FATCA a její promítnutí do právního řádu ČR

UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE PRÁVNICKÁ FAKULTA

Bc. Magda Vardanová

„FATCA“ a její promítnutí do právního řádu ČR

Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: doc. JUDr. Radim Boháč, Ph.D. Katedra finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce: červenec 2015

Prohlášení Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracovala samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.

V Praze, dne ....................................... Magda Vardanová

Poděkování Ráda bych poděkovala doc. JUDr. Radimu Boháčovi, Ph.D za možnost zpracování práce pod jeho vedením, cenné rady při vedení této práce a připomínky k jejímu zpracování.

OBSAH Úvod .............................................................................................................................................. 5 1 Vymezení klíčových pojmů...................................................................................................... 8 1.1 Daňový systém USA vs. daňový systém ČR ....................................................................8 1.1.1 Daňový systém USA ...................................................................................................9 1.1.2 Daňový systém ČR ....................................................................................................12 1.2 Daňový únik a daňový ráj ...............................................................................................14 1.3 Dosavadní boj proti daňovým únikům v oblasti přímých daní .......................................17 1.3.1 Boj proti daňovým únikům v ČR ..............................................................................18 1.3.2 Boj proti daňovým únikům v USA ............................................................................21 1.3.3 Mezinárodní spolupráce ............................................................................................23 2 Foreign Account Tax Compliance Act alias FATCA............................................................. 27 2.1 Představení a fungování FATCA....................................................................................27 2.2 Struktura FATCA ...........................................................................................................30 2.2.1 Daně jako vynucovací nástroj pro podávání zpráv o některých zahraničních účtech 30 2.2.2 Informace poskytované ohledně zahraničních aktiv ..................................................35 2.2.3 Další části FATCA ....................................................................................................35 2.3 Možnosti přistoupení k FATCA .....................................................................................36 2.4 Kontroverznost FATCA .................................................................................................38 3 Promítnutí FATCA do českého právního řádu ....................................................................... 44 3.1 Dohoda „FATCA“ ..........................................................................................................45 3.1.1 Obsah Dohody ...........................................................................................................45 3.1.2 Přílohy Dohody .........................................................................................................50 3.2 Lex „FATCA“ ................................................................................................................54 3.2.1 Obsah Zákona ............................................................................................................54 3.3 Zhodnocení implementace ..............................................................................................57 4 Předpokládaný budoucí vývoj v oblasti mezinárodní spolupráce .......................................... 59 Závěr............................................................................................................................................ 62 Seznam použitých zdrojů ............................................................................................................ 65

ÚVOD Americký zákon Foreign Account Tax Compliance Act (dále jen FATCA) se v poslední době stal velmi diskutovaným tématem nejen v České republice, ale i v rámci Evropské Unie a celosvětově. Zákon FATCA byl v USA sice přijat již v roce 2010, ale účinky s ním spojené nastaly teprve v loňském roce.1 FATCA je, spolu s obsáhlými prováděcími předpisy, velmi komplexním zákonem, který upravuje oblast boje proti daňovým únikům amerických specifikovaných osob 2. Tento boj je prováděn hlavně skrze snahu zvýšit transparentnost u účtů aktiv, které si americké osoby vedou v zahraničí, a zajistit průběžné sledování informací o těchto účtech od zahraničních institucí, které budou následně předávány americkému ministerstvu financí. Přestože se na první pohled může jevit jako vítané a účinné opatření, postihující hlavně nepoctivé subjekty, nese s sebou zároveň i obrovskou kontroverzi. Tu lze spatřovat ve více oblastech, např. obřím zahraničním dosahu (tj. extra-teritorialitě) v nákladech na administraci, odlivu kapitálu ze země, zhoršení mezinárodních vztahů nebo v navyšujících se počtech Američanů, kteří se dobrovolně vzdávají svého amerického občanství. Právě zahraniční dosah je nejvíce diskutabilním faktorem zákona jak v médiích, tak i politických kruzích, které řeší, jak se s nastalou situací vypořádat, aby dodržováním FATCA finančními institucemi nedocházelo k porušování lokálního práva. Přestože je přijetí FATCA do českého právního řádu velmi aktuálním daňovým problémem, v České republice zatím na toto téma nevznikla žádná komplexnější práce. Zabývám se proto tématem právě s ohledem na v posledních měsících proběhnuvší implementaci FATCA do české legislativy. Aby bylo možné pochopit, proč se USA rozhodlo k tomuto relativně radikálnímu kroku, a zároveň proč a jak na tento krok musela Česká republika zareagovat, je nejdříve třeba porozumět dosavadnímu vývoji v této oblasti nejen v USA, ale i v ostatních vyspělých zemích3. Pro pochopení problematiky je nutné nejen vymezení daňového systému jak v USA, tak v ČR, ale i zodpovězení otázky, co je považováno za daňový únik a jak se s ním tyto státy do nynějška vypořádávaly. Vedle

1

V některých zemích se díky bilaterálním dohodám účinnost odkládá až na následující roky. Pojem bude vysvětlen později. 3 V práci jsou jimi z pohledu správy daní myšleny členské státy EU, ostatní země Evropského hospodářského prostoru a členské státy OECD. 2

5

obecné potřeby bojovat proti daňovým únikům měla na přijetí zákona dle mého názoru obrovský vliv hlavně hospodářská krize a následná několikaletá recese nejen v USA, ale i ve světě. To mohlo vést americkou vládu k přesvědčení, že k pokrytí obrovských rozpočtových schodků nebudou stačit stávající opatření a bude třeba zvýšit příjmy do státního rozpočtu i novými prostředky. Tato diplomová práce se nebude věnovat detailnímu rozboru jednotlivých paragrafů FATCA a jeho prováděcích předpisů na americké půdě, jejichž celková délka už překročila 1000 stran. Předmětem zájmu bude hlavně vysvětlení základních pojmů spojených s daňovým systémem USA a ČR a vymezením pojmu daňový únik, definováním hlavních institutů obsažených v zákoně FATCA, porozumění principům, na nichž stojí, a jeho implementace do českého právního prostředí, včetně prostředků, pomocí nichž byl současný právní stav dosažen. Dále se práce pokusí přiblížit současnou situaci i budoucí vývoj v mezinárodní spolupráci jednotlivých států v boji proti daňovým únikům. Cílem předkládané práce bude zodpovězení si následujících otázek: 1) Co je FATCA, k čemu slouží, jakou má strukturu a jak funguje, a zda se během jeho přijímání vyskytly nějaké sporné aspekty? 2) Jak se Česká republika vypořádala s implementací zákona do svého právního řádu? 3) Jaký další budoucí vývoj se očekává v oblasti mezinárodní spolupráce v boji proti daňovým únikům po vstupu FATCA v účinnost (příp. bilaterálních dohod FATCA)? V první kapitole práce jsem vysvětlila problematické pojmy pomocí převážně deskriptivní metody. Ve druhé a třetí kapitole je použita kombinace deskriptivní metody s vlastní analýzou jak zákona FATCA, tak jeho implementace do českého právního řádu pomocí mezinárodní smlouvy a prováděcího zákona. Ve čtvrté kapitole jsem se pomocí indukční metody snažila dospět k závěru, jakým směrem se bude dále ubírat mezinárodní spolupráce v této oblasti.

6

Problémem při psaní práce bylo vypořádání se s překladem originálního zákona FATCA, který do češtiny není oficiálně přeložen, proto jsem se při překladu snažila použít co nejsrozumitelnější pojmy z hlediska českého právního názvosloví. Pro zákon FATCA

vychází stále aktualizované prováděcí předpisy a situace ohledně

spolupracujících jurisdikcí je rovněž velmi dynamická, proto v práci vycházím ze situace, která platila k 30. červnu 2015. Vzhledem k relativní novosti tématu k němu dosud nejsou vydány komplexní odborné publikace, z tohoto důvodu je velká část mých zdrojů elektronických, často v anglickém znění. Dále jsem při psaní používala české odborné publikace, zákony, informace, které jsou poskytovány portálem finanční správy ČR a další internetové zdroje.

7

1 VYMEZENÍ KLÍČOVÝCH POJMŮ V této kapitole bych se chtěla věnovat základní charakteristice pojmů důležitých pro diplomovou práci. Protože práce se týká amerického zákona zasahujícího svým účinkem i na území České republiky, pokusím se o základní rozlišení mezi jejich daňovými systémy. Přestože se práce týká daňového práva, nebudou zde uvedeny definice daně ani jejích konstrukčních prvků 4, neboť se vychází z premisy, že čtenář zná základní pojmy dané problematiky a vztahy mezi nimi a jejich vymezování by zde mohlo působit zbytečně, neboť se tématu práce týkají jen okrajově. Naopak je pro potřeby práce důležité vymezit si institut daňového úniku, protože ten může být v různých souvislostech charakterizován mnoha způsoby. Nesmí být opomenut ani dosavadní vývoj boje proti daňovým únikům, jak na národní, tak na mezinárodní úrovni.

1.1 Daňový systém USA vs. daňový systém ČR Daně se vybírají a tvoří podstatnou část příjmů státního rozpočtu jak v ČR, tak v USA. Obě země se však liší v celkové daňové zátěži (částce všech zaplacených daní a sociálních příspěvků k hrubému domácímu produktu). Zatímco v USA byl celkový poměr daní k HDP za rok 2013 25,4 %, v ČR tento poměr dosahoval ve stejném roce 34,1 %5. Další rozdíl nastává v jejich daňových systémech. Daňový systém lze chápat ve dvojím smyslu. V užším vymezení je definován jako daňová soustava, tedy souhrn všech daní, které se na území daného státu vybírají. V tomto pojetí je daňový systém nejlépe prezentován tzv. daňovým mixem, který vyjadřuje podíly výnosů z jednotlivých druhů daní na celkových daňových výnosech země v určitém roce. V širším pojetí se daňovým systémem např. dle Bakešovy učebnice finančního práva rozumí „soustava daní, právně, organizačně a technicky konstituovaný systém institucí, které zabezpečují správu daní, jejich vyměřování, vymáhání a kontrolu a systém nástrojů, metod a pracovních postupů, které tyto instituce uplatňují ve vztahu k daňovým subjektům, 4

Kromě vymezení pojmu daňového subjektu daně z příjmu v subkapitole 1.1.1, protože toto je důležité při aplikování zákona FATCA, zda se na danou osobu ještě vztahuje či ne, tedy kdo je a kdo není americkou osobou. 5 OECD.org: Better policies for better lives [online]. 15. 10. 2014 [cit. 2015-06-02]. Comparative Tables. Dostupné z: http://stats.oecd.org/Index.aspx?DataSetCode=REV.

8

případně vůči dalším osobám“6. Pro širší definici daňového systému je také důležité, na jaké úrovni se jednotlivé daně vybírají, zda na úrovní místní vlády (samosprávy), regionální vlády nebo centrální vlády. Toto závisí právě na skutečnosti, zda je daný stát unitárním státem nebo federací (příp. konfederací). I v tomto ohledu se ČR od USA liší.

1.1.1 Daňový systém USA Jak bylo uvedeno výše, pro USA je charakteristické nízké daňové zatížení subjektů, které je téměř o 10 % nižší než průměrná celková zátěž ve zemích, které jsou členy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen OECD). Tato skutečnost se ale odráží v nízké kvalitě a malém rozsahu služeb a statků, které stát zajišťuje např. v sociální oblasti nebo zdravotnictví 7. Spojené státy americké (dále jen Spojené státy) jsou federací, proto je jejich daňový systém i soustava vrstevnatější a složitější než je tomu v ČR. Pravomoc ukládat některé daně nepřísluší pouze institucím na federální úrovni, ale i jednotlivým státům a pro místní daně (poplatky) i místním orgánům, toto dělení přímo vyplývá z Ústavy spojených států. Právě díky trojstupňové soustavě daní si mohou jednotlivé státy konkurovat ve výši daňového zatížení, a tím lákat k přesídlení nejen formy, ale i jednotlivce. Na

federální úrovni pak

podléhají všichni stejným regulacím.

Nejvýznamnějším federálním zákoníkem upravujícím nejen hmotně-právní, ale i procesní stránku daňového práva je Internal Revenue Code (dále jen IRC) z roku 1986, který pokrývá od základů jednotlivých daní, přes sazby, vybírání daní až po sankční ustanovení. Stejně jako v ČR je i v USA soustava daní založena na dělení daní na přímé a nepřímé. Mezi hlavní vybírané přímé daně patří: daň z příjmu fyzických osob, daň z příjmu právnických osob, daň z kapitálových zisků, daň dědická, daň darovací, daň z mezigeneračních převodů, daň z nemovitostí, daň z majetku, daň silniční, a mezi

6

BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ a kolektiv. Finanční právo. 6. upr. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, xxx, 519 s. Právnické učebnice. ISBN 978-80-7400-440-7, cit. s. 163. 7 LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 271 s. ISBN 97880-7357-320-1. cit. s. 175

9

nepřímé: daň z obratu nebo prodeje, spotřební daně (např. daň z letenek, z rybářských potřeb, z pneumatik atd.), na rozdíl od ČR nemají klasickou daň z přidané hodnoty. Subjekty daní z příjmů jsou v USA právnické i fyzické osoby, důležité je však vymezení, kdo se při placení daní v USA nachází v jakém režimu. Obecně se za americké daňové poplatníky nebo americké osoby (United states person) považují dle IRC8: -

občané a rezidenti USA,

-

korporace (obchodní i jiné) založené a registrované ve Spojených státech amerických nebo podle zákonů Spojených států amerických nebo zákonů některého ze států unie,

-

všechny majetkové nebo svěřenecké fondy (s výjimkou zahraničních fondů, jejichž příjmy ze zdrojů mimo území Spojených států, které nejsou nijak spojeny s podnikáním nebo obchodní činností na území Spojených států) a

-

trusty pro které platí, že nad jejich správou může primární dohled vykonávat soud z USA a že všeobecnou rozhodovací pravomoc trustu má v rukou jeden nebo více amerických osob.

Fyzické osoby mohou být poplatníky daně ze všech svých celosvětových příjmů, tedy pokud jsou občany USA nebo pokud jsou daňovými rezidenty, anebo odvádí daně pouze z příjmů dosažených z amerických zdrojů, tedy jako daňoví nerezidenti. Mimo občany USA se za daňové rezidenty9 považuje osoba splňující alespoň jednu ze tří následujících podmínek: je držitelem zákonného povolení k trvalému pobytu v USA (tzv. green card holder); nebo splňuje kritérium podstatné přítomnosti 10; nebo osoba, která se daňovým rezidentem stala na základě vlastní volby, při současném splnění dalších podmínek. Kritérium podstatné přítomnosti je od české právní úpravy stanoveno 8

United States Code, Title 26 – Internal Revenue Code, Subtitle F – Procedure and Administration, Chapter 79 Definitions, § 7701, (a), (30). Dostupný také z: https: //www.law.cornell.edu/uscode/text/26/7701 (v poznámkách dále jen Internal Revenue Code) 9 Internal Revenue Code, § 7701, (b), (1), (A). Dostupný také z: https: //www.law.cornell.edu/uscode/text/26/7701 10 Dle § 7701, (b), (3), (A) IRC splněno, pokud je osoba přítomna ve Spojených státech nejméně 31 dní v průběhu běžného kalendářního roku a zároveň v součtu nejméně 183 dní v průběhu běžného kalendářního roku a dvou předcházejících let (v rámci běžného kalendářního roku se každý započatý den počítá jako 1 den, v prvním předcházejícím roce jako 1/3 dne a v druhém předcházejícím roce jako 1/6 dne).

10

odlišně, důležité je, že i po jeho splnění může být osoba od daňového rezidentství osvobozena prokázáním daňového domicilu v jiné zemi. FATCA cílí na všechny uvedené americké osoby, takže rozsah působnosti zákona je opravdu široký. 11 Na následujícím grafu 1 lze vidět, že daňový mix v USA se dost liší od mixu v ČR12, hlavně co se týče podílu přímých daní na celkových daňových příjmech. Z grafu je zřejmé, že daně z příjmu hrají v USA pro naplnění státního rozpočtu zásadní roli, protože tvoří téměř polovinu všech daňových výnosů. Při velikosti USA se jedná o obrovské sumy, za rok 2013 byly celkové daňové výnosy v USA odhadovány na 5,5 bilionů US dolarů a americký Senát odhaduje každoroční ztrátu způsobenou daňovými úniky až na 100 miliard US dolarů13. Právě v této skutečnosti spatřuji důvod, proč FATCA postihla utajované příjmy a kapitálové zisky, protože z logiky věci vyplývá, že když tyto tvoří největší část příjmů, budou tvořit i největší část úniků nebo zatajených příjmů.

Daňový mix v USA v roce 2012 Příspěvky do EU 0% Spotřební daně 18%

Daň z příjmu fyzických osob 38%

Majetkové daně 12%

Pojistné 22%

Daň z příjmu korporací 10%

Graf 1 Table 6. Tax revenue of main headings as % of total taxation, 2012. OECD.org [online]. 2015 [cit. 2015-0602]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/table6taxrevenueofmainheadingsasoftotaltaxation2012.htm. Vlastní zpracování dat. 11

Úplná působnost zákona FATCA je vysvětlena v subkapitole 2.2.1. V tomto mixu se nezohledňuje rozlišení daní z hlediska federální a státní úrovně, je zde uveden pouze základní přehled za USA (součet federálních, státních i místních daní). 13 Government Revenue in the US. CHANTRILL, Christopher. Usgovernmentrevenue.com [online]. 2015 [cit. 2015-06-03]. Dostupné z: http://www.usgovernmentrevenue.com/statelocal_revenue_2013USbn, Fighting tax evasion. OECD.org [online]. 2015 [cit. 2015-06-04]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/fightingtaxevasion.htm 12

11

1.1.2 Daňový systém ČR V ČR se v roce 2013 podařilo dostat se v daňovém zatížení přesně na průměrnou úroveň všech členů OECD, tedy na 34,1 % HDP14. V rámci EU je ČR kromě plateb na sociální pojištění pod průměrem. Protože je Česká republika unitárním státem, existuje zde pouze jednostupňový systém výběru daní, tzn., že všechny daně se vybírají na celostátní úrovni finanční správou15, a poté se přepočtem přerozdělují do jednotlivých veřejných rozpočtů. Stejně jako USA má daňovou soustavu založenou na dělení daní na přímé a nepřímé. Daňovou soustavu ČR tvoří následující přímé daně: daň z příjmu fyzických osob, daň z příjmu právnických osob, daň z převodu nemovitostí, daň z nemovitosti a silniční daň, a nepřímé daně: spotřební daně, energetické daně a daň z přidané hodnoty. Podobně jako v USA je v ČR vybírání daní upraveno na ústavní úrovni, tj. článkem 1 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. V ČR neexistuje daňový zákoník podobný IRC, hmotně-právní úprava je naopak zcela roztříštěná (téměř každá daň má svůj vlastní zákon). Procesní úprava je sjednocena daňovým řádem. Daňovými subjekty jsou stejně jako v USA fyzické i právnické osoby, z hlediska daně z příjmu je důležité rozlišení poplatníků na daňové rezidenty ČR a daňové nerezidenty. Dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) jsou fyzické osoby daňovými rezidenty, pokud dle § 1 odst. 2 ZDP mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují 16, a mají daňovou povinnost vztahující se na jejich celosvětové příjmy. Daňovými rezidenty v rámci právnických osob jsou dle § 17 odst. 3 ZDP osoby, které mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení. Z následujícího grafu vyplývá zjednodušená struktura daňového mixu v ČR, která se z hlediska podílů na celkových výnosech liší od USA. Nejvyšší částku pokrývají odvody na sociální pojištění. Pokud by se o nich neuvažovalo, tak by nepřímé

14

OECD.org: Better policies for better lives [online]. 15. 10. 2014 [cit. 2015-06-02]. Comparative Tables. Dostupné z: http://stats.oecd.org/Index.aspx?DataSetCode=REV. 15 Zde jsou daněmi myšleny nepřímé a přímé daně, ale nikoli platby sociálního pojištění a místní poplatky. 16 Dle § 1 odst. 4 ZDP pojem „obvykle zdržují“ znamená pobývání na území ČR alespoň 183 během jednoho kalendářního roku.

12

daně tvořily téměř 2/3 daňových příjmů. Daně z příjmů fyzických osob má na daňových výnosech oproti situaci v USA zanedbatelný podíl. Tato skutečnost je hlavně odrazem toho, že USA má mnohem nižší sazby v oblasti nepřímých daní, zatímco EU (a tedy i ČR) postupně tenduje k úplné harmonizaci v oblasti nepřímých daní (např. kvůli sjednocení vnitřního trhu). Po harmonizaci se pak ztrácí konkurence mezi státy, které si poté nebojí zvyšovat daňové sazby. Navíc se v EU podporuje nepřímé zdaňování, protože tomu se subjekty dle některých vládních představitelů hůře vyhýbají a nepociťují jeho růst za tolik obtěžující jako růst sazeb daní přímých. 17

Daňový mix v ČR v roce 2012 Daň z příjmu fyzických osob 11%

Příspěvky do EU 1%

Daň z příjmu korporací 10%

Spotřební daně 34%

Majetkové daně 1%

Pojistné 44%

Graf 2 Table 6. Tax revenue of main headings as % of total taxation, 2012. OECD.org [online]. 2015 [cit. 2015-0602]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/table6taxrevenueofmainheadingsasoftotaltaxation2012.htm. Vlastní zpracování dat.

V rámci daňové spolupráce se Spojenými státy americkými uzavřela Česká republika v roce 1993 s USA Smlouvu o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku, jejíž čl. 27 18 předjímá možnost výměny informací a pomoc v oblasti správy daní.

17

Lidé si zboží musí koupit, i když na něm bude vysoká daň, navíc se často zvyšování spotřebních daní ztratí v celkovém růstu cen. Naopak při růstu zdanění příjmu mohou být někteří lidé demotivovaní pracovat, protože už se jim vyplatí zůstat doma. 18 Čl. 27 předpisu č. 32/1994 Sb., Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku.

13

1.2 Daňový únik a daňový ráj Původní funkcí daní byla ve všech státech funkce fiskální, tedy hlavně naplnění státní kasy do té míry, aby mohla být zajištěna optimální činnost státu. FATCA byla ve Spojených státech přijata v době trvající hospodářské recese, kdy ekonomika a federální státní pokladna potřebovaly dodatečné finanční prostředky ke svému fungování. Kvůli rostoucímu státnímu dluhu bylo potřeba hledat nové „zdroje daní“, těmi se staly subjekty žijící často dlouhou dobu mimo USA nebo dokonce lidé, kteří ani nevěděli, že dle amerického práva jsou občany USA a vztahuje se na ně všeobecná daňová povinnost, protože se sice narodili americkým rodičům, ale celý život strávili např. v Austrálii. Jejich v USA nepřiznané příjmy a majetkové hodnoty na bankovních účtech v zahraničí19 považuje Internal Revenue Service (dále jen IRS) 20 za daňový únik. Daňové úniky jsou staré téměř jako samotná civilizace, resp. jako jsou staré výběry daní. Vymezení daňového úniku však není vůbec jednoduché. Dalo by se tvrdit, že v okamžiku, kdy někde na světě poprvé vznikla nějaká daňová povinnost, se ji v ten samý okamžik někdo pokusil úplně obejít nebo alespoň omezit. Daňová minimalizace obecně může probíhat buď formou zákonné daňové optimalizace (paušální daně, odpočty) nebo daňovým únikem. Je ovšem důležité rozhodnout, v jakém okamžiku se vyhýbání dani nebo její krácení děje ještě legální cestou a kdy už je protiprávní. Tedy zda se o daňový únik jedná už v momentě, kdy subjekt pouze provádí zákonem nezakázanou daňovou minimalizaci, aby si snížil daňovou povinnost na co nejnižší možnou úroveň21, nebo až v momentě úmyslného a jasného porušování právních předpisů nebo vědomého zastírání skutečností relevantních pro zjištění daňové povinnosti. S tím se pojí i skutečnost, že někdo může daňový únik chápat jako jednu z možností vyhýbání se daňové povinnosti (tedy její podmnožinu, kdy je daňový únik vlastně legální činností), ale některé státy je v zákonných úpravách staví vedle sebe jako dvě rovnocenné jednání. Dalším problémem je faktor nejistoty, kdy subjekt neví, zda jde ještě o legální únik, resp. vyhýbání, a kdy už je porušován zákon. V daňové sféře totiž neexistuje jednotná hranice pro určení, co je a co není ještě v mezích zákona, a 19

Často v tzv. daňových rájích. Tzv. Úřad pro daňovou správu Spojených států, obdoba Finanční správy v ČR. 21 Tedy, kdy subjekt využívá k optimalizaci právních mezer a ne zákonem explicitně určených možností úlev. 20

14

často subjekt porušuje zákon nevědomky, naopak jiný subjekt šikovně cíleně proplouvá právními mezerami. K této problematice se navíc jednotlivé státy staví různě, některé všechnu výslovně nezakázanou optimalizaci podporují, některé považují za podvodné jednání i takové jednání, které sice není zákonem explicitně vymezeno jako protiprávní, k jeho postižitelnosti stačí to, že určitá činnost byla prováděna se záměrem obejít zákon – takže se jedná o podvod vůči zákonu. 22 Dle Tiché je v anglických odborných textech tax avoidance, tedy vyhýbání se daňové povinnosti „v podstatě legální aktivitou, která vede k minimalizaci odvedené daně. Prostředkem této daňové optimalizace je využívání všech dostupných zákonných ustanovení včetně uplatnění veškerých výjimek a daňových úlev, mnohdy však také využití mezer v daňových zákonech a souvisejících předpisech. Tax avoidance tak může být na jedné straně výsledkem využití zákonných úprav, které vláda přímo zamýšlela a domyslela jejich dopady, na straně druhé však také výsledkem neúmyslných pochybení, které legislativci vetkali do nepřehledné směsice daňových paragrafů a souvisejících zákonů.“23 K legálnímu vyhnutí se dani je třeba neporušit nejen daňové předpisy, ale všechny právní předpisy, např. trestní (viz předchozí odstavec). Na rozdíl od tax evasion je daňový únik v úzkém slova smyslu definován např. prof. Vančurovou „jako protiprávní jednání daňového subjektu s cílem neoprávněně zkrátit daňovou povinnost“24, tedy záměrná snaha obejít nebo přímo porušit zákon. Avšak tax evasion, tedy daňový únik dle Tiché je „považován za nelegální činnost, za kterou může být poplatník postižen. Míra postihu pak závisí jednak na rozsahu neodvedení nebo zkrácení daně, jednak na tom, zda bylo prokázáno úmyslné překročení zákona,“ tedy zda bude jen správní, nebo i trestní postih. „Nutno podotknout že ne všechny úniky z této kategorie musejí být automaticky záměrnou, podvodnou činností, mnohé mohou vyplývat spíše z neznalosti, neúplné informovanosti, nedbalosti či neopatrnosti, kterým nahrává nadměrná nepřehlednost daňových zákonů spojená

22

MARTINEZ, Jean-Claude. Daňový únik. 1. vyd. Praha: HZ, 1995, 144 s. ISBN 80-901-9183-5, cit. s. 15. 23 TICHÁ, Michaela. Daňové úniky – institucionální aspekty. [online] 2007 [cit. 2015-06-05]. Dostupné z: http://kvf.vse.cz/storage/1180483352_sb_ticha.pdf, cit. s. 2. 24 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2014. 12., aktualiz. vyd. V Praze: 1. VOX, 2014, 391 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-23-6.

15

s rozdílnými výklady zákona nejenom různými daňovými poradci a právníky, ale dokonce i odlišný výklad mezi finančními úřady a kontrolujícími úředníky.“25 Diplomová práce se přiklání k definici daňového úniku chápaného jako tax evasion, protože záměr amerických zákonodárců při přijímání FATCA byl postihnout co nejširší skupinu daňových subjektů, tedy nejen pravé podvodníky, kteří majetek záměrně vyvedli mimo USA, ale i těch osob, kteří žijí mimo USA a dosud nevěděli, že stále mají vůči Spojeným státům daňovou povinnost 26. S daňovými úniky v oblasti přímého zdanění se automaticky pojí existence daňových rájů. Co se týče daně z příjmů, nejjednodušší formou daňového úniku je práce na černo a šedá ekonomika27, kdy si například známí zdarma poskytnou vzájemné profesní služby. Větší subjekty s logicky většími příjmy tyto příjmy už zatajují těžko, i vzhledem k tomu, že část plateb za dodání/koupi zboží či služeb probíhá bezhotovostně, a tím je vlastně zaevidována. Právě díky těmto subjektům vznikly tzv. daňové ráje. Daňové ráje jsou státy, které lákají investory k přesídlení na základě výhodných daňových podmínek, jsou útočištěm svých „klientů“ před vysokým zdaněním. Často to bývají malé státy, které mají vyspělý bankovní systém a rozvinutý právní řád, je v nich nízká míra celkové ekonomické regulace a často velký podíl na ekonomice mají právě bankovní, pojišťovací nebo investiční společnosti. Daňový ráj může být stejně jako daňový únik chápán ve dvojím smyslu, tedy čistě jako země s příznivými daňovými a právními podmínkami pro své rezidenty, nebo naopak jako režimy, které svými výhodnými pravidly vytvořenými pouze pro určitý segment ekonomiky, zde zahraniční investice, poškozují ostatní subjekty na trhu. 28 K negativnímu pohledu na daňové ráje se přiklání i konstrukce OECD vytvořená pro zjištění, zda stát je či není daňovým rájem, daňový ráj je dle OECD režim, který splňuje čtyři základní podmínky, a to že: jurisdikce fakticky neukládá žádné daně nebo pouze minimální; vybírání je neprůhledné, (země má nízkou transparentnost legislativy); 25

TICHÁ, Michaela. Daňové úniky – institucionální aspekty. [online] 2007 [cit. 2015-06-05]. Dostupné z: http://kvf.vse.cz/storage/1180483352_sb_ticha.pdf, cit. s. 2. 26 Samozřejmě u korporací, které záměrně zakládají dceřiné společnosti nebo bankovní konta v zahraničí, se o nevědomosti nedá hovořit. 27 S nimi se pojí i úniky na DPH, ale významnou roli hraje i krácení daně z příjmu formou oficiálního nevykazování žádné činnosti. 28 LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 271 s. ISBN 97880-7357-320-1. cit. s. 30.

16

spolupráce při výměně daňových informací s dalšími státy je nedostatečná; daňový poplatník nemusí být v dané zemi většinu roku přítomen a podnikat v ní.29 Z hlediska FATCA, která má zájem hlavně na získávání a shromažďování relevantních informací, by za „daňový ráj“ mohl být považován ten stát s příznivým daňovým prostředním, který informace nezveřejňuje a neposkytuje ani na vyžádání. Tohoto problému by USA mělo být s nástupem FATCA postupně zbaveno.

1.3 Dosavadní boj proti daňovým únikům v oblasti přímých daní V předchozích letech se každý mohl přesvědčit o tom, že nejen na vládních úrovních, ale i v mezinárodním prostředí političtí představitelé často hovoří o zesílení boje proti daňovým únikům, který se, hlavně díky rostoucím, často přeshraničním podvodům na DPH a stěhování vybraných aktivit místních korporací do daňových rájů, stal stěžejním politickým tématem. 30,31 Přestože každá země má své vlastní nástroje a metody, jak daňové úniky odhalovat a eliminovat, v současné době, kdy spousta korporací nabyla nadnárodního až globálního významu, je v boji proti těmto únikům nutná mezinárodní spolupráce. Jak např. řekl evropský komisař pro zdanění a celní unii Algirdas Šemeta, „každým rokem vznikají v EU kvůli daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem ztráty ve výši zhruba jednoho bilionu EUR.(…) Členské státy musí zpřísnit vnitrostátní opatření proti daňovým únikům, avšak pouhá jednostranná řešení nejsou cestou k úspěchu. Na jednotném trhu a v globalizované ekonomice totiž rozdíly mezi státy a mezery v jejich předpisech nahrávají těm, kteří se snaží zdanění uniknout. Proti daňovým neplatičům a těm, kteří jim úniky usnadňují, je proto nezbytný 29

KRUTÍLEK, O. a M. REPISKÁ. Boj EU proti daňovým únikům, aneb daňové ráje. Euroskop [online]. Praha, 2015 [cit. 2015-06-02]. Dostupné z: https://www.euroskop.cz/9047/22926/clanek/boj-eu-protidanovym-unikum-aneb-danove-raje/ 30 „Vláda přijme opatření nezbytná ke zlepšení efektivity výběru daní a cel, zamezí zneužívání a obcházení daňových předpisů (např. digitalizací správy daní, opatřeními směřujícími k efektivní kontrole vykazovaných tržeb z maloobchodního prodeje zboží a služeb, rozšířením pravidel o přenesení daňové povinnosti k DPH, komunikací mezi orgány daňové správy, Celní správou ČR, Finančním analytickým útvarem Ministerstva financí, Policií ČR a státním zastupitelstvím).“ In: Programové prohlášení vlády ČR ze 14. 2. 2014. Vláda České republiky [online]. 2014 [cit. 2015-06-16]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/cz/media-centrum/dulezite-dokumenty/programove-prohlaseni-vlady-cr-115911/ 31 „K našim prioritám nesporně patří boj proti daňovým únikům. Zde zajistíme efektivnější činnost a kooperaci všech organizací resortu Ministerstva financí a také spolupráci s orgány činnými v trestním řízení.“In: Programové prohlášení vlády Jiřího Rusnoka. Vláda České republiky [online]. 2013 [cit. 201506-16]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/cz/media-centrum/tema/programove-prohlaseni-vlady-cr109326/

17

důsledný a soudržný postoj EU“.32 V této části bych proto ráda uvedla jak obecné nástroje, které používá k boji ČR nebo USA, tak opatření přijímaná v rámci mezinárodního společenství, tj. na úrovni EU a na úrovni OECD. Rozpočet České republiky podle některých odhadů ročně přijde o zhruba 100 mld. korun, způsobených nedoplatky na daních, z nichž většina je tvořena daňovými podvody.33 V USA někteří experti odhadují roční daňovou ztrátu vzniklou podvody a úniky také na 100 miliard, ale v amerických dolarech.34 Tyto neodvedené příjmy by mohly mít významný dopad na hospodaření státu, protože v ČR byl za rok 2014 dosažen schodek ve výši 77,4 mld. CZK35, v USA pak kolem 500 mld. USD 36. To znamená, že eliminované odhadované nedoplatky na daních by v USA pokryly až pětinu ročního státního deficitu, v ČR dokonce celý schodek a rozpočet by se ještě dostal do přebytku. Tato situace, kdy by se státům podařilo eliminovat všechny daňové úniky a podvody samozřejmě není reálná, přesto se státy různými postupy pokouší tyto praktiky co nejvíce minimalizovat.

1.3.1 Boj proti daňovým únikům v ČR Na národní úrovni se do budoucna hovoří o různých obecných právních nástrojích, které by v boji proti daňovým únikům mohly pomoci 37, ale v současnosti využívá Česká republika v boji proti daňovým únikům převážně nástroje upravené v zákoně č. 280/2009 Sb., daňovém řádu (dále jen DŘ). Těmito nástroji jsou tzv. 32

EVROPSKÁ KOMISE. Boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem: Komise navrhuje, jak postupovat. Press release database: Press release details [online]. 2012, 12. 2. 2015, (IP/12/1325) [cit. 2015-06-16]. Dostupné z: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-1325_cs.htm 33 Proti daňovým podvodům bojuje vláda i EU, najít účinná opatření je však složité. EurActiv [online]. 8. 3. 2013 n. l., [cit. 2015-06-16]. ISSN 1803-2486. Dostupné z: http://www.euractiv.cz/podnikani-azamestnanost/clanek/proti-danovym-podvodum-bojuje-vlada-i-eu-najit-ucinna-opatreni-je-vsak-slozite010667 34 KINDLE, Brian. FATCA may identify tax cheats, but its dragnet for financial criminals may produce an even bigger yield. In: Association of Certified Financial Crime Specialists [online]. 1. 3. 2012 [cit. 2015-04-01]. Dostupné z: http://www.acfcs.org/fatca-may-identify-tax-cheats-but-its-dragnet-forfinancial-criminals-may-produce-an-even-bigger-yield/ 35 LEŽATKA, Radek. Schodek státního rozpočtu za rok 2014 je o 34 mld. nižší než plánovaný. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2005, (5.1.2015) [cit. 2015-07-12]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2015/pokladni-plneni-statniho-rozpoctu-cr-20131 36 Historical Tables. The White House [online]. Washington D. C., ©2015 [cit. 2015-06-17]. Dostupné z: https://www.whitehouse.gov/omb/budget/Historicals/ 37 V současnosti vláda projednává Návrh zákona o Centrální evidenci účtů, která by umožňovala shromaždovat obecné informace o všech bankovních účtech jednotlivých subjektů. Text vládního návrhu zákona ze 17. 6. 2015 dostupný na: https://apps.odok.cz/kpl-detail?pid=KORN9XKDLJ34

18

postupy při správě daní (§78 a. n. DŘ), kterých má možnost využít jen správce daně a jejichž záměrem na rozdíl od běžného daňového řízení není vyměření daňové povinnosti, ale zjištění nějaké rozhodné skutečnosti (v tomto případě daňový podvod, či únik). Mezi tyto postupy při správě daní lze zahrnout jak postupy správce daně, které mohou být zahájeny ještě před zahájením řízení – vyhledávací činnost, jejíž součástí může být mimo jiné opatření vysvětlení nebo místní šetření, tak postupy, které se většinou zahajují až během probíhajícího daňového řízení, tj. daňová kontrola a postup k odstranění pochybností. Zde se pokusím tyto nástroje alespoň ve stručnosti nastínit. Vyhledávací činnost je z hlediska boje proti daňovým únikům důležitým nástrojem, protože dle §78 odst. 1,2 DŘ správce daně s její pomocí získává důkazní prostředky a vyhledává daňové subjekty, u nichž zjišťuje plnění jejich daňových povinností, a tuto činnost může provádět i bez součinnosti daňového subjektu i před začátkem daňového řízení. To znamená, že správce daně si o daňovém subjektu může opatřovat informace už v momentě pouhého předpokladu, že určitá daňová povinnost v budoucnu vznikne (např. v době zahájení obchodní činnosti). Tato skutečnost pak umožňuje správci daně vyhodnocovat rizikové subjekty ještě před stanovením daňové povinnosti nebo potenciálně zasáhnout proti možnému daňovému úniku v době, kdy ještě nebyl dokonán. V rámci vyhledávací činnosti se správce daně může opřít o různé právní prostředky, mezi které mimo jiné patří i místní šetření. Místní šetření však může být prováděno i po zahájení řízení např. v rámci řízení o opravném prostředku, 38 protože se jedná o jeden z nejefektivnějších postupů správce daně, který minimálně zatěžuje daňový subjekt a směřuje k co nejvčasnějšímu výsledku a který lze využít i mimo vyhledávací činnost. Nejčastějším účelem místního šetření je vyhledání a zabezpečení důkazních prostředků, nebo ohledání a to jak u samotných daňových subjektů, tak i dalších osob zúčastněných na správě daní, nebo na jiném místě, které je relevantní a vhodné k dosažení účelu provádění místního šetření, dále se v rámci místního šetření mohou zjišťovat a ověřovat i jiné relevantní skutečnosti, jako jsou například majetkové

38

KRATOCHVÍL, Jaroslav. Postupy při správě daní; postup k odstranění pochybností, daňová kontrola a jejich místo v daňovém řízení. Daně a právo v praxi [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2012, XVII. (8) [cit. 2015-06-17]. ISSN 1211-7293. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d39315v49334-postupy-pri-sprave-dani-postup-kodstraneni-pochybnosti-da/

19

poměry daňového subjektu. Obvyklým místem místního šetření je často bydliště osoby nebo sídlo či provozovna, nebo jiné místo, které souvisí s podnikáním osoby. Stěžejním kontrolním postupem správce daně je daňová kontrola. Jejím hlavním účelem je ověřování řádného splnění daňových povinností jednotlivými daňovými subjekty, protože v České republice se při stanovení daňové povinnosti primárně vychází ze stavu, kdy břemeno konkrétního daňového tvrzení, a tedy i vyčíslení své daňové povinnosti, nese samotný daňový subjekt. Daňová kontrola svým rozsahem (jak časovým, tak věcným) zatěžuje daňový subjekt nejvíce ze všech postupů při správě daní, přesto však hraje při správě daní nezastupitelnou roli, neboť některé daňové subjekty se ke své daňové povinnosti nestaví zodpovědně a své daňové povinnosti řádně neplní. Další funkcí daňové kontroly je i její preventivní role, protože daňová kontrola by měla mít namátkový charakter, tzn., že by se jí mohl oprávněně obávat každý daňový subjekt. Při boji proti daňovým únikům má právě její preventivní role velký význam, protože apeluje na morálku, resp. riziko možného odhalení podvodu, jednotlivých daňových subjektů. Tato preventivní role je však v českých poměrech oslabena délkou intervalu mezi jednotlivými daňovými kontrolami, kdy dle některých mediálních zdrojů dochází k opakované kontrole vzhledem k počtu kontrolorů a počtu daňových subjektů podávajících daňové přiznání po více než sto letech (a v Praze ještě později)39. Tato zjednodušená úvaha je však vyvrácena přímo zástupcem generálního ředitele Generálního finančního ředitelství Ing. Žežulkou, který potvrdil, že subjekty nejsou vybírány zcela náhodně, že kontroly se spíše zahajují na základě podezření správce daně40, tzn., že u rizikovějších subjektů probíhá mnohonásobně častěji, než by se podle výše zmíněné úvahy mohlo zdát. Ke zvýšení procenta odhalení daňových úniků a zkrácení doby mezi jednotlivými kontrolami by určitě mohlo být i navýšení počtu zaměstnanců finanční správy pro daňovou kontrolu. I přes nedostatek kontrolorů se během let postupně navyšují celkové sumy doměřených daní, které jsou zjištěny právě díky daňovým kontrolám. 41

39

MORÁVEK, Daniel. Náhodné daňové kontroly OSVČ nemají smysl, přiznává šéf Finanční správy ČR. Podnikatel.cz: Daně a účetnictví [online]. 26. 9. 2014 [cit. 2015-06-29]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/nahodne-danove-kontroly-osvc-nemaji-smysl-priznava-sef-financnispravy-cr/ 40 MORÁVEK, Daniel. Náhodné daňové kontroly… tamtéž. 41 Za rok 2013 to bylo 8,2 mld. CZK. - MORÁVEK, Daniel. Náhodné daňové kontroly… tamtéž.

20

Posledním postupem upraveným DŘ je postup k odstranění pochybností, který na rozdíl od daňové kontroly není namátkový, ale pro jeho uplatnění je třeba, aby správce daně v konkrétním případě, dle §89 odst. 1 DŘ, pochyboval mimo jiné o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového tvrzení, resp. vyčíslené daňové povinnosti. Postup k odstranění pochybností by neměl mít takový rozsah jako daňová kontrola, spíše by se mělo jednat o rychlý a efektivní dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem o konkrétní pochybnosti 42, pokud by ta vyřešena nebyla, mohlo by se přistoupit k zahájení daňové kontroly. Mezi další nástroje, kterými se státní orgány43 snaží bojovat proti daňovým únikům, patří např. teprve v loňském roce vzniklý tým daňová Kobra, který je tvořen členy Útvaru odhalování korupce a finanční kriminality, Generálního finančního ředitelství a Generálního ředitelství cel. Kobra se však zaměřuje spíše na boj proti podvodům v oblasti nepřímých daní.44

1.3.2 Boj proti daňovým únikům v USA V USA stejně jako v České republice stojí břemeno daňového tvrzení na daňovém subjektu, tzn., že jednotlivé subjekty si takzvaně samo-vyměřují daňovou povinnost, kterou zdokumentují v daňovém tvrzení a následně odvedou správci daně, v USA to je IRS. IRS poté může provádět šetření ke zjištění správnosti jakéhokoli daňového přiznání a sbírat potřebné informace k určení daně z příjmu, včetně možnosti vyžádat si od daňového subjektu poskytnutí konkrétních informací, účetních knih, záznamů a dokladů.45 Po zjištění nesrovnalostí či úmyslných podvodů může IRS uložit peněžní sankce a požadovat zaplacení správně doměřené daně z příjmu, v případě podvodů velkého majetkového rozsahu lze věc předat orgánům činným v trestním řízení. IRS může provádět kontroly nejen na základě podezření daňového úniku, ale podobně jako v ČR prověřuje i náhodně vybrané osoby, které by teoreticky mohly být 42

KRATOCHVÍL, Jaroslav. Postupy při správě daní; postup k odstranění pochybností, daňová kontrola a jejich místo v daňovém řízení. Daně a právo v praxi [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2012, XVII. (8) [cit. 2015-06-17]. ISSN 1211-7293. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d39315v49334-postupy-pri-sprave-dani-postup-kodstraneni-pochybnosti-da/ 43 Nejen správci daně, ale i např. orgány činné v trestním řízení. 44 O daňové Kobře. FINANČNÍ SPRÁVA ČR. Daňová Kobra [online]. © 2014 [cit. 2015-06-17]. Dostupné z: http://www.danovakobra.cz/ 45 Internal Revenue Code, §7602, Dostupný také z: https: //www.law.cornell.edu/uscode/text/26/7602

21

daňovým subjektem, přestože se k dani nepřiznaly.46 K odhalování daňových úniků používá IRS mimo obecných nástrojů jako dožadování informací, rozhovor na místě nebo monitoring, např. následující důkazní metody47: 1) Porovnání čistého jmění s peněžními výdaji - IRS každoročně provádí srovnání čistého jmění a peněžních výdajů pro identifikaci daňového úniku na základě hlášení daňového subjektu o jeho čistém jmění. Srovnávací metodou pak IRS zjistí, zda nedošlo k takzvanému „podvykazování“. 2) Porovnání bankovních vkladů s peněžními výdaji (sledování pohybů na účtu) – tato metoda identifikuje daňové úniky prostřednictvím revize bankovních vkladů poplatníka. Tento způsob šetření se zaměřuje především na to, zda celkové bankovní vklady (převody na jeho účet) daňového subjektu v průběhu celého roku jsou porovnatelné s tvrzenými příjmy subjektu. Kromě důkazních metod dále IRS rozvinul tzv. „whistleblower“ program, kdy anonymní osoba může poskytnout úřadu informace o daňovém úniku jiné osoby, resp. o podezření, že byl nebo bude páchán daňový únik. Takováto anonymní „šeptanda“ by samozřejmě mohla fungovat i v České republice. USA však svůj systém dotáhlo k dokonalosti skrze odměňování těchto udavačů, kdy v situaci, že se udání potvrdí jako důvodné a IRS na jeho základě bude moci doměřit daň či uložit daňovému subjektu sankci, má informátor nárok až na 30 % hodnoty z tohoto doměrku, resp. pokuty48. Na rozdíl od České republiky jsou tedy občané silně motivováni k pomáhání IRS v odhalování daňových úniků.

46

Internal Revenue Code, §7601, Dostupný také z: https: //www.law.cornell.edu/uscode/text/26/7601 Internal Revenue Manual. Part 9. Criminal Investigation. Internal Revenue service. [online] [cit. 201506-17]. Dostupné z: http://www.irs.gov/irm/part9/irm_09-005-009.html 48 Whistleblower - Informant Award. Internal Revenue Service [online]. 2015 [cit. 2015-06-17]. Dostupné z: http://www.irs.gov/uac/Whistleblower-Informant-Award 47

22

1.3.3 Mezinárodní spolupráce Mezinárodní spolupráce v boji proti daňovým únikům nebyla až do nedávné doby velmi organizovaná, systematická a sjednocená. Ale v posledních pár letech se situace v této sféře velmi změnila směrem ke globální harmonizaci, zejména při vyměňování informací mezi příslušnými národními orgány. Právě včasná výměna informací mezi státy přispívá k včasnému zjištění potenciálního daňového úniku, jeho zabránění a následnému vyměření daně ve správné výši. Z hlediska zaměření práce je stěžejní spolupráce na úrovni Evropské unie a globálně v rámci OECD. Evropská unie klade v posledních letech na zvýšenou spolupráci v oblasti boje proti daňovým únikům velký důraz, neboť díky daňovým únikům vznikají dle eurokomisaře Algirdase Šemety každoročně ztráty okolo jednoho bilionu eur. 49 Významnými dokumenty z oblasti boje proti daňovým únikům jsou např.: 1) Akční plán COM (2012) 722 na posílení boje proti daňovým podvodům a únikům – zde se mimo jiné hovoří o podpoře automatické výměny informací nebo postupném zavádění standardizovaných formulářů pro umožnění mnohostranné a účinnější výměny informací. 2) Akční program Fiscalis 2020 – jeho zvláštním cílem je podpora boje proti daňovým podvodům, daňovým únikům a agresivnímu daňovému plánování a provádění právních předpisů EU v oblasti daní zajištěním výměny informací, podporou správní spolupráce a v nezbytných a vhodných případech posílením administrativní kapacity zúčastněných zemí, s cílem napomoci snížení administrativní zátěže daňových orgánů. 3) Doporučení Komise C (2012) 8806 proti agresivnímu daňovému plánování – zaměřeno na vymezení pojmu agresivního daňového plánování, kterým se rozumí využívání drobných technických detailů jednoho daňového systému nebo rozdílu mezi daňovými systémy za účelem snížení daňové povinnosti.

49

EVROPSKÁ KOMISE. Boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem: Komise navrhuje, jak postupovat. Press release database: Press release details [online]. 2012, 2015-02-12, (IP/12/1325) [cit. 2015-06-16]. Dostupné z: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-1325_cs.htm

23

4) Sdělení Evropské komise COM (2012) 351 týkající se specifických kroků k posílení boje proti daňovým podvodům včetně vztahů se třetími zeměmi. Ovšem základním počinem Evropské unie v oblasti harmonizace sféry přímých daní, zaměřujícím se zejména na sjednocení postupů příslušných orgánů při potírání daňových úniků v této oblasti, bylo přijetí směrnice 77/799/EEC, o vzájemné pomoci mezi příslušnými úřady členských států v oblasti přímých daní. Zde byla poprvé upravena výměna informací o daňových subjektech mezi jednotlivými správci daně, výměna informací však probíhala spíše na dožádání, automatická výměna informací byla spíše nevyužívanou alternativou. 15. února 2011 byla původní směrnice zrušena a nahrazena Směrnicí Rady 2011/16/EU o správní spolupráci v oblasti daní, která nabyla účinnosti 1. ledna 2013. Přestože se směrnice opět zabývá hlavně bojem proti daňovým únikům50 a primárním postupem při výměně informací je poskytnutí informace na žádost, zavádí se s účinností od 1. ledna 2014 také tzv. povinná automatická výměna informací, ta se vztahuje na poskytování informací jinému členskému státu o subjektu, který je v daném členském státu rezidentem, co se týče jeho příjmů ze zaměstnání, odměn ředitelů, produktů životního pojištění bez speciální právní úpravy, důchodů a vlastnictví nemovitostí a příjmů z nemovitostí. Další možností je i tzv. spontánní výměna informací v určitých případech. V návaznosti na nedávný vývoj však musela být i tato směrnice novelizována směrnicí 2014/107/EU. Tato směrnice je již výsledkem rozhodnutí významných nadnárodních skupin a organizací, jak se jednotně vypořádat s povinností vzniklou s účinností zákona FATCA, a tedy i jak efektivně posílit jednotný postoj vůči daňovým únikům. Tato novelizace zavádí v původní směrnici instituty, které se objevují i v zákoně FATCA (např. oznamující finanční instituce, nebo oznamovaný účet, které se však netýkají pouze amerických osob, ale rezidentů EU, které splňují podmínky pro oznamování), a dále 2 přílohy týkající se výslovně požadavků na finanční instituce při oznamování a dodržování tzv. náležité péče 51. Směrnice klade na finanční instituce 50

Směrnice se vztahuje na všechny druhy daní, kromě daně z přidané hodnoty a spotřebních daní, na které se vztahuje speciální legislativa. 51 Náležitou péčí se směrnicí 2014/107/EU rozumí právě postupy finančních institucí při monitorování dříve existujících účtů a rozpoznávání nových účtů podléhajících oznamování, tak aby mohla být následně zajištěna efektivní výměna informací mezi příslušnými orgány jednotlivých členských států.

24

podobné nároky jako zákon FATCA, jako např. monitorování oznamovaných účtů a reporting, ale neukládá sankci při neoznamování. Mimo evropskou spolupráci je z hlediska mezinárodního boje proti daňovým únikům významné hlavně působení OECD. Prvotním krokem bylo v 70. letech vytvoření tzv. Modelové smlouvy OECD zamezující dvojímu zdanění mezi jednotlivými členskými státy OECD, která jako první obsahovala klauzule týkající se výměny informací.52 Postupem času toto přestalo stačit, přestože se Modelovou smlouvou začaly řídit i státy, které nebyly členem OECD. Do modelové smlouvy bylo třeba začlenit požadavky na transparentní daňový systém 53 a výměnu informací, které jsou velmi efektivními nástroji proti daňovým únikům. V současné době se spoluprací v této oblasti v rámci OECD zabývá Globální fórum pro transparentnost a efektivní výměnu informací pro daňové účely, které v současnosti sdružuje už 126 členů. 54 Mezi významné počiny poslední doby patří hlavně vytvoření tzv. Mnohostranné dohody o automatické výměně informací o finančních účtech, k níž se připojilo již 61 jurisdikcí a která usiluje o poskytování informací o pohybech na bankovních účtech jednotlivých osob s tím, že výměna bude probíhat automaticky mezi všemi signujícími členy55. S touto dohodou je spojeno přijetí Společného standardu pro oznamování a náležitou péči v oblasti informací o finančních účtech, který stejně jako přílohy směrnice 2014/107/EU upravuje zejména, kdo je považován za oznamující finanční instituci, rozsah informací, které budou oznamovány, co se myslí náležitou péčí, a vymezení hlavního pojmosloví tak, aby nemohlo mezi jednotlivými státy docházet k nedorozumění.56

52

SOLILOVÁ, Veronika. Mezinárodní spolupráce: výměna informací pro daňové účely ve světle nových skutečností – I. část. Daně a právo v praxi [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2012, XVII.(12) [cit. 2015-07-01]. ISSN 1211-7293. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd40574v50770-mezinarodni-spoluprace-vymena-informaci-pro-danove-ucely/ 53 Transparentní daňový systém je opakem konstrukce daňového ráje dle OECD v kapitole 1.2, str. 15. 54 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. OECD.org: Better policies for better lives [online]. 2015 [cit. 2015-07-11]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/transparency/ 55 Multilateral competent authority agreement. OECD.org: Better policies for better lives [online]. 2015 [cit. 2015-07-01]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/multilateralcompetent-authority-agreement.htm 56 Společný standard pro oznamování a náležitou péči v oblasti informací o finančních účtech [online]. Praha: Ministerstvo financí ČR, 04. 03. 2015, 25 s. [cit. 2015-07-01]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/mezinarodni-vymena-info-v-danove-oblasti/zakladniinformace/2015/spolecny-standard-pro-oznamovani-a-nalez-20768

25

Mimo členů EU nebo OECD spolupracují státy mezi sebou prostřednictvím dvoustranných dohod, např. Dohodou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku mezi signujícími státy nebo naplňováním požadavků Dohody o výměně informací v daňových záležitostech (tzv. TIEA), jejíž rámcový obsah byl rovněž vytvořen orgány OECD, ale je využívána i jinými než členskými státy a také některými daňovými ráji.57

57

SOLILOVÁ, Veronika. Mezinárodní spolupráce: výměna informací pro daňové účely ve světle nových skutečností – I. část. Daně a právo v praxi [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2012, XVII.(12) [cit. 2015-07-01]. ISSN 1211-7293. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd40574v50770-mezinarodni-spoluprace-vymena-informaci-pro-danove-ucely/

26

2 FOREIGN ACCOUNT TAX COMPLIANCE ACT ALIAS FATCA

2.1 Představení a fungování FATCA Foreign Account Tax Compliance Act byl pod stejným názvem představen v Kongresu 27. října 2009, proces jeho přijetí se vyvíjel velmi rychle v návaznosti na celosvětovou finanční krizi a velké deficity amerického rozpočtu. Stal se novelou amerického federálního daňového zákoníku Internal Revenue Code z roku 1986. Schválen byl jako součást zákona Hire Incentives to Restore Employment Act 58 (Title V, Subtitle A) 18. března 2010. Americká FATCA není pouze obyčejným daňovým zákonem nařizujícím určitou daňovou povinnost americkým občanům (potažmo trvale zde žijícím obyvatelům), kdy cíleně působí proti daňovým únikům vynucenou mezinárodní transparentností v poskytování informací. Vedle toho zaměřuje svou působnost v přeneseném slova smyslu na celý svět, kdy od zahraničních finančních institucí 59 vyžaduje nejprve jejich registraci, a poté předávání informací o svých „amerických klientech“60. Pokud finanční instituce tuto povinnost nesplní, stávají se v tomto případě pro USA nežádoucími a jsou za to potrestány vyloučením z amerického trhu a uvalením 30% srážkové daně na všechny americké peněžní převody, nebo pokud povinnost splní nebo splnit chtějí, ale klient s nimi nechce spolupracovat, se stávají tzv. srážecím zprostředkovatelem a postihují 30% srážkou platby putující z USA právě na účet nespolupracujícího klienta. Zahraniční finanční instituce mají podle základních ustanovení FATCA vůči IRS následující povinnosti61: 1) identifikace amerických účtů, které vede, 58

tzv. Zákon o pobídkách podporujících zaměstnanost Dle definice FATCA ve zkratce jen FFI. Vysvětleno bude dále. 60 FATCA konkrétně používá pojem „US assets“, pod který tedy nespadají pouze subjekty, jakožto majitelé účtů, ale též vlastníci účtů nebo aktiv (CP, pohledávek) denominovaných v amerických dolarech. Mezinárodní postih je tedy ve své primární formě obrovský. 61 Tyto povinnosti jsou řazeny chronologicky, tak jak je celý proces vyžadován zákonem. 59

27

2) získání souhlasu s reportingem od svých klientů, tj. majitelů amerických účtů, 3) každoroční reporting o určitých informacích, týkajících se amerického účtu a jeho majitele, 4) penalizování neposlušných klientů, resp. nespolupracujících zahraničních finančních institucí, skrze 30% srážkovou daň. Průběh povinností finančních institucí lze vidět na následujícím diagramu:

Obrázek 1 Postup finančních institucí při dodržování FATCA Zdroj: Ernst & Young Ltd., FATCA - Overcoming challenges relating to operational implementation, EY:Building a better working world [online] April 2012 [cit. 2015-06-29] Dostupné z : https://www2.eycom.ch/publications/items/fatca/201203_fatca/201204_EY_FATCA_Proposed_Regulati ons.pdf

Jak ukazuje diagram, uložením sankční srážkové daně proces zdaleka nekončí, protože zahraniční finanční instituce musí svoje povinnosti plnit každoročně, tzn., že každý rok aktualizuje svou interní databázi a znovu testuje, zda někdo z jejich klientů nespadá pod podmínky FATCA. Pokud ano, celý koloběh se opakuje. Tato povinnost vztahující se na zahraniční finanční instituce ovšem není jediným požadavkem, který FATCA přináší. Za prvé vyžaduje, aby zahraniční finanční instituce, jako jsou banky, uzavřely dohodu s IRS o tom, že provedou identifikaci držitelů tzv. amerických účtů a zprostředkují IRS jména majitelů účtu, jejich adresy,

28

daňová identifikační čísla a transakce na všech druzích účtů. Tento požadavek se týká procesu, který byl uveden v textu výše. Cílí hlavně na zahraniční finanční instituce. Některé typy účtů, zejména důchodového spoření a další produkty daňových zvýhodnění, však mohou být z této povinnosti vyloučeny. Druhým nařízením je, aby americké specifikované osoby vlastnící tyto americké účty nebo jiná specifikovaná finanční aktiva, o nich podaly zprávu na novém IRS formuláři 8938 - Prohlášení o určitém zahraničním finančním aktivu. Toto prohlášení musí poskytnout osoby, které podávají daňové přiznání v USA ze svých celosvětových příjmů62, pokud jejich stávající americké účty v zahraničí celkově přesahují hodnotu 50.000 USD. Pro osoby, které jsou rezidenty mimo USA nebo podávají tzv. společné daňové přiznání 63, platí pro hlášení vyšší práh (1.000.000 USD). Pro právnické osoby se stávajícím účtem je hranice vyšší než pro fyzické osoby a činí 250.000 USD. Banky by měly identifikovat všechny nově vznikající účty. Všichni držitelé účtů podléhají sankci 40% z výše úmyslně zatajených zahraničních příjmů; tedy pokud přiznávají aktiva v hodnotě 100.000 USD a tajně mají na jiném účtu ještě 500.000 USD, srazilo by se jim při zjištění tohoto účtu 200.000 USD. FATCA také vyžaduje, aby daňoví poplatníci oznámili finanční aktiva, která nejsou držena na zajištěném účtu, tedy fyzické akcie nebo dluhové cenné papíry. Tento požadavek už se týká konkrétních „amerických osob“, které mají povinnost podat znovu daňové přiznání i po aplikaci 30% srážkové daně poskytovatelem bankovních služeb (FFI). A za třetí FATCA uzavírá daňovou mezeru, kterou zahraniční investoři používali, aby se vyhnuli placení daní z dividend v USA, tj. jejich přeměnou na tzv. ekvivalenty dividend pomocí swapových kontraktů 64. Tyto ekvivalenty jsou po přijetí FATCA rovněž považovány za příjmy a vztahuje se na ně oznamovací povinnost ze

62

Tedy podle terminologie českého práva jak daňoví rezidenti, tak nerezidenti, kteří ovšem mají americké nebo dvojí občanství nebo jsou držiteli zelené karty, pokud nejsou daňovými rezidenty jiného státu. Tj. např. americký občan střídavě žijící v Kanadě a Velké Británii, trávící léto ve své vile v Thajsku. 63 V USA mohou manželé podat daňové přiznání společně ne veškeré jejich příjmy. Tento případ se vztahuje na situaci, kdy jeden manžel je Američan a druhý ne. 64 Swapové kontrakty fungují na bázi termínové smlouvy, (tedy, že se sjednává do budoucna), nejčastěji mezi dvěma stranami, které si za předem určených podmínek dohodnou výměnu fyzických aktiv anebo pravidelnou výměnu finančních toků. Cizí subjekty, které se chtějí vyhnout dani z dividend v USA, uzavřou swapový kontrakt na dividendový derivát s např. bankou, na kterou těsně před výplatním dnem převedou své akcie výměnou za tzv. dividendový ekvivalent (což je vlastně dividenda schovaná v derivátovém instrumentu, na nějž se daň z dividend nevztahuje), až banka vyinkasuje z akcie dividendy, vrátí akcii původnímu vlastníku a ten navíc ze svého derivátu vyinkasuje od banky celou výši dividendy. Banky si za tuto operaci sice účtují relativně vysoké poplatky, které se však subjektům oproti dani stále vyplatí.

29

strany jejich držitelů, často finančních podnikatelských subjektů (FFI). Trestem ze strany USA by opět mohlo být vyloučení z amerického trhu. Je zde tedy vidět obrovský nadnárodní dosah tohoto zákona, neboť kromě primárních daňových subjektů chytře cílí na zahraniční finanční instituce, pro které by vyloučení z amerického trhu mohlo mít fatální následky. A právě v tomto lze spatřovat způsob boje proti daňovým únikům, protože většina institucí celosvětovou výměnu informací a tím pádem i vyšší daňovou transparentnost raději podpoří, než aby se dostala na tzv. černou listinu USA.

2.2 Struktura FATCA Zákon je tvořen 5 oddíly, z nichž každý upravuje nebo rozšiřuje různé části amerického federálního daňového zákoníku Internal Revenue Code. Kromě 2. části zákoníku „Podvykazování“ ve vztahu k zahraničním aktivům, spadající do části IRC, řešící administraci a správu daňového procesu, všechny ostatní části doplňují sekci IRC, která se týká daní z příjmů. Jsou to: Zvýšené zveřejňování uživatelů, Ostatní ustanovení týkající se zveřejňování, Ustanovení týkající se zahraničních trustů a Náhradní dividendy a platby dividendám rovnocenné přijaté od zahraničních osob jako dividendy. Dále budou jednotlivé části vyloženy.

2.2.1 Daně jako vynucovací nástroj pro podávání zpráv o některých zahraničních účtech První část FATCA: Nárůst ve zveřejňování uživatelů je včleněna do části A (Daně z příjmů) zákona Internal Revenue Code jako kapitola 4 - Daně jako vynucovací nástroj pro podávání zpráv o některých zahraničních účtech. Z hlediska vysvětlení pojmů je z mého pohledu stěžejní částí zákona. Je tvořena paragrafy 1471 až 1474 daňového zákoníku, kdy každý ve svém názvu nese hlavní ideu paragrafu; jsou to Platby, které lze zadržet zahraničním finančním institucím (1471), Platby, které lze zadržet jiným zahraničním subjektům (1472), Vymezení pojmů (1473), Pravidla pro speciální případy (1474).

30

Z těchto paragrafů budou v následujících odstavcích vybrány hlavní požadavky kladené na finanční instituce a subjekty a definovány základní pojmy, které zákon zavedl.65 Doplňující ustanovení zákona projednávající speciální pravidla některých účetních případů, vedení účetnictví, nebo ustanovení týkající se rušení dosavadních výjimečných daňových režimů pro určitá zahraniční aktiva není pro jejich marginální význam a pro účely této práce potřeba vykládat. Dle paragrafu 1471 je základní myšlenkou srážka 30 % ze zadržitelné platby té zahraniční finanční instituce, která se nebude řídit pokyny zákona. Tato srážka stojí na principu, že důkazní břemeno mají zahraniční finanční instituce. Tedy, pokud neprokážou, že nemají v evidenci žádné americké účty, bude na ně uvalena penalizace ve formě 30% srážky ze všech plateb v americké měně nebo s americkým partnerem. Ze všeho nejdříve musí jednotlivé instituce uzavřít smlouvu s americkým ministerstvem financí, kde se zavazují k následujícímu chování: 1) získávat nezbytné informace o každém účtu každého vlastníka, aby se z nich mohl zjistit americký účet, 2) postupovat při tom v souladu s požadavky amerického ministerstva financí na míru verifikace a due diligence pro daný případ, 3) v případě, že instituce americký účet spravuje, podávat americkému ministerstvu financí na roční bázi informace požadované tímto zákonem, 4) zadržet a srazit 30 % částky z průchozích plateb plynoucích na účet tzv. neposlušného klienta nebo na účet jiné zahraniční finanční instituce, která ovšem s americkým ministerstvem financí nespolupracuje, tedy fungovat jako zadržovací a srážecí zprostředkovatel, 66 5) vyhovět žádostem amerického ministerstva financí o dodatečné informace o některém americkém účtu, který spravuje,

65

Tedy nebudou zde zmiňovány speciální případy, jako např. výjimka nutnosti řídit se paragrafem 1471 pro ty zahraniční finanční instituce, které spadají do třídy vyloučené americkým ministerstvem financí z povinnosti dodržovat podmínky této sekce zákona, atd. 66 Případně srazit 30 % z průchozí platby plynoucí z účtu jiné zahraniční instituce, která si vybrala možnost, že sama zadržovat a srážet nebude (podrobně vysvětleno dále), která putuje na účet jejího neposlušného klienta nebo její nespolupracující zahraniční finanční instituce.

31

6) v případě, že místní právo zakazuje takováto hlášení institucí o amerických účtech do zahraničí bez souhlasu majitelů, pokusit se získat legální a účinný souhlas s poskytováním takových informací od každého vlastníka amerického účtu a pokud jej v přiměřené době neobdrží, zrušit tento americký účet. Pokud se zahraniční finanční instituce tzv. volbou rozhodne, že nechce být zadržovacím a srážecím zprostředkovatelem, a na místo toho chce, aby za ni zadržoval a srážel někdo jiný, musí tuto volbu uvést v dohodě uzavřené s americkým ministerstvem financí a vzdát se jakýchkoli práv disponovat se sraženými částkami. Instituce musí o své „volbě“ informovat jinou finanční instituci, která jako zadržovací a srážecí zprostředkovatel funguje, při každé probíhající transakci. Základními informacemi o amerických účtech, které musí zahraniční finanční instituce zjišťovat, uchovávat a hlásit americkému ministerstvu financí, jsou: a) jméno, adresa a daňové identifikační číslo (tzv. TIN) každého majitele účtu, který je specifikovanou americkou osobou, a v případě amerických účtů, které patří ekonomickým entitám podstatnou částí vlastněných americkými osobami, jméno, adresa a daňové identifikační číslo každé z těchto osob, b) číslo účtu, c) zůstatek účtu, d) hrubé příjmy a hrubé výběry nebo platby z účtu, případně dodatečné informace na žádost amerického ministerstva financí. Dle paragrafu 1471 se pro účely zákona americkým účtem (tedy monitorovaným účtem) rozumí finanční účet, který je držený jednou nebo více specifikovanými americkými osobami nebo zahraniční ekonomickou entitou v americkém vlastnictví67. Kvůli omezení šikanózního charakteru a příliš vysokých administrativních nákladů nemusí zahraniční finanční instituce sledovat depozitní účty, které jsou v držení výhradně fyzických osob a jejichž hodnota pro jednoho držitele nepřevyšuje částku 50.000 USD, pokud samy z vlastní vůle nechtějí. Za finanční účet 67

Tzn., že americké osoby mají ve vlastnictví alespoň podstatný podíl na vlastním kapitálu dané entity.

32

je ve vztahu k jakékoli finanční instituci považován jakýkoli depozitní nebo svěřenecký účet vedený takovou finanční institucí a jakékoli akcie nebo dluhové úroky od této finanční instituce (odlišné od úroků, které se pravidelně obchodují na regulovaném trhu s cennými papíry). Za zahraniční finanční instituce jsou považovány finanční instituce, které jsou zahraniční právnickou osobou. Finanční institucí se rozumí subjekty, které přijímají vklady v běžném bankovním nebo podobném obchodním styku, podstatnou část jejich činnosti tvoří držba (příp. správa) finančních aktiv na cizích účtech a sama na svůj účet se zabývá především investiční činností nebo obchodováním s cennými papíry, vlastnickými podíly, komoditami nebo jakýmikoli jinými derivátovými instrumenty

s nimi

spojenými

(včetně

futures

a

forwardových

smluv).

Za

nespolupracujícího klienta je považován majitel účtu, který nedodržuje minimální požadavky na informacích jako je např. adresa, nebo který neposkytne instituci souhlas s podáváním hlášení americkému ministerstvu financí. Paragraf 1472 se pak zabývá postupem pro tzv. nefinanční entity, jimiž se rozumí všechny subjekty, které nesplňují podmínky pro finanční instituce vyplývající s předcházejícího paragrafu zákona. Mimo jiné tyto subjekty nemohou fungovat jako zadržovací a srážecí zprostředkovatelé a nemusí podléhat povinnosti srážky, pokud se prokážou povinnými dokumenty, které prokazují, že nejsou ve vlastnictví žádné určené americké osoby, nebo pokud jsou, poskytnou její identifikační data jako je jméno, adresa, atd. V paragrafu 1473 lze nalézt definice potřebné k jednotnému výkladu uplatňování zákona, které se vztahují jak na finanční instituce, tak na ty nefinanční. Zde budou vysvětleny jen ty nejdůležitější. Za zadržitelnou platbu se považuje „jakákoli platba úroků (včetně původní emisní slevy), dividend, nájemného, platů, mezd, prémií, renty, náhrad, odměn a dalších pevných nebo vyčíslitelných ročních nebo opakujících se výnosů, zisků a příjmů, pokud je taková platba ze zdrojů ve Spojených státech, a jakékoli hrubé výnosy z prodeje nebo jiného nakládání s majetkem, které může vést k vytváření úroků nebo dividend ze zdrojů ve Spojených státech“68. Dále jsou zde stanoveny výjimky pro příjmy související s činností Spojených států amerických a platby úroků zahraničních poboček místních (amerických) finančních institucí. Za 68

Internal Revenue Code, §1473, subsection (1) subparagraph (A), clauses (i) (ii), Dostupný také z: https: //www.law.cornell.edu/uscode/text/26/1473

33

amerického vlastníka podstatného podílu (v entitě, na účtu) je považován „vlastník, který v případě akciové společnosti vlastní přímo nebo nepřímo více než 10% podíl na společnosti (skrze akcie nebo hlasovací práva), v případě společnosti s ručením omezeným nebo komanditní společnosti vlastní více než 10% podíl na zisku nebo vlastním kapitálu, v případě trustů americká určená osoba považována za vlastníka/beneficienta fondu nebo v rozsahu stanoveném americkým ministerstvem financí osoba, která je držitelem více než 10% účasti na fondu“69. Specifikovanou americkou osobou se rozumí „osoba, která není akciovou společností, která je pravidelně obchodována na regulovaném trhu cenných papírů; společností, která je členem koncernu, která je pravidelně obchodován na regulovaném trhu s cennými papíry; organizací, osvobozenou od daně podle § 501 (a) IRC, nebo individuálním penzijním fondem; federací Spojených států amerických nebo úřadem Spojených států amerických, kterýmkoli státem Federace, District of Columbia, majetkem Spojených států amerických, nižším správním útvarem některého z úřadů Federace, bankou, realitním investičním trustem, regulovanou investiční společností, běžným svěřeneckým fondem, určitým druhem trustu“70. Za zadržovacího a srážecího zprostředkovatele jsou považovány osoby mající schopnost kontrolovat, dostávat, spravovat, nakládat a platit jakoukoli zadržitelnou platbu. Paragraf 1474 upravuje tzv. speciální pravidla, to jest např. odpovědnost za sraženou daň nebo zacházení s přeplatky a náhradami. Pro odpovědnost platí, že každá osoba oprávněná zadržovat a srážet daně na základě této kapitoly zákona, je tímto po srážce za sraženou daň odpovědná, (tedy i za skutečnost, zda byla daň sražena v souladu se zákonem a za správnou výši sražené částky). Co se týče přeplatků a náhrad u nefinančních subjektů, které mohou teoreticky dle srážky vzniknout, postupuje se dle obecných ustanovení zákona IRC pro srážení daní zahraničním korporacím a cizincům. Pokud jde o zahraniční finanční instituce, jsou zde upravena pravidla pro vracení náhrad z přeplatků, pokud jde o platby, jejichž skutečným vlastníkem je zahraniční finanční instituce, při splnění určitých podmínek stanovených USA.

69

Internal Revenue Code, §1473, //www.law.cornell.edu/uscode/text/26/1473 70 Internal Revenue Code, §1473, //www.law.cornell.edu/uscode/text/26/1473

subsection

(2)

Dostupný

také

z:

https:

subsection

(3)

Dostupný

také

z:

https:

34

2.2.2 Informace poskytované ohledně zahraničních aktiv Část FATCA – „Podvykazování“ ohledně zahraničních aktiv se v Internal Revenue Code promítá do části týkající se procesních a administrativních věcí při správě daní a zde nese název Informace poskytované ohledně zahraničních aktiv. Vymezují se zde potřebné limity, aby finanční instituce věděly, které osoby (účty) budou monitorovat, a o kterých budou poskytovat informace. Osoby povinné k poskytování požadovaných informací jsou osoby, vlastnící zvláštní zahraniční aktiva (specified foreign financial assets), které obecně převyšují sumu 50.000 USD. Za takováto aktiva FATCA považuje finanční účty spravované zahraniční finanční institucí nebo cenné papíry emitované zahraniční osobou, jakékoli finanční instrumenty nebo smlouvy držené jako investice, jejichž emitentem nebo držitelem je zahraniční osoba, a jakékoli podíly v zahraniční společnosti. Požadovanými informacemi jsou v případě finančních účtů hlavně název a sídlo spravující finanční instituce a dále číslo účtu. Co se ostatních aktiv týče, jde o obdobné identifikátory (např. obchodní firma emitenta cenného papíru, sídlo, jména a adresy všech protistran nebo spolupodílníků) a dále o vyčíslení nejvyšší hodnoty, které instrument v daném roce dosáhl. V případě neposkytnutí těchto informací je jednotlivci uložena desetitisícová pokuta (v dolarech), která se po opakovaném neuposlechnutí výzvy může navyšovat až na částku 50.000 USD.71 Dle obecných sankčních ustanovení IRC se za neposkytování informací může ukládat pokuta ve výši 20% z hodnoty aktiv. V některých případech a po splnění zákonem stanovených podmínkách, převážně když jednotlivec záměrně nespolupracuje, se může uplatnit zákonná presumpce, že hodnota jeho aktiv přesahuje částku 50.000 USD, a tedy že tato osoba je osoba povinná k poskytování požadovaných informací. Dále jsou v této části upraveny možné výjimky z obecných pravidel, kterými se nezabývám.

2.2.3 Další části FATCA Ve třetí části FATCA jsou řešena tzv. Ostatní ustanovení týkající se zveřejňování, kde jsou upraveny další požadavky IRS k vyplňování formulářů 71

Toto ustanovení by tedy v krajním případě mohlo znamenat až 100% penalizaci. To by nastalo v případě, že by subjekt měl zahraniční aktivum v hodnotě 50.001 USD, ale díky odmítání spolupracovat by mu bylo sraženo 50.000 USD, což by mělo značně šikanózní charakter.

35

povinnými osobami a některé zákazy pro finanční instituce. Čtvrtá část, Ustanovení týkající se zahraničních trustů, upravuje především, za jakých okolností je se zahraničním trustem zacházeno jako s trustem, který má amerického beneficienta a tedy platí daně v USA. Poslední část, Náhradní dividendy a platby dividendám ekvivalentní přijaté od zahraničních osob jako dividendy, definuje pojmy týkající se instrumentů, které se dle zákona považují také za dividendové platby americkým osobám (nebo od amerických osob), např. definici specifických smluv upravujících pomyslné jistiny 72 atd. Tyto části už z hlediska názvosloví nejsou tak zásadní, často spíše upravují podmínky stávajících ustanovení zákona Internal Revenue Code, proto se jimi v této práci samostatně nezabývám.

2.3 Možnosti přistoupení k FATCA Přestože je zákon v platnosti již přes pět let, proces implementace (hlavně na mezinárodní úrovni) je velmi zdlouhavý. Ministerstvo financí USA a IRS vydali 8. února 201273 návrh vyhlášek týkajících se podávání hlášení o datech a zadržování plateb zahraničními finančními institucemi a 17. ledna 2013 byla vydána finální verze. 20. února 2014 IRS vydal dočasný návrh nařízení k doplnění a vyjasnění dříve vydaných předpisů, a dále k poskytnutí rad institucím ohledně koordinace pravidel FATCA s již existujícími požadavky. Od 1. července 2014 je s konečnou platností zákon FATCA účinný, tzn., že je účinná i povinnost srazit 30% srážkovou daň z některých amerických plateb plynoucích mimo USA, (pokud není naplněna některá z výjimek).

K mezinárodní implementaci požadavků

FATCA

však

došlo až

v posledních dvou letech. Jako první vstoupily modelové dohody s IRS v platnost v Mexiku a Japonsku, do 30. června 2015 se k nim přidalo přes 60 dalších států. Dále se přes 40 států dohodlo s USA na určitých oboustranných plněních v základních bodech.74

72

Dle zákona specified notional principal contract. Treasury and IRS Issue Proposed Regulations Under the Foreign Account Tax Compliance Act to Improve Offshore Tax Compliance and Reduce Burden. In: U. S. Department of the Treasury: Press Center [online]. Washington, D. C., 8. 2. 2012 [cit. 2015-03-29]. Dostupné z: http://www.treasury.gov/press-center/press-releases/Pages/tg1412.aspx. 74 FATCA - Archive. U. S. Department of the Treasury: Resource Center [online]. Washington D. C., 2015, 17. 6. 2015 [cit. 2015-06-28]. Dostupné z: http://www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx. 73

36

Zahraniční implementace zákona FATCA může probíhat v několika možných variantách. V původní verzi mělo provedení zákona proběhnout v zahraničí na úrovni vnitřních předpisů jednotlivých finančních institucí, které se dle FATCA měly režimu bez ohledu na místní poměry přizpůsobit, a poté individuálně komunikovat a podávat hlášení přímo IRS, tzn., že se původně počítalo s přímým vztahem IRS a zahraničních finančních institucí. Zde ovšem vznikl velký problém, protože mnoho států mělo v té době legislativní úpravu, která těmto institucím neumožňovala předávat citlivé údaje třetí osobě a už vůbec ne vládní instituci jiného státu. Ve FATCA byl tento problém řešen pomocí tzv. výslovného souhlasu, který měl poskytnout instituci majitel amerického účtu. Pokud by souhlas nebyl dán, musela by banka klientovi zrušit účet 75. Dalším problémem bylo i uplatňování srážkové daně na platbách putujících na účet nespolupracujícího klienta, k čemuž místní finanční instituce nemusí mít právní titul z pohledu právních předpisů dané země, a tedy by tyto platby musela provádět ze svých vlastních prostředků, aby neporušovala místní právo. Kvůli výše zmíněným důvodům přišlo IRS s řešením ve formě dvoustranné mezivládní dohody (Intergovernmental agreement – tzv. IGA). Vlády, které s vládou USA tuto dohodu podepíšou, nejenom že se zavážou k odstranění místních právních překážek a ke snížení administrativní zátěže, která v původní verzi zcela zatěžuje místní finanční instituce, ale zároveň si mohou s USA dojednat pozměněnou verzi FATCA. To v praxi znamená, že např. určité příjmy nebudou podléhat oznamovacímu režimu 76. Finanční instituce budou i po uzavření IGA nadále shromažďovat a zpracovávat informace o podezřelých účtech, resp. klientech, ale v mnoha případech to budou partnerské vlády, příp. správní úřady partnerské jurisdikce, kdo bude informace od těchto institucí sbírat a uchovávat až do předání přímo IRS. Pro mezivládní dohody vypracovalo IRS dva základní modely, každý ve dvou verzích: 1) Model 1 – dle tohoto modelu souhlasí partnerská jurisdikce s požadavkem, že bude podávat IRS hlášení obsahující žádané informace o všech amerických účtech vedených u všech místních finančních institucí. Finanční instituce se pak zavazují identifikovat americké účty v 75

Např. toto by v České republice mohlo být žalobním důvodem, protože toto před platností FATCA nebývalo součástí obchodních podmínek jako důvod k vypovězení smlouvy ze strany finanční instituce. 76 V ČR to je např. důchodové spoření podle zákona č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření.

37

souladu s pravidly due diligence obsažených v příloze IGA a zasílat specifikované informace o svých amerických účtech partnerské jurisdikci, ta je obratem automaticky hlásí IRS. Výměna informací podle modelu 1 může být dohodnuta jako 1A) reciproční nebo 1B) nereciproční. 2) Model 2 - dle tohoto modelu souhlasí partnerská jurisdikce s požadavkem, že bude zaštiťovat a umožňovat hlášení od všech místních relevantních finančních institucí s požadovanými informacemi o svých amerických účtech přímo IRS. Finanční instituce se pak zavazují identifikovat americké účty v souladu s pravidly due diligence obsažených v příloze IGA a zasílat specifikované informace o svých amerických účtech přímo IRS, a také hlásit IRS souhrnné informace týkající se majitelů dříve existujících účtů, kteří nedali souhlas k tomu, aby informace o jejich účtu byly IRS hlášeny. 77 Model 2 je k dispozici ve dvou verzích: 2A) pro země, s nimiž USA nemá uzavřenou žádnou dohodu o výměně daňových informací nebo dohodu o zamezení dvojího zdanění, a 2B) pro země s již uzavřenými dohodami. Česká republika prostřednictvím Ministerstva financí ČR uzavřela s USA dne 4. srpna 2014 dvoustrannou mezivládní dohodu dle Modelu 1A), tedy ve formě předávání si informací mezi státy na úrovni správců daně, která by měla mít reciproční povahu.78

2.4 Kontroverznost FATCA Některé aspekty FATCA byly a stále jsou zdrojem diskuse odborné veřejnosti a ve finančním i všeobecném tisku. Osobně považuji za nejvíce kontroverzní následující stránky zákona:

77

FATCA Information for Governments. Internal Revenue Service [online]. 2015 [cit. 2015-06-28]. Dostupné z: http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/FATCA-Governments. 78 Této dohodě bude věnována velká část 3. kapitoly, proto zde není popsána.

38

1 ) Extra-teritorialita - právně nejzávažnější problém zákona. Každý stát je ze své podstaty suverénní a svrchovaný, tedy má výhradní právo vykonávat státní moc na svém území a vůči svým občanům, tedy např. zatěžovat své občany daňovou povinností. Přesto nová americká daňová legislativa

umožňuje svým finančním orgánům ukládat úhradu

regulačních nákladů a případné sankce, nejen svým občanům, popřípadě občanům žijícím v zahraničí, ale i zahraničním finančním institucím a zahraničním soukromoprávním subjektům, které by za normálních okolností do styku s úřady Spojených států vůbec nepřišly. Nový zákon i se svými prováděcími předpisy už od počátku cílí vně federální hranice. USA sice svou prvotní ideu zmírnilo nabídkou bilaterálních dohod s ostatními státy, v nichž lze požadavky modifikovat, popřípadě se dohodnout na vzájemnosti. To ovšem nemění nic na tom, že tak nepřímo zasahuje do vztahů mezi soukromými subjekty, např. zahraniční banky s americkým klientem. Vzhledem k tomu, že americký dolar je měnou, v níž je denominováno obrovské množství obchodů na finančním trhu a svůj dolarový účet má snad každá finanční instituce na světě, lze předpokládat, že všechny státy, potažmo alespoň jednotlivé zahraniční instituce budou muset z tohoto důvodu požadavky USA naplnit, aby samy nepřišly k újmě ve formě vyloučení z amerického trhu, nebo sankčních srážek, které by mohly mít pro některé subjekty i likvidační charakter. 2 ) Kolize s právními řády ostatních zemí – problém související s extrateritorialitou zákona. FATCA nejenže autoritativně zasahuje do soukromoprávní sféry ostatních států, ale dokonce často nutí subjekty porušovat místní právní předpisy. Může tak dojít ke konfliktu, kdy pro zahraniční finanční instituci bude nevýhodné jakékoli rozhodnutí, protože v případě, kdy dodrží nařízení IRS, bude tvrdě sankcionována místními správními orgány, a v případě kdy by poslechla místní legislativu, ji Spojené státy v krajním případě vyloučí z amerického trhu. 3 ) Náklady implementace – i když jsou celkové roční výnosy z dodatečného zdanění FATCA stále nejisté, už teď některé odhady

39

hovoří o tom, že náklady implementace FATCA tyto dodatečné daňové výnosy výrazně převýší. Asociace certifikovaných specialistů finanční kriminality (ACFCS) tvrdí, že americké Ministerstvo financí od FATCA očekává, že daňový výtěžek se zvýší o přibližně 800 milionů dolarů ročně. Jakkoli se toto číslo zdá vysoké, v porovnání s odhadovanými ročními úniky ztrácí na významu. Dle některých zdrojů se díky daňovým únikům a porušování povinností v USA ročně nevybere kolem 100 miliard dolarů79. Navíc částka 800 milionů dolarů není očištěna o náklady na zavedení postupů spolupráce institucí s IRS, které např. pro evropské banky dle odhadu Evropské komise činí kolem 100 milionů dolarů, a to jsou náklady jen v Evropě. Americké ministerstvo financí to vůbec nevzalo v úvahu díky argumentu, že to nejsou explicitní náklady, které by dopadaly na rozpočet USA, zahraniční instituce to tedy budou muset uhradit z vlastní kapsy. Jenomže zvýšené náklady bude mít v konečném důsledku i USA, díky vyšší administraci projektu (tedy nové pozice, programové vybavení atd.). 4 ) Složitost - pochybnosti mohou být vyjádřeny i ohledně možné nefunkčnosti FATCA zapříčiněné jeho složitostí, i díky tomu se účinnost zákona stále odkládala. Zákon je hlavně svým dopadem a různými druhy podmínek velmi rozsáhlý a dlouhou dobu nikdo nevěděl, např. jakým modelem se mu podřídit, jak nastavit vlastní systém, aby IRS dostal právě jen ty nejnutnější informace atd. Ještě dnes nejsou všechny otázky zcela dořešené, a pokud řešení existuje, není jednoznačné. Navíc to nejsou jen zahraniční instituce, které se nestíhají přizpůsobit. Problémy má i samotný IRS, který se bude muset každoročně vypořádat s mnoha miliony podávaných složitých formulářů navíc. Proto IRS 2. května 2014 prodloužil přechodné období za účelem vymáhání a správy týkající se investičních fondů.

79

KINDLE, Brian. FATCA may identify tax cheats, but its dragnet for financial criminals may produce an even bigger yield. In: Association of Certified Financial Crime Specialists [online]. 1. 3. 2012 [cit. 2015-04-01]. Dostupné z: http://www.acfcs.org/fatca-may-identify-tax-cheats-but-its-dragnet-forfinancial-criminals-may-produce-an-even-bigger-yield/.

40

5 ) Odliv kapitálu - základním nástrojem k vymáhání dodržování FATCA zahraničními finančními institucemi je uložení penalizační srážky na americká aktiva této instituce, to jest nejen postih účtu klienta instituce, ale zároveň, pokud dobrovolně nespolupracuje instituce, pak i postih jejích vlastních korporátních amerických aktiv. Tohle opatření může vést až k situaci, kdy zahraniční finanční instituce začnou ve velkém odprodávat svá americká aktiva, vypovídat účty svých amerických klientů, nebo zastavovat investice do nových amerických aktiv, což povede k odlivu kapitálu z USA 80. 6 ) Zhoršení zahraničních vztahů - nutit zahraniční vlády, aby schvalovaly prováděcí zákony korespondující s nařízeními FATCA, a zahraniční finanční instituce shromažďovat údaje o amerických občanech na jejich vlastní náklady a předávat je IRS, je některými považováno za počin rozvracející dosavadní relativně přátelské zahraniční vztahy. Existují i zprávy o mnoha zahraničních bankách, které odmítají otevírat účty pro Američany, nebo pokračovat v jejich správě, takže se pro Američany stane obtížnější žít a pracovat v zahraničí 81. Tím, že si USA prosadí svou vůli v jedné oblasti, si může zhoršit postavení v jiné oblasti u svých zahraničních partnerů.82 7 ) Dopad na americké občany žijící v zahraničí a na „Neameričany“ mnozí Američané žijící v zahraničí, mohou čelit vysokým pokutám v důsledku jak vědomého, tak v druhém případě skupiny Američanů nevědomého porušování tohoto právního předpisu. V roce 2009 byl počet Američanů žijících v zahraničí odhadován na 6 milionů a toto číslo se díky globalizaci a zjednodušené migraci lidí stále zvyšuje.83 FATCA

80

Scratched by the FATCA: Congress creates a bureaucratic nightmare for fund managers. In: The Economist [online]. The Economist Newspaper Limited, 26.11.2011 [cit. 2015-04-01]. Dostupné z: http://www.economist.com/node/21540270. 81 Banks lock out Americans over new tax law. In: CNN Money [online]. Hong Kong: Cable News Network. A Time Warner Company, 15. 9.2013 [cit. 2015-04-01]. Dostupné z: http://money.cnn.com/2013/09/15/news/banks-americans-lockout/index.html?hpt=hp_t3. 82 Např. v oblasti trestního práva předávání či vydávání osob. 83 Emigration from the United States. In: Wikipedia: the free encyclopedia [online]. San Francisco (CA): Wikimedia Foundation, 2001[cit. 2015-04-01]. Dostupné z: http://en.wikipedia.org/wiki/Emigration_from_the_United_States#cite_note-3.

41

byl přijat právě, aby odstranil daňovou mezeru v zákoně, díky níž nebyla americká aktiva v zahraničí tak snadno postihnutelná. Díky FATCA se zhoršuje již tak velmi nespravedlivý daňový režim milionů střední třídy Američanů žijících v zahraničí, to nejen primárně např. vyšší administrativou a placením daní, ale například nemožnosti otevřít si nový účet u banky, zhoršením vztahů jak s obchodními partnery, tak i v manželství, protože mají s neamerickým manželem společný účet, zdaňují dohromady atd. Druhým problémem v této oblasti, jak bylo naznačeno výše, požadavky na podávání zpráv, včetně s nimi souvisejících sankcí, se vztahují na všechny občany USA, včetně těch, kteří si nejsou vědomi, že mají americké občanství. Na rozdíl od České republiky USA považuje za své občany84 všechny osoby narozené v USA a většinu osob narozených v zahraničí americkým rodičům, tedy i subjekty, které např. USA ani nikdy nenavštívily. FATCA tak ovlivňuje i velké množství zahraničních rezidentů, kteří si nejsou vědomi, že je USA považuje za své občany, a proto je v budoucnu mohou čekat velké nepříjemnosti. 8 ) Rostoucí počet vzdání se občanství - v letech předcházejících FATCA se amerického občanství vzdávala ročně jen hrstka lidí. S jeho přijetím se však počet každý rok násobí. V posledních letech narostl průměrný roční počet lidí zřeknuvších se svého občanství až na 300085, a mnoho dalších tuto možnost vážně zvažuje. Lidé mají strach z tzv. dlouhé ruky zákona a bojí se o své majetky. USA na to už stihla reagovat tím, že od loňského září se z pouhé levné formality stala časově náročná a navíc drahá procedura.86 I přes tyto obtíže se tento postup spoustě Američanů vyplatí, protože ačkoli podléhali daňové povinnosti vůči USA odjakživa, nemuseli často doteď žádné americké daně platit. A jakkoli to zní 84

Myšleno jako ekvivalent pro českého daňového rezidenta, tedy osobu platící daně ze svých celosvětových příjmů. 85 PODANÝ, Petr. Tisíce Američanů chtějí vrátit pas, ale je to mastné: Pod těžkým tlakem. In: TÝDEN.cz [online]. Empresa Media, 8. 9. 2014 [cit. 2015-04-01]. Dostupné z: https://www.tyden.cz/rubriky/zahranici/amerika/tisice-americanu-chteji-vratit-pas-ale-je-tomastne_317461.html#.VSi57pO6_To. 86 Poplatek za vzdání se občanství se v přepočtu blíží 50 000 Kč. - PODANÝ, Petr. Tisíce Američanů… tamtéž.

42

absurdně, dostalo se přijetí FATCA na vrchol mezi důvody pro vzdání se amerického občanství. Po zdaleka neúplném výčtu možných sporných stránek zákona, by nebylo od věci položit si otázku, zda by si takový zákon mohla dovolit přijmout některá jiná vyspělá země. Dle mého názoru nikoli, protože např. v Evropě lze do suverenity států, co se výkonu práva týče, zasahovat pouze vydáváním nařízení a směrnic orgány Evropské unie, jejímiž členy jsou ovšem zástupci jednotlivých dotčených států. Situace, kdy by jeden členský stát EU vyžadoval uplatňování svého vnitrostátního práva v jiném členském státu, by mohla vést i k mezinárodnímu konfliktu. Velikost a moc USA je ovšem významným faktorem při posuzování ostatních zemí, zda se postavit do opozice. Navíc je tvrdost a jednostrannost zákona kryta dobrým účelem sbližování legislativy v celosvětovém boji proti daňovým únikům, a tedy stát, který by vyjádřil nesouhlas, by ostatními státy mohl být považován za nespolupracující a zpátečnický a postihován nejen sankcemi ze strany USA. Přestože zde bylo představeno mnoho aspektů FATCA, které vyvolávají velkou kontroverzi, USA už do fungování projektu (a přesvědčování ostatních zemí) vložilo takové množství času, úsilí a finančních prostředků, že lze s jistotou říci, že se zákon rušit nebude, takže v naplňování jeho cílů v cestě nic nestojí. Nahrává tomu i situace v mezinárodním prostředí, kdy vlády ostatních zemí měly strach z reakcí svých finančních institucí, které by dodržováním FATCA bez přijetí místních prováděcích zákonů mohly porušovat lokální právní předpisy, nebo by byly nedodržováním FATCA tvrdě sankcionovány ze strany USA, nebo by musely zrušit všechny své „americké aktivity“, a tím by se dobrovolně vzdaly nemalé části svých zisků. Proto se zákonu buď v jeho původní podobě anebo formou jednoho typu modelové dohody 87 podřídila většina vyspělých zemí. Navíc se zákon FATCA stal modelem i pro jiné mezinárodní dohody v této daňové oblasti, které v budoucnu povedou ke stejným cílům buď bilaterálně, nebo dokonce multilaterálně. 88

87 V

Viz kapitola 2.3. Viz závěr kapitoly 1.3.3 a kapitola 4.

43

3 PROMÍTNUTÍ FATCA DO ČESKÉHO PRÁVNÍHO ŘÁDU V předchozí kapitole byla nastíněna charakteristika originálního zákona FATCA včetně jeho fungování, sporů, které se kvůli němu vedou, a dále možnosti jeho implementace v zahraniční legislativě. V této kapitole se věnuji právě implementaci, která proběhla v loňském roce v České republice, a díky níž jsou zásady a postupy FATCA součástí českého právního řádu. Zákon FATCA s sebou přinesl velký zásah do několika sfér českého právního řádu, takže by při jeho přímém uplatňování docházelo ze strany českých finančních institucí k porušování právních předpisů. První velkou překážkou je stávající právní úprava institutů bankovního tajemství 89, definovaného zákonem č. 21/1992 Sb., o bankách, a ochrany osobních údajů90, upravené zákonem č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů. Bankovní tajemství a ochrana osobních údajů byly v České republice dosud upraveny tak, že je lze legálně porušovat pouze při splnění řádného zákonného důvodu, (jako je např. písemná žádost orgánů činných v trestním řízení nebo správce daně ve věci vymáhání daňových nedoplatků).91 Při dodržování FATCA by však finanční instituce sdělovaly informace soukromého charakteru třetí osobě (zde IRS), která českými zákony není považována za správce daně. Tento zákaz by šlo legálně obejít pouze výslovným písemným souhlasem od každého jednotlivého klienta u každé finanční instituce, která má povinnost oznamovat informace do USA, což by bylo velmi časově a administrativně náročné. Další problém by vznikl i v případě rušení účtů americkým osobám místními finančními institucemi, protože k tomu např. české banky nemají oprávnění, pokud si to s klientem dopředu nesjednaly ve smlouvě nebo pokud 89

Bankovní tajemství je definováno §37 odst. 2 a §38 odst. 1 z. č. 21/1992 Sb. jako povinnost obchodních bank nesdělovat třetím osobám až na výjimky žádné informace o svých klientech a o zůstatcích na jejich účtech, o poskytnutých úvěrech a ani o jiných bankovních obchodech svých klientů. Za klienty jsou považovány jak fyzické tak právnické osoby. 90 Dle §4 písm. a) z. č. 101/2000 Sb. se za osobní údaj považuje jakákoliv informace týkající se určité nebo určené fyzické osoby, jíž lze identifikovat zejména na základě čísla, kódu nebo jednoho či více prvků, specifických pro její fyzickou, fyziologickou, psychickou, ekonomickou, kulturní nebo sociální identitu. Tato ochrana se netýká jen dat zpracovávaných obchodními bankami, ale i např. pojišťovnami nebo různými investičními společnostmi a fondy, které FATCA rovněž považuje za finanční instituce. Ochrana osobních údajů tak sice rozšiřuje okruh subjektů, které informace sdělovat nesmí, ale naopak je užší co do vymezení subjektů, na něž se ochrana vztahuje. 91 Tyto a další výjimky z povinnosti nesdělovat bankovní tajemství jsou upraveny v §38 odst. 3 z. č. 21/1992 Sb.

44

tato možnost není upravena obchodními podmínkami dané banky. Dalším problémem by z hlediska českého právního řádu bylo i uplatňování srážkové daně na platby, které směřují na účet nespolupracujícího klienta, protože k tomu opět nejsou finanční instituce oprávněné, a proto by tyto srážky musela provádět ze svých vlastních prostředků. Proto musela Česká republika přistoupit k určitým krokům, aby banky a ostatní finanční instituce v ČR nebyly zbytečně sankcionovány jak českou stranou za např. porušování bankovního tajemství, tak americkou stranou za neposkytování informací. Pro dosažení žádoucího stavu by se buď musela změnit stávající legislativa, týkající se ochrany určitých informací, anebo by mohlo dojít k uzavření mezivládní dohody mezi ČR a USA, která by základní požadavky FATCA upravila tak, aby dohoda mohla být v souladu s místním právním řádem a oboustranně prospěšná, která by byla provedena zákonem.

3.1 Dohoda „FATCA“ Česká republika se rozhodla vyhovět požadavkům americké strany druhou z uvedených možností. Dne 4. srpna 2014 byla mezi oběma státy uzavřena Dohoda č. 72/2014 Sb. m. s. mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zlepšení dodržování daňových předpisů v mezinárodním měřítku a s ohledem na právní předpisy Spojených států amerických o informacích a jejich oznamování obecně známé jako Foreign Account Tax Compliance Act (dále jen Dohoda). Tato Dohoda je uzavřena podle Modelu 1A) IRS, tzn., že je založena na mezistátní výměně informací prostřednictvím orgánů státní správy. Tato Dohoda je mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR, tzn., že po její ratifikaci se stává součástí českého právního řádu a má aplikační přednost před zákonem. Dohoda byla ratifikována a vstoupila v platnost dne 18. prosince 2014.

3.1.1 Obsah Dohody Samotnou Dohodu tvoří 10 článků: Definice, Povinnosti získávat a vyměňovat informace o oznamovaných účtech, Lhůty a rozsah výměny informací, Uplatňování

45

FATCA na české finanční instituce, Spolupráce při dodržování a vynucování, Vzájemný závazek ke zvyšování efektivity výměny informací a její transparentnosti, Konzistentní uplatňování FATCA v partnerských jurisdikcích, Konzultace a změny Dohody, Přílohy a Vstup v platnost. Dále je součástí Dohody příloha upravující povinnosti náležité péče při zjišťování a oznamování informací o oznamovaných amerických účtech a o platbách některým neúčastnícím se finančním institucím a příloha, která vymezuje, která entita je považována za tzv. osvobozeného skutečného vlastníka a která za zahraniční finanční instituci splňující požadavky pro oznamování, a které finanční účty jsou vyňaty z povinnosti oznamování, a tedy i následného srážení. Článek 1 Dohody, který obsahuje definice zásadní pro dodržování požadavků FATCA, se příliš neliší od definic, které jsou obsaženy v originálním zákoně FATCA. Z hlediska pojmů, které se vyskytují v IRC nebo v zákoně FATCA, se Dohoda drží původních definic. Jsou to pojmy ze zákona FATCA: americký účet (v Dohodě: oznamovaný americký účet), finanční účet (v Dohodě rozlišeny depozitní 92 a schovatelské93 účty), zadržitelná platba (v Dohodě: platba ze zdroje ve Spojených státech podléhající srážkové dani) nebo specifikovaná americká osoba (v Dohodě totožně), a pojmy ze zákona IRC: americká osoba (v Dohodě totožně), které byly v předchozích kapitolách práce94 již vysvětleny. Dohoda naopak objasňuje, kdo bude příslušným orgánem každé jurisdikce pro výměnu informací. Pro Spojené státy to bude ministr financí nebo jeho zástupce a pro Českou republiku rovněž ministr financí nebo jím pověřený orgán. Finanční institucí se pro uplatňování Dohody rozumí schovatelská instituce, depozitní instituce, investiční entita nebo specifikovaná pojišťovna, jejichž činnost je v Dohodě dále specifikována, na rozdíl od zákona FATCA, který sice jednotlivé instituce takto důsledně nerozlišuje, ale nelze tvrdit, že by je za finanční instituce nepovažoval. Nad rámec FATCA jsou v článku 1 Dohody vymezeny pojmy jako např. pojistná smlouva s kapitálovou hodnotou, kdy v rámci této smlouvy mohou nastat 92

Za depozitní účet je čl. 1odst. 1 písm. s) Dohody považován jakýkoli podnikatelský, běžný, spořicí, termínový účet nebo penzijní účet, či účet doložený certifikátem nebo jiným obdobným nástrojem vedený finanční institucí; rovněž zahrnuje částku drženou pojišťovnou na základě smlouvy s garantovanou investicí. 93 Rozumí se jím dle čl. 1 odst. 1 písm. t) Dohody účet vedený ve prospěch jiné osoby, která je majitelem jakéhokoli finančního nástroje nebo kontraktu drženého za účelem investic. 94 Viz kapitola 1.1.1 (americká osoba) a kapitola 2.2 (ostatní pojmy).

46

platby, které by při dodržení podmínek rovněž podléhaly srážkové dani. Toto se ovšem nevztahuje na pojistná plnění vyplacená v případě škody na zdraví nebo nemoci nebo jiná pojistná plnění kompenzující ekonomickou ztrátu z pojistné události, zpětné úhrady z dříve zaplaceného pojistného z důvodu zániku pojištění, aj. Americké osoby mající v České republice uzavřené např. pojištění domácnosti proti požáru se nemusí obávat, že by jim v případě plnění od pojišťovny z důvodu vzniku požáru bylo uhrazeno jen 70 % z dohodnutého pojistného plnění a 30 % sraženo ve prospěch IRS. Dalším důležitým pojmem je pro dodržování Dohody určení majitele účtu (čl. 1 odst. 1 písm. cc), kterým se rozumí osoba, kterou za majitele účtu vede finanční instituce držící finanční účet, v případě pojistných smluv je majitelem účtu obvykle osoba oprávněná ze smlouvy. Zástupce, schovatelský správce, zmocněnec a další osoby v obdobném postavení nejsou pro účely Dohody považovány za majitele účtu, naopak se jím rozumí osoba, v jejíž prospěch tyto osoby účet drží. Mimo jiné definované pojmy, (např. neoznamující české finanční instituce, které jsou podrobněji upraveny v Příloze II Dohody), mě zaujala definice termínu oznamovaný český účet v čl. 1 odst. 1 písm. aa) Dohody, jehož název slibuje reciprocitu v oznamování a srážení pro českou stranu. Tato reciprocita však není ani zdaleka naplněna. „V případě depozitního účtu je účet oznamován, pokud je držen fyzickou osobou, která je rezidentem v České republice a je jí na tento účet v rámci jednoho kalendářního roku vyplácen úrok vyšší než 10 USD. V případě jiného než depozitního účtu je účet oznamován, pokud je majitelem účtu rezident České republiky, a pokud je s ohledem na něj vyplácen nebo připisován příjem ze zdroje ve Spojených státech podléhající oznamování podle ustanovení kapitol 3 nebo 61 IRC.“ Dle mého názoru není toto řešení pro Českou republiku výhodné, neboť depozitních účtů vedených pro fyzické osoby je pravděpodobně o dost méně než pro právnické osoby. Navíc zde není zohledněn zůstatek na účtu, ale pouze výše úroku, která by při nulovém úročení např. na běžném účtu u banky nebyla z hlediska posuzování, zda by účet měl být oznamován, relevantní informací. Právnických osob se týká oznamování jen v případě, že by byl v jejich prospěch veden schovatelský účet, na nějž jsou připisovány příjmy ze zdroje ze Spojených států. Pokud by se na takový schovatelský účet připisovaly příjmy ze zdroje z jiného státu, IRS o účtu opět reportovat nemusí. Tímto ustanovením dala americká strana zřetelně najevo, že o vzájemnou pomoc jí nejde.

47

Ostatní termíny, které jinak nejsou Dohodou definované, mají význam, který jim přisuzuje stávající právní úprava smluvní strany, resp. státu, Dohody. Článek 2, Dohody je významný pro vymezení rozsahu získávaných a oznamovaných informací o všech oznamovaných účtech. Zatímco rozsah informací, které musí zjišťovat české finanční instituce je totožný s rozsahem informací požadovaným zákonem FATCA 95, americké finanční instituce mají povinnosti opět nastaveny jinak. Nadto musí české finanční instituce oznamovat své vlastní identifikátory96 včetně svého názvu, a dále musí oznamovat různé typy příjmů u různých typů účtů (např. hrubé dividendy, nebo hrubou výši úroků). O oznamovaném českém účtu musí americké finanční instituce dle čl. 2 odst. 2 písm. b) Dohody poskytovat: a) „jméno, adresu a daňové identifikační číslo (české DIČ) každého majitele účtu, který je daňovým rezidentem v České republice, b) číslo účtu (nebo jeho funkční ekvivalent), c) název a identifikační číslo oznamující americké instituce, d) hrubou výši úroků vyplacených na depozitní účet, e) hrubou výši dividend pouze ze zdrojů ve Spojených státech vyplacených nebo připsaných na účet nebo f) hrubou výši jiných příjmů pouze ze zdroje ve Spojených státech v rozsahu podléhajícím oznamování dle kapitol 3 nebo 61 IRC“. Český správce daně se z těchto informací nedozví jakou hodnotu vlastně subjekt na účtu má, navíc podle režimu upraveného v čl. 1 odst. 1 písm. aa) Dohody se depozitní účty právnických osob neoznamují vůbec. Článek 3 se týká lhůt a rozsahu výměny informací. Rozsah oznamovaných informací ze strany českých finančních institucí se bude od oznamování za rok 2014 navyšovat až do plného oznamování za rok 2016 a roky následující, americká strana bude od počátku oznamovat v plném rozsahu. Informace si příslušné orgány navzájem vyměňují jednou ročně do devíti měsíců po skončení kalendářního roku, k němuž se

95

Viz kapitola 2.2.1. Tzv. Global intermediary identification number – GIIN, o jehož přidělení si musí instituce zažádat přímo u IRS. 96

48

informace vztahují. Dále jsou zde upraveny požadavky na zachování mlčenlivosti, bezpečnostní opatření a ochranné mechanismy, které si strany musí navzájem schválit. V článku 4 - Uplatňování FATCA na české finanční instituce jsou upraveny obecné i zvláštní podmínky zacházení s oznamujícími českými finančními institucemi ze strany USA. Podle čl. 4 odst. 1 Dohody se vychází z předpokladu, že pokud Česká republika dodržuje závazky vyjednané v Dohodě, nevztahuje se na české finanční instituce povinnost srážení daně podle § 1471 zákona FATCA a tyto instituce se považují za instituce dodržující příslušná ustanovení zákona FATCA, pokud zároveň: a) „zjišťuje oznamované americké účty a každoročně českému příslušnému orgánu oznamuje informace, které je nutné oznamovat dle Dohody, b) pro každý rok 2015 a 2016 každoročně českému příslušnému orgánu oznamuje název každé neúčastnící se finanční instituce, které poukázala platbu a jejich úhrnnou výši, c) dodržuje platné požadavky registrace pro účely FATCA,“ d) v míře, ve které působí jako srážecí zprostředkovatel 97, srazí 30 % jakékoli platby ze zdroje ve Spojených státech podléhající srážkové dani poukázané neúčastnící se finanční instituci e) a v případě pokud jako srážecí zprostředkovatel nepůsobí, poskytne každému bezprostřednímu plátci platby ze zdroje ve Spojených státech poukázané neúčastnící se finanční instituci veškeré informace nutné pro sražení a oznámení související s touto platbou. Dále je v čl. 4 odst. 2 Dohody vymíněna podmínka pro oznamující české finanční instituce, které v případě vedení účtu nespolupracujícímu klientovi nemusí z tohoto účtu srážet daň ani tento účet rušit, pokud předají příslušnému americkému orgánu požadované informace o tomto účtu. Další výjimkou je nakládání s českými důchodovými plány popsanými v příloze II Dohody, které jsou považovány za instituce splňující požadavky, a případně za osvobozené skutečné vlastníky, a nakládání s jinými institucemi, pro něž platí zvláštní pravidla. 97

Instituce si může dle čl .4 odst. 1 písm. d) Dohody zvolit z více forem: daň srážející kvalifikovaný zprostředkovatel, daň srážející zahraniční osobní společnost, daň srážející zahraniční svěřenský fond.

49

Článek 5 Dohody se týká spolupráce při prevenci obcházení povinností a při vynucování požadavků, zejména postupů příslušného orgánu: a) při podezření, že díky administrativní nebo jiné méně významné chybě mohlo dojít k oznámení nesprávných či neúplných informací; b) při významném nedodržování požadavků ze strany finanční instituce; c) zabraňujícím obcházení povinnosti oznamování. Články 6 a 7 Dohody se věnují budoucím závazkům, které by mohly zvýšit efektivnost při výměně informací. „Vláda Spojených států uznává nutnost dosáhnout rovnocenných úrovní vzájemné automatické výměny informací s Českou republikou… a zavazuje se k dalšímu zlepšování transparentnosti a posilování vztahů…“ Oba státy budou rovněž usilovat o vytvoření společného modelu pro oznamování a výměnu skrze spolupráci s jinými státy a mezinárodními organizacemi, jako je OECD a EU. Česká republika má dle čl. 7 sjednánu výhodu k automatickému uplatňování příznivějších podmínek. Tu lze uplatnit v případě, kdy si s USA příznivější podmínky vyjednala jiná jurisdikce, která uzavřela s USA mezivládní dohodu IGA. České republice tak automaticky vzniká nárok na výhodnější zacházení ze strany Spojených států. Poslední tři články upravují možnost změny a platnost Dohody.

3.1.2 Přílohy Dohody Z hlediska praktického uplatňování Dohody se jako nejpodstatnější jeví přílohy Dohody, kdy první příloha upravuje „Povinnosti náležité péče při zjišťování a oznamování informací o oznamovaných amerických účtech a o platbách některým neúčastnícím se finančním institucím“, které musí dodržovat oznamující české finanční instituce, a druhá příloha definuje, které entity jsou pro účely Dohody považovány za osvobozené skutečné vlastníky, případně, se kterými zahraničními finančními institucemi je zacházeno jako s finančními institucemi splňujícími požadavky, a dále které účty jsou vyňaty z definice finančních účtů, opět z pohledu české smluvní strany Dohody. První příloha má své požadavky strukturovány následovně: obecné požadavky, požadavky pro účely zjišťování oznamovaných amerických účtů fyzických osob (s rozlišením účtů na dříve existující k 30. červnu 2014 a na nové), požadavky pro účely

50

zjišťování oznamovaných amerických účtů entit (s rozlišením účtů na dříve existující k 30. červnu 2014 a na nové) a zvláštní požadavky a související definice. V rámci první přílohy se věnuji pouze vybraným ustanovením a pojmům. Co se týče obecných požadavků, je důležitým bodem potřeba dodržování postupů náležité péče oznamujících českých finančních institucí podle této přílohy Dohody při zjišťování amerických účtů a účtů držených neúčastnícími se finančními institucemi. Dále je zde upravena alternativní možnost postupovat při zjišťování amerických účtů podle pokynů Ministerstva financí Spojených států. Pro zjišťování, ověřování a oznamování oznamovaných amerických účtů (dále jen účtů) fyzických osob dle oddílu II. a III. přílohy I Dohody příloha rozlišuje postup, kdy prověřuje dříve existující účty osob a účty nové. Z hlediska hodnoty nebo zůstatku účtu je hranice pro zjišťování a oznámování nastavena na úroveň minimálně pro depozitní účet 50.000 USD pro oba typy účtů 98. Rozdíl nastává pro účty, které jsou pojistnou smlouvou s kapitálovou hodnotou nebo smlouvou o pojištění důchodu, kdy pro dříve existující účty platí dolní hranice oznamování ve výši 250.000 USD 99, ale pro nové účty už je hranice pro oznamování nastavena na minimální hodnotu účtu ve výši 50.000 USD. Pro všechny oznamované účty platí, že oznamující česká finanční instituce musí vyhledávat informace v elektronických záznamech, a to jsou dle oddílu II pododdílu B bodu 1 přílohy I Dohody tzv. americké indicie: a) „zjistit majitele účtu jako amerického občana nebo rezidenta, b) jednoznačné označení místa narození ve Spojených státech c) aktuální adresu pro doručování nebo bydliště ve Spojených státech d) aktuální telefonní číslo ve Spojených státech e) trvalé příkazy pro převod finančních prostředků a účet vedený ve Spojených státech“ a další.

98

Stejně jako v zákoně FATCA, viz kapitola 2.1. Dle oddílu II pododdílu A bodu 3 přílohy I Dohody v případě, kdy jiný zákon nebo prováděcí předpis účinně brání sjednání takového typu pojištění americkým rezidentům, nezkoumá se jeho hodnota. 99

51

Bez ohledu na zjištění těchto amerických indicií oznamující česká finanční instituce nemusí s účtem nakládat jako s oznamovaným účtem, nejčastěji pokud majitel účtu podá čestné prohlášení, že není americkým občanem ani americkým rezidentem pro daňové účely (zpravidla na speciálním formuláři), nebo pokud předloží doklad totožnosti jiné země než Spojených států a má potvrzení o ztrátě americké státní příslušnosti, nebo pokud česká finanční instituce vede o majiteli listinné důkazy prokazující jiný než americký status. Pro účty, které převyšují hodnotu 1.000.000 USD, tzv. účty s vysokou hodnotou, platí rozšířené postupy prověřování, kdy mimo elektronických záznamů jsou prověřovány i listinné záznamy, např. smlouvy o založení účtu, plné moci nebo formuláře pro podpisová práva. Pro zjišťování, ověřování a oznamování oznamovaných amerických účtů (dále jen účtů) entit dle oddílu IV. a V. přílohy I Dohody příloha opět rozlišuje postup, kdy prověřuje dříve existující účty osob a účty nové. Obecně platí, že u dříve existujících účtů se hranice prověřování rovná minimu 250.000 USD, u účtů jejichž hodnota k 30. červnu přesahuje 250.000 USD100 je nutné prověření ze strany oznamující české finanční instituce, ale oznamování je povinné až při zjištění, že majitelem je specifikovaná americká osoba nebo tzv. pasivní NFFE101 s jednou nebo více ovládajícími osobami, které jsou americkým občanem nebo rezidentem. U nových účtů entit už je třeba prověřovat vždy. 102 Následujícím postupem oznamující české finanční instituce je stanovení, zda je entita specifikovanou americkou osobou a pokud ne, zda je neamerická entita finanční institucí, zda je tato finanční instituce neúčastnící se finanční institucí 103, nebo určení zda účet držený NFFE je oznamovaným americkým účtem. Pro tato zjištění využívá stanovené postupy a opět využívá čestných prohlášení od majitelů účtu. Získání těchto 100

Nebo u účtů, které k 30. červnu 2014 nepřevýšily hodnotu 250.000 USD,ale ke konci roku 2015 nebo dalšího přesáhnou hodnotu 1.000.000 USD 101 „ NFFE“ se dle oddílu VI pododdílu B bodu 2 přílohy I Dohody rozumí jakákoli neamerická entita, která není zahraniční finanční institucí. Pasivní NFFE je vymezená negativně, tedy entita, která není aktivní NFFE ani daň srážející zahraniční společností nebo svěřenským fondem 102 S výjimkou nového účtu k úvěrové kartě nebo revolvingového úvěrového nástroje, které za splnění podmínek oddílu 5 pododdílu A přílohy I Dohody nepodléhají povinnosti prověřování. 103 Platby směřované této neúčastnící se finanční instituci podléhají povinnosti souhrnného oznamování, které provádí oznamující finanční instituce.

52

prohlášení pro českou finanční instituci je dle mého názoru opět velmi administrativně náročné. Navíc tato prohlášení musí poskytovat i české entity, které nejsou finančními institucemi, a tak prokazovat, že nejsou ani z části vlastněny americkou specifikovanou osobou. Příloha II Dohody stanovuje, které entity jsou pro účely Dohody považovány za osvobozené skutečné vlastníky, případně, se kterými zahraničními finančními institucemi je zacházeno jako s finančními institucemi splňujícími požadavky, a dále které účty jsou vyňaty z definice finančních účtů. Zde bych chtěla jen stručně zmínit vybrané osoby a účty, na které se nevztahují požadavky oznamování. Tato příloha hodně konkrétně upravuje podmínky pro entity působící v České republice, a pro potřeby práce tyto podmínky nejsou významné. Za osvobozené skutečné vlastníky jsou považovány buď určité fondy, a to důchodový fond splňující podmínky podle Smlouvy, důchodový fond se širokou účastí, důchodový fond s úzkou účastí, penzijní fond osvobozeného skutečného vlastníka a investiční entita vlastněná osvobozenými skutečnými vlastníky při splnění dalších podmínek, nebo jiní osvobození skuteční vlastníci, za které je považována vládní entita včetně entit ovládaných vládní entitou, mezinárodní organizace a centrální banka. Zahraničními finančními institucemi, které jsou považovány za instituce splňující požadavky pro účely IRC, se rozumí malé finanční instituce a finanční instituce omezeného rozsahu, pod které patří finanční instituce s místní základnou zákazníků, místní banka, finanční instituce pouze s účty s nižší hodnotou a kvalifikovaný vydavatel kreditních karet, nebo investiční entity považované za zahraniční finanční instituce splňující požadavky, mezi něž se řadí svěřenský fond dokumentovaný svěřenským správcem, sponzorovaná investiční entita a ovládaná zahraniční obchodní společnost, sponzorovaný uzavřený investiční fond, investiční poradci a investiční manažeři a investiční fond. Co se týče účtů vyňatých z povinnosti oznamování, jedná se o výjimku, kterou si vyjednala Česká republika. Jsou to hlavně určité spořicí (důchodové i jiné) a penzijní účty vedené v České republice, s nimiž se za splnění zákonných požadavků České republiky nezachází jako s oznamovanými americkými účty. Patří sem účet doplňkového penzijního spoření vedený za splnění dalších podmínek, účet

53

důchodového spoření, účet penzijního připojištění, nedůchodový spořicí účet a rizikové životní pojištění splňující další požadavky dle oddílu V pododdílu A bodu 2 přílohy II Dohody, pojištění důchodu, daňově zvýhodněné soukromé životní pojištění, dále účet držený v pozůstalosti, podmíněné účty a účty partnerských jurisdikcí.

3.2 Lex „FATCA“ Podpisem Dohody 4. srpna 2014 bylo třeba vyřešit nastalou situaci, kdy Dohoda sice byla tzv. samovykonatelná104, ale pouze pro smluvní strany, tedy pro Českou republiku a Spojené státy. Proto bylo nutné, aby byla přijata i zákonná úprava, která by smluvní závazky České republiky promítla do českého právního řádu. Tzv. Lex FATCA vstoupil v platnost dnem 29. prosince 2014 jako zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní (dále jen Zákon). Dle Důvodové zprávy k vládnímu návrhu Zákona by účelem zákonné úpravy mělo být zejména zajistit poskytování informací o amerických účtech vedených českými finančními institucemi na základě automatické výměny informací. Jelikož je prováděcí zákon adresován primárně finančním institucím, které jsou považovány za odbornou veřejnost v dané oblasti, obsahuje pouze nezbytná ustanovení a nejsou zde tedy zbytečně duplicitně vysvětlovány pojmy obsažené již v Dohodě.

3.2.1 Obsah Zákona Zákon se skládá pouze z dvaceti paragrafů rozčleněných do šesti částí. Mimo úvodní a přechodná ustanovení a účinnosti tvoří hlavní obsah zákona část 2. až 4., tj. Shromažďování a oznamování informací o finančních účtech, Předávání a přijímání informací o finančních účtech a Platby neúčastnícím se finančním společnostem. Finanční institucí je myšlena česká finanční instituce. V úvodním ustanovení, v § 1 Zákona je vymezen předmět úpravy, kterým jsou povinnosti vyplývající z Dohody: 104

Taková smlouva obsahuje ustanovení, která přímo zakotvují práva a povinnosti jednotlivých vnitrostátních subjektů.

54

a) „shromažďování informací o finančních účtech daňových rezidentů Spojených států amerických českými finančními institucemi a jejich oznamování správci daně, b) předávání informací o finančních účtech daňových rezidentů Spojených států amerických kontaktním místem kontaktnímu místu Spojených států amerických, c) přijímání informací o finančních účtech daňových rezidentů České republiky ve Spojených státech amerických kontaktním místem od kontaktního místa Spojených států amerických a d) povinnosti související s platbami neúčastnícím se finančním institucím,“ ale i sankce za porušení povinností stanovených finančním institucím. Dle § 3 Zákona se k němu subsidiárně použijí zákon č. 164/2013 b, o mezinárodní spolupráci při správě daní a zákon č. 280/2009 Sb, daňový řád, tj. pro povinnosti dle § 1 odst. 1 písm. a) Zákona se subsidiárně použije daňový řád, protože se jedná pouze o vnitrostátní předávání mezi finanční institucí a místním správcem daně, a na povinnosti uložené dle § 1 odst. 1 písm. b) a c) Zákona se subsidiárně použije zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní. Správcem daně pro postupování podle Zákona je Specializovaný finanční úřad a finanční instituce jsou pro účely Zákona v postavení daňového subjektu. Část druhá je věnována povinnostem spojeným se shromažďováním a oznamováním informací o finančních účtech. Ze všeho nejdříve musí oznamující, a za určitého předpokladu i neoznamující, česká finanční získat identifikační číslo od kontaktního místa ve Spojených státech (IRS), které by měla získat ještě před datem oznamování českému správci daně. Co se týče prověřování, musí oznamující finanční instituce při plnění povinnosti postupovat s náležitou péčí105 podle Dohody nebo srovnatelnými postupy a prověřuje, zda v daném roce vede oznamovaný americký účet nebo účet vlastněný neúčastnící se finanční institucí. O oznamovaném americkém účtu zjišťuje finanční instituce údaje za kalendářní rok o oznamovaných účtech vlastněných

105

Těmto postupům se věnuje celá příloha I Dohody vykládaná v kapitole 3.1.2.

55

specifikovanými americkými osobami (nebo jimi ovládaných). Dle § 8 odst. 3 Zákona se zjišťují o těchto osobách: a) “jméno nebo označení, b) datum a místo narození, c) adresa místa trvalého nebo jiného pobytu nebo adresa sídla a d) federální daňové identifikační číslo Spojených států amerických a daňové identifikační číslo nebo jiné obdobné číslo používané pro daňové účely ve státě, kde je daňovým rezidentem, a kód tohoto státu.“ Na toto zjišťování se vztahuje povinnost součinnosti majitelem účtu. Pokud v daném roce oznamující finanční instituce vede oznamovaný americký účet, podává dle § 11 Zákona jednou ročně správci daně oznámení, v němž mimo svých vlastních identifikátorů a prohlášení, že vše provedla v souladu s postupy náležité péče, musí v oznámení uvést číslo každého oznamovaného amerického účtu včetně zjištěných údajů o majiteli, zůstatek nebo hodnotu takového účtu nejčastěji ke konci kalendářního roku106 a další povinné údaje. Dále musí oznamovat vedené účty neúčastnících se finančních investic a oznamovat i skutečnost, že v daném roce nevede žádný oznamovaný americký účet. Lhůta pro podání je vždy k 30. červnu roku následujícího po roce, za nějž se povinnost plní. Pokud finanční instituce své povinnosti neplní, může jí správce daně uložit pokutu. Třetí část Zákona vymezuje povinnosti správce daně a tzv. ústředního kontaktního orgánu, kterým je pro účely Zákona Generální finanční ředitelství, při předávání informací kontaktnímu místu ve Spojených státech. Veškeré informace musí být předány do 30. září roku následujícího po roce, za nějž se povinnost plní, stejně jako to předpokládá Dohoda. Předmětem čtvrté části Zákona je vymezení povinností při platbě neúčastnící se finanční instituci, která směřuje ze Spojených států, kdy oznamující finanční instituce buď z této platby srazí odpovídající daň (30 %), nebo odpovídající údaje poskytne subjektu, od kterého platbu obdržela. Zákon nabývá účinnosti prvním dnem platností Dohody. 106

Nebo ke dni předcházejícímu zrušení účtu nebo za období podle Dohody.

56

3.3 Zhodnocení implementace Jak již bylo popsáno v úvodu třetí kapitoly, bylo z hlediska naplnění mezinárodních požadavků, aby Česká republika zaujala k účinnému zákonu FATCA jednotný postoj. Pokud by na nastalou situaci nereagovala, vedlo by to k nežádoucímu stavu. Finanční instituce by se musely s FATCA vypořádat samostatně a mohlo by docházet k porušování českých předpisů zejména v oblasti ochrany neveřejných údajů. V případě, že by české finanční instituce naopak účinnost FATCA nereflektovala, mělo by to na ně, resp. na jejich klienty velký negativní dopad, neboť by jim ze všech plateb ze zdrojů ze Spojených států bylo na účet pouze 70 % a 30 % by bylo odvedeno srážkou IRS. Dle vyjádření ministra financí Andreje Babiše by tento přímý dopad dosahoval minimálně částky jedné miliardy ročně 107. Naopak v případě, že by Česká republika přistoupila k jednotnému řešení skrze uzavření mezivládní dohody se spojenými státy a s ní přijala prováděcí zákon, byly náklady vyčísleny v hodnotě 18 mil. CZK pro bankovní sektor a 25 mil. CZK pro státní rozpočet 108. Navíc v případě, že by FATCA nebyla implementována do českého právního řádu, by touto nečinností Česká republika vyslala do světa signál, že dále nehodlá mezinárodně spolupracovat při potírání daňových úniků. Proto v loňském roce došlo k ratifikaci Dohody a k přijetí prováděcího Zákona. Nejprve bych chtěla zhodnotit, jaké přínosy má implementace pro Českou republiku. Jak bylo zmíněno výše, implementací se zabránilo velkým administrativním nákladům, které by finanční instituce v případě zachování původního stavu nesly. Dále se díky podepsání Dohody odložila účinnost FATCA, kdy se na české finanční instituce neuplatňovala srážková daň až do 31. prosince 2014. Další výhodou bylo dle mého názoru sjednocení přístupu všech finančních institucí k prověřování a oznamování povinných účtů. K tomu pomáhá i Generální finanční ředitelství, které se snaží výklad nejdůležitějších otázek s tím spojených zveřejňovat na webových stránkách finanční správy. Navíc české finanční instituce nebudou nuceny srážet daň nespolupracujícímu majiteli účtu nebo mu zrušit účet a Česká republika si vyjednala i další výjimky jako 107

Stenoprotokol z 19. schůze Poslanecké sněmovny dne 22. října 2014. Poslanecká sněmovna České republiky [online]. 2014 [cit. 2015-07-01]. Dostupné z: http://www.psp.cz/eknih/2013ps/stenprot/019schuz/s019031.htm 108 Dle bodu 7 Důvodové zprávy k Zákonu.

57

např., které účty nebudou spadat pod režim oznamování (zejména účty týkající se penzijního spoření a pojištění). A v neposlední řadě získá český správce daně určité údaje o účtech českých daňových rezidentů v USA. Přes všechna zmíněná pozitiva jsem při analýze Dohody 109 dospěla k názoru, že si Česká republika měla zkusit vydobýt lepší podmínky. Dohoda se tváří jako reciproční smlouva, která by měla poskytovat výhody a plnění oběma stranám. Bohužel k tomu nedošlo. Jak bylo již uvedeno výše110, Česká republika poskytuje Spojeným státům údaje o všech aktivitách, (zůstatcích účtů, pohybech, trvalých příkazech) amerických občanů a rezidentů v rámci finančního sektoru České republiky. Na druhou stranu americké finanční instituce, potažmo příslušné orgány tyto údaje o českých rezidentech poskytovat nemusí, neboť ze smlouvy vyplývá, že mají povinnost poskytovat informace o českých daňových rezidentech, kteří dostávají platby ze zdrojů ve Spojených státech. Přitom české finanční instituce musí povinnost oznamování aplikovat na všechny platby připsané na americký účet. Navíc americká strana informace nemusí poskytovat ve stejném rozsahu jako česká strana, např. pro ni neexistuje povinnost oznamovat zůstatky nebo hodnotu účtu, ani dle jejich výše nemusí účty testovat na oznamování, musí oznámit pouze úroky, dividendy a podobné příjmy. Další zarážející věcí je i skutečnost, že americká strana nemusí zjišťovat a oznamovat údaje, týkající se depozitních účtů entit. Toto je dle mého názoru největším problémem, protože se dá předpokládat, že od právnických osob – českých rezidentů by dodatečné vybrané daně byly vyšší než od fyzických osob. Vzhledem k tomu, že Dohoda obsahuje závazek Spojených států snažit se o vyšší vyváženost daňové legislativy a dále možnost Dohodu měnit, měla by se česká strana dále pokoušet o sjednání lepších a vyrovnanějších podmínek.

109 110

Jelikož Zákon je vyloženě prováděcím předpisem a nemohl určitá ustanovení Dohody zvrátit. Viz kapitola 3.1.1, strana 48.

58

4 PŘEDPOKLÁDANÝ BUDOUCÍ VÝVOJ V OBLASTI MEZINÁRODNÍ SPOLUPRÁCE Jak již mohlo vyplynout z textu kapitoly 1.3.3 týkající se dosavadní počinů v této oblasti, hlavní roli v budoucí spolupráci bude hrát organizace OECD ve spolupráci se zeměmi G20. 13. února 2014111 představila OECD tzv. společný Globální standard pro automatickou výměnu daňových informací mezi jednotlivými státy, v oficiálním znění Automatic Exchange of Information (AEOI). Neoficiálně se tomuto standardu začalo říkat GATCA, tzn. globální FATCA, a vznikl právě jako reakce na americký zákon FATCA. Pokud by došlo k naplnění cílů GATCA, vznikl by systém automatického předávání daňových informací mezi všemi státy, které by se pod standard podepsaly. Takže Spojené státy by ztratily nadřazené postavení vůči ostatním zemím a existovala by tak vysoká reciprocita a stejná úroveň předávaných informací mezi jednotlivými stranami GATCA. Hlavním

cílem

GATCA,

stejně

jako

FATCA,

je

boj

proti daňovým únikům fyzických i právnických osob do daňových rájů, prostřednictvím opatření,

která

zvýší

průhlednost

a

zvýší

úroveň

oznamování.

Standard

se skládá z následujících částí: -

Mnohostranné dohody o automatické výměně informací o finančních účtech (tzv. MCAA), k níž se připojilo již 61 jurisdikcí112 a která usiluje o poskytování informací o pohybech na bankovních účtech jednotlivých osob s tím, že výměna bude probíhat automaticky mezi všemi signujícími členy113, model dohody je podobný mezivládním dohodám (IGAs), které podepisují vlády jednotlivých zemí s vládou Spojených států,

111

DELBAERE Wouter. FATCA vs GATCA: which will rule in Asia? Wolters Kluwer Financial Services 2014 [cit. 2015-07-10] Dostupné z: http://www.wolterskluwerfs.com/onesumx/comment-piece/FATCAvs-GATCA-which-will-rule-in-asia.pdf. 112 Nejprve dohodu podepsalo 51 zemí (mezi nimi i ČR) 29. října 2014 v Berlíně. 113 Multilateral competent authority agreement. OECD.org: Better policies for better lives [online]. 2015 [cit. 2015-07-01]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/multilateralcompetent-authority-agreement.htm

59

-

Společného standardu pro oznamování a náležitou péči v oblasti informací o finančních účtech (tzv. CRS), který upravuje zejména, kdo je považován za oznamující finanční instituci, rozsah informací, které budou oznamovány, co se myslí náležitou péčí, a vymezení hlavního pojmosloví tak, aby nemohlo mezi jednotlivými státy docházet k nedorozumění.114,

-

Komentářů k MCAA i k CRS.

Na rozdíl od FATCA se na standardem GATCA oznamované účty nebude vztahovat tzv. hodnota de minimis115, tzn., že by měly být postupně oznamovány všechny zahraniční účty, a dále GATCA nestanovuje srážkovou daň při neplnění povinností. Předpokládaná první výměna informací by měla mezi prvními signujícími zeměmi proběhnout v září 2017, s ostatními zeměmi budou informace vyměňovány od roku 2018. Tato výměna proběhne pouze za předpokladu, že signující státy do té doby upraví tuzemskou legislativu a svou připravenost potvrdí oznámením, kde např. potvrdí i seznam partnerských států. Stejným směrem postupuje i Evropská Unie, která se mezinárodnímu standardu snaží přiblížit poslední novelizací směrnice Rady 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní (tzv. DAC), ve znění směrnice Rady 2014/107/EU (tzv. DAC II). Směrnice klade na finanční instituce podobné nároky jako Společný standard pro oznamování, jako např. monitorování oznamovaných účtů a reporting, a stejně jako on neukládá sankci při neoznamování. Předpokládaná účinnost nových opatření směrnice je stanovena na 1. ledna 2016. V návaznosti na poslední verzi směrnice DAC je již v české vládě projednáván Návrh zákona, kterým se mění a ruší některé zákony v oblasti mezinárodní spolupráce

114

Společný standard pro oznamování a náležitou péči v oblasti informací o finančních účtech [online]. Praha: Ministerstvo financí ČR, 04. 03. 2015, 25 s. [cit. 2015-07-01]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/mezinarodni-vymena-info-v-danove-oblasti/zakladniinformace/2015/spolecny-standard-pro-oznamovani-a-nalez-20768. 115 Tj. hodnota nebo zůstatek účtu, který má FATCA stanoven např. pro fyzické osoby ve výši 50.000 USD.

60

při správě daní116. Tento zákon by vedl ke zrušení prováděcího zákona č. 330/2014 Sb. k Dohodě FATCA, neboť postup podle kterého by zjišťovaly, prověřovaly a oznamovaly české finanční instituce, by měl být stejný v rámci EU i pro Spojené státy. Navržený zákon by sjednotil postupy při automatické výměně informací pro daňové účely dle Globálního standardu s postupy, které vyžaduje Dohoda se Spojenými státy americkými o zlepšení dodržování daňových předpisů v mezinárodním měřítku a s ohledem na FATCA. Veškeré postupy by pak byly upraveny v zákoně č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní. Pokud se podaří naplnit všechny cíle, které si uzavřením a podpisem výše uvedených dokumentů země ujednaly, bude boj proti daňovým únikům o mnoho efektivnější, než tomu bylo doposud. Pokud by se v budoucnu daňový subjekt pokusil ukrýt peníze v zahraničí, už mu to nebude platné, protože právě díky dohodám, bude asi už definitivně prolomeno bankovní tajemství, správci daně už budou mít téměř kompletní informace o každém subjektu. 117 Díky multilaterálnosti dokumentů navíc země uvidí, která země se např. nechce na automatickém předávání informací podílet, a budou moci snáz podniknout vůči takovému státu kroky. FATCA, která se původně jevila jako velmi svérázný a jednostranný krok Spojených států, jak si ošetřit vlastní zájmy, nakonec vedla k urychlení přijetí podobných opatření v rámci celého vyspělého světa a pomohla tak k celkové větší efektivnosti při postihování daňových úniků.

116

VLÁDA ČR. Návrh zákona, kterým se mění a ruší některé zákony v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní. [Online] 2. 6. 2015 [cit. 2015-07-07]. Dostupný z: https://apps.odok.cz/kpldetail?pid=KORN9X3HAM5F. 117 Záměrně uvádím téměř kompletní, protože vždy se dá najít prostředek, jak se takové kontrole vyhnout.

61

ZÁVĚR Smyslem této diplomové práce bylo zanalyzovat, jak se v současné době vyspělé země pokouší vypořádat s rozsáhlými daňovými úniky v oblasti daně z příjmu, v rámci práce konkrétně pomocí zákona Foreign Account Tax Compliance Act, tzv. FATCA. Ten ze Spojených států amerických pronikl téměř do celého světa, i do České republiky, která závazky z něj vyplývající již implementovala do českého právního řádu. V návaznosti na FATCA vznikají i jiné počiny v oblasti mezinárodní spolupráce, které jsou v práci rovněž stručně vysvětleny. Téma analýzy je velmi rozsáhlé, proto jsem se snažila zaměřit zejména na nejdůležitější a nejobecnější pojmy a podmínky postupu při postihování daňových úniků. V první kapitole jsem se snažila vymezit stěžejní pojmy důležité pro pochopení tématu a popsat stávající situaci v mezinárodní spolupráci při potírání daňových úniků. Druhá a třetí kapitola již byly věnovány jádru práce, a to zákonu FATCA a právním předpisům, které umožnily jeho promítnutí do právního řádu České republiky. Po zpracování těchto kapitol už bylo možné reagovat na první dvě otázky, jejichž zodpovězení je cílem práce. Ve čtvrté kapitole jsem se snažila stručně118 zhodnotit očekávaný vývoj mezinárodní spolupráce v boji proti daňovým únikům a odpovědět na poslední otázku. Po provedené analýze zákona FATCA jsem dospěla k závěru, že ve své krystalické podobě je FATCA velmi účinným a důsledným nástrojem při postihování daňových úniků amerických občanů a rezidentů, neboť od zahraničních finančních institucí pod pohrůžkou sankcí požaduje zjišťování a oznamování velmi detailních informací o účtech amerických osob. Samotnému americkému správci daně však nepřibývají téměř žádné nové povinnosti a Spojené státy tak nesou jen malou část nákladů spojených s novými opatřeními a přesouvají břemeno na finanční instituce. Velmi důležitou součástí analýzy zákona bylo zhodnocení kontroverze, která však nastala až po vstupu zákona v platnost, protože zákon byl Spojenými státy přijat v tichosti. Já jsem se snažila zhodnotit nejčastěji pokládané otázky v souvislosti s tímto zákonem, kterými jsou dle mého názoru extra-teritorialita, kolize s právními řády

118

Detailnější analýza by mohla být samostatným tématem diplomové práce.

62

ostatních zemí, náklady implementace, složitost, odliv kapitálu, zhoršení zahraničních vztahů, dopad na americké občany žijící v zahraničí a na „neameričany“ a narůstající počet vzdání se občanství. Nejvýznamnějšími problémy jsou právě extrateritorialita zákona a kolize s právním řádem jiného státu, kterými se zákon zvlášť vymyká a dává najevo svou nadřazenost. V rámci třetí kapitoly jsem se zabývala zhodnocením implementace zákona FATCA do českého právního řádu, která proběhla v loňském roce ratifikací Dohody č. 72/2014 Sb. m. s. mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zlepšení dodržování daňových předpisů v mezinárodním měřítku a s ohledem na právní předpisy Spojených států amerických o informacích a jejich oznamování obecně známé jako Foreign Account Tax Compliance Act a přijetím prováděcího zákona č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní. Promítnutí FATCA do českého právního řádu se přes jeho nesporné výhody a úspory naplnilo jen formálně. Implementací se sjednotil postup pro oznamující finanční instituce, a díky tomu se snížily administrativní náklady finančního i státního sektoru, dále si Česká republika vyjednala výjimku pro některé entity a účty, které díky ní nepodléhají režimu oznamování. Přesto bylo dle mého názoru hlavním cílem sjednávání dohody se Spojenými státy dosažení reciprocity a vyváženosti a tento cíl se bohužel nenaplnil. Přestože si Česká republika vymínila, aby americké finanční instituce také oznamovaly tzv. české účty v USA, jejich povinnosti jsou o dost menší než povinnosti českých finančních institucí. Za největší problém považuji, že americké finanční instituce vůbec nemusí rozpoznávat depozitní účty právnických osob v USA a v případě účtů fyzických osob nemusí oznamovat zůstatek ani hodnotu účtu. Proto by dle mého názoru měla Česká republika usilovat o zvýšení úrovně oznamování americkou stranou a také o zlepšení vzájemnosti povinností a nároků. Problémy vzniklé s uplatňováním FATCA by však mohlo vyřešit naplnění cílů Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj, jejíž činnost je popsána v poslední kapitole. OECD do budoucna předpokládá119, že vyspělé státy si budou automaticky vyměňovat daňové informace o všech subjektech na základě standardizované platformy a tato výměna bude probíhat na všechny strany; toto 119

A mnoho států jí tento předpoklad potvrdilo podpisem Mnohostranné dohody o automatické výměně informací o finančních účtech.

63

bude možné díky Globálnímu standardu pro automatickou výměnu daňových informací mezi jednotlivými státy. Pokud by vyspělé země začaly využívat tento standard, bilaterální mezivládní smlouvy, které dříve uzavřely s USA na základě FATCA, by se staly nadbytečnými. Model, který vytvořila OECD, je mnohem univerzálnější a staví všechny smluvní strany na stejnou úroveň. Na rozdíl od FATCA však explicitně nestanovuje sankce v případě jeho nedodržování. O stejnou mnohostrannou automatickou výměnu informací usiluje i Evropská Unie. Z výše popsaného lze usuzovat, že během následujících pár let bude mezinárodní spolupráce v rámci potírání daňových úniků velmi efektivní a ukrýt příjmy a majetek bude pro daňové subjekty opravdu těžké. Přesto si netroufám tvrdit, že by se díky stále přísnějším podmínkám daňové úniky zcela vymýtily. Spíš se v reakci na nastalou situaci stanou ještě sofistikovanějšími, protože jak praví přísloví, „kde je vůle, tam je i cesta“.

64

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Odborná literatura: BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ a kolektiv. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 519 s. Právnické učebnice. ISBN 978-80-7400-440-7 KOCINA, Jan. Daňové trestné činy. 1. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014, 360 s. ISBN 978-807380-442-8.

LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI, 2007, 271 s. ISBN 978-80-7357-320-1 MARTINEZ, Jean-Claude. Daňový únik. 1. vyd. Praha: HZ, 1995, 144 s. ISBN 80-9019183-5 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 4. aktualiz. a doplň. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2014, 336 s. ISBN 978-80-7478626-6 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2014. 12. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2014, 391 s. ISBN 978-80-87480-23-6. Odborné články: KRATOCHVÍL, Jaroslav. Postupy při správě daní; postup k odstranění pochybností, daňová kontrola a jejich místo v daňovém řízení. Daně a právo v praxi. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, XVII. (8) ISSN 1211-7293. Dostupné také z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d39315v49334-postupy-pri-spravedani-postup-k-odstraneni-pochybnosti-da/ SOLILOVÁ, Veronika. Mezinárodní spolupráce: výměna informací pro daňové účely ve světle nových skutečností – I. část. Daně a právo v praxi. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, XVII. (12) ISSN 1211-7293. Dostupné také z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d40574v50770-mezinarodnispoluprace-vymena-informaci-pro-danove-ucely/. Internetové zdroje: Banks lock out Americans over new tax law. In: CNN Money [online]. Hong Kong: Cable News Network. A Time Warner Company, 15. 9.2013 [cit. 2015-04-01].

65

Dostupné z: http://money.cnn.com/2013/09/15/news/banks-americanslockout/index.html?hpt=hp_t3 DELBAERE Wouter. FATCA vs GATCA: which will rule in Asia? Wolters Kluwer Financial Services 2014 [cit. 2015-07-10] Dostupné z: http://www.wolterskluwerfs.com/onesumx/comment-piece/FATCA-vs-GATCA-whichwill-rule-in-asia.pdf. Emigration from the United States. In: Wikipedia: the free encyclopedia [online]. San Francisco (CA): Wikimedia Foundation, 2001- [cit. 2015-04-01]. Dostupné z: http://en.wikipedia.org/wiki/Emigration_from_the_United_States#cite_note-3 Ernst & Young Ltd., FATCA - Overcoming challenges relating to operational implementation, EY:Building a better working world [online] 2012 [cit. 2015-06-29] Dostupné z: https://www2.eycom.ch/publications/items/fatca/201203_fatca/201204_EY_FATCA_Pr oposed_Regulations.pdf EVROPSKÁ KOMISE. Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům. European Commission: Taxation and customs union [online] 2012 [cit. 201506-29] Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/c om_2012_722_cs.pdf EVROPSKÁ KOMISE. Boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem: Komise navrhuje, jak postupovat. Press release database: Press release details [online]. 2012, 12. 2. 2015, (IP/12/1325) [cit. 2015-06-16]. Dostupné z: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-1325_cs.htm. EVROPSKÁ KOMISE. Doporučení Komise C (2012) 8806 proti agresivnímu daňovému plánování European Commission: Taxation and customs union [online] 2012 [cit. 2015-06-29] Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/c _2012_8806_cs.pdf EVROPSKÁ KOMISE. Sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě o konkrétních způsobech, jak posílit boj proti daňovým podvodům a daňovým únikům, a to rovněž ve vztahu ke třetím zemím. EUR-Lex. [online] 2012 [cit. 2015-06-29] Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/?uri=CELEX:52012DC0351 FATCA - Archive. U. S. Department of the Treasury: Resource Center [online]. Washington D. C., 2015, 17. 6. 2015 [cit. 2015-06-28]. Dostupné z: http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCAArchive.aspx

66

FATCA Information for Governments. Internal Revenue Service [online]. 2015 [cit. 2015-06-28]. Dostupné z: http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/FATCAGovernments FATCA - otázky a odpovědi. Finanční správa [online]. 12. 1. 2015 [cit. 2015-06-28] Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/mezinarodni-spoluprace/mezinarodnizdanovani-prime-dane/fatca/fatca-otazky-a-odpovedi-5611 Fighting tax evasion. OECD.org [online]. 2015 [cit. 2015-06-04]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/fightingtaxevasion.htm Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. OECD.org: Better policies for better lives [online]. 2015 [cit. 2015-07-11]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/transparency/. Government Revenue in the US. CHANTRILL, Usgovernmentrevenue.com [online]. 2015 [cit. 2015-06-03]. http://www.usgovernmentrevenue.com/statelocal_revenue_2013USbn

Christopher. Dostupné z:

Historical Tables. The White House [online]. Washington D. C., ©2015 [cit. 2015-0617]. Dostupné z: https://www.whitehouse.gov/omb/budget/Historicals/ Internal Revenue Manual. Part 9. Criminal Investigation. Internal Revenue service. [online] [cit. 2015-06-17]. Dostupné z: http://www.irs.gov/irm/part9/irm_09-005009.html. KINDLE, Brian. FATCA may identify tax cheats, but its dragnet for financial criminals may produce an even bigger yield. In: Association of Certified Financial Crime Specialists [online]. 1. 3. 2012 [cit. 2015-04-01]. Dostupné z: http://www.acfcs.org/fatca-may-identify-tax-cheats-but-its-dragnet-for-financialcriminals-may-produce-an-even-bigger-yield/ KRUTÍLEK, O. a M. REPISKÁ. Boj EU proti daňovým únikům, aneb daňové ráje. Euroskop [online]. Praha, 2015 [cit. 2015-06-02]. Dostupné z: https://www.euroskop.cz/9047/22926/clanek/boj-eu-proti-danovym-unikum-anebdanove-raje/. LEŽATKA, Radek. Schodek státního rozpočtu za rok 2014 je o 34 mld. nižší než plánovaný. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2005, 5. 1. 2015 [cit. 201507-12]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2015/pokladniplneni-statniho-rozpoctu-cr-20131 MORÁVEK, Daniel. Náhodné daňové kontroly OSVČ nemají smysl, přiznává šéf Finanční správy ČR. Podnikatel.cz: Daně a účetnictví [online]. 26. 9. 2014 [cit. 201506-29]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/nahodne-danove-kontroly-osvcnemaji-smysl-priznava-sef-financni-spravy-cr/.

67

Multilateral competent authority agreement. OECD.org: Better policies for better lives [online]. 2015 [cit. 2015-07-01]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-taxinformation/multilateral-competent-authority-agreement.htm. O daňové Kobře. FINANČNÍ SPRÁVA ČR. Daňová Kobra [online]. © 2014 [cit. 2015-06-17]. Dostupné z: http://www.danovakobra.cz/ OECD.org: Better policies for better lives [online]. 15. 10. 2014 [cit. 2015-06-02]. Comparative Tables. Dostupné z: http://stats.oecd.org/Index.aspx?DataSetCode=REV PODANÝ, Petr. Tisíce Američanů chtějí vrátit pas, ale je to mastné: Pod těžkým tlakem. In: TÝDEN.cz [online]. Empresa Media, 8. 9. 2014 [cit. 2015-04-01]. Dostupné z: https://www.tyden.cz/rubriky/zahranici/amerika/tisice-americanu-chteji-vratit-pasale-je-to-mastne_317461.html#.VSi57pO6_To Programové prohlášení vlády ČR ze 14. 2. 2014. Vláda České republiky [online]. 2014 [cit. 2015-06-16]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/cz/media-centrum/dulezitedokumenty/programove-prohlaseni-vlady-cr-115911/. Programové prohlášení vlády Jiřího Rusnoka. Vláda České republiky [online]. 2013 [cit. 2015-06-16]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/cz/media-centrum/tema/programoveprohlaseni-vlady-cr-109326/. Proti daňovým podvodům bojuje vláda i EU, najít účinná opatření je však složité. EurActiv [online]. 8. 3. 2013 n. l., [cit. 2015-06-16]. ISSN 1803-2486. Dostupné z: http://www.euractiv.cz/podnikani-a-zamestnanost/clanek/proti-danovym-podvodumbojuje-vlada-i-eu-najit-ucinna-opatreni-je-vsak-slozite-010667. Scratched by the FATCA: Congress creates a bureaucratic nightmare for fund managers. In: The Economist [online]. The Economist Newspaper Limited, 26.11.2011 [cit. 2015-04-01]. Dostupné z: http://www.economist.com/node/21540270 Společný standard pro oznamování a náležitou péči v oblasti informací o finančních účtech. Praha: Ministerstvo financí ČR [online]. 04. 03. 2015, 25 s. [cit. 2015-07-01]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/mezinarodni-vymena-info-v-danoveoblasti/zakladni-informace/2015/spolecny-standard-pro-oznamovani-a-nalez-20768. TICHÁ, Michaela. Daňové úniky – institucionální aspekty. Vysoká škola ekonomická v Praze [online] 2007 [cit. 2015-06-05]. Dostupné z: http://kvf.vse.cz/storage/1180483352_sb_ticha.pdf Treasury and IRS Issue Proposed Regulations Under the Foreign Account Tax Compliance Act to Improve Offshore Tax Compliance and Reduce Burden. In: U. S. Department of the Treasury: Press Center [online]. Washington, D. C., 8. 2. 2012 [cit. 2015-03-29]. Dostupné z: http://www.treasury.gov/press-center/pressreleases/Pages/tg1412.aspx

68

United States Code, Title 26 – Internal Revenue Code, 1986 Dostupný také z: https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/ VLÁDA ČR. Návrh zákona o Centrální evidenci účtů a návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o Centrální evidenci účtů. 17. 6 2015. [Online] [cit. 2015-06-26] Dostupný z: https://apps.odok.cz/kpldetail?pid=KORN9XKDLJ34. VLÁDA ČR. Návrh zákona, kterým se mění a ruší některé zákony v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní. [Online] 2. 6. 2015 [cit. 2015-07-07]. Dostupný z: https://apps.odok.cz/kpl-detail?pid=KORN9X3HAM5F. Whistleblower - Informant Award. Internal Revenue Service [online]. 2015 [cit. 201506-17]. Dostupné z: http://www.irs.gov/uac/Whistleblower-Informant-Award Právní předpisy: Směrnice 77/799/EEC, o vzájemné pomoci mezi příslušnými úřady členských států v oblasti přímých daní Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 32/1994 Sb., o sjednání Smlouvy mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku Zákon č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád Zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření Směrnice Rady 2011/16/EU o správní spolupráci v oblasti daní Zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 1286/2013 ze dne 11. prosince 2013, kterým se zavádí akční program ke zlepšení fungování systémů zdanění v Evropské unii na období 2014-2020 (Fiscalis 2020) a zrušuje rozhodnutí č. 1482/2007/ES Dohoda č. 72/2014 Sb. m. s. mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zlepšení dodržování daňových předpisů v mezinárodním měřítku a s ohledem na právní

69

předpisy Spojených států amerických o informacích a jejich oznamování obecně známé jako Foreign Account Tax Compliance Act Zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní Směrnice Rady 2014/107/EU, kterou se mění směrnice Rady 2011/16/EU o správní spolupráci v oblasti daní Ostatní zdroje: Důvodová zpráva k zákonu č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní

70

Shrnutí v českém jazyce Název práce: „FATCA“ a její promítnutí do právního řádu ČR Americký zákon Foreign Account Tax Compliance Act (alias FATCA) je v současné době velmi diskutovaným tématem nejen v České republice, ale i v rámci Evropské Unie a celosvětově, jelikož postupně dochází k jeho vynucené implementaci v mnoha vyspělých zemích, které se obávají možných sankcí ze strany Spojených států. Smyslem zákona je zefektivnění boje proti daňovým únikům amerických daňových poplatníkům. Spolu s přijetím zákona se v odborné veřejnosti začaly řešit možné problémy, které souvisí s jeho dodržováním zahraničními subjekty. Česká republika se na nastalou situaci rozhodla reagovat uzavřením mezivládní dohody s vládou Spojených států a přijetím prováděcího zákona k této dohodě, aby zabránila případným konfliktům. Práce se snaží popsat stávající stav boje proti daňovým únikům nejen v České republice a USA, ale také na mezinárodní úrovni, dále vystihnout nejdůležitější definice z amerického zákona FATCA a zanalyzovat problematiku s ním spojenou. Dalším cílem je zhodnocení implementačního procesu, který proběhl v nedávné době i v České republice, a zhodnocení možností, kam se bude dále spolupráce v oblasti boje proti daňovým únikům dále ubírat. Práce je kromě úvodu a závěru rozčleněna do 4 kapitol. V první kapitole jsou definovány základní pojmy související s tématem, tedy daňový systém v ČR a USA, definování daňového úniku a daňového ráje a popis stávající situace v oblasti postihování daňových úniků. Druhá část je věnována americkému zákonu FATCA, jeho obsahu, fungování, možnostem k jeho přistoupení pro ostatní země a kontroverzi s ním spojené. Třetí část se zabývá implementačním procesem FATCA do českého právního řádu, tedy mezivládní dohodou FATCA a zákonem lex FATCA, včetně zhodnocení implementace. Poslední kapitola není dále členěna a týká se budoucího vývoje spolupráce mezi jednotlivými jurisdikcemi. Klíčová slova: Foreign Account Tax Compliance Act, daň z příjmu, daňové úniky, mezinárodní spolupráce při správě daní

71

Resume in English Name of the thesis: „FATCA“ and its projection into the Czech legal system Foreign Account Tax Compliance Act (alias FATCA), the law of the United States, is currently being much discussed topic not even in the Czech Republic, but within the European Union and also globally, as many developed countries are forced to implement its ideas due to their fear of possible sanctions from the USA. The purpose of this act is more efficient fight against the tax evasion of American taxpayers. Along with the adoption of this law the expert community has started to deal with possible issues related to its obeying by foreign entities. Czech Republic has decided to respond to this situation by concluding an intergovernmental agreement with the US government and by adoption of implementing statute to this agreement to avoid any conflicts. This diploma thesis tries to describe the actual status of the fight against tax evasion in the Czech Republic and the United States of America, but also at the international level, as well as to point out the most important definitions of FATCA and to analyze the associated issues. Next goal is the evaluation of the implementation process, which has recently happened in the Czech Republic, and the assessment of future options for cooperation in the tax evasion. The diploma thesis is divided into 4 chapters, excluding the introduction and the conclusion. The first chapter defines the basis terms related to the topic, hence, the tax system of Czech Republic and of the US, the definition of the tax evasion and tax haven, and the describing of the actual situation in the prosecution of tax evasion. The second part is dedicated to US law FATCA, its content, its system, the possibilities of its adoption by other countries and the controversy associated with it. The third part deals with the FATCA implementation process into the Czech legal system, hence the intergovernmental agreement FATCA and the law of lex FATCA, including the evaluation of implementation. The very last chapter is not subdivided and concerns the future development of cooperation between particular jurisdictions. Key words: Foreign Account Tax Compliance Act, income tax, tax evasion, international cooperation in tax administration

72