Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.

Bc. Nikola Vašíčková

Brno 2012

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala panu Ing. Miloši Grásgruberovi, PhD., mému vedoucímu diplomové práce, za odborné konzultace a cenné rady, které mi pomohly k vypracování diplomové práce.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty“ vypracovala samostatně s použitím citované literatury. V Brně dne 15.5.2012

_______________________

Abstract Vašíčková, N. Impacts of tax code application on business entities. Diploma thesis. Brno: MENDELU, 2012. The diploma thesis deals with application of new legislation, the Tax Code (law n. 280/2009, coll). It compares with the former legislation, the Act of Taxes and Fees Administration (law n. 337/1992 coll.) in periods, paying taxes, penalties and remedies. The significant changes are demonstrated on practical examples. The thesis points to the significant changes that have an impact on business entities and suggests how to act in accordance with tax regulations. Keywords Tax code, periods, paying taxes, penalties, remedies.

Abstrakt Vašíčková, N. Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty. Diplomová práce. Brno: MENDELU, 2012. Diplomová práce se zabývá aplikací nové právní úpravy daňového řádu. Provádí srovnání s původní právní úpravou v oblasti lhůt, placení daní, sankcí a opravných prostředků. Významné změny jsou předvedeny na praktických příkladech. Diplomová práce poukazuje na podstatné změny, které mají dopad na podnikatelské subjekty a navrhuje, jakým způsobem jednat v souladu s daňovým řádem. Klíčová slova Daňový řád, lhůty, placení daní, sankce, opravné prostředky.

Obsah

5

Obsah 1

Úvod

7

2

Cíl práce a metodika

8

3

Literární rešerše

10

3.1

Základní charakteristika ............................................................................... 10

3.2

Daňový systém............................................................................................... 11

3.3

Daňové právo ................................................................................................. 12

3.4

Daňový řád ..................................................................................................... 13

3.4.1

Působnost DŘ......................................................................................... 15

3.4.2

Účinnost DŘ ........................................................................................... 15

3.5

Základní pojmy správy daní........................................................................ 16

3.5.1

Subjekty správy daní ............................................................................ 16

3.5.2

Zásady správy daní............................................................................... 17

3.6

Daňové řízení ................................................................................................. 19

3.6.1 3.7

Nalézací řízení ....................................................................................... 19

Lhůty v daňovém řádu ................................................................................. 20

3.7.1

Vymezení lhůt........................................................................................ 20

3.7.2

Pravidla běhu lhůt................................................................................. 21

3.7.3

Prodloužení lhůty.................................................................................. 22

3.7.4

Navrácení lhůty v předešlý stav ......................................................... 22

3.7.5

Ochrana před nečinností správce daně.............................................. 23

3.8

Lhůta pro stanovení daně............................................................................. 23

3.9

Placení daní..................................................................................................... 24

3.9.1

Evidence daní......................................................................................... 24

3.9.2

Způsob placení daní, den platby a pořadí úhrady........................... 25

3.9.3

Nedoplatek a přeplatek ........................................................................ 26

3.9.4

Posečkání daně ...................................................................................... 27

Obsah

6

3.9.5

Lhůta pro placení daně......................................................................... 27

3.9.6

Dělená správa ........................................................................................ 28

3.9.7

Zajištění daní.......................................................................................... 29

3.9.8

Vymáhání daní ...................................................................................... 29

3.10 Sankce.............................................................................................................. 31 3.10.1

Pokuta za opožděné tvrzení daně....................................................... 31

3.10.2

Penále ...................................................................................................... 31

3.10.3

Úrok z prodlení ..................................................................................... 31

3.10.4

Pokuta za porušení mlčenlivosti......................................................... 32

3.10.5

Pořádková pokuta................................................................................. 32

3.10.6

Úrok z neoprávněného jednání správce daně................................... 33

3.11 Opravné prostředky ...................................................................................... 33

4

3.11.1

Opravné a dozorčí prostředky ............................................................ 33

3.11.2

Prominutí daně ...................................................................................... 35

3.11.3

Stížnosti, námitky a podněty ............................................................... 35

Vlastní práce

37

4.1

Lhůty v daňovém řádu ................................................................................. 39

4.2

Lhůta pro stanovení daně............................................................................. 48

4.3

Placení daní..................................................................................................... 53

4.4

Následky porušení povinností při správě daní......................................... 63

4.5

Opravné prostředky a dozorčí prostředky ................................................ 74

5

Shrnutí

79

6

Závěr

85

7

Literatura

88

8

Seznam použitých zkratek

92

9

Seznam tabulek a obrázků

93

Úvod

7

1 Úvod Správa a výběr daní zajišťují základní příjmy veřejných rozpočtů. Tímto stát zasahuje do majetkové a osobní sféry všech občanů, kteří jsou na správě daní zúčastněny. Je proto třeba dbát na to, aby co nejméně zatěžovala život a podnikání těchto osob. Pokud se ohlédneme do historie, první zmínky týkající se správy daní platné na našem území se objevily již v roce 1918, od té doby však prošly řadou změn, které se na celkovém výkladu značně podepsaly. Pokud se přeneseme v čase do roku 1931, pak zde můžeme najít jednu z prvních ucelených daňových publikací, tj. Slovník obchodně-technický, účetní a daňový. Dále potom v roce 1953 Ministerstvo financí vydalo vyhlášky upravující daňovou podstatu a předpisy sloužící k provedení daňových zákonů. Tato vyhláška pak byla nahrazena v roce 1962 vyhláškou o řízení ve věcech daní a poplatků. Až v roce 1993 vznikla samostatná právní úprava v rámci vytváření nové daňové soustavy zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP). V průběhu své platnosti byl mnohokrát novelizován. Tato právní úprava však měla spoustu nedostatků, které se musely řešit prostřednictvím soudy vydávaných judikátů. Mezitím byla postupně připravována nová právní úprava zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ). Přestože DŘ vstoupil v účinnost 1. 1. 2011, ještě před jeho účinností byly v jeho textaci nalezeny nesrovnalosti, které bylo nutné opravit tak, aby mohl být v praxi aplikován bez větších potíží. Z toho důvodu vydalo Ministerstvo financí technickou novelou, která je publikována ve sbírce zákonů pod č. 30/2011 Sb. a vstoupila v účinnost 1. 3. 2011. DŘ nemá měnit koncepci daňového práva, stále se bude jednat o procesní předpis, který v určitých oblastech bude odkazovat na hmotně právní předpisy. S nabytím účinnosti DŘ však dochází k projasnění a ucelení terminologie, která byla doposud značně nejednotná. Cílem novelizace bylo také sjednocení s legislativou v rámci Evropské unie. Také došlo k vyhovění požadavků podnikatelské sféry, která si žádala odstranění dílčích nepřesností a nedůsledností. DŘ by měl změnit pohled na atraktivitu podnikatelského prostředí v České republice, která se dosud jevila jako značně nevýhodná a administrativně náročná. Následující text by měl vést k potvrzení či vyvrácení cílů zákonodárců, které byly důvodem pro vytvoření novely tohoto zákona pro zvolenou oblast.


8

2 Cíl práce a metodika Cílem diplomové práce je zhodnocení dopadů po zavedení daňového řádu na podnikatelské subjekty. Práce má tedy přinést ucelený pohled na vybrané instrumenty, jejich odlišnosti a způsoby užití a následnou komparaci těchto instrumentů s předchozí právní úpravou na praktických příkladech. Bude sestaven ucelený přehled změn, které přicházejí se zavedením nové právní normy, a které mohou být nápomocné při osvojování nových práv a povinností. Práce bude zaměřena na vybrané části daňového řádu, jejichž účinnost se nejvíce týká podnikatelských subjektů. Doporučení budou navržena v oblasti dodržování lhůt, placení daní, opravných prostředků a v oblasti následků vyplývajících z porušení povinností při správě daní. Diplomová práce se zaměřuje na dopady zavedení daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.), který tak počátkem roku 2011 nahradil původní zákon o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb). Přičemž bude vycházeno z novelizace daňového řádu, která vstoupila v platnost dnem 1. 3. 2011 (technická novela zákon č. 30/2011 Sb.) a přinesla změny ve 28 bodech. Literární přehled bude proveden popisným způsobem poznávání, tedy metodou deskripce. Znalosti této problematiky budou čerpány z aktuální právní úpravy a k tomu související judikatury, literárních a internetových zdrojů a v neposlední řadě také informace získané z osobních rozhovorů s odborníky z oblasti daňové. Tímto způsobem budou získání podklady pro vytvoření odborného literárního přehledu, který poslouží jako základ pro orientaci v daňovému právu, daňovém systému a daňovém řádu jako celku. Následně budou analyzovány vybrané paragrafy daňového řádu, zejména lhůty, placení daní, následky z porušení povinností při správě daní a opravné prostředky. Vlastní práce v návaznosti na literární rešerši bude provedena metodou komparace, kde bude provedeno porovnání současné právní úpravy, tj. daňového řádu s původní právní úpravou tj. zákon o správě daní a poplatků. Na praktických příkladech budou znázorněny rozdíly ve výkladu vyplývající ze zavedení nové právní úpravy. Na praktických příkladech bude provedeno přehledné srovnání obou zákonných norem, přičemž jejich aplikace bude vždy provedena na konkrétním zdaňovacím obdobím, aby byla patrná rozdílnost postupu, i přesto že zákon o správě daní a poplatků v tu dobu již nebyl účinný. Dále bude poukázáno na konečný důsledek této změny, zda přinesla předpo-


9

kládané zjednodušení a jednoznačnost ustanovení výkladů práva. Tyto poznatky pak budou metodou dedukce aplikovány na stanovení dopadů na podnikatelské subjekty v souvislosti se zavedením těchto změn. V diskuzi bude provedeno shrnutí celé problematiky s upozorněním na nejvíce problematické oblasti a současně také upozorněno na největší nedostatky ze zkoumané oblasti a na již vzniklou potřebu vydat judikáty i k této nové právní úpravě. V závěru pak budou uvedeny obecné návrhy, jejichž podstata bude spočívat ve formě doporučení pro daňové subjekty, které by mělo usnadnit osvojení nové právní úpravy ve vybraných oblastech, na které se tato práce zaměřuje.


10

3 Literární rešerše 3.1 Základní charakteristika Jedním ze základních pojmů zákona je pojem daň. Dle Puchingera (2006) se daní rozumí povinná, zákonem uložená platba, která plyne do veřejného rozpočtu. Je nenávratná, neekvivalentní a zpravidla neúčelová. Povinnost platit daň je ukotvena v Listině základních práv a svobod. DŘ má svůj vlastní výklad pro pojem daň, rozumí se jím: „peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, peněžité plnění v rámci dělené správy, zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.“ Obecná terminologie pouze uvádí, kam tato platba směřuje, ale konkrétní výklad, který udává co je její součástí, poskytuje až samotné ustanovení zákona. Daně plynou do veřejných rozpočtů, kde nemají předem stanovený konkrétní účel či konkrétní subjekt, ke kterému budou následně směřovat. Zaplacená daň stanovená zákonem je nenávratná, nevzniká zde žádný nárok. Veřejným rozpočetem rozumíme státní rozpočet České republiky, rozpočty územních samosprávních celků, státní fondy, rozpočty veřejných zdravotních pojišťoven a další. (BONĚK, 2001) Neekvivalentnost daně spočívá v tom, že podíl, jakým se jednotlivec podílí na společných příjmech, nemá žádný nebo téměř žádný vliv na to, v jaké výši se bude podílet na výdajích veřejných rozpočtů nebo spotřebovávat veřejně poskytované statky. Neúčelovost pak znamená, že není předem stanoveno, jak bude s vybranými peněžními prostředky hospodařeno, stávají se pouze součástí veřejných rozpočtů a s jejich budoucím využitím není nikdo obeznámen. (VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, 2010) Kubátová (2010) popisuje daně jako nástroj hospodářské politiky státu, pomocí něhož má být naplněna řada funkcí. Stěžejním cílem je dosáhnout potřebné výše veřejných rozpočtů, což je úkolem fiskální funkce. Funkce alokační dohlíží na efektivnost tržních mechanismů. Spravedlnost rozdělení důchodů a bohatství vzniklých fungováním trhu má zajistit funkce nedistribuční. Pokud dochází k cyklickým výkyvům v ekonomice, pak by tuto situaci měla napravit funkce stabilizační.


11

3.2 Daňový systém Často dochází k zaměňování pojmů daňový systém a daňová soustava. Daňový systém je však širším pojmem, který zahrnuje soustavu daní, zainteresovaných institucí a systém nástrojů a metod. Oproti tomu daňová soustava představuje souhrn daní vybíraných na území určitého státu za určité období. (GRÚŇ, 2011) Na daňový systém jsou kladeny různé požadavky, mezi ty nejpodstatnější řadíme: • daňová spravedlnost, • daňová efektivnost, • právní perfektnost, • jednoduchost a srozumitelnost, • správné ovlivňování chování ekonomických subjektů. Podle Kubátové (2009) daňová spravedlnost poukazuje na podíl, kterým se každý subjekt prostřednictvím daní podílí na společných potřebách. To se dále odvíjí od platební schopnosti, která určuje, že každý má na daních platit tolik, kolik mu jeho situace dovoluje. Další pojetí daňové spravedlnosti vyžaduje, aby daně platil ten, kdo má užitek z veřejných služeb. Pro každý daňový subjekt je důležité, aby placení daní nesnižovalo jeho užitek, který je na druhé straně přínosem do veřejných rozpočtů. Naplnění daňové efektivnosti určuje, aby byl minimalizován rozdíl mezi ztrátou užitku daňových subjektů a výnosem veřejných rozpočtů. Efektivnost výběru daně jednoznačně snižují administrativní náklady, jak uvádí ve svém výkladu Kubátová (2010). Právě to byla jedna z hlavních příčin, proč došlo k tvorbě nového DŘ, protože původní ZSDP tento požadavek nesplňoval. Další požadavek, ve kterém by měl DŘ naplnit svoji funkci, je právní perfektnost. Možnost vyhnout se daním díky nepřesným formulacím v daňových zákonech narušuje nastavená pravidla daňového systému. Na druhé straně také trpí újmou daňový subjekt, který nemá jasný přehled, jak správně a přesně plnit své daňové povinnosti. ZSDP byl v této oblasti nedokonalý a musel být doplňován řadou judikátu. Tento problém by měl vyřešit nový DŘ, ve kterém se zákonodárci snažili vyhnout původním nedostatkům. (VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, 2010)


12

Daňovou soustavu tvoří souhrn platných právních předpisů upravujících jednotlivé daně. Na schématu je uvedena současná soustava daní v ČR.

Obr. 1

Soustava daní na území ČR

Zdroj: Vlastní práce

Vzhledem k tomu, že obecná procesní úprava obsažená v zákoně dopadá na širokou škálu zákonů upravujících různé druhy peněžních plnění, doplňuje daňovou soustavu clo a poplatky, jakož i další peněžitá plnění, jejichž správa se řídí podle obecného daňového procesu. Zde řadíme zejména poplatky správní, soudní a místní. (ŠUSTR, 2011)

3.3 Daňové právo Jak uvádí Bakeš (2006), postavení právních subjektů v právních vztazích určuje, zda se jedná o právo veřejné nebo právo soukromé. Daňové právo řadíme do práva veřejného, které je charakteristické vztahy podřízenosti a nadřízenosti. Obsahuje právní normy, jež upravují vztahy mezi státem a občany a ostatními právními subjekty.


13

Daňové právo je tvořeno dvěma oblastmi, jedná se o právo procesní a právo hmotné. Daňové právo navíc řadíme do oblasti práva finančního. Daňové právo hmotné se uplatňuje prostřednictvím daňového práva procesního. V tomto smyslu tvoří daňové právo hmotné a procesní jednotný celek, kde je třeba rozlišovat část hmotněprávní upravenou v jednotlivých právních předpisech a část procesněprávní upravenou v obecné rovině v právním předpise, který je společný pro všechny druhy daní. Pro daňové právo mají význam zákony, které upravují jednotlivé daně a správu daní. Zvláštní postavení mají v daňovém právu mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jejichž ustanovení jsou upřednostňována před daňovými zákony dané země. (GRÚŇ, 2011) Daňové zákony vymezují předmět jednotlivých daní, daňové povinnosti s nimi související, odchylky procesní, které vyplývají ze specifik předmětů daně, okruh daňových subjektů a případně mezinárodní aspekty. Daňový proces je součástí jak práva finančního, tak současně také správního práva, které upravuje vztahy vznikající v oblasti veřejné správy. Tento fakt poukazuje na jistou složitost a nesourodost, která již dlouhodobě činí problémy. Hlavní nedostatky se projevují v oblasti pojmového pojetí faktického stavu a při provázanosti dílčích řízení, které mají směřovat k jednotnému cíli. (KOBÍK, KOHOUTKOVÁ 2011)

3.4 Daňový řád V průběhu prvního desetiletí 21. století docházelo k přípravám nového procesního daňového předpisu. Vláda tento návrh nového daňového řádu schválila koncem roku 2008, jakožto jeden ze tří pilířů již dlouho plánované daňové reformy. Vládní návrh daňového řádu byl projednán v Poslanecké sněmovně v rámci sněmovního tisku č. 685/0 společně s důvodovou zprávou. Pro doplnění, návrh daňové reformy obsahuje tyto tři pilíře: reforma zdaňování příjmů a majetku, reforma daňového procesu a institucionální reforma. Jako první z této etapy změn se podařilo dovést do konce schválení nového procesního daňového předpisu, ten byl schválen Parlamentem a uveřejněn ve Sbírce zákonů v roce 2009 pod č. 280/2009 Sb. a zrušil tak účinnost původního ZSDP. Později k datu 1. 3. 2011 nabyla účinnosti také technická novela č. 30/2011 Sb., která má za úkol napravit technické nedostatky zákona tak, aby nedocházelo k pochybení v praxi, což by mohlo vést ke zbytečným sporům nebo vyvolání nepříznivého dopadu na inkaso daňových příjmů. DŘ je tedy novou právní úpravou, kterou tvoří 266 paragrafů. Důvodová zpráva vydaná k DŘ hovoří o transparentnější a jednoznačnější úpravě postupu


14

při správě daní a klade důraz na snížení administrativní zátěže a posílení využívání elektronické podpory správy daní a komunikaci s daňovými subjekty. Mnohé instituty byly převzaty ze ZSDP a v textu DŘ jsou obsaženy myšlenky ze stávající judikatury. DŘ zavádí jednotnou terminologii i pro ostatní daňové zákony. (MATYÁŠOVÁ, GROSSOVÁ, 2011) DŘ se člení na části, hlavy a oddíly, přičemž obsahuje šest částí: 1. Úvodní ustanovení (§ 1-9), 2. Obecná část o správě daní (§ 10-124), 3. Zvláštní část o správě daní (§ 125-245), 4. Následky porušení povinností při správě daní (§ 246-254), 5. Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná (§ 255-265), 6. Účinnost (§ 266). První část se specifikuje na základní pojmy týkající se zásady správy daní. Ve druhé části se můžeme dozvědět o dílčích řízeních při správě daní, zejména pak daňové řízení obsažené v sedmi hlavách a zaměřující se na: - správce daně a osoby zúčastněné na správě daní, - lhůty, - doručování, - ochrana poskytování informací, - dokumentace, - řízení a další postupy, - opravné a dozorčí prostředky. Třetí část se zaměřuje na speciální ustanovení pro jednotlivé typy řízení a daňové řízení. Informace jsou členěny do sedmi hlav: - registrační řízení, - řízení o závazném posouzení, - daňové řízení, - nalézací řízení, - placení daní, - správa daně vybírané srážkou, - právní nástupnictví a vztah k insolvenci. Sankce za porušení povinností peněžitého i nepeněžitého charakteru jsou uvedeny v části čtvrté. Pátá část obsahuje ustanovení společná, ustanovení


15

zmocňovací, ustanovení přechodná a ustanovení zrušovací. Poslední část šestá pojednává o nabytí účinnosti DŘ. (HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, 8/2011) V souvislosti se schvalováním nové koncepce daňového procesu si řada lidí kladla otázky, zda by nebyla vhodnější pouze rozsáhlá novela stávajícího zákona, jestli je opravdu nutné přijetí zcela nového zákona. Lze však konstatovat, že po projednání jednotlivých kladů a záporů bylo téměř jednohlasně odsouhlaseno, že nový zákon bude lépe naplňovat stanovené cíle. Jak uvádí Důvodová zpráva: „Cílem nové právní úpravy je pak transparentnější a jednoznačnější úprava dosavadního postupu při správě daní s důrazem na snížení administrativní zátěže a posílení využívání elektronické podpory správy daní a komunikaci s daňovými subjekty, nikoliv o neodůvodněný zásah do vývoje uplynulých let. Přijetí daňového řádu by tak mělo především zajistit větší právní jistotu daňových subjektů i správců daně, neboť návrh reaguje na dlouholetou zkušenost s problémy interpretace původního zákona, která se projevuje jak rozdílným rozhodováním v obdobných případech krajskými soudy, tak i jednotlivými správci daně.“ 3.4.1

Působnost DŘ

Působnost DŘ určuje rozsah jeho působnosti, tedy kdo se jím bude řídit, kde se jím má řídit a kdy se jí má řídit. Na působnost můžeme pohlížet z více hledisek, rozlišujeme působnost věcnou, osobní, místní a časovou. Věcná působnost vymezuje postupy správců daně a práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob v předmětu týkajícího se správy daní. Povinností daňového subjektu je správně určit daň v řádném daňovém tvrzení a následně její úhrada. Za daňové tvrzení se podle DŘ považuje daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování. Osobní působnost určuje, na koho se DŘ vztahuje. Tento fakt zahrnuje správce daně, daňové subjekty a třetí osoby. Místní působnost značí, že DŘ působí na území České republiky. Dále časová působnost uvádí, kdy DŘ vešel v platnost, tj. 3. 9. 2009 a účinnosti nabyl 1. 1. 2011. (HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, 2011) 3.4.2

Účinnost DŘ

Výklad ohledně účinnosti DŘ podává Pilařová (2011), kde uvádí, že veškerá řízení a postupy, které byly zahájeny podle ZSDP se dokončí, avšak práva a povinnosti z nich vyplývající se již posoudí podle DŘ. Naopak lhůty, jejichž běh započal v souladu se ZSDP nesmí skončit podle DŘ dříve, než by tomu by-


16

lo u původního ustanovení. Existují však výjimky v oblasti přechodných ustanovení, podle kterých běh lhůt bude pokračovat podle DŘ, přičemž: − počátek běhu lhůty zůstává zachován podle původních předpisů, − účinky právních skutečností, které mají vliv na běh lhůty nastalých před dnem nabytí účinnosti se posuzují podle dosavadních předpisů, − právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty, které započaly před nabytím účinnosti, staví běh lhůty až po nabytí účinnosti nového zákona. Ty skutečnosti, které byly podány podle dosavadních předpisů, avšak nebyly vyřízeny do dne nabytí účinnosti DŘ, se posoudí podle podmínek obsažených v ZSDP, to platí pro případ žádostí o prominutí daně nebo příslušenství daně, žádosti o prominutí daňového nedoplatku, žádosti o posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách.

3.5 Základní pojmy správy daní Správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Jedná se tedy o řadu postupů ve vzájemné spolupráci mezi správcem daně a ostatními zúčastněnými subjekty. V tomto ohledu má správa daní jistou návaznost na samotnou funkci daní, která má mimo jiné zajistit financování veřejných potřeb. (BAXA, 2011) Jak uvádí Hanuš (2012), aby mohl správce daně správně daň zjistit a stanovit, musí nejprve daňový subjekt daň přiznat. Správa daní je koncipována tím způsobem, že daňový subjekt nese břemeno tvrzení týkající se jeho daňové povinnosti. Povinnost ohledně břemena tvrzení daňový subjekt splní tím způsobem, že podá daňové tvrzení. Kromě břemena tvrzení nese také daňový subjekt břemeno důkazní, které mu ukládá povinnost uvést všechny skutečnosti v daňovém tvrzení, těmi se rozumí zejména skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce, skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní, skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu a další. 3.5.1

Subjekty správy daní

Správce daně je orgán veřejné moci, a to v rozsahu, v němž mu je svěřena působnost v oblasti správy daní. K tomu, aby správce daně mohl postupovat v souladu se zákonnými pravidly, musí mu být přiděleny potřebné pravomoci, protože správce daně může působit pouze v případech a mezích stanovených zákonem. Mezi hlavní činnosti správce daně můžeme zařadit vedení daňových


17

řízení a jiných řízení, vyhledávací činnost, kontrola plnění povinností zúčastněných osob, výzvy k plnění povinností a zabezpečení placení daní. Činnost správců daně je vykonávána prostřednictvím územních finančních orgánů, celních orgánů a územních orgánů. (KOBÍK, KOHOUTKOVÁ 2011) Daňový subjekt je ve své podstatě nositel daňových povinností, tj. plátce nebo poplatník. Označení poplatník nese osoba, jejíž příjmy jsou přímo podrobeny zdanění. Naopak plátce odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků. Třetí osobou se rozumní osoby jiné než daňový subjekt, které mají práva a povinnosti při správě daní nebo jejichž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena. Jako třetí osoba může vystupovat např. tlumočník, soudní znalec, svědek atd. Každý subjekt se může stát účastníkem daňového řízení jako třetí osoba, zvláště pak osoba spolupracující se správcem daně. Nový institut, který DŘ zavedl je odborný konzultant. Jím se rozumí osoba zajišťující pomoc daňovému subjektu nebo jeho zástupci v jednání před správcem daně. Všechny uvedené subjekty s výjimkou správce daně jsou zahrnuty do legislativní zkratky nazvané osoby zúčastněné na správě daní. (BAXA, 2011) 3.5.2

Zásady správy daní

Základní zásady správy daní (§ 5- 9) určují pravidla, podle kterých se postupuje při správě daní tak, aby byl naplněn cíl správy daní. Zásady se uplatňují po celou dobu, ve které je správa daní vykonávána. Jejich důležitost se vyznačuje správným výkladem DŘ a slouží také jako interpretační pravidla pro aplikaci daňových zákonů. Zásada zákonnosti uděluje povinnost správci daně řídit se při výkonu své činnosti podle ustanovených zákonů a ostatních právních předpisů, které jsou v souladu s právem. Podle hierarchie mají přednost právní normy v daňovém řízení před obecnými ustanoveními DŘ, před nimi mají zase přednost zákony o jednotlivých daních, jim jsou nadřazeny mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Zásada zákazu libovůle stanovuje, že správce daně může uplatnit svoji pravomoc k účelům, k nimž mu byla zákonem pravomoc svěřena a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena. Zásada přiměřenosti vyjadřuje šetření práv osob, vůči nimž směřuji pravomoci správce daně. Zásada procesní rovnosti dává rovná procesní práva a povinnosti daňových subjektům i třetím osobám. Správce daně by neměl dělat rozdíly ani mezi


18

právnickou a fyzickou osobou či malou a velkou firmou, které se před správcem daně nacházejí ve srovnatelném postavení. Zásada součinnosti ukládá správci daně povinnost v průběhu řízení postupovat v součinnosti s daňovým subjektem a třetími osobami. Na druhé straně spolupracovat se správcem daně je nejen povinností daňového subjektu a třetích osob, ale i jejich právem. Zásada poučovací pojednává o právu každého občana podle Ústavy na právní pomoc. Podle této zásady je správce daně povinen poskytnout přiměřené poučení o právech a povinnostech osobám zúčastněným na správě daní. Na druhou stranu správce daně nemůže bránit daňovému subjektu nebo třetí osobě, aby uplatnili svá práva, ale naopak jim uplatnění práv umožní. Zásada vstřícnosti a slušnosti znamená, že správce daně vychází vstříc daňovým subjektům a třetím osobám. Při správě daní je nezbytné, aby se veškeří účastníci vyvarovali nezdvořilostem. V případě opačného chování má osoba zúčastněná na správě daní právo na podání stížnosti správci daně. Zásada rychlosti řízení a zásada hospodárnosti vychází z toho, že správce daně je povinen si počínat bez zbytečných průtahů. Opravňuje správce daně k provedení úkonů pro různá řízení společně, pokud je tento postup hospodárný. Zásada volného hodnocení důkazů dává správci daně nárok na hodnocení důkazů podle vlastního vědomí a svědomí. Současně však musí přihlížet ke všem skutečnostem, které v souvislosti s tím vyšly najevo. Zásada tedy vyjadřuje systematický a komplexní přístup správce daně při hodnocení důkazů podle své úvahy. Tento složitý proces ukládá správci daně povinnost posoudit podle volného uvážení závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Zásada legitimního očekávání ukládá správnímu orgánu povinnost rozhodovat ve skutkově shodných případech obdobně. Zásada materiální pravdy spočívá v tom, že správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti podstatné při správě dění. Důkazní břemeno při uplatňování této zásady nese vždy správce daně. Zásada neveřejnosti a zachování mlčenlivosti je prostředkem právních ochrany daňových subjektů proti zneužití poskytnutých informací nepovolaným osobám. Zásada oficiality, vyhledávání a shromažďování údajů vychází z té podstaty, že správce daně má povinnost zahájit řízení v případě, že nebyly povinnosti ze strany daňového subjektu splněny vůbec nebo nebyly splněny řádným způsobem. V tomto případě správce daně sleduje a zjišťuje možnosti, za kterých by bylo možné splnění povinností dosáhnout. Správce daně může shro-


19

mažďovat osobní a jiné údaje pokud jsou potřebné pro správu daní a to pouze v rozsahu, kterému odpovídá dosažení plánovaného cíle. (LICHNOVSKÝ, 2010; PILAŘOVÁ, 2011; ŠUSTR, 2011) S přijetím DŘ došlo k rozšíření zásad při správě daní, novými zásadami, které by měly vést ke zlepšení postavení daňového subjektu při správě daní. Tento komplexní přehled zásad správy daní je nyní již možné považovat za srovnatelný se zásadami, které vyplývají ze správního řádu. Jejich absence byla v ZSDP často kritizovaná, za to, že nebyla dostatečně vyčerpávající.

3.6 Daňové řízení Podle Hanuše (2012) je účel daňového řízení (§ 34) možné vymezit shodně s cílem správy daní, tedy správně zjistit a stanovit daň a následně zabezpečit její úhradu. Splnění tohoto cíle je v rukou správce daně. Doba trvání daňového řízení se vymezuje na celou dobu existence daňové povinnosti. Předmět daňového řízení je vymezen na druh daně a zdaňovací období. [5] Daňové řízení se skládá z dílčích řízení, kterými jsou podle DŘ: a) řízení nalézací (§ 135 – 148) – jeho cílem je zjistit a stanovit daň, zahrnuje v sobě řízení vyměřovací a doměřovací, řízení je ukončeno rozhodnutím o stanovení daně; b) řízení při placení daní (§ 149 – 232) – v sobě zahrnuje vybírání, evidenci, zajištění a vymáhání daně, řízení končí zánikem platební povinnosti; c) řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti rozhodnutím v rámci daňového řízení (§ 108 – 124). 3.6.1

Nalézací řízení

Podle Hrstkové Dubšekové (7/2011) v sobě nalézací řízení zahrnuje vyměřovací řízení a podle okolností také řízení doměřovací. Účelem vyměřovacího řízení je stanovení daně, to je zahájeno podáním řádného daňového tvrzení nebo tvrzení z moci úřední. Doměřovací řízení je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně. V rámci nalézacího řízení rozeznáváme řádné daňové tvrzení, dodatečné daňové tvrzení, opravné daňové tvrzení a opravné vyúčtování. Lhůty pro podání řádných daňových tvrzení jsou stanoveny obecně a přednost má vždy úprava v jednotlivých daňových zákonech. Obecné lhůty pro podání daňového přiznání: a) za zdaňovací období nejméně 12 měsíců (např. daně z příjmů):


20

daňové přiznání se podává nejpozději do 3 měsíců od konce zdaňovacího období, tj. 1. 4.; - daňové přiznání se podává nejpozději do 6 měsíců od konce zdaňovacího období, pokud má poplatník povinnost auditu nebo mu daňové přiznání zpracovává poradce, tj. 1. 7.; b) na zdaňovací období 12 měsíců (např. daň z nemovitostí): - poplatník je povinen podat daňové přiznání nejpozději do konce prvního měsíce, v němž začíná běžet zdaňovací období, tj. 31. 1.; c) za zdaňovací období kratší než 12 měsíců (např. DPH, spotřební daň): - daňové přiznání se podává do 25 dnů po jeho uplynutí a tuto lhůtu nelze prodloužit. V souvislosti s přijetím DŘ § 136 odst. 5 daňový subjekt musí, a to v případě, kdy mu nevznikla daňová povinnost, sdělit ve lhůtě správci daně tento fakt. -

3.7 Lhůty v daňovém řádu Kratochvíl, Šustr (2011) uvádí, že lhůty (§ 32 – 38) je možné rozlišovat z několika hledisek, existují lhůty zákonné a správcovské, dále lhůty propadné (prekluzivní), promlčecí a pořádkové, lhůty procesní a hmotněprávní. Současně lze lhůty rozlišovat podle časové jednotky, která vyjadřuje jejich délku. Procesní lhůta slouží k provedení konkrétního procesního úkonu, a to buď správcem daně nebo osobou zúčastněnou na správě daní. Tyto lhůty zabezpečují efektivitu řízení, právě většina lhůt v daňových zákonech mají procesní povahu. Hmotněprávní lhůta vymezuje období, ve kterém musí dojít k určité události, pokud s ní jsou spojené další činnosti. Lhůta propadná udává okamžik marného uplynutí doby zákonem stanovené doby a současně neuplatnění práva v této době, což v důsledku vede k zániku práva či povinnosti. Promlčecí lhůta vymezuje okamžik, kdy dochází k oslabení možnosti právo vykonat, příp. uplatnit. Takové právo sice nezaniká, ale nemůže být přiznáno a dochází k zániku vymahatelnosti tohoto práva. (KOHOUTKOVÁ, 2/2011) 3.7.1

Vymezení lhůt

Každá lhůta je konkrétně vyjádřený časový úsek, který má stanovený počátek a konec. Lhůty dělíme na zákonné a pořádkové. Délku a běh lhůt zákonných přesně vymezuje zákon, zatímco lhůty pořádkové určuje správce daně. Smyslem stanovení lhůt je vymezení časového prostoru za účelem provedení určité-


21

ho úkonu zúčastněnou osobou. Je však nutné dodržovat určitý rámec rozsahu lhůt, stejně jako v případě posouzení zda lhůtu stanovit či nikoli. Z hlediska dodržování lhůt stanovených DŘ se očekává, že daňový subjekt dostojí svým povinnostem, což je předmětem zejména jeho vlastního zájmu, aby se vyhnul případným nesrovnalostem. (MATYÁŠOVÁ, GROSSOVÁ, 2011) Mezi základní pravidla DŘ uvedená v § 32 pro určení lhůt k provedení úkonu řadíme: − lhůta kratší než 8 dní – stanoví se ve zcela výjimečných případech pro jednoduché a naléhavé úkony, je třeba doložit odůvodnění této lhůty; − lhůta kratší než 1 den - tuto lhůtu správce daně stanoví pouze se souhlasem osoby zúčastněné na správě daní a správce daní musí tuto lhůtu náležitě odůvodnit, zde se neuplatňuje pravidlo posunu posledního dne lhůty, který připadá na nepracovní dny či svátky; − pokud lhůta není stanovena zákonem, stanovuje ji správce daně a je kladen důraz na to, aby lhůta byla přiměřená. (KOPŘIVA, NOVOTNÝ 2011) 3.7.2

Pravidla běhu lhůt

V § 33 je pojednáno o způsobech počítání času lhůt. Pravidla běhu lhůt určují, jaké situace mohou v průběhu lhůty nastat. Běžně dochází k situacím, kdy je lhůta stavěna, tedy po určitou dobu neběží nebo přerušení běhu lhůty, kdy od provedení úkonu lhůta začne běžet znovu. (HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, 2011) Pokud se jedná o lhůty v řádech týdnů, měsíců nebo let, pak lhůta začíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty a končí uplynutím toho dne, který se svým číselným označením shoduje se dnem počátku běhu lhůty. V tomto se nové ustanovení liší od původní úpravy ZSDP, kde se konce lhůty shoduje se dnem, kdy lhůta začala běžet, tedy v den, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty. Pokud se však řídíme pravidly počítání lhůt podle dní, pak běh lhůty začíná po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující běh lhůty. Ve vztahu k nepracovním dnům a svátkům platí pravidlo posunutí na první následující pracovní den, to ale neplatí pro lhůty kratší jednoho dne, avšak vztahuje se jak na daňové subjekty, tak na správce daně. Zachování lhůty upravuje § 35, nynější řešení je přísnější než tomu bylo v ZSDP. Nedodržení lhůt je totiž zpravidla spojeno se závažnými procesními důsledky. Smyslem tohoto ustanovení je zajistit podateli rovné podmínky pro využití všech způsobů, kterými lze podání realizovat. Lhůta je zachována, pokud je poslední den lhůty:


22

− podána poštovní zásilka adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně, − podána datová zpráva opatřená zaručeným elektronickým podpisem, − podána datová zpráva do datové schránky věcně a místně příslušnému správci daně, − učiněn úkon u správce daně. (BAXA, 2011) 3.7.3

Prodloužení lhůty

O prodloužení lhůty je možné požádat ze závažných důvodů, a to pouze před uplynutím stanovené lhůty, jak uvádí § 36 DŘ. Pokud se žádá o první prodloužení lhůty, pak správce daně této žádosti vyhoví bez zkoumání důvodů, a to alespoň na dobu, která v den podání žádosti ještě zbývá ze lhůty. Delší prodloužení lhůty, než o které je žádáno správce daně povolit nemůže. Pokud správce daně nevydá rozhodnutí do doby, o níž má být lhůta podle žádosti prodloužena nebo nevydá-li rozhodnutí do 30 dní ode dne, kdy žádost obdržel, pak platí, že žádosti bylo vyhověno. (Rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2006, č. j. 1 Afs 17/2005-82) Dále existuje možnost právní fikce souhlasného rozhodnutí, která tímto dává správci daně možnost administrativní úspory. Pokud je rozhodnutí, kterému nebylo vyhověno doručeno až po uplynutí zákonné lhůty, končí běh této lhůty uplynutím tolika dnů po oznámení rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty. (Rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2006, č. j. 1 Afs 19/2005-78) Nadále platí možnost, že správce daně může prodloužit lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení až o 3 měsíce, v případě, že předmět daně obsahuje příjmy ze zahraničí, pak je možno prodloužení až na 10 měsíců. (LICHNOVSKÝ, 2010) 3.7.4

Navrácení lhůty v předešlý stav

Tento pojem Kopřiva, Novotný (2011) popisují, jako obnovení běhu lhůty a stanovení nového dne skončení běhu lhůty (§ 37). Aby žádosti mohlo být vyhověno, musí se jednat o závažný důvod, zejména pak situace nezaviněné žadatelem. V případě přijetí žádosti, není povinností správce daně podávat odůvodnění tohoto rozhodnutí. O obnovení běhu zmeškané lhůty a stanovení lhůty nové může být žádáno, jestliže lhůta prošla před podáním žádosti, dále pokud nešlo o již prodlouženou lhůtu a nebo v případě, že neuplynulo více jak 15 dní ode dne, kdy pominuly důvody zmeškání původní lhůty. Není však možné lhůtu navrátit v případě, že již od posledního dne zmeškané lhůty uplynul více


23

než jeden rok a také pro případ placení daně nebo pro podání daňového tvrzení. 3.7.5

Ochrana před nečinností správce daně

Důvodová zpráva uvádí, že jednou ze zásad správy daní je skutečnost, že správce daně má postupovat bez zbytečných průtahů. Své povinnosti musí konat v zákonem stanovené lhůtě nebo v obvyklé lhůtě nebo podat rozhodnutí bezodkladně potom, co došlo ke shromáždění potřebných podkladů (§ 38). V ostatních případech musí správce daně vydat rozhodnutí do 3 měsíců (z původních 6 měsíců zakotvených v ZSDP) ode dne, kdy byl učiněn poslední úkon v řízení. V případě nečinnosti správce daně může osoba zúčastněná na správě daní na toto konání upozornit a dochází k zahájení řízení. Náprava je nařízena do 30 dnů, pokud ani v této lhůtě není situace vyřešena, pak nadřízený správce zjedná nápravu sám nebo jí pověří jiného správce daně. Stanovení lhůt a povinností pro správce daně lze považovat za žádoucí z pohledu daňového subjektu. Vzhledem k tomu, že právě na daňové subjekty je kladeno mnoho nároků, kterým musí dostát, pak pro dodržení zásady rychlostí řízení a z pohledu spravedlnosti je toto opatření správné.

3.8 Lhůta pro stanovení daně Lhůta pro stanovení (§ 148) daně má takovou vlastnost, že po jejím uplynutí již nelze měnit poslední známou daň. Lhůta pro stanovení daně činí 3 roky, maximálně však 10 let. Okamžik, ve kterém začíná běžet lhůta pro stanovení daně lze vymezit dnem, ve kterém uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, případně dnem, v němž se daň stala splatnou, bez toho aniž by zde byla povinnost podat řádné daňové tvrzení. Na tomto místě je třeba upozornit na zásadní změnu v souvislosti se zavedením DŘ. Podle DŘ totiž začíná běžet lhůta pro stanovení dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou. Zatímco v ZSDP tomu bylo v okamžik, kdy skončilo zdaňovací období, ve kterém vznikla daňová povinnost. Výjimku však tvoří lhůty, které začaly běžet do 1. 1. 2011, v tomto případě se bude postupovat nadále podle ZSDP. (KOBÍK, 2010) Tato základní lhůta se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k: • podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání tohoto tvrzení, jestliže tato výzva vedla k doměření daně,


24

• • • •

oznámení rozhodnutí o stanovení daně, zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku, oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně. (LICHNOVSKÝ, 2011) Pokud by došlo před uplynutím lhůty pro stanovení daně k zahájení daňové kontroly, bylo podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání daňového tvrzení, pak běží nová lhůta pro stanovení daně. Novinkou v oblasti lhůt je stavění běhu lhůty pro stanovení daně, např. po dobu řízení, které je před soudem ve správní soudnictví a Ústavním soudem či při řízení o předběžné otázce. Kohoutková (2/2011) uvádí, že definitivní konce lhůty pro stanovení daně nastane nejpozději po 10 letech od jejich počátku s výjimkou doby, kdy lhůta neběží. Existují však dvě situace, kdy tato stanovená lhůta může být překročena, tedy daň lze stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo právní moci rozhodnutí soudu o spáchání trestného činu, jestliže předmětem bylo jednání, při kterém správci daně vzniká povinnost stanovit daň. Druhým případem je situace, kdy daňový subjekt podá daňové tvrzení a tvrzenou daň včetně příslušenství již uhradil, pak lze stanovit daň bez ohledu na to, zda lhůta pro stanovení daně uplynula. V nové právní úpravě však stále nedošlo k vyřešení veškerých mezer, které obsahoval již ZSDP, jedná se zejména o to, že daňový subjekt nedisponuje žádným účinným procesním nástrojem, pomocí kterého by se mohl dožadovat nápravy, kdy po uplynutí odvolací lhůty zjistí, že mu byla daň stanovena nezákonně.

3.9 Placení daní Cílem placení daní je zabezpečení úhrady daní ve stanovené lhůtě. Placení daní však v sobě zahrnuje více činností, jako je evidence, vybírání, zajištění a vymáhání daně a daňová exekuce. 3.9.1

Evidence daní

Podle Pilařové (2011) spadá evidence daní (§ 149) do rukou správce daně, který zaznamenává vznik, stanovení, splnění či jiný zánik daňové povinnosti. V této fázi však mohou při plnění daňových povinností vznikat přeplatky, nedoplatky a jiné skutečnosti. Každý daňový subjekt má veden osobní daňový účet (dále jen ODÚ), kde se zachycují veškeré druhy daní odděleně, případně si správce


25

daně může zvolit i podrobnější členění. Údaje na ODÚ jsou evidovány v písemné nebo elektronické podobě na základě úředně ověřených dokladů, jimiž jsou předpisné, odpisné, platební a opravné doklady. Daňový subjekt může informace zaznamenané na ODÚ sledovat za pomoci daňové informační schránky, o jejíž zřízení žádá správce daně. Správnost evidence ODÚ kontroluje správce daně. Na konci kalendářního roku je zde provedena uzávěrka záznamů, která v následujícím roce slouží pro určení počátečních zůstatků. Poslední dobou se rozmohl požadavek na předložení potvrzení o bezdlužnosti na daních. V tomto případě správce daně vystaví z evidence daní potvrzení o ODÚ, kde musí být zřetelně uveden den splatnosti. Odpis nedoplatku pro nedobytnost lze řadit do evidence daní, protože jiný význam nemá. Jedná se o úkon, kdy správce daně odepíše nedobytný nedoplatek nebo nedoplatek, s jehož vymáhání by byly spojeny velké obtíže. Správce daně pak po určitou dobu sleduje, zda stále trvají podmínky, které činí nedoplatek nedobytným. (KOBÍK, KOHOUTKOVÁ 2011) 3.9.2

Způsob placení daní, den platby a pořadí úhrady

Daňový subjekt má povinnost platit daň správci daně v české měně. Je možné se rozhodnout mezi úhradou v hotovosti, bezhotovostním převodem, kolkovou známkou nebo přeplatkem na jiné dani. Povinností daňového subjektu je uvést, na kterou daň je platba určena, aby nedocházelo ke zbytečnému zkomplikování procesu (§ 163). (KOPŘIVA, NOVOTNÝ, 2011) Na druhou stranu podle rozsudku Nejvyššího soudu č.j. Cdo 1602/2008 ze dne 9. 6. 2009 je povinností správce daně přijmout každou platbu daně a zachází s ní stejným způsobem, jako by ji zaplatil dlužník. Podle Šustra (2011) se za den platby (§ 166) považuje den, kdy byla platba připsána na účet správce daně. Tato podstatná změna nahradila původní den platby, který byl stanoven na den, kdy byla platba odepsána z účtu daňového subjektu. U plateb v hotovosti se za den platby považuje den, kdy úřední osoba částku přijala. Zcela novým krokem je odpuštění či darování prvních 4 pracovních dnů zpoždění platby, kdy se za tuto dobu nevyměřuje úrok z prodlení. Pro provedenou platbu platí pořadí (§ 152), které určuje započítávání došlých plateb na evidované dluhy. Podle nové právní úpravy se upřednostňuje úhrada daně před příslušenstvím a úhrada staršího nedoplatku před mladším. Poté platí, že úhrada daně se použije na úhradu nedoplatků dle vymezených skupin, a to již v souladu s technickou novelou zákona, na: − nedoplatky daní a splatnou daň, − nedoplatky na příslušenství daně,


26

− vymáhané nedoplatky na dani, − vymáhané nedoplatky na příslušenství daně. Pokud byla úhrada daně vymožena, pak je možné tuto částku použít pouze na úhradu konkrétní daně. Další speciální pravidlo existuje pro úhrady nedoplatků hrazených jako pohledávka za majetkovou podstatou, kde má opět přednost úhrada nedoplatku daně před nedoplatkem příslušenství daně. (LICHNOVSKÝ, 2010) Takto nově postavené pořadí úhrady vyplynulo z logiky věci za tím účelem, aby daňovému subjektu nevznikaly další sankce, nýbrž aby nejdříve byla uhrazena jeho primární daňová povinnost a až následně příslušenství daně a ostatní vymáhané nedoplatky. 3.9.3

Nedoplatek a přeplatek

Nedoplatkem (§ 153) se rozumí částka daně, která není uhrazena do data splatnosti, nedoplatek je též neuhrazené příslušenství daně po dni splatnosti, případně také neuhrazená částka zajištění daně. Daňový subjekt se v případě neuhrazení daně do data splatnosti stává daňovým dlužníkem a následně mu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení, který je příslušenstvím daně. Je důležité upozornit, že v souladu s DŘ nemá správce daně povinnost posílat výzvu k úhradě daňového nedoplatku. Je tedy pouze pravomocí správce daně upozornit daňový subjekt na nedoplatek na dani a bez dalšího může zahájit exekuční řízení. Po marném uplynutí lhůty pro placení daně nedoplatek zaniká. (HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, 2011) Přeplatek (§ 154) je částka, o kterou úhrn plateb převyšuje úhrn předpisů daňových povinností na osobním daňovém účtu daňového subjektu. Správce daně je povinen přeplatek převést na úhradu nedoplatku na jiném účtu nebo má možnost přeplatek použít na úhradu nedoplatku u jiného správce daně. Pokud neexistuje žádný nedoplatek, na který by mohl být přeplatek použit, pak se stává přeplatkem vratitelným a zůstává na osobním daňovém účtu. V případě tohoto typu přeplatku může daňový subjekt požádat správce daně o použití přeplatku na úhradu následných nedoplatků nebo o jeho úplně vrácení, pokud je částka vyšší než 100 Kč. Správce daně musí při vracení přeplatku dodržet lhůtu 30 dnů, pokud tuto lhůtu překročí, pak daňovému subjektu náleží úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá roční výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o 14 procentních bodů. Přeplatek zaniká, pokud daňový subjekt nepožádá o jeho vrácení ve lhůtě 6 let a stává se příjem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správce daně. (HORTOVÁ, 2010)

Literární rešerše 3.9.4

27

Posečkání daně

Jak uvádí Baxa (2011), o posečkání daně (§ 156 – 157) může daňový subjekt požádat, současně má nárok i z moci úřední. Posečkání daně spočívá v určení pozdějšího termínu k úhradě daně, případně v rozložení úhrady na splátky. Správce daně posuzuje důvody k posečkání: − neprodlená úhrada by znamenala vážnou újmu pro daňový subjekt, − byla by ohrozená výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných, − neprodlená úhrada by vedla k zániku podnikání daňového subjektu, − není možné vybrat daň od daňového subjektu najednou, − důvodné očekávání zániku povinnosti uhradit daň. Rozhodnutí o žádosti správce daně vyřídí do 30 dnů od podání žádosti. Může posečkat daň ode dne původní splatnosti nebo nově i zpětně, přičemž musí dodržet lhůtu pro placení daní. Po dobu schváleného posečkání daňovému subjektu nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení. Avšak za dobu posečkání musí daňový subjekt uhradit úrok z posečkané částky, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB (v současné době činí 2T repo sazba 0,75 %), zvýšené o 7 procentních bodů. Úrok je splatný do 30 dnů od doručení platebního výměru, úrok se nepředepíše, pokud nepřesáhne částku 100 Kč. Správce daně může upustit od vyměření úroku v případě, že by to mohlo poznamenat ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu. V oblasti placení daní je ochranným prostředkem námitka, kterou osoba zúčastněná na správě daní může uplatnit proti jakémukoliv úkonu správce daně, a to do 30 dnů od data, kdy se o úkonu dozvěděla. Proti rozhodnutí o námitce již nelze uplatnit opravné prostředky. (LICHNOVSKÝ, 2010) 3.9.5

Lhůta pro placení daně

Podle Hrstkové Dubšekové (8/2011) jsou lhůty pro placení daně (§ 160) prekluzivní a v jejich rámci lze úhradu daně realizovat. Tato lhůta je spojena se zánikem práva, z tohoto důvodu není možné ji prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Základní délka lhůty pro placení daně činí 6 let a začíná běžet dnem splatnosti daně. Po uplynutí této lhůty již nemá správce daně nárok daň vybrat. Taxativně jsou stanoveny skutečnosti, které přeruší běh lhůty: − zahájení exekučního řízení, − zřízení zástavního práva, − oznámení rozhodnutí o posečkání.


28

Úkony, které prodlužují lhůtu o jeden rok, jestliže k nim došlo v posledních dvanácti měsících před uplynutím stávající lhůty: − podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, jestliže vedla k doměření daně, − oznámení rozhodnutí o stanovení daně, − zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku, − oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, − oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně. Lhůta pro placení daně neběží v případě, kdy současně běží jiné procesy: − vymáhání daně soude nebo soudním exekutorem, − insolventní řízení nebo dražba ohledně přihlášené daňové pohledávky do insolventního řízení nebo do veřejné dražby, − daňová exekuce srážkami ze mzdy, − spolupráce na základě dožádání mezinárodní pomoci při vymáhání nedoplatku, − pokud není znám dědic a dosud nebyl ustanoven správce dědictví. Po odpadnutí těchto důvodů nadále pokračuje původní běh lhůty. Obnovování této lhůty je možné provádět 20 let od počátku běhu první šestileté lhůty. Výjimka je v případě, kdy je nedoplatek zajištěn zástavním právem zapisovaným do veřejného registru, pak právo na vybrání nedoplatku zaniká až uplynutím 30 let od tohoto zápisu. (BAXA, 2011; LICHNOVSKÝ, 2011) 3.9.6

Dělená správa

Podle Baxy (2011) se dělenou správou (§ 161 – 162) rozumí postup pro správu placení peněžitých plnění určených do veřejných rozpočtů, ať už se tím chápe činnost týkající se vybírání, zajištění, vymáhání či evidence. Dělená správa v sobě zahrnuje část procesní i věcnou. K procesní dělené správě dochází, pokud ke správě placení peněžitého plnění je příslušný orgán veřejné moci, který povinnost uložil. Procesní dělená správa v sobě zahrnuje peněžitá plnění ukládána podle jiných než daňových zákonů a podle DŘ se postupuje až v rovině platební, rozumí se jimi zejména pokuty. Orgán veřejné moci, který ukládá platební povinnost v dané chvíli není správcem daně, stává se jím až při správě placení peněžitého plnění, kdy se již postupuje podle DŘ. Oproti tomu věcná dělená správa, kde správu placení daní zajišťuje jiný orgán než ten, který plnění uložil. S přechodem procesního prostředí dochází k přechodu pravomoci na exekuční orgán, který následně zajišťuje placení příslušného plnění.

Literární rešerše 3.9.7

29

Zajištění daní

Mezi instituty sloužící k zajištění daní (§ 167 – 174) správcem daně slouží: • zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň, • zástavní právo, • ručení ze zákona, • ručení na základě smlouvy nebo ručení bankovní zárukou, • záloha na daň. Správce daně má možnost zajistit úhradu daně, pokud má pádné důvody, že by její vybrání bylo spojeno se značnými obtížemi. Zajištění úhrady se provede pomoci vydání zajišťovacího příkazu, ve kterém se uvádí 3 pracovní dny pro napravení vzniklé situace. Ve výjimečných případech je zajišťovací příkaz vykonatelný okamžikem oznámení. Proti zajišťovacímu příkazu má daňový subjekt možnost odvolání. (HORTOVÁ, 2010) K zajištění daně může posloužit také zástavní právo, jehož účinky jsou vázány na doručení rozhodnutí. Přičemž správce daně postupuje v souladu s občanským zákoníkem, pokud DŘ nestanoví jinak. V případě ručení je ručitel povinen uhradit nedoplatek. Ručitelem se rozumí osoba mající druhotnou platební povinnost. Správce daně se tedy nejprve obrací na samotného dlužníka, pokud však svůj závazek nesplní, přechází povinnost na ručitele. Ručiteli s jeho povinnostmi vznikají také práva, mezi něž patří odvolání, posečkání či nahlížení do spisů. Nově může správce daně rozhodnout o přijetí bankovní záruky k zajištění neuhrazené daně. Banka předloží prohlášení o tom, že na výzvu správce daně uhradí zajištěnou částku. Obvyklým prostředkem k zajištění jsou zálohy, které zajišťují dosud neznámou daňovou povinnost ve lhůtě splatnosti. Daňový subjekt má povinnost platit zálohy na daň ve výši a lhůtě stanovené zákonem nebo rozhodnutím správce daně. Po skončení zdaňovacího období se uhrazené zálohy započítávají na úhradu splatné daně. (HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, 2011) 3.9.8

Vymáhání daní

Jak uvádí Boráková (4/2011), pokud nedojde k dobrovolné úhradě nedoplatku, má správce daně povinnost přistoupit k jeho vymáhání (§ 175 – 232). V této situaci má významný vliv rychlost s jakou dochází k narovnání situace, neboť souvisí s výší konečných nedoplatků. Daňový správce nemá povinnost zasílat daňovému subjektu výzvu k úhradě nedoplatků. Důvodem pro jeho vypuštění byla zejména jeho vysoká administrativní náročnost. Výzvu DŘ nahradil informativním sdělením, jehož účel spočívá v upozornění na existenci nedoplatku a na možné následky spojené s jeho neuhrazením. Upozornění není rozhodnutí,


30

tudíž lze proti němu uplatnit pouze námitku. Správce daně může nedoplatek vymáhat prostřednictvím: − daňové exekuce, − návrhem na výkon rozhodnutí soudu, − návrhem na nařízení exekuce soudním exekutorem, − přihlášením do veřejné dražby, − uplatněním v insolventním řízení. Nově má správce daně pravomoc nařídit dlužníkovi, aby učinil prohlášení o majetku. Touto cestou se správce daně dozví o majetku, který by jinak sám nejspíše nezjistil a současně se dlužníkovi aktivuje zákaz disponovat s majetkem mimo rámec běžné obchodní činnosti, uspokojování základních životních potřeb a správy majetku. Daňovou exekuci podle Občanského soudního řádu je možné provést srážkami ze mzdy, přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, přikázáním jiné peněžité pohledávky, postižením jiným majetkových práv, prodejem movitých věcí, prodejem nemovitosti. K provedení exekuce prodejem movitých a nemovitých věcí může správce daně nařídit dražbu. Pokud by byl výtěžek větší než vymáhaná částka, vznikne dlužníkovi vratitelný přeplatek. Vydáním exekučního příkazu se zahajuje daňová exekuce, přičemž příkaz musí obsahovat informace o způsobu provedení exekuce, výši nedoplatku, výši exekučních nákladů, odkaz na exekuční titul a součástí se mohou stát také úroky z prodlení. Exekuční příkaz je doručován dlužníkovi s tím, že má možnost dovolání do 15 dnů od jeho doručení. K tomu, aby bylo možné přistoupit k odebrání příslušné části majetku, musí být jasně uvedeny důvody v exekučním titulu. Exekučním titulem se podle Baxy (2011) rozumí: • výkaz nedoplatků, • vykonatelné rozhodnutí, kterým se ukládá peněžité plnění, • vykonatelný zajišťovací příkaz. Nově byl také stanoven taxativní výčet úkonů, které přerušují běh této lhůty (tj. zahájení exekučního řízení, zřízení zástavního práva nebo oznámení o posečkání) a současně výčet úkonů, které staví běh lhůty (tj. vymáhání soudem nebo soudním exekutorem, přihlášení daňové pohledávky do insolventního řízení nebo do veřejné dražby, daňová exekuce prováděná srážkami ze mzdy nebo vydání žádosti o mezinárodní pomoc při vymáhání daní). Daňovou exekuci je možné částečně nebo zcela odložit. Náklady na nařízení daňové exekuce činí 2 % z částky, pro kterou je daňová exekuce nařízena, přičemž tato částka musí činit nejméně 500 Kč a nejvýše 500.000 Kč.


31

3.10 Sankce V DŘ jsou sankce upraveny jednotně ve čtvrté části zákona. Přičemž je třeba brát na vědomí, že nové upravení sankci lze uplatnit až na ty skutečnosti, které nastaly od 1. 1. 2011. 3.10.1 Pokuta za opožděné tvrzení daně Jedná se o sankci (§ 250), která ukládá daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu v případě, že podá daňové tvrzení po stanovené lhůtě a toto zpoždění je delší než 5 dnů. Výše pokuty činí: • 0,05 % z částky daně, daňového odpočtu nebo celkové částky, která měla být uvedena v hlášení; • 0,01 % daňové ztráty za každý den prodlení, nejvýše však 5 %. Přičemž minimální výše pokuty činí 500 Kč a nejvýše může dosáhnout 300.000 Kč. Pokuta stanovená správcem daně je splatná do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru a výše pokuty se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. (ŠUSTR, 2011) 3.10.2 Penále Jak uvádí Kobík, Kohoutková (2011), penále (§ 251) je sankce v nalézací rovině uložená za chybné tvrzení daně, kde daňový subjekt svoji daň zatajil. Penále se počítá z částky doměřené daně v rozsahu: • 20 %, je-li daň zvyšována nebo je snižován daňový odpočet, • 1 %, je-li snižována daňová ztráta. Pokud se však daňový subjekt přizná ke svému pochybení sám a podá dodateční daňové tvrzení, sankce nevzniká. 3.10.3 Úrok z prodlení Podle Macháčka (5/2011) by úrok z prodlení (§ 252) měl motivovat daňové subjekty ke včasnému placení a současně nahradit majetkovou újmu příslušnému rozpočtu způsobenou zpožděním splnění daňové povinnosti. Daňový subjekt je v prodlení, pokud neuhradí splatnou daň v den její splatnosti, následně mu vzniká úrok z prodlení: • za každý den prodlení – počínaje 5. pracovní den po dni splatnosti do dne úhrady včetně, nejdéle však za 5 let prodlení; • v částce, která odpovídá roční výši repo sazby stanovené ČNB (výše 2T repo sazby aktuálně činí 0,75 %), zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.


32

Správce daně, pokud uzná za vhodné, může daňový subjekt vyrozumět o výši úroku prostřednictvím platebního výměru. Daňový subjekt může získat aktuální informace o výši úroku z prodlení využitím žádosti o vystavení potvrzení o stavu a nehlédnutím do ODÚ nebo žádostí o zřízení daňové informační schránky se vzdáleným přístupem. Výše úroku, který má být předepsán, musí činit nejméně 200 Kč u jednoho druhu daně za jedno zdaňovací období nebo u jednorázových daní za jeden kalendářní rok. U nedoplatků na příslušenství daně a na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy se úrok nepočítá. Dále úrok nevzniká v případě rozhodnutí o úpadku k daňové pohledávce, která není za majetkovou podstatou a také ručiteli, který je v prodlení s úhradou nedoplatku. (KOPŘIVA, NOVOTNÝ 2011) 3.10.4 Pokuta za porušení mlčenlivosti Pokutu za porušení mlčenlivosti (§ 246) může dostat fyzická osoba, která je buď úřední osobou, nebo osobou zúčastněnou na správě daní. Proces ukládání pokuty se spravuje podle přestupkového zákona s použitím správního řádu. Proces vybírání a vymáhání tohoto typu pokut náleží obecnému správci daně, kterým se rozumí celní úřad. Proces projednání přestupku náleží správci daně nejblíže nadřízenému správci daně, k jehož činnosti se povinnost mlčenlivosti vztahuje. Pokutu lze uložit až do výše 500.000 Kč s tím, že se nestává příslušenstvím daně. (MATYÁŠOVÁ, GROSSOVÁ, 2011) 3.10.5 Pořádková pokuta Jedná se o prostředek (§ 247), kterým lze trestat narušování řádného průběhu řízení nebo vynutit plnění povinností nepeněžitého charakteru. Lze ji uložit jak daňovému subjektu, tak i jiné osobě zúčastněné na správě daní. Pokutu je možné uložit do 1 roku ode dne, ve kterém k tomuto porušení povinnosti došlo. Podle rozsudku NSS ze dne 31. 7. 2008 č. j. 8 Afs 40/2007-49 se nezahajuje řízení, protože se jedná o porušení práva procesního, kde se pokuta stává prostředkem k dokončení řízení. Pořádkovou pokutu lze uložit: − v případě rušení pořádku, neuposlechnutí pokynu úřední osoby, urážlivém chování a to do výše 50.000 Kč, − za maření správy daní spočívající v nesplnění procesní povinnosti nepeněžité povahy taktéž až do výše 50.000 Kč. (KOBÍK, KOHOUTKOVÁ 2011)


33

3.10.6 Úrok z neoprávněného jednání správce daně Pokud dojde ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně, pak daňovému subjektu náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254). Tento úrok daňovému subjektu náleží: • z částky, která byla daňovým subjektem zaplacena, • za každý den počínaje dnem následujícím po dni splatnosti nesprávně stanovené daně nebo došlo-li k úhradě později, a konče dnem úhrady daně, • v částce odpovídající ročně výši repo sazby stanovené ČNB (výše 2T repo sazby aktuálně činí 0,75 %), zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušeného kalendářního pololetí. Daňovému subjektu dále náleží úrok za neoprávněné vymáhání, a to v dvojnásobné výši. Takto přiznané úroky musí být přiznány na ODÚ do 15 dnů ode dne rozhodnutí. Úrok takto přiznaný je možné započíst na přiznanou náhradu škody způsobenou daňovému subjektu. (LICHNOVSKÝ, 2010)

3.11 Opravné prostředky 3.11.1 Opravné a dozorčí prostředky Jedná se o prostředky, které slouží k nápravě nesprávných nebo nezákonných rozhodnutí. Tyto prostředky jsou určeny k přezkoumání rozhodnutí správce daně. Jejich cílem je zajištění správnosti rozhodnutí ve dvou instancích. Mimo to se jimi mohou napravit nesprávná rozhodnutí správce daně. Tab. 1

Přehled opravných a dozorčích prostředků

Opravné a dozorčí prostředky Opravné prostředky Dozorčí prostředky Řádné Mimořádné Odvolání Rozklad

Návrh na povolení obnovy řízení

Nařízení obnovy řízení Nařízení přezkoumání rozhodnutí


Podstatou řádných opravných prostředků je, že směřují proti nepravomocným rozhodnutím. Zatímco mimořádné a dozorčí prostředky směřují proti rozhodnutí, která již právní moc nabyla.


34

Rozklad (§ 108/2) je opravný prostředek, který je možné podat jen proti rozhodnutí, které vydal ústřední správní orgán nebo úřední osoba, která stojí v čele ústředního správního orgánu. Odvolání (§ 109 – 116) je možné podat proti jakémukoliv rozhodnutí správce daně, nelze se však odvolat samostatně proti výzvám k uplatnění práva nebo splnění povinnosti. Pokud zákon nestanoví jinak, odvolání nemá odkladný účinek, což pro daňový subjekt znamená, že je povinen splnit svoji povinnost bez ohledu na to, že odvolací řízení nebylo ukončeno, ale důležité je, že uplynula lhůta k plnění. Odvolání je nepřípustné pokud směřuje proti odůvodnění rozhodnutí, aniž by byl napadán jeho výrok. Podle DŘ je možné se odvolat vždy, pokud není výslovně stanoven opak. Odvolání se podává správci daně nejpozději do 30 dnů od dne doručení rozhodnutí, přičemž tento den se do lhůty nepočítá. Dále DŘ stanovil, že odvolání lze podat i před doručením rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje. Podle ZSDP měl odvolatel na podání odvolání den navíc, protože byl jiný počátek běhu lhůty. Pokud odvolání trpí nedostatky, vyzve správce daně k jejich odstranění. Neučiní-li daňový subjekt tuto nápravu, řízení o odvolání je zastaveno. Odvolací řízení je také zastaveno, pokud již uplynula lhůta pro stanovení daně. Pokud rozhodne správce daně prvního stupně o odvolání, může se příjemce rozhodnutí proti tomuto odvolat. Pokud bude odvolání postoupeno odvolacímu orgánu a ten dospěje k rozdílnému názor, který bude v neprospěch odvolatele, je odvolací orgán povinen seznámit před vydáním rozhodnutí odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a umožnit mu vyjádření. (KROUPOVÁ, 5/2011) Obnova řízení (§ 117 – 120) slouží k nápravě nesprávného rozhodnutí ve skutkových zjištěních. Orgán zde činný neměl k dispozici všechny existující skutečnosti či důkazy. Obnovit je možné pouze pravomocné rozhodnutí z moci úřední jako dozorčí prostředek nebo na návrh příjemce jako mimořádný opravný prostředek. DŘ vymezuje důvody, podle kterých může být řízení obnoveno: − vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení a mohly mít podstatný vliv na rozhodnutí, − rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo jinak pozměněného dokladu, − rozhodnutí bylo dosaženo trestným činem, − rozhodnutí záviselo na posouzení předběžné otázky a příslušný orgán veřejné moci o ní dodatečně rozhodl jiným způsobem, který má vliv na toto rozhodnutí a jemu předcházející řízení.


35

Před obnovou řízení má přednost v nalézacím řízení dodatečné daňové tvrzení, kterým je zjednána náprava. Návrh na obnovu řízení se podává správci daně ve lhůtě do 6 měsíců od dne, kdy se navrhovatel dozvěděl o důvodech obnovy, případně se postupuje podle subjektivních lhůt. Přezkumné řízení (§ 121 – 123) je prostředkem uplatňovaným pouze z moci úřední a jeho podáním nedochází k zahájení řízení. Důvodem k využití tohoto prostředku je vznik nezákonností či podstatných vad řízení. Podle nové právní úpravy je možné přezkoumávat i rozhodnutí, která se netýkají pouze stanovení daně. (HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, 9/2011) 3.11.2 Prominutí daně Promíjet daň nebo její příslušenství v souladu s platností DŘ § 259 již není adresné a osobní na žádost daňových subjektů, nýbrž pouze veřejné moci. O prominutí může rozhodnout ministr financí pouze v souvislosti se zjištěním případů, kdy vznikly nesrovnalosti v uplatňování daňových zákonů nebo nastaly mimořádné události. Rozhodnutí musí být řádné odůvodněno a neplatí proti němu žádné opravní prostředky, bývá zveřejňováno ve Finančním zpravodaji. (HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, 2011) 3.11.3 Stížnosti, námitky a podněty Jak uvádí Hrstková Dubšeková (9/2011), daňový subjekt je oprávněn využívat další prostředky, které mu umožní bránit svoje práva před správcem daně, případně upozorňovat správce daně na případné nedostatky formou podnětu. Stížnost (§ 261) slouží k obraně proti nevhodnému postupu správce daně nebo nevhodnému chování úředních osob. Podmínkou pro použití stížnosti je vyčerpání všech jiných prostředků ochrany. Pro vyřízení stížnosti je stanovena lhůta 60 dnů, pokud však stížnost směřuje proti chování správce daně nebo úředních osob, musí být vyřízena do konce daňové kontroly. Stěžovatel může požádat nejblíže nadřízeného správce daně o přešetření způsobu vyřízení, pokud s výsledkem není spokojen. Daňový subjekt má možnost využít na svoji obranu námitku (§ 159). Namítat může podjatost úřední osoby, v případě kladného vyřízení je úřední osoba vyloučena z procesu. Mimo to může podat námitku proti úkonu správce daně při placení daní, lze ji uplatnit do 30 dnů ode dne, kdy se osoba zúčastněná na správě daní dozvěděla o úkonu správce daně. Námitka však není pojata jako opravný prostředek, ale spíše jako prostředek ochranný. Proti rozhodnutí o námitce nelze uplatnit opravné prostředky.


36

Prostřednictvím podnětu daňový subjekt může upozornit nejblíže nadřízeného správce daně na zbytečné průtahy v rámci řízení. Nadřízený správce daně je oprávněn přikázat správci daně, aby porušení odstranil, pokud tak neučiní do 30 dnů od doručení podnětu, zjedná nadřízený správce daně nápravu sám. DŘ umožňuje kromě podání výše zmíněných prostředků také podávat žádosti, na základě kterých může dosáhnout prodloužení lhůty pro podání daňového tvrzení, posečkání úhrady daně, navrácení lhůty v předešlý stav a řadu dalších úkonů. (LICHNOVSKÝ, 2010)

Vlastní práce

37

4 Vlastní práce Praktická část práce se věnuje zhodnocení aplikace DŘ na podnikatelské subjekty aplikované na konkrétních případech, současně je provedena komparace DŘ s původní právní úpravou zaměřená na nejvýznamnější odlišnosti. Nové pojetí cíle správy daní se stalo poněkud obecnějším a vyváženějším, stěžejními jsou kroky vedoucí ke správnému zjištění, stanovení a úhrady daně. Podle rozsudku NSS č. j. 2 Afs 52/2005-94 ze dne 16. 5. 2006: „Jestliže se správou daně rozumíí právo činit potřebná opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, nejde o právo neomezené. Daňové řízení je proto ovládáno určitými zásadami, mezi které patří i zásada zákonnosti, tj. povinnost správce daně jednat v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy tak, aby byly chráněny nejen zájmy státu, ale i zachována práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení.“ Zásady ustanovené v DŘ se však netýkají pouze daňového řízení, ale celé správy daní. Z výše citovaného judikátu vyplývá, že by v rámci správy daní měla být chráněna také práva daňových subjektů. V souvislosti se zavedením DŘ však řada daňových subjektů zastává názoru, že jim byla práva spíše zkrácena a přesunuta do rukou správy daní. Zákonodárci však vidí tyto závěry zcela rozdílně, jejich snahou bylo vytvořit předpis výrazně kvalitnější, snažící se o poměrně komplexní zpracování s důsledným uspořádáním a nižší administrativní náročností. ZSDP prošel za dob své platnosti řadou novel, které vznikaly často na základě reakcí na změny právních předpisů a dále také jako reakce na praktické problémy s aplikací zákona podnikatelskou veřejností. Původní právní úprava platná do 31. 12. 2010 ZSDP za dobu své existence prošel řadou podstatných změn, zákon byl mnohokrát novelizován, přičemž ani přes tyto kroky nedošlo k odstranění všech nedostatků. To způsobovalo fakt, že bez kvalitní znalosti souvisejících judikátů bylo obtížné se orientovat v daňové problematice a následně byla ztížena aplikace do praxe. Mnohá ustanovení byla nejednoznačná a složitá, což pochopitelně stavělo daňové subjekty do situací, které přinášely velká rizika vzniku dodatečných nákladů. V důsledku tyto nedostatky vedly k tomu, že nedocházelo k naplňování hlavního cíle správy daní, kterým se rozumí efektivní výběr daní a ochrana práv daňových subjektů. Ne příliš vhodnou koncepci právní úpravy je možné přisuzovat také době, kdy vznikala

Vlastní práce

38

a tehdejším poměrům. Ani provázanost s ostatními právními předpisy nebyla příliš uspokojivá. S ohledem na tyto skutečnosti pak bylo v mnoha případech složité rozhodnout, zda je v právu správce daně či daňový subjekt a situace se dala řešit pouze prostřednictvím soudního řízení. Zde již výsledek závisel pouze na subjektivním posouzení věci, které neposkytovalo obecné pravidlo pro obdobné budoucí případy. DŘ ve svém výkladu přesněji vymezil některé termíny a současně obsahuje mnoho termínů zcela nových. Dále jsou pro lepší pochopení uvedeny některé zcela nové termíny: • správci daně vykonávají svoji činnost prostřednictvím úředních osob podle ustanovení § 12 odst. 2, tato osoba však v ZSDP byla známa pod pojmem pověřený pracovník správce daně; • zmocněnec v § 27 nahrazuje původní termín zmocněný zástupce; • poradcem se rozumí daňový poradce nebo advokát, tato osoba nahrazuje původní pojem daňový poradce; • řádné daňové tvrzení podle § 1 odst. 3 v sobě zahrnuje řádné daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování; • dodatečné daňové tvrzení taktéž podle § 1 odst. 3, kterým se rozumí podané dodatečné daňové přiznání, hlášení nebo dodatečné vyúčtování; • atrakce podle § 19 umožňuje ve stanovených případech nadřízenému správci daně převzít vyřízení věci namísto podřízeného správce daně; • nicotnost rozhodnutí podle § 105 nahrazuje původní pojem vymezující podmínky pro vznik neplatnosti rozhodnutí; • následné hlášení nahradilo původní pojmy opravné daňové přiznání a dodatečné daňové přiznání; • opožděné tvrzení daně nahrazuje stávající institut zvýšení daně; • nově také v DŘ nenajdeme pojmy jako poplatník nebo plátce daně, ty byly souhrnně nazvány jako daňový subjekt. Součástí DŘ jsou přechodná ustanovení, jejichž cílem je usnadnění probíhajícího přechodu mezi řízeními a procesy, které nastaly při přechodu na novou právní úpravu. Procesněprávní oblast daňového řízení je upravena takovým způsobem, aby byla využita nová právní úprava, naopak hmotněprávní oblast daňového řízení v případech, které začaly běžet před účinností DŘ a současně zasahují do období, kdy DŘ vstoupil v platnost, se nadále řídí původní právní úpravou.

Vlastní práce

39

4.1 Lhůty v daňovém řádu Podstatu existence lhůt (§ 14 ZSDP) vystihuje nález ÚS ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. 33/97: „Smyslem právního institutu lhůty je snížení neurčitosti při uplatňování práv, resp. pravomocí, časové omezení stavu nejistoty v právních vztazích, urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosažení zamýšlených cílů. Tyto důvody vedly k zavedení lhůt již před tisíci lety. Na straně druhé, pokud je uplatnění určitého práva, resp. pravomoci, časově omezeno, je nezbytné zohlednit určité skutečnosti na straně subjektu tohoto práva či pravomoci, které, nikoli z jeho zavinění, výkonu těchto brání. Za tímto účelem právní myšlení vytvořilo myšlenkové konstrukce, fikce stavění lhůty, resp. posunutí jeho ukončení.“ V souladu se zásadou rychlosti řízení je specifikován časový prostor, v rámci něhož je možné učinit příslušný právní úkon nebo prostor pro vznik právní události. Právě zavedení lhůt klade důraz na urychlení splnění dané povinnosti nebo na druhé straně slouží jako záruka dostatečného časového prostoru pro možnost konat úkony. Množství judikátů vydaných NSS či ÚS nasvědčuje tomu, že problematika týkající se lhůt nebyla v původním zákoně dostatečně vhodně zpracována natolik, aby bylo možné ve většině případů vydat odpovídající rozhodnutí. Velký počet sporů, které se vedly v této oblasti, zapříčinilo vznik judikátů, které napomáhaly k jejímu řešení. Není tedy pochyb, že právě zde se otevíral prostor pro vznik nové právní úpravy, která bude stanovovat konkrétnější podmínky. Řešením tohoto nejednoznačného výkladu mělo být nejdříve zavedení novelizované úpravy zákona č. 304/2009 Sb., která nabyla účinnosti dne 1. 1. 2010, ta však byla o rok později nahrazena DŘ. Dále byl také nahrazen pokyn Ministerstva financí D-308 pokynem D-348 při správě daní pro případy, kdy lhůty nejsou stanoveny zákonem. Jsou to obvyklé lhůty, které slouží pro konání příslušných činností a jejich vznik má zajistit stejné počínání správců daně, jež má chránit daňové subjekty před nečinností správce daně. Zákon stanovuje daňovým subjektům lhůty, ve kterých jsou povinni konat činnosti týkající se naplnění cíle správy daní. Pokud některou lhůtu neupravuje konkrétní ustanovení zákona, pak tuto lhůtu může určit správce daně a tato lhůta musí být přiměřená okolnostem, za nichž se lhůta ukládá. Není zde tedy prioritou pouze dodržet minimální lhůtu. V době, kdy platil ZSDP nastávala řada neshod, které souvisely se stanovením lhůty správcem daně. To, co je přiměřené pro správce daně, nemusí být vždy stejně chápáno daňovým subjektem. V oblasti krátkých lhůt je nově možnost stanovit lhůtu kratší než jeden den. A dále DŘ vymezil případy, kdy lhůta stanovená správcem daně nesmí být kratší než 15 dní.

Vlastní práce

40

Počítaní času Pravidla pro počítání času jsou až na několik výjimek obdobná se ZSDP. Při počítání času u lhůt stanovených podle týdnů, měsíců nebo let nastane konec této lhůty dle ZSDP v den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. DŘ vymezuje počátek lhůty na den, který následuje po dni určující počátek lhůty a končí dnem, kterým svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy lhůta začala běžet. V důsledku se tímto ustanovením posouvá konec lhůty o 1 den oproti předchozí úpravě. Tato změna se může jevit jako nepatrná, ovšem v praxi tento den podstatně ovlivnil zejména lhůtu pro podání přiznání k daním z příjmů. Po dobu téměř 20 let byly daňové subjekty naučeny na konec lhůty ke dni 31. 3., případně 30. 6. příslušného roku. Podle DŘ lhůta pro podání daňového tvrzení začíná běžet dne 1. 1. a končí 1. 4., příp. 1. 7. příslušného roku. U počítání lhůt podle dní platí stejná pravidla. Případné komplikace se mohou objevovat například v situacích, kdy je stanovena lhůta 3 měsíce, přičemž lhůta začíná běžet dne 31. 5. Pokud vezmeme v úvahu, že konec lhůty se má shodovat se dnem, který svým pojmenováním nebo číselným označení odpovídá dni, ve kterém lhůta začala, takový den v následujícím měsíci není, tudíž musí připadnout na poslední den v měsíci, což je 30. 6. Na co by si měly dát daňové subjekty také pozor, jsou měsíce, ve kterých lhůta začíná běžet a tyto měsíce mají méně dnů, než měsíce, ve kterých lhůta končí. Automaticky by si tak konec lhůty mohly přiřadit k poslednímu dni v měsíci, i když tomu tak není. Typickým příkladem je měsíc únor, když vezmeme v úvahu, že by lhůta stanovená v řádu jednoho měsíce začala běžet 28. 2., tak její konec automaticky připadá na 28. 3. a nikoliv až na 31. 3., jak by mohlo svádět. Praktická ukázka Daňový subjekt obdrží rozhodnutí o odvolání, dle kterého má možnost se odvolat ve lhůtě 30 dní, jedná se tedy o lhůtu stanovenou na dny. Rozhodnutí obdržel 24. 11. 2011. Postup dle ZSDP: Lhůta začíná běžet již v den doručení, tj. 24. 11. 2011. Po uplynutí 30 dní vychází konec lhůty na 23. 12. 2011.

Vlastní práce

41

Postup dle DŘ: Lhůta začíná běžet den následující, tj. 25. 11. 2011. Vzhledem k tomu, že poslední den lhůty připadá na 24. 12. 2011, což je svátek (stejně by se postupovalo pokud by se jednalo o sobotu či neděli), poté následují další dva dny, které nejsou pracovním dnem. A konec lhůty je tak posunut až na první pracovní den, což je 27. 12. 2011. Nezáleží na tom, zda je lhůta stanovená podle dní nebo podle týdnů, měsíců či let, ovšem pokud poslední den lhůty připadne na sobotu, neděli nebo svátek, pak se jako poslední den lhůty bere nejbližší následující pracovní den, výjimkou je pouze lhůta kratší než jeden den. ZSDP umožňoval tento posun pouze u lhůt vztahujících se k úkonům daňového subjektu směřovaných ke správci daně. Nyní se lhůta posouvá také u úkonů, které učinil správce daně vůči daňovému subjektu. Tuto změnu tedy zajisté ocení správce daně, který získá pro splnění svých povinností pár dní navíc. V praxi totiž mohly nastat případy, kdy konec lhůty pro vrácení přeplatku správcem daně, připadl na sobotu. Dle ZSDP musel správce přeplatek vrátit nejpozději v pátek. Podle nových pravidel si však daňový subjekt na vrácení přeplatku počká až do pondělí.

Lhůty pro správce daně Zákon stanovuje také lhůty pro správce daně. DŘ obsahuje pravidlo, podle kterého se lhůta staví a jakmile pominou důvody k jejímu stavění a dojde k poskytnutí součinnosti, tak se obnovuje běh původní lhůty. Tato změna by měla přispět ke zrychlení řízení v této oblasti, protože pokud správce daně vyzve daňový subjekt těsně před koncem lhůty, pak se jemu samotnému krátí doba na vyřízení celé záležitosti. ZSDP také obsahoval ustanovení, které se zabývaly zásahy do správcovských lhůt. Jejich výklad však vymezoval důvody, které lhůtu přerušily, ale po jejich pominutí začala běžet lhůta nová. Navíc důvodem, který přerušil běh lhůty, bylo pouze vydání výzvy k odstranění vad podání nebo vydání výzvy v rámci vytýkacího řízení. DŘ je tedy s výčtem uvedeným pod § 34 mnohem obsáhlejší. Praktická ukázka Daňovému subjektu vznikl přeplatek na dani, o který podá žádost dne 1. 1. 2011. Povinností správce daně je přeplatek vrátit ve lhůtě do 30 dní. Správce daně však v žádosti objevil vady, a proto 10. 1. 2011 vydá výzvu k odstranění vad. Daňový subjekt tuto výzvu obdrží a dne 20. 1. 2011 dochází k součinnosti a tedy nápravě.

Vlastní práce

42

Postup dle ZSDP:

Obr. 2

Běh lhůty pro správce daně – postup dle ZSDP


Postup dle DŘ:

Obr. 3

Běh lhůty pro správce daně – postup dle DŘ


Pokud správce daně postupoval dle ZSDP pak mu v takovýchto případech vznikal větší prostor na vyřešení problému, lhůta začala běžet od začátku od chvíle, kdy daňový subjekt odstranil vady. Zatímco DŘ lhůtu pouze staví a po nabytí součinnosti pouze dobíhá lhůta původní. Běh lhůty se staví ode dne vydání rozhodnutí až do dne součinnosti. Jak tedy bylo uvedeno výše, v zájmu správce daně je, aby sjednal nápravu co možná nejdříve a vešel se tak do zákonem stanovené lhůty.

Zachování lhůty Aby byla lhůta zachována, tak ZSDP (§ 14/9) vyžadoval, aby byl úkon učiněn poslední den lhůty u správce daně. Ovšem nebyl kladen důraz na příslušnost správce daně, proto mohl daňový subjekt úkon učinit u věcně i místně nepříslušného správce daně, což pochopitelně celé řízení zdržovalo, protože daňový

Vlastní práce

43

subjekt si mohl zvolit libovolného správce daně kdekoli v republice, který navíc mohl být věcně nepříslušný. Než se podání dostalo k příslušnému správci daně, mohlo uplynout několik dní, během nichž mohlo dojít k uplynutí lhůty a tím k následnému prodlužování lhůt. Až DŘ prostřednictvím svého ustanovení zabránil tomuto jednání a kromě jiného stanovil, že úkony mohou být konány nejpozději poslední den lhůty, a to u věcně a místně příslušného správce daně, případně dle druhého odstavce také u nadřízeného nebo u jiného věcně příslušného správce daně. Nové podmínky jsou tedy částečně zmírněny druhým odstavcem, protože například u odvolání, kde konkrétně nadřízený správce daně ve věci rozhoduje, by byly podmínky příliš tvrdé a proces by se tak zbytečně komplikoval. Také pro případy, kdy daňový subjekt nevědomky špatně určí místně příslušného správce daně, pak z tohoto jednání v dobré vůli by neměly plynout žádné postihy. Druhý odstavec se z neznámých důvodů vztahuje pouze na úkony učiněné u správce daně, nikoliv na zbylé způsoby podání. Ostatní způsoby, které zachovají lhůtu, zůstaly v podstatě beze změn. Již od roku 2009 byla v ZSDP zakotvena možnost využití datové schránky, kam se umístí datová zpráva opatřená uznávaným elektronickým podpisem, což koresponduje s technologickým pokrokem a jeho přijetím prostřednictvím novely zákona a současně tak dochází k urychlení procesu v případě podání nepříslušnému správci daně či zdržení způsobené službami pošty. Pouze z ustanovení zmizelo slovo „čitelná“ datová zpráva, tento výklad nemohl způsobit újmu daňovému subjektu, pouze mohl být vyzván k odstranění vady. To ovšem neznamená, že by podle DŘ mohlo podání obsahovat chyby, naopak, aby mohlo být uznáno, musí být zcela bezvadné. V DŘ je navíc také možnost podat přiznání prostřednictvím datové zprávy, a to bez uznávaného elektronického podpisu. Tento výklad, je uveden v § 71/3, je tedy zcela separován od ustanovení týkajícího se lhůt. Možnost podání tímto způsobem nastává za předpokladu, že je toto podání potvrzeno do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně. Praktická ukázka Daňový subjekt, jehož místí a věcná příslušnost spadá pod Finanční úřad v Olomouci, má podat daňové tvrzení k dani z příjmu v řádné lhůtě, tj. 1. 4. 2011. Postup dle ZSDP: Lhůta je považována za zachovanou, jestliže daňový subjekt podá řádně tvrzení u správce daně, kde není kladen důraz na věcnou či místní příslušnost. Takto

Vlastní práce

44

podané tvrzení ve lhůtě má splněné všechny náležitosti a nedochází ke vzniku žádných sankcí. Postup dle DŘ: Dle DŘ by byla lhůta zachována, pokud by daňový subjekt provedl podání u věcně a místně příslušeného správce daně, čímž je finanční úřad v Olomouci. Dále také u věcně příslušeného, ale místně nepříslušného finančního úřadu, tj. Finanční úřad v Plzni nebo u nadřízeného správce daně, kterým je Finanční ředitelství v Ostravě. Pokud by však daňový subjekt podal přiznání u správce daně věcně nepříslušného (např. celní úřad), pak je otázkou, kdy tento zašle toto podání příslušnému správci daně. Pokud to stihne ještě ve lhůtě pro podání, je tato zachována. Pokud to ve lhůtě nestihne, jedná se o podání po lhůtě. Ve vztahu k pozdě podanému daňovému tvrzení se pak vztahuje pokuta za opožděné tvrzení daně a úrok z prodlení. Ve smyslu zpřísnění podmínek institutu zachování lhůty sice dochází ke zrychlení procesu, na druhou stranu je ovšem komplikována situace pro daňový subjekt, který ač třeba z nevědomosti podá tvrzení u věcně nepříslušného správce daně, který nestihne ve lhůtě tvrzení doručit věcně a místně příslušnému správci daně, a dochází k penalizaci daňového subjektu, který splnil svoji povinnost včas, ale na nesprávném místě.

Prodloužení lhůty Poměrně významných změn se dočkal institut prodloužení lhůty, prostřednictvím něhož může daňový subjekt docílit toho, aby se konec lhůty posunul na jiný termín. Pro daňové subjekty jsou tyto změny spíše negativního rázu, protože za účinnosti ZSDP byl výklad poněkud benevolentnější. Je možné prodlužovat lhůty správcovské a zákonné. ZSDP také stanovil, o kolik je možné lhůtu prodloužit. Celkově DŘ přinesl jasnější výklad týkající se zákonných lhůt, podle něho lze nyní zákonnou lhůtu prodloužit, pouze pokud to stanoví zákon. Výjimkou je, že nelze prodloužit takovou lhůtu, se kterou se pojí zánik práva. Minimální doba prodloužení v případě první žádost zůstala beze změn, stejně jako podmínky při první žádost o prodloužení. Uplatnění pravidla právní fikce, které představuje okamžik automatického vyhovění žádosti, může dojít ze dvou důvodů, a to pokud správce daně nestihne vydat rozhodnutí do doby, o níž má být lhůta prodloužena nebo pokud uplyne 30 dnů ode dne, kdy správce žádost obdržel. Zůstává však podmínka, že žádost musí být podána nejpozději v poslední den lhůty. Hranice 30 dní v ZSDP uvedena nebyla, to však v praxi mohlo vést k situaci, kdy by byla žá-

Vlastní práce

45

dost podaná poslední den lhůty a správce by tak neměl prostor na její vyřízení, což by vyvolalo právní fikci, že bylo žádosti vyhověno. Pokud by daňový subjekt v takovéto žádosti uvedl nereálně dlouhou dobu, pak by to vedlo k narušení celého systému veřejných rozpočtů. Touto novelou dochází k naplnění zásady rychlosti. Z DŘ také zmizel zákaz prodloužení lhůty u řádných a mimořádných opravných prostředků, toto ustanovení by zde bylo zbytečné vzhledem k tomu, že tyto lhůty jsou propadné a jejich prodlužování je výslovně zakázáno v ustanovení týkajícího se opravných prostředků a současně je s nimi spojen zánik práva, který prodloužení lhůty vylučuje. ZSDP dále uváděl, že po uplynutí jednoho roku ode dne, ve kterém skončila původní lhůta, již není možné lhůtu znovu prodlužovat. V DŘ tato úprava zcela chybí, daňový subjekt by tak teoreticky mohl lhůtu donekonečna prodlužovat, protože mu v tom zákon nijak nebrání. DŘ také zcela pozbyl výklad, že podaná žádost nemá odkladný účinek. Technická novela zákona upravila podmínky hrazení správních poplatků, nově se platí správní poplatek ve výši 300 Kč pouze za přijetí žádosti o prodloužení lhůty pro podání přiznání, k žádosti o prodloužení lhůty se již správní poplatek nevztahuje.

Navrácení lhůty v předešlý stav Lhůty správcovské i zákonné je možné po jejich marném uplynutí navrátit v předešlý stav. Existuje rozdílný výklad, jakým způsobem navracel ZSDP (§ 14/5) a jak se postupuje dnes podle DŘ. Dle původní právní úpravy totiž správce daně obnovil běh lhůty a stanovil lhůtu novou. Podle dnešního ustanovení znamená navrácení lhůty v předešlý stav takový čin, který obnoví běh lhůty a stanový nový den skončení běhu lhůty. ZSDP neumožňoval navrácení lhůty v případě podání řádných a mimořádných opravných prostředků, podle DŘ již daňový subjekt tuto možnost má v době od zmeškání lhůty na odvolání do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení a může mu sloužit jako prostředek ochrany v případě, že neexistuje jiný způsob, jak tyto lhůty prodloužit. V případě lhůt správcovských závisí na posouzení správce daně, jak vyhodnotí důvodné překážky daňového subjektu, pro které není schopen dostát svých závazků včas. Obě právní úpravy jsou stavěny takovým způsobem, aby se jednalo o závažné příčiny, které mohou ovlivnit životní situaci daňového subjektu, a tento institut nemohl být zneužíván. Lhůta jednoho roku od posledního dne zmeškání lhůty, v rámci kterého je možné žádost podat, zůstala nezměněna.

Vlastní práce

46

Došlo ke zkrácení lhůty v níž je možné podat žádost o navrácení lhůty v předešlý stav. Dle ZSDP měl daňový subjekt nárok na 30 dní ode dne, kdy pominul důvod zmeškání lhůty. Nově byla tato lhůta zkrácena na 15 dní. DŘ také posílil výklad, ve kterém udává konkrétní případy, kdy není možné žádat o navrácení lhůty. Tento výčet je uveden v příslušném § 37 DŘ a současně také v konkrétních ustanoveních zákona. Podávat opakovaně žádost o navrácení v předešlý stav v souladu se ZSDP nebylo možné. Daňový subjekt tak ztrácel možnost navrátit lhůtu již prodlouženou nebo vícekrát žádat o její navrácení. DŘ tuto možnost připouští, a to až do okamžiku, kdy končí lhůta pro její využití. DŘ nově umožňuje využití opravných prostředků v podobě odvolání bez odkladného účinku proti rozhodnutí o žádosti o navrácení lhůty. Tato změna se váže k odůvodnění rozhodnutí správce daně. Je-li totiž žádost o navrácení lhůty v předešlý stav vyhověno, pak správce daně nemusí své rozhodnutí zdůvodňovat. Ale v případě, že žádost zamítne, pak musí uvést relevantní důvody, kvůli kterým žádosti nevyhověl. Když se chce daňový subjekt následně bránit takovému rozhodnutí prostřednictvím opravných prostředků, zná jednoznačné důvody, kvůli kterým byla žádost zamítnuta a které tedy může vytýkat. Jako jeden z dalších institutů, které ZSDP neobsahoval, bylo ustanovení, které by se týkalo přerušení (tj. běh lhůty je v důsledku vzniklých překážek stavěn a po jejich odpadnutí běží lhůta nová) a stavění (tj. běh lhůty je v důsledku vzniklých překážek stavěn a po jejich odpadnutí běží lhůta od toho okamžiku, kde se zastavila) lhůt. Zde ovšem ani DŘ nepřinesl žádné výrazné změny a nadále je nutné vyhledávat ustanovení, dle kterých je možné lhůty přerušit nebo stavět, ve zvláštních ustanoveních, které se vážou k příslušným úkonům. Pouze v obecné úpravě v § 34 DŘ je uveden běh lhůty pro správce daně. Ten se týká situací, kdy daňový subjekt provede podání a od tohoto okamžiku je následně odvozována lhůta pro správce daně, jenž musí vydat rozhodnutí nebo učinit jiný úkon. Ke stavění lhůty dochází od dne rozhodnutí, ve kterém je daňový subjekt vyzván k součinnosti. Následně pokračuje běh zbývající délky lhůty. Díky tomuto ustanovení nemůže daňový subjekt dosáhnout úmyslného propadnutí lhůty v neprospěch správce daně. Mimo tuto obecnou úpravu obsahuje nově DŘ konkrétní úkony, které vedou ke stavění a přerušení lhůt, tyto jsou uvedeny v teoretickém přehledu vztahujícímu se k § 148.

Ochrana před nečinností V souvislosti s novelou ZSDP (§ 34c) byl od poloviny roku 2006 přijat institut ochrany před nečinností správce daně. Toto ustanovení slouží jako ochrana da-

Vlastní práce

47

ňových subjektů a nyní také osob zúčastněných na správě daní před jednáním správce daně se zbytečnými průtahy, které narušují zásadu rychlosti řízení. Samotný vznik tohoto opatření podporuje zásadu rychlosti řízení v tom smyslu, že dává daňovým subjektům do rukou prostředek, kterým se mohou bránit, aniž by zapojovaly soudní orgány a celou záležitost nejdříve řeší se správními orgány. V ZSDP byl tento prostředek ochrany řazen mezi opravné prostředky, ač tedy svým charakterem opravným prostředkům neodpovídá. DŘ jej začlenil do obecného ustanovení, které slouží k ochraně daňových subjektů. Výčet důvodů, pro které je možné podat podnět pro nečinnost, zůstal beze změn a tato situace nastává v okamžiku, kdy uplyne lhůta pro úkon správce daně nebo úkon nebyl proveden ve lhůtě, která je obvyklá nebo nebylo vydáno bezodkladné rozhodnutí, které má následovat po dostačujícím shromáždění podkladů. Oprávněnost podnětu ověřuje nejblíže nadřízený správce daně a v případě kladného posouzení jej předá ke sjednání nápravy správci daně. ZSDP prakticky nijak neudával nadřízenému správci daně termín, v jakém musí podnět ověřit, nově má na provedení tohoto úkonu lhůtu 30 dnů. Lhůta správce daně na sjednání nápravy byla zachována taktéž v intervalu 30 dnů, po jejichž uplynutí musí učinit nápravu nejblíže nadřízený správce daně sám. V případě, že by nastala situace, kdy nadřízený správce daně posoudí podnět za neopodstatněný a podnět je odložen, pak má dle DŘ 30 dní na to, aby o tom osobu, která podnět vydala, vyrozuměl. Tato lhůta v ZSDP zakotvena nebyla. V tomto ustanovení lze nově uplatnit rozšířený pojem atrakce, který umožňuje jakémukoliv správci daně převzít záležitost namísto podřízeného správce daně v případě marného uplynutí lhůty pro splnění příkazu. Nadřízený správce daně v této situaci musí sjednat brzkou nápravu sám. Dobrou změnou ve prospěch daňových subjektů je podle DŘ zkrácení lhůty pro možnost podání podnětu na nečinnost správce daně. Podle ZSDP muselo uběhnout od posledního úkonu 6 měsíců, nyní je lhůta zkrácena na 3 měsíce. Tato lhůta by v žádném případě neměla nabádat správce daně k tomu, aby využil celého jejího rozsahu, stále se musí řídit zásadou rychlosti řízení a dbát na co nejrychlejší a nejefektivnější ukončení daňového procesu. I když tedy v rámci výkladu nové právní úpravy nedošlo ke zvlášť významným změnám, lze pozorovat alespoň zpřísnění podmínek týkajících se správce daně v oblasti dodržování lhůt. Vzhledem k tomu, že původní právní úprava neoplývala příliš velkým množstvím lhůt, které by ohraničovaly prostor pro výkon činnosti správce daně, nutno podotknout, že ani současná právní úprava v tomto ohledu nebyla příliš obohacena, přesto je příjemné pozorovat

Vlastní práce

48

určitý posun k lepšímu. Byla zavedena řada nových lhůt ve vztahu ke správci daně a již existující lhůty byly povětšinou zkráceny na dobu postačující pro vyřízení.

4.2 Lhůta pro stanovení daně V ZSDP byly lhůty upraveny v § 47, ten však obsahoval pouze dva odstavce, což v mnoha případech přispívalo k tomu, že některé výklady mohly být protichůdné. Výklad týkající se běhu lhůt byl v ZSDP formulován následovně: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet, po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Paragraf je tedy možné rozdělit do dvou částí, z nichž každá část je typická pro určité druhy daní. První část se vztahuje na ty daně, u kterých je podáváno daňové přiznání nebo hlášení, jedná se zejména o daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. Ve druhé části se hovoří o těch daních, u kterých není ze zákona povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, tou může být např. daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Tento výklad tak zapříčinil vznik mnoha sporů a nejasností týkajících se skutečné lhůty pro stanovení daně. Otázkou bylo, zda je tato lhůta skutečně tříletá, když je prodloužena o další zdaňovací období, a to pouze u daní, kde vzniká povinnosti podat daňové přiznání či hlášení. Prakticky totiž bylo možné tuto lhůtu považovat za čtyřletou. Ovšem u daní, kde nebyla povinnost daňové přiznání podat, byla lhůta skutečně pouze v intervalu tří let. V důsledku pak daňové subjekty nebyly v rovnoprávném postavení. K této problematice se vyjádřil Ústavní soud v nálezu 1611/07, ve kterém dal za pravdu té teorii, která říká, že lhůta pro vyměření daně by měla být počítaná po dobu tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém daňová povinnost vznikla. Tento výklad byl nazván jako „teorie 3+0“. Postavení NSS k výkladu bylo poněkud nejednoznačné, neboť i nadále v některých případech zastávala lhůtu čtyřletou (tzv. „teorii 3+1“). Ústavní soud proto, aby zabránil případným dalším rozdílným výkladům, podpořil přijetí novely zákona platné od 1. 1. 2010, která definovala počítání lhůty takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“ S přijetím DŘ opět došlo k úpravě ustanovení, to uvádí, že základní lhůta pro stanovení daně je tříletá, ale není počítána od konce zdaňovacího období,

Vlastní práce

49

jak uvádí ZSDP, ale začíná běžet v den, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení nebo v den, ve kterém se stala daň splatnou, aniž by zde současně vznikla povinnost tvrzení podat. Praktická ukázka Daňový subjekt podává daňové tvrzení k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2010. Dne 10. 2. 2013 však daňový subjekt podal dodatečné daňové tvrzení, které bylo podáno ve lhůtě 12-ti měsíců před uplynutím původní lhůty. Postup dle ZSDP:

Obr. 4

Běh lhůty pro stanovení daně – postup dle ZSPD


Postup podle DŘ:

Obr. 5

Běh lhůty pro stanovení daně – postup dle DŘ


Pro srovnání jsou uvedeny oba postupy, kde nejdříve se postupuje v souladu se ZSDP je počátek běhu lhůty stanoven na den, kdy končí zdaňovací období, tj. 31. 12. 2010 a končí po uplynutí tří let, tj. 31. 12. 2013. V tomto případě však podání dodatečného přiznání nemá vliv na běh lhůty. Při aplikaci DŘ počátek běhu lhůty pro stanovení daně začíná běžet dnem, ve kterém uplynula lhůta pro podání daňového tvrzení. V průběhu lhůty však daňový subjekt podal dodatečné daňové tvrzení, které bylo podáno v posledních 12-ti měsících před uplynutím původní lhůty a z toho důvodu se

Vlastní práce

50

lhůta pro stanovení daně prodlužuje o jeden rok, tj. do 1. 4. 2015. Právě podání dodatečného daňového tvrzení je jeden z případu, kdy dochází k prodloužení této lhůty. S účinností DŘ přibylo mnoho dalších důvodů, které zapříčiňují prodloužení řízení v nalézací rovině a tedy konečné vypořádání vztahů mezi finančními institucemi a daňovými subjekty. Do této doby lze v souladu se zákonným výkladem měnit poslední známou daňovou povinnost, a to buď ve prospěch daňového subjektu, nebo naopak v jeho neprospěch. Obecně však lze konstatovat, že správce daně získal řadu úkonů, kterými může prodlužovat prostor pro stanovení daně až na jeho maximální hranici. Ministerstvo financí se však nezaměřilo pouze na lhůty vztahující se k daňovému subjektu. Vydalo pokyn D-348, ve kterém jsou uvedeny lhůty, kterými se musí řídit i správce daně. DŘ nařizuje zaměstnancům správy daní, aby jednali bez zbytečných průtahů. Daňový subjekt má navíc možnost využít stížnosti, pokud by byl finanční úřad nečinný. Vzhledem k nedostatečné obsáhlosti ustanovení § 47 ZSDP, není zde možné konkrétně najít, co se rozumí úkonem, který zasahuje do běhu lhůt. Rozhodnutí v této oblasti jsou pak výsledkem konkrétního výkladu příslušných judikátů. Oproti tomu DŘ má vymezeny konkrétní situace, které běh lhůty určitým způsobem ovlivňují. Navíc také obsahuje výčet úkonů, které lhůtu pro stanovení daně přerušují. Tedy i podle ZSDP nastávaly situace, kdy začala tříletá lhůta běžet znovu, její počátek se však lišil. Lhůta začala běžet znovu od konce roku, v němž byl úkon učiněn. Podle DŘ běžní nově tříletá lhůta ode dne, kdy byl úkon učiněn. V ZSDP docházelo k nesrovnalostem ohledně výkladu konkrétního úkonu, který mohl běh lhůty prodloužit, tento úkon totiž mohl provést jak správce daně, tak daňový subjekt. Daňové subjekty tedy mohly uměle odkládat lhůtu pro stanovení daně, do doby než došlo k její prekluzi. Za pomoci judikatury se začal tento výklad přiklánět pouze k úkonům správce daně, který navíc směřuje ke konkrétnímu vyměření nebo doměření daně a tento záměr musí být zcela zřejmý. Praktická ukázka Daňový subjekt podává řádné tvrzení k dani z příjmu právnických osob za rok 2010. Dne 6. 5. 2013, tedy před koncem lhůty pro stanovení daně, byla správcem daně zahájena daňová kontrola.

Vlastní práce

51

Postup dle ZSDP:

Obr. 6

Úkony ovlivňující běh lhůty pro stanovení daně – postup dle ZSDP


Postup dle DŘ:

Obr. 7

Úkony ovlivňující běh lhůty pro stanovení daně – postup dle DŘ


Zahájení daňové kontroly v důsledku způsobí, že tříletá lhůta pro stanovení daně běží znovu. Grafická schémata však zobrazují, jak se v jednotlivých právních úpravách liší počátek běhu lhůty a tím je také ovlivněn konec běhu této lhůty. Pro daňový subjekt je v tomto ohledu příznivější postup dle DŘ, protože prekluzivní lhůta skončí z titulu okamžitého běhu nové lhůty dříve. To je dáno tím, že podle DŘ začíná běžet nová lhůta již v okamžiku, kdy dojde k úkonu zasahujícímu do běhu lhůt, zatímco v ZSDP běží nová lhůta až od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k takovému úkonu. Maximální délka lhůty pro stanovení daně zůstala nezměněna a činí 10 let, počátek lhůty se však opět neodvíjí od konce zdaňovacího období, ale ode dne uplynutí podání řádného daňového tvrzení nebo ode dne, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde současně byla povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Vlastní práce Tab. 2

52

Srovnání činností, které prodlužují běh lhůty

NÁZEV ČINNOSTI Podání řádného daňového tvrzení Výzva k podání řádného daňového tvrzení Podání dodatečného daňového tvrzení podané v posledním roce tříleté lhůty Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení Výzvy k odstranění pochybností Vydání platebního výměru Návrh na povolení obnovy řízení Nařízení obnovy řízení Rozhodnutí o opravném či dozorčím prostředku Prohlášení o nicotnosti stanovení daně Zahájení daňové kontroly Uplynutí lhůty pro zahájení daňové kontroly Úkony v odvolacím řízení Místní šetření

ZSDP

DŘ Prodloužení lhůty

X

3 roky

3 roky

3 roky

X

1 rok

3 roky

1 rok

3 roky

X

X

1 rok

X

1 rok

X

1 rok

X

1 rok

X

1 rok

3 roky

3 roky

X

3 roky

3 roky

X

3 roky

X


Nově DŘ zavedl do svého výkladu uplatnění účinné lítosti § 148/7 v souvislosti s trestním právem. Ustanovení § 33 trestního zákoníku (dále jen TZ) říká, že trestní odpovědnost za trestné činy zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení zaniká, jestliže pachatel dobrovolně: a) „škodlivému následku trestného činu zamezil nebo jej napravil, nebo b) učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno, oznámení je nutno učinit státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu, voják může místo toho učinit oznámení nadřízenému.“

Vlastní práce

53

K tomuto ustanovení se dále váže § 242 TZ podle kterého zaniká trestní odpovědnost pachatele za spávání trestného činu neodvedení daně a podobných povinných plateb, pokud svoji povinnost splnil dříve, než soud prvního stupně vyhlásí rozsudek.

4.3 Placení daní Evidence daní Dílčím cílem správy daní je mimo jiné zabezpečení úhrady daní, k tomu dochází ve fázi placení daní. Za tímto účelem vede správce daně evidencí daní, kde shromažďuje veškeré informace týkající se vzniku, stanovení či splnění daňových povinností a z toho vyplývajících přeplatků, nedoplatků a případných převodů. Prostředkem pro zachycení těchto dat jsou pak osobní daňové účty náležící každému daňovému subjektu. DŘ pro tento účel využívá § 149, ZSDP tohle ustanovení neobsahoval a řídil se vyhláškou Ministerstva financí č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům. Se zavedením DŘ tato vyhláška plně pozbyla platnosti, ovšem oproti předchozí právní úpravě k žádným změnám nedošlo.

Den platby V oblasti právní úpravy týkající se dne platby nedošlo k mnoha změnám. Za jedinou podstatnou změnu je možné považovat stanovení dne platby v případě bezhotovostní úhrady. V § 61 ZSDP je totiž za den platby považován den, kdy došlo k uskutečnění odepsání peněžních prostředků z účtu dlužníka. Z toho plyne, že den, kdy došlo k připsání částky na účet správce daně je nerozhodný. V zájmu státu pochopitelně je, aby platby daní obdržel, jak nejdříve to bude možné. I z tohoto důvodu byla v DŘ provedena změna, která za den platby považuje den, kdy byla platba připsána na účet správce daně. Daňový subjekt by se mohl cítit pod větším nátlakem kvůli změně určení dne platby, a to přesněji kvůli tvorbě časové rezervy, aby částka byla připsána správci daně na účet včas. Z tohoto důvodu DŘ nastavil jiné podmínky co se týče udělení sankcí za pozdní úhradu daně, kde daňový subjekt má 4 dny k dobru, než se začíná počítat úrok z prodlení.

Způsoby placení daní Způsoby placení daní dle ZSDP (§ 59) zůstaly také takřka beze změn, v této oblasti došlo k rozšíření o úhradu šekem, jehož proplacení spadá pod činnost poskytovatele platebních služeb. Ovšem k datu 31. 12. 2010 došlo ke zrušení tzv.

Vlastní práce

54

daňové složenky. Jednalo se o prostředek platby v hotovosti poštovním poukazem. Po uzavření dohody mezi Ministerstvem financí a Českou poštou byla tato služba bezplatná a tím pádem také nejvíce využívaná. Toto opatření bylo zavedeno za účelem úspory finančních prostředku státního rozpočtu. Povinností daňového subjektu je platbu daně příslušným způsobem označit tak, aby byl správce daně tuto platbu schopen identifikovat. Pokud takto daňový subjekt neučiní a platbu není možné identifikovat do 6 let od konce roku, ve kterém byla přijata, pak ji správce daně převede do svého rozpočtu a nárok na vrácení zcela zaniká. ZSDP tuto situaci řešil mnohem striktněji, pokud vznikla platba, která nebyla vyjasněna, správce daně tento případ neřešil.

Pořadí daňových povinností Pořadí jednotlivých daňových povinností, podle kterého jsou platby určované na konkrétní daň použity, vymezuje ZSDP v § 159 odst. 5. Oproti současnému pořadí došlo k významným změnám. Zákon vždy stanoví přesný postup pořadí úhrady, od kterého se správce daně nesmí odchýlit. Tab. 3

Srovnání pořadí daňových povinností

ZSDP a) náklady řízení, b) pokuty a penále, c) zvýšení daně, d) nejstarší nedoplatky na dani, e) běžné platby daní, f) úrok.

DŘ a) nedoplatky na dani a splatná daň, b) nedoplatky na příslušenství daně, c) vymáhané nedoplatky na dani, d) vymáhané nedoplatky na příslušenství daně.


Stěžejní již není úhrada nákladů řízení, nýbrž úhrada nedoplatku na dani a splatné daně, dále také příslušenství daně. Tuto změnu lze považovat za více než vhodnou, vzhledem k častým problémům, které dříve nastávaly. Jednalo se například o situace, kdy dlužník zaplatí s předstihem platbu za daň a správce daně u něj v tomtéž okamžiku eviduje nedoplatek na příslušenství daně, dle ZSDP bude platba použita na úhradu nedoplatku a od data splatnosti daně zaeviduje správce daně nedoplatek na běžné platbě daně, ke kterému se následně bude vázat penále. I když by tedy daňový subjekt uhradil daň v poslední den lhůty pro podání tvrzení, pak tato úhrada může být použita v souladu s prioritou uhrazení na případné vzniklé pokuty či penále, tyto se však jako součást příslušenství daně nepenalizují.

Vlastní práce

55

Praktická ukázka Daňový subjekt provádí úhradu splatné daně v přesné výši, která pokryje pouze dosud neuhrazenou daň. V daný okamžik se však na jeho ODÚ nachází také nedoplatek na příslušenství daně. Postup dle ZSDP: V souladu s původní právní úpravou dochází k úhradě již existujícího penále, které podle data vzniklo dříve nežli daňová povinnost. Správce daně tedy použije platbu na úhradu příslušenství daně, která tento závazek pokryje a již nezbývají finanční prostředky na úhradu splatné daně. Jestliže daňový subjekt do data splatnosti neprovede úhradu daně, vyplynou z této situace následky za porušení povinností v podobě penále. Postup dle DŘ: Jestliže daňový subjekt provede platbu na účet správce daně, tak tato částka bude primárně použita na úhradu nedoplatku na dani, a to navíc dle data jeho vzniku. Teprve poté může přejít k úhradě příslušenství daně a další nedoplatků. V tomto případě je daňový subjekt krytý před vznikem dalšího nedoplatku na dani a s tím související penalizací za případnou pozdní úhradu.

Nedoplatek Nedoplatek vzniká v případě, že je daňový dlužník v prodlení s platbou daně či jeho příslušenstvím. Podle DŘ může správce daně vyrozumět daňový subjekt o vzniku nedoplatku a poučit jej o následcích, ale jeho povinností to není a bez dalšího upozornění je oprávněn zahájit exekuční řízení. ZSDP měl v takovýchto situacích přesně stanovený postup (§ 73 odst. 1), podle kterého byl správce daně povinen vyzvat daňový subjekt, aby nedoplatek zaplatil v náhradní nejméně osmidenní lhůtě. Tento způsob, ač může být administrativně náročnější, lze považovat za mírnější ve vztahu k daňovému subjektu, který byl zavčas formálně vyrozuměn. V souladu s DŘ může správce daně přejít k vymáhání částky ihned v den vzniku nedoplatku, může být např. zahájena i daňová exekuce bez jakéhokoli předchozího upozornění, s čímž samozřejmě souvisí následné vyšší finanční zatížení daňového subjektu. Záleží zcela na uvážení správce daně, jestli vůbec zvolí nějaký způsob vyrozumění a v případě, že ano, tak jaký. Je možné využít i pouhého telefonického kontaktu, e-mailovou zprávou či pouhou textovou zprávou. K právu na vymáhání nedoplatku se vztahuje promlčecí lhůta, ta činila podle § 70 ZSDP šest let následujících po roce, ve kterém se stal nedoplatek

Vlastní práce

56

splatným. Avšak i po uplynutí této lhůty mohl správce daně nedoplatek vymáhat i vybírat, a to až do doby dokud daňový subjekt nenamítl promlčení. Podle DŘ však po uplynutí prekluzivní lhůty pro placení daní nedoplatek zcela zaniká. V neprospěch daňových subjektů byl zrušen institut prominutí daňového nedoplatku, který byl upraven v § 65 ZSDP. K tomuto ustanovení Ministerstvo financí navíc vydalo pokyn D-319, kde byly uvedeny nejčastější důvody vedoucí k prominutí. Prominutí daňového nedoplatku znamená neúročené, nepenalizované a časově neohraničené posečkání s platbou daně a jejího příslušenství, na které neexistuje právní nárok. Daňový nedoplatek mohl být prominut zčásti nebo zcela, vše záleželo na individuálním posouzení správce daně. Další institut, který byl s účinností DŘ zrušen je možnost odpisu daňového nedoplatku pro nedobytnost (§ 66 ZSDP), a to v případě, že jej správce daně z vlastního podnětu označí za nedobytný. Tato situace nastala v okamžiku, kdy byl nedoplatek bezvýsledně vymáhán na daňovém dlužníkovi i jeho ručitelích nebo pokud náklady na vymáhání přesáhly jeho výsledek. Předtím došlo k ověření skutečné situace daňového subjektu a rozhodnutí, zda je opravdu nedoplatek nedobytný nebo jen těžko vymahatelný. Pokud by mohl být nedoplatek alespoň zčásti vymožen, eviduje se dočasně na podrozvahových účtech. Naopak novým prostředkem, který je možné využívat od 1. 1. 2011 je evidence dobrovolných plateb na úhradu vymáhaných nedoplatků. Tento depozitní účet slouží pro případy, kdy má daňový subjekt více daňových nedoplatků na různých daních. Daňový subjekt provede úhradu na depozitní účet a správce daně následně musí přiradit příslušné částky jednotlivých dluhům podle priority úhrady. Lhůty pro zaúčtování těchto plateb celý proces znatelně prodlužují a dochází tak k situacím, kdy vzniká zcela nový nedoplatek v důsledku dlouhé doby přiřazování platby.

Přeplatek Jestliže úhrn plateb a vratek na ODÚ převyšuje úhrn předpisů a odpisů na tomto účtu, vzniká přeplatek. Ač byl přeplatek definován jako částka převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně, nakládalo se s ním stejně jako se saldem ODÚ. Na rozdíl od ZSDP je použití přeplatku na úhradu nedoplatku vyloučeno v případech, kdy je možné předpokládat, že do 10 dnů ode dne, kdy má být přeplatek použit na úhradu nedoplatku na jiném ODÚ, dojde ke vzniku povinnosti uhradit daň na stejném ODÚ. Pořadí nakládání s přeplatkem zůstává beze změn. Pokud správce daně vyčerpá všechny možnosti nakládání s přeplatkem, stává se vratitelným, protože prošel tzv. testem vratitelnosti. Test

Vlastní práce

57

vratitelnosti musí proběhnout ve stanoveném pořadí, pokud by na ODÚ vznikl přeplatek, musí správce daně ověřit předpoklad, že do deseti dnů dojde k předepsání platební povinnosti. Tento požadavek ZSDP neobsahoval, vznikl však jako reakce na situaci, kdy daňové subjekty přistoupily k úhradě daně pár dní před tím, než se daň stala splatnou, proto tuto částku nebylo možné přiřadit prozatím neexistujícímu předpisu daně, protože k jejímu předpisu dochází až v den splatnosti. Podle ZSDP byl vratitelný až v okamžiku, kdy přesáhl 50 Kč bez výjimek, zatímco podle DŘ nastává tato možnost až v okamžiku, kdy přeplatek dosáhne částky minimálně 100 Kč, přičemž se přihlíží ke každému ODÚ zvlášť. Podle DŘ je možné vratitelný přeplatek na žádost daňového subjektu převést buď na úhradu nedoplatku, který má daňový subjekt u jiného správce daně nebo ne úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu u téhož nebo jiného správce daně. ZSDP neumožňoval druhý ze způsobů převodu vratitelného přeplatku. Přeplatek je možné převést i na nedoplatek evidovaný u jiného správce daně. Podle ZSDP tak je možné učinit až po dni vzniku přeplatku. DŘ poskytuje ještě další variantu, a to úhradu před vznikem přeplatku. O převedení přeplatku byl daňový subjekt vyrozuměn, podle DŘ je vyrozuměn až v okamžiku, kdy je přeplatek v minimální výši 1 000 Kč, což tedy z praktického hlediska není příliš v souladu se zásadami účetnictví. Pokud dojde k situaci, kdy není daňový přeplatek vrácen daňovému subjektu včas, nebo pokud ke vzniku přeplatku došlo zaviněním správce daně, pak vzniká daňovému subjektu nárok na úrok od správce daně. V obou právních úpravách je výše úroku stejná, odpovídá výši repo sazby stanovené ČNB (v současnosti činí 2T repo sazba 0,75 %), zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Avšak minimální částka úroku podle ZSDP musí činit 50 Kč, DŘ stanovil minimální výši úroku na 100 Kč. Správce daně je za prodlení stíhán stejně jako daňový subjekt, jen s tím rozdílem, že má povinnost platit úrok i za první čtyři dny prodlení a limitní částka je o 100 Kč nižší, čímž vychází vstříc daňovým subjektům, s přihlédnutím na množství případů, kdy pochybí správce daně a kdy daňový subjekt. ZSDP stanovil, že přeplatek zaniká do šesti let od konce roku, ve kterém se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek. DŘ tento výklad změnil a stanovil, že přeplatek zaniká, pokud o něj daňový subjekt nepožádá do šesti let od konce roku, ve kterém přeplatek vznikl.

Vlastní práce

58

Posečkání daně Nenárokovým prostředkem, o který může daňový subjekt požádat je posečkání daně či její rozložení do splátek. ZSDP o tomto způsobu řešení spíše obecněji pojednával v § 60. Povolení posečkání daně je nyní možné také z moci úřední, proto je možné žádosti vyhovět zcela nebo částečně. Správce daně musí podle DŘ vydat rozhodnutí o žádosti ve lhůtě 30 dnů od jejího podání. Součástí ZSDP tato lhůta nebyla, z toho důvodu bylo nutné se obrátit na výklad pokynu Ministerstva financí D – 308, který tuto lhůtu stanovil na 6 měsíců. Povolení posečkání nebo splátek může správce daně vázat na určité podmínky a v případě, že daňový subjekt tyto podmínky dle DŘ nesplní, pak rozhodnutí o povolení posečkání nebo splátek pozbývá své platnosti. ZSDP situaci neřešil takto striktním postupem a rozhodnutí svoji účinnost neztrácelo. Opravným prostředkem, který je možné uplatnit proti rozhodnutí o posečkání je podle DŘ odvolání. Zatímco ZSDP povoloval odvolání jen v případě, že byla žádost o posečkání zamítnuta, v případě, že bylo žádosti vyhověno, pak nebylo možné se odvolat. Judikatura NSS dále rozšiřovala možnosti, kdy je možné podat odvolání a kdy nikoliv. ZSDP určil, že posečkání daně nebo její platbě ve splátkách nesmí být povoleno po její splatnosti. DŘ oproti tomu rozšířil možnosti daňových subjektů, kteří mohou podat tuto žádost před splatností daně i po její splatnosti. Pro snazší pochopení poslouží následující schéma, které zobrazuje princip, dle kterého se určují sankce daňového subjektu v průběhu řízení od vzniku splatné daňové povinnosti, přes posečkání daně až po její úhradu. V obou právních úpravách je postup stejný, jediným rozdílem je výše úroku, který je možný daňovému subjektu předepsat, ZSDP stanovil hranici na 50 Kč a nyní je tato hranice posunuta na 100 Kč, přičemž výše úroku se odvozuje od roční výše repo sazby, zvýšené o sedm procentních bodů.

Obr. 8

Postup při žádosti o posečkání daně dle ZSDP i DŘ


Vlastní práce

59

Lhůta pro placení daně Dle malého počtu vydaných judikátů lze považovat problematiku lhůt pro placení daní za jednu z částí, která byla v ZSDP vcelku vhodně zpracována. I přesto došlo k jistým změnám a rozhodně k podrobnější specifikaci, a to ať už se jedná o prodloužení lhůty, opětovné zahájení běhu lhůty či její přerušení. Lhůtu pro placení daně stanovil § 70 ZSDP, podle tohoto ustanovení bylo možné daň zaplatit a vymáhat nedoplatek do uplynutí promlčecí lhůty šesti let po roce, ve kterém se stal daňový nedoplatek splatným. Nyní dle DŘ se tato šestiletá lhůta počítá od skutečného dne splatnosti nebo náhradního dne splatnosti a nelze ji považovat za promlčecí, ale prekluzivní, což v praxi znamená, že po uplynutí lhůty nedoplatek zaniká a správce daně nemá právo je vybrat ani vymáhat. Tuto lhůtu bylo možné pouze přerušit a nechat začít běžet od začátku. Za úkon vedoucí k přerušení běhu lhůty bylo možné považovat jakýkoliv úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, jako například na výzvu správce daně nebo daňovou exekucí. Důvody pro prodloužení lhůty nebyly v ZSDP taxativně vymezeny, bylo třeba se řídit dle příslušné judikatury. Postup při určování počátku běhu lhůt byl změněn. Dle ZSDP počala šestiletá lhůta znovu běžet od konce roku, v němž byl úkon učiněn. DŘ za počátek běhu lhůty považuje den, kdy byl úkon učiněn. Konec lhůty nastal nejpozději po uplynutí 20 let od konce roku, v němž se stal nedoplatek splatným. Nově tato lhůta končí také uplynutím 20 let, ovšem od jejího počátku. Praktická ukázka Daňový subjekt má povinnost zaplatit daň z přidané hodnoty do 25. 4. 2011. Vzhledem ke své finanční situaci daňový subjekt dlužnou částku nezaplatil a správce daně z tohoto titulu vydal ke dni 20. 6. 2011 exekuční příkaz.

Vlastní práce

60

Postup podle ZSDP:

Obr. 9

Běh lhůty pro placení daně – postup dle ZSDP


Postup podle DŘ:

Obr. 10

Běh lhůty pro placení daně – postup dle DŘ


Z výše uvedených schémat je patrné, že v případě, kdy postupujeme dle ZSDP a lhůta pro placení daní začíná běžet až od konce roku, pak konec běhu lhůty nastane později, než je tomu při postupu dle DŘ. Jistou odlišnost lze spatřovat v okamžiku, kdy došlo k vydání exekučního příkazu a začala tak lhůta běžet nově. Podle DŘ došlo k posunutí výsledné lhůty o téměř dva měsíce. Ovšem postup, který udával ZSDP vedl k tomu, že ani při vydání exekučního příkazu nedošlo k posunutí výsledné lhůty, a to právě proto, že lhůta začíná běžet až od konce roku. Nově si tedy daňový subjekt počká o něco kratší dobu, než dojde k promlčení.

Zajištění daně Zajištění slouží jako projev vůle, kterým se ručitel zavazuje uhradit daňovou povinnost namísto daňového subjektu. Dle ZSDP (§ 71) připadalo v úvahu

Vlastní práce

61

pouze zákonné ručení. Za nové způsoby, které přinesl DŘ lze považovat také dobrovolné ručení a bankovní záruku. V těchto situacích správce daně může vydat zajišťovací příkaz. Lhůta pro jeho podání byla v ZSDP stanovena na 3 dny od doručení tohoto příkazu. V úvahu se nebraly víkendy ani svátky, takže pokud daňový subjekt obdržel zajišťovací příkaz v pátek, pak mu zbýval pouze jeden den na složení záruky. DŘ vhodně upravil tento výklad a daňovému subjektu dal prostor ke složení jistoty ve lhůtě 3 pracovních dnů. A navíc, pokud hrozí nebezpečí prodlení, pak je zajišťovací příkaz s okamžikem oznámení daňovému subjektu vykonatelný, což podle původní právní úpravy neplatilo. ZSDP výslovně uvádí, že je možné se proti zajišťovacímu příkazu odvolat, v DŘ to sice není jasně uvedeno, ovšem dle ustanovení vztahujícího se k odvolání, je to v takovém případě obecně povoleno. Lhůta pro vyřízení odvolání však byla řešena poněkud nevhodně, pokud totiž bylo podané odvolání neúplné a bylo nezbytné jej doplnit, pak správce daně musel vydat výzvu, která však běh zákonné třicetidenní lhůty nestavila. A pokud správce daně v této lhůtě nerozhodne, stává se zajišťovací příkaz neúčinným. V DŘ byl tento výklad upraven tak, aby daňový subjekt nemohl zneužívat nestavěného běhu lhůty tím způsobem, že vědomě výzvu převzal v co nejzazším datu a zajistil si tak neúčinnost zajišťovacího příkazu dříve, než se jím mohl kdokoliv zabývat. V obou právních úpravách existuje výklad, který může daňový subjekt podstatným způsobem ovlivnit. Jedná se o situaci, kdy je doměřená daň zjištěná při kontrole vyšší, než je provedeno zajištění daně. Do doby, než daňový subjekt obdrží dodatečně vyměřenou daň prostřednictvím platebního výměru, může uplynout několik dní, během kterých se stává dlužníkem a může na něj být vydán exekuční příkaz. Tato situace je z hlediska daňových subjektů zcela nelogická a nespravedlivá, neboť dochází k ohrožení majetkových poměrů. Touto problematikou se již dříve zabýval NSS dne 24. 11. 2009 čj. 9 Afs 13/200890: „Daný postup může představovat velmi vážný zásah do práv a postavení daňového subjektu a může ohrozit jak jeho hospodářskou činnost, tak jeho samotnou existenci. Soud připomíná, že proti zajišťovacímu příkazu může daňový subjekt podat odvolání, nicméně to nemá odkladný účinek. Jiný způsob obrany proti zajišťovacímu příkazu by daňovému subjektu měl být umožněn prostřednictvím přezkumu konečného rozhodnutí vydaného v následném daňovém řízení. Avšak ani daňové řízení nemusí být vždy ukončeno vydáním soudně přezkoumatelného rozhodnutí, existuje rovněž možnost, že daňové řízení nebude vůbec zahájeno.“ Dojde-li k situaci, že zajištěná částka nebyla uhrazena, může ji správce daně začít vymáhat. Tato přeměna zajišťovací exekuce v exekuci uhrazovací musela být v souladu se ZSDP řádně provedena a administrativně podložena,

Vlastní práce

62

správce daně tedy nejdříve musel ukončit proces týkající se zajištění a následně zahájit proces týkajíc se exekuce. DŘ stanovil, že správce daně pouze rozhodne, že zajišťovací příkaz se stává exekučním titulem, což se pro daňový subjekt stává velkým rizikem, které může ovlivnit jeho hospodářskou situaci.

Vymáhání daní Jestliže nastane situace, kdy daňový subjekt nedostál své povinnosti uhradit daň a již uplynula doba splatnosti, přichází na řadu další část daňového řízení nazývaná vymáhání daní. Postupy při vymáhání nedoplatku jsou v ZSDP uvedeny velmi úzce, zabývají se jimi pouze § 73 a § 73a. Oproti tomu úprava DŘ se touto problematikou zabývá velice podrobně, je jí věnována celá řada paragrafů. Což samozřejmě dává správci daně mnohem větší prostor k efektivnímu vymožení daňového dluhu od daňového subjektu. Avšak i přes veškerou obsáhlost se DŘ stále odvolává na ustanovení občanského soudního řádu. Jak již bylo zmíněno výše, s účinností DŘ byla zrušena povinnost správce daně oznámit daňovému subjektu výši jeho nedoplatku. Tento fakt se stává jedním z důvodu k zahájení daňové exekuce. Daňové subjekty by tak měly být více obezřetní při plnění svých povinností, protože po zahájení exekučního řízení se mohou bránit pouze opravnými prostředky. Dle důvodové zprávy tato změna nastala z toho důvodu, že vydávání výzev bylo spojeno s přílišnou administrativní a hospodářskou náročností. Přičemž efekt, který z upomenutí plynul, byl takřka zanedbatelný a výzva tak sloužila spíše k oddálení exekuce. Na rozdíl od ZSDP je správce daně nyní oprávněn nedoplatek vybrat. V souladu se zásadami přiměřenosti a hospodárnosti by správce daně měl zvolit takový způsob vymožení, aby výše nákladů spojená s vymáháním korespondovala s výší nedoplatku. Nebylo tedy výjimkou, že správce daně povolal na vymožení zanedbatelného nedoplatku soukromého exekutora, který si za svoji práci účtuje velmi vysoké náklady a tato dříve zanedbatelná částka se mohla vyšplhat až do několika tisícových hodnot. V současné době, kdy vymáhanou částku vybírá sám správce daně, dohlédne na to, aby náklady spojené s vymáháním nedoplatku nebyly nepřiměřeně vysoké. Promlčecí lhůta, po které již není možné daňový nedoplatek vymáhat, byla dle ZSDP stanovena na 6 let po roce, ve kterém se stal nedoplatek splatným. DŘ tuto lhůtu specifikoval stejně jako lhůtu pro placení daně, která je 6 let, přičemž začíná běžet dnem splatnosti daně. Další oblasti právní úpravy týkající se vymáhání daní zůstaly prakticky beze změn, proto zde nebudou uvedeny. Změny týkající se výše exekučních nákladů, kde došlo k jistým úpravám, jsou uvedeny v části zabývající se sankcemi.

Vlastní práce

63

Dle průzkumu společnosti Ernst & Young bude daňových sporů do budoucna přibývat. Je tomu tak zejména z toho důvodu, že daňové prověrky jsou častější a správci daně náročnější a současně také dochází k rychlým legislativním změnám, které prohlubují nejistotu a otevírají prostor pro nová rizika. Ředitel oddělení daňového poradenství Libor Frýzek uvádí, že průzkum přinesl následující zjištění: • „Daňové kontroly jsou častější a náročnější, také související obrana včetně soudních sporů je finančně náročnější, • daňové doměrky a související pokuty a penále jdou dnes do miliard dolarů, • daňové záležitosti obchodních společností jsou pod drobnohledem různých zájmových skupin a případné aféry jsou široce medializované, • více než desetinásobně vzrostl počet mezinárodních dohod o výměně informací v daňové oblasti a společné a paralelní daňové prověrky se přesunuly z teorie do praxe, • státní orgány i obchodní společnosti podnikají další kroky k posílení vzájemných vztahů. ” Současným novým trendem, který se velice rychle rozšířil mezi daňovými subjekty, je přesun sídla společnosti do Prahy s vidinou menší pravděpodobnosti daňové kontroly. V menších městech totiž na jednoho zaměstnance správy daní připadá mnohem méně práce, a proto se může důkladněji věnovat kontrolám. Naopak v Praze je nedostatečná kapacita úředníků, kteří z tohoto důvodu u některých subjektů kontrolu neprovedou vůbec. Tento trend však s novým rokem částečně pomine, hlavním opodstatněním pro tento argument je nové utvoření struktury finanční správy. Od 1. 1. 2012 totiž vznikl specializovaný finanční úřad, který kromě daně z nemovitosti spravuje všechny daně a jsou mu podřízeny společnosti s obratem nad 2 mld. Kč, dále banky, pojišťovny a zajišťovny, spořitelní a úvěrní družstva. Velké podniky, které byly často důvodem zaneprázdněnosti finančních úřadů při provádění daňových kontrol nyní budou spadat pod záštitu zvláštního správce daně a bude tak vznikat prostor pro kontrolu běžných daňových subjektů.

4.4 Následky porušení povinností při správě daní Sankce jsou důležitým prostředkem v rukou správce daní, které vedou daňové subjekty ke zlepšení platební kázně a současně chrání zájmy státu. Z níže uvedené tabulky je patrné, že koncepce prostředků, které plynou z porušení povinností při správě daní, dostála určitých změn. Za kladnou stránku je možné považovat uspořádání v zákoně, všechny prostředky v DŘ jsou umístěny

Vlastní práce

64

v jedné části, což vede ke snadnější orientaci. Nelze však jednoznačně říci, zda došlo ke zpřísnění podmínek či naopak jejich zmírnění, což bude vysvětleno v následujícím textu. Tab. 4

Přehled následků porušení povinností při správě daní

PŘEDMĚT SANKCE

ZSDP

DŘ

Porušení mlčenlivosti Nesplnění povinnosti Ztěžování průběhu řízení Pozdní podání/nepodání tvrzení

pokuta do 500 000 Kč (§ 25) pokuta až 2 000 000 Kč (§ 37) X možné zvýšení daně až o 10 % (§ 68)

pokuta do 500 000 Kč (§ 246) X pokuta do 50 000 Kč (§ 247) počínaje 6. dnem prodlení 0,05 % daně za den zpoždění, 0,01 % ze ztráty, max 5 %, min. 500 Kč, max. 300 000 Kč (§ 250)

Doměření daně

penále z částky doměřené daně 20 %, je-li daň zvyšována a 5 %, je-li snižována daňová ztráta (§ 37b) úrok z prodlení ve výši roční repo sazby ČNB + 14 procentních bodů, max. za 5 let (§ 63)

penále z částky doměřené daně 20 %, je-li daň zvyšována, a 1 %, je-li snižována daňová ztráta (§ 251) úrok z prodlení ve výši roční repo sazby ČNB + 14 procentních bodů, max. za 5 let, od 5. pracovního dne prodlení (§ 252) poplatek 2 % nedoplatku, nejméně 500 Kč a nejvýše 500 000 Kč (§ 182 - 184)

Opožděné zaplacení daně

Exekuce na daň

poplatek 2 % nedoplatku, nejméně 200 Kč (§ 73a)

Neoprávněné jednání správce daně

úrok z prodlení ve výši roční repo sazby ČNB + 7 procentních bodů, max. za 5 let úrok z vratitelného přeplatku způsobený správcem daně ve výši roční repo sazby ČNB + 14 procentních bodů (§ 64)

úrok z prodlení ve výši roční repo sazby ČNB + 14 procentních bodů (§ 254) a úrok z vratitelného přeplatku ve stejné výši, min. 100 Kč (§ 155/5)


Členění sankcí za porušení povinnosti peněžité a nepeněžité povahy zůstává obdobné, avšak podmínky pro udělení sankcí za nesplnění daňových povinností se změnily. Uložení sankce vždy projednávalo finanční ředitelství, v DŘ se těmito problémy zabývá nadřízený správce daně. Lhůta pro uložení pokuty činila 2 roky od konce roku, kdy došlo k jednání, které zakládalo právo na její uložení. DŘ tuto lhůtu zkrátil ve prospěch daňových subjektů na 1 rok.

Vlastní práce

65

ZSDP umožňoval zjednodušený a zrychlený způsob sankciování v podobě blokového řízení (§ 37a), které bylo možné uhradit ihned na místě. Prostředek, který zcela vymizel z legislativy, který byl nazýván pozastavení činnosti (§ 38), je to z toho důvodu, že v praxi nebyl téměř aplikován a spočíval v pozastavení podnikatelské činnosti správcem daně při opakovaném nesplnění povinností.

Opožděné tvrzení daně Problematika ukládání pokut za opožděné tvrzení daně se zavedením DŘ zcela změnila svoji koncepci. ZSDP totiž umožňoval správci daně, v případě pozdního podání daňového tvrzení, zvýšit příslušnou vyměřenou daň až o 10 %. Bylo však na samotném uvážení správce, zda tuto sankci uplatní a případně v jaké výši. Jistým paradoxem, který i příslušná judikatura podporovala, bylo zvýšení daně i na případy, kdy daňový subjekt podá pozdě tvrzení daně, ze kterého ovšem plyne nárok na nadměrný odpočet. ZSDP navíc nestanovoval žádné hranice, kam až se může vyměřená sankce dostat. Praktická ukázka Daňový subjekt nepodá včas daňové tvrzení, i přesto, že mu tato povinnost vznikla. Výše jeho daňové povinnosti činí: a) 10 000 Kč, b) 500 000 Kč. Postup podle ZSDP: Ad a) Výše pokuty při max. zvýšení o 10 %: 10 000 x 0,1 = 1 000 Kč Výše pokuty při zvýšení o 5 %: 10 000 x 0,05 = 500 Kč Ad b) Výše pokuty při max. zvýšení o 10 %: 500 000 x 0,1 = 50 000 Kč Výše pokuty při zvýšení o 5 %: 500 000 x 0,05 = 25 000 Kč Postup podle DŘ: Ad a) Výše pokuty: 10 000 x 0,0005 = 5 Kč/den Dny prodlení Výpočet 1 den prodlení 5 dnů tolerovaných 5 dní + týden prodlení 7 x 5 = 35 Kč 5 dní + měsíce prodlení 30 x 5 = 150 Kč 5 dní + rok prodlení 365 x 5 = 1825 Kč

1

Daňová povinnost

Výše sankce 0 Kč 500 Kč (minimální výše) 500 Kč (minimální výše) 500 Kč (max. 5 % DP1 )

Vlastní práce

Ad b) Výše pokuty: 500 000 x 0,0005 = 250 Kč/den Dny prodlení Výpočet 1 den prodlení 5 dnů bez sankce 5 dní + týden prodlení 7 x 250 = 1 750 Kč 5 dní + měsíce prodlení 30 x 250 = 7 500 Kč 5 dní + rok prodlení 365 x 250 = 91 250 Kč

66

Výše sankce 0 Kč 1 750 Kč (min. výše) 7 500 Kč (min. výše) 25 000 Kč (max. 5 % DP2)

Z výše uvedených výpočtů je patrné, že sankce podle DŘ je k daňovým subjektům podstatně mírnější, velkou měrou se na tom podílí i skutečnost zavedení lhůty 5 dní, která se nezapočítává do výpočtu sankce. Pro představu bylo uvedeno u výpočtu podle ZSDP maximální možné zvýšení daně, v praxi však musela být brána v potaz zásada přiměřenosti. Při výpočtu s navýšením daně o 5 % byla sankce podle obou zákonných norem stejná, ovšem s tím rozdílem, že podle DŘ se přihlíží k počtu dní, ve kterých je daňový subjekt v prodlení. Je třeba podotknout, že v souvislosti se ZSDP správce daně uděloval pokutu dle svého uvážení, což v praxi znamenalo, že pokutu udělit mohl, ale také od ní mohl zcela upustit, vzhledem k tomu, že nebyla stanovena žádná minimální výše. A dále byl aplikován mírnější přístup v případě, kdy daňový subjekt dosáhl nulové daňové povinnosti nebo daňové ztráty, v tomto případě nedocházelo ke zvýšení daně, jak je tomu nyní podle DŘ. Na uvedených příkladech je demonstrováno, jak se vyvíjí výše sankce podle výše daňové povinnosti. Pokud se pohybujeme v řádech desítek tisíc, pak je sankce vždy ve stejné výši. V řádech sta tisíc se výše pokuty mění podle časové intervalu prodlení. DŘ však prozatím nemá řešení k situaci, kdy daňový subjekt nepodá daňové tvrzení vůbec. V tomto případě správce daně může stanovit daň z moci úřední, pro výpočet pokuty za opožděné tvrzení však postrádá podklady. V tomto případě by měl správce daně stanovit pokutu v minimální výši, která činí 500 Kč. Díky této mezeře by se daňovému subjektu v případě prodlení s podáním vyplatilo více tvrzení vůbec nepodat.

2

Daňová povinnost

Vlastní práce

67

Penále Penále, jako sankce za chybné tvrzení daně vzniká daňovému subjektu z částky doměřené daně, tedy pouze v doměřovacím řízení. Rozdíl v ZSDP je oproti DŘ nepatrný, došlo k procentnímu poklesu v případě snížení daňové ztráty z původních 5 % na 1 %. Praktická ukázka Daňový subjekt podal daňové tvrzení, kde uvedl ztrátu ve výši 50 000 Kč, při provedení kontroly však správce daně zjistil, že jeho skutečná daňová povinnost činí 20 000 Kč. Postup podle ZSDP: Výpočet penále: 50 000 x 0,05 + 20 000 x 0,2 = 6 500 Kč Postup podle DŘ: Výpočet penále: 50 000 x 0,01 + 20 000 x 0,2 = 4 500 Kč Pro praktické znázornění uplatnění sankce byl uveden záměrně příklad, kde měl daňový subjekt ztrátu, aby byla vidět změna oproti ZSDP. Již ze samotného výkladu ohledně poklesu procentuelní výše sankce, bylo zřejmé, že daňový subjekt dle DŘ zaplatí méně.

Úrok z prodlení Vhodný způsob, jak vést daňové subjekty k řádnému a včasnému placení daní a současně způsob, jak kompenzovat majetkovou újmu rozpočtů způsobenou nekázní při plnění daňových povinností, je úrok z prodlení. Při doměření daně vzniká společně s penále také povinnost daňového subjektu uhradit úrok z prodlení za to, že daň neuhradil nejpozději v den její splatnosti. Toto opatření se v ZSDP objevilo poměrně nedávno (nabytí účinnosti dne 1. 1. 2007). Původně zde bylo zakotveno pouze penále s časovým průběhem a po změně se samostatně vyčlenilo penále v zákonné pevné procentuální výši a vedle toho úrok z prodlení s časovým průběhem. Tato změna s sebou přinesla poněkud nešikovné řešení týkající se priorit úhrady daně, které stanovily, že nejdříve má být uhrazeno příslušenství daně a až poté daň. Opatření mělo přinést zrychlení výběru sankčních plateb, na druhé však přineslo problémy daňovým subjektům. Co se týče výpočtu úroku z prodlení, pak se v obou právních úpravách postupuje stejně, pouze s tím rozdílem, že podle DŘ se úrok z prodlení začíná počítat počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne splatnosti včetně. ZSDP uvádí, že úrok z prodlení se počítá ode dne následují-

Vlastní práce

68

cího po dni splatnosti. Hranice, při které finanční úřad úrok z prodlení nevyměří, činí v obou případech 200 Kč na každý druh daně u příslušného správce daně za zdaňovací období, ZSDP v sobě tuto hranici zakotvenou neměl, ta byla součástí pokynu D-309 Ministerstva financí, a to z důvodu hospodárnosti daňového řízení. Výše výsledného úroku je do určité míry ovlivněna výši repo sazby ČNB. Podle rozsudku NSS č. j. 2 Afs 61/2005-75 ze dne 4. 5. 2006: „Je rozhodné, že metoda stanovení úroků pomocí jejich proměnlivé sazby je neutrální k ceně peněz. Je nepřípustné, aby správce daně volil výši úroku stanovenou fixně či proměnlivě podle toho, co je pro daňový subjekt méně výhodně. ” V kompetenci správce daně je vyrozumět daňový subjekt o stavu jeho ODÚ, právě například v případě úroku z prodlení. Dle rozsudku NSS č. j. 8 Afs 38/2008-57 ze dne 31. 7. 2009 platí: „Posouzení, zda stav účtu daňového dlužníka vyžaduje, aby bylo daňovému dlužníku sděleno penále, spadá do sféry správního uvážení správce daně.“ Praktická ukázka Daňový subjekt, kterému daňové tvrzení zpracovává daňový poradce, jej podá v řádném termínu tedy do 1. 7. 2011. Daňový subjekt však nemá dostatek finančních prostředků k danému datu, proto k zaplacení daně ve výši 25 000 Kč dojde až 20. 7. 2011 a finanční úřad si částku připíše ke dni 21. 7. 2011. Daňový subjekt má dále povinnost uhradit daň z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí splatnou dne 25. 4. 2011. Výše daňové povinnosti činí 15 000 Kč a tuto povinnost splní ke dni 16. 5. 2011. Výše 2T repo sazby k prvnímu dni kalendářního pololetí zůstává v obou případech neměnná a činí 0,75 %. Postup podle ZSDP: Daň z příjmu:

Obr. 11

Počítání úroků z prodlení – postup dle ZSDP

Zdroj : Vlastní práce

Vlastní práce

69

Procentní výše úroku z prodlení = 0,75 + 14 = 14,75 % 25000 ∗ 0,1475 ∗ 18 = 181,85 Výpočet úroku z prodlení = , zaokrouhleno na 182 Kč. 365

Daň z přidané hodnoty:

Obr. 12

Počítání úroků z prodlení – postup dle ZSDP


Procentní výše úroku z prodlení = 0,75 + 14 = 14,75 % 15000 ∗ 0,1475 Výpočet úroku z prodlení = ∗ 21 = 127,29 , zaokrouhleno na 128 Kč 365 Postup podle DŘ: Daň z příjmu:

Obr. 13

Počítání úroků z prodlení – postup dle DŘ


Procentní výše úroku z prodlení = 0,75 + 14 = 14,75 % 25000 ∗ 0,1475 Výpočet úroku z prodlení = ∗ 9 = 90,92 , zaokrouhleno na 91 Kč 365

Vlastní práce

70

Daň z přidané hodnoty:

Obr. 14

Počítání úroků z prodlení – postup dle DŘ


Procentní výše úroku z prodlení = 0,75 + 14 = 14,75 % 15000 ∗ 0,1475 Výpočet úroku z prodlení = ∗ 14 = 84,86 , zaokrouhleno na 85 Kč 365 Na příkladu byl vysvětlen způsob výpočtu úroku z prodlení pro srovnání obou právních úprav. Výše úroku z prodlení pouze v jednom případě přesáhla limitní částku 200 Kč, což znamená, že byl úrok daňovému subjektu předepsán k úhradě. Jedná se o postup podle ZSDP, kde bude následně daňovému subjektu úrok předepsán. Při výpočtu úroku z prodlení dle DŘ celková částka za zdaňovací období nepřesáhla 200 Kč a úrok z prodlení tedy předepsán nebude. Na výsledku je patrné, že DŘ, který poskytuje 5 pracovních dní úlevu, než dojde k počítání úroku z prodlení, je pro daňový subjekt velmi výhodné. V mnoha případech může právě tato lhůta napomoci tomu, že daňový subjekt se penalizaci zcela vyhne a stihne daň uhradit. Lze tedy říci, že ZSDP měl nastaveny přísnější hranice, než je tomu nyní. Tento fakt zcela potvrzuje výše předepsaného úroku, který je ve výsledku v obou případech vyšší.

Exekuční náklady Správce daně může od daňového subjektu vymáhat nedoplatek daňovou exekucí, prostřednictvím soudu či soudního exekutora, v insolvenčním řízení nebo prostřednictvím veřejné dražby. Problematika exekučního řízení je v DŘ velice obsáhla, je obsažena v § 175 až § 232, z toho důvodu je tato část zaměřena pouze na srovnání exekučních nákladů, které se svým charakterem řadí mezi sankce ukládané v daňovém řízení. Exekuční náklady představují souhrn nákladů souvisejících: • s nařízením daňové exekuce (podle ZSPD – náklady na výkon zabavení), • nákladů na výkon prodeje, • hotových výdajů vzniklých při provádění daňové exekuce.

Vlastní práce

71

První dva druhy nákladů se stanovují v paušální výši odvíjející se od částky, pro kterou je daňová exekuce nařízena, zatímco poslední z výčtu udává náklady skutečně vynaložené. Výše exekučních nákladů je stanovena exekučním příkazem nebo samostatným rozhodnutím, přičemž dlužník nemusí být vždy vyrozuměn o výši nedoplatku. Daňový subjekt má samozřejmě možnost se proti takovému rozhodnutí bránit. Podle ZSDP mohl využít ve lhůtě 15 dnů námitku, kde následně bylo rozhodnutí podrobeno soudnímu přezkumu. Dle DŘ může ve stejné lhůtě využít institut odvolání. Pokud je však exekuce správcem daně provedena neoprávněně, pak správce daně musí sám nahradit hotové výdaje, úrok z neoprávněného jednání správce daně a částku, která byla vyplacena jako náhrada škody. Způsob stanovení výše exekučních nákladů odpovídá dosavadní právní úpravě, s tím rozdílem, že se zvýšila minimální hranice z původních 200 Kč na současných 500 Kč. Nově vznikla také maximální hranice, která činí 500 000 Kč. Výše nákladů na nařízení exekuce a za výkon prodeje se stanoví jako 2 % z vymáhaného nedoplatku zaokrouhlené na celé stokoruny dolů. Praktická ukázka Daňový subjekt nesplnil svoji daňovou povinnost a vznikl mu nedoplatek na dani, který v delším časovém horizontu nebyl pokryt. Výsledkem toho bylo, že správce daně nařídil daňovou exekuci. Částka vymáhaných nákladů činí: a) 5 000 Kč, b) 50 000 090 Kč. Postup podle ZSDP: Výpočet Ad a) 0,02 x 5 000 = 100 Kč Ad b) 0,02 x 50 000 000∗ = 1 000 000 Kč

Exekuční náklady 200 Kč (min. výše dle zákona) 1 000 000 Kč (max. výše dle zákona)

Postup podle DŘ: Výpočet Ad a) 0,02 x 5 000 = 100 Kč Ad b) 0,02 x 50 000 000∗ = 1 000 000 Kč

Exekuční náklady 500 Kč (min. výše dle zákona) 500 000 Kč (max. výše dle zákona)

Z výpočtů je patrné, že v případě minimální hranice stanovených exekučních nákladů je částka podle ZSDP sice nižší, ovšem tyto stokorunové částky pro daňový subjekt nejsou natolik závažné. Vzniklý rozdíl je tedy ve své podstatě nepatrný a zanedbatelný. Nedá se říci, že by zvýšená limitní hranice něja∗ ∗

Postup: 50 000 090 Kč zaokrouhlíme na celé 100 Kč dolů = 50 000 000 Kč Postup: 50 000 090 Kč zaokrouhlíme na celé 100 Kč dolů = 50 000 000 Kč

Vlastní práce

72

kým výrazným způsobem daňový subjekt znevýhodnila. Druhá varianta zobrazuje jasnou ukázku toho, že zavedení maximální hranice exekučních nákladů může být pro daňový subjekt v mnoha okolnostech stěžejní. Zejména pak v případě, kdy se daňový subjekt dostane do platební neschopnosti a podle ZSDP by se výše exekučních nákladů mohla dostat do značných částek. DŘ tuto hranici snížil na únosnější mez.

Úrok z neoprávněného jednání správce daně Úrok z neoprávněného jednání správce daně upravuje přiznání sankčního úroku, který se vztahuje ke správci daně, ve prospěch daňového subjektu. Tento typ úroku se podle ZSDP váže na zavinění správcem daně. Původní zákon v sobě zahrnoval jak úrok z neoprávněného jednání správce daně, tak úrok z pozdního vrácení přeplatku, ten však má DŘ umístěn zvlášť v § 155. Povinností správce daně je úrok daňovému subjektu přiznat a uhradit bez jakékoliv výzvy do 15 dnů od účinnosti rozhodnutí. Pokud by tak správce daně neučinil, může daňový subjekt podat námitku, proti které je povoleno odvolání. V případě, že by daňový subjekt chtěl volit způsob úhrady tím způsobem, že by nezaplatil daň v domnění, že nárok na úrok nezaplacenou daň vykompenzuje, tak tento způsob není v souladu se zákonem. Ale platí, že přeplatek zaviněný správcem daně se použije na úhradu nedoplatku na jiné dani i u jiného správce daně. Za ne příliš vhodný lze považovat výklad odst. 1 DŘ, kde je uvedeno, že daňovému subjektu náleží úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě rozhodnutí. Pokud by tedy nastala situace, kdy by daň ve výši 1 mil. Kč byla snížena o zanedbatelnou částku v desítkách korun, pak by se úrok počítal z celé učiněné platby provedené daňovým subjektem, tedy z částky 1 mil. Kč. V praxi dochází k častějším problémům při využití tohoto institutu daňovými subjekty. Správci daně totiž napadají fakt, že v rozhodnutí musí být výslovně uvedeno, že došlo k nezákonnosti nebo nesprávnému postupu správce daně, pokud to uvedeno není, neshledávají povinnost přiznat úrok oprávněným. Na druhou stranu zákon stanovuje, že ze strany daňového subjektu je možné napadené rozhodnutí odvoláním zrušit pouze v případě nesprávného postupu správce daně nebo nezákonnosti. Pak je možné považovat toto výslovné uvedení v textu rozhodnutí za zbytečné. A opět může evokovat k zastání názoru, že správce daně má v rukou mnohem více argumentů, jak se bránit a vyhnout se platbám za vlastní chyby, než jak je tomu u daňového subjektu.

Vlastní práce

73

Sankce v trestním zákoníku Pro komplexnost přehledu sankcí, které vyplývají z porušení daňových povinností, je vhodné uvést také sankce podle zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku (dále jen TZ). Vzhledem k tomu, že v české právní úpravě neexistuje trestní právo daňové jako samostatná oblast, je třeba se řídit ustanovením TZ. V hlavě šesté TZ jsou uvedeny tzv. hospodářské trestné činy, díl druhý se pak konkrétně zaměřuje na trestné činy daňové. Jejich podstata spočívá ve zkrácení daně, neodvedení daně, nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení a další. Pachatelem tohoto trestného činu mohla být donedávna pouze fyzická osoba, a to proto, že český právní řád neznal trestní odpovědnost právnické osoby. Od 1. 1. 2012 však byla přijata trestní odpovědnost právnických osob. Odpovědnost se vztahuje na všechny české právnické osoby a subjekty, které podnikají na území České republiky, současně se týká také všech trestních činů spáchaných v zahraničí. Trestem pro právnickou osobu může být například propadnutí majetku, peněžitý trest či dokonce zrušení právnické osoby. Trestem pro fyzické osoby je například v podobě zákazu činnosti nebo odnětí svobody na dané období vztahující se k trestnému činu. Pro daňový subjekt existuje ovšem prostředek nápravy tzv. účinná lítost (§ 33 TZ), kdy dochází k zániku trestní odpovědnosti. Podstata účinné lítosti spočívá v nápravě původního nezákonného jednání. Tento způsob nápravy je výhodný jednak pro samotný daňový subjekt a jednak také pro stát, který tak obdrží finanční prostředky. V souvislosti se ZSDP vznikal problém, který spočíval ve stanovení rozdílné prekluzivní lhůty. V § 47 ZSDP je totiž uvedeno, že daň nelze vyměřit ani doměřit, případně přiznat nárok na odpočet po uplynutí tří let, od konce zdaňovacího období. Ovšem podle TZ tato lhůta činí deset let při stanovení trestu odnětí svobody na pět let. V praxi to znamenalo, že v případě projevení účinné lítosti by měl daňový subjekt například nárok na vrácení částky, která byla dle ZSDP promlčena. S účinností DŘ byl tento nedostatek vyřešen prostřednictvím § 148, který uvádí, že daň lze v souvislosti se spácháním daňového trestného činu stanovit do konce druhého roku po roce, ve kterém nabylo rozhodnutí soudu právní moci, a to bez ohledu na to, jestli uplynula lhůta pro stanovení daně. A dále při projevení účinné lítosti při podání řádného či dodatečného tvrzení a následné úhradě daně, lze daň stanovit bez ohledu na to, jestli uplynula lhůta pro stanovení daně.

Vlastní práce

74

4.5 Opravné prostředky a dozorčí prostředky Přezkoumat a následně měnit rozhodnutí vydaná při správě daní je možné provádět prostřednictvím opravných a dozorčích prostředků. Ty mají zaručit spravedlnost v daňovém řízení a také zákonný postup. ZSDP rozlišuje mezi opravnými prostředky řádnými, které je možné podat pouze do doby nabytí právní moc rozhodnutí a dále mimořádnými opravnými prostředky, které lze podat i poté, co rozhodnutí nabylo právní moci. Mezi řádné dvoustupňové opravné prostředky řadí ZSDP pouze odvolání, zbývající prostředky, tj. námitka, stížnost a reklamace patří do jednostupňových opravných prostředků. Mezi mimořádné opravné prostředky patří obnova řízení, prominutí daně, přezkoumání daňových rozhodnutí a opravy zřejmých omylů a nesprávností. Tab. 5

Přehled opravných prostředků

ZSDP Řádné opravné prostředky: o odvolání (§ 48) o stížnost (§ 51) o námitka (§ 52) o reklamace (§ 53)

DŘ Řádné opravné prostředky: o odvolání (§ 109-116) o rozklad (§ 108 odst. 2)

Mimořádné opravné prostředky: o obnova řízení (§ 54) o prominutí daně (§ 55a) o přezkoumávání daňových rozhodnutí (§ 55b) o opravy zřejmých omylů a nesprávností (§ 56)

Mimořádné opravné prostředky: o návrh na povolení obnovy řízení (§ 117-120) Dozorčí prostředky: o nařízení obnovy řízení (§ 117120) o nařízení přezkoumání rozhodnutí (§ 121-123)


V následujícím textu bude provedeno srovnání jednotlivých opravných prostředků, které bylo možné využívat v souladu se ZSDP a bude upozorněno na změny, které nastaly po účinnosti DŘ.

Vlastní práce

75

Odvolání Konkrétní situace, kdy může daňový subjekt podat odvolání, přesně vymezoval ZSDP, typické pro tento opravný prostředek bylo odvolání proti rozhodnutím, které se týkalo především stanovení základu daně a daně. V DŘ platí zcela opačný princip, kdy lze podat odvolání vždy, pokud není v zákoně stanoveno jinak. Dále obsahuje taxativní výčet konkrétních situací, kdy není možné podat odvolání. Podle ZSDP není odvolání přípustné pouze proti výzvám, které předcházejí pravomocnému stanovení základu daně a daně. Odvolání musí také splňovat veškeré zákonem stanovené náležitosti včetně dané formy. Pokud správce daně zjistil nedostatky, tak nejprve vydal výzvu na odstranění formálních vad a teprve po jejich odstranění podal výzvu na doplnění náležitostí. Tato administrativní náročnost byla zrušena v rámci DŘ, kde lze veškeré nesrovnalosti odstranit v rámci jedné výzvy. V ZSDP bylo odvolání jediným dvoustupňovým opravným prostředkem, kde rozhodoval subjekt nadřízený správci daně, který rozhodnutí vydal. V oblasti opravných prostředků došlo zejména ke změně v počítání lhůty pro jeho uplatnění. Úprava pro počítání běhu lhůt je v ZSDP upravena nejednotně. Obecně platí, že lhůta běží 30 dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí. A přitom platí, že tento den se do běhu lhůty nezapočítává. DŘ stanovuje, že je možné podat odvolání do 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí. Zcela nově v souladu s DŘ vznikla možnost podat odvolání proti rozhodnutí, ve kterém je podanému odvolání plně vyhověno. Tohoto prostředku může být využito například za předpokladu, že existuje více příjemců rozhodnutí, jejichž přepokládaný výsledek se může zcela lišit, pak vzniká ochranný prostředek, kterým může být dosaženo jistého kompromisu v zájmu všech příjemců rozhodnutí.

Stížnost Mezi specifické řádné opravné prostředky podle ZSDP bylo možné zařadit stížnost. Ta neslouží k odstranění chyb rozhodnutí správce daně, nýbrž k napravení chyb plátců daně v neprospěch poplatníků. Ve své podstatě se fakticky nejedná o opravný prostředek, protože nesměřuje proti jednání správce daně. DŘ proto stížnost mezi opravné prostředky přímo nezařadil, ale nezval jej institutem s povahou opravného prostředku, což je pro něj dle jeho povahy příznačnější. Avšak charakter tohoto institutu se nijak nezměnil.

Vlastní práce

76

Námitka Námitka je opravný prostředek, který bylo možné uplatnit proti jakémukoliv úkonu správce daně v souvislosti s vymáhacím a zajišťovacím řízením, což svým způsobem připomínalo odvolání, s tím rozdílem, že námitka neměla odkladný účinek. Termín námitka bývá v rámci zákona používán při více výkladech, což jeho obsahové pojetí do jisté míry komplikuje. Mimo část čtvrtou a pátou ZSDP je námitka upravena také v § 12 a § 16. Oproti tomu DŘ vymezuje konkrétní skutečnosti, proti kterým lze námitku uplatnit. Námitka jako taková již v DŘ nevystupuje, ta je zde chápána spíše jako prostředek pro napadení podjatosti úřední osoby nebo proti úkonu správce daně při placení daní. Došlo tedy k začlenění námitky pod oblast odvolání.

Reklamace Jako poslední řádný opravný prostředek byla podle ZSDP používána reklamace. Ta sloužila jako prostředek využívaný proti postupu správce daně při placení daní a evidenci. Správce daně však při použití tohoto nástroje musel postupovat opatrně, vzhledem k tomu, že v některých případech zákon přímo stanovoval, že by mělo být využito odvolání namísto reklamace a chtěl-li se tak vyhnout následným komplikacím. Z toho důvodu NSS vydal rozsudek č. j. 5 Afs 2/2004-70 ze dne 25. 7. 2005 znějící takto: „Poučí-li správce daně daňový subjekt nesprávně o možnosti podání reklamace, ač podle zákona je proti jeho rozhodnutí přípustné odvolání, musí s podanou reklamací nakládat jako s odvoláním, tzn. nemůže o ní rozhodnout podle § 52 a § 53 odst. 2 a 3 ZSDP.“ Tento institut byl však zrušen a s účinností DŘ neformálně začleněn pod námitku proti správci daně při placení daně, který byl navíc zjednodušený o to, že abstrahuje od odůvodnění.

Obnova řízení Množství mimořádným opravných prostředků v ZSDP bylo podstatně bohatší, nežli je tomu nyní v DŘ. Důvody pro obnovu řízení se žádným podstatným způsobem nezměnily. Další změnou, která nastala je pořadí využití opravných prostředků. ZSDP dává přednost obnově řízení před podáním dodatečného daňového tvrzení (§ 41 odst. 4). DŘ však stanovuje, že řízení nelze obnovit, pokud existuje možnost podání dodatečného tvrzení, což sice zjednodušuje proces zákonného postupu, ale na druhou stranu DŘ poněkud omezil možnost podávání dodatečného daňového tvrzení. Lhůta pro podání žádosti o obnovu řízení se nezměnila, i nadále činí 6 měsíců. Avšak pravidla lhůt prošla zásadnější změnou. Podle ZSDP musí být žádost o obnovu řízení podána před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň

Vlastní práce

77

vyměřit nebo doměřit. A obnova řízení v kompetenci správce daně mohla být nařízena taktéž pouze za předpokladu, že nezaniklo právo na vyměření daně. Oproti tomu DŘ rozlišuje mezi jednotlivými obnovami řízení. Obnova nalézacího řízení je přípustná, pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně a obnova řízení při placení daní se povoluje pouze v případě, že neuplynula lhůta pro placení daně. ZSDP nedával možnost lhůtu vrátit v předešlý stav (§ 54 odst. 3). Možnost odvolání bylo přípustné pouze proti rozhodnutí, kterým byla obnova řízení zamítnuta (§ 55 odst. 5), ale proti rozhodnutí, jímž se obnova řízení povolovala nebo nařizovala, odvolání možné nebylo.

Prominutí daně Opravný prostředek v podobě prominutí daně se podstatným způsobem změnil se zavedením daňového řádu. Už jen tím, že v ZSDP spadá do mimořádných opravných prostředků, zatímco DŘ jej řadí do přechodných ustanovení a upřesňuje pouze jeho procesní rámec. Zásadní změna, která byla provedena, spočívá v odstranění prominutí daně, resp. příslušenství daně z důvodu tvrdosti zákona (§ 55a odst. 1). Ač na prominutí daně neexistoval žádný právní nárok, jak uvedl rozsudek NSS č. j. 8 Afs 85/2007-54 ze dne 21. 7. 2009: „Rozhodnutí o prominutí daně podle § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je rozhodnutím vydaným ve sféře správního uvážení.“ Zrušení se dotklo zejména podnikatelských subjektů, jež se na tento prostředek v případě prominutí příslušenství daně často spoléhali. Kromě prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti zákona mohlo Ministerstvo financí daň prominout plně nebo částečně, a to z důvodů nejasností, které plynou z daňových zákonů. DŘ zmocnil prominutím daně a jejího příslušenství pouze Ministra financí, který kromě již zmíněného důvodu může daň prominout také z důvodů vzniklých mimořádných situací, čímž jsou na mysli zejména živelné pohromy. Právě tato změna je pro daňové subjekty jednou z nejvýznamnějších, protože opravného prostředku bylo často využíváno. Běžně dochází k situacím, kdy daňový subjekt nemá možnost splatit své závazky a může se dostat až do situací, které hraničí s jeho existencí. V tomto případě dříve bylo možné apelovat na správce daně s využitím institutu prominutí daně a této žádosti bylo po subjektivním posouzení okolností často vyhověno. Dnes však daňový subjekt nemá téměř šanci dosáhnout toho, aby mu byla daň nebo její příslušenství prominuto. Podle ZSDP bylo možné žádat o prominutí v jakémkoliv stádiu daňového řízení. Tento postup však není zcela reálný, žádost totiž mohla být podána ještě

Vlastní práce

78

před vydáním rozhodnutí. Avšak promíjet daň v okamžiku, kdy ještě není vyměřena nebo uhrazena, postrádá smysl.

Přezkoumání daňových rozhodnutí Zařazení opravného prostředku přezkoumání daňových rozhodnutí se v jednotlivých právních úpravách zcela liší. ZSDP (§ 55b) jej pokládá za mimořádný opravný prostředek, oproti DŘ, který jej stanovil jako dozorčí prostředek, který lze zahájit pouze z moci úřední, nikoli na žádost daňového subjektu. Prakticky tak DŘ vzal daňovým subjektům jednu z možností, jak zahájit přezkumné řízení. Navíc podlé nové právní úpravy může dát daňový subjekt pouze podnět k přezkoumání daňový rozhodnutí, původně však ZSDP povoloval daňovým subjektům přímo možnost zažádat o samotné přezkoumání. Přezkoumávat daňové rozhodnutí bylo možné jen v nalézacím řízení, zatímco DŘ umožňuje přezkoumat všechna rozhodnutí. Lhůta pro zahájení přezkoumání činila v ZSDP 2 roky, které následovaly po roce, ve kterém nastala právní moc rozhodnutí. DŘ poskytuje lhůtu 3 roky, přičemž pro oba případy platí, že nesmí uplynout lhůta pro placení daní. Možnost odvolat se proti nařízení k přezkoumání rozhodnutí ZSDP neumožňoval, v současné době tato možnost existuje. V případě odvolání proti rozhodnutí se šedesátidenní lhůta zkrátila na obecnou třicetidenní.

Opravy zřejmých omylů a nesprávností Dřívější mimořádný opravný prostředek, opravy zřejmých omylů a nesprávností (§ 56), který představoval možnost opravy nebo zrušení správcem stanovené daně na žádost daňového subjektu nebo správce daně a dále opravení chyb v psaní, počtech či jiných nesprávnostech. Institut byl v DŘ přesunut mezi ustanovení navazujících na rozhodnutí a omezil se pouze na opravy zřejmých nesprávností spočívající pouze v opravě chyb psaní, počtech a jiných nesprávnostech (§ 104). V obou případech lze vydat rozhodnutí ještě před nabytím právní moc, tento fakt jen potvrzuje oprávněnost vyřazení tohoto institut z mimořádných prostředků. ZSDP navíc neposkytoval možnost odvolání proti rozhodnutí o opravě. Pokud byla daň stanovena někomu, kdo neměl povinnost ji platit, pak právě tento mimořádný prostředek sloužil k nápravě chyby. DŘ tuto možnost ze své působnosti zcela vyloučil, protože takové rozhodnutí považuje za nicotné a hledí se na něj tak, jako by od začátku neexistovalo, čímž došlo ke zkrácení procesu.

Shrnutí

79

5 Shrnutí Diplomová práce se zabývala srovnáním právních úprav správy daní, tj. dřívějším zákonem o správě daní a poplatků a v současné době platným daňovým řádem. S cílem vyjádřit hlavní dopady na daňové subjekty po této změně a navrhnout příslušná doporučení. Již ve fázi příprav DŘ bylo předesláno, že bude fungovat na tzv. klientském přístupu, což by prakticky znamenalo, že správa daní bude fungovat jako služba veřejnosti, kde daňový subjekt bude uživatelem této služby a správce daně naopak poskytovatelem, který by se měl vydat cestou součinnosti a vycházet svým klientům vstříc. Správa daní ve skutečnosti funguje na základě nadřazenosti a podřazenosti. Daňový subjekt v tomto případě zastává roli toho, kdo se musí přizpůsobovat a bezodkladně plnit své povinnosti. Takže vrchnostenské postavení správce daně vůči daňovému subjektu, který nese povinnost platby daně, aniž by mu vznikal nárok na kompenzaci, bezpochyby nepodporuje teorii klientského přístupu. Koncept klientského přístupu by bylo spíše příznačné přirovnat k principům dobré správy. Dobrá správa sice není žádnou právní normou, ale má spíše navést ke spravedlivému chování orgánů veřejné správy tak, aby nedocházelo k nespravedlnostem, nadměrné administrativní zátěži či jiným nežádoucím krokům. Ač se dobrá správa řídí správním řádem, jehož ustanovení nebere DŘ ve zřetel, přesto je možné považovat jeho následování jako vhodnou součást výkonu pravomocí správců daně. V následujících odstavcích bude provedeno shrnutí celého obsahu vlastní práce se zaměřením na praktické dopady. Lhůty mají ve správě daní značný význam, protože nepřesné stanovení lhůty může daňovému subjektu způsobit velké problémy. Část týkající se lhůt zaznamenala řadu změn, některé zcela zásadní a jiné spíše obecného charakteru, které mají za úkol sjednotit výklad. Co se týče počítání času lhůt, zde je spíše otázkou zvyku při osvojení nového pravidla, které nahradilo systém fungující po řadu let. Tento charakter změn však nelze pozorovat u pravidel týkajících se zachování lhůt a s ním související příslušností správce daně. Ačkoliv měla tato změna přinášet spíše výhody v podobě zjednodušení úkonů při správě daní, vždy tomu tak bohužel není. Jako jednu ze situací, kdy je možné spatřovat značné komplikace pro podnikatelské subjekty při podávání daňového tvrzení

Shrnutí

80

věcně nepříslušnému správci daně. Ten sice tvrzení přijme a postoupí jej na správnou adresu, nicméně za datum doručení je považován až den, kdy bylo podání doručeno věcně příslušnému správci daně. Pokud tedy podnikatel podá své tvrzení v zákonné lhůtě, přesto může nastat situace, kdy dojde k prodlení, protože finanční úřady nemají stanoveny žádné lhůty na postoupení. Původní benevolentnost tohoto ustanovení byla nahrazena přístupem, který může mít negativní dopad na daňový subjekt v podobě udělení sankce za nedodržení stanovené lhůty. DŘ poskytl jasnější výklad týkající se možnosti prodloužení lhůt, zákon stanovuje konkrétní případy, kdy je možné lhůtu prodloužit a dále také lhůtu, ve které má být o žádosti rozhodnuto. Tento výklad však celkově slouží spíše správci daně, který získává transparentnější ustanovení. Nicméně v zákoně zůstala nešťastná formulace právní fikce, podle které je žádosti vyhověno, jestliže se správce daně nestihne ve lhůtě vyjádřit. Tento výklad by zcela jistě zasloužil dodatek, aby nemohlo docházet k situacím, kdy daňový subjekt žádá o nesmyslné prodloužení lhůty, a to těsně před jejím vypršením, aby správce daně neměl prostor k vyjádření. Institut navrácení lhůty v předešlý stav naznal jak pozitivních změn, tak také změny negativní. Došlo k vyřešení problému v případě, kdy vzniklá závažná situace nastala opakovaně a DŘ umožnil využití tohoto prostředku několikrát, a to i u lhůt, které již navráceny byly. Negativní dopad na daňové subjekty může mít nyní vymezení lhůt, které navrátit v předešlý stav nejde, mezi ně patří lhůta pro stanovení daně, lhůta pro placení daně a lhůta pro podání řádného a dodatečného tvrzení. Pokud by tedy byl daňový subjekt například hospitalizován a nemohl včas podat tvrzení, pak z nesplnění této povinnosti a nemožnosti navrátit lhůtu v předešlý stav, plynou sankční následky a podstata tohoto prostředku ztrácí smysl. Tak jako daňový subjekt je omezován řadou lhůt, tak také správci daně byl určen časový prostor, ve kterém musí činit své povinnosti. Zejména pak v takových situacích, kdy má dojít k vrácení nadměrného odpočtu si správce daně dává na čas. Proto zkrácení lhůty, po které může daňový subjekt učinit podnět na nečinnost správce daně, je zcela opodstatněné. DŘ na rozdíl od předchozí právní úpravy podal srozumitelnější výklad ohledně lhůt pro stanovení daně. Bezesporu došlo k objasnění úkonů, které mohou nějakým způsobem ovlivnit běh této lhůty. Ale i tento výčet není možné považovat za vyčerpávající a v konečném důsledku se může státu velice prodražit. Za situace, kdy správce daně provádí postup k odstranění pochybností

Shrnutí

81

při vyčíslení nadměrného odpočtu a nestihne ve lhůtě podat rozhodnutí, pak se na toto řízení nahlíží jakoby nikdy neproběhlo. Následně stát musí zaplatit úrok z přeplatku zpětně za celou dobu a daňová povinnost se považuje za vyměřenou. Za této situace se jen těžko můžeme opírat o deklarovanou právní jistotu daňových subjektů ve správním řízení, kterou měl DŘ přinést. Celkově lze pozorovat obohacení práv správce daně na úkor daňových subjektů, protože veškeré úkony, které zasahují do běhu lhůty, mohou být učiněny správcem daně. Tímto způsobem si může dle svých potřeb ovlivňovat lhůtu takovým způsobem, aby vždy ke stanovení daně došlo. Navíc došlo k posunutí počátku běhu lhůty o tři, resp. o šest měsíců, protože lhůta již neběží od konce zdaňovacího období, ale až ode dne splatnosti daně nebo podání řádného tvrzení. Nově také vznikla souvislost mezi trestním zákoníkem a DŘ, obecně totiž trestní právo daňové nezaujímá v naší legislativě příliš velkou pozornost. Institut účinné lítosti však vede k naplnění fiskálního zájmu a současně řeší situaci jinak než právní cestou. V zájmu daňových subjektů je, aby platba daně, nyní lhůta ryze prekluzivního charakteru, proběhla co možná nejrychlejším, nejprůkaznějším a nejefektivnějším způsobem. Dle průzkumu společnosti PricewaterhouseCoopers bohužel není patrné žádné zlepšení náročnosti placení daní po zavedení DŘ, se současnými 557 hodinami strávenými nad vyplňováním daňových tvrzení a předpisů a 8 daňovými platbami za rok, se Česká republika řadí až na 117. místo ve světovém žebříčku. Ke změně došlo při určování počátku lhůt, která je počítána ode dne splatnosti a dále také byly konkrétněji popsány činnosti, které zasahují do běhu lhůt. Za pozitivní posun lze považovat rozšíření způsobu placení daně o možnost platby šekem. Velkou změnou prošla také úprava týkající se pořadí stanovení platby, podle které nejdříve dochází k úhradě vzniklých nedoplatků a splatné daně, teprve poté je hrazeno příslušenství daně a ostatní. Nová formulace je bezpochyby mnohem lépe uspořádaná, tím pádem nedochází ke vzniku nežádoucích situací z pohledu daňového subjektu. Dřívější pořadí dle ZSDP totiž poměrně často inklinovalo ke vzniku sankcí za nesplnění daňových povinností. Naopak za nepříliš klientský přístup lze považovat situaci, kdy daňový subjekt na svém osobním daňovém účtu eviduje nedoplatek a správce daně ho nemá povinnost informovat, což by mohlo ohrozit existenci daňového subjektu. U daňového subjektu může nastat situace, kdy není schopen řádně zaplatit daň, v tomto případě má možnost požádat o její posečkání nebo provést úhradu ve splátkách. K tomuto úkonu může dojít jak na vlastní žádost, tak také z moci

Shrnutí

82

úřední. Úrok z posečkané částky je navíc poloviční oproti úroku z prodlení, který by musel uhradit v případě, že by nezaplatil daň ve lhůtě. DŘ navíc rozšířil podmínky, dle kterých je možné této žádosti vyhovět. Za předpokladu, že se daňový subjekt nachází v této situaci, pak je pochopitelné, že splnit povinnost úhrady úroku z posečkané částky pro něj bude téměř nerealizovatelné. Z toho důvodu ministerstvo financí pouze v tomto případě ponechalo možnost prominutí úroku z posečkané částky. Navíc podle DŘ je správce daně vázán povinností vystavit potvrzení o bezdlužnosti, které usnadňuje výkon podnikatelské činnosti například při žádost i úvěr. Za předpokladu, že by bylo nutné zajistit platbu daní, tak sice DŘ rozšířil možnosti provedení zajištění, ale na druhou stranu velice usnadnil okamžik, ve kterém se zajišťovací příkaz stává exekučním příkazem. Opět se tedy daňový subjekt pohybuje na tenkém ledě, což může vést k ohrožení jeho majetkových poměrů. Samotnému vymáhání daní je pak věnována téměř pětina zákona a není náplní této práce, proto je zde zmíněn pouze okrajově. Avšak v souladu s cíli zavedení nové právní úpravy došlo v tomto procesu ke snížení administrativní náročnosti a současně zvýšení hospodárnosti. Základním předpokladem pro vznik konfliktu zájmu s finančním úřadem, je neplnění daňovým povinností. Pokud dojde k takové situaci, je daňový subjekt trestán za svoji nedůslednost. O výši sankce již nerozhoduje správce daně, protože ta je pevně stanovena zákonem, dokonce ani zvažování o udělení či neudělení sankce již není na místě, protože DŘ stanovil minimální výši pokuty, která musí být udělena vždy bez ohledu na výši daňové povinnosti, dokonce i v případě daňové ztráty. Ustanovení minimální výše pokuty má největší dopad na ty daňové subjekty, které nemají povinnost podávat daňové tvrzení pravidelně, tato skutečnost je ještě více znepříjemněna faktem, že již není možnost prominutí daně a jeho příslušenství z důvodu tvrdosti zákona. I přesto, že by daň byla zaplacena a k řádnému ukončení procesu by chybělo pouze samostatné tvrzení, přesto je poplatník sankciován. Pokuta se může vyšplhat na značné částky vzhledem k tomu, že správce daně nemá stanoven konkrétní termín, ve kterém by měl vyrozumět daňový subjekt o absenci daňového tvrzení. Za těchto okolností pak současných 5 dní, ve kterých může být subjekt beztrestně v prodlení, je nepříliš dostatečnou kompenzací za výši a podmínky udělení pokuty. V souvislosti s daňovým tvrzením stojí za zmínku také nová pravidla podání dodatečného tvrzení na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší. Současná úprava, která umožňuje podání tohoto tvrzení je poněkud nejasná a činí mnoha

Shrnutí

83

daňovým subjektům potíže při jeho aplikaci. Zákon totiž říká, že dodatečné tvrzení je možné podat pouze za předpokladu, že se objeví nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že byla daň stanovena ve správné výši. Co si však můžeme představit pod pojmem „nové skutečnosti a důkazy“ už blíže specifikováno není. Řada daňových poradců a správců daně se shodla na tom, že za takovou skutečnost lze považovat např. pokud byly v příslušném roce zaúčtovány některé výnosy dvakrát, nebyly zaúčtovány daňově uznatelné náklady věcně a časově související se zdaňovacím obdobím, že nebyly v daňovém tvrzení uplatněny částky, o které se snižuje výsledek hospodaření, do základu daně byly zahrnuty částky příjmů, které jsou osvobozeny od daně nebo částky, které se nezahrnují do základu daně atp. Na druhou stranu důvody, které nevedou k podání dodatečného tvrzení mohou být např. situace, kdy v řádném tvrzení nebyly uplatněny náklady nebo částky, které snižují výsledek hospodaření, které subjekt ze zákona uplatnit může, ale nemusí. Nově má také správce daně opakovanou možnost udělit pořádkovou pokutu v případě, kdy daňový subjekt či jiná osoba zúčastněná na správě daní ztěžuje jednání. Penále za podání tvrzení v nesprávné výši bylo při vykázání ztráty sníženo. S tím související úrok z prodlení se dočkal nových pravidel pro stanovení počtu dní v prodlení a úrok se začíná počítat až od 5. pracovního dne prodlení. V případě vzniku nákladů souvisejících se zahájením daňové exekuce došlo pouze ke zvýšení dolní hranice nákladů a současně snížení horní hranice nákladů, což je pro daňové subjekty zajisté podstatnější z důvodu zachování své existence. Zásadní změna v oblasti opravných prostředků je patrná na první pohled, a to podle členění jednotlivých institutů. Nová struktura opravných prostředku se člení na prostředky řádné, mimořádné a dozorčí. Jasně tak určuje, které prostředky může využít daňový subjekt a dále prostředky, které slouží správci daně. Množství prostředků, které může daňový subjekt použít na svoji ochranu, zůstalo prakticky beze změn, jen došlo ke změně umístění jednotlivých institutů v zákoně. Změny v nové právní úpravě by měly zejména vést k tomu, aby většina požadavků byla vyřešena v rámci správy daní a nevznikala potřeba obracet se na soud. Pro daňové subjekty by takto inovovaná struktura měla přinést větší přehlednost v celém systému. DŘ ovšem nevyřešil problém, který byl vyčítán i ZSDP, jedná se o skutečnost, že v mnoha případech není možné vydat rozhodnutí bez pomoci existujících soudních judikátů. Zákon není schopen po-

Shrnutí

84

krýt veškeré situace, které mohou nastat tak, aby v nich mohl rozhodnout a musí se stále opírat o rozhodnutí soudů. Došlo k rozšíření možnosti podat odvolání, nyní je možné se odvolat vždy, pokud to nevylučuje zákon. Nově odvolání získalo odkladný účinek, což ocení daňové subjekty zejména v případě platebního výměru, protože správce daně nemá možnost vyměřenou daň ihned po rozhodnutí vymáhat. Odvolání posunuje splatnost doměřené daně, ale za předpokladu, že nebude odvolání vyhověno, pak musí daňový subjekt, kromě doměřené daně, uhradit také úrok z prodlení za celou dobu odvolacího řízení. V oblasti lhůt došlo k jasnějšímu vyjádření při určování počátku lhůty, a to na den následující po doručení rozhodnutí. Daňové subjekty se také nově mohou setkat s úpravou týkající se podání dodatečného tvrzení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší. Dříve byla zahájena obnova řízení, dle DŘ je tato možnost vyloučena. Asi největší dopad na daňové subjekty má úprava institutu prominutí daně, protože dle DŘ již není v kompetenci územních finančních orgánů možné prominout daň a její příslušenství. Nově toto právo náleží pouze Ministru financí, který jej může aplikovat pouze za mimořádných událostí, mezi něž se pochopitelně zhoršená ekonomické situace daňového subjektu nepočítá.

Závěr

85

6 Závěr Pokud bychom se dnes měli ohlédnout k původní právní úpravě a srovnat ji s DŘ, je v prvé řadě vhodné konstatovat, že tato novelizace je považována za zcela správnou. ZSDP již nebyl schopen pokrýt veškeré situace, které mohly při správě daní nastat, a tak docházelo k neustálému nárůstu soudních sporů a z nich plynoucích judikátů, jakožto prostředků, které danou problematiku měly vyřešit. Úprava některých částí správy daní byla natolik nedostatečná, že bez rozhodnutí ve správním soudnictví by nebylo možné se obejít. Výsledkem této rozsáhle úpravy správy daní byla pro daňový subjekt naprostá nepřehlednost v jeho právech a povinnostech týkajících se jeho osoby. V této fázi zřejmě nemohlo být jiným řešením, než navrhnout text nového zákona, který by již korespondoval s ekonomikou vyspělého tržního státu, který je součástí evropského společenství. Výsledkem bezmála desetiletého úsilí bylo v roce 2009 přijetí DŘ. Z tohoto úhlu pohledu se vše jeví jako naprosto ideální způsob řešení již nepříliš vhodně koncipované právní úpravy. Diplomová práce důkladněji porovnává zkoumané oblasti, v rámci shrnutí upozorňuje na největší změny a v následujících textu budou popsána jednotlivá doporučení, které mohou daňovým subjektům sloužit k tomu, aby se vyvarovaly nežádoucím situacím, jež by je mohly negativním způsobem ovlivnit. Avšak ani výklad DŘ nelze považovat za bezchybný, o čemž svědčí vydání vůbec prvního judikátu po nabytí účinnosti DŘ (tj. nález ÚS sp. zn. I 3244/09 ze dne 10. 3. 2011), na základě kterého je výklad DŘ interpretován dle této judikatury a to směrem k posílení práv daňového subjektu. Je tedy paradoxem, že problémy, pro které byl ZSDP zrušen, nyní postihly i novou právní úpravu, a to hned krátce po její účinnosti. Dále je text zaměřen na jednotlivá doporučení určených daňových subjektům při správě daní. Novou povinností pracovníků územních finančních orgánů je, až na některé výjimky, doplnit svá rozhodnutí také o odůvodnění. Do znění zákona byl ovšem vnesen pojem správní uvážení, kterého může být zneužito. Proto je pro daňový subjekt vhodné, aby odůvodnění vyžadoval vždy, protože mu může usnadnit jednání při nesouhlasu s rozhodnutím správce daně. Díky tomuto ustanovení je jasné, co k vyslovenému rozhodnutí správce daně vedlo a nově je i známo, kdo se daným případem zabýval. Dále může zvýšit jistotu postavení daňového subjektu také znalost interních pokynů Ministerstva financí. Na základě rozhodnutí NSS, musí finanční úřady na požádání daňové-

Závěr

86

ho subjektu poskytnout informace, které pocházejí z interních předpisů, a to i přes skutečnost, že jsou tyto pokyny neveřejné. Institut exekuce je v současné velmi často využívaným prostředkem, je tomu tak i v souvislosti se správou daní. Bedlivé sledování stavu osobního daňového účtu může daňovému subjektu pomoci k tomu, aby se nedostal do existenčních potíží. V případě, že zaznamená nedoplatek, je vhodné tuto situaci ihned řešit, protože správce daně může bez jakéhokoli upozornění přejít k vymáhání nedoplatku. Jestliže daňový subjekt nemá peněžní prostředky na okamžitou úhradu, může požádat správce daně o posečkání platby nebo rozložení platby daní do splátek. Bohužel ani pravidla týkající se přeplatků nebyla koncipována zcela vhodným způsobem. Pokud bude daňový subjekt v rámci svého tvrzení uplatňovat nárok na vrácení přeplatku, musí s tím počkat až do doby, kdy do vzniku přeplatku bude scházet méně než 60 dní. Přeplatek ale fakticky může vzniknout až v termínu, kdy je daň vyměřena, což připadá na den kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Pokud tedy bude podání proveden příliš brzy, správce daně jej zamítne a daňový subjekt musí o přeplatek požádat znovu. Daňový subjekt, jak vidno, není trestán jen za to, že se ve svém konání opozdí, ale také za to, že jedná s předstihem. Značnou újmou pro daňové subjekty je úprava sankcí vyplývajících z nesplnění daňových povinností. I přes skutečnost, že daňový subjekt získal několik dní navíc, než dojde k jejímu udělení, tak pravidla týkající se výše a podmínek pro udělení jsou mnohem tvrdší, zejména z toho důvodu, že již není na libovůli správce daně, zda pokutu udělí. Dle DŘ ji totiž udělit musí alespoň v minimální výši. Z ustanovení DŘ navíc zmizela možnost žádat o prominutí daně a jejího příslušenství z důvodu tvrdosti zákona. Daňový subjekt by se tedy měl vyvarovat takovému jednání, aby jeho osobě mohla být sankce stanovena. Proto by sledování jednotlivých lhůt a povinností pro něj v současné době mělo být naprostou samozřejmostí. Daňové subjekty by se již neměly spoléhat na možnost propadnutí lhůty pro vyměření daně. Za dob platnosti ZSDP nebylo výjimkou, že došlo k prekluzi tohoto práva, to zejména proto, že jednotlivé úkony správce daně trvají poměrně dlouho dobu. DŘ stanovil takové množství úkonů, které zasahují do běhu této lhůty, že bude často docházet k tomu, že lhůta bude prodlužována až do svého maxima, které činí deset let. Dalším doporučením pro daňové subjekty, kteří potřebují, aby jejich lhůta byla zachována. V těchto situacích je nezbytné, aby dodržovaly věcnou a místní příslušnost správce daně. Při podání tvrzení věcně nepříslušnému správci daně

Závěr

87

může dojít k situaci, že daňovému subjektu bude udělena sankce za nedodržení lhůty. Je to z toho důvodu, že správce daně nemá stanovenou žádnou lhůtu, ve které musí doručit tvrzení věcně příslušnému správci daně a pokud tak učiní až po lhůtě, vina jde na úkor daňového subjektu. Vzhledem k tomu, že neznalost zákona neomlouvá, je pro daňové subjekty vhodné, aby se nespoléhaly jen na pomoc ze strany daňových poradců, ale samy se do procesu zapojily a seznámily se s obsahem DŘ. Daňový subjekt by neměl pouze vyčkávat na vyjádření správce daně, ale měl by být schopen předvídat jednotlivá opatření a tím schopen volit rychlou obranu, protože je ve svém konání omezován množstvím lhůt. Správci daně dostali do rukou nástroj, kterým mohou efektivně vybírat daně. DŘ eliminoval práva daňových subjektů na minimum a veškeré úlevy, které vyplývaly z judikatury nahradil přísnějším ustanovením v zákoně. Spousta daňových subjektů, kteří využívaly pouze vlastních sil v daňovém řízení dnes raději přistupuje k pomoci daňových poradců. To zejména proto, že i malá chyba může mít velké následky v podnikání. Přičemž funkce daňových právníků postupně začíná nabírat na důležitosti, což bude nejspíše pokračovat do doby, než se dostatečně sžijeme s novou právní úpravou. Na druhou stranu není ani vyloučeno domoci se spravedlnosti vlastními silami, přece jen jsou zájmy daňového subjektu stavěna před zájmy státu. Obeznámenost správce daně s DŘ dosud není na takové úrovni, aby nemohl učinit omyl a pakliže existuje nějaká pravděpodobnost, že bude požadavkům daňového subjektu vyhověnu, je zbytečné, aby tato možnost zůstala nevyužita. Cílem diplomové práce bylo, v návaznosti na komparaci DŘ s původní právní úpravou ZSDP, poskytnout doporučení v oblasti lhůt, placení daní, sankcí za porušení povinností a opravných prostředků, které mají dopad na podnikatelské subjekty (pozn. v rámci závěrečné práce nazývané jako daňové subjekty). Tato doporučení by měla být jistým prostředkem, jak se v rámci správy daní vyhnout případným potížím, které by mohly negativním způsobem ovlivnit daňové subjekty. Mimo veškerá doporučení uvedená výše v textu, je základním předpokladem bezproblémového průběhu plnit své povinnosti řádně, ve správný čas a na správném místě.

Literatura

88

7 Literatura Odborná literatura: BAKEŠ , Milan . Finanční právo. 4. aktualiz. vyd. . Praha : C.H.Beck, 2006. 741 s. ISBN 80-7179-431-7. BAXA, Jiří , a kol. Daňový řád: komentář : I. díl, II. díl, Přílohy. 3 svazky. Praha : Wolters Kluwer, 2011. 1793 s. ISBN 978-80-7357-564-9. BONĚK, Václav. Daňové pojmy. Ostrava: Sagit, 2001. 626 s. ISBN 80-7208-265-5. GRÚŇ, Lubomír. Daňové právo. Brno: Sting, 2011. ISBN 978-80-87482-01-8. HANUŠ, Jaromír, a kol. Daňový řád v kostce. Ostrava: EconomiCon, 2012. 422 s. ISBN 978-80-905065-2-7. HORTOVÁ, Zuzana. Správa daní: Podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Praha: Wolters Kluwer, 2010. ISBN 978-80-7357-578-6. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Daňový řád : Meritum. 1. vyd. Praha : Wolters Kluwer, 2011. 156 s. ISBN 978-80-7357-650-9. KOBÍK , Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ. Orientační průvodce novým daňovým řádem: po technické novele přijaté v roce 2011. 2. aktualiz. vyd. Praha : 1. VOX, 2011. 187 s. ISBN 978-80-86324-93-7. KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu. Ostrava: Sagit, 2011. ISBN 978-80-7208-837-9. KRATOCHVÍL, Jaroslav a Aleš ŠUSTR. Průvodce novým daňovým řádem s příklady, vzory a judikáty. Praha: Linde Praha, 2011. ISBN 978-80-7201831-4. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie: úvod do problematiky. 2. aktualiz. vyd. . Praha : ASPI, 2009. 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9. LICHNOVSKÝ, Ondřej a kol. Daňový řád: komentář. Praha: C.H.Beck, 2010. 512 s. ISBN 978-80-7400-331-8. LICHNOVSKÝ, Ondřej a kol. Daňový řád: komentář. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2011. 600 s. ISBN 978-80-7400-390-5.

Literatura

89

MATYÁŠOVÁ, Lenka a Marie GROSSOVÁ. Daňový řád: s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011. Praha: Leges, 2011. ISBN 978-80-87212-70-7. PILAŘOVÁ, Ivana. Daňové a účetní novinky 2011 s komentářem: zásadní změny dle aktuálního právního stavu k 1.4.2011 . Praha : 1. VOX, 2011. 96 s. ISBN 97880-86324-94-4. PUCHINGER, Zdeněk. Úvodní kapitoly k daňové teorii: daňová soustava ČR. 1. vyd. Olomouc : Univerzita Palackého, 2006. 156 s. ISBN 80-244-1298-5. ŠUSTR, Aleš. Nový daňový řád 2011 : užitečný průvodce při aplikaci daňového řádu v praxi: praktické komentáře a návody pro daňové subjekty. Praha: Forum, 2011. 354 s. ISBN 978-80-904803-3-9. TRUBAČ, Ondřej. Trestní právo daňové. (přednáška) Brno: Mendelova univerzita, 24. 11. 2011. VANČUROVÁ, Alena,LÁCHOVÁ,Lenka. Daňový systém 2010 ČR. 10. aktualiz. vyd. . Praha : 1. VOX, 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9. Odborné časopisy: BORÁKOVÁ, Soňa. Vymáhání daní podle daňového řádu. Daně a právo v praxi. 2011, 4, s. 31-40. ISSN 1211-7293. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Lhůty pro podání řádného daňového tvrzení podle daňového řádu. Daně a právo v praxi. 2011, 7, s. 21-25. ISSN 12117293. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Lhůty pro stanovení daně a pro placení daně podle daňového řádu. Daně a právo v praxi. 2011, 8, s. 19-24. ISSN 12117293. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Jaké prostředky může využít daňový subjekt podle daňového řádu? Daně a právo v praxi. 2011, 9, s. 17-22. ISSN 12117293. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Průvodce změnami ve správě daní podle nového daňového řádu a jejich význam pro daňový subjekt při jednání se správcem daně. Daně a právo v praxi. 2010, 8, s. 2-12. ISSN 1211-7293. KOBÍK, Jaroslav a kol. Daňový řád, stanoviska k dotazům. Metodické aktuality. 2010,9. ISSN 1211-41378 KOHOUTKOVÁ, Alena. Strašák "Lhůtník" přežil "rekodifikaci" daňového procesu. Daňový expert. 2011, 2, s. 10-16. ISSN 1801-2779.

Literatura

90

KROUPOVÁ, Helena . Opravné a dozorčí prostředky. Daňový expert. 2011, 5, s. 29. ISSN 1801-2779. MACHÁČEK, Ivan. Účetní a daňový pohled na sankce. Účetnictví v praxi. 2011, 5, s. 17-24. ISSN 1211-7307. Zákony: Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob Internetové zdroje: Ernst & Young. Daňových sporů bude do budoucna přibývat [online]. 2011 [cit. 2012-04-18]. Dostupné z: http://www.ey.com/CZ/cs/Newsroom/Newsreleases/2011_Danovych-sporu-bude-do-budoucna-pribyvat Nejvyšší správní soud [online]. 2006, [cit. 2012-01-15]. Rozsudek č. j. 1 Afs 17/2005-82 ze dne 26. 1. 2006. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2005/0017_1Afs_0500082 A_prevedeno.pdf Nejvyšší správní soud [online]. 2009, [cit. 2012-02-10]. Rozsudek č. j. 9 Afs 13/2008-90 ze dne 24. 11. 2009. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2008/0013_9Afs_0800090 A_prevedeno.pdf Nejvyšší správní soud [online]. 2006, [cit. 2012-02-15]. Rozsudek č. j. 2 Afs 61/2005-75 ze dne 4. 5. 2006. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2005/0061_2Afs_0500075 A_prevedeno.pdf Nejvyšší správní soud [online]. 2009, [cit. 2012-02-25]. Rozsudek č. j. 8 Afs 38/2008-57 ze dne 31. 7. 2009. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2008/0038_8Afs_0800057 A_prevedeno.pdf Nejvyšší správní soud [online]. 2005, [cit. 2012-02-27]. Rozsudek č. j. 5 Afs 2/2004-70 ze dne 25. 7. 2005. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2004/0002_5Afs_0400070 A_prevedeno.pdf

Literatura

91

Nejvyšší správní soud [online]. 2009, [cit. 2012-02-27]. Rozsudek č. j. 8 Afs 85/2007-54 ze dne 21. 7. 2009. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0085_8Afs_0700054 A_prevedeno.pdf Nejvyšší správní soud [online]. 2008, [cit. 2012-02-28]. Rozsudek č. j. 8 Afs 40/2007-49 ze dne 31. 7. 2008. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0040_8Afs_0700049 A_prevedeno.pdf Nejvyšší správní soud [online]. 2006, [cit. 2012-02-28]. Rozsudek č. j. 2 Afs 52/2005-94 ze dne 16. 5. 2006. Dostupné z: http://kraken.slv.cz/2Afs52/2005 Nejvyšší soud [online]. 2009, [cit. 2012-02-28]. Rozsudek Cdo 1602/2008 ze dne 9. 6. 2009. Dostupné z: http://kraken.slv.cz/30Cdo1602/2008 Parlament ČR: Důvodová zpráva. Sněmovní tisk 685/0, č. 2/4. [online]. 19.11.2008 [cit. 2012-02-12]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/text2.sqw?idd=52503 Pwc. Survey rankings [online]. 2011 [cit. 2012-04-17]. Dostupné z: http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/data-tables.jhtml Ústavní soud [online]. 1997, [cit. 2012-02-25]. Nález sp. zn. pl. 33/97 ze dne 17. 12. 1997. Dostupné z: http://nalus.usoud.cz/Search/GetText.aspx?sz=pl33-97

Seznam použitých zkratek

92

8 Seznam použitých zkratek ČNB

Česká národní banka

DŘ

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

NSS

Nejvyšší správní soud

ODÚ

Osobní daňový účet

ÚS

Ústavní soud

TZ

Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

ZSDP

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

Seznam tabulek a obrázků

93

9 Seznam tabulek a obrázků Seznam tabulek: Tab. 1 Přehled opravných a dozorčích prostředků ............................................ 33 Tab. 2 Srovnání činností, které prodlužují běh lhůty ......................................... 52 Tab. 3 Srovnání pořadí daňových povinností ..................................................... 54 Tab. 4 Přehled následků porušení povinností při správě daní......................... 64 Tab. 5 Přehled opravných prostředků.................................................................. 74 Seznam obrázků: Obr. 1 Soustava daní na území ČR........................................................................ 12 Obr. 2 Běh lhůty pro správce daně – postup dle ZSDP...................................... 42 Obr. 3 Běh lhůty pro správce daně – postup dle DŘ .......................................... 42 Obr. 4 Běh lhůty pro stanovení daně – postup dle ZSPD .................................. 49 Obr. 5 Běh lhůty pro stanovení daně – postup dle DŘ....................................... 49 Obr. 6 Úkony ovlivňující běh lhůty pro stanovení daně – postup dle ZSDP . 51 Obr. 7 Úkony ovlivňující běh lhůty pro stanovení daně – postup dle DŘ ...... 51 Obr. 8 Postup při žádosti o posečkání daně dle ZSDP i DŘ.............................. 58 Obr. 9 Běh lhůty pro placení daně – postup dle ZSDP....................................... 60 Obr. 10 Běh lhůty pro placení daně – postup dle DŘ ....................................... 60 Obr. 11 Počítání úroků z prodlení – postup dle ZSDP..................................... 68 Obr. 12 Počítání úroků z prodlení – postup dle ZSDP..................................... 69 Obr. 13 Počítání úroků z prodlení – postup dle DŘ ......................................... 69 Obr. 14 Počítání úroků z prodlení – postup dle DŘ ......................................... 70

Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty

Recommend Documents