Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty od

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty od 1. 1. 2011 Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.

Brno 2010

Lenka Bařinová

Zadání

Poděkování Chtěla bych tímto poděkovat svému vedoucímu bakalářské práce Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D. za odborné vedení a konzultace, za cenné rady, náměty a připomínky.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci „Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty od 1. 1. 2011“ vypracovala samostatně s použitím odborné literatury uvedené v seznamu literatury. V Brně dne 10. prosince 2010

__________________

Abstract Bařinová, L. Impacts of tax code application on business entities from 1. 1. 2011. Bachelor thesis. Brno, 2010. This thesis concerns problems of the new legislative regulation of Tax Code (law n. 280/2009 Coll., with efficiency from 1. 1. 2011). It compares tax regulations focused on tax audit and tax payment in accordance with the new tax legal order and according the Act of Taxes and Fees Administration (n. 337/1992 Coll.). The changes are applied on practical examples. The thesis evaluates impact of these changes on business entities and proposes solutions how to prepare the best for the changes. Finally it also evaluates impact of the new procedural law on regional financial offices. Keywords Tax audit, penalty, audit report, tax payment, tax code.

Abstrakt Bařinová, L. Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty od 1. 1. 2011. Bakalářská práce. Brno, 2010. Tato práce se zabývá problematikou nové právní úpravy daňového procesu, a to zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, účinným od 1. 1. 2011. Srovnává daňové řízení zaměřené na daňovou kontrolu a placení daní podle nového daňového řádu a podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Změny jsou aplikovány na praktických příkladech. Práce vyhodnocuje dopady těchto změn na podnikatelské subjekty a navrhuje řešení, jak se na tyto změny co nejlépe připravit. Závěrem také hodnotí dopady nové procesní úpravy na územní finanční orgány. Klíčová slova Daňová kontrola, sankce, zpráva o kontrole, placení daní, daňový řád.

Obsah 1

Úvod a cíl práce

9

1.1

Úvod .......................................................................................................... 9

1.2

Cíl práce ...................................................................................................10

2

Metodika práce

11

3

Literární přehled

12

3.1

Daňové právo ...........................................................................................12

3.1.1

Úvod do daňového práva .................................................................12

3.1.2

Daňová soustava v ČR......................................................................13

3.1.3

Daňový proces..................................................................................14

3.2

Nový daňový řád ......................................................................................15

3.2.1

Důvody pro jeho vznik .....................................................................15

3.2.2

Přínos nové procesní úpravy ...........................................................16

3.3

Správa daní .............................................................................................. 17

3.4

Daňové řízení ........................................................................................... 17

3.4.1

Účastníci daňového řízení................................................................18

3.4.2

Místní příslušnost správce daně ......................................................19

3.4.3

Doručování...................................................................................... 20

3.4.4

Zásady daňového řízení ...................................................................21

3.4.5

Části daňového řízení...................................................................... 23

3.5

Místní šetření .......................................................................................... 24

3.6

Daňová kontrola ..................................................................................... 25

3.6.1

Zahájení daňové kontroly ............................................................... 26

3.6.2

Průběh daňové kontroly.................................................................. 27

3.6.3

Ukončení daňové kontroly.............................................................. 29

3.6.4

Judikatura vztahující se k daňové kontrole.................................... 29

3.6.5

Důsledky daňových kontrol .............................................................31

3.7

Instituty při placení daní ........................................................................ 33

3.7.1

Posečkání daně................................................................................ 33

3.7.2

Prominutí daňového nedoplatku.................................................... 33

3.8

Příslušenství daně................................................................................... 34

4

3.8.1

Penále .............................................................................................. 34

3.8.2

Úrok z prodlení ............................................................................... 35

3.8.3

Zvýšení daně ................................................................................... 35

Komparace daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků 36 4.1

Vymezení nových pojmů a institutů DŘ................................................. 39

4.2

Účastníci daňové kontroly ...................................................................... 39

4.2.1

Výklad podle DŘ a srovnání se ZSDP ............................................. 39

4.2.2

Příklad ............................................................................................. 43

4.3

Místní příslušnost správce daně............................................................. 44

4.3.1


4.3.2

Příklad ............................................................................................. 46

4.4

Doručování.............................................................................................. 46

4.4.1


4.4.2

Příklad ............................................................................................. 49

4.5

Lhůta pro stanovení daně ....................................................................... 50

4.5.1


4.5.2

Příklad č. 1 ....................................................................................... 52

4.5.3

Příklad č. 2 ...................................................................................... 54

4.6

Vymezení daňové kontroly a její zahájení .............................................. 55

4.6.1

Vymezení daňové kontroly podle DŘ a srovnání se ZSDP............. 55

4.6.2

Opakovaná kontrola podle DŘ a srovnání se ZSDP ....................... 55

4.6.3

Práva a povinnosti subjektu podle DŘ a srovnání se ZSDP ........... 56

4.6.4

Zahájení daňové kontroly podle DŘ a srovnání se ZSDP................57

4.7

Průběh daňové kontroly ......................................................................... 58

4.8

Ukončení daňové kontroly ..................................................................... 59

4.8.1


4.8.2

Důsledky kontrolního zjištění......................................................... 60

4.9

Lhůta pro placení daně ............................................................................61

4.9.1

Výklad podle DŘ a srovnání se ZSDP ..............................................61

4.9.2

Příklad ............................................................................................. 62

4.10 Placení daně ............................................................................................ 63 4.10.1

Evidence daní podle DŘ a srovnání se ZSDP ................................. 63

4.10.2 Pořadí úhrady daně podle DŘ a rovnání se ZSDP.......................... 65

4.10.3 Nedoplatek podle DŘ a srovnání se ZSDP ..................................... 65 4.10.4 Přeplatek podle DŘ a srovnání se ZSDP......................................... 65 4.10.5 Způsob úhrady daně podle DŘ a srovnání se ZSDP....................... 67 4.10.6 Příklad ............................................................................................. 68 4.11 Posečkání daně ....................................................................................... 69 4.11.1


4.11.2

Příklad .............................................................................................. 71

4.12 Příslušenství daně....................................................................................73 4.12.1

Penále dle DŘ a srovnání se ZSDP ..................................................73

4.12.2

Úrok z prodlení dle DŘ a srovnání se ZSDP................................... 74

4.12.3

Pokuta za pozdní podání daňového tvrzení.................................... 74

4.12.4

Příklad ..............................................................................................75

5

Diskuse

77

6

Závěr

83

7

Literatura

85

8

Seznam použitých zkratek

89

9

Seznam obrázků a tabulek

90

10 Přílohy

91

Úvod a cíl práce

9

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Daně se dotýkají každého z nás, ať už jsme podnikatelskými osobami, zaměstnanci, důchodci či dětmi, neboť všichni máme povinnost platit různé daně. Velikost těchto zákonem uložených povinných plateb však nejvíce působí na podnikatelské subjekty, protože ovlivňuje jejich finanční management a rozhodovací činnosti jako např. rozhodování o právní formě podnikání, o optimální finanční a majetkové struktuře v podniku či o formách investování. Je proto důležité, aby podnikatelské subjekty byly dobře seznámeny s daňovým systémem daného státu, ve kterém provozují své podnikání, neboť jedině tak můžou s přihlédnutím k daňovým vlivům správně rozhodovat. Daňový systém bývá často zaměňován s pojmem daňová soustava. Je však širším pojetím, neboť zahrnuje nejen tuto soustavu daní, ale také systém institucí zabezpečující jejich správu včetně nástrojů a metodických postupů k tomu potřebných. Daňovou soustavou je nazýván soubor všech daní, které v určitém státě a v daném čase existují. Jsou to povinné platby do veřejného rozpočtu. Nad jejich správným stanovením a vybráním dohlíží pracovníci územních finančních orgánů, ale i další orgány, např. celní úřady. Tento dohled se nazývá správou daní, musí mít zákonný podklad, a tím je procesní právní úprava. Dosavadní právní úprava zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP), která je účinná od 1. 1. 1993, bude k 1. lednu 2011 nahrazena dlouho očekávaným procesním předpisem, kterým je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ). Důvodem pro jeho vznik bylo to, že ZSDP, i když byl mnohokrát novelizován, se postupem času stal nesourodým s nejednotnou terminologií a množstvím ustanovení, které umožňovaly dvojí výklad. Tato situace měla za následek, že nejednoznačné výklady ustanovení byly nahrazovány judikaturou. Na tvorbě DŘ se podíleli kromě legislativců Ministerstva financí, také zástupci daňové správy, Nejvyššího správního soudu, ale i zástupci z řad daňové veřejnosti. Inspirace byla čerpána i z legislativy ostatních členských států Evropské unie. Výsledný text DŘ se stal jakýmsi kompromisem všech zúčastněných, kteří se na jeho tvorbě podíleli. Tato komplexní právní úprava se jeví jako rozsáhlá, má 266 paragrafů. Je však přehledně a systematicky uspořádána. Obsahuje jak ustanovení stejná nebo obdobná těm, které byly novelami v ZSDP upraveny, tak ustanovení zcela nová. DŘ sjednotil terminologii, kdy stanovil nové pojmy, některé další termíny ze ZSDP převzal bez úprav a jiné s úpravami jak názvu, tak významu. Účinností nové procesní normy dojde k značným změnám v již zaběhlé praxi při správě daní, a to jak na straně územních finančních orgánů, tak

Úvod a cíl práce

10

i daňových subjektů. Za zmínění stojí nová pravidla pro opakovanou daňovou kontrolu, nová úprava týkající se doručování, jednoznačně stanovené lhůty v daňovém řízení, nová úprava týkající se pokuty za pozdní podání daňového přiznání (dle DŘ daňového tvrzení) a spousta dalších. Jak již bylo zmíněno, DŘ bude poprvé aplikován od 1. 1. 2011, avšak až praxe ukáže, zda bude vyhovující procesní normou.

1.2 Cíl práce V bakalářské práci se budu zabývat srovnáním procesní právní úpravy daňového řízení se zaměřením na oblast daňové kontroly a placení daní před i po 1. 1. 2011, kdy k tomuto dni nový procesní předpis – zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, nahradí stávající zákon upravující správu daní, kterým je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Na základě této komparace identifikuji změny, které budu prezentovat na praktických příkladech. Cílem práce bude vyhodnocení dopadů těchto změn na podnikatelské subjekty. Snahou bude utvořit pro subjekty ucelený přehled změn, které vzniknou zavedením nové procesní normy v oblasti daňové kontroly a při placení daní, poskytnout jim doporučení a navrhnout řešení, jak na tyto změny reagovat a co nejlépe se jim přizpůsobit. Součástí práce bude také zhodnocení dopadů nového daňového řádu na územní finanční orgány, a to jak s jeho přípravou na zavedení do praxe, tak i očekávané klady a zápory vyplývající z aplikování jednotlivých ustanovení při správě daní.

Metodika práce

11

2 Metodika práce Znalosti problematiky bakalářské práce „Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty od 1. 1. 2011“ byly získány prostudováním odborné literatury, příslušných zákonů včetně související judikatury soudů a internetových zdrojů, ale i vlastní praxí, neboť pracuji na finančním úřadu, oddělení dotací. Při zpracování této práce byly použity následující metody: metoda deskripce, metoda analýzy, metoda komparace – ta byla hlavní metodou k dosažení cíle práce, metoda dedukce a metoda syntézy. V literárním přehledu je použita metoda deskripce a metoda analýzy. Cílem tohoto přehledu je objasnit nejen postavení procesní práva, bez kterého by nemohly být uplatněny zákony daňové soustavy, ale i obecné principy správy daní podle současné právní úpravy, kterou je ZSDP. Metodou deskripce je popsáno daňové právo a důvody pro vznik nového daňového řádu. Pro snadnější orientaci v oblasti správy daní jsou objasněny základní pojmy a fáze daňového řízení. Následně je analyzována daňová kontrola včetně související judikatury, zejména několik zásadních rozsudků, které ovlivnily proces daňové kontroly. Závěrem je proveden rozbor daňových kontrol za období od roku 2005 do 1. pololetí 2010. Vlastní práce navazuje na vymezené principy správy daní v literárním přehledu, neboť DŘ účinný od 1. 1. 2011 většinu postupů ze ZSDP převzal, avšak upravil je tak, že je jednoznačně vymezil a některé rozšířil, aby vedly k hospodárnosti, efektivnosti a rychlosti při správě daní. Proto v části vlastní práci nazvané „Komparace daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků“ jsou nejprve analyzována za pomoci literatury a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád vybraná ustanovení týkající se daňové kontroly a placení daní podle nového DŘ. Následně je provedeno srovnání s ustanoveními ZSDP, kdy touto metodou komparace byly zjištěny rozdíly, které účinností nového DŘ nastanou. Tyto rozdíly spočívají nejenom v postupech při správě daní či nově zavedených institutech, ale i výpočtech jako např. u sankcí nebo u stanovení lhůt. Pro lepší názornost jsou tyto změny prezentovány na příkladech. Komparace konkrétních ustanovení DŘ a ZSDP je pro přehlednost uvedena v tabulce č. 2. Získané poznatky jsou v diskusi metodou dedukce zhodnoceny, je poukázáno na ty změny, které budou mít od 1. 1. 2011 největší dopady a tyto dopady budou vyhodnoceny také na územní finanční orgány. V závěru práce budou navrhnuta doporučení, jak se na dopady aplikace daňového řádu připravit. Ty vycházejí z metody syntézy, která získané poznatky shrnuje do jednoho celku a poskytuje obecné závěry. Všechny údaje k 30. 10. 2010.

uvedené

v této

práci

vychází

z legislativy

platné


12

3 Literární přehled Tato část práce je zaměřena na vymezení procesní úpravy k daňovým zákonům a seznámením se s obecnými principy správy daní, zejména daňového řízení v oblasti daňové kontroly a placení daní, které vymezuje ZSDP. Tyto poznatky jsou důležité pro provedení komparace vybraných ustanovení nového DŘ se ZSDP.

3.1 Daňové právo 3.1.1

Úvod do daňového práva

Oborem práva, které značně podléhá ekonomickému vývoji, ale také politickým vlivům, se nazývá daňové právo. Není považováno za samostatné právní odvětví, spadá do práva finančního, stejně tak jako právo rozpočtové, pojistné, celní, ale i devizového hospodářství a finančního trhu. Působením vlivů spojených s ekonomikou, ale i politikou, dochází k četným změnám daňových zákonů, těm by však neměl podléhat procesní zákon, který upravuje správu daní (GRÚŇ, 2009). Jak již bylo naznačeno, daňové právo jako celek dělíme podle ustanovení právní úpravy na • oblast hmotně právní, • oblast procesní. Do oblasti hmotně právní patří zákony tvořící součást českého právního řádu, které vymezují předmět jednotlivých daní, daňový subjekt, základ daně, sazbu daně, zdaňovací období, ale také osvobození, slevy na dani a další. Procesní předpis je společný pro všechny druhy daní a upravuje práva a povinnosti všech osob zúčastněných na správě daní tak, aby byl naplněn základní cíl správy daní, kterým je zjištění a stanovení daně, jakož i zajištění její úhrady. Lze tedy konstatovat, že pomocí procesního zákona se uplatňuje hmotné právo daňové. Základním prvkem daňového práva je daň. Je to jeden z finančně právních institutů, který vznikl se státem, vyvíjel se s ním a přizpůsoboval jeho potřebám. Daň je definována jako „povinná, zákonem uložená platba do veřejného rozpočtu“ (VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, 2010). Daň je povinná, neboť je uložena zákonem a my všichni jsme povinni zákony dodržovat. Skutečnost ukládat daň pouze zákonem stanoví Listina základních práv a svobod v článku II. odst. 5. Jak uvádí Vančurová, Láchová (2010) jejími charakteristickými vlastnostmi jsou: • nenávratnost – jestliže uhradím daň v zákonem stanovené výši, nemám možnost požadovat její vrácení,


13

• neekvivalentnost – za zaplacení daně nedostanu žádný konkrétní ekvivalent, jak je tomu u zaplaceného zboží či služeb, avšak jsem příjemcem řady plnění od státu, kraje nebo obce - jde o veřejně poskytované statky a služby, • neúčelnost – nevím, když daň zaplatím, co konkrétně z těchto prostředků bude financováno. Kromě funkce alokační, redistribuční, stimulační a stabilizační plní ještě historicky nejstarší funkci, a to fiskální, která představuje získávání finančních prostředků do veřejného rozpočtu, kterými jsou následně financovány veřejné výdaje (VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, 2010). Podle Kubátové (2009) lze daně třídit z různých hledisek. Základním dělením používaným v celém světě je podle vazby na důchod (příjem) daňového subjektu, a to na • daně přímé, • daně nepřímé. Přímé daně platí poplatník ze svého důchodu a nemůže je přenést na jiný subjekt, jedná se o daně z příjmů a majetkové, kdežto nepřímé daně, které subjekt odvádí, neplatí ze svého příjmu, ale jsou přeneseny na jiný subjekt, sem patří daně ze spotřeby a obratů, daň z přidané hodnoty, ale také i clo. Jak uvádí Kubátová (2009) dalším častým tříděním je podle předmětu zdanění, a to na • daně důchodové – postihují příjmy nebo-li důchody, • daně spotřební - postihují spotřebu, • daně majetkové – postihují vlastnictví majetku nebo změny ve vlastnictví majetku, často je sem zahrnována silniční daň, která jí ve skutečnosti zcela není. 3.1.2

Daňová soustava v ČR

Po listopadu roku 1989 došlo v Československu k bouřlivému rozvoji podnikání a liberalizaci obchodu, začal se uskutečňovat přechod z centrálně plánované ekonomiky na ekonomiku tržní. Tím vznikla potřeba daňové reformy, neboť bylo nutné zásadně změnit daňové zákony tak, aby respektovaly fungování tržní ekonomiky státu. Již v roce 1990 došlo k přípravě komplexní reformy a jejím vyvrcholením byl vznik nové daňové soustavy k 1. 1. 1993. Byla to třetí daňová reforma v novodobé historii Československa, respektive České republiky, první proběhla v roce 1927, kdy došlo k radikální změně přímých daní a druhá byla v roce 1953, ta se týkala úpravy právních předpisů podle vzoru sovětských zkušeností. Tato daňová soustava byla v průběhu let upravována a v roce 2008 došlo k jejímu rozšíření o ekologické daně.


14

Do daňového systému zahrnujeme kromě soustavy daní i další příjmy veřejných rozpočtů, které se daní nenazývají a jejich správu vykonávají jiné než územní finanční orgány. Z ekonomického hlediska jsou však řazeny mezi daně. Jedná se o clo, pojistné na sociálním zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na veřejné zdravotní pojištění, poplatky správní, poplatky soudní, poplatky místní a poplatek za užívání silnic a dálnic (GRÚŇ, 2009). V současnosti tvoří daňovou soustavu České republiky šestnáct daní. Tyto daně jsou vymezeny hmotně právními předpisy daňového práva. Jejich struktura a roztřídění je pro názornost uvedena v následujícím obrázku. Daně v ČR

Přímé daně

Nepřímé daně

Majetkové

Univerzální

Daň z příjmů fyzických osob

Daň z nemovitostí

Daň z přidané hodnoty

Daň z příjmů právnických osob

Daň dědická

Důchodové

Daň darovací Daň z převodu nemovitostí Daň silniční

Obr. 1

Selektivní

Spotřební daně: z minerální olejů z lihu z vína a meziproduktů z piva z tabákových výrobků Energetické daně: ze zemního plynu z pevných paliv z elektřiny

Současná daňová soustava ČR

Zdroj: Vlastní zpracování

3.1.3

Daňový proces

V návaznosti na vznik jednotlivých zákonů daňové soustavy, bylo nutné upravit i procesní složku této daňové problematiky, která by zajišťovala práva a povinnosti daňových subjektů, ale i postupy při správě daní. Proto se daňová reforma z roku 1993 nazývala komplexní, neboť kromě hmotně právní úpravy


15

byl samostatným zákonem upraven také daňový proces. Dne 5. května 1992 byl přijat zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, s účinností od 1. 1. 1993. Tento zákon byl v průběhu let mnohokrát novelizován. Jak uvádí Ministerstvo financí ve svém kompletním materiálu (2008) současné období je nazýváno obdobím daňové reformy. Jde o první komplexní reformu daňového systému České republiky od roku 1993, protože zasahuje do oblasti hmotně právní, procesní, ale i institucionální. Je prováděna reforma daňového systému 2010, která zahrnuje tři pilíře spočívající • ve věcném záměru nového zákona o dani z příjmu, I. pilíř řeší otázku „co se platí“, • v návrhu daňového řádu, II. pilíř řeší otázku „jak se platí“, • ve vytvoření jednotného inkasního místa, III. pilíř, řeší otázku „komu se platí“. Nejdále je reforma II. pilíře týkající se daňového procesu, neboť byl již přijat nový daňový řád. Tento má podobu v zákoně č. 280/2009 Sb. ze dne 22. 7. 2009. Dle ustanovení § 266 nabývá účinnosti dne 1. 1. 2011. To znamená, že k tomuto dni nahradí dosavadní právní úpravu zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků.

3.2 Nový daňový řád 3.2.1

Důvody pro jeho vznik

Právní úprava daňového procesu má zajistit efektivní výběr daní a ochranu práv daňových subjektů. Efektivním výběrem se rozumí zvyšování podílu skutečně vybraných daní a zároveň snížení administrativní náročnosti, ale také snížení zátěže daňových subjektů. Stávající úprava ZSDP v žádoucí podobě tento cíl nenaplňuje, neboť ČR patří k zemím spíše s vyššími náklady na výběr daní (PARLAMENT ČR, POSLANECKÁ SNĚMOVNA, Důvodová zpráva). Také text platného ZSDP odpovídá době jeho vzniku, vyznačuje se terminologickou nejednotností, neprovázaností a obsahuje spoustu nejednoznačných ustanovení, které vedou k dvojímu výkladu. V důsledku této situace se velmi posílil vliv judikatury, jen Nejvyšší správní soud od svého vzniku v roce 2003 vydal stovky judikatur k tomuto předpisu. Bez těchto zmíněných podpůrných pramenů by byla aplikace zákona obtížná. To však vede k tomu, že nejenom úředníci z řad správců daní, ale i daňové subjekty musí k textu zákona znát příslušnou metodiku a rozsáhlou judikaturu, což pro ně představuje značné zatížení (JAREŠOVÁ, 2010, Daňový řád část I.). Jak je uvedeno v důvodové zprávě tyto skutečnosti vedly k tomu, že byl vypracován návrh nové právní úpravy, který reaguje na nedostatky stávajícího procesního zákona. Cílem bylo vytvořit transparentnější a jednoznačnější úpra-


16

vu dosavadního postupu při správě daní s důrazem na snížení administrativní zátěže a posílení využívání elektronické podpory při komunikaci s daňovými subjekty. Dalším úkolem bylo zajistit větší právní jistotu daňových subjektů i správců daně, neboť návrh také reagoval na problémy s interpretací ZSDP, která se projevovala rozdílným rozhodováním v obdobných případech krajskými soudy, ale i správci daně (PARLAMENT ČR, POSLANECKÁ SNĚMOVNA, Důvodová zpráva). Dalším cílem nové procesní normy bylo vytvoření jednotného procesu pro výběr všech příjmů veřejných rozpočtů, tzn. že podle tohoto daňového řádu nebudou postupovat jenom správci daně, ale také správci sociálního a zdravotního pojištění. 3.2.2

Přínos nové procesní úpravy

Podle tvůrců zákona bude DŘ přínosný. Ministerstvo financí (2008) ve svém výčtu očekávaná zlepšení shrnuje takto: 1. srozumitelný právní předpis 1.1. větší přehlednost a lepší systematická uspořádanost nového zákona 1.2. jasnější a jednotné vymezení pojmů 1.3. zkvalitnění zásad daňového procesu 2. moderní a efektivní správa zaručující snížení administrativní zátěže 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8.

větší podpora elektronizace daňové správy jasná pravidla pro doručování jasná pravidla pro vedení daňového spisu a nahlížení na něj lepší provázanost ve vztahu k přezkumu prováděnému v rámci správního soudnictví odstranění omezení při volbě zástupce možnost odpustit úrok z prodlení při posečkání již při vydání rozhodnutí o posečkání možnost dokončení daňové kontroly a daňové exekuce původním správcem daně i po změně místní příslušnosti rozšíření možnosti podání dodatečných daňových přiznání na nižší daň na úkor obnovy řízení

3. odstranění tvrdostí a nejasností 3.1. posun splatnosti daně ve výši, která byla stanovena nad rámec tvrzení daňového subjektu, až po rozhodnutí o odvolání, pokud bude podáno 3.2. omezení pravomoci ministra financí prominout daň 3.3. zavedení požadavku odůvodňovat každé rozhodnutí 3.4. předřazení priority úhrady daně před její příslušenství


17

3.5. stanovení jednoznačných pravidel pro opakování daňových kontrol a jejich omezení 3.6. zkrácení obecné lhůty, po jejímž uplynutí je možné se bránit před nečinností ze 6 na 3 měsíce 3.7. jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně 3.8. v řízení o mimořádném opravném či dozorčím prostředku nebude vznikat úrok z prodlení 4. nové pojetí daňové exekuce 4.1. veškeré pravomoci správce daně vystupujícího v pozici soudu jsou zakotveny v daňovém řádu, tudíž nebude do budoucna nutné, aby se přiměřenou aplikací o.s.ř. do role soudu dosazoval, když zároveň má ještě pozici oprávněného 4.2. zavedení pravidla, podle něhož je nutné při volbě způsobu vymáhání dbát toho, aby náklady spojené s vymáháním nebyly neúměrné k výši vymáhaného nedoplatku 4.3. přehledná úprava dražeb věcí movitých i nemovitých a s tím souvisejícího rozvrhového řízení.

3.3 Správa daní Jak již bylo zmíněno, správu daní můžeme nazývat souborem všech pravidel, které vymezují nejen práva a povinnosti osob zúčastněných při řízení o daních, ale také postupy pro správce daně, vedoucí k zajištění daně ve správné výši včetně její úhrady do veřejného rozpočtu při minimálních administrativních nákladech. Soubor těchto pravidel je určen zákonem - procesním předpisem. Přesně definována je v procesním předpisu ZSDP v § 1 odst. 2, kdy „správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat, nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době“1.

3.4 Daňové řízení Daňové řízení je součástí správy daní a v § 2 odst. 2 ZSDP je definováno jako řízení o daních, za které jsou tímto procesním předpisem považovány daně, poplatky, odvody, zálohy na tyto příjmy a odvody za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo rezervních

Podle § 1 odst. 2 nového DŘ je správa daně definována jednodušeji, a to „správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady“.

1


18

fondů organizačních složek státu, rozpočtů územních samosprávných celků nebo státních fondů nebo Národního fondu2. Vančurová, Láchová (2010) uvádí, že daňové řízení je především soubor úkonů směřujících k určitému cíli a tím je daň vybrat tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. 3.4.1

Účastníci daňového řízení

Základními účastníky jsou na straně jedné daňové subjekty a na straně druhé správní orgány vykonávající dohled státu nazývané jako správci daně. Kromě těchto hlavních účastníků řízení mohou být na jednání zúčastněny ještě tzv. třetí osoby. Správci daně jsou nejen územní finanční orgány, i když patří mezi nejvýznamnější, neboť spravují převážnou většinu daní, ale také další správní a jiné státní orgány České republiky, jako např. celní úřady a orgány územních samosprávních celků, které mají na starosti místní a část správních poplatků. Soustavu územních finančních orgánů vymezuje zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Je dvoustupňová a tvoří ji finanční úřady a jim nadřízené finanční ředitelství3. Daňový subjekt je souhrnným názvem pro všechny poplatníky, plátce daně, právní nástupce zemřelých fyzických osob a zaniklých právnických osob, kterému jsou jak podle zvláštních daňových zákonů, tak i ZSDP ukládány povinnosti a přiznávána práva (KOBÍK, 2009). Obecně lze daňový subjekt charakterizovat jako osobu povinnou strpět, odvádět nebo platit daň (VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, 2010). Daňové subjekty však nemusí se správcem daně jednat přímo sami. Zákonné zastupování je v případě, kdy fyzická osoba není procesně způsobilá (nemá věk nebo je nezpůsobilá či má omezenou způsobilost k právním úkonům), proto musí být zastoupena zákonným zástupcem. Druhým způsobem zastupování je smluvní, a to na základě udělené plné moci, kdy rozlišujeme plnou moc neomezenou nebo-li generální (je ke všem právním úkonům) a omezenou (je vymezena jen ke konkrétním úkonům). Třetím způsobem je zastupování na základě rozhodnutí správce daně o ustanovení zástupce. Jedná se o případy, kdy u právnické osoby vzniknou pochybnosti, kdo je oprávněn jednat jejím jménem nebo kdy fyzické osobě nebyl soudem ustanoven zástupce, ale také když není DŘ v § 2 odst. 3 daň specifikuje jako peněžní plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, dále jako peněžní plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona a také jako peněžní plnění v rámci dělené správy. 3 Novelou zákona 531/1990 Sb. o územních finančních orgánech, budou od 1. 1. 2011 územní finanční orgány tvořeny finančními úřady, finančními ředitelstvími a generálním finančním ředitelstvím, které bude tuto soustavu zastřešovat. 2


19

znám pobyt fyzické osoby a nebo kdy se nepodařilo doručit písemnost na známou adresu. (KOBÍK, 2009) Třetí osobou, která může být zúčastněna na jednání se podle § 7 odst. 2 ZSDP rozumí • svědci a osoby přezvědné, • osoby, které mají listiny a jiné věci potřebné v daňovém řízení, • znalci, auditoři a tlumočníci, • ručitelé, poddlužníci a plátci působící v rámci zajišťovacího a vymáhavého řízení, • státní orgány a orgány obcí, • případně další osoby, které mají povinnost součinnosti v daňovém řízení v rozsahu a způsobem stanoveným tímto zákonem. Tyto třetí osoby mají důležitou roli v daňovém řízení, kdy v rámci součinnosti uložené § 34 ZSDP musí se správcem daně spolupracovat. Významné jsou také např. při daňové kontrole v rámci dokazování, zejména svědci. Jen pro úplnost poukážu na rozdíl mezi svědkem a osobou přezvědnou. Osobou přezvědnou je podle § 8 odst. 5 ZSDP každý, kdo má znalosti o povšechných poměrech určitého daňového subjektu nebo celé skupiny daňových subjektů nebo oboru činnosti či majetkového vlastnictví, které jsou předmětem zdanění. Obsahem její výpovědi jsou tudíž zprostředkované informace. Svědek není v ZSDP přímo definován. Jde však o osobu, která má vypovídat o skutečnostech, které vnímala vlastními smysly (ZATLOUKAL, 2008). 3.4.2

Místní příslušnost správce daně

Místní příslušnost je upravená v § 4 ZSDP a znamená, který věcně příslušný orgán je vzhledem ke své územní působnosti příslušný ve věci jednat a rozhodnout. Laicky řečeno, který finanční úřad bude spravovat mé daně. Předpokladem pro určování místní příslušnosti je vymezení územních obvodů jednotlivých správců daně, které jsou stanoveny zákonem o územních finančních orgánech. Podle Kobíka (2009) se řídí těmito kritérii: • Kritériem forum rei sitae - u daňových řízení týkajících se nemovitostí se místní příslušnost řídí místem, kde se nemovitost nachází. • Kritériem forum domicilii - u daňových řízení týkajících se fyzické osoby se místní příslušnost řídí jejím bydlištěm (nebo místem kde se osoba převážně zdržuje) a u řízení týkajících se právnické osoby se místní příslušnost řídí jejím sídlem. • Kritériem forum actus - u daňového řízení, kdy nelze uplatnit předchozí kritérium týkající se fyzické a právnické osoby, se místní příslušnost řídí místem činnosti.


20

V případě, že nelze určit místní příslušnost podle výše uvedených kritérií, tak je příslušný správce daně Finanční úřad pro Prahu 1. Dalším specifikem je, že u daní, u nichž vzniká daňová povinnost okamžikem přechodu státní hranice (např. spotřební daně), je místně příslušný ten správce daně, v jehož územním obvodu se místo přechodu státní hranice nachází (KOBÍK, 2009). 3.4.3

Doručování

Doručování je důležitou součástí daňového procesu, a to jak z prohledu správce, neboť nese důkazní břemeno ohledně řádného doručování, tak z pohledu daňového subjektu, protože s doručením bývají spojeny právní následky, např. nabytí právní moci či stanovení počátku běhu lhůty (JAREŠOVÁ, 2010, Daňový řád, část II). Doručování je upraveno v § 17 až § 20 ZSDP. Doručování písemností se děje zpravidla poštou. V případě, že subjekt má zástupce s neomezenou plnou mocí, doručuje se pouze tomuto zástupci. U zástupce s omezenou plnou mocí je písemnost doručena jak tomuto zástupci, tak daňovému subjektu. Pokud nebyl adresát písemnosti zastižen, ačkoliv se v místě doručení zdržuje, je písemnost uložena na poště a příjemce je vhodným způsobem vyrozuměn. Jestliže není písemnost do 10 dnů od uložení vyzvednuta, poslední den této lhůty se považuje za den doručení, i když se o uložení příjemce nedozvěděl. Pokud příjemce bezdůvodně odmítně přijmout písemnost, je doručena dnem, kdy bylo její přijetí odepřeno. Na tuto skutečnost však musí doručovatel příjemce písemnosti upozornit. Dalším způsobem doručování je elektronické doručování. Adresátovi, který má zpřístupněnu datovou schránku, se doručuje přednostně podle zvláštního zákona, tím je zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů. Doručování veřejnou vyhláškou je tzv. náhradním doručováním. Postupuje se tak v případě, že není správci daně znám pobyt nebo sídlo příjemce a správce daně mu neustanovil zástupce v souladu s ustanovením § 10 odst. 2 ZSDP. Stejný postup se uplatní, pokud se adresát na místě, které ohlásil správci daně, nezdržuje. Doručení hromadným předpisným seznamem je považováno také za náhradní doručení. Je to z toho důvodu, že nelze zaručit, že daňový subjekt bude s výší daně seznámen, ale zakládá právní fikci, že se tak stalo. Tento způsob se používá při vyměřování daně z nemovitostí, respektive poplatků, tedy v případech, kdy je stejná nebo obdobná daň vyměřována většímu okruhu poplatníků (KOBÍK, 2009).


3.4.4

21

Zásady daňového řízení4

Základní zásady daňového řízení jsou uvedeny v § 2 ZSDP. Jsou základními pravidly řízení, mají stejnou právní závaznost jako kterékoliv další speciální ustanovení a jsou důležitým prostředkem ke správné interpretaci daňových zákonů. Z judikatury Nejvyššího správního soudu v Brně (dále jen NSS) č.j. 7 Afs 105/2008-95 ze dne 15. 1. 2009 vyplývá, že: „Smyslem vymezení základních zásad je stanovit rámec oprávnění a povinností, platný pro všechny úkony činěné v rozsahu působnosti zákona o správě daní a poplatků. Základní zásady nelze považovat za pouhou deklaraci bez právní závaznosti“. Tyto základní zásady jsou povinni respektovat jak pracovníci správce daně, tak i daňové subjekty a další osoby zúčastněné na daňovém řízení. • Zásada zákonnosti je upravena v ustanovení § 2 odst. 1 ZSDP pro správce daně a v § 2 odst. 9 ZSDP pro daňové subjekty. Tato zásada platí pro celé daňové řízení, je postavena na ústavní zásadě uvedené v čl. 11 odst. 5 LZPS, kdy daně lze ukládat pouze na základě zákona. Správce daně, ale i daňové subjekty mají povinnost dodržovat právní normy, které jsou součástí právního pořádku našeho státu, tedy Ústavu ČR, zákony a další obecně závazné právní předpisy. Podle rozsudku NSS č.j. 8 Afs 3/2005-59 ze dne 25. 10. 2006 nejsou obecně závazným předpisem pokyny řady D, které vydává MF a jsou zpřístupněny veřejnosti. Tyto jsou vydávány jako interní normativní akty a pro správce daně představují pouze pokyn nadřízeného orgánu. Správce se jimi ale nesmí řídit, pokud jsou v rozporu se zákonem. • Zásada vzájemné součinnosti a spolupráce je upravena v ustanovení § 2 odst. 2 a 9 ZDSP. Podle této zásady jsou jak správce daně, tak daňový subjekt povinni spolu vzájemně spolupracovat při správném stanovení a vybrání daní. • Zásada přiměřenosti a hospodárnosti je upravena v ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP a navazuje na zásadu součinnosti. Správce daně je povinen zvolit takové prostředky, co nejméně zatěžují a přitom dosáhnout cíle řízení. • Zásada volného hodnocení důkazů je upravena v ustanovení § 2 odst. 3 ZSDP. Tato zásada je jednou z nejdůležitějších pro daňovou kontrolu. Podle ní správce daně hodnotí každý důkaz jednotlivě a následně všechny ve vzájemné souvislosti, a to podle svého uvážení. Avšak musí přihlédnout ke všemu, co vyšlo při řízení najevo. • Zásada neveřejnosti a mlčenlivosti je upravena v ustanovení § 2 odst. 4 a 5 ZSDP. Tato zásada slouží k ochraně subjektů. Zaručuje, že nebudou zneužity informace získané z řízení o subjektech a jejich majetkových poměrech. Zásada mlčenlivosti se vztahuje nejen na správce daně, ale i třetí osoby a její nedodržení bývá postihováno sankcemi. DŘ stanoví základní zásady v § 5 až § 9, tyto jsou však platné pro celou správu daní a nikoliv jen pro daňové řízení, jako je tomu u ZSDP. 4


22

• Zásada dispoziční a zásada oficiality je upravena v ustanovení § 2 odst. 6 ZSDP. Zásada oficiality správci daně ukládá povinnost zahájit řízení z vlastního podnětu, pokud jsou splněny všechny zákonné podmínky. Dispoziční zásada je pravým opakem oficiality, neboť znamená vůli subjektu, zda řízení bude nebo nebude zahájeno (např. odvolání). • Zásada neformálnosti řízení (nazývá se také zásada materiální pravdy) je upravena v ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP. Tato zásada správci daně přikazuje vycházet ze skutečného obsahu právního úkonu či jiné skutečnosti při stanovení a vybrání daně, pokud je zastřený formálně právním stavem a odlišuje se od něj. V praxi se často setkáváme se simulovanými právními úkony, což jsou různé fiktivní smlouvy a dokumenty. • Zásada rovnosti práv daňových subjektů je upravena v ustanovení § 2 odst. 8 ZSDP. Podle této zásady jsou si všechny subjekty před správcem daně rovny, bez ohledu na velikost firmy či majetek. Proto správce daně musí přistupovat ke všech subjektům stejně, žádného nezvýhodňovat ani diskriminovat. Tyto shora uvedené zásady jsou uvedeny s drobnými úpravami i v DŘ, ten však obsahuje ještě další nové zásady (KOBÍK, KOHOUTKOVÁ, 2010), o kterých se nyní zmíním: • Zásada zákazu zneužití pravomoci a správního uvážení říká, že si správci daně nemůžou výkladem právních předpisů rozšiřovat své kompetence nad rámec a rozhodovat o věcech, které jim nepřísluší. V rámci správního uvážení je nemožné, aby správce daně postupoval jinak než objektivně a nestranně. • Zásada poučovací úzce souvisí se zásadou zákonnosti. Správce daně má povinnost v souvislosti se svým úkonem poskytnout přiměřené poučení zúčastněným osobách na řízení o jejich právech a povinnostech. • Zásada zdvořilosti a vstřícnosti říká, že by správcem daně měl podle možností vycházet osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Tato vstřícnost se v poslední době praktikuje klientským přístupem k daňovým subjektům. Úřední osoby, což jsou dle nového DŘ pověření zaměstnanci správce daně, jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí. • Zásada rychlosti ukládá správci daně postupovat v daňovém řízení bez zbytečných průtahů, což vede ke snížení nákladovosti daňového řízení, proto tato zásada úzce souvisí se zásadou hospodárnosti. • Zásada legitimního očekávání říká, že při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případech musí správce daně dbát na to, aby nevznikaly nedůvodné rozdíly. • Zásada ochrany osobních údajů je postavena tak, že správce daně může shromažďovat osobní a jiné údaje, pokud jsou pro potřebu správy daní, avšak pouze v rozsahu, který je nezbytný pro cíl správy daní.


3.4.5

23

Části daňového řízení

Daňové řízení probíhající podle ZSDP se skládá z jednotlivých částí řízení, které se někdy i vzájemně prolínají5. Podle Vančurové, Láchové (2010) jde o tyto části: • Řízení přípravné předchází vyměření daně, slouží k evidenci subjektů a dalších skutečností pro budoucí vyměření a evidenci daní. Jeho nejdůležitější částí je registrace subjektů, proto je většinou prvním řízením podnikatelských subjektů se správcem daně, kdy si subjekt po získání oprávnění k podnikatelské činnosti musí splnit svou registrační povinnost, na základě které mu bude vydáno osvědčení. V průběhu svého podnikání musí také oznamovat změny týkající se informací v přihlášce k registraci, jako např. ukončení činnosti. Obecnou registrační a oznamovací povinnost upravuje § 33 ZSDP. • Řízení vyměřovací je takové, ve kterém dochází ke stanovení výše daňové povinnosti. V této fázi řízení podává subjekt správci daně daňové přiznání, ve kterém si sám vypočte svou daňovou povinnost (kromě daně darovací a dědické, kdy po podání přiznání je daň vyměřena platebním výměrem). Pokud je přiznání podáno v zákonné lhůtě, tak se jedná o řádné daňové přiznání. V případě, že ještě v zákonné lhůtě po podání řádného přiznání je provedena změna, tak se jedná o opravné daňové přiznání a pokud subjekt zjistí po lhůtě, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo nižší, tak podává dodatečné daňové přiznání. Správce daně přiznání prověří a daň vyměří. Pokud má ale pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů v daňovém přiznání, zahájí vytýkací řízení, kdy je subjekt vyzván k odstranění pochybností. V případě, že pochybnosti odstraněny nejsou nebo jejich odstranění není přesvědčivé, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek, které si sám opatří. Významným institutem tohoto vyměřovacího řízení je daňová kontrola, která prověřuje výši daňové povinnosti stanovenou subjektem. • Placení daní neboli inkasní řízení je důležitou částí daňového řízení, neboť „zaplacená daň“ je jeho hlavním cílem. „Daňovým dlužníkem“ je označen každý, kdo je podle zvláštního zákona povinen platit daň nebo vybranou a sraženou daň odvádět. Podle Kobíka (2009) jde o procesní postavení daňového subjektu nebo jeho nástupce a správce daně je v postavení „daňového věřitele“, i když ho zákon takto nenazývá. Proto je daňovým dlužníkem označen i subjekt, u kterého je evidován přeplatek. Platební povinností je nejenom daň, ale i příslušenství daně, kterým se podle § 58 ZSDP rozumí penále, zvýšení daně, náklady daňového řízení, úroky a pokuty uložené podle tohoto nebo jiného daňového zákona. Daň je splatná ve lhůtě splatnosti, to je většinou poslední den podání daňového přiznání. Existují také náhradní lhůty splatnosti, které však nemění původní splatnost, ale oddalují daňovému subjektu hrozbu exekuce. Tyto můžou být stanoveny na základě rozhodnutí správce DŘ přinese odlišně člení jednotlivých fází daňového řízení, toto členění je uvedeno v příloze č. 1 této práce.

5


24

daně o povolení posečkání daně nebo úhrady daně ve splátkách. Správce daně může také z důvodu ohrožení výživy daňového subjektu a osob, které vyživuje, prominout daňový nedoplatek. Součástí inkasního řízení je také evidence daní, kterou provádí správce daně u daňových dlužníků. Každá daň má svůj účet, přičemž každý dlužník má svůj osobní daňový účet, na kterém jsou evidovány daňové a platební povinnosti. Tato evidence slouží pro potřeby správce daně, aby mohl provádět opatření potřebná ke správnému a úplnému splnění povinností daňových subjektů, jak mu to ukládá § 1 odst. 2 ZSDP. Daň se platí příslušnému správci daně v české měně a lze ji podle § 59 odst. 3 ZSDP platit: bezhotovostním převodem z účtu na příslušný účet správce daně, v hotovosti buď prostřednictvím banky,úvěrního družstva či pošty na příslušný účet správce daně nebo osobám pověřeným správcem daně přijímat od daňových dlužníků platby v hotovosti, přičemž za jeden kalendářní den nesmí platba přesáhnout 500 000 Kč, dále výkonnému úředníku při výkonu exekuce nebo pracovníku správce daně v blokovém řízení, kolkovými známkami, stanoví-li tak zvláštní předpis, platebními známkami, jde-li o úhradu daní do územních rozpočtů a stanoví-li tak zvláštní předpis, přeplatkem na jiné dani. Dnem platby je u bezhotovostního převodu den, kdy dojde k připsání platby na příslušný účet správce daně a u hotovostní platby, den kdy hotovost přijal pracovník správce daně. Podle § 59 odst. 5 ZSDP se platba použije na úhradu daňových povinností v tomto pořadí: náklady řízení, pokuty a penále, zvýšení daně, nejstarší nedoplatky na dani, běžné platby daní a úrok. Tento postup se uplatní odděleně pro daňové nedoplatky uhrazené ručitelem, daňové nedoplatky uhrazené při vymáhání, daňové nedoplatky uhrazené na základě přihlášení do insolvenčního řízení a běžné platby daní na úhradu daňové pohledávky za majetkovou podstatou. • Řízení vymáhací sice řadíme pod inkasní řízení, ale dá se označit za samostatnou část, jde o závěrečnou fází daňového řízení, zejména u subjektů, které si nesplnily své platební povinnosti. Toto řízení je procesem, ve kterém správce daně používá zákonné prostředky k tomu, aby donutil daňový subjekt uhradit svůj daňový nedoplatek. Používá instituty jako je zástavní právo nebo zajištění dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Hlavním prvkem vymáhacího řízení je daňová exekuce, kdy po předchozí výzvě, subjekt nedoplatek neuhradí, tak správce daně zahájí výkon daňové exekuce vydáním exekučního příkazu (VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, 2010).

3.5 Místní šetření Místní šetření upravuje § 15 ZSDP a lze jej charakterizovat jako místní obhlídku vykonanou pracovníky správce daně u daňového subjektu nebo třetí osoby


25

v prostorách jejich výkonu podnikatelské činnosti v rozsahu předmětu zjišťování. Je institutem používaným v kterémkoliv stádiu daňového řízení. Jeho výsledkem je důkazní prostředek, a to buď protokol, pokud je šetření spojeno s ústním jednáním, nebo úřední záznam (KOBÍK, 2009). Jak uvádí Kobík (2009) bývá často porovnáváno s daňovou kontrolou, avšak tyto instituty jsou rozdílné, a to zejména v cíli, v jejich obvyklém časovém rozsahu, neboť místní šetření se provádí v průběhu zdaňovacího řízení, zatímco kontrola až po jeho skončení, ale nemusí tomu tak být vždy, neboť místní šetření může být součástí daňové kontroly a nebo může být provedeno v průběhu vytýkacího řízení, tj. po podání daňového přiznání. Dalším podstatným rozdílem je to, že u daňové kontroly jsou stanovena práva a povinnosti daňového subjektu, ale v případě místního šetření tomu tak není, neboť osoba, u které se šetření provádí, má pouze procesní práva vyplývající ze zásad daňového řízení.

3.6 Daňová kontrola Daňová kontrola je vymezena v § 16 odst. 1 až odst. 11 ZSDP, avšak tímto procesním předpisem není přesně definována. Pouze v odst. 1 je uvedeno, že „daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější a že se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona“. Teprve až judikaturou, a to rozsudkem NSS č.j. 5 Afs 16/2004-60 ze dne 31. 8. 2004 a následně rozsudkem NSS č.j. 2 Afs 144/2004-110 ze dne 31. 8. 2005 byla definována daňová kontrola tak, že „nepředstavuje samotné daňové řízení, ale je dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení. Jedná se o procesní úkon či postup, který je před správcem daně zahájen (sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly) a před správcem daně také ukončen, a to projednáním kontrolních výsledků a podepsáním zprávy o daňové kontrole“. Novější rozsudek NSS č.j. 7 Afs 70/2008-77 ze dne 5. 9. 2008 vycházející z ustanovení ZSDP konstatuje, že „institut daňové kontroly je úkonem správce daně sui genesis (specifický procesní postup), který se skládá z více dílčích úkonů (např. místní šetření ohledání, dožádání, výzvy k dokazování, jednáních s daňovými subjekty apod.), jimiž správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona (tj. chránit zájem státu spočívající ve stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy)“. Cílem daňové kontroly je ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně a dani, které subjekty uvádí v daňových přiznání a nebo prověření skutečností rozhodných pro správné stanovení daně (např. kontroly skutečností rozhod-


26

ných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně, kdy bývá prověřováno splnění účelu a dodržení podmínek poskytnutých dotací). Daňová kontrola se většinou provádí po vyměření daně. Věcný rozsah je dán stanovením cíle daňové kontroly, tzn. jakým směrem a v jakém rozsahu se správce daně na kontrolu zaměří. Např. pokud správce daně sám určí, že se jedná o kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2008, tak je povinen se pohybovat pouze v mezích, které si sám stanovil. Práva a povinnosti daňového subjektu, u něhož je prováděna kontrola, jsou specifikována v ustanovení § 16 odst. 2 a odst. 4 ZSDP. Do povinností subjektu patří zejména podávat sám nebo určeným pracovníkem informace o vlastní organizační struktuře; zajistit místo a vhodné podmínky k provádění daňové kontroly; předložit na požádání záznamy, účetní a jiné doklady; nezatajovat doklady, které má subjekt k dispozici; předkládat důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení; umožnit pracovníkovi správce daně vstup do svým provozních prostor, místností či dopravních prostředků a také zapůjčit potřebné věci mimo prostor kontrolovaného subjektu. Mezi práva daňového subjektu patří právo na předložení služebního průkazu pracovníka správce daně; dále být přítomen jednání s jeho pracovníky; v průběhu kontroly předkládat důkazní prostředky a navrhovat předložení těch, které nemá k dispozici; právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně; při jednání klást svědkům a znalcům otázky; právo vyjádřit se před ukončením kontroly k výsledkům uvedeným ve zprávě, jeho způsobu zjištění a navrhovat doplnění; také má možnost nahlížet u správce daně do převzatých dokladů. 3.6.1

Zahájení daňové kontroly

Před faktickým zahájením daňové kontroly provádí správce daně přípravu, ve které vybírá subjekty ke kontrole podle různých kritérií, kterými jsou např. subjekty vykazující opakovaně ztrátu, podněty zaslané třetími osobami správci daně poukazující na různé nesrovnalosti u subjektu, při kontrole jiného subjektu zjištěny nesrovnalosti mající vazbu na další subjekty nebo také na základě celostátně zaměřených akcí. Daňová kontrola je zahajována z moci úřední (je zde uplatněna zásada oficiality) a záleží na správci daně, jakým způsobem bude tato skutečnost oznámena daňovému subjektu. Správce daně využívá buď telefonické domluvy nebo formální dopis, ve kterém oznamuje svůj úmysl provést kontrolu a žádá o součinnost při zahájení kontroly. V případě, kdy tyto možnosti selžou, provádí správce daně předvolání podle § 29 ZSDP. V případě, že správce daně má oprávněné obavy, že subjekt se bude záměrně zahájení kontroly vyhýbat, může provést její zahájení i bez předchozího oznámení. Nejvíce je však využívána telefonická domluva.


27

ZSDP nevymezuje okamžik, ke kterému se kontrola považuje za zahájenou. K problematice zahájení kontroly existuje rozsáhlá judikatura, která napomohla k upřesnění tohoto okamžiku. Podle ní je kontrola zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat základ daně nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení daně. Pracovník správce daně o tomto jednání sepíše ve smyslu § 12 ZSDP protokol o ústním jednání, ve kterém by mělo být uvedeno, která daň a jaké zdaňovací období je předmětem kontroly. Tento protokol o ústním jednání je veřejnou listinou, tzn. potvrzuje pravdivost toho, co je v něm uvedeno, pokud není prokázán opak. Protokol plní především důkazní funkci a měl by proto v rámci vylíčení průběhu jednání zaznamenávat, že došlo k vlastní kontrolní činnosti (ZATLOUKAL, 2008). Náležitosti protokolu jsou uvedeny v § 12 ZSDP. V této souvislosti se ještě zmíním o úředním záznamu vyhotoveném podle § 13 ZSDP. Tento úřední záznam je považován za samostatný úkon pracovníků správce daně, vyhotovuje se např. o místním šetření, o obsahu telefonického hovoru či jiných skutečností zjištěných při vyhledávací činnosti. Není však na rozdíl od protokolu veřejnou listinou, neboť slouží pouze pro potřeby správce daně, nemá takovou důkazní moc jako protokol. Místem provedení kontroly je buď u daňového subjektu nebo na finančním úřadě. Určení místa je v kompetenci správce daně a stanoví jej tak, aby toto místo bylo vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Důležitým kritériem pro zahájení kontroly je tzv. prekluzivní lhůta neboli propadná. Po jejím uplynutí již nelze daň vyměřit či doměřit, nebo přiznat nárok na daňový odpočet. Proto kontrola musí být zahájena v této lhůtě. V § 47 odst. 1 ZSDP je stanovena jako tříletá, počítáno od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost nebo od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období. Tento výklad je v ZSDP upraven až od 1. 1. 2010 (MARKOVÁ, 2010), neboť citované ustanovení prošlo v souladu s judikaturou zásadní výkladovou změnou. Podrobněji se tímto budu zabývat v odst. 3.6.4 Judikatura vztahující se k daňové kontrole. Jakmile je kontrola zahájena, pro subjekt to znamená, že již nemůže podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období a daň, která je kontrolou dotčena. 3.6.2

Průběh daňové kontroly

Jak uvádí Zatloukal (2008), správce daně by měl zvolil vhodný kontrolní postup, proto je důležité seznámit se s kontrolovaným subjektem, tzn. jeho velikostí, druhem ekonomické činnosti či metodami vedení účetnictví. Je vhodné upřesnit si předávání informací a podkladů a v neposlední řadě by měl správce daně sdělit subjektu svou představu o kontrole, co do časového rozsahu, ale i ohledně postupu. Tuto prvotní fázi nazývá seznamovací.


28

Ve fázi shromažďovací vyplývá pro subjekt předložit záznamy, jejichž vedení bylo správcem daně uloženo, dále účetní a jiné doklady, o které správce daně požádá. V případě jakýchkoliv nejasností a pochybností o pravosti předložených dokladů, má subjekt povinnost podávat požadovaná vysvětlení. V případě, že subjekt nedoloží listiny požadované správcem daně, tento může v rámci součinnosti s třetími osobami (§ 34 ZSDP) listiny, které mohou být důkazním prostředkem při správě daní, od těchto třetích osob získat (ZATLOUKAL, 2008). Zatloukal (2008) další fázi nazývá vyhodnocovací, kdy správce daně při kontrole správnosti vykázané daně vychází ze skutkového stavu. Ten právně kvalifikuje a s jeho pomocí vypočte správnou výši daně, kterou porovná s výší daně uvedené v daňovém přiznání. Postup při kontrole správnosti vykázané daně zahrnuje tři základní prvky, kterými jsou • detekce skutkového stavu – jde o vyhledávání problémových míst a jejich ověření, kdy dojde k získání dostatku informací a důkazních prostředků za účelem zjištění skutkového stavu, • verifikace předložených a obstaraných důkazních prostředků – probíhá v rámci detekce skutkového stavu, jde o ověřování získávání nových důkazních prostředků, ale i ověření pravosti předložených nebo obstaraných důkazních prostředků, • estimace zjištěného skutkového stavu – jde o jeho právní posouzení a vypočítání vlastní daňové povinnosti nezávisle na daňovém subjektu. Nejdůležitější fázi celé daňové kontroly Zatloukal (2008) nazývá dokazovací. Dokazování je totiž v rámci výčtu způsobu stanovení daňové povinnosti na prvním místě. Jestliže nelze daň stanovit pomocí dokazování, správce daně přistupuje k jejímu stanovení podle pomůcek a pokud nelze daň stanovit ani podle pomůcek, je přistoupeno k poslednímu způsobu a tím je sjednání daně. Tento poslední způsob však není moc častý. Dohoda o sjednání daně vyžaduje vždy protokolární zápis. Dokazování je upraveno v ustanovení § 31 ZSDP a provádí ho správce daně, který vede řízení. Jeho výsledek by měl být spolehlivě zjištěn a vypovídat o tom, zda tvrzené skutečnosti nastaly nebo nenastaly. Pro stanovení daně dokazováním se vychází výlučně z provedených důkazů, správce daně se nesmí opírat o domněnky či různé pravděpodobnostní výpočty. Důkazní břemeno nese daňový subjekt, neboť v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 ZSDP má v průběhu daňové kontroly povinnost prokazovat všechny skutečnosti, které uvedl v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo ke kterým byl správcem daně vyzván. Pokud toto důkazní břemeno splní, avšak správce daně má pochybnosti o doložených důkazech a podaných vysvětlení, přenáší se důkazní břemeno na tohoto správce daně dle § 31 odst. 8 ZSDP. Závěr o tom, zda byla určitá skutečnost prokázána nebo


29

ne, lze spolehlivě učinit až poté, jestliže se předložené důkazy vzájemně podporují a tvoří ničím nenarušenou a uzavřenou řadu (ZATLOUKAL, 2008). 3.6.3

Ukončení daňové kontroly

Jakmile správce daně ukončí svou kontrolní činnost a následně vyhodnotí důkazy, dostává se kontrola do závěrečné fáze a tím je její ukončení. Správce daně vyhotoví zprávu o kontrole. Tato zpráva není rozhodnutím, ale lze ji považovat po jejím projednání za důkazní prostředek dle § 31 odst. 4 ZSDP, proto by měla být zpracována tak, aby nebyla zpochybnitelná. Musí uvádět důkazy, ze kterých správce daně vycházel, případně proč nezohlednil důkazy doložené subjektem či důvod, proč nelze daň stanovit dokazováním (ZATLOUKAL, 2008). Správce daně zprávu o kontrole se subjektem projednává. Ten má možnost v souladu s ustanovením § 16 odst. 4 písmeno f) ZSDP se před ukončením daňové kontroly vyjádřit k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění a navrhnutí jeho doplnění. Jednání je zaznamenáno protokolem o ústním jednání a v případě, že se subjekt vyjádří a doplní informace ke kontrole, je toto protokolárně zaznamenáno, popř. správce daně může poskytnout lhůtu k seznámení se se zprávou a jejímu možnému vyjádření k ní. Správce daně se musí zabývat tímto vyjádřením a návrhy subjektu, tyto skutečnosti musí zahrnout do zprávy o kontrole včetně vlastní reakce na tato sdělení. Závěrečné projednání zprávy je dnem ukončení daňové kontroly, neboť okamžikem podpisu zprávy o kontrole jak pracovníkem správce daně, tak subjektem je kontrola ukončena. O tomto jednání je sepisován protokol o ústním jednání. 3.6.4

Judikatura vztahující se k daňové kontrole

Jak již bylo uvedeno, ustanovení procesního zákona ZSDP patří k nejvíce judikovaným. Proto se v této části zaměřím na některé judikáty, které ovlivnily daňovou kontrolu, jak po výkladové stránce, tak i u postupů správce daně. Problematika zahájení kontroly, zejména výklad prekluzivní lhůty v ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP byla upřesněna Ústavním soudem (dále jen ÚS), jde o nález sp. zn. I.ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008. Tento nález vstoupil do podvědomí široké veřejnosti svou „teorií 3+0“, kdy ÚS prekluzivní lhůtu vyložil tak, že začíná běžet nikoliv od konce roku, ve kterém mělo být podáno daňové přiznání a měla být zaplacena daň, ale od konce roku v němž vznikla daňová povinnost. Před tímto nálezem se prekluzivní lhůta určovala podle „teorie 3+1“, k níž se přikláněla i judikatura NSS. Od 1. 1. 2010 důsledkem tohoto judikátu ÚS bylo novelizováno ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP. • Příklad na postup podle teorie 3+1: Fyzická osoba podala přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2005, povinnost pro podání při-


30

znání byla vykládána do 31. 3. 2006 (termín pro podání přiznání), tudíž počátek prekluzivní lhůty počíná běžet od 1. 1. 2007 a končí 31. 12. 2009. • Příklad na postup podle teorie 3+0: Fyzická osoba podala přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2005, povinnost pro podání přiznání vznikla již v roce 2005 bez ohledu na procesní lhůtu pro podání daňového přiznání, která je do 31. 3. 2006, tedy počátek prekluzivní lhůty počíná běžet od 1. 1. 2006 a končí 31. 12. 2008. Dalším judikátem vztahující se k zahájení kontroly byl nález ÚS sp. zn. I.ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008. I.senát složený z předsedkyně senátu Janů a soudců Duchoně a Wagnerové ve svém nálezu uvedl „má-li však daňová kontrola být skutečně úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, je ze shora uvedených důvodů nezbytné ji vázat na existenci jednoznačně formulovaných důvodů pro její použití. Je-li daňová kontrola jediným úkonem, pak to dle přesvědčení Ústavního soudu znamená, že důvody a podezření musí existovat v okamžiku zahájení kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány a daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly“. Z toho nálezu vyplývá, že daňová kontrola může být provedena pouze tehdy, pokud má správce daně konkrétní podezření týkající se krácení daně, které je povinen jednoznačně formulovat a daňovému subjektu sdělit v protokole o zahájení daňovém kontroly, jinak by šlo o úkon, který nepřerušuje běh prekluzivní lhůty podle ustanovení §47 odst. 2 ZSDP. S tímto nálezem se správcem daně paušálně neztotožnil, a to i s ohledem na skutečnost, že senát nebyl při jeho rozhodování jednotný, jak uvádí NALUS: vyhledávání ústavního soudu (2008) s názorem senátu nesouhlasila jeho předsedkyně senátu Janů, která mimo jiné uvedla, že „daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení“. Otázkou ovšem zůstává, jak se k tomuto nálezu ÚS postaví i ostatní soudy, zejména NSS, jehož judikatury mají vliv na budoucí postupy při správě daní. O tom, že nález zřejmě nebude bezvýhradně přijat svědčí rozsudek NSS č.j. 5 Afs 43/2008-60 ze dne 19. 2. 2009, ale i řada dalších např. rozsudky NSS č.j. 8 Afs 46/2009-46 ze dne 26. 10. 2009, č.j. 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12. 2009 a novější rozsudek NSS č.j. 2 Afs 30/2010-177 ze dne 19. 10. 2010, který cituje následující „Konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu (viz výše citovaná rozhodnutí) považuje daňovou kontrolu za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Jejím podstatným znakem je možnost jejího namátkového provedení, tj. správce daně nemusí a priori disponovat podezřením, že kontrolovaný


31

subjekt neplní řádně své povinnosti. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv kontroly prováděné v oblasti veřejné správy“. Rozsudkem zabývajícím se zahájením daňové kontroly je rozsudek NSS č.j. 2 Afs 69/2004-52 ze dne 21. 4. 2005. Ten výkladově vymezil okamžik, ke kterému se daňová kontrola považuje za zahájenou, neboť podle ZSDP tento okamžik vymezen není. Rozsudek uvádí „že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně“. Zásadní judikatura je i ve věci opakované daňové kontroly, kterou se rozumí situace, kdy správce daně opakovaně kontroluje u stejného subjektu stejné zdaňovací období u stejné daně. ZSDP tuto možnost opakované kontroly výslovně neupravuje. V této věci byla vydána judikatura ÚS, a to pod sp. zn. III ÚS 86/99 ze dne 4. 11. 1999 ze které vyplývá, že opakovaná kontrola je možná, pokud z vymezení předmětu opakované kontroly lze dovodit, že se netýká stejných otázek, které již byly předmětem první kontroly ve stejném období, dále judikatura ÚS pod sp. Zn. II ÚS 334/02 ze dne 13. 5. 2003. Na tyto judikatury ÚS navázal svými rozsudky NSS. Lze konstatovat, že v této oblasti došlo k vývoji judikatury, kdy byly vydány rozsudky NSS např. č.j. 5 Afs 223/2004-89 ze dne 15. 9. 2005, č.j. 2 Afs 31/2005-57 ze dne 24. 1. 2006, které připouštěly opakovanou kontrolu pouze za podmínek obnovy řízení. Následně rozsudek NSS č.j. 8 Afs 34/2005-55 ze dne 24. 3. 2006 upřesnil předchozí rozsudky NSS v tom smyslu, že pokud byla předchozí kontrola provedena bez nálezu, lze provést opakovanou daňovou kontrolu i bez formálního zahájení obnovy řízení, ovšem věcné podmínky pro obnovu musí být naplněny. Ještě zmíním rozsudek NSS, který se týká ukončení kontroly, respektive projednání zprávy o kontrole, jde o rozsudek NNS č.j. 2 Afs 93 /2006-75 ze dne 8. 2. 2007. Tento rozsudek objasňuje pojem projednání zprávy o kontrole, jejíž postup ZSDP přesně nespecifikuje. Uvádí, že „Účelem projednání zprávy o daňové kontrole je, aby správce daně seznámil daňový subjekt se svými závěry týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i se svým stanoviskem k případným vyjádřením a návrhům daňového subjektu“ a dále uvádí, že „Projednání zprávy o daňové kontrole znamená, že správce daně zaznamená všechna vyjádření, návrhy a námitky daňového subjektu k jejímu obsahu a své stanovisko k nim, popřípadě výsledky doplněného dokazování. Právu daňového subjektu vyjadřovat se ke zprávě o daňové kontrole odpovídá povinnost správce daně se s vyjádřeními vypořádat a sdělit své stanovisko daňovému subjektu, jinak by institut projednávání zprávy o daňové kontrole postrádal svůj smysl“. 3.6.5

Důsledky daňových kontrol

Daňová kontrola je významným institutem, který zabezpečuje výběr daní v nezkrácené výši. Lze ji také označit za výchovným prvek, neboť v případě, že by


32

nebyly prováděny tyto kontroly ověřující správnost subjektem přiznané daně, dalo by se předpokládat, že by subjekty přiznávaly pouze minimální nebo žádnou daňovou povinnost, protože by jim v konečném důsledku nehrozily žádné sankce. Z výročních zpráv České daňové správy za roky 2005 až 2009, které informují i o počtech kontrol a doměrků z těchto kontrol, je zřejmé, že počet provedených kontrol se rok od roku snižuje, přesto se to nějak výrazně neprojevilo na výši dodatečně vybraných daní. O tom vypovídá i průměrný doměrek na kontrolu v jednotlivých letech. Kontroly se více zaměřují na rizikové subjekty a s tím spojené složitější případy, které vyžadují větší časové i odborné hledisko, proto jejich počet klesá, avšak jsou cíleněji zaměřeny. Za jednu kontrolu je považována kontrola jedné daně za jedno zdaňovací období u jednoho správce daně. Tab. 1

Vývoj kontrol a doměrků za období 2005 až 2009

Období

Počet kontrol

2005 2006 2007 2008 2009

105 409 95 918 90 991 86 087 79 613

Doměřeno z kontrol v milionech Kč 3 891 6 413 5 832 6 821 4 627

Průměrný doměrek na kontrolu v Kč 36 913 66 859 64 094 79 234 58 119

Zdroj: Česká daňová zpráva (výroční zprávy 2005 až 2009), vlastní výpočet

Počet kontrol a průměrný doměrek na kontrolu v Kč 1 2 0 000 1 00 000

Kč

80 000 6 0 000 4 0 000 2 0 000 0 2 005

2 006

2 007

2 008

2 009

Roky

Počet kontrol

Obr. 2

Průměrný doměrek na kontrolu v Kč

Počet provedených kontrol a průměrný doměrek na kontrolu

Zdroj: vlastní zpracování


33

Štefek ve svém článku (7. 10. 2010) uvádí, že Ministerstvo financí ČR poskytlo informace týkající se provedených kontrol a výše doměrků za 1. pololetí roku 2010, kdy bylo provedeno 33 449 kontrol a na základě těchto kontrol bylo doměřeno 5,24 miliardy korun. Podle těchto údajů činí průměrný doměrek na kontrolu za toto období 156 656 Kč. Z těchto těchto údajů, zejména z výše dodatečného doměření na základě provedených kontrol, lze vyvodit závěr, že je přímo nutností provádět daňové kontroly, aby byly hájeny zájmy státu spočívající v zamezení daňových úniků a tím byl zajištěn příjem do veřejného rozpočtu v nezkrácené výši.

3.7 Instituty při placení daní 3.7.1

Posečkání daně

Tento institut je upraven v ustanovení § 60 ZSDP. Daňový subjekt může požádat o posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, bylo-li by neprodlené zaplacení spojeno pro dlužníka s vážnou újmou nebo pokud není možné vybrat celý nedoplatek najednou. Posečkání se vztahuje i na příslušenství daně. Povolení může být vázáno na podmínky. Pokud není v rozhodnutí stanoveno jinak, nepočítá se po dobu povoleného posečkání daně nebo splátek daně úrok z prodlení v případě, že daňový dlužník dodrží stanovené podmínky. Avšak za dobu posečkání je daňový dlužník povinen zaplatit úrok z odložené částky ve výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o sedm procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok je splatný do osmi dnů od doručení platebního výměru. Nepředepíše se v případě, že činí méně než 50 Kč. Pokud tedy správce daně žádosti subjektu vyhoví, daň sice na základě daňového přiznání vyměří a zaeviduje nedoplatek, avšak pouze evidenčně, neboť svým rozhodnutím o posečkání nebo povolení splátek změní datum splatnosti posečkané částky. Jak uvádí Kobík (2009) v zásadě jde o poskytnutí jakéhosi „překlenovacího úvěru“. Výpočet úroku z odložené částky se provádí takto: úrok z odložené částky = dny posečkání nebo splátkování × denní repo sazba zvýšená o 7 procentních bodů × posečkaná nebo splátkovaná daň

3.7.2

Prominutí daňového nedoplatku

Je upraveno v ustanovení § 65 ZSDP. Podle tohoto ustanovení může správce daně zcela nebo z části prominout daňový nedoplatek, byla-li by jeho vymáháním vážně ohrožena výživa daňového dlužníka nebo osob na jeho výživu odkázaných, nebo pokud by vymáhání nedoplatku vedlo k hospodářskému zániku daňového dlužníka, při němž by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím daňovém období. Splnění podmínek pro uplatnění tohoto ustanovení zjistí správce daně podle pomůcek.


34

Jak uvádí Kobík (2009) institut prominutí daňového nedoplatku nelze zaměňovat s prominutím daně. Prominutí daňového nedoplatku v podstatě znamená neúročené, nepenalizované a časově neohraničené posečkání s platbou daně a jejího vzniklého příslušenství. Toto prominutí trvá po dobu, pokud trvají podmínky, za nichž bylo vydáno.

3.8 Příslušenství daně Jak již bylo zmíněno, platební povinností je nejenom daň, ale i příslušenství daně, kterým se podle ZSDP rozumí penále, zvýšení daně, náklady daňového řízení, úroky a pokuty uložené podle tohoto nebo jiného daňového zákona. Příslušenství daně s výjimkou pokut v případě, že správce nestanoví svým rozhodnutím jinak, sleduje osud daně. S účinností od 1. 1. 2007 byl ZSDP novelizován, kdy místo dosavadní jedné sankce za pozdní platbu daně „penále“ zavedl zákonodárce dvě sankce, a to „penále“ v zákonné pevné procentuální výši a „úrok z prodlení“ s časovým průběhem. Tento nový sankční systém se poprvé uplatnil u daní, u kterých nastal den splatnosti až po 1. 1. 2007 (KOBÍK, 2009).

3.8.1

Penále

Je upraveno v ustanovení § 37 b) ZSDP. Subjekt má povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo daňové ztráty, popřípadě daně stanovené k přímému placení tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti ve výši:

• 20 %, pokud je daň zvyšována. • 20 %, pokud je snižován odpočet daně nebo nárok na vrácení daně. • 5 %, pokud je snižována daňová ztráta. Pokud je dodatečně doměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného hlášení, penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká. Vzniká však, pokud je dodatečně doměřeno po daňové kontrole. Jak uvádí Zatloukal (2008) lze se domnívat, že zákonodárce toto ustanovení vložil zejména proto, aby byl daňový subjekt motivován, pokud zjistí určité daňové nesrovnalosti, k dobrovolnému uhrazení jeho zákonné povinnosti bez pohrůžky uplatnění penále. Za svůj prohřešek bude však muset ještě uhradit úrok z prodlení. Výpočet penále je následující: penále = 20 % × daň dodatečně doměřená penále = 20 % × dodatečně snížený odpo čet daně nebo nárok na vrácení daně penále = 5 % × dodatečně snížená daňová ztráta


3.8.2

35

Úrok z prodlení

Je upraven v § 63 ZSDP, podle tohoto ustanovení musí každý daňový subjekt uhradit sankci, pokud je v prodlení s úhradou daně. Tento úrok z prodlení se počítá za každý den prodlení, počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku odpovídá roční výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z prodlení se uplatní nejdéle za 5 let prodlení. Nepředepíše se a daňovému dlužníku nevzniká povinnost jej uhradit, pokud nepřesáhne v úhrnu u jedné daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč. Výpočet úroku z prodlení se provádí takto:

úrok z prodlení = dny prodlení × denní repo sazba zvýšená o 14 procentních bodů × neuhrazená daň nebo část daně 3.8.3

Zvýšení daně

V případě, že nebylo-li podáno včas daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové přiznání nebo hlášení, může správce daně zvýšit příslušnou vyměřenou daň až o 10 %, pokud ZSDP nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Toto zvýšení daně je upraveno v ustanovení § 68 ZSDP. Správce daně zde nemá stanovenou povinnost jeho uložení a ani kritéria pro stanovení jeho výše, pouze je určena maximální výše, a to 10 %. Zvýšení daně nelze uložit, pokud správce daně vyměří daň nulovou, daňovou ztrátu nebo na základě pozdě podaného dodatečného přiznání je vyměřena ztráta nebo daňová povinnost nižší (KOBÍK,2009). Výpočet zvýšení daně: zvýšení daně = vyměřená daň × sazba s maximální výší 10 %

Komparace daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků

36

4 Komparace daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků V této části práce budu srovnávat právní úpravu podle DŘ a ZSDP zaměřenou na oblast daňové kontroly včetně souvisejících obecných ustanovení a placení daní. Nejdříve provedu za pomoci literatury výklad a rozbor ustanovení DŘ, a následnou komparací se stávající úpravou identifikuji rozdíly. Tyto změny pro názornost uvedu na příkladech. V následující tabulce jsou v souhrnné podobě uvedena vybraná ustanovení DŘ, která se týkají zkoumaných oblastí a k těmto jsou přiřazena taková ustanovení ZSDP, která mají stejnou nebo obdobnou úpravu. Toto paragrafové srovnání umožní lepší orientaci mezi oběma zákony. Tab. 2

Komparace vybraných ustanovení ZSDP a DŘ

Oblast úpravy

DŘ

ZSDP

Pojem řádné daňové tvrzení a dodatečné daňové tvrzení Pojem úřední osoba Pojem orgán veřejné moci Pojem osoba zúčastněná na správě daní Pojem odborný konzultant Pojem atrakce Vymezení pojmu daňový subjekt Vymezení třetí osoby Prokázání totožnosti

§ 23

Procesní způsobilost Jednání za právnickou osobu Pověření k jednání zaměstnance a jiné osoby Vymezení zástupce Ustanovený zástupce Ustanovení zástupcem daňového poradce Zánik zastupování ust. zástupce Zrušení ustanovení zástupce Zmocněnec Účinnost plné moci Vymezení rozsahu plné moci

§ 24 odst. 1 § 24 odst. 2 § 24 odst. 3 § 24 odst. 5 § 25 odst. 1 § 26 odst. 1

§ 10 § 10

§ 26 odst. 2

-

§ 26 odst. 4 § 26 odst. 5 § 27 odst. 1 § 27 odst. 2, 3 § 28 odst. 1, 2

§ 10 odst. 3 § 10 odst. 3

§ 1 odst. 3

-

§ 12 § 10 odst. 1

§ 7 odst. 1,§ 15 § 1 odst. 3

§ 5 odst. 3

§ 7 odst. 1

§ 31 § 19 § 20 odst. 1 § 22

§6 § 7 odst. 2 § 7 odst. 1 § 15 odst. 4 § 9 odst. 1 § 9 odst. 2 -


Oblast úpravy Zánik plné moci Omezení zastupování jinou osobou u jednoho správce daně Omezení zmocnění Společné zastupování Místní příslušnost k F.O. a P.O. Místní příslušnost k nemovitosti Provedení úkonu mimo působnost správce daně Změna místní příslušnosti Způsoby doručení Doručování do vlastních rukou Elektronické doručování Doručování F.O. Doručování P.O. Uložení písemnosti Účinky doručení Neúčinnost doručení Doručování veřejnou vyhláškou Doručování hromadným předpisným seznamem Lhůta pro stanovení daně Prodloužení lhůty o 1 rok Prodloužení lhůty o 3 roky Stavění lhůt Max. lhůta pro stanovení daně Stanovení daně po prekluzi Lhůta pro podání daňového přiznání Lhůta pro podání hlášení Lhůta pro vyúčtování Vymezení kontroly Kontrola společná pro více daňových řízení Opakovaná kontrola Umožnění kontroly subjektem Práva daňového subjektu Povinnosti daňového subjektu Pravomoci správce daně Zahájení kontroly

37

DŘ

ZSDP

§ 28 odst. 4

-

-

§ 11 odst. 3

§ 29 odst. 1 § 30 § 13 odst. 1 § 13 odst. 2

§ 10 odst. 3 § 10 odst. 6 § 4 odst. 1 § 4 odst. 7

§ 15

§ 4 odst. 13

§ 16 § 39 § 40 § 42 § 44 § 45 § 46 § 47 § 48 § 49

§ 4 odst. 12 § 17 odst. 1 § 17 odst. 7 § 17 a) § 17 § 17 § 17 odst. 5 § 17 § 17 b) § 19

§ 50

§ 20

§ 148 odst. 1 § 148 odst. 2 § 148 odst. 3 § 148 odst. 4 § 148 odst.5 § 148 odst. 6, 7

§ 47 odst. 1 § 47 odst. 2 § 17 b) odst. 4 § 47 odst. 2 -

§ 136

§ 40

§ 137 odst. 1 § 137 odst. 2 § 85 odst. 1, 2, 3

§ 40 odst. 3 § 69 odst. 2 § 16 odst. 1

§ 85 odst. 1

-

§ 85 odst. 5, 6 § 86 odst. 1 § 86 odst. 2 § 86 odst. 3 § 86 odst. 4 § 80 až § 84 § 87 odst. 1

§ 16 odst. 4 § 16 odst. 2 § 16 odst. 2 c) -


Oblast úpravy

38

DŘ

ZSDP

Výzva k zahájení daňové kontroly Ukončení kontroly Obrana subjektu proti postupu Dokazování

§ 87 odst. 2, 3 § 88 § 261 odst. 1 § 92

Stanovení daně pomůckami

§ 98 odst. 1, 2, 3

Sjednání daně Listina Znalecký posudek Svědci Záznamní povinnost Vymezení základní lhůty pro placení daně Přerušení běhu lhůty pro placení Stavění lhůty pro placení Vymezení max. lhůty pro placení Evidence daní Pořadí úhrady daně Evidence na depozitním účtu u dobrovolně uhrazené částky Nedoplatek Vyrozumění o výši nedoplatku Přeplatek Převod přeplatku na jiný nedoplatek Vyrozumění o převedení přeplatku Převod přeplatku na úhradu nedoplatku jiného subjektu nebo jiného správce daně Vrácení daňového přeplatku Úrok z přeplatku Způsob placení Den platby Posečkání daně Penále Úrok z prodlení Pokuta za opožděné tvrzení Pořádková pokuta za ztížení průběhu řízení

§ 98 odst. 4 § 94 § 95 § 96 § 97

§ 16 § 16 odst. 4 § 31 § 31 odst. 5 a 6 § 46 odst.3 § 31 odst. 7 §8 § 39

§ 160 odst. 1

§ 70 odst. 1

§ 160 odst. 2 a 3 § 160 odst. 4 § 160 odst. 5 a 6 § 149 a § 150 § 152 odst.1

§ 70 odst. 2 § 70 odst. 3 § 70 odst. 2, 4, 5 § 62 § 59 odst.5

§ 150 odst. 6

-

§ 153 § 153 odst. 3 § 154 odst. 1

§ 73 odst.1 § 64 odst.1

§ 154 odst. 2

§ 64 odst.2

§ 154 odst. 5

§ 64 odst.2

§ 155 odst. 1

§ 64 odst.3

§ 155 odst. 2, 3, 4 § 155 odst. 5 § 163 § 166 § 156 a § 157 § 251 § 252 a § 253 § 250

§ 64 odst. 4 § 64 odst. 6 § 59 § 61 § 60 § 37b § 63 § 68

§ 247

-

Zdroj: vlastní zpracování podle ZSDP a DŘ


39

4.1 Vymezení nových pojmů a institutů DŘ Na úvod je nutné zmínit a objasnit některé nové pojmy DŘ, které mají souvislost s daňovou kontrolou. Tím jsou „řádné daňové tvrzení“ a „dodatečné daňové tvrzení“, v DŘ jsou uvedeny v § 1 odst. 3. Řádné daňové tvrzení je vymezeno jako daňové přiznání, hlášení a vyúčtování; dodatečné daňové tvrzení jako dodatečné daňové přiznání, následné hlášení a dodatečné vyúčtování. Tyto legislativní zkratky jsou v DŘ používány pouze pokud daná věta platí pro všechny tři obsahové složky současně, jinak zákon používá jednotlivé pojmy samostatně. Dalším novým pojmem, který DŘ v § 12 odst. 1 zavádí, je „úřední osoba“. Takto jsou nazýváni zaměstnanci správce daně. DŘ definuje v § 10 správce daně jako správní orgán nebo jiný státní orgán a označuje ho novou legislativní zkratkou „orgán veřejné moci“. Další legislativní zkratku, kterou DŘ v § 5 odst. 3 zavádí je osoba zúčastněná na správě daní, což je daňový subjekt a třetí osoby, bez správce daně. V ZSDP existuje obdobný pojem, a to osoba zúčastněná na daňovém řízení, avšak v některých ustanoveních (např. § 7) je kromě subjektu a třetích osob uveden i správce daně a u některých (např. § 14 odst. 2) ZSDP zmiňuje pouze daňový subjekt a třetí osoby.

„Odborný konzultant“ je novým institutem, který byl zaveden v § 31 DŘ ke zlepšení postavení daňového subjektu. Jedná se o osobu zúčastněnou na správě daní, avšak není zástupcem subjektu. Jak je uvedeno v důvodové zprávě k DŘ je to osoba, která má zjistit pomoc daňovému subjektu, popřípadě jeho zástupci v jednání před správcem daně, zejména o odborných otázkách. Nejsou mu přiznána žádná práva, ty má subjekt nebo jeho zástupce (PARLAMENT ČR, POSLANECKÁ SNĚMOVNA, Důvodová zpráva). „Atrakce“ je nově zavedeným institutem v § 19 DŘ, kdy nadřízení správci daně můžou převzít věc k vyřízení místo podřízeného správce daně.

4.2 Účastníci daňové kontroly 4.2.1

Výklad podle DŘ a srovnání se ZSDP

Kontroly se účastní dva základní okruhy osob. Na straně jedné je to správce daně, který zajišťuje tuto část řízení včetně postupu a na straně druhé je to osoba zúčastněná na správě daní, což je daňový subjekt, ale i třetí osoba. Správce daně svou pravomoc vykonává prostřednictvím úředních osob. O tom, kdo je v dané věci úřední osobou vyhotoví úřední záznam a osobu zúčastněnou na správě daní na její požádání o této skutečnosti informuje. Úřední osoba prokazuje své oprávnění k úkonům služebním průkazem (§ 12 DŘ).


40

Vyhotovení tohoto úředního záznamu je novinkou DŘ. Je to z toho důvodu, že DŘ je oproti ZSDP postaven na principu tzv. „klientského přístupu“. Tento princip je zakotven v nové zásadě zdvořilosti a vstřícnosti (§ 6 odst. 4 DŘ), což znamená vycházet osobám zúčastněným na jednání dle možnosti vstříc a povinnost úředních osob vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí. Aby mohl být tento princip naplněn a daňovým subjektem či třetí osobou vynucován, např. stížností na nevhodné chování úřední osoby, musí být tato úřední osoba konkrétně určena, a to právě výše uvedeným úředním záznamem. Daňovým subjektem je osoba, kterou zákon označuje jako daňový subjekt nebo kterou zákon označí jako poplatníka nebo plátce daně (§ 20 DŘ). Daňovým subjektem je buď fyzická nebo právnická osoba, která může jednat samostatně nebo v zastoupení. Za právnickou osobu jedná statutární orgán nebo tam kde není, jedná ten, kdo je oprávněn jednat podle jiného právního předpisu. Právnická osoba může k jednání pověřit (písemně) také své zaměstnance nebo jinou fyzickou osobu, která vykonává činnosti této právnické osoby, aby jednala v rozsahu tohoto pověření.6 Fyzická osoba podnikající může také stejně jako právnická osoba pověřit k jednání své zaměstnance či jinou osobu, a to v rozsahu uděleného pověření. Toto pověření je v DŘ novinkou. Nelze ho však zaměňovat se zastoupením na základě plné moci, neboť je rozdíl v doručování, kdy u pověření se doručí právnické osobě nebo podnikající fyzické osobě, kdežto při zastoupení na základě plné moci se doručuje pouze zástupci. Z výše uvedeného vyplývá, že pověřenou osobou může být pouze fyzická osoba a nikoliv právnická osoba. V souvislosti s tímto novým ustanovením je pro daňové subjekty důležité, aby pečlivě zvolily vhodnou osobu, kterou pověří a která bude jednat jejich jménem. Jak uvádí Lichnovský, Ondrýsek a kolektiv (2010) je toto jednání dle pověření nazýváno jako jednání přímé, kdy zástupce jedná jménem zastoupeného na jeho účet. Za nepřímé je považováno jednání na základě zastoupení, kdy zástupce jedná svým jménem, ale na účet zastoupeného, což je např. zmocněnec. Třetí osoba je osoba jiná než daňový subjekt mající práva a povinnosti při správě daní nebo jejichž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena (§ 22 DŘ). Do této skupiny třetích osob lze zahrnout např. svědka, znalce, tlumočníka či odborného konzultanta. DŘ nespecifikuje tak konkrétně třetí osoby jako ZSDP. Přináší však nový institut, který ZSDP nezná, a to je odborný konzultant. Tento institut vznikl v souladu s principem klientského přístupu, a má sloužit k zajištění pomoci daňového subjektu nebo jeho zástupce při jednání před správcem daně zejména v odborných otázkách. V případě, že tento odborný konzultant maří jednání, může mu správce daně uložit pořádkovou pokutu do

Podle připravované technické novely k daňovému řádu (sněmovní tisk 159/0) bude prokurista právnické osoby jednat jejím jménem, může-li podle udělené prokury jednat samostatně, tzn. nebude již zařazen mezi zástupce daňového subjektu.

6


41

výše 50 000 Kč. Pokud by tato nevedla k nápravě, může ho rozhodnutím vyloučit z dalšího jednání. V souvislosti s touto pořádkovou pokutou uloženou za závažné ztížení průběhu řízení ještě zmíním, že tato pokuta je novým institutem DŘ, která by měla plnit tzv. nápravnou neboli usměrňovací funkci při jednáních. Správce daně ji může využít, pokud kdokoliv ruší pořádek nebo se chová nevhodně a urážlivě, ale i v situaci, kdy po napomenutí neuposlechne pokynů úřední osoby. Daňový subjekt nebo třetí osoba může být zastoupena při jednání zástupcem, kterým je podle § 25 DŘ zákonný zástupce, ustanovený zástupce, zmocněnec, společný zmocněnec a společný zástupce a prokurista. Zákonný zástupce, ten není v DŘ definován, ale podle občanského zákoníku se rozumí zastoupení vzniklé na základě zákona nebo rozhodnutí státního orgánu, což je např. u nezletilé fyzické osoby rodič, nebo v případě omezení způsobilosti k právním úkonům je soudem ustanoven zástupce (Lichnovský, Ondrýsek a kolektiv, 2010). Ustanovený zástupce je vymezen v § 26 DŘ. Správci daně je umožněno, aby z moci úřední ustanovil zástupce v případech uvedených v § 26 písmeno a) až e) DŘ. Rozhodnutí o ustanovení zástupce může být však vydáno pouze s předchozím souhlasem předpokládaného zástupce. V případě, že souhlas udělen nebude, lze ve spolupráci s Komorou daňových poradců ČR ustanovit zástupce z řad daňových poradců, aby byla zajištěna profesionalita, a to již bez předchozího souhlasu. DŘ také specifikuje, kdy lze zrušit ustanoveného zástupce. Tento postup v porovnání s úpravou v ZSDP je nově upraven, a to ve prospěch subjektu, aby bylo zajištěno řádné a odborné zastupování. U postupu podle ZSDP se souhlas nevyžaduje a vybranou osobu je možné ustanovit zástupcem. Tato osoba má sice možnost podat odvolání proti rozhodnutí o ustanovení zástupcem, avšak toto odvolání nemá odkladné účinky. Tzn. že provedený úkon (např. zahájení kontroly s ustanoveným zástupcem) by byl platný, i kdyby bylo případnému odvolání následně vyhověno. V DŘ jsou nově řešeny možnosti, kdy zastupování ustanoveným zástupcem zaniká. Je to v případě, jestliže je tento zástupce zbaven způsobilosti k právním úkonům, nebo jeho způsobilost je omezena či se stane nezpůsobilým k zastupování ztrátou své profesní způsobilosti. Novinkou je také zrušení ustanovení zástupce, a to buď z podnětu správce daně nebo na návrh ustanoveného zástupce či zastoupeného, a to v případech taxativně uvedených v DŘ. Proti tomuto rozhodnutí o zrušení ustanovení zástupce se nelze odvolat. Zmocněnec je definován v § 27 a § 28 DŘ. Jedná se o smluvní zastoupení na základě udělené plné moci. Daňový subjekt v plné moci vymezí rozsah zmocnění, a to určením buď úkonu, řízení nebo postupu. Zmocněnec musí tuto plnou


42

moc akceptovat7. Zvolit nového zástupce lze pouze tehdy, pokud platná plná moc zanikla, a to např. provedením úkonu na který byla omezena, odvoláním zmocnitele, výpovědí zmocnitele či jeho smrtí, neboť tento zánik nenastává automaticky přijetím novější plné moci (Lichnovský, Ondrýsek a kolektiv, 2010).8 V případě souběžného jednání zmocnitele a zmocněnce se správcem daně, kdy si jejich jednání odporují, je pro správce daně rozhodující jednání zmocnitele. Srovnáním se ZSDP je osoba, která jedná na základě plné moci, nazývána smluvní zástupce, avšak podle DŘ jde o zmocněnce. Zásadní rozdíl je však oproti úpravě podle ZSDP v tom, že plná moc musí být zmocněncem přijata, již nebude stačit, že je podepsána jen zmocnitelem (tzn. že plná moc musí obsahovat „zmocnění přijímám“ včetně podpisu zmocněnce). Vůči správci daně bude účinná v okamžiku, kdy mu byla doručena včetně doložky přijetí zmocněncem. Jak již bylo v poznámce pod čarou uvedeno, v případě schválení technické novely bude tato akceptace plné moci zmocněncem zrušena. Další změnou oproti současnému postupu jsou případy, kdy u plné moci není rozsah zmocnění vymezen nebo není vymezen přesně. Podle ZSDP byla takováto plná moc pro daňové řízení pojata jako neomezená. Od 1. 1. 2011 tomu tak již nebude, zmocnitel je povinen řádně vymezit rozsah zmocnění, aby bylo zřejmé, k jakým úkonům se plná moc vztahuje. Pokud tak neučiní, správce daně vyzve zmocnitele k úpravě plné moci a současně o nedostatcích plné moci vyrozumí i zmocněnce. Takováto plná moc je pak vůči správci daně účinná až po odstranění vad. Toto jednoznačné vymezení rozsahu plné moci je důležité zejména pro správné doručování, neboť u subjektů, které mají zástupce, se bude nově doručovat pouze tomuto zástupci ve věcech týkajících se vymezeného zmocnění. Odpadne tak doručování i subjektu, jak tomu bylo podle ZSDP u omezených plných mocí. Další novou věcí v DŘ je, že plná moc bude účinná jak vůči správci daně po změně místní příslušnosti, tak vůči správci daně, který provádí dožádání a v neposlední řadě i vůči dalším správcům daně, pokud vedou řízení ve věci, pro kterou byla plná moc uplatněna (např. v rámci odvolacího řízení). Důležitou změnou bude také to, že DŘ již neobsahuje omezení, které ZSDP vymezil. Jedná se o případy, kdy podle ZSDP zástupce, který není daňovým poradcem nebo advokátem, může zastupovat pouze jeden daňový subjekt u jednoho správce daně. Nově podle DŘ mohou i jiné osoby, např. externí účetní, zastupovat více daňových subjektů u jednoho správce daně. Avšak na rozdíl od daňových poradců a advokátů nejsou oprávněny zvolit si dalšího zmocněnce, s výjimkou doručování.

V případě schválení připravované technické novely k daňovému řádu (sněmovní tisk 159/0) toto vymezení akceptace plné moci bude zrušeno. 8 Zmíněnou technickou novelou dojde ke změně, podle ní zvolí-li si zmocnitel nového zmocněnce tak platí, že okamžikem uplatnění nové plné moci u správce daně vypověděl plnou moc dosavadnímu zmocněnci v rozsahu, ve kterém byla udělena plná moc novému zmocněnci. 7


43

Společný zmocněnec a společný zástupce je upraven v § 30 DŘ. Pokud více daňovým subjektům vzniká společná daňová povinnost, jsou povinny si ustanovit společného zmocněnce, tj. na základě plné moci. Pokud tak neučiní ani na výzvu správce daně, je jim ustanoven společný zástupce. Prokurista, ten v případě schválení technické novely nebude již řazen mezi zástupce. Na požádání úřední osoby je osoba zúčastněná na správě daní povinna prokázat svou totožnost. Pokud se tak nestane, může být požádán příslušný bezpečnostní sbor, kterým se rozumí především Policie ČR a Celní správa ČR k zjištění totožnosti (§ 23 DŘ). Úřední osoba bude mít nyní možnost do doby ověření totožnosti osoby, nepřipustit ji k dalšímu úkonu. Tento postup je nově upraven v DŘ, ve srovnání se ZSDP tato konkrétní situace řešena nebyla.

4.2.2

Příklad

Zemědělský podnikatel pan Novák, jemuž je místně příslušný Finanční úřad v Hodoníně, má externí účetní paní Vaňkovou (není daňovou poradkyní), která mu zpracovává daňovou evidenci. Plně ji důvěřuje. Paní Vaňková vede daňovou evidenci ještě svému bratrovi, který je živnostník a kterého zastupuje u Finančního úřadu v Hodoníně na základě generální neboli neomezené plné moci. Správce daně (Finanční úřad v Hodoníně) chce u pana Nováka provést daňovou kontrolu týkající se daně z příjmů yzických osob za zdaňovací období 2008. Pan Novák se však ve všem spoléhá na svou účetní, daňové evidenci příliš nerozumí a také nerad chodí po úřadech, neboť ty ho zdržují od práce. Chce, aby ho účetní paní Vaňková při kontrole zastupovala, avšak ta nehodlá zrušit zastupování svého bratra.

Zastupování podle ZSDP Vzhledem k tomu, že u jednoho správce daně může jiná osoba než je daňový poradce či advokát zastupovat pouze jednu osobu na základě plné moci, tudíž zastupování pana Nováka paní Vaňkovou není možné. Pan Novák má však tyto možnosti: - Bude se daňové kontroly účastnit sám s tím, že mu paní Vaňková dopředu přichystá účetní podklady ke kontrole, což pro něj není nejlepší varianta. - Pan Novák zprostí pracovníky správce daně mlčenlivosti vůči své externí účetní paní Vaňkové a bude trvat na tom, že se jednání ve věci kontroly bude účastnit s ním jako třetí osoba. Tento způsob je pro pana Nováka lepší variantou, bude mít při jednání svou účetní, která jeho věcem rozumí, ale pořád to není ono, protože se mu po úřadech chodit nechce. - Pan Novák udělí plnou moc k zastupování ve věci kontroly daňovému poradci, kterého si zvolí a který za něj bude jednat, tím se vyhne tzv. „úřednickému jednání“. Pouze v případě, že bude muset osobně něco vykonat, tak k tomu bude správcem daně vyzván. Tato varianta je pro něj nejpřija-


44

telnější, ale oproti předchozím, bude muset počítat s výdaji navíc, a to za zastupování daňovým poradcem.

Zastupování podle DŘ Vzhledem k tomu, že od 1. 1. 2011 odpadne omezení, že jiná osoba než daňový poradce či advokát u jednoho správce daně může zastupovat pouze jednu osobu, pan Novák tedy může udělit plnou moc paní Vaňkové, aby ho zastupovala ve věci provedení daňové kontroly nebo ji může zmocnit ke všem prováděným úkonům před Finančním úřadem v Hodoníně. Tak se vyhne úřadování a pro něj ztrátě času. Pouze v případech, kdy bude muset sám něco osobně vykonat, bude k tomu správcem daně vyzván. V této situaci mu také odpadne hledání vhodného daňového poradce, který by ho zastupoval. Tak vlastně i ušetří. Veškeré písemnosti týkající se uděleného zmocnění budou doručovány jen paní Vaňkové.

4.3 Místní příslušnost správce daně 4.3.1


Místní příslušnost správce daně upravují ustanovení § 13 až § 15 DŘ a řídí se stejně jako v ZSDP u daňových subjektů těmito kritérii:

• Místem pobytu fyzických osob, čímž se rozumí místo trvalého pobytu občana ČR nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince nebo pokud nelze místo pobytu fyzické osoby určit, tak se jím rozumí místo na území České republiky, kde se převážně zdržuje. • Sídlem právnických osob, čímž se rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsána v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa kde skutečně sídlí v případě, že se do těchto rejstříků nezapisuje. Je-li předmětem daně nemovitost, tak je ke správě daní místně příslušný ten správce daně, v jehož obvodu územní působnosti se nemovitost nachází. Podle § 15 DŘ může správce provést potřebný úkon i mimo svůj obvod územní působnosti. V této souvislosti lze zmínit i související ustanovení § 78 odst. 4 DŘ, kdy správce daně, který není místně příslušný, může provádět místní šetření i bez dožádání. Srovnáním se ZSDP je toto ustanovení nové a je založeno především na zásadě rychlosti řízení, kdy správce daně může potřebné úkony týkající se prověřování skutečností místně příslušného subjektu provést sám i mimo svou místní působnost. Změna místní příslušnosti je řešena v § 16 DŘ. V případě, že dojde ke změně místní příslušnosti, správce daně bezodkladně postoupí části spisu týkající se daní, které lze stanovit nebo vybrat a vymáhat, tomu správci daně, který je nově příslušný, a bezodkladně o tom vyrozumí daňový subjekt. Správu daní vykonává dosud příslušný správce daně až do doby, než je daná část spisu postoupena nově příslušnému správci daně. DŘ svým vymezením „bezodkladnosti“ apeluje na


45

postoupení bez zbytečných průtahů, avšak do doby postoupení nechává v pravomoci původního správce daně vést celou správu daní, neomezuje ho na neodkladné úkony, jako je tomu u ZSDP. Situaci, kdy dojde ke změně místní příslušnosti v průběhu daňové kontroly, řeší ustanovení v § 87 odst. 1 DŘ. Podle tohoto ustanovení pokud dojde v průběhu daňové kontroly ke změně místní příslušnosti, je oprávněn daňovou kontrolu dokončit správce daně, který ji zahájil. Toto ustanovení bylo zákonodárci do DŘ zakotveno v zájmu hospodárnosti a rychlosti řízení. Zřejmě nemalý vliv měly i poznatky z dosavadní praxe. Takto se částečně zamezí spekulativním jednáním některých subjektů, kteří se snažily vyhnout plnění svých daňových povinností častou změnou sídla, která znamenala změnu místní příslušnosti včetně změny správce daně a s tím byly spojené i velké časové průtahy. Docházelo pak k tomu, že nebylo možné dodatečně stanovit daň z důvodu prekluze. Ještě uvedu nový institut zavedený DŘ v § 19, který také souvisí s místní příslušností správce daně, a tím je tzv. atrakce. Znamená, že nadřízený správce daně (tj. správce vyššího stupně) může věc převzít místo podřízeného správce daně:

• Pokud jsou pro výkon správy daní potřebné mimořádné znalosti. • Za účelem zjednání nápravy v rámci ochrany před nečinností podřízeného správce daně. • Jde-li o rozhodnutí ve věci, které bude mít zásadní dopad i do řízení s jinými daňovými subjekty. Děje se tak na základě rozhodnutí, u kterého má včas podané odvolání odkladný účinek, s výjimkou případu ochrany před nečinností podřízeného správce daně, tady odkladný účinek přiznán není. V případě využití tohoto nového institutu dojde ke změně místní příslušnosti, kdy na místo původního správce daně nastupuje správce daně nadřízený. DŘ nespecifikuje, že jde o nejblíže nadřízeného, proto věc finančního úřadu může převzít i Ministerstvo financí. Tento nový institut se v ZSDP nevyskytuje, avšak obdobný postup, který není nazván atrakcí, byl doposud řešen v zákoně č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech. Podle něho jde o oprávnění FŘ, kdy v odůvodněných případech provádí úkony, které jsou v pravomoci jím řízených FÚ a stejně tak oprávnění MF, které v odůvodněných případech provádět úkony patřící do pravomoci územních finančních orgánů, tj. jak FŘ, tak FÚ. Co však DŘ neupravuje, i když v ZSDP na tuto situaci pamatováno bylo, jsou případy, kdy nelze určit místní příslušnost podle výše citovaných kritérií. V těchto případech se stal místně příslušným správce daně Finanční úřad pro Prahu 1. Jak již bylo zmíněno, tuto situaci DŘ neupravuje, ale od 1. 1. 2011 ji bude stejným způsobem jako v ZSDP řešit zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.


4.3.2

46

Příklad

Finanční úřad v Hodoníně místně příslušný panu Novákovi, který podniká na základě živnostenského oprávnění v oboru stavebnictví, provádí u něj kontrolu daně z příjmů fyzických osob za období 2009, kterou zahájil dne 20. 8. 2010. Pan Novák se v průběhu kontroly odstěhoval do Blanska a došlo ke změně jeho trvalého pobytu. Tuto skutečnost nahlásil na Finanční úřad v Hodoníně dne 25. 9. 2010. Kontrolu však ještě nelze ukončit, neboť v rámci dožádání je prováděno šetření Finančním úřadem ve Znojmě u společnosti ABC, s.r.o., které pan Novák prováděl stavební práce.

Postup správce daně podle ZSDP Správce daně provede jen neodkladné úkony týkající se kontroly a postoupí spisový materiál daňového subjektu i včetně zahájené kontroly novému místně příslušnému správci daně - Finančnímu úřadu v Blansku. Ten se po jeho obdržení seznámí se situací u prováděné kontroly a po získání výsledků dožádání z Finančního úřadu ve Znojmě bude dále v rámci kontroly prověřovat skutečnosti, které následně vyhodnotí. Poté vyhotoví zprávu, pana Nováka s ní seznámí a následně ji projedná. Kontrolu ukončí Finanční úřad v Blansku. Postup správce daně podle DŘ (použiji zadaný příklad, budu vycházet z toho, že již v roce 2010 byl DŘ účinný, aby byla zřejmá rozdílnost postupu) Správce daně bezodkladně postoupí Finančnímu úřadu v Blansku ty části spisu týkající se daní pana Nováka, kde lze stanovit nebo vybrat a vymáhat daň, avšak kromě té části spisu, ve které právě probíhá daňová kontrola. Do doby než dojde k postoupení, vykonávají úřední osoby běžně celou správu daní u tohoto subjektu. O skutečnosti týkající se postoupení novému správci daně je daňový subjekt vyrozuměn. DŘ umožňuje provádět místní šetření i mimo území své působnosti a pro pracovníky Finančního úřadu v Hodoníně je vhodnější si místní šetření u společnost ABC, s.r.o. spadající pod Finanční úřad ve Znojmě provést sami. Po provedeném šetření a dalších případných úkonech v rámci prováděné kontroly, správce daně (Finanční úřad v Hodoníně), závěry vyhodnotí, vyhotoví zprávu o kontrole a pana Nováka s ní seznámí. Ten s výsledkem souhlasí a zpráva je následně projednána. Kontrolu tedy ukončí Finanční úřad v Hodoníně. Teprve nyní je postoupena část spisu týkající se daňové kontroly nově příslušnému správci daně, a to Finančnímu úřadu v Blansku.

4.4 Doručování 4.4.1


Jak uvádí Lichnovský, Ondrýsek a kolektiv (2010), právní úprava doručování zohledňuje především zásadu hospodárnosti a procesní ekonomie, která s ohledem na elektronickou komunikaci povede ke zrychlení řízení. Ta se uplatňuje v určení priorit doručování, tyto jsou koncipovány v § 39 DŘ tak, že přednostně se písemnosti mají doručovat při ústních jednání či jiném úkonu nebo


47

elektronicky prostřednictvím datových schránek. Pokud nedojde k doručení tímto způsobem, uplatní se sekundární doručení, tím je považováno doručování prostřednictvím

• provozovatele poštovních služeb, z nichž nejvýznamnější úlohu má Česká pošta, • úředních osob pověřených k doručování, což jsou vlastní pracovníci správce daně, • jiných orgánů, o němž to stanoví zákon, jsou to např. policejní orgány, orgány Vězeňské služby a další. Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že došlo ke změně způsobu doručování správcem daně, je upřesněno jakým způsobem má správce daně doručovat. Tento nově vymezený postup koresponduje se zásadou hospodárnosti a rychlosti řízení a spočívá v tom, že správce daně má stanoveno prioritně využít doručení při ústním jednání či jiném prováděném úkonu a nebo elektronicky do datové schránky. Jsou to nejhospodárnější a nejrychlejší způsoby doručení. V případě, že není možné doručit ani jedním z těchto dvou způsobů, může správce daně zvolit další možnosti doručení, a to buď prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, úřední osobou k tomu pověřenou či jiným orgánem. U tohoto sekundárního způsobu doručení je na zvážení správce daně, jakým způsobem bude doručovat. Oproti ZSDP zde není dána přednost doručování poštou, i když tento zažitý způsob doručování zřejmě bude nadále převažovat. Doručování do vlastních rukou upravuje § 40 DŘ, je sice finančně a časově náročnějším způsobem doručení, ale je důležité tam, kde to stanoví zákon nebo je den doručení rozhodný pro počátek běhu lhůty stanovené právním předpisem nebo rozhodnutím správce daně. Doručování zástupci je vymezeno v ustanovení § 41 DŘ. Jak již bylo zmíněno, pokud má subjekt zástupce, doručuje se pouze tomuto zástupci v rozsahu oprávnění k zastupování. V případech mimo tento rozsah se doručuje daňovému subjektu. Jestliže má subjekt něco vykonat a má zástupce, doručuje se jak jemu, tak i jeho zástupci. Dnem doručení při souběžném doručování je ten, který nastane později. Zvláštními způsoby doručení jsou doručování veřejnou vyhláškou, úprava je uvedena v § 49 DŘ a hromadným předpisným seznamem, ten je uveden v § 50 DŘ. Nejsou zde zásadní rozdíly oproti úpravě ZSDP. Doručování prostřednictvím zásilky je vymezeno v § 43 až § 48 DŘ. Adresátovi lze písemnost doručit v bytě, v místě podnikání, na pracovišti nebo kdekoli, kde bude zastižen, přitom adresát je povinen na výzvu toho, kdo doručuje nebo jeho prostřednictvím je doručeno, prokázat svou totožnost a poskytnout případné další údaje pro doručení. DŘ upravuje doručování zvlášť fyzickým osobám


48

v § 44 a zvlášť právnickým osobám v § 45. Podle Jarešové (2010, Daňový řád, část II) fyzické osobě se doručuje takto9: 1. Na adresu, kterou si sama zvolí. 2. Na adresu jejího místa pobytu. 3. Při doručování písemností, které souvisí s podnikatelskou činností, na adresu místa podnikání. Většině právnickým osobám se doručuje do datové schránky, i když požádají o doručování prostřednictvím poštovní zásilky. Těm osobám, kterým nelze doručovat elektronicky se podle Jarešové (2010, Daňový řád, část II) doručuje na adresu, kterou si sami zvolí za předpokladu, že na takové adrese skutečně sídlí nebo na adresu sídla. U doručování právnické osobě je podle ustanovení § 45 odst. 4 DŘ dána možnost doručit tuto písemnost na adresu místa pobytu fyzické osoby oprávněné jednat jménem právnické osoby (statutární orgán), pokud není písemnost vyzvednuta v úložní lhůtě. Toto ustanovení DŘ je novinkou, bude na správci daně, zda a v jakých konkrétních případech tuto možnost využije, avšak toto doručení nemá vliv na účinky doručení právnické osobě, pouze je zde větší pravděpodobnost, že se subjekt s písemností seznámí. Účinky doručení písemností upravuje § 47 DŘ. Podle tohoto ustanovení dojde k doručení okamžikem převzetí zásilky. V případě odepření písemnosti adresátem je doručena dnem odepření převzetí a současně je adresát poučen o právních důsledcích odepření součinnosti a písemnost se vrátí správci daně. Pokud není možné písemné poučení předat, lze je zanechat v domovní nebo jiné adresátem užívané schránce nebo na jiném vhodném místě. V případě, že adresát nebyl zastižen a písemnost je uložena, je adresát o uložení vhodným způsobem vyrozuměn. V případě, že si v úložní lhůtě 10 dnů písemnost nevyzvedne, považuje se poslední den této lhůty za doručenou, i když se o ní nedozvěděl. Vyslovit neúčinnost doručení může adresát písemnosti, který si nemohl písemnost uloženou ve stanovené lhůtě vyzvednout ze závažného a předem nepředvídatelného důvodu a to způsobem uvedeným v § 48 DŘ. Srovnáním ustanovení DŘ se ZSDP lze vyvodit závěry, že nová úprava vychází ze současně platných principů doručování podle ZSDP. Co se týká doručování byl ZSDP v poslední době několikrát novelizován, např. v souladu s přijetím zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, kdy byl v roce 2009 kromě elektronického doručování za-

9

V případě schválení technické novely dojde k rozšíření doručení fyzické osobě ještě na adresu evidovanou v informačním systému evidence obyvatel, na kterou jí mají být doručovány písemnosti, nebo na adresu jejího bydliště v cizině. Je to z toho důvodu, že pojem místo pobytu řeší pouze adresáty v České republice a v zákoně chybí řešení situace, kam by měly být adresovány zásilky do ciziny.


49

veden i institut neúčinnosti doručení. Další změnou z téhož roku v ZSDP je vhazování po marném uplynutí úložní doby do domovní nebo jiné adresátem využívané schránky, kdy tato situace sice nemá žádné právní účinky, ale toto vhození zvyšuje pravděpodobnost, že se adresát dozví, jaká písemnost mu byla doručena. Další změnou v doručování, která nastala s účinností od 1. 1. 2010 bylo zkrácení úložní lhůty z 15 dnů na 10 dnů. Všechny tyto uvedené změny DŘ podle ZSDP bez větší úpravy převzal.

4.4.2

Příklad

Správce daně má záměr zahájit daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2008 u společnosti s ručením omezeným ABC, s.r.o. Po telefonickém kontaktu se správcem daně doložila tato společnost plnou moc k zastupování daňovým poradcem ve věci provedení kontroly DPPO za rok 2008. Správce daně zahájí a provádí kontrolu s daňovým poradcem. V průběhu kontroly chce provést výslech svědka. O této skutečnosti musí provést vyrozumění. Správce daně zjistil, že společnost ABC, s.r.o., jakožto právnická osoba má zřízenu a zpřístupněnu datovou schránku, kdežto daňový poradce nemá.

Doručení podle ZSDP Vzhledem k tomu, že plná moc je omezená, má správce daně povinnost toto vyrozumění zaslat jak společnosti ABC, s.r.o, tak daňovému poradci. Správce daně zašle písemnost poštou na adresu kanceláře daňového poradce, kterou vyrozumí o záměru provést výslech svědka. Písemnost byla doručena dne 9. 10. 2010, tj. dnem převzetí. Společnosti ABC, s.r.o. byla tato písemnost odeslána dne 8. 10. 2010 do datové schránky prostřednictvím automatizovaného systému datových schránek. Společnosti ABC, s.r.o. běží desetidenní lhůta pro přihlášení do datové schránky. Společnost se však nepřihlásí, dochází k marnému uplynutí doby a správce daně je informován prostřednictvím automatizovaného systému datových schránek o doručení písemnosti právní fikcí, což je v případě nepřihlášení se poslední den této desetidenní lhůty. Písemnost je společnosti ABC, s.r.o. doručena fikcí dne 18. 10. 2010. ZSDP sice neupravuje souběh doručení daňovému subjektu i jeho zástupci, avšak v praxi se postupuje tak, že se za okamžik doručení bere den doručení, který nastal později. Písemnost je tedy správcem daně doručena až dne 18. 10. 2010. Doručení podle DŘ (použiji zadaný příklad a budu vycházet z toho, že již v roce 2010 byl DŘ účinný, aby bylo možné srovnat oba postupy) Jestliže společnost ABC, s.r.o. udělila omezenou plnou moc, doručuje se písemnost, která se týká rozsahu zmocnění, pouze zmocněnci, tím je daňový poradce. Správce daně se pokusí nejprve doručit vyrozumění prioritním způsobem, a to pokud by probíhalo ústní jednání, tak písemnost předá při tomto jednání a doručení písemnosti by zaprotokoloval. Vzhledem k tomu, že však žádné ústní jednání ani jiný úkon se zmocněncem neprobíhá, správce daně využije sekundární způsob doručení, a to prostřednictvím zásilky a zvolí si doručovatele Čes-


50

kou poštu. Zmocněnci je písemnost doručena dne 9. 10. 2010, což je den převzetí písemnosti.

4.5 Lhůta pro stanovení daně Vymezení lhůty pro stanovení daně je důležitým krokem ve vztahu k daňové kontrole, neboť v případě prekluze nemá smysl již daňovou kontrolu provádět, s výjimkou případu, který je nově zaveden v DŘ, neboť právo státu stanovit daň zaniká.

4.5.1


DŘ v ustanovení § 148 odst. 1 nově vymezuje lhůtu pro stanovení daně neboli prekluzivní lhůtu, respektive její počátek. Ta započne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení nebo dnem, v němž se stala splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty, která je 3 roky. Tato lhůta je jasně vymezená, zřejmě i vlivem judikatury ÚS z roku 2008, kdy se změnila několik let zaběhlá praxe správce daně (viz teorie 3+1 a teorie 3+0). Lhůta se nově odvíjí od lhůty pro podání řádného daňového tvrzení. U lhůty pro podání hlášení a vyúčtování došlo ke změně délky lhůt, kdy podle DŘ se hlášení podává do 25 dnů od uplynutí měsíce, v němž vznikla plátci daně povinnost, která je předmětem hlášení, kdežto podle ZSDP to je nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Vyúčtování10 se podle DŘ podává do 4 měsíců po uplynutí kalendářního roku, avšak podle ZSDP je to do 30 dnů od lhůty, v níž byl plátce daně povinen podat za rozhodné období poslední daňové přiznání nebo hlášení. Nově stanovená základní lhůta bude oproti ZSDP (teorie 3+0) delší o 3, respektive 6 měsíců. V odst. 2 ustanovení § 148 DŘ jsou vymezeny úkony, kdy se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o rok. Jak uvádí Jarešová (2010, Daňový řád, část IV.) je to v případech, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k podání dodatečného daňového tvrzení, oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně; oznámení rozhodnutí o stanovení daně; zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku; oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku a oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně. Prodloužení lhůty o jeden rok v ZSDP není vymezeno, tzn. že se jedná o novou úpravu v DŘ.

Podle novely zákona o dani z příjmů, která má být účinná od 1. 1. 2011, bude v § 38j odst. 5 úprava lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmu ze závislé činnosti, a to do dvou měsíců po uplynutí kalendářního roku, v případě podání vyúčtování elektronicky, je lhůta do 20. března. Tento hmotně právní zákon má přednost před procesní normou.

10


51

Další prodloužení lhůty je uvedeno v § 148 odst. 3 DŘ, a to v případě že byla před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Podle Jarešové (2010, Daňový řád, část IV.) tyto účinky má také marné uplynutí lhůty stanovené ve výzvě, kterou správce daně může vyzvat daňový subjekt k zahájení daňové kontroly, pokud toto zahájení daňový subjekt neumožní. Je to stanoveno v § 87 odst. 6 DŘ. Toto opětovné prodloužení o 3 roky podle DŘ je upraveno odlišně než v ZSDP. Ve většině případů dojde ke zkrácení lhůty pro stanovení daně oproti ZSDP, neboť DŘ další prodloužení o 3 roky počítá ode dne, kdy byl proveden úkon a nikoliv od konce kalendářního roku, jako to upravuje ZSDP. Ten v § 47 odst. 2 uvádí, že pokud byl před uplynutím lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, přičemž skutečnost tohoto úkonu musí být patrná z obsahu a charakteru a nikoliv pouze z jeho názvu. Za tento úkon je považován pouze úkon správce daně. V DŘ v ustanovení § 148 odst. 4 jsou vymezeny situace, kdy lhůta pro stanovení daně neběží. Je to:

• Po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem. • Po dobu řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně (např. ve věci dědictví). • Po dobu od zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně až do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení v předešlý stav. Jde o zcela nové ustanovení, které v ZSDP upraveno není, je to v souvislosti se skutečností, že podle DŘ lze navrátit v předešlý stav i prekluzivní lhůty procesního charakteru. • Po dobu od marného uplynutí úložní doby až do dne doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení. Co se týká stavění lhůty, tak DŘ nově specifikuje výčet možných skutečností, během kterých lhůta neběží. Běh lhůty se nyní za účinnosti ZSDP staví pouze, když je vedeno řízení před krajským soudem nebo NSS, a to v souladu se zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, neboť ZSDP stavění lhůty neupravuje. V souvislosti se stavěním lhůt je vhodné ještě zmínit situaci, kdy neběží lhůta pro stanovení daně, a to když není znám dědic a dosud nebyl ustanoven správce dědictví. Po dobu než je ustanoven správce dědictví nebo je ukončeno dědické řízení, lhůta pro stanovení daně neběží (§ 239 odst. 5 DŘ). Maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně se odvíjí od počátku stanovení lhůty, tzn. bude opět stanovena odlišně podle DŘ a podle ZSDP.


52

Nově DŘ vymezuje v § 148 odst. 6 DŘ situaci, kdy v důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně (např. v roce 2011 nabude rozhodnutí soudu právní moci, tak daň lze stanovil do 31. 12. 2013 bez ohledu, zda je v prekluzi nebo ne). Obdobně je bez ohledu na prekluzi v § 148 odst. 7 DŘ řešena situace, kdy daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení a současně tvrzenou daň včetně jejího příslušenství uhradí a je-li toho třeba pro zánik trestnosti daňového trestného činu z důvodu účinné lítosti, lze daň stanovit bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně. Obě tato ustanovení jsou novinkou DŘ, neboť umožňují daň stanovit i po prekluzivní lhůtě. ZSDP takovouto možnost vůbec neřešil. První situace je výhodnější pro správce daně a druhá z pozice daňového subjektu.

4.5.2

Příklad č. 1

Pan Novák podal dne 20. 3. 2008 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2007. Dne 15. 4. 2010 podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období 2007. Správce daně s panem Novákem fakticky zahájil dne 20. 8. 2010 daňovou kontrolu DPFO za období 2007. Výsledkem kontroly byl doměrek. Správcem daně byl vydán dodatečný platební výměr, který byl subjektu doručen dne 11. 10. 2010. Subjekt se neodvolal, platební výměr je pravomocný. Určení lhůty pro vyměření a doměření daně (prekluzivní lhůty) podle ZSDP Podle teorie 3+0 je počátek lhůty 31. 12. 2007 a základní tříletá lhůta skončí dne 31. 12. 2010. Maximální lhůta pro vyměření a doměření daně končí 31. 12. 2017. Dodatečné daňové přiznání podané subjektem lhůtu podle ZSDP neprodlužuje, ale fakticky zahájená kontrola ano. Nová tříletá lhůta v důsledku zahájení daňové kontroly běží od konce roku 2010 a končí 31. 12. 2013.


prodloužení lhůty o 3 roky v důsledku zahájení kontroly

základní prekluzivní lhůta 3 roky

31.12.2007

31.12.2008

31.12.2009

53

31.12.2010

31.12.2011

31.12.2012

31.12.2013

konec lhůty pro vyměření a doměření daně Obr. 3

Stanovení prekluzivní lhůty podle ZSDP


Určení lhůty pro stanovení daně podle DŘ Aby bylo možné srovnat rozdílnost výkladu podle DŘ a ZSDP budu vycházet z toho, že již od roku 2008 platila pravidla podle DŘ. Počátek lhůty podle daňového řádu je stanoven na lhůtu pro podání daňového přiznání, což je 31. 3. 2008 a základní lhůta pro stanovení daně skončí 31. 3. 2011. Maximální lhůta pro stanovení daně skončí 31. 3. 2018. Tím, že pan Novák podal v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty (tj. od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011) dodatečné daňové přiznání, dosavadní lhůta se prodlouží o rok, a to do 31. 3. 2012. Vzhledem k tomu, že správce daně u pana Nováka zahájil daňovou kontrolu dne 20. 8. 2010, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl ten úkon učiněn. Nová tříletá lhůta končí dnem 20. 8. 2013. Před uplynutím dosavadní lhůty došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně, avšak ne již v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty, takže lhůta pro stanovení daně se tímto úkonem nebude prodlužovat o rok a nadále končí 20. 8. 2013. základní prekluzivní lhůta 3 roky

31.3.2008

31.3.2009

31.3.2010

31.3.2011

20.8.2010

Obr. 4

Stanovení prekluzivní lhůty podle DŘ


prodloužení o rok

31.3.2012

konec lhůty pro stanovení daně

20.8.2012 20.8.2013

běh nové tříleté lhůty


4.5.3

54

Příklad č. 2

První část příkladu: Společnost ABC, s.r.o. podala daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2009 dne 26. 3. 2010. Opět budu vycházet z toho, že již v roce 2010 platí pravidla stanovená DŘ, aby byla možnost názorného srovnání.

počátek lhůty podle DŘ 31.3.2011 31.3.2010

31.12.2009

31.12.2010

konec lhůty 31.3.2012 podle DŘ 31.3.2013

31.12.2011

31.12.2012

počátek lhůty podle ZSDP Obr. 5

31.12.2013

konec lhůty podle ZSDP

První část příkladu č. 2: srovnání lhůty podle ZSDP a DŘ


Druhá část příkladu: Společnost ABC, s.r.o. zastupuje na základě neomezené plné moci daňový poradce, který podal daňové přiznání k dani z příjmu právnických osoba za rok 2009 dne 25. 6. 2010. Znovu budu vycházet z toho, že již v roce 2010 platí pravidla stanovená DŘ, aby byla možnost názorného srovnání.

počátek lhůty podle DŘ 30.6.2011 30.6.2010

31.12.2009

31.12.2010

počátek lhůty podle ZSDP Obr. 6

konec lhůty 30.6.2012 podle DŘ

31.12.2011

30.6.2013

31.12.2012

31.12.2013

konec lhůty podle ZSDP

Druhá část příkladu č. 2: srovnání lhůty podle ZSDP a DŘ



55

4.6 Vymezení daňové kontroly a její zahájení11 4.6.1

Vymezení daňové kontroly podle DŘ a srovnání se ZSDP

Jak uvádí Kobík ve svém článku (2010, Daňová kontrola tak, jak ji známe a daňová kontrola podle daňového řádu) daňový řád chápe daňovou kontrolu jako postup správce daně, kterým prověřuje tvrzení daňových subjektů a jiné skutečnosti mající vliv na stanovení jejich daňové povinnosti. Cíl daňové kontroly je pak shodný se základním cílem správy daní, a to správné zjištění a stanovení daně. S ohledem na vydanou judikaturu k ZSDP vztahující se k výkladu daňové kontroly zákonodárci přesně v DŘ vymezili daňovou kontrolu jako jeden z nástrojů v rámci správy daní, nejde tedy o samostatné řízení. Ve srovnáním se ZSDP daňová kontrola není definována, proto byla vymezena až soudní judikaturou. Je zařazena mezi postupy při správě daní spolu s vyhledávací činností, jejíž součástí je také vysvětlení či místní šetření a postup k odstranění pochybností. Kontrola bývá prováděna ve vyměřovacím nebo doměřovacím řízení, tyto řízení spadají do nalézacího řízení.12 Vymezením daňové kontroly se zabývá § 85 DŘ. Jejím předmětem jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Správce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu. Ten lze v jejím průběhu upřesnit postupem pro její zahájení, tzn. má možnost ji v průběhu buď rozšířit nebo zúžit postupem pro zahájení kontroly. V případě, kdy je rozsah vymezen např. kontrola daně z příjmů fyzických osob za období 2008 a dojde k rozšíření kontroly ještě o období 2009, tak s tím správce daně musí subjekt seznámit a vše zaprotokolovat. Přesně vymezený rozsah kontroly je důležitý zejména pro oprávněnost provést opakovanou daňovou kontrolu. Z důvodu hospodárnosti umožňuje DŘ provést kontrolu společně pro více daňových řízení týkajících se jednoho daňového subjektu. Správce daně může kontrolu zahájit i pro další řízení rozšířením daňové kontroly probíhající k jinému daňovému řízení.

4.6.2

Opakovaná kontrola podle DŘ a srovnání se ZSDP

Opakovanou kontrolou se DŘ zabývá v § 85 odst. 5. a rozumí se jí taková kontrola, která se týká skutečností, které byly již v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány. Podle tohoto ustanovení je možné daňovou kontrolu, opakovat pouze tehdy, pokud: V příloze č. 2 této práce je pro lepší názornost uveden postupu správce daně při zahajování daňové kontroly podle DŘ. 12 V příloze č. 1 této práce je schéma jednotlivých částí řízení podle DŘ. 11


56

• Správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu, takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům. • Daňový subjekt učiní úkon, který mění svá dosavadní tvrzení, takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu. Správce daně má povinnost seznámit daňový subjekt s důvody pro opakování daňové kontroly při jejím zahájení. ZSDP postupy opakované kontroly neřeší, ty byly vymezeny až rozsáhlou judikaturou, podle které lze opakovanou kontrolu provést pouze tehdy, pokud jsou splněny podmínky pro obnovu řízení. Pokud první kontrolou není daň vyměřena, tak lze kontrolu opakovat za podmínek vyplývajících pro obnovu řízení. Proto v souvislosti s touto judikaturou DŘ ve svých ustanoveních nově stanovuje podmínky, na základě kterých je možné provést kontrolu opakovaně. Těmi jsou ve vymezeném rozsahu – nově zjištěné skutečnosti a důkazy nebo pokud subjekt změnil svá dosavadní tvrzení (takto lze opakovat v rozsahu odpovídající změně dosavadního tvrzení).

4.6.3

Práva a povinnosti subjektu podle DŘ a srovnání se ZSDP

Práva a povinnosti upravuje ustanovení § 86 DŘ. Podle tohoto ustanovení je povinností daňového subjektu umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly. Další povinnosti specifikuje § 86 odst. 3 DŘ. Většina je shodných s povinnostmi uvedenými v ZSDP, DŘ však vymezuje ještě další nové povinnosti, které jsou uvedeny v § 82 DŘ. Jak uvádí Kobík ve svém článku (2010, Daňová kontrola tak, jak ji známe a daňová kontrola podle daňového řádu) jedná se především o speciální vyjádření zásady součinnosti, neboť toto ustanovení ukládá subjektu poskytovat při kontrole všechny přiměřené prostředky a součinnost k účinnému provedení místního šetření (daňové kontroly). Subjekt má povinnost strpět odebrání vzorků a věcí pro účely bližšího posouzení nebo expertizy. Mezi další povinnosti patří, např. umožnit vstup do provozní budovy, místnosti, místa i obydlí a dopravních prostředků, které užívá k podnikání nebo souvisí s předmětem daně; dále umožnit jednání s jakýmkoliv svým pracovníkem nebo umožnit jednání s kterýmkoliv svým zaměstnancem nebo jinou osobou, která vykonává jeho činnosti, a další. Práva daňového subjektu řeší ustanovení § 86 odst. 2 DŘ. Mezi práva subjektu patří: Být přítomen jednání se svými zaměstnanci a nebo dalšími osobami, které vykonávají jeho činnosti; předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici; novým právem, který ZSDP neupravuje, ale je nově uvedeno v DŘ, je právo vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně. Podle ZSDP měl subjekt


57

právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, to však již takto v DŘ upraveno není. Námitky proti postupu jsou totiž obsaženy v novém institutu stížnosti uvedeném v § 261 DŘ. Jen pro úplnost ještě zmíním, že pravomoci správce daně při provádění daňové kontroly jsou vymezeny v § 80 až § 84 DŘ. V souvislosti s těmito ustanoveními, DŘ zavádí novou pravomoc a tou je, že správce daně může pořídit o skutečnostech v průběhu místního šetření obrazový nebo zvukový záznam, avšak před započetím nahrávání musí zúčastněné osoby na to upozornit.

4.6.4

Zahájení daňové kontroly podle DŘ a srovnání se ZSDP

Postupy pro zahájení daňové kontroly upravuje § 87 DŘ. Daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při němž správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Dojde-li v průběhu daňové kontroly ke změně místní příslušnosti, může daňovou kontrolu dokončit správce daně, který ji zahájil. V případě, že subjekt neumožní správci daně daňovou kontrolu zahájit, může být k tomu podle § 87 odst. 2 DŘ vyzván. Ve výzvě správce daně uvede místo zahájení daňové kontroly, předmět daňové kontroly, lhůtu (jejíž běh počíná dnem doručení), ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly, tuto lhůtu nelze prodloužil. Pokud daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě nevyhoví, aniž by sdělil správci daně závažné důvody, pro které nemůže výzvě vyhovět, nebo neumožníli ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek nebo daň sjednat za podmínek uvedených v § 98 odst. 4 DŘ. DŘ nově vymezuje postup zahájení kontroly, který vychází z principu ZSDP a je upraven podle dosavadní praxe. Nový postup vychází ze zásady rychlosti řízení a hospodárnosti. Oproti zahájení kontroly dle ZSDP, kdy musela vypomoci judikatura soudu ve výkladu zahájení kontroly, DŘ již toto vymezení ve svém ustanovení má. Kontrola je tedy zahájena faktickým prováděním kontroly, nestačí jenom označení jednání, ale musí být prováděny úkony. Situaci, kterou řeší DŘ, avšak v ZSDP upravena není, je možnost provedení daňové kontroly u subjektu, který neumožní kontrolu provést tím, že se záměrně jednání vyhýbá či je nekontaktní a zdržuje se neznámo kde. Správce daně bude mít nově možnost zaslat výzvu tomuto subjektu, aby v souladu se součinností umožnil provedení daňové kontroly a v případě, že v daném termínu toto neumožní (nereaguje na tuto výzvu nebo si výzvu nevyzvedne - výzva je pak doručena fikcí), může správce daně stanovit daň podle pomůcek nebo daň sjednat.


58

4.7 Průběh daňové kontroly Daňová kontrola má pro subjekt dva zásadní dopady, a to že nemůže podat do doby než je pravomocně daň doměřena dodatečné daňové přiznání a prodlužuje běh lhůty pro stanovení daně. Daňová povinnost stejně jako v ZSDP, tak i podle DŘ může být stanovena dokazováním, podle pomůcek a nebo sjednáním daně. Dokazování upravuje DŘ v § 92 až § 96, kdy některé ustanovení ZSDP byly pozměněny a v souvislosti s dosavadní praxí zavedeny nové. Správce daně může nově vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně pouze za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Další novinkou je situace, kdy daňový subjekt navrhne účast třetí osoby, např. svědka, tak je povinen současně s návrhem sdělit potřebné údaje o této osobě a informace o tom, které skutečnosti hodlá účastí této osoby prokázat nebo vysvětlit, popř. uvést jiný důvod účasti. Nově také musí správce daně o hodnocení důkazů sepsat úřední záznam, pokud toto hodnocení není uvedeno již v jiné písemnosti založené ve spise. DŘ podrobněji vymezuje důkazní prostředky, které mohou být nově získány ještě před zahájením řízení. DŘ samostatně upravuje tyto důkazní prostředky: listinu, znalecký posudek, svědky a záznamní povinnost. Stanovení daně podle pomůcek je upraveno v § 98 DŘ. Podle toto ustanovení se pomůcky použijí v případě, že nelze daň stanovit na základě dokazování. DŘ provádí odlišně oproti ZSDP výčet, co se za pomůcku považuje. Jsou to zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, také jsou to podaná vysvětlení, dále porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností a nakonec vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. Pokud neprokáže daňový subjekt svá tvrzení a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, správce daň se subjektem sjedná. Sjednání daně upravuje § 98 DŘ, podle kterého se sjednání daně zaprotokoluje a výše sjednané daně se uvede v rozhodnutí, které má náležitosti rozhodnutí o stanovení daně a které je součástí tohoto protokolu. Proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky. V úpravě týkající se dokazování podle DŘ nejsou v podstatě zásadní změny oproti ZSDP, pouze došlo k úpravě stávajících ustanovení.


59

4.8 Ukončení daňové kontroly 13 4.8.1


Ukončení daňové kontroly je upraveno v § 88 DŘ. Novou úpravou je konkretizována zpráva o kontrole následovně. O zahájení, průběhu a ukončené kontrole sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy o:

• zahájení daňové kontroly, • jednáních vedených v průběhu daňové kontroly, • skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání, • seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění, • vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění, • stanovisku správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu. V rámci projednání zprávy o daňové kontrole správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů a předloží mu jej k vyjádření.14 § 88 odst. 3 DŘ umožňuje na žádost subjektu stanovit přiměřenou lhůtu, ve které se může vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. V případě, že nedojde ke změně výsledku kontrolního zjištění na základě tohoto vyjádření, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. DŘ v § 88 odst. 4 specifikuje, kdy je kontrola ukončena. Zpráva o daňové kontrole je podepisována daňovým subjektem a úřední osobou, kdy správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy daňovému subjektu. Podpisem zprávy je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je kontrola ukončena. Následující ustanovení DŘ uvedená v § 88 odst. 5 a 6 řeší postup při nespolupráci subjektu v rámci projednání zprávy. Pokud se subjekt projednání vyhýbá nebo se odmítne seznámit se zprávou o kontrole, je mu tato zpráva doručena do V příloze č. 3 této práce je pro lepší názornost ve vypracovaném schéma uveden postupu správce daně při ukončení daňové kontroly podle DŘ. 14 Technickou novelou k daňovému řádu dojde ke změně tohoto ustanovení, kdy bude vypuštěn začátek věty „V rámci projednání zprávy o daňové kontrole“. Tím chce zákonodárce ještě více upřesnit to, že subjekt má mít dostatečně dlouhou dobu k seznámení se se zprávou, než bude projednána. 13


60

vlastních rukou, kdy den jejího doručení se pokládá za den projednání a ukončení daňové kontroly. V případě, že se subjekt na projednání dostaví, ale odmítá podepsat zprávu bez dostatečného důvodu, tak musí být správcem daně poučen o tom, že pokud zprávu nepodepíše, tak to nemá vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu nastávají též účinky projednání zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly. DŘ více rozvádí a konkretizuje ustanovení ZSDP týkající se ukončení kontroly, zejména přesně specifikuje náležitosti zprávy, což ZSDP neřešil. Poznatky z praxe motivovaly zákonodárce k upřesnění postupu ukončení kontroly, aby řízení proběhlo efektivně a hlavně rychle. Novinkou v DŘ je skutečnost, že subjekt je s výsledkem kontroly seznámen a pokud se po tomto seznámení k výsledku vyjádří, avšak toto vyjádření nezmění dosavadní výsledek kontroly, tak již subjekt nemůže v rámci projednání zprávy navrhovat další doplnění. Tímto novým ustanovením dojde k zrychlení řízení, zejména již nebudou průtahy ze strany daňových subjektů v nekonečném doplňování při projednání zprávy a prodlužování tak lhůt. DŘ konkrétně řeší postup odmítnutí převzetí zprávy nebo vyhýbání se projednání zprávy o kontrole. Vymezil okamžik, kdy se zpráva považuje za projednanou. Je to den doručení zprávy o kontrole, která je subjektu zaslána do vlastních rukou.

4.8.2

Důsledky kontrolního zjištění

V případě, že výsledkem kontroly je zjištění, na základě kterého dojde ke zvýšení daňové povinnosti, toto doměření z kontroly se podle DŘ nazývá doměření z moci úřední. Správce daně na základě tohoto zjištění stanoví subjektu daň rozhodnutím a tím je dodatečný platební výměr. U stanovení daně z moci úřední musí být rozhodnutí vždy odůvodněno. V případě, že dojde k stanovení daně na základě kontroly, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole. Daň je splatná v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru, tzn. že v případě podaného odvolání subjektu, dodatečný platební výměr nenabude právní moci, dokud o něm nadřízený orgán nerozhodne. V případě, že odvolání vyhoví, dodatečný platební výměr zruší a řízení zastaví, tak subjekt platební povinnost nemá. Pokud ale odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí, dnem doručení tohoto rozhodnutí o odvolání je dodatečný platební výměr v právní moci. Subjekt má pak povinnost ve lhůtě 15 dnů dodatečně stanovenou daň uhradit. Dalšími důsledky vyplývající z kontrolního zjištění, kdy dojde k doměření daně, jsou sankce, které se hromadně nazývají příslušenství daně. Subjekt má povinnost uhradit jednorázovou sankci nazvanou penále a od 5. pracovního dne původního dne splatnosti mu běží úrok z prodlení. Těmito sankcemi se budu v této práci ještě podrobněji zabývat.


61

4.9 Lhůta pro placení daně 4.9.1


Ustanovení § 160 odst. 1 DŘ specifikuje lhůtu pro placení daně takto: Nedoplatek nelze vybrat a vymáhat po uplynutí lhůty pro placení daně, která činí 6 let. Lhůta pro placení daně začne běžet dnem splatnosti daně. U nedoplatku z částky daně, k jejíž úhradě byla stanovena náhradní lhůta splatnosti, začne lhůta pro placení běžet náhradním dnem splatnosti daně. Daňový řád nově vymezuje lhůtu pro placení daně jako prekluzivní, kdy po jejím uplynutí nedoplatek zaniká. Podle výkladu ZSDP je totiž právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčeno po 6 letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným, což neznamená zánik nedoplatku, ale to, že je právo úhrady nedoplatku oslabeno. Také je jinak určen počátek běhu lhůty než je stanoveno v ZSDP. Nově začne běžet ode dne splatnosti a běží 6 let. V případě, že je stanovena náhradní lhůta splatnosti, lhůta pro placení běží ode dne náhradní splatnosti daně. Nově tedy bude základní lhůta pro placení zkrácena oproti dosavadnímu výkladu, rozdíl uvedu na příkladu. Tato základní šestiletá lhůta může být prodloužena, pokud před jejím uplynutím byl učiněn úkon, běží lhůta pro placení daně znovu ode dne, v němž byl tento úkon učiněn. Za úkon se považuje:

• Zahájení exekučního řízení podle DŘ nebo jiného zákona. • Zřízení zástavního práva. • Oznámení rozhodnutí o posečkání. Oproti ZSDP je v DŘ uveden výčet úkonů, které přerušují běh lhůty a nová lhůta začne běžet znovu, avšak už ode dne, kdy byl úkon proveden. Počátek lhůty je stanoven odlišně od ZSDP. Podle dosavadní právní úpravy se běh lhůty pro placení také přerušuje, nejsou však definovány konkrétní úkony jako v DŘ, na základě kterých k přerušení dojde a nová lhůta pak začne běžet po roce, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven. DŘ nově stanoví úkony, které vedou ke stavění lhůty pro placení daně, toto je upraveno v § 160 odst. 4 DŘ. Podle ZSDP k stavění lhůty nedocházelo, neboť toto nebylo zákonem upraveno. Podle ustanovení DŘ lhůta neběží po dobu:

• Vymáhání daně soudem nebo soudním exekutorem. • Přihlášení daňové pohledávky do insolventního řízení nebo do veřejné dražby. • Daňové exekuce srážkami ze mzdy. • Dožádání mezinárodní pomoci při vymáhání nedoplatku. Lhůta pro placení daně končí nejpozději uplynutím 20 let od jejího počátku, v případě že je nedoplatek zajištěn zástavním právem, které se zapisuje do ve-


62

řejného registru, zaniká právo vybrat a vymáhat nedoplatek uplynutím 30 let po tomto zápisu. Vymezení maximální délky lhůty pro placení daně je uvedeno v § 160 odst. 5 a 6 DŘ. Tato maximální lhůta koresponduje se ZSDP.

4.9.2

Příklad

Pan Novotný, fyzická osoba nepodnikající, prodal v roce 2006 rozestavěný dům včetně pozemku, který získal darem panu Vaňkovi za cenu 1 100 000 Kč. Protože obě nemovitosti prodal dřív, než uběhlo 5 let od jejich nabytí, je povinen uhradit kromě daně z převodu ještě daň z příjmů fyzických osob. Pan Novotný daň z převodu nemovitostí uhradil. Dne 20. 3. 2007 podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, vzhledem k tomu, že je již dva roky v evidenci úřadu práce jako nezaměstnaný, tak jeho jediným příjmem byl příjem z prodeje nemovitostí. Daň z příjmů byla v daňovém přiznání vyčíslena ve výši 30 000 Kč. Pan Novotný v termínu splatnosti daň uhradil pouze částečně ve výši 10 000 Kč. Zbylou část měl v úmyslu uhradit až za měsíc, kdy měl nastoupit do nového zaměstnání. Do zaměstnání nastoupil, avšak daň neuhradil, a to ani na výzvy k úhradě nedoplatku v náhradní lhůtě splatnosti. Proto správce daně přistoupil k exekuci, dne 20. 1. 2008 vydal exekuční příkaz na srážku ze mzdy, na základě kterého po dobu jednoho roku, tj. 365 dnů zaměstnavatel prováděl srážky ze mzdy. Stanovení lhůty pro placení daně – postup podle ZSDP Provedenou exekucí se běh lhůty přerušuje a běží nová lhůta 6 let po uplynutí kalendářního roku, v němž byl subjekt o úkonu zpraven 31.3.2007 splatnost daně

základní šestiletá lhůta exekuce srážkami ze mzdy

31.12.2007

31.12.2008

31.12.2009

31.12.2010

31.12.2011

31.12.2012

31.12.2013

běh nové promlčecí lhůty 31.12.2014 konec lhůty vybrat a vymáhat daňový nedoplatek Obr. 7

Postup stanovení lhůty pro placení daně podle ZSDP


Stanovení lhůty pro placení daně – postup podle DŘ Základní šestiletá lhůta pro placení daně je do 31. 3. 2013, vzhledem k tomu, že byla zahájeno exekuční řízení 20. 1. 2008, počíná běžet nová lhůta, která končí 20. 1. 2014. Vzhledem k tomu, že exekuční řízení je nařízeno srážkami ze mzdy


63

a zaměstnavatel po dobu jednoho roku prováděl srážky ze mzdy panu Novotnému, po tuto dobu lhůta neběžela. Začala běžet až po provedené exekuci srážkami ze mzdy, tzn. lhůta pro placení daně končí dne 20. 1. 2015. Tímto dnem dojde k zániku nedoplatku. základní šestiletá lhůta lhůta stojí -exekuce srážkami ze mzdy po dobu 365 dnů

31. 3.2007 31.3.2008 31.3.2009 splatnost daně 20.1.2008 počátek nového běhu lhůty

31.3.2010

31.3.2011

31.3.2012

31.3.2013

nový běh lhůty 20.1.2014 konec běhu nové lhůty

Běží zbytek lhůty 365 dnů, kdy lhůta neběžela z důvodu exekuce srážkami ze mzdy

20.1.2014 31.3.2013 konec běhu nové lhůty 20.1.2015 konec lhůty pro placení daně - zánik nedoplatku Obr. 8

Postup stanovení lhůty pro placení daně podle DŘ


4.10 Placení daně Cílem placení daně je zabezpečení úhrady daní, proto v souvislosti s touto platební rovinou probíhají dílčí daňová řízení. Samotnou inkasní část lze rozdělit na dobrovolnou úhradu a nedobrovolnou (tato se týká všech úkonů v řízení vymahacím). V této části práce se zaměřím na dobrovolnou úhradu, zejména co se týká obecná ustanovení jako jsou evidence daně, způsobu úhrad včetně pořadí úhrad na osobním daňovém účtu a na institut posečkání daně, respektive zaplacení daně ve splátkách.

4.10.1

Evidence daní podle DŘ a srovnání se ZSDP

Jak uvádí Kobík, Kohoutková (2010) správce daně vede evidenci daní, ve které zaznamenává vznik, stanovení, splnění, popřípadě zánik daňových povinností. Z této evidence pak vyplývají kromě splněných daňových povinností také pře-


64

platky a nedoplatky, ale také bývají prováděny převody mezi jednotlivými položkami či účty. Tato evidence pro jednotlivé daňové subjekty se nazývá osobní daňový účet, který je veden odděleně za každý druh daně. Údaje na osobních daňových účtech jsou evidovány předpisnými a odpisnými doklady, které se evidují na debetní straně (má dáti), a to podle výsledků dílčích řízení v nalézací rovině. Na kreditní straně (dal) jsou evidovány platby a vratky. Evidenci daní upravuje DŘ v ustanovení § 149 až § 151. Lichnovský, Ondrýsek a kolektiv (2010) vykládají ustanovení § 150 odst. 4 až 6 tak, že kromě osobního daňového účtu eviduje správce daně každému subjektu i tzv. osobní depozitní účet. Ten vymezují jako sběrný účet, neboť na něj jsou směřovány zákonem definované platby daní, aniž by bylo určeno, na jakou daň je placeno, respektive je určeno, ale daň ještě není splatná. Následně dochází k převodu úhrady daně na konkrétní osobní daňový účet podle pravidel v § 152 DŘ (což je pořadí úhrady daně). Na osobním depozitním účtu jsou tedy evidovány částky zajištění daně, částky vymožené při vymáhání daní a částky dobrovolně uhrazené daňovým subjektem poté, co ho správce daně vyrozuměl o tom, že má nedoplatek. DŘ převzal evidenci daní podle ZSDP v podstatě bez velkých úprav. Pouze ji upřesnil ji a doplnil o několik nových ustanovení. Např. nově se bude řešit postup v případě, kdy dojde k dobrovolnému uhrazení částky subjektem v souvislosti s tím, že ho správce daně upozorní na to, že je u něj evidován nedoplatek. Tato platba se přijme a zaeviduje na osobním depozitním účtu daňového subjektu a následně se převede na jeho osobní daňový účet s datem platby evidovaným na osobním depozitním účtu. Pokud je však nedoplatků na osobních daňových účtech více, částka se převede na úhradu nedoplatků takovým postupem, že v první řadě se uhradí všechny nedoplatky na dani a následně nedoplatky na příslušenství daně, pak vymáhané nedoplatky na dani a nakonec vymáhané nedoplatky na příslušenství daně, a to bez ohledu na jakém osobním daňovém účtu se nacházejí. Tato nová úprava má zajistit, aby subjekt měl v první řadě uhrazeny co nejdříve nedoplatky na dani, aby mu nenabíhaly sankce v podobě úroku z prodlení. Z údajů evidence správce daně na žádost daňového subjektu vyhotoví potvrzení o stavu jeho osobního daňového účtu. V § 151 DŘ se uvádí, že z tohoto potvrzení musí být patrný důvod původní splatnosti, popřípadě náhradní den splatnosti, jednotlivých daní. Nyní podle ZSDP se vydávala potvrzení v tom smyslu, že k určitému dni je nedoplatek nebo přeplatek v určité částce, např. ke dni 25. 3. 2010 je nedoplatek na osobním daňovém účtu ve výši 25 000 Kč. Výklad podle DŘ je novinkou, podle něho se bude vydávat potvrzení, z kterého bude zřejmé, zda je na osobním daňovém účtu přeplatek nebo nedoplatek a ten musí být rozveden, z jakých konkrétních nedoplatků se skládá včetně uvedení jejich původní lhůty splatnosti. Je to z toho důvodu, aby se dalo rozpoznat, který nedoplatek je posečkán a který není.


65

4.10.2 Pořadí úhrady daně podle DŘ15 a rovnání se ZSDP Podle ustanovení § 152 odst. 1 se úhrada daně použije na osobním daňovém účtu na úhradu nedoplatků postupně v tomto pořadí - nedoplatky na dani, nedoplatky na příslušenství daně, vymáhané nedoplatky na dani a vymáhané nedoplatky na příslušenství daně. V dalším ustanovení DŘ, a to § 152 odst. 2 a 3 je řešen postup oddělené úhrady daně, a to u úhrady daně vymožené při vymáhání a u úhrady daně jako pohledávky za majetkovou podstatou. Úprava podle DŘ ve srovnání se ZSDP je nastavena více ve prospěch subjektu, než tomu bylo doposud. Nově stanovené priority úhrad mají zajistit, že subjektu nebudou nabíhat v případě pozdních úhrad takové sankce jako doposud. U ZSDP tomu tak nebylo, neboť nejdřív se hradily náklady řízení, pokuty a penále, zvýšení daně a teprve pak nejstarší nedoplatky na dani, následně běžné platby daní a nakonec úrok.

4.10.3 Nedoplatek podle DŘ a srovnání se ZSDP DŘ v § 153 konkretizuje pojem nedoplatek. Je to částka daně, která není daňovým subjektem uhrazena a již uplynul den její splatnosti. Za nedoplatek se považuje i příslušenství daně, které je také po splatnosti. Tento nedoplatek hradí subjekt jako svůj dluh, tomuto dluhu odpovídá na straně příslušného veřejného rozpočtu splatná daňová pohledávka. Správce daně může vyrozumět daňový subjekt o výši jeho nedoplatku a upozornit jej na následky spojené s jejich neuhrazením. Po marném uplynutí lhůty pro placení daně nedoplatek zaniká. DŘ nově definuje pojem nedoplatek, ZSDP sice pojem nedoplatek používal, ale nebyl přesně vymezen. Jak již bylo uvedeno, nově podle DŘ správce subjekt vyrozumí vhodným způsobem o výši jeho nedoplatku a následky spojené s jeho neuhrazením. Sice zde není specifikováno, co se vhodným způsobem vyrozumění myslí, ale lze předpokládat i možnost neformálního způsobu sdělení. Jakmile uplyne lhůta pro placení daně, nedoplatek zaniká, tzn. správce daně provede jeho výmaz z evidence, což je také novinkou DŘ oproti ZSDP.

4.10.4 Přeplatek podle DŘ a srovnání se ZSDP Je upraven v ustanoveních § 154 DŘ. Je definován jako částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu. Nejvíce změn a novinek oproti ZSDP je právě u přeplatku, tyto si nyní přiblížíme. Schválením technické novely k daňovému řádu dojde k úpravě pořadí úhrady daně, kdy prvotně budou uhrazeny nejenom nedoplatky na dani, ale bude tam i přidána „splatná daň“. Je to z toho důvodu, pokud by subjekt uhradil daň v den splatnosti, aby nedošlo k tomu, že platba se nejdříve poukáže na nedoplatek na dani. 15


66

DŘ upravuje postup správce daně týkající se přeplatku tak, že tento bude převeden na úhradu případného nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu nebo na úhradu nedoplatku u jiného správce daně, u něhož je nedoplatek evidován a vyžádá-li si to správce daně. V případě, že takový nedoplatek není, stává se přeplatek vratitelným přeplatkem a zůstává jako platba na dosud neuhrazenou daň na osobním účtu, na kterém je evidován. V případě, že se očekává, že ve lhůtě do 10 dnů vznikne předpis na osobním účtu, kde je evidován přeplatek, tento se nepoužije na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu. Ve srovnání se ZSDP zde DŘ zavádí nový pojem „vratitelný přeplatek“ a také nově vymezuje situaci, kdy lze převést přeplatek na případný nedoplatek a za jakých podmínek se přeplatek ponechá na účtu, kde vznikl. Je to za podmínky, že dojde ve lhůtě deseti dnů od vzniku přeplatku k vzniku daňové povinnosti na tomto účtu, kde má přeplatek. DŘ upravuje postup, pokud jsou nedoplatky evidovány na více osobních daňových účtech. Správce daně upřednostní při převodu přeplatku na jiný osobní účet úhradu nákladů řízení a zbylý přeplatek použije na úhradu nedoplatku podle pořadí úhrady daně uvedené v § 152 odst. 1 bez ohledu, na jakém osobním daňovém účtu se nacházejí. O převedení přeplatku na úhradu nedoplatku, jehož výše přesahuje částku 1 000 Kč se daňový subjekt vyrozumí. Za den úhrady nedoplatku převodem přeplatku se považuje den, který následuje po dni vzniku přeplatku, pokud tento vznikl později než nedoplatek, jinak den vzniku nedoplatku. V ZSDP to takto přesně stanoveno není, neboť podle § 59 odst. 5 náklady řízení byly vždy přednostně uhrazovány. DŘ nově vymezuje, kdy je subjekt vyrozuměn o převedení přeplatku. Je to v případě, když se převede částka větší jak 1 000 Kč. Podle ZSDP je postup takový, že pokud jde o převod tzv. z moci úřední, je subjekt obeznámen vždy a pokud subjekt podal žádost o převedení či vrácení přeplatku, tak se vyrozumí pouze v případě, že této žádosti nebylo plně vyhověno. Dále je nově v DŘ upraven den úhrady převodem přeplatku. Pokud vznikne nedoplatek později jak přeplatek, již dnem úhrady není den následující po dni vzniku přeplatku, jak tomu bylo podle ZSDP, ale je to den vzniku nedoplatku. Vratitelný přeplatek se vrátí daňovému subjektu na jeho žádost, pokud vratitelný přeplatek je nejméně 100 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů ode dne obdržení žádosti. Přeplatek nižší než 100 Kč se vrátí jen ve výjimečných případech. V případě, že vratitelný přeplatek dosáhne této částky nebo teprve vznikne do 60 dnů ode dne podání žádosti, lhůta pro jeho vrácení počíná běžet až ode dne následujícího po dosažení této částky. DŘ zde nově stanovil limit 100 Kč, podle ZSDP byla minimální částka pro vrácení 50 Kč. Nově bude upraven postup správce daně, bude vyhotovovat rozhodnutí, i když žádosti vyhoví v plném rozsahu. Toto rozhodnutí se však daňovému subjektu neoznamuje, rozhodnutí se nebude odesílat, pokud správce daně není o to požádán. Za den vyhotovení rozhodnutí a současně za den jeho oznámení daňovému subjektu se považuje den


67

následující po dni doručení žádosti správci daně. Toto rozhodnutí bude založeno ve spise daňového subjektu. Pokud správce daně vrátí vratitelný přeplatek po lhůtě, náleží subjektu úrok z vratitelného přeplatku. Ten je stanoven stejně jako v ZSDP ve výši roční repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Jinak je oproti ZSDP určena hranice, kdy se úrok nepřizná. Podle DŘ jde o částku, která nepřesáhne 100 Kč, kdežto ZSDP má stanovenou částku menší než 50 Kč. Pokud daňový subjekt chce převést vratitelný přeplatek na úhradu nedoplatku u jiného správce daně nebo na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu, je oprávněn o to správce daně požádat. Je-li žádosti vyhověno, považuje se za den úhrady nedoplatku den, kdy došla žádost správci daně. DŘ zavádí toto nové ustanovení, kdy může být přeplatek jednoho subjektu převeden na úhradu nedoplatku jiného subjektu. Je zde stanoven i rozdílný den úhrady jako u ZSDP. Za den úhrady se totiž považuje den, kdy došla žádost správci daně, kdežto podle ZSDP to byl den, který následuje po vzniku přeplatku.

4.10.5 Způsob úhrady daně podle DŘ a srovnání se ZSDP Daňový řád vymezuje v § 163 způsoby, jakými lze daň uhradit:

• Bezhotovostním převodem z účtu na příslušný účet správce daně. • V hotovosti, a to prostřednictvím poskytovatele platebních služeb na příslušný účet správce daně; úřední osobě pověřené přijímat platby, kdy v průběhu jednoho kalendářního dne u jednoho správce daně součet plateb na všechny druhy daně nesmí přesáhnout částku 500 000 Kč; šekem, jehož proplacení je zajištěno poskytovatelem platebních služeb; daňovému exekutorovi, jde-li o platbu při daňové exekuci; oprávněné úřední osobě, jde-li o platbu pořádkové pokuty. • Kolkovými známkami, stanoví-li tak zákon. • Přeplatkem na jiné dani. V ustanovení § 166 DŘ je řešen den platby. U platby prováděné bankou nebo poštou se za den platby považuje dne připsání na účet správce daně a nebo u platby v hotovosti u správce daně den, kdy úřední osoba platbu převzala. Srovnáním ZSDP s DŘ vyplývá, že DŘ převzal téměř nezměněnou úpravu týkající se způsobu úhrady a den platby. Jedinou novinkou, která od 1. 1. 2011 nastane je, že subjekty mohou daň uhradit šekem. Zde se za den úhrady bude považovat den přijetí šeku správcem daně a daň bude uhrazena ve výši, v jaké přijdou peníze na účet správce daně.


68

4.10.6 Příklad16 Pan Koudelka má na druhu příjmu 72 ke dni 20. 8. 2010 (daň z příjmů fyzických osob – daňové přiznání) evidovány tyto předpisy a platby:

Předpis

Druh příjmu 72

− 28. 2. 2009 úrok z prodlení 3 400 Kč u daně 2007 − 31. 3. 2009 daň (2008) 28 000 Kč − 30. 11. 2009 úrok z prodlení 2 954 Kč u daně 2008 (od 1. 4. 2009 do 30. 11. 2009) − 31. 3. 2010 daň (2009) 15 000 Kč − 31.5.2010 úrok z prodlení 2 107 Kč u daně 2008 (od 1. 12. 2009 do 31. 5. 2010) − 31.5.2010 úrok z prodlení 377 Kč u daně 2009 (od 1. 4. 2010 do 31. 5. 2010) − 18. 6. 2010 doměrek z kontroly (u období 2009) 5 400 Kč − 18. 6 .2010 penále 1 080 Kč

− − − −

Platba

22. 6. 2010 úhrada 20 000 Kč 15. 7. 2010 úhrada 5 000 Kč 30. 7. 2010 úhrada 40 000 Kč 20. 8. 2010 úhrada 4 000 Kč

Na jiných účtech nedoplatky nemá. Na tomto příkladu objasním, jak ovlivní pořadí úhrady podle ZSDP a podle DŘ daňový subjekt pana Koudelku. Jen upřesním, že u něj zatím nebylo zahájeno vymáhání. Výpočet je uveden v příloze č. 5 a č. 6. Priorita úhrady podle ZSDP Podle dosavadní právní úpravy má úhrada penále přednost před nejstaršími nedoplatky na dani. Pořadí úhrady bude takto: penále 1 080 Kč, daň za rok 2008 ve výši 28 000 Kč, daň za rok 2009 ve výši 15 000 Kč, doměrek z kontroly u daně za rok 2009 ve výši 5 400 Kč, úrok z prodlení 3 400 Kč, úrok z prodlení ve výši 2 954 Kč, úrok z prodlení 2 107 Kč a úrok z prodlení 377 Kč. Po úhradě těchto nedoplatků je ke dni 20. 8. 2010 evidován přeplatek ve výši 10 682 Kč. Správce daně předepíše zbylý úrok z prodlení, aby zjistil jaký přeplatek vznikne subjektu k vrácení, neboť na žádném jiném osobním daňovém účtu nedoplatky nemá. Podle výpočtu v příloze č. 5 má subjekt ještě uhradit úroky z prodlení v celkové výši 998 Kč, přeplatek k vrácení je v částce 9 684 Kč.

16

Podklady k příkladu a výpočty jsou uvedeny v příloze č. 5 a 6


69

Priorita úhrady podle DŘ Nově je stanoveno, že úhrada nedoplatků na dani má přednost před nedoplatky na příslušenství daně. Pořadí úhrady bude takto: daň za rok 2008 ve výši 28 000 Kč, daň za rok 2009 ve výši 15 000 Kč, doměrek z kontroly u daně za rok 2009 ve výši 5 400 Kč, úrok z prodlení 3 400 Kč, úrok z prodlení ve výši 2 954 Kč, úrok z prodlení 2 107 Kč, úrok z prodlení 377 Kč a penále 1 080 Kč. Aby se dal porovnat postup priority úhrad podle ZSDP a DŘ, budu dopočítávat v příloze č. 6 úrok z prodlení také podle ZSDP, neboť podle DŘ se počítá už jinak, a to od 5 pracovního dne ode dne splatnosti do doby úhrady. Stejně jako u postupu předchozího má subjekt po úhradě nedoplatků ke dni 20. 8. 2010 evidován přeplatek ve výši 10 682 Kč. Správce daně předepíše zbylý úrok z prodlení, aby zjistil jaký přeplatek vznikne subjektu k vrácení, neboť na žádném jiném osobním daňovém účtu nedoplatky nemá. Podle výpočtu v příloze č. 6 má subjekt ještě uhradit úroky z prodlení v celkové výši 982 Kč, přeplatek k vrácení je v částce 9 700 Kč. Srovnáním výpočtů týkající se dopočteného úroků z prodlení bylo zjištěno, že postup podle ZSDP a DŘ přináší rozdíly. Při stejných platbách podle DŘ vznikne subjektu menší úrok z prodlení, jako při postupech u ZSDP. Je to tím, že prioritní je úhrada nedoplatků daně a až následně příslušenství daně. Tím že ZSDP postavil příslušenství daně v podobě penále před nedoplatky na dani, byla úhrada daně provedena později a tak nabíhal úrok z prodlení do doby jejího zaplacení.

4.11 Posečkání daně 4.11.1


Tento institut při placení daní je upraven v § 156 a § 157 DŘ. Na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední může správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložit její úhradu na splátky v případě:

• Pokud by neprodlená úhrada znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu. • Pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných. • Pokud by neprodlená úhrada vedla k zániku podnikání daňového subjektu. • Není-li možné vybrat daň od daňového subjektu najednou. • Při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň. Správce daně o žádosti rozhodne do 30 dnů ode dne jejího podání. V rozhodnutí, kterým je posečkání (splátkování) vyhověno, je stanovena doba


70

posečkání. Posečkání může být vázáno i na další podmínky a lze ho povolit nejdříve ode dne splatnosti, a to i zpětně. Po dobu povoleného posečkání nevzniká daňovému subjektu povinnost hradit úrok z prodlení, avšak za dobu posečkání má subjekt povinnost uhradit úrok z posečkané částky, ročně ve výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. O předpisu tohoto úroku správce daně vydá po skončení posečkání platební výměr. Úrok se nepředepíše, pokud nepřesáhne 100 Kč. Jinak je splatný ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení platebního výměru, což je nově stanovená lhůta, podle ZSDP byl splatný ve lhůtě 8 dnů od doručení platebního výměru. Srovnáním se ZSDP je posečkání respektive splátkování podle výkladu DŘ odlišným instrumentem, neboť podle DŘ odpadá institut prominutí daňového nedoplatku, ale nově je zakomponován do tohoto institutu posečkání. Nově totiž může správce daně rozhodnout o posečkání i z moci úřední, podle ZSDP to bylo vždy pouze na základě žádosti. Kromě posečkání lze také rozložit úhradu daně na splátky. Institut posečkání se netýká jenom úhrady daně, ale také příslušenství daně. Další novou věcí je možnost povolení posečkání nebo splátek ode dne splatnosti, a to i zpětně. Podle ZSDP, kdy subjekt měsíc po splatnosti podal žádost o posečkání a správce daně mu vyhověl, avšak nejdříve ode dne podání žádosti. Podle DŘ může vyhovět zpětně, a to ode dne splatnosti. Tato nová možnost je pro subjekty výhodná, neboť místo úroku z prodlení jim běží úrok z posečkání, který je nižší. DŘ stanoví novou výši úroku z posečkání, který se nepředepíše, což je částka nepřesahující 100 Kč. Podle ZSDP to byl úrok, který činil méně jak 50 Kč. V případě, že rozhodnutí o posečkání obsahuje podmínky a některá není subjektem dodržena, pozbývá toto rozhodnutí účinnosti dnem jejího nedodržení. Správce daně o této skutečnosti vydá rozhodnutí. Dalším důvodem, kdy rozhodnutí o posečkání pozbývá účinnosti je rovněž zahájením likvidace nebo dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku. Ve srovnání se ZSDP je toto ustanovení DŘ nově formulováno, neboť ZSDP to specifikoval tak, že se po dobu povolení posečkání nebo splátek nepočítá úrok z prodlení, dodrží-li však daňový subjekt stanovené podmínky. Dosavadní praxe je taková, že pokud subjekt podmínky dodrží, neběží mu úrok z prodlení, ale úrok z posečkání. V případě nedodržení podmínek pozbývá rozhodnutí platnosti, tzn. že při porušení některé z podmínek je posečkání ukončeno k původnímu dni zahájení posečkání a místo úroku z posečkání je sdělen úrok z prodlení za celou dobu, i tu která byla zpočátku dodržena. Nově správce daně může upustit od předepsání úroku z posečkání, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku. V případě posečkání příslušenství daně nebo peněžitého plnění placeného v rámci dělené správy se úrok z posečkané částky neuplatní. Toto upuštění od předepsání úroku je novinkou zavedenou v DŘ, má však sou-


71

vislost s institutem ZSDP, kterým je prominutí daňového nedoplatku. To z toho důvodu, že subjekt musí mít sociální nebo ekonomické důvody zakládající tvrdost uplatněného úroku.

4.11.2

Příklad

Pan Procházka má uhradit daň z příjmů ve výši 30 000 Kč, která mu vznikla prodejem nemovitostí, které prodal do 5 let od jejich nabytí (jedná se o neosvobozený příjem). Daň byla splatná 31. 3. 2009. Subjekt si dne 20. 5. 2009 podal žádost o splátkování daně z příjmů ve výši 30 000 Kč tak, že uhradí šest splátek po 5 000 Kč ke dni 15. 6. 2009, 15. 7. 2009, 15. 8. 2009, 15. 9. 2009, 15. 10. 2009 a ke dni 15. 11. 2009. Další údaje: Budu vycházet z toho, že úhrada byla vždy provedena v den náhradní splatnosti, roční repo sazba k 1. 1. 2009 upravená u splátkování je 9,25 %; roční repo sazba k 1. 7. 2009 upravená u splátkování je 8,50 %, roční repo sazba k 1. 1. 2009 upravená u úroku z prodlení je 16,25 %. Správce daně žádosti vyhověl a stanovil mu splátky a podmínky takto: Tab. 3

Zadání příkladu na splátkování

Od dne Do dne Splátka Podle Poznámka 21. 5. 2009 15. 6. 2009 5 000 Kč ZSDP DŘ 1. 4. 2009 21. 5. 2009 15. 7. 2009 5 000 Kč ZSDP DŘ 1. 4. 2009 21. 5. 2009 17. 8. 2009 5 000 Kč ZSDP 15. 8. 2009 vychází na sobotu, DŘ nejblíže následující den je 17. 8. 2009 1. 4. 2009 21. 5. 2009 15. 9. 2009 5 000 Kč ZSDP DŘ 1. 4. 2009 21. 5. 2009 15. 10. 2009 5 000 Kč ZSDP DŘ 1. 4. 2009 21. 5. 2009 16. 11. 2009 5 000 Kč ZSDP 15. 11. 2009 vychází na neděli, DŘ nejblíže následující den je 16. 11 2009 1. 4. 2009 Podmínky ZSDP: Splátky daňové povinnosti budou hrazeny v částkách a termínech stanovených v tomto rozhodnutí. Ostatní splatné daňové povinnosti na této dani budou uhrazeny v plné výši ve lhůtách splatnosti. V případě porušení některé z této podmínky pozbývá rozhodnutí platnosti. Pokud budou dodrženy podmínky zde stanovené, nepočítá se po dobu povolení splátek úrok z prodlení, ale úrok za dobu povolení splátek ve výši repo sazby zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Výše úroku bude sdělena samostatným platebním výměrem. Zdroj: vlastní zpracování


72

Postup podle ZSDP v případě, že subjekt dodrží v rozhodnutí stanovené podmínky17: Subjektu do doby doručení žádosti o splátkování běží úrok z prodlení, správce jakmile obdrží žádost a vyhoví ji tak, že vydá rozhodnutí o úhradě daně ve splátkách, tak za tuto dobu běží úrok z posečkání respektive splátkování. Z přílohy č. 7 je zřejmé, že úrok z prodlení před posečkáním činí částku 668 Kč a následně úrok z posečkání do doby uhrazení je v částce 743 Kč. Celkem tedy činí příslušenství daně 1 411 Kč. Postup podle DŘ v případě, že subjekt dodrží v rozhodnutí stanovené podmínky18: Do rozhodnutí se uvedou podmínky trochu jinak než podle ZSDP, a to že v případě porušení některé z této podmínky, pozbývá toto rozhodnutí účinnosti dnem jejího nedodržení, stejně tak dnem zahájení likvidace nebo dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku. Dále je uvedeno, že za dobu posečkání vzniká povinnost uhradit úrok z posečkané částky, který odpovídá roční výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Správce daně může nově povolit splátkování nejdříve ode dne splatnosti, a to i zpětně. Při dodržení podmínek subjektem mu nevznikne úrok z prodlení, ale pouze úrok ze splátkování. V příloze č. 7 je proveden výpočet úroku při dodržení podmínek subjektem za dobu splátkování. Jeho výše činí částku 1 123 Kč. Srovnáním obou postupů a na ně vázaných výpočtů tohoto konkrétního příkladu je zřejmé, že postup podle DŘ bude pro subjekt výhodnější, neboť za stejnou dobu zaplatí o 288 Kč méně. Je to z toho důvodu, že správce daně může povolit posečkání zpětně už od splatnosti a při dodržení všech podmínek je subjektu sdělen pouze úrok z posečkání, jeho sazba je nižší než sazba u úroku z prodlení. Lze tedy konstatovat, že nová právní úprava DŘ při posečkání nebo splátkování bude u subjektů, které dodrží podmínky, výhodnější. Na stejném příkladu uvedu výpočet v případě, že subjekt neuhradí splátku ve výši 5 000 Kč ke dni 15. 9. 2009, ale až později, a to dne 25. 9. 2009 a následně dne 20. 10. 2009 uhradí zbylou část daně ve výši 10 000 Kč. Postup podle ZSDP v případě, že subjekt nedodrží v rozhodnutí stanovené podmínky19:

Výpočty podle postupu ZSDP u splnění podmínek jsou uvedeny v příloze č. 7. Výpočty podle postupu DŘ u splnění podmínek jsou uvedeny v příloze č. 7. 19 Výpočty podle postupu ZSDP u nesplnění podmínek jsou uvedeny v příloze č. 8. 17

18


73

Vzhledem k tomu, že subjekt pozdě uhradil splátku, tak nedodržel podmínky rozhodnutí o úhradě daně ve splátkách. Úrok z posečkání mu tedy stanoven nebude, ale bude stanoven úrok z prodlení. Výpočet úroku z prodlení je uveden v příloze č. 8, ten se počítá od původního dne splatnosti až do uhrazení a činí částku 1 977 Kč. Postup podle DŘ v případě, že subjekt nedodrží v rozhodnutí stanovené podmínky20: Při nedodržení podmínky rozhodnutí pozbývá účinnost dnem jejího nedodržení, tzn. od prvního dne splátkování do dne předchozího dni porušení podmínek je počítán úrok z posečkání a ode dne porušení do úhrady je počítán úrok z prodlení. Dnem porušení v tomto případě je 15. 9. 2009. Správce daně vydá daňovému subjektu rozhodnutí, kterým sdělí, že z důvodu nedodržení podmínek stanovených v rozhodnutí o splátkování toto rozhodnutí pozbývá dnem jejich nedodržení účinnosti. Výpočet úroků při nedodržení podmínek je uveden v příloze č. 8. Za dobu splátkování, tj. od splatnosti do nedodržení podmínek činí úrok z posečkání částku 1 012 Kč a úrok z prodlení od porušení do doby zaplacení daně je ve výši 177 Kč, celkem tedy příslušenství daně činí částku 1 189 Kč. Srovnáním obou postupů v případě, že subjekt uhradí pozdě splátku a tím nedodrží podmínky a následně je povinen co nejdříve zaplatit zbylou část daně je zřejmé, že DŘ nastavil pro subjekty výhodněji postupy než ZSDP.V tomto konkrétním případě subjekt uhradí za stejnou dobu podle postupu DŘ o 788 Kč méně. Je to z toho důvodu, že se účinnost zastaví tam, kde dojde k nedodržení podmínek a ne jak je v ZSDP stanoveno, že rozhodnutí se stává neplatné a v případě nedodržení podmínky nelze stanovit úrok z posečkání.

4.12 Příslušenství daně Podle § 2 odst. 5 DŘ se příslušenstvím daně rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají podle daňového zákona. Avšak jen úroky, penále a pokuta za opoždění tvrzení daně sledují osud daně.

4.12.1 Penále dle DŘ a srovnání se ZSDP Penále je sankcí v nalézacím řízení, DŘ upravuje tento institut v ustanovení § 251 DŘ. Subjekt má povinnost uhradit penále vzniklé u částek doměřených, tj. u těch, které byly stanoveny oproti poslední známé výši daně. Povinnost uhradit penále však nevzniká u doměřené daně na základě podaného dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování. Ve většině případů vzniká po daňové kontrole, jejíž kontrolním zjištěním je doměření daně. Princip stanovení penále je v podstatě stejný jako u ZSDP, pouze došlo ke snížení výše sankce 20

Výpočty podle postupu DŘ u nesplnění podmínek jsou uvedeny v příloze č. 8.


74

v případech, kdy subjekt uvede v přiznání vyšší daňovou ztrátu než jaká skutečně je a toto pochybení není dodatečným přiznáním upraveno. Z původních 5 % z dodatečně snížené ztráty bude od 1. 1. 2011 sankce činit 1 % z dodatečně snížené ztráty. Penále je splatné ke stejnému dni jako doměřená daň a o povinnosti ji uhradit rozhodne správce daně v rámci dodatečného platebního výměru.

4.12.2 Úrok z prodlení dle DŘ a srovnání se ZSDP Úrok z prodlení je sankcí v platební rovině a je definován stejně jako v ZSDP. Je upraven v § 252 a § 253 DŘ. V porovnání se stávající úpravou je jeho počátek vymezen jinak. Nově vzniká povinnost uhradit ho počínaje pátým pracovním dnem, který následuje po dni splatnosti až do dne platby včetně. Přesně vymezuje situaci, kdy je správcem daně stanoven náhradní den splatnosti, v tomto případě běží úrok z prodlení pátým pracovním dnem, který následuje po původním dni splatnosti. Sazba pro stanovení výše je stejná jako podle ZSDP, a to ve výši roční reposazby stanovené ČNB, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok se uplatní nejdéle za 5 let prodlení. Stejně jako podle ZSDP se na osobním daňovém účtu předepíše nejpozději do 10. dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti. Dříve se předepíše z důvodu vymáhání nedoplatku na dani, úhrady tohoto úroku nebo po zjištění vratitelnosti přeplatku. Stejně jako podle ZSDP se úrok nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč.

4.12.3 Pokuta za pozdní podání daňového tvrzení DŘ upravuje v § 250 pokutu za opožděné daňové tvrzení. Oproti ZSDP je to pevně stanovená sankce, která vzniká daňovému subjektu, pokud nepodá ve stanovené lhůtě daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, i když měl tuto povinnost a nebo tak učiní až po stanovené lhůtě, kdy je toto zpoždění delší než 5 pracovních dnů. Výši pokuty DŘ stanoví takto:

• 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně, • 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu, • 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty. Plátci daně vzniká povinnost uhradit pokutu v případě, že nepodá hlášení, vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, i když tuto povinnost měl nebo tak učiní po stanovené lhůtě, kdy toto zpoždění je delší než 5 pracov-


75

ních dnů. Pokuta je ve výši 0,05 % z celkové částky v hlášení nebo prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést. Z tohoto ustanovení vyplývá, že správce daně může nově stanovit pokutu za opožděné podání vyúčtování. Podle ZSDP mohl správce daně daň navýšit až o 10 % u pozdního podání daňového přiznání nebo hlášení a nebo dodatečného přiznání a dodatečného hlášení. Ustanovení § 250 odst. 3 a 4 DŘ stanoví minimální a maximální výši sankce. V případě, že by vypočtená pokuta byla menší než 500 Kč, tak výše pokuty činí 500 Kč. Pokud vypočtená pokuta by byla větší jak 300 000 Kč, tak je sankce stanovena ve výši 300 000 Kč. Z tohoto ustanovení vyplývá, že pokud subjekt podal pozdě daňové přiznání, na základě kterého je stanovena daň nulová, tak se uplatní sankce ve výši 500 Kč. Správce daně o pokutě rozhodne platebním výměrem, pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení, čímž se rozumí den doručení nebo den, kdy je příjemce protokolárně seznámen s obsahem tohoto platebního výměru. Srovnáním se ZSDP lze konstatovat, že je tato sankce v DŘ nově nastavena. Je striktní, nedává správci daně možnost benevolentního rozhodnutí jako tomu bylo v ZSDP, kdy v případě pozdního podání daňového přiznání mohl (ale nemusel) správce daně zvýšit daň až o 10 %. Tam, kde bylo pozdě podáno přiznání, ale daň byla nulová, k žádnému navýšení nedošlo, kdežto podle DŘ i nulová daňová povinnost nese sebou minimální postih ve výši 500 Kč.

4.12.4 Příklad21 Společnost ABC, s.r.o. doručila správci daně plnou moc k zastupování daňovým poradcem ve věci podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2008 dne 10. 4. 2009 a daňové přiznání k dani z příjmů bylo podáno správci daně dne 30. 6. 2009. Daňová povinnost uvedená v přiznání je v částce 29 000 Kč a byla uhrazena dne 30. 6. 2009. Dne 20. 5. 2010 správce daně zahájil kontrolu daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2008, kdy kontrolou zjistil, že společnost si uplatnila v nesprávné výši daňové odpisy, neboť na majetek, který v daném roce pořídila, získala dotaci, avšak pořizovací cena nebyla snížena o tuto dotaci, tzn. byl uplatněn daňový odpis z plné pořizovací ceny. Kontrola byla ukončena 15. 7. 2010 a na základě tohoto zjištění byla společnosti ABC, s.r.o. dodatečně doměřena daň ve výši 21 600 Kč (náhradní den splatnosti byl 20. 8. 2010) a správcem daně bylo stanoveno penále. Dodatečně doměřená daň včetně penále byly uhrazeny dne 25. 8. 2010. Sankce podle ZSDP V příloze č. 9 jsou uvedeny jednotlivé výpočty. Vzhledem k tomu, že subjekt doručil plnou moc k zastupování po termínu pro podání daňového přiznání, má 21

Výpočty jsou uvedeny v příloze č. 9 této práce.


76

povinnost přiznání podat do 31. 3. 2009 a stejného dne daň uhradit. Z příkladu je zřejmé, že nejenom podal pozdě přiznání, ale i pozdě provedl úhradu. Za pozdní podání přiznání může být daň navýšena až o 10 %, tzn. sankce nemusí být stanovena žádná nebo až maximální ve výši 10 %, tj. v konkrétním případu částka 2 900 Kč. Výpočet úroku je den následující po splatnosti do dne úhrady a u doměrku z kontroly je úrok z prodlení ode dne následujícího po původní splatnosti až do dne úhrady. Úrok z pozdě uhrazené daně činí částku 1 175 Kč, úrok z prodlení u doměrku je ve výši 4 659 Kč a penále z doměřené daně je v částce 4 320 Kč. Sankce podle DŘ Pokuta za pozdní podání přiznání je vypočtena ve výši 1 218 Kč, úrok z prodlení je počítán až od 5. pracovního dne a činí částku 1 098 Kč a úrok z doměrku je od 5. pracovního dne původní splatnosti a činí částku 4 601 Kč. Penále je ve stejné výši, tam se sazba nezměnila. Srovnáním výpočtů sankcí za pozdní podání daňového přiznání, je zřejmé, že podle DŘ je subjektu sankce stanovena vždy, kdežto podle ZSDP nemusí být stanovena. Horní hranice je 5 % stanovené daně, což je v konkrétním případě částka 1 450 Kč, kdežto podle ZSDP může být až 10 %, tj. v tomto konkrétním případě 2 900 Kč. Nově nastavený úrok z prodlení je pro subjekty výhodnější, neboť se počítá až od pátého pracovního dne. V případě, že do těchto dnů zasahuje sobota, neděle, či svátek, tak se počáteční den prodlení ještě více posune a v konečném důsledku oproti ZSDP je subjekt v prodlení méně o 7 kalendářních dnů a tím mu vzniká menší úrok z prodlení. Z příkladu je zřejmé, že za pozdní úhradu ve stejném časovém období subjekt zaplatí při postupu podle DŘ o 77 Kč méně než podle ZSDP a u pozdní úhrady z doměrku je rozdíl ve výši 58 Kč, kdy o tuto částku subjekt podle DŘ zaplatí méně. Penále se u tohoto příkladu počítá stejně jak podle ZSDP, tak podle DŘ, neboť je i stejně nastavena sankce 20 % z doměřené daně. V případě, že by kontrolou bylo zjištěno, že měla být nižší ztráta, tak je penále podle DŘ menší než podle ZSDP, neboť z 5 % došlo ke snížení na 1 %.

Diskuse

77

5 Diskuse V této bakalářské práci jsem se zabývala srovnáním současné procesní normy, kterou je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků s novým procesním předpisem účinným od 1. 1. 2011, kterým je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. Metodě komparace jsem podrobila oblast daňové kontroly a placení daní, abych zjistila jaké dopady bude mít aplikace nového daňového řádu na podnikatelské subjekty, ale i územní finanční orgány. Provedeným srovnáním byly zjištěny změny, které v této části práce shrnu a vyhodnotím. Změna, která souvisí nejen s daňovou kontrolou, ale také celým daňovým řízením, se týká osob, které jsou zúčastněny na jednání. Jde o podnikatelské subjekty, ale i nepodnikatelské či jiné osoby, které před finančním úřadem vystupují jako daňové subjekty nebo třetí osoby. Změny spočívají v tomto:

• Od 1. 1. 2011 odpadne současné omezení, kdy osoba jiná než daňový poradce a advokát nemohla u jednoho finančního úřadu zastupovat více subjektů. Šlo většinou o externí účetní, které vedly účetnictví či daňovou evidenci více subjektům, avšak mohly před jedním finančním úřadem zastupovat pouze jen jednoho. • Další novinkou bude to, že podnikatelské subjekty mohou pověřit k jednání své zaměstnance nebo jiné fyzické osoby, aby za ně jednaly. V uděleném pověření bude vymezen rozsah v jakých věcech či úkonech budou zaměstnanci se správcem daně jednat, nejde však o zastupování na základě plné moci, neboť veškeré písemnosti budou doručovány přímo podnikatelskému subjektu. • Změna nastane u subjektů, kteří mají zástupce na základě omezené udělené plné moci, tj. pouze k určitým úkonům. Nyní totiž platí, že pokud je plná moc omezená, doručuje se jak tomuto zástupci, tak i daňovému subjektu. Nově se bude doručovat pouze tomuto zástupci, avšak jen ve věcech, ke kterým je zmocněn, tzn. již nebudou písemnosti zasílány i subjektu, jak je tomu teď. • Plné moci budou nově pojaty, neboť nyní, pokud není její rozsah přesně vymezen, bere se takováto plná moc jako neomezená, kdežto nově u takto doložené plné moci bude subjekt vyzván, aby přesně vymezil, k jakým úkonům dotyčného zmocňuje. Je to v souvislostí s tím, že toto vymezení má vliv na doručování. • Novinkou je i to, že se subjektem se může jednání účastnit i nově vymezená třetí osoba a tím je konzultant, který mu poskytuje pomoc při jednání se správcem daně. • Poslední větší změna, co se týká subjektů a jiných osob, kterou uvedu je, že správce daně má možnost v určitých vymezených situacích ustanovit subjektu zástupce. Od nového roku bude toto ustanovení jiné v tom, že vybraný zástupce s tímto ustanovením musí souhlasit. Pokud souhlas neudělí, správce daně

Diskuse

78

se pak obrátí na Komoru daňových poradců a v součinnosti s ní ustanoví zástupcem daňového poradce. Výše zmíněné dopady na podnikatelské subjekty hodnotím kladně. Je jim dána široká možnost určit si při jednání s finančním úřadem jakéhokoliv zástupce bez omezení, mohou také pověřit své zaměstnance či jiné osoby k jednání a v neposlední řadě mít na jednání i odbornou pomoc a tím je konzultant. Také v případech, kdy je to nutné a správcem daně je ustanoven zástupce, tak již bude určen tak, aby subjekt byl profesionálně zastoupen. Všechny tyto dopady zajistí větší právní jistotu subjektů při jednání s finančním úřadem. Ze strany územních finančních orgánů většinu dopadů hodnotím také kladně, a to zejména co se týká doručování subjektům, které mají zástupce na základě plné moci. Odpadne tak větší administrativa, bude to mít za následek snížení nákladů na chod správy daní. Dojde tak k finanční, ale i časové úspoře a v souvislosti s tím ke zrychlení daňového řízení. Další výhodu vidím v tom, že odpadne omezení v zastupování. Existují subjekty, které nemohla zastupovat jejich účetní, proto se jednání účastnily sami, avšak se ve svém účetnictví či daňové evidenci dobře neorientovaly, neuměly podat adekvátní vysvětlení, proto takováto řízení byla zdlouhavá, což by nyní mělo odpadnout. Trochu s rozpaky je přijímán nový institut konzultanta, neboť je to osoba, která má poskytovat subjektu pomoc při jednání, avšak k tomu nemusí mít adekvátní vzdělání. Z tohoto důvodu vzniká obava, aby tato osoba nepůsobila při jednání spíše jako narušitel. Správce daně má však nově možnost narušování při jednání postihnout tzv. pořádkovou pokutou. Další změny, které mají souvislost s daňovou kontrolou, jsou v oblasti doručování. Tyto mají většinou dopady na územní finanční orgány, neboť je nově upraven postup správce daně při doručování písemností, kdy jsou dány prioritní způsoby doručení, a to buď při ústním jednání nebo do datové schránky. Pokud nelze ani jedním způsobem doručit, tak teprve poté správce daně přistoupí k doručení pomocí zásilky, což je většinou prostřednictvím České pošty. Tento dopad má pozitivní vliv z hlediska hospodárnosti při správě daní, neboť pokud se podaří doručit písemnosti prioritně, dojde tak k finančním úsporám za poštovné a v neposlední řadě také k zrychlení daňového řízení. Jak již bylo výše zmíněno, dojde ke změně doručování subjektům, které mají zástupce s omezenou plnou mocí, neboť se již bude doručovat pouze tomuto zástupci ve věcech, ke kterým je zmocněn. Tyto subjekty by si měly u svých zástupců zajistit možnost seznámení se s písemnostmi zaslanými správcem daně. Od nového roku dojde také ke změnám u místní příslušnosti správce daně, a to v těchto případech:

• Nově je upraven postup, pokud dojde ke změně místní příslušnosti v průběhu daňové kontroly. V současnosti platí, že spisový materiál je postoupen novému správci daně a ten kontrolu dokončí, avšak od příštího roku bude postup

Diskuse

79

jiný. Správce daně, který kontrolu provádí, má možnost ji dokončit a teprve poté bude spis postoupen novému správci daně. • Správce daně může provádět v souvislosti s řízením u daňového subjektu další šetření u jiných osob, i tam kde není místně příslušný. Tento dopad na podnikatelské subjekty lze hodnotit ze dvou pohledů, a to u těch subjektů, kteří se záměrně jednání vyhýbají, nespolupracují a daňovou kontrolu prodlužují, zřejmě nebude mít pozitivní vliv, neboť změnou sídla společnosti či bydliště již nedosáhnou toho, že kontrolu dokončí nový správce daně nebo další nový správce (některé subjekty si totiž v průběhu kontroly změní sídlo společnosti i třikrát) a nebudou již takové časové průtahy, které dříve nastaly s postoupením spisového materiálu novému správci daně. Z pozice spolupracujících podnikatelských subjektů lze tuto situaci hodnotit kladně, neboť celou kontrolu provedou stejní pracovníci správce daně a nemusí znovu podávat vysvětlení novému správci daně. Územní finanční orgány tuto změnu uvítají, neboť dojde k daňovému řízení bez zbytečných průtahů, již se nemusí dožadovat od jiného správce daně provedení místního šetření, kdy musí nějakou dobu čekat na výsledek šetření, ale pokud je pro ně výhodnější, můžou si šetření provést sami. Výhodu spatřuji také v tom, že při prováděné kontrole, kdy se zjistí pochybení zakládající doměření daně, subjekty již nebudou mít možnost změnou sídla se ukončení kontroly vyhnout. Zásadní dopady jak na podnikatelské subjekty, ale i na územní finanční orgány bude mít daňová kontrola, jejíž postupy jsou v daňovém řádu nově vymezeny. Provedenou komparací bylo zjištěno, že tvůrci zákona „vychytali“ problémy současné praxe a úpravu daňové kontroly provedli tak, aby bylo možné vždy stanovit daň i bez spolupráce daňových subjektů a také kontrolu bez zbytečných průtahů ukončit. Změny spočívají v tomto:

• Je jasně vymezeno, kdy lze provést opakovanou kontrolu. • V případě, že subjekt nespolupracuje, tzn. není možné se s ním domluvit na zahájení kontroly, na předvolání nereaguje, je nekontaktní, tak je správci daně nově dána možnost zaslat subjektu výzvu týkající se k zahájení kontroly, kdy má subjekt ve stanovené lhůtě sdělit termín kontroly. Pokud ani na tuto výzvu nereaguje a neumožní zahájit kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek nebo ji sjednat. • V průběhu kontroly, kdy je prováděno místní šetření, má správce daně nově možnost o jejím průběhu pořídit obrazový nebo zvukový záznam, ale také může odebrat vzorky věcí pro účely bližšího posouzení nebo expertizy. • Náležitosti zprávy o kontrole jsou v zákoně přesně specifikovány. • V rámci projednání zprávy subjekt musí být seznámen se zprávou o výsledku kontroly a musí mít přiměřeně dlouhou dobu na to, aby se ke zjištěním uvedeným ve zprávě mohl vyjádřit. V případě, že se vyjádří, avšak toto vyjádření nebude mít vliv na změnu kontrolního zjištění, subjekt již nebude mít další

Diskuse

80

možnost v rámci projednání zprávy o daňové kontroly navrhovat nová doplnění a kontrola podpisem zprávy bude ukončena. Dopady těchto změn nejvíce ovlivní nespolupracující podnikatelské subjekty, neboť nyní nelze kontrolu provést bez jejich součinnosti, tzn. pokud se subjekt nedostaví a neumožní kontrolu, tak kontrolu nelze zahájit a ani případnou daň dodatečně stanovit. Jak je výše uvedeno, od příštího roku bude postup nový, na základě kterého těmto nekontaktním nebo záměrně se vyhýbajícím subjektům může být daň stanovena pomůckami či sjednáním i bez jejich oficiálního zahájení, a to pokud nebudou reagovat ani na výzvu k zahájení daňové kontroly. Také nastane změna těm podnikatelským subjektům, které se snaží o oddálení ukončení kontroly tím, že se při každém projednání neustále vyjadřují k výsledkům zjištěným kontrolou a do nekonečna dokládají nové listiny. Od příštího roku tyto jejich průtahy skončí, budou mít možnost se ke kontrole vyjádřit, ale v případě, že na základě tohoto vyjádření nebo předložených dalších listin nedojde ke změně kontrolního zjištění, nově již nebudou mít možnost se znovu vyjadřovat při projednání zprávy. Tím dojde k u rychlení řízení a kontrola je podpisem zprávy ukončena. V případě odmítnutí podpisu kontrola skončí dnem doručení zprávy. Pokud subjekt i nadále nebude s výsledkem kontroly souhlasit, má možnost podat proti dodatečnému platebnímu výměrů odvolání. Splatnost dodatečně doměřené daně je nově nastavena, a to ve lhůtě 15 dnů od právní moci dodatečného platebního výměru, tzn. je zde jakoby přiznán odkladný účinek. Co se týká dopadů na územní finanční orgány týkající se průběhu a provádění daňových kontrol, tak tyto budou mít jasně pozitivní vliv. Správce daně bude mít z důvodu této změny nové prostředky, jak stanovit subjektu daň, pokud se záměrně vyhýbá provedení kontroly, neboť nyní tuto možnost nemá. S přesně daným postupem při ukončení kontroly dojde ke zrychlení řízení, neboť odpadnou průtahy při projednávání zprávy s nekonečným vyjadřováním se daňových subjektů, které většinou vedly jen k oddálení ukončení kontroly. Zásadní změnou, která bude od příštího roku, je úprava lhůt, a to lhůty pro stanovení daně, neboli prekluzivní, ve které lze daň stanovit, ale také může být zahájena daňová kontrola, a lhůty pro placení daně, ve které lze daň vybrat. Počátek obou lhůt se odvíjí jinak než v ZSDP, a to od podání daňového přiznání, hlášení či vyúčtování. Základní lhůta pro stanovení daně je tříletá a pro placení daně je šestiletá. Nově jsou vymezeny úkony, na základě kterých běží lhůta znovu nebo se lhůta staví a u lhůty pro stanovení daně je zcela nová možnost jejího prodloužení o jeden rok. Lhůta pro placení daně je nově pojata jako prekluzivní, tzn. pokud v této lhůtě nedojde k jejímu zaplacení, daňový nedoplatek zaniká a správce daně provede jeho výmaz z evidence. Na příkladech uvedených ve vlastní práci byly znázorněny rozdíly ve změnách lhůt podle ZSDP a DŘ, na základě kterých lze konstatovat, že základní lhůta jak pro stanovení daně, tak pro placení daně bude delší než je nyní podle ZSDP, ale následné přerušení lhůty,

Diskuse

81

které zakládá nový běh se zase zkrátí, neboť tento nový běh lhůty je v DŘ vymezen ode dne provedení úkonu. Novinkou budou situace, které mají souvislost s daňovým trestným činem, kdy lze daň vyměřit i po prekluzivní lhůtě. V návaznosti na vydanou judikaturu k ZSDP tvůrci DŘ přesně vymezili tyto lhůty, již by nemělo docházet k nejednoznačnosti při jejich výkladu. Jak podnikatelské subjekty, tak i územní finanční orgány v souvislosti s touto novou právní úpravou by měly mít jasno do kdy může být zahájena daňová kontrola a jaké úkony lhůty prodluží či případně zastaví. Některé podnikatelské subjekty můžou negativně vnímat takové prodloužení lhůty pomocí zákonem vymezených úkonů, neboť jim v takto prodloužené lhůtě pořád hrozí možnost daňové kontroly ze strany finančního úřadu a s tím i možné doměření daně. Většina změn týkající se placení daní a s tím souvisejícího příslušenství v podobě sankcí je nastavena ve prospěch subjektů a lze je shrnout takto:

• Došlo ke změně pořadí úhrad při placení tak, že nejprve se uhradí nedoplatky na dani a pak až příslušenství daně. Je to z toho důvodu, aby byly co nejdříve uhrazeny daňové povinnosti a subjektu tak nenabíhaly sankce v podobě úroku z prodlení. • Od příštího roku má subjekt možnost uhradit daň i šekem. • Institut posečkání je nově nastaven tak, že dává možnost i zpětného posečkání, a to ode dne splatnosti a v případě nedodržení podmínek spočívajících např. v pozdní úhradě splátky, končí účinnost tohoto rozhodnutí o posečkání ke dni porušení. To má za následek, že po určitou dobu, co subjekt dodržel podmínky, běží zvýhodněný úrok z posečkání a dnem porušení začíná běžet úrok z prodlení. • U penále je změna ve výši sankce, avšak pouze v případech, kdy subjekt uvede v přiznání vyšší daňovou ztrátu než jaká je skutečně. Z původních 5 % dojde ke snížení sankce na 1 %. • Úrok z prodlení je nově nastaven, neběží jako nyní den následující po původním dni splatnosti, ale až od 5. pracovního dne do dne úhrady. Má to za následek to, že subjektu je sdělena menší částka úroku z prodlení. Subjektům, které zaplatí svou daňovou povinnost až 4. pracovní den po splatnosti a tato je vyšší, tak jim úrok z prodlení nevznikne, ale podle postupu ZSDP by jim úrok již sdělen byl. • Nově je stanovena pokuta za pozdní podání daňového tvrzení. Tato sankce se uplatňuje, pokud je subjekt v prodlení s podáním víc jak 5 pracovních dnů. Je nastavena striktně a u většiny subjektů v jejich neprospěch, protože v případě, že i ten co musí podat daňové přiznání, i když mu daňová povinnost nevznikne a on toto přiznání nepodá, tak je pokutován v minimální výši 500 Kč. Další situace budou vznikat u podání daňového přiznání k dani z nemovitostí, to se týká většinou subjektů nepodnikajících, kdy podávají přiznání nepravidelně. Spousta jich ani neví, že jim vznikla povinnost podat daňové přiznání (např.

Diskuse

82

v souvislosti s pozemkovými úpravami) a když to zjistí, tak jsou většinou již nějakou dobu v prodlení. I tak jim hrozí minimální sankce 500 Kč a nebo pokud je jejich daňová povinnost vyšší, tak 0,05 % z jejich daňové povinnosti, maximálně však ve výši 5 %. Ve výpočtech k příkladům týkající se placení daní a jejich příslušenství, jež jsou uvedeny v přílohách k této bakalářské práce, jsou stanoveny rozdíly oproti postupům ZSDP. Na základě toho lze obecně konstatovat, že daňový řád nastavil podmínky a postupy v této oblasti tak, aby změny byly pro subjekty výhodnější. Co se týká výše následných stanovených sankcí, dojde u nich ke snížení. Výjimku však tvoří již zmíněné pokuty za pozdní podání daňového tvrzení. Je to s ohledem na nynější postup, neboť v současné době je na libovůli správce daně provést navýšení daně za pozdní podání daňového přiznání, avšak pouze tam, kde není nulová daňová povinnost či vykázaná ztráta. Od nového roku je však pokuta pevně stanovena a může postihnout i toho, kdo má daňovou povinnost nulovou. Obecně lze zhodnotit, že daňový řád bude pro podnikatelské subjekty, které si plné své povinnosti a se správcem daně spolupracují přínosný a dopady jeho aplikace budou spíše pozitivního charakteru. Subjekty, které se vyhýbají jednání a nejsou v součinnosti se správcem daně, již nebudou mít možnost vyhnout se případnému dodatečnému stanovení daně. Daňový řád je nastaven tak, aby dopady pocítily zejména nespolupracující subjekty, které se svým povinnostem vyhýbaly. Jako negativní dopad vidím pro subjekty, zejména nepodnikatelské, pokutu za pozdní podání daňového přiznání, neboť tyto nemají povinnost pravidelného podávání daňových přiznání. Jak jsem již zmínila typickým příkladem je podání přiznání k dani z nemovitostí. S aplikací daňového řádu vyvstanou problémy také územním finančním orgánům, a to nejenom s nutným proškolením pracovníků správce daně, ale i se zavedením nových aplikací do informačních systémů. To se týká zejména při evidenci daní a nastavení nového způsobu výpočtu sankcí. Také bude nutná úprava všech písemností vydávaných správcem daně. Leden 2011 ukáže, zda ze strany státu došlo k bezproblémovému přechodu na novou právní úpravu.

Závěr

83

6 Závěr Vzhledem k rozsahu zkoumaného problému je práce více rozsáhlá, než je u bakalářské práce obvyklé. Jejím cílem bylo vyhodnotit dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty od 1. 1. 2011, zejména v oblasti daňové kontroly a placení daní. K dosažení tohoto cíle byla provedena komparace stávající právní úpravy zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků a nového daňového řádu (č. 280/2009 Sb.), který od 1. 1. 2011 stávající procesní předpis nahradí. Zjištěné dopady byly interpretovány v části diskuse. Studiem literatury a provedenou komparací bych daňový řád jako celek zhodnotila následovně. Lze konstatovat, že daňový řád je procesní normou ve spoustě postupech a principech obdobnou jako ZSDP. Je však více upraven ve prospěch subjektů, neboť současná daňová správa je koncipována na klientském přístupu a tento byl zakomponován i do daňového řádu. DŘ „vychytal“ problémy ZSDP během jeho sedmnáctileté působnosti, kdy odstranil výkladové nejasnosti (ty musela v ZSDP řešit judikatura), např. co se týká výkladu zahájení kontroly, opakované kontroly, vymezení lhůty pro stanovení daně, aj. Při stanovení nových postupů při správě daní bylo zákonodárci přihlédnuto k současným problémům, které se v praxi vyskytují. Jako příklad uvedu případ, kdy správce daně chce zahájit u subjektu kontrolu, ale ten nespolupracuje, jednání se vyhýbá a nebo když je nekontaktní. Nově má správce daně možnost zaslat výzvu k zahájení kontroly a pokud takový subjekt ani na ni nebude reagovat, tak mu může být daň stanovena za pomocí pomůcek nebo sjednána stanoveným způsobem. Zákon obsahuje také další nové zásady správy daní, na kterých jsou jednotlivé principy a postupy při správě daní stavěny. Například na zásadě rychlosti byl nově stanoven postup projednávání zprávy nebo nově způsob doručování pouze zástupci subjektu (zde se odráží i zásada hospodárnosti) v zásadě zdvořilosti a vstřícného jednání je koncipován již výše zmíněný klientský přístup a odráží se např. v postupech při posečkání daně nebo stanovení počátku běhu úroku z prodlení až na 5. pracovní den po splatnosti. Na základě těchto uvedených skutečností lze očekávat do budoucna kladný ohlas s touto procesní normou. V současné době je ve fázi schvalování technická novela k daňovému řádu, která má za cíl odstranit některé jeho nepřesné formulace, její účinnost by měla být k 1. 1. 2011. Obecně lze shrnout, že nás všech se zavedení nové procesní normy, kterou je daňový řád, nějakým způsobem dotkne, neboť povinnost platit daně máme všichni. Proto bych nyní zejména podnikatelským subjektům dala základní dvě doporučení, jak se na jeho aplikaci co nejlépe připravit. Tím prvním je plnění svých daňových povinností a spolupráce se správcem daně. I v případě, že subjekt nemůže splnit nějakou svou povinnost, např. v termínu daň uhradit a podá žádost o posečkání, může mu správce daně posečkat již od původního dne splatnosti. Při rozhodování pracovníků správce daně je totiž bráno v potaz i to,

Závěr

84

jak si subjekt plní své povinnosti včetně těch nepeněžitých, tzn. jeho spolupráce, ale také jak vystupuje při jednání (např. urážlivě) nebo zda dělá problémy a neustále si bezdůvodně stěžuje. Subjekty, které jsou zastoupeny daňovými poradci nebo advokáty, se změna v podobě nové procesní normy dotkne pouze okrajově, neboť jejich zástupci budou na aplikaci daňového řádu většinou již připraveni. Proto druhé doporučení bude směřováno spíše subjektům, které zastoupení nemají a se správcem daně jednají sami. Těm bych doporučovala absolvovat základní školení včetně proškolení vybraných zaměstnanců v souvislosti s novou procesní úpravou, na kterém budou upozorněni na změny a novinky od příštího roku. Toto školení by jim mělo pomoci se lépe zorientovat ve svých právech a povinnostech, ale také jim objasní, co vše jim ze strany finančního úřadu může hrozit, pokud nedodrží zákonem stanovené povinnosti. V případě, že není možné se ještě před účinností daňového řádu tímto způsobem proškolit, bylo by vhodné se o změnách informovat prostřednictvím odborných časopisů a internetu.

Literatura

85

7 Literatura Knižní publikace a články v odborných časopisech GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: LINDE, 2009. 335 s. ISBN 978-80-7201-745-4. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Průvodce změnami ve správě daní podle nového daňového řádu a jejich význam pro daňový subjekt při jednání se správcem daně - 2. část. Daně a právo v praxi. 2010, roč. 2010, č. 9/2010, s. 2 – 9. JAREŠOVÁ, J. Daňový řád, část I. Daňový expert. 2010, roč. 6, č. 1/2010, s. 10 - 12. ISSN 1801-2779. JAREŠOVÁ, J. Daňový řád, část II. Daňový expert. 2010, roč. 6, č. 2/2010, s. 23 - 27. ISSN 1801-2779. JAREŠOVÁ, J. Daňový řád, část III. Daňový expert. 2010, roč. 6, č. 3/2010, s. 15 - 19. ISSN 1801-2779. JAREŠOVÁ, J., HÝBLOVÁ, H. Daňový řád, část IV. Daňový expert. 2010, roč. 6, č. 4/2010, s. 2 - 9. ISSN 1801-2779. JAREŠOVÁ, J. Daňový řád, část V. Daňový expert. 2010, roč. 6, č. 5/2010, s. 2 - 7. ISSN 1801-2779. KOBÍK, J. Daňová kontrola tak, jak ji známe, a daňová kontrola podle daňového řádu. Účetnictví. 2010, roč. 2010, č. 10, s. 6 – 11. ISSN 0139-5661. KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 7. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2009. 880 s. ISBN 978-80-7263-528-3. KOBÍK, J. KOHOUTKOVÁ A. Orientační průvodce novým daňovým řádem. 1. vydání. Praha: 1.VOX, 2010. 187 s. ISBN 978-80-86324-87-6. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie – Úvod do problematiky. 2. aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9. LICHNOVSKÝ, O., ONDRÝSEK, R., NOVÁKOVÁ, P., KOSTOLANSKÁ, E., ROZEHNAL, T. Daňový řád: komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010. 512 s. ISBN 978-80-7400-331-8. MARKOVÁ, H. Daňové zákony, úplná znění platná k 1.1.2010. 18. vydání. Praha: Grada, 2010. 280 s. ISBN 978-80-247-3206-0. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualizované vydání. Praha: 1.VOX, 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9. ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. 341 s. ISBN 978-80-7400-057-7.

Legislativa Zákon 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů Zákon 280/2009 Sb., daňový řád

Literatura

86

Zákon 531/1991 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod, ve znění pozdějších předpisů

Internetové zdroje Česká daňová správa. Výroční zpráva české daňové správy 2009 [online]. [cit. 2010-10-29]. Dostupné z: Česká daňová správa. Výroční zpráva české daňové správy 2008 [online]. [cit. 2010-10-29]. Dostupné z: Česká daňová správa. Výroční zpráva české daňové správy 2007 [online]. [cit. 2010-10-29]. Dostupné z: Česká Daňová správa. Výroční zpráva české daňové správy 2006 [online]. [cit. 2010-10-29]. Dostupné z: Česká Daňová správa. Výroční zpráva české daňové správy 2005 [online]. [cit. 2010-10-29]. Dostupné z: Ministerstvo financí ČR. Kompletní materiál, příprava reformy daňového systému ČR [online]. 2008, [cit. 2010-09-29]. Dostupné z: Ministerstvo financí ČR. Výčet očekávaných přínosů spojených s přijetím daňového řádu [online]. 2008, [cit. 2010-09-29]. Dostupné z: NALUS: Vyhledávání rozhodnutí Ústavního soudu [online]. 2008, [cit. 2010-1030]. Karta a text dokumentu nález sp.zn. I.ÚS 1611/07. Dostupné z: NALUS: Vyhledávání rozhodnutí Ústavního soudu [online]. 2008, [cit. 2010-1030]. Karta a text dokumentu nález sp.zn. I.ÚS 1835/07. Dostupné z: NALUS: Vyhledávání rozhodnutí Ústavního soudu [online]. 1999, [cit. 2010-1030]. Karta a text dokumentu nález sp.zn. III.ÚS 86/99. Dostupné z:

Literatura

87

NALUS: Vyhledávání rozhodnutí Ústavního soudu [online]. 2003, [cit. 2010-1030]. Karta a text dokumentu nález sp.zn. II ÚS 334/02. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2008, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 7 Afs 105/2008-95 ze dne 15.1.2009. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2006, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 8 Afs 3/2005-59 ze dne 25.10.2006. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2004, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 5 Afs 16/2004-60 ze dne 31.8.2004. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2005, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 2 Afs 144/2004-110 ze dne 31.8.2005. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2008, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 7 Afs 70/2008-77 ze dne 5.9.2008. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2009, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 5 Afs 43/2008-60 ze dne 19.2.2009. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2009, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 8 Afs 46/2009-46 ze dne 26.10.2009. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2009, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3.12.2009. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2010, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 2 Afs 30/2010-177 ze dne 19.10.2010. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2005, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 2 Afs 69/2004-52 ze dne 21.4.2005. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2005, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 5 Afs 223/2004-89 ze dne 15.9.2005. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2006, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 2 Afs 31/2005-57 ze dne 24.1.2006. Dostupné z:

Literatura

88

Nejvyšší správní soud [online]. 2006, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 8 Afs 34/2005-55 ze dne 24.3.2006. Dostupné z: Nejvyšší správní soud [online]. 2007, [cit. 2010-10-30]. Rozsudek č.j. 2 Afs 93/2006-75 ze dne 8.2.2007. Dostupné z: Parlament ČR, poslanecká sněmovna. Sněmovní tisk 685/0, část č. 2/4: Důvodová zpráva [online]. [cit. 2010-09-29]. Dostupné z: Parlament ČR, poslanecká sněmovna. Sněmovní tisk 159/0, novela z. – daňový řád [online]. [cit. 2010-11-24]. Dostupné z: ŠTEFEK, J. Stát poplatníkům za pololetí dodatečně vyměřil pět miliard. Týden.cz [online]. 7.10.2010, [cit. 2010-09-29]. Dostupné z:

Seznam použitých zkratek

8 Seznam použitých zkratek ČNB – Česká národní banka DŘ – Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád FŘ – Finanční ředitelství FÚ – Finanční úřad MF – Ministerstvo financí ČR NSS – Nejvyšší správní soud ÚS – Ústavní soud ZSDP – Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

89

Seznam obrázků a tabulek

90

9 Seznam obrázků a tabulek Obrázky: Obr. 1

Současná daňová soustava ČR ...............................................................14

Obr. 2

Počet provedených kontrol a průměrný doměrek na kontrolu............ 32

Obr. 3

Stanovení prekluzivní lhůty podle ZSDP .............................................. 53

Obr. 4

Stanovení prekluzivní lhůty podle DŘ.................................................. 53

Obr. 5

První část příkladu č. 2: srovnání lhůty podle ZSDP a DŘ................... 54

Obr. 6

Druhá část příkladu č. 2: srovnání lhůty podle ZSDP a DŘ ................. 54

Obr. 7

Postup stanovení lhůty pro placení daně podle ZSDP ......................... 62

Obr. 8

Postup stanovení lhůty pro placení daně podle DŘ ............................. 63

Tabulky: Tab. 1

Vývoj kontrol a doměrků za období 2005 až 2009 .............................. 32

Tab. 2

Komparace vybraných ustanovení ZSDP a DŘ .................................... 36

Tab. 3

Zadání příkladu na splátkování .............................................................71

Přílohy

10Přílohy Příloha č. 1: Části daňového řízení podle DŘ Příloha č. 2: Schéma postupu zahájení daňové kontroly podle DŘ Příloha č. 3: Schéma postupu ukončení daňové kontroly podle DŘ Příloha č. 4: Schéma postupu při doručování písemností podle DŘ Příloha č. 5: Priorita uhrazení podle ZSDP včetně dopočtu úroků Příloha č. 6: Priorita uhrazení podle DŘ včetně dopočtu úroků Příloha č. 7: Výpočty úroku u splátkování při splnění podmínek Příloha č. 8: Výpočty úroků u splátkování při nesplnění podmínek Příloha č. 9: Výpočet sankcí podle ZSDP a DŘ

91

Dopady aplikace daňového řádu na podnikatelské subjekty od

Recommend Documents