De vrijwillige inkeer: derdenwerking

De vrijwillige inkeer: derdenwerking

Naam: Adres: Tel.: Studentnummer:

S.G. Kenswil Rijswijkseplein 661 2516 LW ‘s-Gravenhage 06 240 89 560 0419982

Universiteit Leiden, Faculteit der Rechtsgeleerdheid Scriptie Master Fiscaal Recht Scriptiebegeleider: Prof. dr. A.O. Lubbers

Inhoudsopgave

1

Inleiding / 3

2 2.1 2.2 2.3

De vrijwillige inkeer / 5 De inkeerbepalingen / 5 Wijze van inkeer / 12 Moment van inkeer / 14

3.1 3.2

Derdenwerking: figuren / 16 Deelneming in het fiscaal strafrecht / 17 Deelneming onder de vierde tranche Awb / 20

4.1 4.2

Derdenwerking: uitwerking / 23 Toetsingskader / 23 Toetsing / 31

3

4

5

Afsluiting / 34 Literatuurlijst / 36

2

1 Inleiding Heel goed herinner ik mij die ene middag toen ik als zesjarige met mijn vader meeging naar de Sint Petrus en Paulus Kathedraal in Paramaribo. Het was net voor Pasen en waarom wij toen al, en nota bene alleen met z’n tweeën, naar de kerk gingen begreep ik niet. Wij naderden de imposante kathedraal met zijn 44 meter hoge gele houten torens. Wanneer je langs de grote houten deuren naar binnen gaat, ontwaakt er een oceaan aan ruimte voor je. De binnenkant is geheel onbeschilderd gebleven waardoor je het prachtige cederhout naakt kunt bewonderen. Mij werd opgedragen om voorop op één van de houten bankjes te gaan zitten en te wachten. Mijn vader liep naar de zijkant en ging een houten kamertje binnen en maakte de deur achter zich dicht. Toen ik daar zo zat vond ik de schemerige ruimte een bepaald mysterie uitstralen die het tijdens de kerkdiensten nooit had. De Kathedraal was helemaal leeg, er brandden alleen een paar kaarsen. Ik waande mij getuige van een geheimzinnige ontmoeting. Op de terugweg heb ik niks gevraagd, ik begreep uit het zwijgen van mijn vader dat dit verder onbesproken moest blijven. Pas vele jaren later heb ik begrepen waarom mijn vader die dag naar de kathedraal ging. Katholieken geloven dat mensen de vriendschap met God moeten bewaren als ze een zalige dood en de hemel in willen. De hemel is geen automatisch vervolg op de aarde, niet elke ziel heeft hier toegang toe. Slechts hij die heilig sterft, mag het eeuwige paradijs betreden. Zij die niet heilig zijn, maar het wel willen worden, gaan naar het vagevuur om gezuiverd te worden. Zij die bij het sterven niet heilig zijn en het ook niet willen worden, gaan naar de hel. Bij de doop zweert men Satan af en al zijn werken. Dat betekent dat alles wat tegen de Wet van God ingaat, ons vanaf dat ogenblik moet tegenstaan. Als wij daarin niet slagen vallen wij in één of andere zware zonde. De mens heeft dan de mogelijkheid bij een priester zijn zonden op te biechten om zijn heilige status te herstellen. Jezus zou het volgende tegen zijn apostelen gezegd hebben: “Ontvang de Heilige Geest. Die gij hun zonden vergeeft, die zijn ze vergeven. Die gij hun zonden behoudt, die zijn ze behouden.”1

God zou oneindig barmhartig én oneindig rechtvaardig zijn. Over fouten en zonden is hij altijd barmhartig en tot vergeving bereid. Hij is echter slechts barmhartig als er om die barmhartigheid gevraagd wordt en dit vragen om barmhartigheid houdt altijd een volledige schuldbekentenis in. Al studerend in Leiden kwam mij die herinnering van die namiddag in de Kathedraal weer op. Dit was tijdens het lezen over de mogelijkheid tot vrijwillige verbetering die de wetgever in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft geschapen. Een belastingplichtige kan, door vrijwillig over te gaan tot volledige openheid van zaken, gezuiverd worden van het risico met een vergrijpboete bestraft te worden. Hoewel ik allang van het geloof ben gevallen, kon ik het niet helpen geïntrigeerd te raken door deze bijzondere regeling die mij deed denken aan de biecht. De vrijwillige inkeer lijkt het equivalent van de katholieke biecht in ons belastingrecht te zijn. De overeenkomsten zijn duidelijk kenbaar. De inspecteur als priester en de Belastingdienst als God? Reden voor mij om de vrijwillige inkeer nader te doorgronden. Het is met name interessant te kijken naar de mogelijke derdenwerking van de vrijwillige inkeer. De kranten staan bol van de fiscale fraudezaken waarbij niet alleen de dader zelf, maar ook bijvoorbeeld zijn belastingadviseur vervolgd wordt. Kan het vrijwillig inkeren van de dader ook doorwerken naar zijn belastingadviseur? Het is ondenkbaar dat de biecht 1

Joh.20:22-23.

3

van de één ook werking heeft voor de ander. Daar gaat het er immers om dat je persoonlijk spijt betuigt en vergeving verzoekt. Zou het bij de vrijwillige inkeer veel anders zijn? Van oudsher werd er altijd van uitgegaan dat de vrijwillige inkeer slechts persoonlijke werking heeft, maar de jurisprudentie lijkt toch een bepaalde opening te creëren voor een dergelijke derdenwerking. In het geheel geen derdenwerking toekennen blijkt in sommige gevallen niet houdbaar. In de vakliteratuur is er weinig aandacht aan dit vraagstuk besteed, waarschijnlijk vanwege het specialistische karakter van deze problematiek en misschien ook omdat de relevantie niet werd ingezien. Door de spoedige invoering van de Vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is het vraagstuk rond de derdenwerking van de vrijwillige inkeer in belang alleen maar toegenomen. Na invoering van deze wet is het mogelijk een medepleger en feitelijk leidinggever een vergrijpboete op te leggen. Dit creëert met name risico’s voor de belastingadviseur. Probleemstelling en toetsingskader In deze scriptie onderzoek ik in hoeverre een inkeer slechts persoonlijke werking heeft en in hoeverre anderen, zoals medeplichtigen, medeplegers en leidinggevenden kunnen profiteren van een ingezette inkeer? Hierbij zal ik tevens beargumenteren hoe wenselijk recht eruit zou moeten zien. Voor de beantwoording van de probleemstelling en de vraag naar wenselijk recht zal ik terugvallen op de aard, functie en werking van de vrijwillige inkeer. Vervolgens zal ik een aantal basis casusfiguren identificeren, waarbij sprake kan zijn van derdenwerking. Daarna volgt de analyse van een mogelijke derdenwerking bij deze figuren. Dit doe ik aan de hand van een toetsingskader uiteengezet in hoofdstuk 4. Aan de hand van wetsgeschiedenis, jurisprudentie en rechtsvergelijking kom ik tot het toetsingskader die bestaat uit drie toetsingspunten: 1. Betrokkenheid bij de inkeer van de betrokkene 2. Juridisch technische verhouding tussen ingekeerde en betrokkene 3. Mate van onzelfstandigheid van de betrokkene bij het delict

4

2 De vrijwillige inkeer Als iemand fiscale fraude pleegt, bijvoorbeeld het opzettelijk onjuist doen van aangifte, kan hij maximaal gestraft worden met een boete van 100% van de te weinig geheven belasting of met een gevangenisstraf van zes jaren2. Een belastingplichtige doet er dus goed aan die jaarlijks terugkerende blauwe envelop zorgvuldig en naar waarheid af te handelen. Er zijn echter belastingplichtigen die, ondanks de hoge strafdreiging, fiscale fraude plegen. Zij dienen op een bepaald moment – opzettelijk – een foutieve aangifte in. Soms heeft een frauderende belastingplichtige ‘berouw’ en wil hij inkeren. De daad heeft zich echter al voltrokken - hij voldoet aan de wettelijke delictsomschrijving - en is daarmee beboetbaar dan wel strafbaar. Als de Belastingdienst op de hoogte komt van belastingfraude, hangt de belastingplichtige een boete dan wel strafvervolging boven het hoofd. De Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) kent echter een regeling die het mogelijk maakt de fiscale fraude te zuiveren. Indien een belastingplichtige tijdig zijn fiscale zonden opbiecht, zal dit straffeloosheid bewerkstelligen voor op zich reeds voltooide strafbare/beboetbare gedragingen. Dit is uniek binnen het sanctierecht. Het is immers ondenkbaar dat een bankovervaller gevrijwaard wordt van strafvervolging als hij het gestolen geld terugbrengt voordat hij gepakt wordt. Waarom dan toch een inkeerbepaling in het kader van fiscale fraude? Deze vraag komt in dit hoofdstuk aan de orde.

2.1 De inkeerbepalingen In fiscalibus kennen wij de inkeerbepalingen van art. 67n AWR en art. 69, lid 3, AWR. De belastingplichtige kan op basis van deze artikelen bestraffing voorkomen door tijdig alsnog volledige openheid van zaken te geven. Met de mogelijkheid van vrijwillige inkeer zal degene die eenmaal is begonnen met ontduiking van belasting, zich dus niet gedwongen voelen daarmee door te gaan. De bepalingen hebben betrekking op verschillende delictsomschrijvingen. Art. 67n AWR is de fiscaalrechtelijke variant en art. 69, lid 3, AWR is de strafrechtelijke variant van de inkeerbepaling. Deze twee inkeerregelingen zijn tot stand gekomen bij wet van 18 december 19973. Hierbij kwam artikel 67n AWR te luiden: “Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of on4 volledigheid bekend is of bekend zal worden.”

En artikel 69, lid 3, AWR luidt thans: “Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.” 5

2

Artikel 69, lid 2, AWR, Stb. 2004, 300. Stb. 1997, 739. 4 Stb. 1997, 737. 5 Stb. 2004, 300. Dit artikel is niet gewijzigd sinds zijn inwerkingtreding.

3

5

2.1.1 Wetsgeschiedenis 67n en 69 lid 3 Het huidige art. 67n en art. 69, lid 3, AWR hebben voorgangers. Vóór 1998 was er geen wettelijke equivalent van het huidige art. 67n AWR, er was wel beleid ter zake van de vrijwillige inkeer. Van 1993 tot en met 1997 was de vrijwillige inkeer neergelegd in §22 Voorschrift administratieve boeten 1993. Tussen april 1984 en 1992 was de vrijwillige inkeer opgenomen in § 16 Leidraad administratieve boeten 1984. Weer daarvoor, tussen 1971 en maart 1984 was er een inkeerregeling opgenomen in §11 en §18 Leidraad administratieve boeten 1971. Het beleid had betrekking op de toenmalige verhogingen van 100% van art. 18 en art. 21 AWR. De bewoordingen zijn overigens vrijwel ongewijzigd gebleven en werd er steeds aansluiting gezocht bij de wettelijke geregelde inkeer bepaling van het fiscaal strafrecht. Bij de behandeling werd nauwelijks aandacht besteed aan het bestaansrecht van de vrijwillige inkeer in de boetesfeer. Er kan derhalve vanuit worden gegaan dat de ratio van de fiscaal strafrechtelijke inkeerregeling van overeenkomstige toepassing is. De fiscaal strafrechtelijke inkeerregeling kent een veel langere traditie. Vóór 1 januari 1998 bestond er een wettelijke equivalent van het huidige art. 69, lid 3, AWR. Het ging om het art. 68, lid 3, AWR, die overigens woordelijk overeenkomt met de huidige bepaling. In de Memorie van Toelichting is terug te vinden dat de wetgever heeft beoogd te voorkomen dat een belastingplichtige zich verplicht voelt in de toekomst strafbare feiten te blijven plegen als daaraan eenmaal begonnen is: “De bepaling is vooral van belang, omdat belastingplichtigen op het terrein van de directe belastingen zich veelal genoopt zien met een eenmaal begonnen ontduiking door te gaan, indien zij niet, na een alsnog gedane juiste en volledige aangifte, van straffeloosheid zijn verzekerd.”6

De wetgever verwijst bij de behandeling van het toenmalige art. 68, lid 3, AWR naar artikel 10, tweede lid, van de Wet van 23 april 1952 als voorganger7. De vroegere wetten inzake de inkeerbepaling hadden steeds soortgelijke overwegingen ten grondslag. Zo is de eerste inkeerregeling te vinden in de Wet op de Inkomstenbelasting 19148 en daarna in de Wet vervanging fiscaal noodrecht van 19529. De wetgever gaf toen het volgende aan: “Wanneer een belastingplichtige, na eene valsche aangifte te hebben gedaan, die aangifte vrijwillig verbetert zoolang er nog geen sprake is van strafvervolging, behoort dit hem van straf te vrijwaren, al ware het alleen wegens het belang dat de schatkist er bij heeft.”10

Hier blijkt uit dat de wetgever de inkeerregeling ook uit eigen belang heeft ingevoerd. Het gaat er niet alleen om dat een belastingplichtige zich niet weerhouden moet voelen in te keren maar ook dat er zoveel mogelijk ingekeerd dient te worden vanwege het belang dat de schatkist erbij heeft. Commissie Van Slooten De inkeerbepalingen in hun huidige vorm zijn ingevoerd per 1 januari 1998. Deze zijn het direct gevolg van de aanbevelingen van de Commissie Van Slooten. De commissie was van mening dat er ook een wettelijke bepaling in het fiscale boeterecht opgeno6

MvT, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 28. Idem. 8 Stb. 1914, 563; Kamerstukken 144. 9 Stb. 1952, 191. 10 De parlementaire behandeling van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, MvT Kamerstukken II 1911/12, 144, nr.3, blz. 42. 7

6

men moest worden. De overwegingen hierbij zijn te kennen uit de Memorie van Toelichting: “De Commissie-Van Slooten doet de aanbeveling voor het opleggen van administratieve boeten in de wet een inkeerregeling op te nemen. De Commissie meent dat een belastingplichtige «er niet van moet worden weerhouden alsnog aan zijn verplichtingen te voldoen doordat de consequentie daarvan zou zijn dat hij toch een boete krijgt». Nu ingevolge het fiscaal-strafrechtelijke artikel 68, derde lid, AWR, de mogelijkheid van strafvervolging is uitgesloten bij een vrijwillige verbetering, ligt het in de visie van de Commissie voor de hand dat bij inkeer ook in de administratieve sfeer de mogelijkheid tot boete-oplegging moet worden uitgesloten. (…) Enerzijds zou het gevolg van een onbeperkte inkeerregeling kunnen zijn dat een aantal belastingplichtigen vanwege het behalen van rentewinsten geneigd zal zijn het met de aangifte– en betalingsverplichting niet al te nauw te nemen. Anderzijds zouden belastingplichtigen van wie aanstonds geconstateerd wordt dat zij met een aangifte of met een betaling te laat zijn geweest, ten opzichte van de eerstbedoelde groep belastingplichtigen in een ongunstiger positie kunnen komen. Belastingplichtigen die te laat zijn zullen immers, tenzij zij kunnen aantonen dat het te laat aangifte doen of te laat betalen geheel buiten hun schuld heeft plaatsgevonden, in elk geval worden geconfronteerd met een verzuimboete omdat zij zich buiten de door de wet gestelde orde hebben begeven. In feite is dit niet anders bij de groep belastingplichtigen die het - al dan niet bewust - laat aankomen op een vrijwillige verbetering. Tegen de hiervoor geschetste achtergrond hebben wij dan ook gemeend de aanbeveling van de commissie voor een inkeerregeling aldus te moeten uitwerken dat het opleggen van een vergrijpboete bij een vrijwillige verbetering buiten toepassing blijft, doch dat de mogelijkheid wordt opengehouden voor het opleggen van een verzuimboete.” 11

De wetgever heeft het unieke karakter van belastingfraude erkend door het invoeren van de inkeerregeling. Als een belastingplichtige eenmaal een incorrecte aangifte heeft ingediend, zal hij geneigd zijn in het vervolg die incorrectheid in stand te houden uit vrees voor beboeting dan wel strafvervolging. Dit is volgens de wetgever onwenselijk. Zo herhaalt de wetgever de bedoeling die werd gegeven aan de voorgaande inkeerregelingen. Daarnaast is het uiterst moeilijk om belastingfraude op te sporen. De schatkist krijgt door de vrijwillige inkeer per saldo toch meer naar binnen dan bij afwezigheid van de regeling. Mensen keren in van wie de Belastingdienst misschien nooit op de hoogte zou raken van de onjuiste aangifte. Zo is het belang van de schatkist bij de vrijwillige inkeer slechts één keer genoemd door de wetgever. Dit was, zoals hiervoor al bleek, bij de behandeling van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914. De welwillendheid van de wetgever de vrijwillige inkeer te behouden en uit te breiden lijkt me niet weinig van dit argument afhankelijk te zijn, alhoewel dit recentelijk niet meer is gebleken tijdens de parlementaire behandelingen. Het opportunistische karakter van de inkeerregeling is onmiskenbaar. Gehele straffeloosheid heeft de wetgever echter ook niet voor ogen. De wetgever heeft de regeling duidelijk willen beperken tot vergrijpboetes. Daarmee is de mogelijkheid om een verzuimboete op te leggen open gehouden. Hiermee wijkt de uiteindelijke regeling af van de aanbeveling van de Commissie Van Slooten. Belangrijkste reden daarvoor is volgens de wetgever dat inkeer voor verzuimen niet goed denkbaar is. Te laat is immers te laat12. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat de regering heeft beoogd de strafrechtelijke en de fiscaalrechtelijke inkeer op elkaar te laten aansluiten:

11

MvT, Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3, blz. 17-18. Een verzuimboete wordt opgelegd bij het te laat doen van aangifte ex artikel 67a AWR e.v. Zie MvT, Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3, blz. 17-18. 12

7

“In paragraaf 6.6 van deze memorie is reeds uitvoerig toegelicht op welke wijze wij de aanbeveling van de Commissie-Van Slooten om oplegging van een administratieve boete bij inkeer achterwege te laten, hebben uitgewerkt Aan de hand van voorbeelden hebben wij op die plaats uiteen gezet waarom wij er voor hebben gekozen om bij vrijwillige verbetering het opleggen van een vergrijpboete achterwege te laten, doch tegelijkertijd de mogelijkheid tot het opleggen van een verzuimboete bewust hebben opengehouden. Hier kan worden volstaan met de opmerking dat wij in dit voorstel dezelfde gedachte hebben doorgetrokken naar het fiscale strafrecht, zodat er thans geen sprake meer is van de onevenwichtigheid in het systeem van bestraffing die voor de commissie de aanleiding vormde voor haar aanbeveling ook voor administratieve boeten een inkeerregeling op te nemen zoals die reeds gold voor de strafrechtelijke vervolging van artikel 68, derde lid, AWR.”13

De twee inkeerbepalingen komen grotendeels woordelijk overeen. De jurisprudentie die uitlegging geeft aan de bewoordingen is in beginsel dan ook van toepassing op beide bepalingen. Voorkomende verschillen zijn te vinden op het gebied van beboetbare en de strafbare feiten en de vervolgingsinstantie (Belastingdienst en het Openbaar Ministerie).

2.1.2 Reikwijdte Art. 67n AWR Art. 67n AWR strekt zich slechts uit tot vergrijpboeten en niet tot verzuimboeten. Deze inkeerbepaling geldt naar de tekst van de wet alleen voor de vergrijpen van art. 67d en art. 67e AWR. In art. 67d AWR is de beboeting geregeld van het opzettelijk niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte voor de aanslagbelastingen. In art. 67e AWR is de beboeting geregeld van het door opzet of grove schuld veroorzaken van een te lage heffing van belasting14. De aanslag is tot een te laag bedrag vastgesteld of anderszins is te weinig belasting geheven. Het kan dus (net als in art. 67d AWR) gaan om het niet, dan wel onjuist of onvolledig doen van aangifte voor de aanslagbelastingen, op grond waarvan inmiddels een te lage aanslag is vastgesteld. Maar het kan bijvoorbeeld ook gaan om het niet verzoeken een aangiftebiljet uitgereikt te krijgen, waardoor in het geheel geen aangifte is gedaan en geen aanslag is opgelegd. Art. 67e is dus vrij ruim geformuleerd. Art. 67d AWR is met name gericht op boeteoplegging bij de primitieve aanslag en art. 67 e AWR bij de navorderingsaanslag. Art. 69, lid 3, AWR Art. 69, lid 3, AWR strekt zich uit tot de delictsomschrijvingen van art. 69 AWR. Art. 69 AWR bevat een tweetal groepen delictsomschrijvingen. De eerste groep heeft betrekking op gebreken die samenhangen met (het doen van) de aangifte. Art. 69, lid 1, AWR spreekt over het niet (tijdig) doen van aangifte en art. 69, lid 2, AWR spreekt over het onjuist of onvolledig doen van aangifte. De tweede groep betreft de strafbepalingen omschreven onder art. 68, lid 2, AWR waar art. 69, lid 1 en lid 2, AWR naar verwijzen. Deze hebben betrekking op het niet of onjuist vervullen van andere verplichtingen door de belastingplichtige. Artikel 68, lid 2, AWR luidt: “Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot: a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt; 13

MvT, Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3, blz. 54. Zie voor verdere lezing over toerekening van schuld en opzet: A.O. Lubbers en E. Poelmann, ‘Afbakeningsproblemen rondom grove schuld en opzet’, TFB 2007/02. 14

8

b. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze niet voor dit doel beschikbaar stelt; c. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze in valse of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar stelt; d. het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie niet voert; e. het bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, en deze niet bewaart; f. het verlenen van medewerking als bedoeld in artikel 52, zesde lid, en deze niet verleent; g. het uitreiken van een factuur of nota, en een onjuiste of onvolledige factuur of nota verstrekt; wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie.” 15

Hierbij is belangrijk op te merken dat met ingang van 1 januari 1998 de inkeerregeling van art. 69 AWR alleen geldt voor misdrijven en wel voor het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte en het verstrekken van onjuiste en onvolledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Dit komt naar voren in de Memorie van Antwoord: “De leden van de CDA-fractie hebben terecht vastgesteld, dat de inkeerregeling waarin het wetsvoorstel voorziet, betrekking heeft op de misdrijven van artikel 69 AWR en niet op de overtredingen van artikel 68 AWR. Naar het oordeel van de regering behoeft deze inrichting van de inkeerregeling niet te worden gezien als een achteruitgang in die zin dat moet worden verwacht dat van de regeling veel minder gebruik zal worden gemaakt omdat strafvervolging ter zake van overtreding niet is uitgesloten. Vooropgesteld moet worden dat het gegeven dat de wettelijke inkeerregeling in een aantal gevallen van vrijwillige verbetering niet van toepassing is, niet meebrengt dat die vrijwillige verbeteringen dan ook steeds aanleiding geven tot de instelling van een vervolging.”16

Ondanks dat de wetgever hier de bedoeling heeft geuit terughoudend om te gaan met de mogelijkheid een boete op te leggen ten aanzien van overtredingen bij een succesvolle ingezette inkeer, lijkt het tegenwoordig in de praktijk toch anders te gaan. Het is eerder regel dan uitzondering dat de Belastingdienst na een succesvolle inkeer toch een verzuimboete oplegt. De regering komt zijn belofte niet na. Bepaalde fiscaal strafbare gedragingen kunnen soms ook voldoen aan bepaalde delictsomschrijvingen uit het Wetboek van Strafrecht. In de Memorie van Antwoord merkt de wetgever op dat het openlaten van strafvervolging via een “omweg” in strijd is met de ratio van de inkeerbepaling: “Wanneer immers het feit waarop de vervolging betrekking heeft zowel binnen de termen van artikel 69 AWR als binnen die van artikel 225 Sr valt en vervolging ter zake van het belastingdelict op grond van de inkeerbepaling is uitgesloten, zal een behoorlijk vervolgingsbeleid meebrengen dat vervolging op grond van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht evenmin in aanmerking komt. De verdachte zal in dat geval kunnen stellen, dat het openbaar ministerie niet ontvankelijk behoort te worden verklaard in zijn vervolging, aangezien deze strijdig is met de ratio van de inkeerregeling.”17

De belastingplichtige zou zich anders alsnog genoopt zien met een eenmaal begonnen ontduiking door te gaan. De werking van de vrijwillige inkeer zou dan ernstig ondergraven worden. Zekerheid dat er geen strafvervolging zal plaatsvinden na een vrijwillige inkeer is er echter niet. Naar de letter van de wet kan een belastingplichtige na succesvol beroep op art. 67n AWR, alsnog vervolgd worden wegens valsheid in geschrifte (art. 225 Sr, lid 1: vals opmaken). Daar wordt immers gesproken over het 15

Stb. 2007, 376. MvA, Kamerstukken I 1995/96, 23 470, nr. 233b, blz. 6. 17 MvA, Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8, blz. 21. 16

9

opzettelijk opmaken van valse bescheiden met als doel deze voor echt te laten doorgaan. De wetgever heeft vervolging op basis van art. 225, lid 2 Sr (gebruik vals geschrift) na een succesvolle inkeer echter wel uitgesloten, blijkens art. 69, lid 4, AWR. Deze regeling is vervat onder art. 69 AWR. Een strikte lezing leidt tot de conclusie dat dit dan niet zou gelden ten aanzien van art. 67n AWR. De ratio van de bepaling lijkt mij onmiskenbaar uit te strekken tot art. 67n AWR. Dit zou anders tot een onverklaarbare onderscheid leiden en tevens in strijd zijn met de ratio van de vrijwillig inkeer. Illustratief in dit verband is het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 199718. Het ging om het indienen van valse aangiften verontreinigingsheffing bij het Waterschap. Daarna werd ingekeerd door alsnog een volledige en juiste aangifte te doen. De kernvraag was of het OM ontvankelijk was in haar vervolging op basis van art. 225 Sr. De Hoge Raad oordeelde dat er geen specialis-generalis verhouding bestaat tussen de fiscale strafbepalingen en art. 225 Sr. Vervolging op basis van art. 225 Sr was in beginsel dus gewoon mogelijk. De Hoge Raad merkt wel op, in lijn met de wetsgeschiedenis, dat de beginselen van een behoorlijke procesorde hier evenwel in de weg zouden kunnen staan. Belastingplichtigen dienen er echter op bedacht te zijn dat een perfecte inkeer hen niet automatisch vrijwaart voor strafvervolging op grond van een commune strafbepaling.

2.1.3 Aangiftebelastingen Artikel 67n AWR ziet niet op alle vergrijpen. Slechts op die in de sfeer van de aanslagbelastingen en niet die in de aangiftebelastingen. Dit volgt impliciet uit de tekst van art. 67n AWR. Daar wordt gesproken van de “belastingplichtige”, terwijl de boete van art. 67f AWR meestal aan de inhoudingsplichtige wordt opgelegd. Daarnaast stelt art. 67f AWR het niet-tijdig betalen, beboetbaar. Dat dit een bewuste keuze is kan worden afgeleid uit de Memorie van Antwoord19: “Feteris constateert in zijn commentaar (blz. 23) dat artikel 67n geen inkeerregeling kent voor de belastingplichtige of inhoudingsplichtige die ter zake van een voldoenings- of afdrachtbelasting alsnog de verschuldigde belasting betaalt. Deze constatering is juist; op de vergrijpboete van artikel 67f is de inkeerregeling niet van toepassing. Zoals in de memorie van toelichting (blz. 47) is uiteengezet, is deze vergrijpboete, die mede ziet op de situatie waarin de verschuldigde belasting te laat wordt betaald, onder meer opgenomen om te voorkomen dat belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen die zeer grote bedragen moeten betalen in de verleiding zouden komen dit telkens enkele dagen te laat te doen, omdat de daarmee te behalen rentevoordelen groter zouden zijn dan de verzuimboete van artikel 67c (maximaal f 10 000).” “Het voornemen bestaat om in het op basis van artikel 67f te voeren boetebeleid wel een nuancering aan te brengen tussen de situatie waarin geheel geen belasting is betaald en de gevallen waarin de verschuldigde belasting te laat is betaald, doch voordat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige redelijkerwijs moet vermoeden dat de boete-inspecteur bekend is of zal worden met de omstandigheid dat niet-tijdig is betaald. In de laatstgenoemde situatie zal de vergrijpboete lager uitvallen dan in de eerstgenoemde. Het zal om de hiervoor genoemde reden echter niet leiden tot algeheel boeteverval, zoals wel zou geschieden indien artikel 67n van toepassing zou zijn.”

Tijdens de parlementaire behandeling kwam al naar voren dat de inkeerbepaling van art. 67n AWR niet van toepassing is op art. 67f AWR. Toen werd er al ingezien dat het wenselijk is een nadere nuancering aan te brengen op het boetebeleid met betrekking tot aangiftebelastingen. Zo wordt ingezien dat er ruimte bestaat tussen de gevallen waarbij er “geheel geen belasting is betaald en de gevallen waarin de verschuldigde 18 19

HR 18 maart 1997, nr. 103.682, NJ 1998/71 (concl. A-G Fokkens). MvA, Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8.

10

belasting te laat is betaald, doch voordat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige redelijkerwijs moet vermoeden dat de boete-inspecteur bekend is of zal worden met de omstandigheid dat niet-tijdig is betaald”. Inmiddels is het onderscheid tussen de aanslagbelastingen en de aangiftebelastingen in het kader van de inkeerregeling vrijwel geheel verdwenen. In beleidsmatige sfeer is er namelijk voorzien in een inkeerbepaling ten behoeve van aangiftebelastingen. Dit is geregeld onder §28, lid 3 BBBB 1998. Geen vergrijpboete wordt opgelegd op basis van artikel 67f AWR als ingevolge de vrijwillige verbetering alsnog wordt betaald. §28, lid 3 BBBB 1998 §28, lid 3 BBBB 1998 strekt zich uit tot de delictomschrijving van art. 67f AWR. Daar gaat het om het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig betalen van belasting dat op aangifte moet worden voldaan of afgedragen. Daarnaast geeft §24a lid 2 een uitbreiding van de werking van de vrijwillige inkeer naar de sfeer van verzuimboetes: “De inspecteur legt geen verzuimboete op indien het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering alsnog wordt betaald minder bedraagt dan € 5.000. Ook legt de inspecteur geen verzuimboete op indien het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering wordt betaald € 5.000 of meer maar minder dan € 12.500 bedraagt en het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering wordt betaald minder dan 20 procent bedraagt van het bedrag van de belasting die over het tijdvak/de tijdvakken waarop de vrijwillige verbetering betrekking heeft, is betaald.”

Zo beslaan de drie inkeerbepalingen, artt. 67n, 69 lid 3, AWR en §28, lid 3 BBBB 1998 een breed terrein. Inkeer is mogelijk ten aanzien van de aanslagbelastingen, aangiftebelastingen en de fiscale strafbepalingen. Een geslaagd beroep op een inkeerbepaling bewerkstelligt dat er geen beboeting dan wel strafbaarstelling mogelijk meer is op grond van de desbetreffende delictomschrijvingen. Het bewerkstelligt echter niet dat de belastingplichtige gevrijwaard wordt van de ten onrechte niet betaalde belasting (vermeerderd met heffingsrente). De wetgever heeft beoogd te voorkomen dat een belastingplichtige zich verplicht voelt in de toekomst fiscale delicten te blijven plegen als daaraan eenmaal begonnen is. Inkeer dient zoveel mogelijk bevorderd te worden.

11

2.2 Wijze van inkeer De artikelen 67n en 69, lid 3 AWR spreken van het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. De wijze waarop tot het vrijwillig inkeren moet worden overgegaan door de belastingplichtige, is in de jurisprudentie nader uitgewerkt. §28, lid 3 BBBB 1998 spreekt van het schriftelijk uitdrukkelijk kenbaar maken aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald. Hier verschilt de terminologie met die van art. 67n en 69, lid 3 AWR. Voor aangiftebelastingen dient de betrokkene uitdrukkelijk schriftelijk tot inkeer te komen. In de vakliteratuur is er echter onenigheid over de strekking van het woord ‘schriftelijk’. Hieltjes20 merkt op dat de vrijwillige verbetering uitdrukkelijk kenbaar moet zijn door middel van een afzonderlijke schriftelijke opgave die de inspecteur in staat stelt om zonder nader onderzoek een juiste aanslag op te leggen. De Bont21 vindt echter dat het vereiste van een schriftelijke inkeer slechts een voorwaarde is die een bewijsrechtelijke functie vervult. Zelf sluit ik mij aan bij de mening van Hieltjes. De bewoordingen van §28, lid 3 BBBB 1998 verschilt op het punt van “schriftelijk” expliciet van de twee andere wettelijke inkeerbepalingen. De staatssecretaris verlangt hier kennelijk een extra inspanning aan de kant van de belastingplichtige. Het karakter van de aangiftebelastingen is dat het initiatief bij de belastingplichtige ligt. Daarin zou de verklaring kunnen zijn voor het vereisen van een schriftelijke inkeer. De wetsgeschiedenis is hier niet duidelijk over. Dit verschil lijkt mij in de praktijk overigens van minimaal belang. Indien mondeling aan de inspecteur te kennen is gegeven te willen inkeren en hiertoe een eerste aanzet is gedaan, er dan volgens de jurisprudentie22 niet meer een vergrijpboete mag worden opgelegd. De ingezette inkeer dient natuurlijk nog wel voltooid te worden. De jurisprudentie is afgezien van het vorige punt van overeenkomstige toepassing. Wat te kennen is uit de algemene lijn in de jurisprudentie is dat de inkeer voldoende kenbaar moet zijn voor de betreffende belastingambtenaar. Ter illustratie de volgende voorbeelden. In HR 18 december 1990, nr. 88 238, NJ 1991/347 23 ging het om een taxi bedrijf die een beroep deed op werking van art. 68, lid 3, AWR. Het volgende zou gezegd zijn tegen de betreffende belastingambtenaren: “- dat de gehele taxi-branche was verziekt; - dat er - ook bij hem - zwart werd gewerkt; - dat daartegen iets moest worden ondernomen”

De Hoge Raad beschouwde deze mededelingen niet als voldoende om succesvol beroep te kunnen doen op de inkeerregeling: “Voor zover het middel nog betoogt dat door de verdachte aan de fiscus/fraude-ambtenaren mededelingen zijn gedaan met betrekking tot de afdracht van premies sociale verzekeringen, faalt het reeds omdat zodanige mededelingen geen ‘aanwijzingen’ als bedoeld in voormelde bepaling opleveren.”

A-G Meijers geeft een nadere omschrijving van wat onder “aanwijzingen” kan worden verstaan in de zin van art. 68, lid 3, AWR:

20

Hieltjes 1998, p. 100. De Bont 2001, p. 7. 22 HR 5 november 1997, nr. 32 631, BNB 1997/405. 23 HR 18 december 1990, nr. 88 238, NJ 1991/347 (concl. A-G Meijers). 21

12

“De aanwijzingen, bedoeld in art. 68 lid 3 AWR, moeten van dien aard zijn dat zij de aanvankelijk onjuiste of onvolledige aangifte dan wel de aanvankelijk onjuiste of onvolledige informatie juist en volledig maken.”

In HR 22 mei 2001, nr. 02766/00, NJ 2001/69924 achtte het van belang dat de bedoeling tot inkeer redelijkerwijs kenbaar moet zijn bij de Belastingdienst: “Het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR, thans art. 69, derde lid, AWR, de zogenoemde inkeerbepaling, komt er op neer dat een betrokkene zich slechts dan op deze bepaling kan beroepen als hij tijdig is overgegaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, op zodanige wijze dat het voor de Belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.”

Volgens A-G Jörg dient het geen zoekplaatje te zijn voor de Belastingdienst bij het rectificeren van de aangifte. : “Gelet op het uitzonderlijke karakter van art. 68, derde lid (oud), AWR en op de hiervoor onder 11 weergegeven passage uit de parlementaire geschiedenis met betrekking tot die bepaling, gaat een beroep op de inkeerbepaling mijns inziens alleen op indien de belastingplichtige c.q. inhoudingsplichtige aan de fiscus duidelijk kenbaar maakt dat een hernieuwde, thans juiste en volledige aangifte wordt gedaan dan wel dat inlichtingen, gegevens of aanwijzingen worden verstrekt, teneinde een eerdere foutieve aangifte te rectificeren. Het moet geen zoekplaatje worden voor de Belastingdienst.”

De Hoge Raad stelt hoge eisen. Volgens Valkenburg25 dient de betrokkene op zodanige wijze over te gaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, dat het redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee een eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.

24 25

HR 22 mei 2001, nr. 02766/00, NJ 2001/699 (concl. A-G Jörg). Valkenburg 2002, p. 36.

13

2.3 Moment van inkeer Om met succes te kunnen inkeren, dient dit vrijwillig te gebeuren. De wet spreekt van inkeren “vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de ambtenaren met de onjuistheid of onvolledigheid bekend zijn of bekend zullen worden”. Vanaf wanneer een belastingplichtige ‘redelijkerwijs moet vermoeden’ is afhankelijk van de feitelijke omstandigheden. De wetgever legt de nadruk op de vrijwilligheid. Zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat indien een boekenonderzoek is aangekondigd, er geen mogelijkheid meer is om in te keren: “De passage waar de VVD-fractie op doelt, ziet op de definitie (in artikel 67n) van het begrip «vrijwillig». Van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n is slechts sprake indien de verbetering door de belastingplichtige geschiedt «voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden». Dezelfde clausulering is opgenomen in de huidige uitvoeringsvoorschriften, die zijn opgenomen in §22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB 1993). Met deze clausulering wordt bereikt dat de mogelijkheid om een boete op te leggen niet vervalt indien bij voorbeeld een boekenonderzoek bij de belastingplichtige is aangekondigd. Deze beperking van de inkeerbepaling is naar onze mening terecht; van een daadwerkelijke inkeer, geheel uit eigen beweging, is in dat geval immers geen sprake.”26

Het gaat er niet om of de belastingambtenaar op de hoogte is van de onjuistheid, maar wat er vanuit het oogpunt van de betrokkene vermoed kan worden. Binnen de Belastingdienst of FIOD-ECD kan er dus al reeds een vermoeden bestaan dat er bijvoorbeeld een incomplete aangifte is gedaan, dit belemmert de vrijwillige inkeer niet. Als de betrokkene hier geen weet van heeft en dit redelijkerwijs ook niet kan vermoeden, kan hij nog geldig inkeren. Deze problematiek is uitgebreid in de jurisprudentie behandeld. Dit is vaak één van de punten waarover onenigheid bestaat met de Belastingdienst of het OM. In de zaak HR 29 september 1999, Nr. 34 600, BNB 1999/413 betoogde de inspecteur dat na de aangifte en na het inleveren van loonbelastingkaarten door een standaard controle procedure (vergelijking), hij op de hoogte zou raken van de onjuistheid van de gedane aangifte. De ontdekking was dus slechts een kwestie van tijd. “De Inspecteur heeft in het geding onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat ambtenaren van de Belastingdienst reeds op het spoor waren gekomen of binnen afzienbare tijd zouden zijn gekomen van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangiften loonheffing betreffende het jaar 1995. Het Hof heeft hierbij mede in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor 1 april 1996 op de hoogte was (gesteld) van het onder 6.3 bedoelde beleid.”27

De Hoge Raad oordeelt desalniettemin dat het onvoldoende aannemelijk is dat dit kenbaar was bij de belastingplichtige. In de zaak HR 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319 vermoedde de belastingplichtige dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangifte. De Hoge Raad overweegt dat gezien de formulering van art. 67n AWR het niet beslissend is of, zoals het hof heeft geoordeeld, belastingplichtige – subjectief gezien – vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid in de aangifte. 26 27

NEV, Kamerstukken II 1995/96, 23 470, nr. 11. HR 29 september 1999, Nr. 34 600, BNB 1999/413.

14

“Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat ten tijde van de verbetering van de aangiften door belanghebbende de serieuze mogelijkheid bestond dat zijn Zwitserse bankrekening bij het onderzoek van justitie en de Belastingdienst niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Bij dat uitgangspunt is uitgesloten dat belanghebbende wist dat de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend was of bekend zou worden. Voorts laat dat oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende toen evenmin - objectief gezien - redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van belanghebbendes aangifte voor het onderhavige jaar bekend was of bekend zou worden. Gezien de formulering van artikel 67n is dan niet beslissend of, zoals het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende - subjectief gezien - vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangifte.”28

De objectieve redelijke verwachting dat de Belastingdienst op de hoogte zal komen van de onvolledige aangifte is volgens de Hoge Raad dus doorslaggevend. De Hoge Raad geeft geen absolute grenzen aan. Er moet een “serieuze mogelijkheid” bestaan dat de onjuistheid van de aangifte niet bekend zal worden bij de Belastingdienst. Deze toetsing lijkt los te staan van de subjectieve verwachting van de belastingplichtige. In jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad lijkt over het algemeen de nadruk op de subjectieve inschatting van de betrokkene te liggen29. Het is dus de vraag of ook de strafkamer van de Hoge Raad bereid zal zijn deze benadering te volgen. Volgens Valkenburg30 is dit wel wenselijk. Een verschillende benadering van de inkeerregeling door de strafkamer en de belastingkamer van de Hoge Raad lijkt me niet wenselijk. Het is van belang de gelijkheid tussen de regelingen te bewaren. De wetgever heeft immers beoogd de twee bepalingen op elkaar te laten aansluiten. Daarnaast kunnen ten aanzien van dezelfde feiten een strafrechtelijke of een belastingrechtelijke route bewandeld worden. Het moet vermeden worden dat een belastingplichtige of de Belastingdienst gaat kiezen tussen de twee afhankelijk van welke interpretatie hun het beste uitkomt. De Hoge Raad begeeft zich op een hellend vlak. Hoe zal de Hoge Raad oordelen als de Belastingdienst op de hoogte is van de fiscale fraude en de belastingplichtige vermoedde – subjectief gezien – dat de Belastingdienst hem op het spoor is maar dit objectief niet hoeft te vermoeden. Uit het arrest van 2 mei 2001 blijkt dat de Hoge Raad de inkeer hier waarschijnlijk zal toestaan. Ik vraag mij af of een steeds verdergaande objectivering van de toets in overeenstemming is met de bedoeling van de inkeerregeling. Ondanks afwezigheid van alle subjectieve vrijwilligheid bij de betrokkene zou er onder omstandigheden immers nog met succes ingekeerd kunnen worden.

28

HR 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319. HR 18 december 1990, nr. 88 238, NJ 1991/347. 30 Valkenburg 2001, p. 61. 29

15

3 Derdenwerking: figuren De biecht heeft geen derdenwerking. In hoeverre heeft de vrijwillige inkeer wel derdenwerking? Kernvraag hier is voor wie een ingezette inkeer kan gelden. Alleen voor de ingekeerde of ook voor anderen? Om tot beantwoording van deze vraag te komen, moet eerst bekeken worden wie vervolgd kan worden ten aanzien van de delicten waarvoor inkeer mogelijk is. Het is immers zinloos onderzoek te doen naar mogelijke derdenwerking van de vrijwillige inkeer als een derde daar helemaal geen belang bij heeft. Derhalve heb ik een selectie gemaakt van de figuren waarbij derdenwerking relevant kan zijn. Ten eerste bestaat in het fiscale strafrecht de mogelijkheid een derde te bestraffen. Onder art. 69, lid 3, AWR wordt gesproken van een ‘schuldige’ en onder art. 69, lid 1 en 2, AWR van ‘degene’. In het strafrecht wordt ervan uitgegaan dat een strafbare gedraging door meerdere personen vervuld kan worden. Het Wetboek van Strafrecht biedt de mogelijkheid om naast de feitelijke pleger van het delict, ook te bestraffen de medepleger, de doen pleger, de medeplichtige of degene die tot het delict heeft uitgelokt. Ook bestaat er in het strafrecht het leerstuk van het functionele daderschap als bijzondere vorm van het deelnemerschap31, waarbij naast de rechtspersoon zelf, ook opdracht- en leidinggevers strafrechtelijk aansprakelijk kunnen worden gesteld voor het verweten gedrag. Ik zal niet al deze vormen behandelen, aangezien de relevantie voor de vrijwillige inkeer niet bij allemaal even sterk aanwezig is. De vormen die interessant zijn voor derdenwerking, zijn die welke meerdere personen strafbaar stellen en die niet zeldzaam voorkomen in het fiscale strafrecht. De keuze is om die reden uitgevallen op medeplegen, medeplichtigheid en leidinggeven. Onder 3.1 zal ik ingaan op deelneming in het strafrecht. In het fiscale boeterecht bestaat niet de mogelijkheid een derde te bestraffen, althans voor nu. Op dit moment wijkt het fiscale boeterecht nog af van het fiscale strafrecht. Artikel 67n AWR en §28, lid 3 BBBB 1998 beslaan de delictsomschrijvingen van art. 67d en art. 67e AWR respectievelijk die van art. 67f AWR32. Art. 67d en art. 67e AWR richten zich slechts tot de belastingplichtige. Art. 67f AWR richt zich tot de belanghebbende, wat de belastingplichtige als wel de inhoudingsplichtige kan inhouden. In de huidige situatie kan alleen de normadressaat van de bovengenoemde boetebepalingen bestraft worden. Anderen dan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige kunnen dus niet beboet worden. In het fiscale boeterecht ontbreekt derhalve de relevantie van derdenwerking. Dit is anders na de aankomende wetswijziging, de vierde tranche van de Awb. Hiermee worden een tweetal deelnemerschapsvormen uit het strafrecht geïntroduceerd in het fiscale boeterecht. Een ander die behulpzaam is geweest bij het plegen van een beboetbare feit kan dus ook bestraft worden. Die situatie bevat in tegenstelling tot de huidige, wel de relevantie van derdenwerking van de vrijwillige inkeer. Onder 3.2 zal ik verder ingaan op deze aankomende wetswijziging. De behandeling van de derdenwerking zal zich hierna richten op de relevante strafrechtelijke deelnemingsvormen en op de (binnenkort) geïntroduceerde vormen in het fiscale boeterecht.

31

De exacte verhouding van feitelijk leidinggeven met het deelnemerschap wordt door auteurs verschillend over gedacht. Ik noem het hier als bijzondere vorm van het deelnemerschap, Vgl. J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2003, pp. 492-443. 32 Vgl. 2.1.2 en 2.1.3.1.

16

3.1 Deelneming in het fiscaal strafrecht Het is mogelijk dat de bestanddelen van een strafbare gedraging door meerdere personen vervuld worden, dan wel aan een ander kan worden toegerekend. De verschillende deelnemingsvormen zijn genoemd onder artikel 47 e.v. van het Wetboek van Strafrecht. Krachtens die bepalingen worden betrokkenen naast de hoofddader strafbaar gesteld. Onder artikel 47, lid 1, sub 2, Sr wordt de deelnemingsvorm ‘uitlokking’ genoemd. Van uitlokking is sprake als een persoon een ander probeert aan te zetten tot het plegen van een strafbaar feit. De uitgelokte persoon en de uitlokker dienen samen strafbaar te zijn. Het artikel noemt nog enkele voorbeelden van uitlokkingmiddelen. De deelnemingsvorm ‘uitlokken’ komt uiterst zeldzaam voor in de vorm van economische/fiscale delicten33. Het is immers moeilijk denkbaar iemand het indienen van een foutieve belastingaangifte uit te lokken met ‘giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, of misleiding of het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen’34. Een deelnemingsvorm die hier dicht aan verwant is, is het ‘doen plegen’. Deze wordt onder artikel 47, lid 1, sub 1, Sr genoemd. Hier dient eveneens een ander te worden aangezet tot het plegen van een strafbaar feit. Voor deze deelnemingsvorm werd al in het Pastoor-arrest35 uit 1898 het vereiste gesteld dat de feitelijke dader zelf niet strafrechtelijk aansprakelijk mocht zijn. De feitelijke dader zelf heeft zelf geen schuld. Bijvoorbeeld de goeder trouw assistent van de melkboer die melk aflevert welke vergiftigd is door de melkboer. Slechts één persoon is steeds strafbaar, in dit geval de melkboer. De assistent kan geen schuld verweten worden. Een derde ontbreekt dus. Derdenwerking is derhalve bij voorbaat evident afwezig. De twee deelnemingsvormen doen plegen en uitlokken zal ik, vanwege hun geringe relevantie, verder niet behandelen. De drie deelnemingsvormen die voor mijn onderzoek relevant en daarom hierna worden behandeld zijn ‘medeplegen’, ‘medeplichtigheid’ en ‘feitelijk leidinggeven’. Bij deze vormen zijn er meerdere daders vervolgbaar en ze komen regelmatig ter sprake in het fiscale strafrecht. De relevantie van deze vormen behoeft verder weinig betoog. Overigens gaat het deze scriptie te buiten een zeer uitgebreide beschrijving te geven van de verschillende deelnemingsvormen36. Ik zal deze rechtsfiguren behandelen voor zover het functioneel is in het kader van mijn scriptie.

3.1.1 Medeplegen

De inhoud van het begrip ‘medeplegen’ is in de jurisprudentie nader bepaald37. Van medeplegen is sprake als minimaal twee personen samen een strafbaar feit plegen en de deelnemers een rechtstreekse betrokkenheid hebben bij het delict. Er dient sprake te zijn van een bewuste samenwerking met de feitelijke pleger van het delict. Er dient dus opzettelijk samengewerkt te worden om het strafbare feit te plegen, waarbij een bepaalde gelijkwaardigheid bestaat in de samenwerking. Medeplegen is onder artikel 47, lid 1, sub 1 Sr genoemd:

33

Van Woensel 1993, p. 151. Artikel 47, lid 1, sub 2, Sr. 35 HR 27 juni 1898, W. 7146. 36 Voor een nadere uitwerking van de verschillende deelnemingsvormen zie de Hullu 2003, pp. 419-436 en 453-459. 37 HR 29 oktober 1934, NJ 1934, p. 1673 e.v. 34

17

“Als daders van een strafbaar feit worden gestraft: zij die het feit plegen, doen plegen of mede38 plegen.”

Het is overigens geen doorslaggevende belemmering als tijdens het begaan van het strafbaar feit de medepleger niet lijfelijk aanwezig is39. Het komt erop neer dat er sprake dient te zijn van een bewuste samenwerking met het oog op het verrichten van een strafbare gedraging. Hierbij hoeft de medepleger de uitvoeringshandelingen zelf niet te verrichten. Zelfs kan er sprake zijn van medeplegen als er een passieve aanwezigheid is waarbij de betrokkene zich niet distantieert van de handelingen40. Casusfiguur medeplegen Een goed voorbeeld van medeplegen in het fiscale strafrecht, is dat van de belastingadviseur die samen met zijn cliënt opzettelijk een foutieve aangifte indient. De cliënt en de belastingadviseur besluiten in gezamenlijke overleg tot het niet vermelden van een buitenlandse bankrekening. Vervolgens besluit de cliënt in te keren en doet dus een beroep op art. 69, lid 3, AWR.

3.1.2 Medeplichtigheid Bij medeplichtigheid wordt de medeplichtige niet aangemerkt als dader van een strafbaar feit, maar heeft hij een meer ondersteunende rol bij de totstandkoming van het delict. Onder artikel 48 Sr is medeplichtigheid vervat: “Als medeplichtige van een misdrijf worden gestraft: 1° zij die opzettelijk behulpzaam zijn bij het plegen van het misdrijf; 2° zij die opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaffen tot het plegen van het 41 misdrijf.”

Bij fiscale delicten zal het doorgaans gaan om de eerste vorm van medeplichtigheid, genoemd onder sub 1 (de behulpzaamheid bij het plegen van het misdrijf). De wet spreekt van medeplichtigheid als er opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen worden verschaft voor het plegen van het strafbare feit. Medeplichtigheid wordt gezien als een minder ernstige deelnemingsvorm dan medeplegen, dit onderscheid is echter slechts gradueel. Medeplichtigheid is minder beduidend en vergt minder betrokkenheid dan bij medeplegen42. Door de steeds ruimere uitleg van het begrip medeplegen is de grens met medeplichtigheid steeds moeilijker aan te geven, er zou zelfs sprake zijn van een overlapping. Bij medeplichtigheid wordt ervan uitgegaan dat de opzet op de samenwerking ontbreekt. De medepleger zou in vergelijking met de medeplichtige een meer gelijkwaardige positie hebben ten opzichte van de hoofddader. Het onderscheid tussen de twee deelnemingsvormen in het strafrecht is met name van belang bij het bepalen van de strafmaat. Als er sprake is van medeplichtigheid wordt het maximum van de hoofdstraf verminderd met een derde. Ook is medeplichtigheid aan een overtreding niet strafbaar.

38

Stb. 1984, 92. HR 17 november 1981, nr. 73191, NJ 1983/84 (concl A-G Leijten; m.nt. ThWvV). 40 HR 12 november 1996, nr. 103489, NJ 1997/190 (concl. A-G Fokkens) en HR 11 januari 2000, nr. 113.115, NJ 2000/228 (concl. A-G Fokkens). 41 Stb. 1984, 92. 42 Van Toorenburg 1998, pp. 204-236. 39

18

Casusfiguur medeplichtigheid De belastingadviseur doet samen met zijn cliënt opzettelijk een foutieve aangifte. De cliënt en de belastingadviseur besluiten in gezamenlijke overleg tot het niet vermelden van een buitenlandse bankrekening. Vervolgens besluit de cliënt in te keren en doet dus een beroep op art. 69, lid 3, AWR. De belastingadviseur verschaft in dit geval slechts de mogelijkheid de aangifte als zodanig in te dienen op zijn naam. Hierbij ontbreekt de opzet gericht op de samenwerking. De belastingadviseur biedt slechts passief de faciliteit een onjuiste aangifte in te dienen. De cliënt gaat op een bepaald moment over tot inkeer en doet een beroep op art. 69, lid 3, AWR.

3.1.3 Feitelijk leidinggeven Feitelijk leidinggeven is genoemd onder artikel 51, lid 2, sub 2 Sr : “Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken: 1° tegen die rechtspersoon, dan wel 2° tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel 43 3° tegen de onder 1° en 2° genoemde te zamen.”

Dit artikel maakt het mogelijk rechtspersonen te vervolgen voor strafbare feiten. Het begrip rechtspersoon wordt in het strafrecht anders geïnterpreteerd dan in het burgerlijk recht. Maatschappen en vennootschappen onder firma worden hier ook onder geschaard44. In dit kader is het met name interessant dat de strafvervolging niet alleen kan worden ingesteld tegen een rechtspersoon, maar ook tegen de feitelijke leidinggever. In de jurisprudentie is nader uitgewerkt wanneer zo een feitelijke leidinggever strafbaar is voor gedragingen van de rechtspersoon. In het IJzerdraad arrest45 is naar voren gekomen dat het voldoende is als de leidinggevende de mogelijkheid moest hebben gehad te kunnen ingrijpen en toch de verboden handelingen heeft getolereerd. Daarnaast is er met de Slavenburg-rechtspraak46 een zekere ondergrens aangegeven. Het is al voldoende als de leidinggever de aanmerkelijke kans aanvaard dat een verboden gedraging zich kan voordoen en niks hiertegen onderneemt. Artikel 51, lid 2, Sr spreekt ook van opdracht geven. Ervan wordt uitgegaan dat bij opdracht geven een nauwere band bestaat tussen de opdrachtgever en de rechtspersoon dan bij feitelijk leidinggeven47. Ik bespreek hier slechts het feitelijk leidinggeven aangezien hier eerder aan voldaan wordt en dit feit daardoor vermoedelijk eerder ten laste wordt gelegd. Casusfiguur feitelijk leidinggeven Een BV doet opzettelijk een foutieve aangifte. De directeur is bewust van de verboden gedraging en heeft geen stappen ondernomen om dit te voorkomen. De directeur kan als feitelijk leidinggever vervolgd worden. De BV gaat over tot inkeer met een beroep op art. 69, lid 3, AWR.

43

Stb 1991, 379. Art. 51, lid 3, Sr. 45 HR 23 februari 1954, NJ 1954/378. 46 HR 19 oktober 1985, nr. 1660, NJ 1986/125 en 126 (concl. A-G Remmelink; m.nt. 'tH) en later HR 16 december 1986, nr. 1894, NJ 1987/321 en 322 (concl. A-G Remmelink; m.nt. 'tH). 47 HR 23 oktober 1984, nr. 77363E, NJ 1985/319 (concl. A-G Remmelink). 44

19

3.2 Deelneming onder de vierde tranche Awb De Awb is kan worden aangemerkt als een typisch geval van aanbouw wetgeving. Deze wet wordt vanwege zijn omvang op een gefaseerde wijze ingevoerd. De eerste en de tweede tranche hebben werking sinds 1 januari 1994, de derde tranche sinds 1 januari 1998. Nu is er een wetsvoorstel aanhangig voor de vierde tranche. Deze vierde tranche beslaat bestuursrechtelijke geldschulden, bestuurlijke handhaving en attributie. In het kader van de derdenwerking van de vrijwillige inkeer is het gedeelte dat betrekking heeft op bestuurlijke handhaving met name relevant. Volgens het aanhangige wetsvoorstel, zoals laatstelijk gewijzigd, luidt de bepaling genoemd onder artikel 5.0.1, titel 5.1 als volgt: “1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen.”48

De boetebepalingen uit de AWR vallen voortaan onder het begrip ‘overtreding’. Dit volgt uit de letterlijke interpretatie van lid 1 en de memorie van toelichting49. Onder overtreder dient verstaan te worden ‘degene die de overtreding pleegt of medepleegt’. Hier wordt blijkens de memorie van toelichting aansluiting gezocht bij de strafrechtelijke variant50. Het wordt met deze wetswijziging mogelijk, evenals in het strafrecht, een boete op te leggen aan de medepleger van de beboetbare gedragingen uit de AWR. In het aanvankelijk wetsvoorstel luidde lid 3 als volgt: “3. Artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.”51

De wetgever beoogde hiermee rechtstreeks een koppeling te maken met de bepaling in het strafrecht52. Er ontstond echter onenigheid over de vraag of de positie van overheidslichamen gelijk gesteld moesten worden met hun positie in het strafrecht53. Dit was niet wenselijk, dus is het lid gewijzigd naar zijn huidige vorm. Hiermee heeft de bestuursrechter meer ruimte om af te wijken van strafrechtelijke jurisprudentie, was de redenering. In zijn huidige vorm zal het opleggen van een bestuurlijke boete aan de opdrachtgever of feitelijk leidinggever mogelijkerwijs niet mogelijk zijn. Volgens het rapport54 over de bestuurlijke boete van de Vereniging voor Belastingwetenschap is dit een onbedoeld effect en zal dit alsnog gewijzigd worden, waardoor er toch een verwijzing komt naar artikel 51, leden 2 en 3, Sr. Ik ga er hier verder van uit dat de verwijzing naar artikel 51 Sr alsnog zijn rentree zal maken. Daarmee zal het net als in het strafrecht mogelijk zijn een feitelijk leidinggever te beboeten. In het kader van de vierde tranche van de Awb zal ik hieronder de twee figuren medeplegen en leidinggeven behandelen. Daarbij kan een derde beboet worden voor de gedragingen van een ander. Het belang van derdenwerking van de vrijwillige inkeer bij dit wetsvoorstel lijkt mij duidelijk.

48

Kamerstukken I 2006/07, 29702, nr. A. Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, blz. 77 e.v. 50 Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, blz. 78. 51 Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 2, blz. 9. 52 Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, blz. 81-82. 53 Kamerstukken II 2006/07, 29702, nr. 12 en 13. 54 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap No. 233 2007. 49

20

3.2.1 Medeplegen Zoals hiervoor opgemerkt zal het mogelijk worden een boete op te leggen aan een medepleger. Het voorgestelde tweede lid van artikel 5.0.1 Awb maakt duidelijk dat een medepleger ook gezien kan worden als overtreder en daarmee een boete opgelegd kan krijgen. Bij invulling van dit begrip dient blijkens de parlementaire geschiedenis aansluiting gezocht te worden bij het strafrecht55. Zo wordt in de Nota n.a.v. het verslag het volgende gezegd: “Een (…) andere vraag is wanneer iemand als medepleger kan worden aangemerkt. Zoals in de memorie van toelichting (blz. 79) aangegeven is daarbij aangesloten bij het strafrecht. Daarom is ook gewezen op de strafrechtelijke jurisprudentie waaruit blijkt dat sprake moet zijn van be56 wuste samenwerking en gezamenlijke uitvoering.”

De wetgever heeft expliciet willen aansluiten bij de strafrechtelijke invulling van het begrip deelnemen. Bij de invulling van dit begrip in het kader van de vierde tranche Awb kan naar het strafrecht gekeken worden. Nu alleen medeplegen beboetbaar wordt gesteld, is het onderscheid met medeplichtigheid des te belangrijker. In de praktijk is dit onderscheid niet altijd even makkelijk te maken. Voor de strafrechtelijke invulling van deze begrippen verwijs ik naar 3.1.1 en 3.1.2. Casusfiguur medeplegen Invulling van de deelnemerschapsvorm medeplegen zal in de praktijk op dezelfde wijze plaatsvinden als dat al in het strafrecht gebeurd. Derhalve volsta ik hier met het herhalen van het voorbeeld genoemd onder 3.1.1. De belastingadviseur doet samen met zijn cliënt opzettelijk een foutieve aangifte. De cliënt en de belastingadviseur besluiten in gezamenlijke overleg tot het niet vermelden van bijvoorbeeld een buitenlandse bankrekening. Vervolgens besluit de cliënt in te keren en doet dus een beroep op art. 67n AWR.

3.2.2 Feitelijk leidinggeven Een feitelijk leidinggever beboeten wordt ook mogelijk door het (alsnog) van toepassing verklaren van art. 51 Sr. De wetgever heeft ook hier willen aansluiten bij de strafrechtelijke invulling van dit begrip. Hij gaat er daarbij vanuit dat het opleggen van een bestuurlijke sanctie aan een opdrachtgever of feitelijk leidinggever reeds is erkend in bestuursrechtelijke jurisprudentie en deze verwijzing dus slechts de codificatie inhoudt van de huidige rechtspraak. In de Memorie van Toelichting wordt het volgende hierover gezegd: “Indien een overtreding is gepleegd door een rechtspersoon, kan de bestuurlijke sanctie daarnaast of in plaats daarvan ook worden opgelegd aan degenen die tot de overtreding opdracht hebben gegeven of daaraan feitelijk leiding hebben gegeven. Zulks wordt, naar analogie van ar57 tikel 51 WvSr, in de bestuursrechtelijke jurisprudentie reeds aanvaard.”

Voor zover bekend is het in de fiscale rechtspraak nog niet voorgekomen dat een betrokkene als feitelijk leidinggever is beboet. Voor de fiscale praktijk zal de mogelijkheid een medepleger en feitelijk leidinggever te beboeten wel degelijk leiden tot 55

Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, blz. 79 t/m 81. Kamerstukken II 2005/06, 29702, nr. 7, blz. 30. 57 Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, blz. 81. 56

21

een uitbreiding. De strafrechtelijke invulling van feitelijk leidinggeven is onder 3.1.3 behandeld. Casusfiguur feitelijk leidinggeven Hier geldt hetzelfde als voor medeplegen. De invulling van dit begrip dient volgens het strafrecht plaats te vinden. Ik herhaal hier het voorbeeld genoemd onder 3.1.3. Een BV doet opzettelijk een foutieve aangifte. De directeur is bewust van de verboden gedraging en heeft geen stappen ondernomen om dit te voorkomen. De directeur kan als feitelijk leidinggever vervolgd worden. De BV gaat over tot inkeer met een beroep op art. 69n AWR.

22

4 Derdenwerking: uitwerking In hoeverre er een mogelijkheid bestaat voor derdenwerking van de vrijwillige inkeer dient te worden beoordeeld aan de hand van een toetsingskader. Welke omstandigheden kunnen leiden tot het doortrekken van de vrijwillige inkeer naar andere betrokkenen bij het delict? Aan de hand van de wetsgeschiedenis, rechtspraak en een rechtsvergelijkend onderzoek kom ik tot een toetsingskader dat gebruikt kan worden bij de beoordeling van derdenwerking. Ik begin met de wetsgeschiedenis, rechtspraak en een rechtsvergelijkend onderzoek. Vervolgens toets ik de in het vorige hoofdstuk gepresenteerde figuren aan het toetsingskader, waarna de praktische uitwerking duidelijk wordt. Zoals ik reeds onder 2.2 noemde, ga ik ervan uit dat mijn bevindingen gelden voor zowel het fiscale strafrecht als wel het fiscale boeterecht58.

4.1 Toetsingskader De volgende drie toetsingspunten vormen het toetsingskader: 1. Betrokkenheid bij de inkeer van de betrokkene 2. Juridisch technische verhouding tussen ingekeerde en betrokkene 3. Mate van onzelfstandigheid van de betrokkene bij het delict In deze paragraaf behandel ik de totstandkoming van dit toetsingskader.

4.1.1 Ratio In de parlementaire geschiedenis is geen antwoord te vinden op de vraag of er sprake kan zijn van een derdenwerking bij de vrijwillige inkeer. De ratio die ten grondslag ligt aan de vrijwillige inkeer is dat de belastingplichtige: “er niet van moet worden weerhouden alsnog aan zijn verplichtingen te voldoen doordat de consequentie daarvan zou zijn dat hij toch een boete krijgt”59

De Hoge Raad heeft dit als volgt uitgelegd: “dat enerzijds zoveel mogelijk dient te worden bevorderd dat de betrokkene vrijwillig corrigerend optreedt, waardoor het fiscale nadeel dat zijn voorafgaande overtreding heeft veroorzaakt of dreigt te veroorzaken kan worden hersteld of voorkomen en dat anderzijds zoveel mogelijk wordt voorkomen dat de betrokkene door vrees voor strafvervolging ertoe wordt gebracht ook in de volgende aangiften onjuiste opgaven te doen teneinde te voorkomen dat eerdere voor de belastingheffing relevante onregelmatigheden aan het licht komen.” 60

De ratio valt uiteen in twee bedoelingen. Er dient zoveel mogelijk corrigerend opgetreden te worden en een belastingplichtige moet niet weerhouden worden alsnog dit corrigerend gedrag te bewerkstelligen. Het lijkt mij, gezien deze bedoeling, dat de wetgever heeft gewild de barrières zoveel mogelijk te willen verwijderen. Inkeer moet zoveel mogelijk gestimuleerd worden. Het niet toekennen van een derdenwerking zou in sommige situaties leiden tot een barrière die de bedoeling van de vrijwillige inkeer zou ondergraven. 58

De artikelen komen grotendeels woordelijk overeen en de wetgever heeft aangegeven dat de jurisprudentie van overeenkomstige toepassing is, vgl. 2.1.1. Daarnaast wordt in de MvT bij de vierde tranche eveneens de strafrechtelijke jurisprudentie t.a.v. de deelnemerschapsvormen van overeenkomstige toepassing geacht, vgl. 3.2. 59 MvT, Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3, blz. 17. 60 HR 18 maart 1997, nr. 103.682, NJ 1998/71 (concl. A-G Fokkens).

23

4.1.2 Rechtspraak Mondjesmaat is er over de derdenwerking van de vrijwillige inkeer geprocedeerd. De schaarse hoeveelheid rechtspraak in dit kader spreekt voor zich. Uiteraard is dit steeds geweest bij de strafkamer van de betreffende rechterlijke instantie. Het is immers tot op heden slechts in het fiscale strafrecht mogelijk een derde mede te vervolgen. De eerste uitspraak is die van 2 oktober 1996 gewezen door Hof ’s-Gravenhage61. De casus in die zaak betrof een vennootschap onder firma die was ingekeerd. Eén van de vennoten had de inkeer ingesteld en begeleid. Deze vennoot werd toen gevrijwaard voor vervolging, een ander vennoot echter werd wel vervolgd wegens het feitelijk leidinggeven. Volgens het Hof voldeed de vennootschap onder firma aan de inkeerbepaling. Nu de ene vennoot om die reden niet meer vervolgd kon worden, kon tegen de verdachte vennoot derhalve evenmin een strafvervolging wegens het feitelijk leidinggeven van de vennootschap onder firma worden ingesteld. Het Openbaar Ministerie werd niet-ontvankelijk verklaard in haar vervolging. De vennoten konden profiteren van de inkeer van de vennootschap onder firma Ook al waren ze er niet allemaal bij betrokken of hadden zij allemaal de wil getoond te willen inkeren. Het Hof onderkent hier de bijzondere situatie waarin de vennoten zich bevinden ten opzichte van de vennootschap onder firma Valkenburg62 meent dat het Hof rekening heeft gehouden met de juridisch technische verhouding tussen betrokkene en ingekeerde. Ik beaam hier de constatering van Valkenburg. Door de juridisch technische verhouding is het billijk dat de medevennoot profiteert van de inkeer van de vennootschap onder firma ook al had hij daar geen betrokkenheid bij. Ik sluit niet uit dat het Hof hier tevens de onzelfstandigheid van de verdachte bij het delict in acht heeft genomen. Het is goed denkbaar dat binnen een vennootschap onder firma de taken zodanig verdeeld zijn, waardoor slechts één vennoot zich niet bezighoudt met de fiscale aspecten van de onderneming. In sommige situaties wordt het in zijn geheel uitbesteed aan bijvoorbeeld een belastingadvieskantoor. Dit is natuurlijk geen reden om je fiscale verantwoordelijk volledig te verwaarlozen. Moet het aan de andere kant zo zijn dat alle vennoten en andere mogelijk feitelijk leidinggevers steeds betrokken dienen te zijn bij een eventuele inkeer? Dit zou tot onwerkbare situaties kunnen leiden en derhalve een serieuze drempel opwerpen om in te keren. In dezelfde lijn werd door de Hoge Raad geoordeeld in zijn arrest van 22 mei 200163. Hierbij oordeelde de Hoge Raad dat de feitelijk leidinggevende aan de fiscale fraude van de rechtspersoon, die vervolgens namens de rechtspersoon was ingekeerd, niet mag worden vervolgd. Hij kon dus meegenieten van de inkeer van de rechtspersoon. Het is wel van belang erbij te melden dat het om een eenmans-BV gaat waarbij in feite slechts de directeur zelf de inkeer tot stand kon brengen. Een derdenwerking werd hier door de Hoge Raad onderkend. De Hoge Raad achtte de rol van de directeur bij de inkeer doorslaggevend: “Het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR, thans art. 69, derde lid, AWR, de zogenoemde inkeerbepaling, komt er op neer dat een betrokkene zich slechts dan op deze bepaling kan beroepen als hij tijdig is overgegaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, op zodanige wijze dat het voor de belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.

61

Hof ’s-Gravenhage 2 oktober 1996, NJ 1997/16. Valkenburg 2001, p. 58. 63 HR 22 mei 2001, nr. 02766/00, NJ 2001/699 (concl. A-G Jörg). 62

24

Uit het hiervoor onder 4.4 tot en met 4.6 overwogene volgt dat de loonbelastingkaarten dienen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de werknemer, terwijl de periodieke loonbelastingaangiften betrekking hebben op de afdracht van loonbelasting door de werkgever. Dat brengt mee dat, indien, zoals in dit geval, zonder nadere toelichting wordt volstaan met het inzenden van loonbelastingkaarten met bijbehorende geleidebrief met daarin een opgave van, van de eerdere aangifte afwijkende, cijfers, de vereiste duidelijkheid niet wordt geboden.”

Ik kan hier niet uitsluiten dat de Hoge Raad de juridisch technische verhouding tussen de feitelijk leidinggevende en de rechtspersoon heeft meegewogen bij het oordeel. A-G Jörg is van mening dat hier rekening is gehouden met de technische verhouding: “Nu C. BV de inhoudingsplichtige is, rijst allereerst de vraag of verzoeker - die als directeur van C. BV wordt vervolgd ter zake van het opdracht geven tot de door C. BV gepleegde belastingfraude - zou kunnen meeprofiteren van een eventueel succesvol beroep door C. BV op art. 68, derde lid (oud), AWR. Die vraag dient mijns inziens bevestigend te worden beantwoord, aangezien C. BV en haar directeur zo nauw met elkaar verbonden zijn dat indien de rechtspersoon zich met succes kan beroepen op de inkeerbepaling de directeur als opdrachtgever daarvan moet kunnen profiteren.”64

De directeur kon hoe dan ook meeprofiteren van de inkeer van zijn vennootschap. Hij heeft wel alle handelingen gepleegd om de inkeer te bewerkstelligen. Zoals hierboven al bleek is dat volgens Hof ’s-Gravenhage in geval van een vennootschap onder firma zelfs niet eens nodig. In dezelfde zaak werd nog een ander arrest gewezen waarbij de adviseur als feitelijk leidinggevende aan de medeplichtigheid van fiscale fraude werd vervolgd. Hierin overweegt de Hoge Raad onder r.o. 3.4: “Art. 68, derde lid (oud), AWR sluit onder de daar genoemde omstandigheden strafvervolging van de “schuldige” uit. Dat heeft tot gevolg dat degene die medeplichtig is aan de aan de schuldige verweten gedraging niet van de inkeer van de schuldige kan profiteren. Dat geldt ook voor degene die, zoals blijkens de bewezenverklaring de verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan de medeplichtigheid. Bijzondere omstandigheden, waarbij te denken is aan een inkeer die is bevorderd door de medeplichtige of door degene die aan de medeplichtigheid feitelijke leiding heeft gegeven, kunnen tot een ander oordeel leiden. De stukken waarvan de Hoge Raad kennis neemt, houden niet in dat dergelijke bijzondere omstandigheden zijn gesteld.”65

Hier komt naar voren dat de Hoge Raad de medeplichtige niet beschouwd als schuldige in de zin van de wet. Het is vaste jurisprudentie dat de medeplichtige, medepleger en feitelijk leidinggevende vervolgd kunnen worden op basis van art. 69, lid 1 en 2, AWR. Het is echter de vraag of zij ook kunnen inkeren op basis van art. 69, lid 3, AWR. Art. 69, lid 1 en 2, AWR spreken van “degene”. Art. 69, lid 3, AWR spreekt van de “schuldige”. Gezien het verschil in de woordkeuze kan niet op basis daarvan gesteld worden dat de 'degene' die vervolgd kunnen worden ook als 'schuldige' zijn aan te merken in de zin van art. 69, lid 1 en 2 resp. lid 3, AWR. De overwegingen van de Hoge Raad lijken te impliceren dat de medeplichtige niet aan te merken is als schuldige in de zin van art. 69, lid 3, AWR. Zij kunnen echter wel profiteren van de inkeer van de 'schuldige' als zij de inkeer bevorderen. Ik concludeer hieruit dat naar de letterlijke bewoordingen van het arrest en de wetsartikelen, de inkeerregeling op de medeplichtige, medepleger en feitelijk leidinggevende niet van toepassing is. Als deze betrokkenen willen inkeren, zijn ze daarbij afhankelijk van de 'schuldige'. De Hoge Raad maakt in het geciteerde passage onderscheid tussen de begrippen 'schuldige' en 64 65

HR 22 mei 2001, nr. 02766/00, NJ 2001/699 (concl. A-G Jörg). HR 22 mei 2001, nr. 02767/00, NJ 2001/698 (concl. A-G Jörg).

25

'degene'. Dit houdt in dat de medeplichtige dus niet zelfstandig tot inkeer kan komen. Hij is vervolgens slechts gevrijwaard van vervolging als er bijzondere omstandigheden zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als hij de inkeer op een of andere manier heeft bevorderd. A-G Jörg concludeert: “De vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 68, derde lid (oud), AWR is geschreven ten behoeve van de schuldige die vóór het art. 68, derde lid (oud), AWR genoemde tijdstip tot inkeer komt door alsnog een juiste en volledige aangifte te doen dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verschaffen. Het betreft dus een persoonlijke vervolgingsuitsluitingsgrond waarvan deelnemers aan het delict die die inkeer niet hebben getoond niet van kunnen profiteren (vgl. Van Woensel in: T&C Sr, aant. 1e bij art. 48).”66

De Hoge Raad en de A-G vinden hier dat bij de betrokkene toch enige betrokkenheid waarbij de inkeer getoond moet zijn - aanwezig dient te zijn voor een eventuele derdenwerking. Mijns inziens zou de Hoge Raad nog moeten kijken naar de juridisch technische verhouding tussen de medeplichtige/leidinggevende aan medeplichtigheid en de ingekeerde. Wellicht is dit wel gedaan en schaart de Hoge Raad dit onder ‘bijzondere omstandigheden’. In dat geval ben ik het met de Hoge Raad eens dat de juridisch technische verhouding hier geen reden geeft om een derdenwerking te effectueren. Het ging om de belastingadviseur die volledig niets van doen had met de ingekeerde. Het is iets anders als de medeplichtige gevrijwaard was van vervolging en vervolgens de feitelijk leidinggevende aan de medeplichtigheid werd vervolgd. Voor het laatst heeft de Hoge Raad zich op 19 december 2006 over dit onderwerp uitgelaten. De verdachte werd door Hof Amsterdam veroordeeld tot het medeplegen en feitelijk leidinggeven aan fiscale fraude. Deze verdachte kon hierbij volgens het Hof en de Hoge Raad geen beroep doen op de inkeer van de vennootschap, omdat hij geen persoonlijke betrokkenheid had bij de inkeer. De Hoge Raad overwoog onder 3.5 het volgende: “Art. 69, derde lid, AWR sluit onder de daar genoemde omstandigheden strafvervolging van de “schuldige” uit. Dat heeft tot gevolg dat degene die feitelijke leiding heeft gegeven aan de aan de schuldige verweten gedraging of die die gedraging heeft medegepleegd, niet van de inkeer van de schuldige kan profiteren. Bijzondere omstandigheden, waarbij te denken is aan een inkeer die is bevorderd door degene die aan de verweten gedraging feitelijke leiding heeft gegeven of die die gedraging heeft medegepleegd, kunnen tot een ander oordeel leiden (vgl. HR 22 mei 2001, NJ 2001, 698). Het Hof heeft geoordeeld dat, nu de verdachte heeft verklaard niet op de hoogte te zijn geweest van de indiening van de zich in het strafdossier bevindende, door H.O. opgestelde correctieaangiften betreffende de verschuldigde loonbelasting over de maanden januari en februari 1998 en evenmin daartoe opdracht te hebben gegeven, de verdachte met de enkele verwijzing naar deze correctieaangiften geen beroep toekomt op toepassing van de inkeerbepaling. Dat oordeel getuigt, gelet op hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen, niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het is evenmin onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat – zoals uit ’s Hofs overwegingen volgt – de verdachte niet zelf namens de rechtspersoon de aanvankelijk onjuiste aangiften heeft gerectificeerd, noch de inkeer van de rechtspersoon op enigerlei wijze heeft bevorderd.”67

In tegenstelling tot wat Hof ‘s-Gravenhage op 2 oktober 1996 heeft geoordeeld, kan de feitelijke leidinggever hier niet meeliften met de inkeer van de vennootschap. De leidinggever dient daadwerkelijk zelf betrokken te zijn bij de inkeer. Voor het overige

66 67

Idem. HR 19 december 2006, nr. 01707/05, NJ 2007/411 (concl. A-G Wortel; m.nt. T.M. Schalken).

26

is het in lijn met het arrest van 22 mei 2001. A-G Wortel concludeert mijns inziens terecht het volgende: “Kennelijk heeft het Hof de rechtsopvatting gevolgd dat een beroep op de “inkeerbepaling” alleen kan worden gedaan door degene die het er persoonlijk toe heeft geleid dat de Belastingdienst alsnog over de juiste en volledige gegevens kon beschikken, althans van zulke verbetering van eerder gedane opgaven op de hoogte is geweest. In de situatie die zich hier heeft voorgedaan lijkt mij die rechtsopvatting niet vol te houden. Het gaat om herstel van aangiften ten name van de vennootschap. Kennelijk zijn de “correctieaangiften” namens de vennootschap gedaan door (een medewerker van) een administratiebureau, hetgeen doet vermoeden dat dit administratiebureau door de vennootschap gemachtigd was om de fiscus van gegevens te voorzien. Verzoekster wordt ten aanzien van deze aangiften LB januari 1998 en februari 1998 verweten dat zij feitelijk leiding heeft gegeven aan het door de vennootschap begane fiscale delict. Onder deze omstandigheden moet naar mijn inzicht worden aangenomen dat verzoekster een beroep op de “inkeerbepaling” toekomt indien feitelijk kan worden aangenomen dat de Belastingdienst namens de vennootschap alsnog van juiste en volledige opgaven is voorzien, waaraan niet afdoet dat verzoekster daar persoonlijk niet bij betrokken was en daar op dat moment ook niet van af wist.”68

Dit lijkt mij een correcte zienswijze welke ook overeenstemt met wat Hof ’sGravenhage heeft geoordeeld. De A-G onderkent hier eveneens de bijzondere juridisch technische verhouding waarin een feitelijk leidinggevende zich vaak bevindt. De juridische verbondenheid tussen beide is immers groot. De Hoge Raad oordeelt dat slechts onder bijzondere omstandigheden een betrokkene kan meeprofiteren van de inkeer. De rol die de betrokkene bij de inkeer vervult is van belang. In hoeverre heeft hij de inkeer bevorderd? Hof ’s-Gravenhage lijkt vanwege de transparantie van de vennootschap onder firma tot de conclusie te komen dat de vennoten wel kunnen meeprofiteren van de inkeer van de vennootschap onder firma ook al waren zij daar niet persoonlijk bij betrokken. Hier was het niet de rol van de betrokkene bij de inkeer, maar de juridisch technische verhouding die voor de derdenwerking zorgde. De Hoge Raad betrekt dit niet als gezichtspunt bij de beoordeling, zo blijkt uit het arrest van HR 19 december 2006, nr. 01707/05, NJ 2007/411. Daar oordeelt de HR expliciet dat ook in het geval feitelijk leidinggeven er sprake dient te zijn van bevordering van de inkeer. De juridisch technische verhouding speelt daarbij geen rol. Mijns inziens is het arrest onbevredigend en doet geen recht aan de verschillen die kunnen bestaan in bepaalde deelnemingsituaties. Zoals uit het vorige hoofdstuk naar voren kwam, zijn er belangrijke verschillen tussen medeplegen, medeplichtigheid en feitelijk leidinggeven. Aan deze verschillen zou geen recht worden gedaan door te stellen dat bij alle drie er slechts sprake kan zijn van derdenwerking als de betrokkene de inkeer heeft bevorderd. Ik sluit mij aan bij de mening van A-G Wortel en meen daarom dat niet alleen gekeken moet worden naar de betrokkenheid van de betrokkene bij de inkeer, maar ook naar de juridisch technische verhouding tussen de ingekeerde en betrokkene. Beide zou ik scharen onder wat de Hoge Raad ‘bijzondere omstandigheden’ noemt.

4.1.3 Rechtsvergelijking De vrijwillige inkeer van art. 69, lid 3, AWR behelst een vervolgingsuitsluitingsgrond69. Een vervolgingsuitsluitingsgrond belet het OM70 te vervolgen. Mocht er toch 68

Idem. Vgl. Kamerstukken II, vergaderjaar 1993-94, 23 470, nr. 3, blz. 58. 70 C.q. de Belastingdienst. 69

27

worden overgegaan tot vervolging, zal de rechter de vervolging niet ontvankelijk verklaren. Het geldt niet als een strafuitsluitingsgrond (uitzondering op wat anders strafbaar zou zijn geweest), maar slechts als uitschakeling van de strafrechtelijke repressie71. De strafbaarheid blijft in beginsel intact. Zo stelt de Hullu dat een vervolgingsuitsluitingsgrond in beginsel persoonlijke werking heeft en dient derhalve per betrokkene worden beoordeeld: “Een exceptie is een persoonlijke omstandigheid die per persoon moet worden beoordeeld en toegepast. Datzelfde kan gelden voor daderschap- en vervolgingsuitsluitingsgronden.”72

De Hullu sluit een derdenwerking niet in alle gevallen uit, maar is van mening dat de beoordeling van geval tot geval dient plaats te vinden. De betrokkene dient zich zelfstandig te beroepen op de vervolgingsuitsluitingsgrond. Vervolgens dient aan de hand van zijn rol in het gebeuren en bijzonderheden beoordeeld te worden of de exceptie ook ten aanzien van hem geldt. Een derdenwerking is onder omstandigheden dus mogelijk, maar het ontbeert een automatische algemene werking. Art. 50 Sr gaat over de vraag of voor één van de betrokkenen het aanvaarden van een strafuitsluitingsgrond ook gevolgen heeft voor deelnemers73: “De persoonlijke omstandigheden waardoor de strafbaarheid uitgesloten, verminderd of verhoogd wordt, komen bij de toepassing van de strafwet alleen in aanmerking ten aanzien van die dader of medeplichtige wie zij persoonlijk betreffen.” 74

Een dergelijke exceptie heeft krachtens art. 50 Sr slechts werking ten aanzien van degene op wie zij betrekking hebben. In de strafrechtelijke literatuur wordt er een onderscheid gemaakt tussen persoonlijke strafuitsluitingsgronden en niet-persoonlijke strafuitsluitingsgronden. Van niet-persoonlijke strafuitsluitingsgronden zouden ook derden kunnen profiteren, doordat strafbaarheid van het feit zelf wegvalt. Doorgaans wordt ervan uitgegaan dat daaronder de rechtvaardigingsgronden vallen en niet de schulduitsluitingsgronden75. Uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat art. 50 Sr ook van toepassing kan worden geacht op vervolgingsuitsluitingsgronden. Er worden namelijk bij de behandeling van art. 50 Sr ook voorbeelden genoemd van vervolgingsuitsluitingsgronden76. De Hullu stelt dat op grond van art. 50 Sr een bepaalde strafuitsluitingsgrond in beginsel persoonlijk is, desalniettemin kunnen sommige excepties gemakkelijker een wat algemenere werking hebben die ook voor andere betrokkenen van belang kunnen zijn. Dat zou sterker gelden naarmate de deelnemingsvorm onzelfstandiger wordt.77 Ik meen dat dit ook geldt voor vervolgingsuitsluitingsgronden. Art. 50 Sr is naar analogie van toepassing op vervolgingsuitsluitingsgronden, mede vanwege de wetsgeschiedenis en de doctrine. De mate van zelfstandigheid van een deelnemingsvorm is daarmee een mogelijk gezichtspunt bij waardering van derdenwerking bij de vrijwillige inkeer. Hoe zelfstandiger een betrokkene is geweest bij het delict, hoe meer berouw en persoonlijke betrokkenheid hij zal moeten tonen om tot inkeer te kunnen komen. 71

Remmelink 1996, pp. 272-273. De Hullu 2003, p. 380. 73 Hieronder te verstaan: art. 47 Sr daders en art. 48 Sr medeplichtige, vgl. H3. 74 Stb. 1984, 82. 75 Van der Neut 1999, p. 95. 76 Kamerstukken II 1955/56, 4141, nr. 3, blz. 16. 77 Ibidem, p. 440. 72

28

Onder art. 184 WVW bevindt zich een vervolgingsuitsluitingsgrond die grote gelijkenis vertoont met de vrijwillige inkeer in de AWR: “Bij overtreding van artikel 7, eerste lid, aanhef en onderdeel a, is strafvervolging tegen de in dat artikel bedoelde overtreder uitgesloten, indien deze binnen twaalf uren na het verkeersongeval en voordat hij als verdachte is aangehouden of verhoord, vrijwillig van het ongeval kennis geeft aan een van de in artikel 141 van het Wetboek van Strafvordering bedoelde personen en daarbij zijn identiteit en, voor zover hij een motorrijtuig bestuurde, tevens de identiteit van dat motorrijtuig bekend maakt.”78

Wanneer de pleger het ongeval meldt bij de politie, gaat hij vrijuit, mits de melding gepaard gaat met de opgave van zijn identiteit en eventueel van het motorrijtuig. Harteveld79 meent dat art. 50 Sr naar analogie van toepassing is op art. 184 WVW vanwege de vereiste vrijwilligheid die bij de dader aanwezig dient te zijn bij het melden. Centraal is de persoonlijke drijfveer van de dader, dit is overeenkomstig de schulduitsluitingsgronden waar art. 50 Sr met name voor in de wet is geplaatst. Hij meent om die reden dat art. 184 WVW in beginsel slechts persoonlijke werking heeft. Terecht merkt hij echter op dat dit geen bevredigend resultaat oplevert. De deelnemer kan immers op geen enkele wijze vervolging tegen zichzelf voorkomen. In beginsel heeft de bepaling persoonlijke werking, de uitwerking kan in bepaalde situaties echter leiden tot onwenselijke uitkomsten. Derhalve moet de persoonlijke werking niet absoluut gezien worden. Deze constatering van Harteveld ten aanzien van art. 184 WVW gaat mijns inziens ook op voor de vrijwillige inkeer. Slechts de pleger zelf kan inkeren80, dit kan tot onwenselijke gevolgen leiden. Art. 46b Sr bevat de mogelijkheid tot vrijwillige terugtred: “Voorbereiding noch poging bestaat indien het misdrijf niet is voltooid tengevolge van omstandigheden van de wil van de dader afhankelijk.”81

De strafuitsluiting volgens dit artikel hangt af van de vrijwillige verhindering van de delictsvoltooiing. De Memorie van Toelichting bij art. 46b Sr gaat uit van een derdenwerking: “is delictsvoltooiing uitgebleven door omstandigheden van de wil van de dader afhankelijk dan is noch dader noch deelnemer strafbaar. Er is dan niets strafbaars meer in de rechtswerkelijkheid. Het is niet nodig voor de straffeloosheid dat het uitblijven van de poging of het misdrijf alleen is toe te schrijven aan de wilsbepaling van de aansprakelijke; omstandigheden extern aan die wilsbepaling mogen dat uitblijven mede geëffectueerd hebben mits de dader maar bijdroeg aan die afloop (bestaande in het uitblijven van delictsvoltooiing).”82

De Hullu en anderen83 gaan er echter vanuit dat er in beginsel geen derdenwerking is. Hij zegt hierover: “En gelet op de ratio – zo veel mogelijk voltooiing verhinderen – ligt het mijns inziens bepaald voor de hand hier een persoonlijke uitsluitinggrond aan te nemen: alleen diegene die zelf vrijwillig terugtreedt, kan zich er dan met succes op beroepen.”84 78

Stb. 1994, 858. Harteveld & Krabbe 1999, p. 204 en 205. 80 HR 22 mei 2001, nr. 02767/00, NJ 2001/698 (concl. A-G Jörg). 81 Stb. 1994, 60. 82 MvT, Kamerstukken II 1990/91, 22268, nr.3, blz. 21. 83 Ibidem, p. 420; De Jong & Knigge 1998, p. 183; Strijards 1995, p. 63. 79

29

De Hullu pleit voor een aansluiting bij de andere excepties in het strafrecht. Art. 46b Sr heeft naar zijn mening derhalve in beginsel persoonlijke werking. De betrokkene dient zich zelfstandig op de exceptie te beroepen. Daarbij kan zijn rol in het gebeuren en eventuele bijzonderheden die voor hem kunnen gelden van belang zijn. De rechter dient te onderzoeken of er een mogelijke derdenwerking is85. Uit de vergelijking met andere bepalingen in de wet kom ik tot de conclusie dat er in beginsel sprake is van een persoonlijke werking bij vervolgingsuitsluitingsgronden. De vrijwillige inkeer heeft dus geen automatische algemene derdenwerking. Dit lijkt mij ook niet wenselijk. Wel dient steeds gekeken te worden naar de bijzondere omstandigheden van elk geval. Zo stelt de Hullu dat de mate van zelfstandigheid van de deelnemingsvorm een belangrijk gezichtspunt is bij deze beoordeling. Mijns inziens is dit terecht. Hoe zelfstandiger een betrokkene is geweest bij het delict, hoe meer berouw en persoonlijke betrokkenheid hij zal moeten tonen. Hoe onzelfstandiger de betrokkene, hoe eerder een derdenwerking voor hem zal gelden. Hoe het ook zij een strikte persoonlijke werking van de vrijwillige inkeer is onhoudbaar.

4.1.3 Toetsingskader Op grond van mijn bevindingen ben ik van mening dat er drie omstandigheden zijn die te kenmerken zijn als – om in de bewoordingen van de Hoge Raad te blijven – ‘bijzondere omstandigheden’ welke derdenwerking kunnen bewerkstelligen: 1. Betrokkenheid bij de inkeer van de betrokkene 2. Juridisch technische verhouding tussen ingekeerde en betrokkene 3. Mate van onzelfstandigheid van de betrokkene bij het delict Het punt van betrokkenheid wordt door de Hoge Raad expliciet genoemd in de arresten hierboven behandeld. De rol van de betrokkene bij de inkeer is dan van belang. In geval de betrokkene de inkeer voldoende heeft bevorderd, zal de inkeer ook op hem van toepassing zijn. Daarnaast acht ik de juridisch technische verhouding tussen ingekeerde en betrokkene van belang. Naarmate de juridische verbondenheid tussen de twee nauwer is, des te eerder de betrokkene kan meeliften met de ingezette inkeer. Als laatste punt acht ik de mate van zelfstandigheid van de betrokkene bij het delict van belang. Naarmate de zelfstandigheid van de betrokkene afneemt, hoe eerder derdenwerking van toepassing is. Een medeplichtige heeft een andere rol bij het delict dan de medepleger, een andere behandeling in mate van het verschil is mijns inziens dan ook billijk. De toets zal steeds moeten plaatsvinden aan de hand van de specifieke omstandigheden van de casus. Zo meen ik dat derdenwerking gegarandeerd is als omstandigheid 1. of omstandigheid 2. positief van toepassing is. De laatste omstandigheid 3, acht ik van minder doorslaggevende betekenis. Mocht de betrokkene een hoge mate van onzelfstandigheid hebben bij het delict, is dit op zichzelf niet voldoende om te concluderen dat de inkeer ook naar hem doorwerkt. De uitwerking naar de figuren wordt in de volgende paragraaf duidelijk.

84 85

Ibidem, p. 420. Ibidem, pp. 380-381.

30

4.2 Toetsing Hierna illustreer ik het toetsingskader nader aan de hand van de casusfiguren genoemd in hoofdstuk 3. Het betreft de voorbeelden van medeplegen, medeplichtigheid en feitelijk leidinggeven. Zoals ik al meerdere malen heb opgemerkt, acht ik deze uitwerking van toepassing voor zowel het fiscale strafrecht als het fiscale boeterecht (Awb vierde tranche). De wetgever heeft de strafrechtelijke jurisprudentie hieromtrent immers van overeenkomstige toepassing geacht op de Awb vierde tranche ten aanzien van medeplegen en feitelijk leidinggeven. Per casusfiguur zal ik beoordelen of de bijzondere omstandigheden van toepassing zijn. Vervolgens concludeer ik aan de hand van deze beoordeling of er sprake is van derdenwerking.

4.2.1 Medeplegen In hoofdstuk 3 heb ik het voorbeeld van medeplegen genoemd ten aanzien van het fiscaal strafrecht en het fiscaal boeterecht. Het gaat om de belastingadviseur die samen met zijn cliënt opzettelijk een foutieve aangifte indient. De cliënt en de belastingadviseur besluiten in gezamenlijk overleg tot het niet vermelden van een buitenlandse bankrekening. Vervolgens besluit de cliënt in te keren en doet dus een beroep op art. 69, lid 3, AWR86. In het geval van de belastingadviseur die medeplegen ten laste krijgt gelegd, zal een beroep op de juridisch technische verhouding tussen belastingplichtige en belastingadviseur en de onzelfstandigheid van de belastingadviseur bij het indienen van de fiscale aangifte geen doel raken. De belastingadviseur heeft slechts de rol van adviseur in de organisatie van de belastingplichtige. Voor het overige is er geen juridische band met de belastingplichtige. De juridisch technische verhouding kan hier gerust los genoemd worden. De belastingadviseur is medepleger. Hij heeft dus een rechtstreekse betrokkenheid gehad bij het delict. Daarnaast is sprake van een bepaalde gelijkheid tussen de belastingadviseur en de belastingplichtige bij het plegen. Ik meen derhalve dat de belastingadviseur in dit voorbeeld slechts kan genieten van de inkeer van de belastingplichtige als hij deze inkeer in voldoende mate heeft bevorderd. Hij zal dus samen met zijn cliënt de inkeerhandelingen moeten plegen en voldoende duidelijk maken dat hij persoonlijk tot inkeer wilt komen. Mocht de belastingadviseur een passieve houding vertonen en de cliënt keert op persoonlijke titel in, zie ik geen mogelijkheid voor de belastingadviseur een beroep te kunnen doen op derdenwerking van de inkeer.

4.2.2 Medeplichtigheid In het verlengde van het vorige voorbeeld kan bij medeplichtigheid tevens aan het voorbeeld gedacht worden van de belastingadviseur en belastingplichtige/ cliënt. Het verschil hier is dat de belastingadviseur niet bewust samenwerkt met zijn cliënt. De belastingadviseur verschaft slechts de mogelijkheid de aangifte als zodanig in te dienen op zijn naam. Hierbij ontbreekt de opzet gericht op de samenwerking. De belastingadviseur biedt slechts passief de faciliteit een onjuiste aangifte in te dienen. De cliënt gaat op een enig moment over tot inkeer en doet een beroep op art. 69, lid 3, AWR87. Hier geldt in de uitwerking grotendeels hetzelfde als bij medeplegen. Het verschil is echter dat de belastingadviseur een grotere mate van onzelfstandigheid heeft bij het plegen van het delict. De belastingadviseur heeft hier niet het initiatief en is slechts marginaal verantwoordelijk voor het vervullen van de delictsomschrijving. Mijns 86 87

C.q. art. 67n AWR. Idem.

31

inziens zou dit moeten meewegen in de beoordeling. Het is niet van doorslaggevende betekenis. De betrokkenheid van de belastingadviseur bij de inkeer van de belastingplichtige kan hier dus geringer zijn. Mocht er enige indicatie zijn dat de belastingadviseur de inkeer heeft bevorderd door bijvoorbeeld bij de cliënt aan te dringen op inkeer, is op hem de inkeer van toepassing.

4.2.3 Feitelijk leidinggeven In dit geval is de belastingplichtige een vennootschap. De vennootschap heeft opzet bij het indienen van een foutieve aangifte. De feitelijk leidinggevende is bewust van de verboden gedraging en heeft geen stappen ondernomen om dit te voorkomen en kan derhalve als zodanig vervolg worden. De vennootschap gaat over tot inkeer met een beroep op art. 69, lid 3, AWR88. Dit voorbeeld wil ik nader uitsplitsen om een beter beeld te geven van de subtiliteiten. Ten eerste de vennootschap in vorm van een vennootschap onder firma89 Eén van de twee vennoten besluit over te gaan tot inkeer van de vennootschap onder firma Hij doet namens de vennootschap alle handelingen om inkeer te bewerkstelligen. Ten aanzien van de vennoot die is ingekeerd, kan de conclusie snel getrokken worden dat de derdenwerking voor hem geldt. Hij is immers persoonlijk betrokken geweest bij de inkeer. Het beter bevorderen van de inkeer door de vennootschap lijkt mij niet mogelijk. Bij de andere vennoot kan die conclusie niet zo snel getrokken worden. Ik ga er hier vanuit dat hij volkomen niet betrokken is geweest bij de inkeer van de vennootschap onder firma Dit is de situatie zoals die ook voorkwam in de zaak Hof ’sGravenhage 2 oktober 1996, NJ 1997/1690. Mijns inziens is het oordeel van Hof ’sGravenhage in dit geval van overeenkomstige toepassing. De nauwe verbondenheid tussen vennootschap en vennoten bij een vennootschap onder firma is voldoende reden om aan te nemen dat alle vennoten kunnen meeprofiteren van de inkeer. De vennoten zijn rechtstreeks persoonlijk belastingplichtig voor de winst van de vennootschap onder firma en zijn daarnaast hoofdelijk aansprakelijk voor alle schulden. Handelingen van de vennootschap onder firma kunnen de vennoten dan ook worden toegerekend. Daarnaast hebben zij gezamenlijk het bezit van de vennootschap onder firma Ten tweede de vennootschap in de vorm van een BV91. De BV keert in waarbij dit door één van de bestuurders is geïnitieerd. Het lijkt mij duidelijk dat de bestuurder die de inkeer heeft bewerkstelligd met succes een beroep kan doen op de inkeer van de BV. Hij heeft de inkeer immers bevorderd. De andere bestuurders die niet betrokken zijn geweest, zullen een beroep moeten doen één van de andere gronden. Bij grotere BV’s met een hele raad van bestuur en een raad van commissarissen zal de juridisch technische verhouding minder een rol spelen. Zo erkende de Hoge Raad in zijn arrest van 22 mei 200192 dat bij een éénmans-BV derdenwerking geldt voor de directeur. Ik meen dat het ervan af hangt in welke mate de bestuurders met de BV zijn verweven. In het geval dat er sprake is van een tweemans-BV, kom ik tot de conclusie dat de tweede bestuurder/aandeelhouder ook van de inkeer zal moeten genieten ook al heeft hij er geen rechtstreekse betrokkenheid bij. Als er sprake is van een zogenoemde grootbedrijf, zal hier minder snel sprake zijn van derdenwerking. De juridisch technische 88

Idem. Art. 16 WvK. 90 Hof ’s-Gravenhage 2 oktober 1996, NJ 1997/16. 91 Art. 2:175 BW e.v. 92 HR 22 mei 2001, nr. 02766/00, NJ 2001/699 (concl. A-G Jörg). 89

32

verhouding zal daar eerder ontberen. De onzelfstandigheid van feitelijk leidinggevende kan van geval tot geval verschillen. Zo kan een bestuurder die aan de ondergrens zit (het accepteren van de aanmerkelijke kans dat een verboden gedraging zich kan voordoen en niks hiertegen heeft ondernemen), eerder een beroep doen op zijn onzelfstandigheid bij uitvoering van het delict. Terwijl een bestuurder die persoonlijk de handelingen93 heeft gepleegd hier minder snel een beroep op zou kunnen doen. Als ik ervan uitga dat de BV in mijn voorbeeld niet al te groot is en de medebestuurder een grote mate van onzelfstandigheid had bij de uitvoering van de belastingfraude, zal de derdenwerking hem raken94.

93

Dan wel het initiatief heeft genomen tot het plegen van het delict. Vgl. conclusie A-G Wortel bij HR 19 december 2006, nr. 01707/05, NJ 2007/411. Hij concludeert in dezelfde lijn. 94

33

5 Afsluiting Met art. 67n, art. 69, lid 3, AWR en §28, lid 3 BBBB 1998 is er voor de belastingplichtige de mogelijkheid gecreëerd beboeting dan wel strafvervolging te voorkomen. Deze bepalingen beslaan een aantal boete- en strafbepalingen ten aanzien van de aanslagbelastingen en de aangiftebelasting. De belastingplichtige dient volledig openheid van zaken te geven aan de desbetreffende ambtenaren voordat hij redelijkerwijs dient te vermoeden dat zij op de hoogte zullen raken van de onjuistheid. Hierbij dient de belastingplichtige zodanig in te keren dat dit voldoende kenbaar is voor de betreffende ambtenaren. Voornoemde opgave dient geen zoekplaatje te zijn voor de Belastingdienst. Bij de beoordeling van de vrijwilligheid dient uitgegaan te worden van het objectieve vermoeden van de belastingplichtige. Het fiscaal strafrecht kent een drietal deelnemerschapsvormen die een rol spelen bij derdenwerking van de vrijwillige inkeer. Het gaat om medeplegen, medeplichtigheid en feitelijk leidinggeven. Na de invoering van de Awb vierde tranche zullen de medepleger en feitelijk leidinggevende ook beboet worden. Daarmee is het interessant geworden te onderzoeken of er ook derdenwerking van de inkeer in het fiscale boeterecht bestaat. De invulling van deze deelnemerschapsvormen vindt op dezelfde manier plaats. Een eventuele derdenwerking in het fiscaal strafrecht zal doorwerken naar het fiscale boeterecht. Aan de hand van wetsgeschiedenis, rechtspraak en een rechtsvergelijkend onderzoek kom ik tot de conclusie dat een drietal beoordelingspunten van belang zijn bij het bepalen of er in een specifieke casus sprake is van derdenwerking. Ten eerste is de betrokkenheid van de derde bij de inkeer van belang. Ten tweede de juridisch technische verhouding tussen de ingekeerde en betrokkene. Als laatste is tevens de mate van onzelfstandigheid van de betrokkene bij uitvoering van het delict van belang. De volgende tabel geeft tot slot een overzicht van mijn bevindingen bij de uitwerking van het toetsingskader. Ik merk wel op dat dit een algemeen beeld geeft en dat in de praktijk vaak niet zo makkelijk gezegd kan worden of één van de punten van toepassing is. Zo komt met name de wisselwerking tussen toetsingspunt 1. en 2. niet volledig tot uitdrukking. Onder 4.1.3 gaf ik al aan dat naar mate de onzelfstandigheid van de betrokkene bij het delict toeneemt, de mate van betrokkenheid die nodig is om tot derdenwerking te komen afneemt. Als er sprake is van derdenwerking van de vrijwillige inkeer wordt de vervolgende partij niet ontvankelijk verklaard. Voorbeelden van casusfiguren en doorwerking van de vrijwillige inkeer Casusfiguur

1. Betrokkenheid inkeer

2. Juridisch technische verhouding

3. Onzelfstandigheid bij delict

Derdenwerking

Medeplegende belastingadviseur en wel betrokken bij inkeer Medeplegende belastingadviseur en niet betrokken bij inkeer Medeplichtige belastingadviseur en wel betrokken bij inkeer Medeplichtige belastingadviseur en niet betrokken bij inkeer Feitelijk leidinggevende vennoot van v.o.f. en wel betrokken bij inkeer Feitelijk leidinggevende vennoot van v.o.f. en niet betrokken bij inkeer Feitelijk leidinggevende DGA van kleine BV en wel betrokken bij inkeer

Ja

Nee

Nee

Ja

Nee

Nee

Nee

Nee

Ja

Nee

Ja

Ja

Nee

Nee

Ja

Nee

Ja

Ja

Nee

Ja

Nee

Ja

Nee

Ja

Ja

Ja

Nee

Ja

34

Feitelijk leidinggevende DGA van kleine BV en niet betrokken bij inkeer Feitelijk leidinggevende bestuurder van grote BV en wel betrokken bij inkeer Feitelijk leidinggevende bestuurder van grote BV en niet betrokken bij inkeer

Nee

Ja

Nee

Ja

Ja

Nee

Ja

Ja

Nee

Nee

Ja

Nee

35

Literatuurlijst De Bont 2001 G.J.M.E. de Bont, ‘Vrijwillige verbetering: enige haken en ogen’, TFB 2001/11-12. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap No. 233 2007 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap No. 233, Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Deventer: Kluwer 2007. Harteveld & Krabbe 1999 A.E. Harteveld en H.G.M. Krabbe, De wegenverkeerswet 1994, Gouda Quint Deventer 1999. Hieltjes 1998 H.B. Hieltjes, ‘Het nieuwe fiscale boeterecht’, MBB 1998/3. De Hullu 2003 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2003. De Jong & Knigge 1998 D.H. de Jong en G. Knigge, Het materiële strafrecht, Algemeen deel, Deventer: 1998. Lubbers 2007 A.O. Lubbers en E. Poelmann, ‘Afbakeningsproblemen rondom grove schuld en opzet’, TFB 2007/02. Van der Neut 1999 J.L. van der Neut, Daderschap en deelneming, Gouda Quint Deventer 1999. Remmelink 1996 J. Remmelink, Inleiding tot de studie van het Nederlands strafrecht, Deventer: Gouda Quint 1996. Strijards 1995 G.A.M. Strijards, Strafbare voorbereidingshandelingen, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1995. Toorenburg 1998 M.M. van Toorenburg, Medeplegen, Deventer: 1998. Valkenburg 2001 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: FED, 2001. Valkenburg 2002 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, Deventer: Kluwer 2002. Van Woensel 1993 A.M. van Woensel, In de daderstand verheven, Arnhem: 1993.

36