De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?

De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking ?

AFT, 15 maart 2010, nr. 03, p. 4-42

Inleiding Deze bijdrage gaat over het onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking naar Belgisch recht. Andere rechtsstelsels worden buiten beschouwing gelaten. Met opzet is de titel als vraag geformuleerd. Zoniet zou voorbarig de indruk worden gewekt dat belastingontwijking en belastingontduiking begrippen zijn die twee nauw verwante ladingen dekken, die slechts marginaal (door een dunne lijn) van elkaar gescheiden zijn. De terminologie die in de Nederlandstalige literatuur wordt gehanteerd is verscheiden: voor het begrip ‘belastingontwijking’ wordt soms het begrip ‘belastingvermijding’ of nog ‘de vrije keuze voor de minst belaste 1 weg’ gehanteerd en voor het begrip ‘belastingontduiking’ de notie ‘belastingfraude’ . In de Engelstalige literatuur hanteert men het onderscheid tussen ‘tax avoidance’ (belastingontwijking) en ‘tax evasion’ (belastingontduiking). De Franstalige literatuur is minder eenduidig: voor belastingontwijking wordt soms het begrip “évasion fiscale” gebruikt, maar gelet op het Engelse begrip ‘tax evasion’, is het een goede zaak dat in andere publicaties veelal wordt gesproken over “évitement (licite) de l’impôt” of over “le choix de la voie la 2 moins imposée” . Voor belastingontduiking wordt het begrip “fraude fiscale” gebruikt. Daarnaast wordt soms 3 ook het meer verwarrende begrip “éluder l’impôt” gebruikt, nu eens voor belastingontwijking , dan weer voor 4 belastingontduiking . Op dit laatste wordt later terug gekomen (zie sub Deel I. D.4, c). In deel I zal eerst dieper worden ingegaan op het begrip, de mogelijke verschijningsvormen en de juridische grondslag van belastingontwijking en wordt vervolgens nagegaan met welke bakens belastingplichtigen bij

1

J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 17°editie, 2010, p, 36-39, nrs. 22-23; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 5 en 19, nrs. 1 en 16; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, p. 382, nr. 560 e.v.; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, 26-27, nr. 12; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, p. 40 nr. 41; 2 T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 2° ed., 546 p. ; T. DELAHAYE, « Le choix de la voie la moins imposée : Etude de droit fiscal comparé (Belgique-France-Pays-BasRoyaume Uni), Brussel, Bruylant, p. 23 ; J. AUTENNE en M. DUPONT, « L’évitement de l’impôt et sa licéité », in : Liber Amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006, p. 41-97 ; D. GARABEDIAN, « Le principe du choix licite de la voie la moins imposée – un état des lieux », in : L’évolution des principes généraux du droit fiscal. 20° anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, p. 57-106 ; V. GOTHOT, « La fraude fiscale », Problèmes fiscaux d’aujourd’hui, Collection scientifique de l’Ecole supérieure des sciences fiscales, 1963, n° 2, p. 87 e.v. ; V. GOTHOT, « La fraude fiscale », Rép. Fisc.(supplément), 1962, n° 1-2, p. 1-12 e.v. ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3° editie, p. 55 en 61 nrs. 1.27 en 1.31. 3 Zie bijv. Cass. 16 oktober 2009, F.J.F., 2010, nr 2010/34 en Cass. 5 maart 1999, F.J.F., 1999, nr. 99/93. 4 Zie J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 60, nr. 1.31. voetnoot 2.

1

het legaal ontwijken van belastingen rekening dienen te houden. Deel II gaat over belastingontduiking, ook 5 wel het illegaal belastingbesparend gedrag genoemd .

Verder handelt deel III over het belang van het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking in het licht van de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie. Tenslotte wordt bij wijze van conclusie samengevat met welke beperkingen belastingplichtigen rekening moeten houden willen zij op een legale wijze doeltreffend en efficiënt belastingontwijkend handelen.

Deel I. Belastingontwijking

A. Begrip

Belastingontwijking of de keuze van de minst belaste weg, kan worden omschreven als het gedrag (doen of laten) van de belastingplichtige waarbij hij buiten de wettelijke toepassingsvoorwaarden blijft die vervuld 6 moeten worden om een belastingschuld of een grotere belastingschuld in zijnen hoofde te doen ontstaan.

Belastingontwijking verschilt van belastingontduiking door het ontbreken in hoofde van de belastingplichtige 7 van enig optreden dat een inbreuk op de fiscale wet zou uitmaken . Bij belastingontduiking bevindt de belastingplichtige zich in de voorwaarden waarin hij een bepaalde belasting verschuldigd is en tracht hij door zijn doen of laten, telkens in strijd met de fiscale wet, aan de belasting te ontkomen.

Het resultaat van beide situaties (belastingontwijking en belastingontduiking) bestaat erin dat er geen of minder belasting verschuldigd is, maar bij belastingontwijking is er geen schending van de fiscale wet. Dit laatste is van cruciaal belang. Het verklaart het ongeoorloofde karakter van belastingontduiking en geeft ook 8 meteen het wezenlijke verschil aan tussen belastingontwijking en belastingontduiking .

5

M. BREES, K. DE NAEYER, V. DUCHEYNE en D. VANASSCHE, “Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie”, in De botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2008, p. 353. 6 Vgl. J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, p. 40 nr. 41; P. FAES, o.c., 19, nr. 16 7 P. FAES, ibid. 8 In dit verband wordt vaak het citaat aangehaald dat wordt toegedacht aan Denis Healey: “The difference between tax avoidance and tax evasion is the thickness of a prison wall” (zie: http://thinkexist.com/quotes/denis_healey/. Denis Healy was Brits parlementslid voor Labour en in de periode van 1974 tot 1979 Chancellor of the Exchequer (te

2

Op 3 maart 1961 liet professor V. Gothot zich tijdens een conferentie dat ging over fiscale fraude, zonder enige schroom, als volgt uit over belastingontwijking: “Dans ce choix (de la voix la moins imposée), je ne vois rien d’autre que la liberté laissée aux citoyens par la loi civile et par la Constitution de faire tout ce qui n’est pas défendu. Et il n’est sûrement pas interdit d’éviter de se placer dans les conditions d’exigibilité d’un impôt. Le désir d’échapper à l’impôt est normal. On n’imagine même guère que le contribuable ait une attitude différente. Que penserait-on de celui qui, poursuivant un but économique quelconque, commencerait par se demander comment il doit s’y prendre pour rendre exigible le plus gros impôt possible ? N’est il pas naturel qu’il se pose la question inverse ? Et en le faisant, ne se conduira-t-il pas en 9 bon père de famille, dans le sens latin du terme, c’est- à-dire comme un homme diligent et soigneux ? . 10 Deze passage werd nadien nog in herinnering gebracht o.m. door T. Delahaye resp. door J. Kirkpatrick en 11 D. Garabedian .

12

Ook vandaag blijft het aangewezen deze passage in herinnering te brengen . Aan de juridische grondslag van het principiële recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen, nl. enerzijds het grondwettelijk verankerde fiscaal legaliteitsbeginsel en anderzijds het burgerrechtelijke beginsel van de contractuele vrijheid, is immers sindsdien niets wezenlijks gewijzigd (zie infra sub C).

B. Methoden van belastingontwijking

Om zich buiten de toepassing van een bepaalde fiscale wet te plaatsen kunnen verschillende technieken worden aangewend. In de literatuur worden in de regel vier technieken beschreven: onthouding, substitutie 13 of vervanging, fysieke ontwijking en aanwending van juridische vormgeving .

Belastingontwijking door onthouding houdt in dat de belastingplichtige al dan niet bewust, vermijdt dat een door de wet belastbaar gesteld feit of belastbare (rechts)handeling zich voordoet. Zo bijvoorbeeld heeft het

vergelijken met het ambt van Minister van Financiën). Zie ook M. BREES, K. DE NAEYER, V. DUCHEYNE en D. VANASSCHE, “Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie”, o.c., p. 353. 9 V. GOTHOT, « La fraude fiscale », o.c.. p. 5. 10 T. DELAHAYE, « Belastingontduiking en belastingontwijking », Actuele problemen van fiscaal recht, M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, J. COUTURIER, en K. RIMANQUE, (Eds), XVe postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, Antwerpen, Kluwer, 1989, 33, nr. 1 ; 11 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3° editie, p. 61, nr. 1.31. 12 Zie eveneens P. FAES (o.c., p. 28, met verwijzing in voetnoot 110 naar L. COZIAN, “Gestion fiscale de l’entreprise – Document 3. La théorie de l’abus de droit”, in: Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Parijs, Librairies Techniques, 1983, p. 22, nr. 1) die in dit raam zich afvraagt of het niet veeleer de plicht is van de belastingplichtige en a fortiori van de “bonus pater familias” op het vlak van het fiscaal recht om de minst belaste weg te bewandelen, eerder dan dat het om een keuzevrijheid zou gaan. 13 P. FAES, o.c., p. 19-23

3

niet op de openbare weg in gebruik nemen van een personenwagen voor gevolg dat geen verkeersbelasting en evenmin de belasting op de inverkeerstelling verschuldigd is.

Belastingontwijking door substitutie of vervanging is aan de orde wanneer de belastingplichtige een bepaalde (rechts)handeling stelt in plaats van een andere met als gevolg dat hij onderworpen wordt aan geen of een lagere belasting. Kenmerkend aan deze vorm van belastingontwijking is dat de belastingplichtige het (economisch) resultaat van de eerste handeling dat de fiscale wet belastbaar stelt, niet nastreeft. Met de door hem in de plaats gestelde handeling streeft hij een ander (economisch) resultaat na dat door de fiscale wet niet of minder belast wordt. Zo bijvoorbeeld heeft de aankoop en ingebruikneming door de belastingplichtige van een fiets op de openbare weg, in plaats van een personenwagen, tot gevolg dat de verkeersbelasting en de belasting op inverkeerstelling niet verschuldigd wordt. Een ander voorbeeld is de vervanging van de aankoop van een onroerend goed ter vermijding van het mutatierecht, door het vestigen van het lager getarifeerd recht van erfpacht. Tot deze vorm van belastingontwijking kunnen o.i. ook worden gerekend de handelingen die de belastingplichtige met eerbiediging van de fiscale wet stelt niet zozeer als alternatief van een meer belaste alternatieve nog te stellen handeling, doch veeleer als alternatief voor een standstill-gedrag en dit met als enig of als belangrijkste oogmerk belastbare materie te vernietigen of te verminderen. Als voorbeeld van deze variante kan worden genoemd de sale and lease back constructie met als doel de belastbare grondslag te verminderen door het creëren van een afschrijfbare 14 basis .

Ook door fysieke ontwijking kan belasting worden ontweken. In dat geval plaatst de belastingplichtige zich werkelijk (dus niet geveinsd) buiten de territoriale toepassingsvoorwaarden van de fiscale wet (bijv. (duurzame) emigratie naar het buitenland om in België de regionaal georganiseerde successierechten te ontlopen).

De vierde vorm van belastingontwijking die het meest scherp uitdrukking geeft aan het recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen, bestaat erin dat de belastingplichtige met het oog op het bereiken van een bepaald (economisch) resultaat, gebruikmakend van zijn vrijheid tot contracteren, zonder te veinzen en met het oog op een voordeliger belastingregime, rechtshandelingen stelt, die niet vallen onder de toepassingsvoorwaarden van een fiscale wet die dat (economisch) resultaat onderwerpt aan een hogere belasting. Bij deze vorm van belastingontwijking is de intentie om minder of geen belasting te betalen duidelijk aanwezig, maar in vergelijking tot de situatie van belastingontduiking is er geen sprake van het schenden van de fiscale wet. Het verschil tussen deze vierde vorm van belastingontwijking met de drie overige vormen van belastingontwijking ligt in het feit dat de belastingplichtige met de door hem gevolgde minst belaste weg, geen (wezenlijke) toegift wil doen op het door hem nagestreefde (economisch) resultaat 15.

14 15

Cass. 27 februari 1987, F.J.F., n° 87/68 en Antwerpen, 4 december 1984, F.J.F., n° 85/86. P. FAES, o.c., p. 21, nr. 24.

4

C. Juridische grondslag van het principiële rech t van de belastingplichtige de minst belaste weg te kiezen.

De grondslag van het principiële recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen ligt enerzijds vervat in het grondwettelijk verankerde fiscaal legaliteitsbeginsel (art. 170 GW) en anderzijds in de principiële civielrechtelijke vrijheid van contracteren.

Op basis van het artikel 170 par. 1 GW kan geen belasting ten behoeve van de Staat w orden ingevoerd dan door een wet. Overeenkomstige bepalingen gelden voor de gemeenschappen, de gewesten, de provincies, 16 de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten (art. 170, par. 2 tot 4 GW) . Art. 170 GW verwoordt aldus voor België het principe “no taxation without representation” en wordt in de regel gezien als een reactie tegen het Nederlands bewind17 dat het minder nauw nam met genoemd beginsel18.

Uit het grondwettelijk legaltiteitsbeginsel wordt o.m. afgeleid dat alles vrij is van belasting tenzij de wet die de enige bron van belastingen is19, anders bepaalt 20. Deze regel verklaart ook waarom de fiscale wet in België 21 in principe strikt wordt geïnterpreteerd en dat wanneer een belastingplichtige zich buiten de

16

Zie over dit beginsel : B. PEETERS, « Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet : verstrakking of erosie ? », in: De Grondwet in groothoekperspectief. Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, B. PEETERS en J. VELAERS (eds.), Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 509-562. 17 Art. 119 van de Grondwet van 1815 van het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden luidde als volgt: “Geene belastingen kunnen ten behoeve van ’s Lands kas worden geheven, dan uit kracht van eene wet”. 18 Willem I meende dat de regelgevende bevoegdheid toekwam aan het staatshoofd en voelde weinig voor een werkelijke inspraak van de volksvertegenwoordiging . D. DE GROOT is van mening dat de behandeling van het fiscaal legaliteitsbeginsel door de grondwetscommissie zoals die werd weergegeven in haar notulen niet toelaat dit verzet tegen de Grondwet van het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden te bevestigen. Volgens hem kan uit de notulen enkel worden opgemerkt dat de begrippen ‘door’ en ‘krachtens’ niet op een systematische wijze werden gehanteerd (D. DE GROOTE, “Over de invoering en het belang van het grondwettelijke legaliteitsbeginsel in fiscale aangelegenheden”, T.F.R., 2009, 339 e.v). De historische context van de totstandkoming van de Grondwet wijst nochtans duidelijk in de richting dat de Belgische Grondwetgever met de formulering van art. 170 GW (voorheen: art. 110 GW) zich wel degelijk heeft willen afzetten tegen de gang van zaken ten tijde van het Koninkrijk der Nederlanden. Zie hierover E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, p. 157-158. 19 Mutatis mutandis geldt dezelfde regel ook voor de normatieve akten van de andere overheden die tot belastingheffing bevoegd zijn (gewesten, gemeenten, gemeenten, provincies, 20 J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 17° druk, 2010, p. 13, nr. 11; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 19-20, nr. 7. 21 Zie o.m. Cass., 20 maart 1956, Arr.Verbr., 1956, (604), 605; Cass., 19 december 1948, Arr.Verbr., 1948, 620.; Cass., 14 januari 1935, Pas., 1935, I, (105), 108; Cass. 10 november 1997, R.Cass., 1998, 382, F.J.F., 1997, nr. 97/282; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, o.c., p. 42, nr. 27; S. VAN CROMBRUGGE, o.c., p. 20, nr. 8. In het hiervoor aangehaalde arrest van 10 november 1997 komt het Hof van Cassatie tot de volgende conclusie: « Attendu qu'en décidant autrement, l'arrêt méconnaît le principe suivant lequel les lois d'impôt sont de stricte interprétation et viole la disposition légale précitée ». Het komt ons evenwel voor dat het Hof dit beginsel enkel hanteert als een interpretatietechniek en niet als algemeen rechtsbeginsel en a fortiori niet als een algemeen rechtsbeginsel in de cassatietechnische zin van het woord. In het jaarverslag 2002-2003 van het Hof van Cassatie (http://www.juridat.be/cass/cass_nl/p6.htm) wordt op pag. 126 juist onder verwijzing naar dit arrest, gesteld dat het

5

toepassingssfeer stelt van een fiscale wet, hij niet onderworpen kan worden aan de door deze wet voorziene belasting. Anders zou deze fiscale wet in strijd met de Grondwet bij analogie worden toegepast o p 22 een situatie die er niet door is bedoeld . A. Tiberghien verwoordde het als volgt kernachtig: “ Al de wegen die niet door de fiscale wet afgesloten zijn, mogen vrij bewandeld worden. Indien de wetgever “uitwegen” heeft gelaten dan behoort het niet aan de administratie of aan de rechter die uitwegen dicht te maken; dat 23 moet de wetgev er maar zelf doen” .

Naast op het grondwettelijk legaliteitsbeginsel wordt de vrije keuze van de minst belaste weg ook gegrondvest op het beginsel van de vrijheid van overeenkomst. Dit beginsel houdt in dat partijen vrij zijn te contracteren op de door hen gekozen wijze, welke hen het voordeligst lijkt. Dit beginsel geldt eveneens in fiscale aangelegenheden. Het heeft tot gevolg dat de belastingplichtige het recht heeft om bij het stellen van rechtshandelingen het voor hem meest voordelige fiscaal regime te kiezen. Hij is alleszins niet gehouden de voor de overheid fiscaal meest voordelige weg te volgen.

Het één en het ander heeft voor gevolg dat waar de belasting welomschreven toestande n treft met uitsluiting van andere, het logisch is dat de belastingplichtige die zich zonder te veinzen en gebruik makend van zijn vrijheid te contracteren, aan die toestanden onttrekt, ontsnapt aan de fiscale wet en dus aan de (eventueel 24 hogere) belasting .

D. Randvoorwaarden van en (vermeende) beperkingen aan de vrije keuze van de minst belaste weg. 1. De Brepolsleer

beginsel dat belastingwetten strikt moeten worden uitgelegd geen algemeen rechtsbeginsel is (in andere zin: P. FAES, o.c., 25, nr. 29). De in het Belgische fiscaal recht toegepaste interpretatiemethode is niet exclusief exegetisch. Soms wordt in de rechtspraak gezocht naar wat de wetgever heeft willen zeggen, meer dan naar wat hij tekstueel heeft gezegd. Benevens de letterlijke, historische en systematische interpretatie wordt in sommige gevallen soms overgegaan tot een begrijpende interpretatie, waarbij de toepassing van de wet wordt doorgedreven tot de uiterste door de wetgever gewilde grenzen. 22 D. GARABEDIAN, « Le principe du choix licite de la voie la moins imposée – un état des lieux », in : L’évolution des principes généraux du droit fiscal. 20° anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, p. 58, nr. 3. De analogische toepassing van de fiscale wet wordt in België vrij algemeen afgewezen (Cass. 13 april 1978, Arr.Cass., 1978, (928), 930); J. VAN HOUTTE, o.c., p. 185, nr. 203; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 22, nr. 9. 23 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, p. 386, nr. 565. 24 T. DELAHAYE, « Belastingontduiking en belastingontwijking », Actuele problemen van fiscaal recht, M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, J. COUTURIER, en K. RIMANQUE, (Eds), XVe postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, Antwerpen, Kluwer, 1989, 35, nr. 8.

6

25

In het zogenaamde Brepolsarrest van 6 juni 1961 heeft het Hof van Cassatie de leer van de vrije keuze van de minst belaste weg voor het eerst uitdrukkelijk geformuleerd en wel als volgt: “Attendu, d’autre part, qu’il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme 26 qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale ».

Volgens het Hof is er m.a.w. geen verboden simulatie tegenover de fiscus, en derhalve geen fiscale fraude, wanneer de partijen met de bedoeling een voordeliger belastingregime te genieten en gebruik makend van hun vrijheid van overeenkomst, rechtshandelingen stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs wanneer de vorm die zij aan die rechtshandelingen geven niet de meest normale is.

In de fiscale doctrine is uit dit arrest afgeleid dat het Hof van Cassatie niet alleen het principe van de keuze van de minst belaste weg formeel heeft aanvaard, maar ook en vooral een einde heeft gesteld aan de 27 poging van de Administratie dit beginsel te begrenzen door de theorie van de wetsontduiking .

2. Verwerping van de theorie van de wetsontduiking

28

Er is sprake van wetsontduiking wanneer een voorschrift van dwingend recht een bepaald resultaat heeft willen verbieden of reglementeren en iemand zich met ontduikingsopzet, door middel van op zichzelf geoorloofde handelingen, in een toestand plaatst, die de verboden of gereglementeerde toestand zeer dicht 29 benadert . In fiscale termen zou wetsontduiking betekenen dat een belastingplichtige de normale

25

Cass., 6 juni 1961, Pas., 1961, I, 1082 ; J.P.D.F., 1961, 274. De feiten waren als volgt : de NV Etablissments Brepols had inbreng gedaan van al haar machines, voorraden enz. in haar dochtervennootschap NV Usines Brepols. Vervolgens kende zij deze dochtervennootschap een lening toe tegen een hoge rente. Op deze interesten diende de dochtervennootschap 11 % mobiliënbelasting in te houden. Deze interesten werden dan niet meer belast in hoofde van de moedervennootschap, noch bij ontvangst en evenmin bij doorbetaling aan haar aandeelhouders. De Administratie wierp op dat de lening in werkelijkheid een inbreng was en dat de interesten, dividenden waren. 27 O.m. J. AUTENNE en M. DUPONT, o.c., p. 52-55; T. DELAHAYE, « Belastingontduiking en belastingontwijking », Actuele problemen van fiscaal recht, M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, J. COUTURIER, en K. RIMANQUE, (Eds), XVe postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, Antwerpen, Kluwer, 1989, 36, nr. 8-9; ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3° editie, p. 62-64, nr. 1.34 en 1.35; A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2009-2010, Mechelen, Kluwer, 2009, p. 32. 28 Wetsontduiking of fraus legis (in het Frans: fraude à la loi) is een begrip van internationaal privaatrecht waar het staat voor het kunstmatig creëren van een aanknopingspunt met de intentie te ontsnappen aan een dwingende toepasselijke wetsbepaling van een welbepaald forum (lex fori) (B. AUDIT, “La fraude à la loi”, Bibliothèque de droit international privé, Parijs, Dalloz, 1974, nr. 147). 29 W. VAN GERVEN, Algemeen deel, in : Beginselen van Belgisch privaatrecht, R. DILLEMANS en W. VAN GERVEN (ed.), Antwerpen, Standaard, 1973, nr. 74-75. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 26-27, nr. 12. 26

7

toepassing van de fiscale wet omzeilt door het stellen van op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde rechtshandelingen, die echter een rechtstoestand in het leven roepen die de door de fiscale wet belastbaar 30 gestelde toestand zeer dicht nabij komt . Wetsontduiking is geen fiscale fraude omdat het door de belastingplichtige aangewende procédé weliswaar abnormaal is, doch niet gesimuleerd en wettelijk. De 31 heersende rechtspraak en rechtsleer achten de theorie van de wetsontduiking in het fiscaal recht niet 32 33 verenigbaar met het fiscaal legaliteitsbeginsel en van aard de rechtszekerheid in het gedrang te brengen .

In het hiervoor aangehaalde Brepolsarrest verwerpt het Hof van Cassatie de leer van de wetsontduiking in fiscale zaken. Wetsontduiking kenmerkt zich immers door de afwezigheid van een inbreuk op de fiscale wet, van veinzing en bijgevolg van fiscale fraude. Een gevolg is dat de rechter een juridisch werkelijk verrichte handeling niet terzijde mag schuiven om haar, bijv. in naam van een economische werkelijkheid of van een 34 rechtvaardige verdeling van de fiscale lasten, te vervangen door een zwaarder belaste handeling . S. VAN CROMBRUGGE verwoordt dit treffend als volgt: “Naar Belgisch fiscaal recht kan aan een belastingplichtige niet als dusdanig worden verweten dat hij misbruik gemaakt heeft van een recht of een instelling: men kan eenvoudig geen misbruik maken van het principe dat alles vrij is van belasting tenzij de wet anders bepaalt. 35 Het enige wat de rechter mag doen is nagaan of de ingeroepen rechtshandeling niet gesimuleerd is”. Op de voorwaarde dat de rechtshandeling niet gesimuleerd mag zijn, wordt verder (sub deel II, A. 1, b) ingegaan.

30

S. VAN CROMBRUGGE, « De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht », T.R.V., 1993, p. 275, nr. 7 met verwijzing naar P.J.A. ADRIANI, Vergelijking tussen de Belgische en Nederlandse belastingstelsels, Antwerpen, De Sikkel, 1948, p. 19. 31 Cass., 6 juni 1961, Pas., 1961, I, 1082 ; J.P.D.F., 1961, 274 ; Cass., 5 september 1961, Pas., 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH ; Cass. 14 april 1964, Pas., 1964, I, 875; Cass., 19 oktober 1965, Pas.1966, I, 231; Cass., 22 maart 1990, Pas., 1990, I, 853; J.D.F., 1990, 110, noot M.B. 32 E. KRINGS, « Les lacunes en droit fiscal », in : Le problème des lacunes en droit, CH. PERELMAN (ed.), Brussel, Bruylant, 1968, p. 472. Deze toenmalige advocaat-generaal bij het Hof van Cassatie schreef over de leer van de fraus legis het volgende : « Je ne puis me rallier à cette théorie, d’abord parce qu’elle part de l’idée erronée que le fait de se placer dans une situation différente de celle que prévoit la loi, en acceptant toutes les conséquences de l’acte, constitue une fraude ou un abus de droit. Le raisonnement me paraît faussé à la base. Il n’y a fraude fiscale que lorsqu’il est démontré qu’un impôt est du. Or en l’espèce c’est l’inverse : on ne peut démontrer que l’impôt est du que parce que l’on considère que l’acte est frauduleux. C’est cette décision prise a priori et sans aucun fondement juridique qui permet d’annuler l’acte et ensuite de construire une situation considérée a priori régulière et pour laquelle un impôt serait dû ». J. AUTENNE en M. DUPONT, o.c., p. 53; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, o.c., 39, nr. 24 ; T. DELAHAYE, o.c., p. 36, nr. 9, met verdere verwijzingen in voetnoot 17 ; P. FAES, o.c., 32, nr. 43- 44, met verwijzingen in voetnoot 127 ; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, p. 387, nr. 566; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 27, nr. 12. Een minderheid van auteurs was een andere mening toegedaan . Zie in het bijzonder: C. SCAILTEUR, “La fraude à la loi en droit fiscal”, Rec.Gén.Enr.Not., 1959, p. 177 e.v. i.h.b. p. 188 en van dezelfde auteur: “La fraude légale”, Rec. Gén. Enr. Not., n° 19535, p. 279-299 . Volgens hem is het de overtreding van de fiscale plicht (devoir fiscal), in samenhang met doel en strekking van de fiscale wet, die maakt dat de door de belastingplichtige gestelde akte “ongeoorloofd” is daar strijdig met de moraal (o.c. Rec.Gén.Enr.Not., 1959, p. 177). 33 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3° editie, p. 63, nr. 1.34. 34 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 26-27, nr. 12. 35 S. VAN CROMBRUGGE, o.c., p. 27, nr. 12.

8

Ondanks de quasi eenstemmigheid over de verwerping van de leer van de wetsontduiking in fiscale zaken is de discussie hierover de laatste jaren opnieuw actueel. Verwijzend naar deze theorie worden door sommige 36 37 auteurs – zij het o.i. ten onrechte – vraagtekens geplaatst bij de grondwettigheid van de algemene antiontwijkingsbepalingen genoemd in art. 344, § 1 WIB 92, art. 18, lid 3 W.Reg. en art. 106 W.Succ., zoals die werden ingevoerd door de Wetten van 22 juli 1993 en 30 maart 1994. Het Grondwettelijk Hof heeft inmiddels evenwel in antwoord op enkele prejudiciële vragen, beslist dat art. 344 § 1 WIB 92 niet strijdig is met art. 170 GW. Volgens het Hof kan art. 344 § 1 WIB 92 niet worden beschouwd als een algemene machtigingsbepaling die de Administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de belastbare materie 38 vast te stellen (zie meer infra).

3. Verwerping van de economische werkelijkheid

a) Koppeling van het simulatiecriterium aan de economische werkelijkheid

In het licht van de verwerping van het leerstuk van de wetsontduiking zowel door het Hof van Cassatie als door een quasi unanieme rechtsleer, heeft de fiscale administratie vanaf de jaren zeventig gepoogd de fraus legis-theorie langs een omweg ingang te doen vinden. Zij deed dit door te verwijzen naar het simulatiecriterium dat een belangrijke beperking was die het Hof van Cassatie reeds in het Brepolsarrest had gesteld aan de vrije keuze van de minst belaste weg. Waar in de rechtsleer dit criterium van simulatie zuiver juridisch werd ingevuld en werd nagegaan of de partijen - ongeacht hun uiteindelijke bedoelingen - al of niet 39 alle gevolgen van hun rechtshandelingen waren nagekomen , besteedde de administratie meer aandacht aan de uiteindelijke bedoeling van de partijen en aan het economische resultaat van hun rechtshandelingen. Een juridische constructie werd geacht gesimuleerd te zijn wanneer zij kennelijk in strijd was met de economische werkelijkheid, ook al hadden de partijen de juridische gevolgen ervan aanvaard. De administratie was van oordeel dat een overeenkomst of een akte van een belastingplichtige niet tegenstelbaar is aan de fiscus, niet alleen wanneer deze niet overeenstemt met de juridische werkelijkheid (waarbij verwezen wordt naar de burgerrechtelijke notie van “veinzing”), maar ook wanneer deze niet

36

Zie o.m. S. V AN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, T.R.V., 1993, 271-286. 37. In gelijke zin: M. D ASSESSE en P. MINNE, Droit fiscal. Principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 1996, 72-75; J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1995, 66-67. 38. Arbitragehof nr. 188/2004, 24 november 2004, B.S., 11 januari 2005, F.J.F., 2005/46, Fiscale Koerier, 2004, 734-753, bespreking door M. VAN KEIRSBILCK; Arbitragehof nr. 26/2005, 2 februari 2005, B.S., 10 maart 2005; Arbitragehof nr. 60/2005, 16 maart 2005, B.S. 12 april 2005, ed. 2. Zie ook: A. ALEN, “ Fiscaal recht en staatsmanskunst. Frans Vanistendael en andere commentatoren van het arrest nr. 188/2004 van het Arbitragehof” in: Liber Amicorum Frans Vanistendael, Knops Publishing, Herentals, 2007, p. 7-12; P. FAES, “De grondwettigheid van de algemene antirechtsmisbruikbepaling”, T.F.R., 2005, 431-435. 39 M. DASSESSE, « Le report des pertes fiscalement récupérables en cas d’absorption ou de fusion de sociétés : état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième directive concernant les fusions de sociétés anonymes », R.C.J.B., 1984, p. 398 ; J. KIRKPATRICK, « La liberté du choix de la voie la moins imposée », in : L’entreprise et le choix de la voix la moins imposée en droit fiscal belge, Editions du Jeune Barreau, 1988, p. 27 .

9

beantwoordt aan de economische werkelijkheid. Dit laatste zou dan het geval zijn waneer de handeling 40 vanuit een zuiver fiscaal oogmerk werd gesteld .

41

Verschillende hoven van beroep zijn de administratie daarin gevolgd . Het Hof van Cassatie heeft deze 42 arresten toen niet verbroken hetzij omdat de ingeroepen cassatiemiddelen niet toereikend waren , hetzij 43 omdat de beoordeling van de simulatie in deze arresten in belangrijke mate een feitenkwestie was . In de 44 rechtsleer werd deze tendens in de rechtspraak evenwel haast eenstemmig veroordeeld . De feiten, de belastingtarieven en de belastingprocedures moeten worden beoordeeld naar hun juridische werkelijkheid, zoals deze is weergegeven in de gemeenrechtelijke en/of fiscaalrechtelijke wetten. Zoniet zou het formeel fiscaal legaliteitsbeginsel worden geschonden. Aangenomen werd dat het simulatiebegrip, zoals het werd overgeheveld vanuit het burgerlijk recht, in fiscale zaken geen ruimere inhoud kan hebben en niet afhankelijk kan worden gesteld van een bijkomende voorwaarde zoals in casu de eerbiediging van een algemeen 45 rechtsbeginsel van de economische werkelijkheid dat niet is neergelegd in de fiscale wet .

b) Verwerping van een algemeen rechtsbeginsel van economische werkelijkheid

Sinds het einde van de jaren tachtig heeft het Hof van Cassatie geregeld de gelegenheid gehad om duidelijk aan te geven dat er geen algemeen rechtsbeginsel is krachtens hetwelk rekening moet worden gehouden met een bedrijfseconomische werkelijkheid die anders zou zijn dan de werkelijkheid van wat partijen zonder veinzen zijn overeengekomen en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard 46. In het arrest

40

J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3° editie, p. 69, nr. 1.38. 41 Brussel, 22 december 1987, F.J.F, n° 88/49 ; Brussel, 26 mei 1987, F.J.F., n° 87/136 ; Brussel, 31 maart 1987, F.J.F., n° 87/93 ; Brussel, 4 november 1986, F.J.F., n° 87/69 ; Brussel, 26 oktober 1982, F.J.F., n° 82/153 ; Antwerpen, 2 maart 1978, J.D.F., 1978, 344 (het zgn. I.N.E.S.-arrest) ; Gent, 31 januari 1975, A.F.T., 1977, 180. 42 Zie bijv. Cass. 7 december 1979, Pas., 1980, I, 446: cassatievoorziening tegen Antwerpen, 2 maart 1978, J.D.F., 1978, 344. Zie hierover T. DELAHAYE, o.c., p. 36-37. P. FAES, o.c. p. 38, nr. 54. J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3° editie, p. 69, 1.38. 43 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 29. 44 J. KIRKPATRICK, « Le Précis de droit fiscal de professeurs Coppens et Bailleux et leur conception de la simulation en matière d’impôts sur les revenus », J.T., 1986, p. 293-294 ; F. VANISTENDAEL, « De werkelijkheid in het belastingrecht » in : Liber Amicorum F. Dumon, II, Antwerpen, Kluwer, 1983, (1063), 1069. 45 T. DELAHAYE, o.c. p. 39 : J. KIRKPATRICK, « Examen de jurisprudence (1968-1982) – Les impôts sur les revenus et les sociétés », R.C.J.B., 1984, p. 702 ; J. MALHERBE, L. DE BROE en J. PARAMORE, « Le choix de la voie la moins imposée en droit fiscal belge », in : le Droit des affaires en évolution, Brussel, 1991, (125), 126 en 131; 46 Cass., 27 februari 1987, Pas., 1987, I, 777, J.D.F., 1988, 332, noot J. MALHERBE en L. DE BROE (bevestiging van Antwerpen, 4 december 1984, F.J.F., n° 85/66) betreffende een saleandleaseback-operatie; Cass., 29 januari 1988, Pas., 1988, I, 633, Arr.Cass., 1987-88, 676, met conclusies E. KRINGS, R.W., 1987-88, 1508, noot A. HAELTERMAN, inzake Mortsels Accountants Kantoor (bevestiging van Antwerpen, 16 september 1986, A.F.T., 1987, 201; R.G.F., 1987, 193) (betreffende een hoge huur door een vennootschap betaald aan de zaakvoerder); Cass. 22 maart 1990, Pas., 1990, I, 849, J.D.F., 1990, 110 noot M.B, T.R.V., 1990, 311, R.W. 1990-91, 61, F.J.F. n° 90/95 (inzake Au Vieux SaintMartin (verbreekt Brussel, 22 december 1987, F.J.F., n° 88/49) (betreffende opslorping van een winstgevende vennootschap door een verlieslatende) ; Cass., 23 december 1993, F.J.F., n° 94/24 (betreffende premies voor een bedrijfsleidersverzekering) verbreekt Bergen 19 februari 1993 ; Cass., 19 mei 1995, Pas., 1995, I, 522(betreffende de

10

van 22 maart 1990 inzake Au Vieux Saint-Martin komt het Hof tot een haast letterlijke herhaling van de formule die het heeft gehanteerd in het Brepolsarrest en wordt de vrije keuze voor de minst belaste weg zeer scherp geformuleerd. Volgens het Hof is er geen sprake van ten aanzien van de fiscus verboden simulatie en dus evenmin van belastingfraude, als partijen om de voordeligste belastingregeling te genieten, gebruik maken van de vrijheid van overeenkomst en zonder enige wettelijke verplichting te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al worden die handelingen enkel en alleen verricht om de belastingdruk te verminderen47. In het arrest van 9 maart 199848 stelt het Hof dat noch de i n geding zijnde bepalingen van de fiscale wet, noch enige andere wettelijke bepaling, de rechter toelaten om een economische werkelijkheid tot gelding te brengen die verschillend zou zijn van de werkelijkheid van de tussen de partijen zonder veinzen gesloten overeenkomsten en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard.

4. De beperkende werking van de voorwaarde geen niet-fiscale wetsbepaling te schenden

a. De schending van een niet-fiscale wetsbepaling leidt niet noodzakelijk tot de vaststelling van veinzing en is als beperking op de vrije keuze van de minst belaste weg, niet af te leiden uit de zinssnede “sans toutefois violer aucune obligation légale” zoals verwoord in het Brepolsarrest

De hiervoor aangehaalde zinsnede uit het Brepolsarrest die het Hof van Cassatie nadien nog meerdere malen heeft herhaald, moet begrepen worden in het licht van de gehele context en historiek van de paragraaf waarin hij voorkomt.

« (...)’il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale » (markering door ons aangebracht).

overdracht van een handelszaak tegen een vergoeding berekend in functie van een percentage van de toekomstige omzet) verbreekt Brussel 2 maart 1993; Cass., 16 oktober 1997, Pas., 1997, I, 1032; Cass., 9 maart 1998, Pas., 1998, I, 323 F.J.F., n° 98/125 (betreffende een overname aan een prijs beneden de normale waarde) verbreekt Luik 13 november 1996; Cass., 19 november 1998, T.F.R., 1999, 492, noot L. HERTECANT; Cass., 20 december 1999, R.W., 2001-2002, 285, F.J.F., n° 2001/273; Cass. 14 september 2007, F.J.F., n° 2008/6, T.F.R., 2008, 12, noot A. COOLS en W. WILSSENS en R.G.C.F., 2008, 489, noot F.S.M. 47 « Attendu qu’il n’y a pas simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale » 48 Cass., 9 maart 1998, Pas., 1998, I, 323, F.J.F., n° 98/125

11

Over de draagwijdte van deze zinsnede bestaat onduidelijkheid. Sommige auteurs aangehaalde passage als volgt:

-

-

49

interpreteren de

van zodra partijen rechtshandelingen stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, is er geen veinzing, en evenmin fiscale fraude, zelfs als de door hen gevolgde werkwijze niet de meest normale is en tot doel heeft om de partijen (of één onder hen) een gunstiger fiscaal regime te laten genieten, door aldus te handelen maken de partijen slechts gebruik van hun vrijheid van overeenkomst en schenden ze geen enkele wettelijke verplichting, die hen opgelegd wordt door een fiscale wet.

Dezelfde auteurs zijn o.i. terecht, van oordeel dat de voorwaarde “sans toutefois violer aucune obligation légale”, niet mag worden gelezen als een afzonderlijke voorwaarde waaraan moet worden voldaan opdat er geen veinzing zou zijn. Deze passage heeft volgens voormelde auteurs enkel tot doel de niet toepasbaarheid van de theorie van de wetsontduiking (zie hiervoor) in het fiscaal recht scherp te stellen50.

In het verleden is in bepaalde rechtspraak deze voorwaarde echter ook gekoppeld aan de vraag of er al dan niet verboden simulatie in het geding is51. Volgens die opvatting is er sprake van ten aanzien van de fiscus verboden veinzing (“simulation prohibée à l’égard du fisc”) wanneer een overeenkomst tussen partijen strijdig is met een wettelijke bepaling waarvan niet mag worden afgeweken, zoals dit het geval is bij bepalingen van dwingend recht of van openbare orde.

49

J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3° editie, p. 64, nr. 1.35. 50 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3° editie, p. 64-65, nr. 1.35. Zij verwijzen hiervoor naar het werk van de Franse auteur J. Vidal, Essai d’une théorie générale de la fraude en droit français. Le principe « fraus omnia corrumpit, Parijs, Dalloz,1957, p. 96. In voetnoot onder het Brepolsarrest zoals opgenomen in de Pasicrisie (Pas., 1961, I, p. 1082) wordt trouwens verwezen naar dit werk waarin Vidal schrijft: “lorsque, pour atteindre un certain résultat, plusieurs procédés s’offrent (au contribuable), il ne fait qu’user de la liberté des conventions, et ne viole aucune obligation, en choisissant le moins onéreux, même s’il n’est pas le plus naturel ». Op de vraag waarom de belastingplichtige in dergelijk geval geen enkele wettelijke verplichting schendt, antwoordt Vidal verder : « la loi fiscale est impérative en ce sens seulement que la taxe est due pour tout acte présentant les caractères qu’elle prévoit, mais elle n’ordonne pas de faire tels actes plutôt que tels autres » (p. 204). Vidal vervolgt verder (p. 97): « De deux choses l’une, ou bien l’obligation d’acquitter l’impôt existe parce que l’on se trouve dans la situation prévue pour sa perception et on viole cette obligation en ne l’exécutant pas ; ou bien l’on ne se trouve pas dans une telle situation, et aucune obligation n’existe. Il n’y pas de place en cette matière pour la théorie de la fraude (in zin van « fraude à la loi »). Kortom, het Hof van Cassatie heeft in het Brepolsarrest met de woorden “sans toutefois violer aucune obligation légale” willen verwoorden dat wanneer partijen met het oog op een gunstiger fiscaal regime, handelingen stellen waarvan ze alle consequenties aanvaarden, ook al is de gekozen weg niet de meest voor de hand liggende, zij niet anders doen dan de vrijheid van overeenkomsten gebruiken. Door aldus te handelen schenden zij geen wettelijke verplichting. Het is logisch dat het Hof met de ‘wettelijke verplichting’ in het Brepolsarrest noodzakelijkerwijze een fiscale wettelijke verplichting bedoeld heeft. Zo niet zou het Brepolsdictum een tautologie zijn (zie ook: P. FAES, o.c., p. 41-42, nr. 60). 51 Zie hierover o.m. Antwerpen, 18 september 1995, F.J.F., n° 95/224 (zie hierover meer infra). Brussel, 16 januari 1995, Fiskoloog, 1995, nr. 508, 1; Rb. Bergen, 24 maart 2004, T.F.R., 2004, nr. 269, p. 901, noot P. FAES.

12

52

Met deze laatste interpretatie kan niet worden ingestemd . Indien een overeenkomst strijdig is met een niet fiscale bepaling van openbare orde of van dwingend recht dan is zij mogelijk nietig, maar zij is alleszins niet 53 noodzakelijk geveinsd .

b) Niet tegenstelbaarheid van rechtshandelingen in geval van belastingontwijking gerealiseerd door een met dat oogmerk bewuste schending van niet fiscale wetsbepalingen van openbare orde.

Los van de vraag of de schending van een niet fiscale wetsbepaling kan wijzen op simulatie (zie hierover verder), moet ook worden nagegaan of de vrije keuze van de minst belaste weg vooronderstelt dat er geen niet - fiscale wetsbepaling wordt geschonden.

In twee arresten heeft het Hof van Cassatie de gelegenheid gehad hierover meer duidelijkheid te verschaffen.

54

Een eerste maal is dit gebeurd bij arrest van 5 maart 1999 . In dit geval had een apotheker een BVBA opgericht en daaraan alle lichamelijke en onlichamelijke bestanddelen van zijn officina verkocht waaronder goodwill. In overeenstemming met de fiscale wet had de apotheker de aldus gerealiseerde meerwaarde aangegeven als een stopzettingsmeerwaarde die krachtens art. 171 WIB 92 belastbaar is aan een gunsttarief. De BVBA had jaarlijks afschrijvingen toegepast op de aanschaffingsprijs van de afschrijfbare activabestanddelen. De verkoopprijs van de officina was echter hoger dan de maximumprijs toegelaten krachtens de specifieke reglementering op de overdracht van apotheken (KB 13 april 1977 tot vaststelling van de regels die toelaten de waarde van de overdracht der apotheken vast te stellen en toezicht uit te oefenen op deze overdracht). Deze reglementering heeft tot doel te voorkomen dat de vestigingswet inzake apotheken zou leiden tot een excessieve verhoging van de verkoopwaarde ervan (KB n° 78 10 november 1967 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, zoals gewijzigd door een Wet van 17 december 1973). De administratie weigerde de BVBA de afschrijvingskosten op de overnameprijs fiscaal te aanvaarden in de mate deze hoger was dan het wettelijk toegelaten maximum. In het arrest a quo heeft het 55 Hof van Beroep te Antwerpen de Administratie in het gelijk gesteld met de overweging dat aan de overnameovereenkomst vanuit fiscaal oogpunt geen gevolg kon worden gegeven in de mate de prijs de

52

Zie ook : T. AFSCHRIFT, « La voie la moins imposée, l’abus de droit et la réalité juridique en droit fiscal », DAOR, 1995, 31-33, nr. 15 ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3° editie, p. 66, 1.36, sub A. 53 Over het begrip ‘veinzing’, zie meer infra. Daarbij zal ook worden ingegaan op de vraag of het niet naleven van de wet op een wezenlijk punt van de opgezette constructie, kan wijzen op simulatie die dan door de fiscus moet worden bewezen (zie in die zin: S. VAN CROMBRUGGE, « De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21ste eeuw », in: S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s , Biblo, Kalmthout, 2007, p. 74, nr. 9, met verwijzingen in voetnoot 32. P. FAES, o.c., p. 14. M. GHYSELEN, “Schending van de wet in het kader van de keuze van de minst belaste weg”, T.F.R., 1999, p. 618). 54 Cass., 5 maart 1999, F.J.F., 1999, nr. 99/93. 55 Antwerpen, 18 september 1995, F.J.F., n° 95/224.

13

toegelaten maximumprijs overstijgt. Volgens het Hof van Beroep is het KB van 13 april 1977 van openbare orde zodat de partijen niet over de contractuele vrijheid beschikten om de waarde van de apotheek te bepalen. Bijgevolg mag op fiscaal vlak geen gevolg worden gegeven aan de prijsbepaling van de overeenkomst en moet “derhalve” worden besloten “dat de overnameprijs geveinsd is en aan de Administratie niet-tegenstelbaar, in de mate dat de overnameprijs het wettelijk toegelaten maximum overschrijdt”. De voorziening van de apotheker tegen dit arrest bij het Hof van Cassatie, werd verworpen. Het Hof overweegt “dat het bestuur kan vorderen dat een rechtshandeling hem niet wordt tegengeworpen wanneer door die rechtshandeling een rechtsregel van openbare orde, ter ontwijking van belastingen wordt geschonden”. Het Hof geeft verder aan “dat de appelrechters aldus (nl. door te beslissen dat de overnameprijs in de mate die het wettelijk toegelaten maximum overschrijdt aan het bestuur niet kan worden tegengeworpen), ongeacht de door hen gebruikte bewoordingen, hun beslissing dat de volledige overnameprijs fiscaal zonder gevolg moest blijven, naar recht verantwoorden.”

Minstens impliciet verwerpt het Hof van Cassatie hiermee de redenering van het bestreden arrest, maar ook 56 van andere rechtspraak waarbij tot simulatie wordt besloten van zodra werd vastgesteld dat de door 57 partijen gestelde rechtshandeling indruiste tegen een (niet-fiscale) wettelijke bepaling .

In bepaalde rechtsleer is dit arrest en de draagwijdte ervan in het licht van het Brepols-arrest het voorwerp 58 geweest van scherpe kritiek . Volgens deze auteurs vindt het standpunt van het Hof van Cassatie geen steun in het Brepolsarrest en evenmin in een andere rechtsregel. J. KIRKPATRICK schrijft: “ce n’est que lorsque la loi fiscale fait bénéficier une opération d’un régime fiscal de faveur sous la condition que celle-ci soit légale que l’irrégularité de l’opération est de nature à influencer son régime fiscal » . Kortom, enkel wanneer de fiscale wet aan een rechtshandeling een fiscaal gunstregime koppelt onder voorwaarde dat zij wettig is, heeft de onregelmatigheid ervan invloed op het fiscale regime. Wanneer er geen veinzing is, gaat het volgens J. KIRKPATRICK niet op de wettelijk voorziene (straf)sancties uit te breiden met fiscale 59 consequenties die noch de bijzondere wettelijke bepaling, noch het fiscaal recht voorziet .

60

Deze opvatting wordt ook gedeeld door P. FAES . Volgens hem kan de schending van een niet-fiscale wettelijke bepaling van openbare orde in het licht van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel slechts in twee

56

Zie eerder: Brussel, 16 januari 1995, Fiskoloog, 1995, nr. 508, 1; Rb. Bergen, 24 maart 2004, T.F.R., 2004, nr. 269, p. 901, noot P. FAES. 57 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 66-67, nr. 1.36; J. KIRKPATRICK, « L’opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées », J.T., 2000, p. 197, nr. 9; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 13, voetnoot 50. 58 J. KIRKPATRICK, « L’opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées », J.T., 2000, p. 193 e.v. ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 66-67, nr. 1.36. Deze kritiek is echter zonder gevolg gebleven, want ook door de Hoven van beroep werd het standpunt gevolgd. Zie specifiek in verband met de overdracht van apotheken tegen een vergoeding die hoger is dan het wettelijk toegelaten maximum, o.m. Brussel, 2 juni 2000 (2 arresten) besproken in Fiscoloog, ed. 768, 20 september 2000, p. 9; Brussel, 8 juni 2000, J.D.F., 2001, p. 109; Gent, 6 april 2005, besproken in Fiscoloog, ed. 988, 29 juni 2005, p. 9. 59 J. KIRKPATRICK, « L’opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées », J.T., 2000, p. 199. 60 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 43, nr. 63.

14

hypothesen aanleiding geven tot de niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling, nl. 1) wanneer de eerbiediging van de niet-fiscale rechtsregel als verplicht na te leven wettelijkheidsvoorwaarde is opgenomen in een fiscale wet die een fiscaal gunstregime toekent en 2) wanneer de schending van de bij het stellen van de rechtshandeling na te leven rechtsregel van openbare orde, deze rechtshandeling niet alleen ongeoorloofd, maar tevens geveinsd maakt.

Het arrest van 5 maart 1999 stelt de eerbiediging van i.c. niet-fiscale wetten van openbare orde bij het stellen van rechtshandelingen als een vereiste voor de vrije keuze van de minst belaste weg. Het arrest ligt hiermee in de lijn van bepaalde rechtsleer die dit vereiste meent te kunnen lezen in de woorden “sans toutefois violer aucune obligation légale” van het Brepolsarrest 61. Het is nochtans zeer de vraag of het Hof van Cassatie in 1961 met deze zinsnede wel een afzonderlijke toepassingsvoorwaarde voor de vrije keuze van de minst belaste weg heeft willen verwoorden. Zoals hiervoor reeds werd opgemerkt, toont J. KIRKPATRICK o.i. overtuigend aan dat de woorden “ sans violer aucune obligation légale” enkel kan slaan op de schending van een ‘fiscale’ wet (cf. supra).

62

Anderen zien in het arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 de erkenning door Hof van een preliminaire voorwaarde voor de vrije keuze van de minst belaste weg die erin bestaat geen enkele wettelijke verplichting te schenden. Volgens S. VAN CROMBRUGGE gaat het om een elementair beginsel van de rechtsstaat naar luid waarvan men “niet met nuttig gevolg een belastingbesparende constructie kan bouwen op een schending van de wet”63. Verder zullen we argumenteren dat deze preliminaire voorwaarde vervat ligt in de tweede pijler van de Brepolsdoctrine, nl. de vrijheid van contracteren (zie sub c).

64

In een tweede arrest van 16 oktober 2009 heeft het Hof van Cassatie de gelegenheid gehad om zijn standpunt van tien jaar eerder te bevestigen en verder te preciseren. De feiten die aanleiding hebben gegeven tot dit arrest kunnen als volgt worden samengevat. De algemene vergadering van een NV besliste een reserve te vormen voor een extralegaal pensioen voor haar bedrijfsleiders. De NV sloot daartoe de nodige overeenkomsten met de betrokken bedrijfsleiders. Voor de financiering werd een groepsverzekering gesloten. Voor de periode die voorafging aan de groepsverzekering had de NV ook een bijkomende verbintenis op zich genomen tegenover de bedrijfsleiders. Zij legde hiervoor in haar jaarrekening een voorziening aan, veeleer dan aan de groepsverzekeraar met het oog op een backservice een eenmalige premie te betalen. De fiscale administratie hierin gevolgd door het Hof van Beroep te Luik weigerde op deze voorziening de vrijstelling van art. 48 WIB 92 toe te passen. De vorming van de voorziening werd immers

61

M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelilngen, Kalmthout, Biblo, 1996, p. 126. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 58, nr. 35 (deze auteur verwijst hiervoor evenwel ook nog naar het Brepolsarrest). 63 S. VAN CROMBRUGGE, « De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21ste eeuw », in: S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s , Biblo, Kalmthout, 2007, p. 75, nr. 9. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 58, nr. 35. 64 Cass., 16 oktober 2009, F.J.F. n° 2010/ 34. 62

15

strijdig geacht met de W et van 9 juli 1975 op de controle van de verzekeringsondernemingen. Zowel het Hof van Beroep als de fiscus verwezen hiervoor ter ondersteuning naar het arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999. In zijn arrest van 16 oktober 2009 verbreekt het Hof van Cassatie het arrest van het Hof van Beroep te Luik. Het Hof herhaalt eerst de formulering die het heeft gehanteerd in zijn arrest van 5 maart 1999 en dat in het Frans luidt als volgt: “L’administration peut demander qu’un acte juridique ne lui soit pas opposé lorsqu’il viole une règle de droit d’ordre public en vue d’éluder l’impôt”. Vervolgens wijst het Hof erop dat het Hof van Beroep enkel heeft vastgesteld dat de aangelegde provisie een schending inhoudt van de wetgeving op de controle van de verzekeringsondernemingen alvorens te beslissen tot de niettegenstelbaarheid ervan wegens schending van een bepaling van openbare orde. Volgens het Hof van Cassatie had het Hof van Beroep ook moeten vaststellen dat de belastingplichtige de intentie had de belasting te ontwijken (éluder).

c) Analyse van de beperkende voorwaarde ‘geen wetsbepaling te schenden’ in het licht van de cassatierechtspraak van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009.

In zijn arresten van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 geeft het Hof van Cassatie aan dat indien de belastingplichtige 1) ter ontwijking van belastingen 2) een rechtshandeling stelt die een schending uitmaakt van een regel van openbare orde, 3) de admi nistratie de niet-tegenwerpelijkheid ervan kan vorderen.

1) Ter ontwijking van belastingen

- Terminologische onduidelijkheid

Het originele, in het Nederl ands geredigeerde arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 hanteert de zinsnede ‘ter ontwijking van belastingen’. In de Franse versie van dit arrest zoals dit is verschenen in de Pasicrisie en raadpleegbaar is op de website van het Hof van Cassatie65 wordt dit vertaald als “éluder l’impôt”. Dezelfde woorden komen ook voor in de originele Franstalige versie van het arrest van 16 oktober 2009. Daarom wordt in deze bijdrage ervan uitgegaan dat het Hof van Cassatie met de woorden “éluder l’impôt” “ontwijken van belastingen” heeft bedoeld. Het gebruik door het Hof van Cassatie van de woorden “éluder l’impôt” is evenwel in menig opzicht merkwaardig. In verschillende wetsbepalingen worden de woorden “éluder l’impôt” immers gebruikt in de betekenis van “ontduiking van belasting” (zie bijv. art. 225-228 KB/WIB 92 en art. 1 KB nr. 41 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde), terwijl in andere bepalingen voor het begrip ‘belasting ontwijken’ de woorden ‘éviter l’impôt” worden gehanteerd (bijv. art. 344 §1 WIB 92). Verder heeft ook het Hof van Cassatie in andere arresten (bijv. Cass. 22 oktober 2003, A.R. P0030084F) eveneens te raadplegen op voormelde

65

http: //jure.juridat.just.fgov.be/

16

website, de woorden ‘éluder l’impôt’, in de Nederlandstalige versie ervan, vertaald als ‘belastingontduiking’. Tenslotte is het Hof van Cassatie gewezen op deze terminologische onjuistheid. Het tweede onderdeel van het eerste cassatiemiddel in het arrest van 16 oktober 2009, maakt melding van een “verkeerde” vertaling van de woorden “belastingontwijking” in het arrest van 5 maart 1999. Het is dan ook spijtig dat het Hof niet is ingegaan op deze opmerking. Ook in de Franstalige rechtsleer wordt “éluder l’impôt” gebruikt in de betekenis van belastingontduiking. J. Kirkpatrick en D. Garebedian schrijven hierover : “Eluder l’impôt signifie s’y soustraire frauduleusement. Cela ressortait de l’article 341 du CIR 64, avant sa modification par une loi de 1981, selon lequel était passible de peines “quiconque, dans l’intention d’éluder l’impôt.... produi ra une déclaration volontairement incomplète ou inexacte de nature à entrainer une modération de l’impôt dont il est redevable » (cas de fraude simple) » 66. - Intentie te bewijzen door de fiscale administratie

Uit het arrest van het Hof van Cassatie van 16 oktober 2009 kan worden afgeleid dat het Hof de inroepbaarheid door de fiscale administratie van de niet-tegenstelbaarheid van rechtshandelingen wegens een schending van een niet-fiscale wetsbepaling van openbare orde, onderwerpt aan de voorwaarde dat de belastingplichtige de intentie had belasting te ontwijken. Deze intentie tot belastingontwijking is een 67 feitenkwestie . Het is aan de fiscale administratie om deze intentie te bewijzen en in laatste instantie komt het aan de feitenrechter toe om deze intentie te beoordelen. Dit bewijs veronderstelt alleszins dat de Administratie aantoont dat mocht de regel van openbare orde geëerbiedigd zijn, de doelstelling van belastingontwijking niet had kunnen worden bereikt. Tussen de schending van de regel van openbare orde 68 en de belastingontwijking moet met andere woorden een oorzakelijk verband bestaan . Verder komt het ons voor dat de Administratie moet bewijzen dat de belastingplichtige met de schending van de niet-fiscale wetsbepaling van openbare orde, wel degelijk de bedoeling had belastingen te ontwijken. Het niet eerbiedigen van een niet fiscale wetsbepaling van openbare orde die – hoewel niet bedoeld door de belastingplichtige - een belastingontwijkend effect heeft, valt volgens de huidige rechtspraak van het Hof van Cassatie, buiten de werkingssfeer van deze beperking op de vrije keuze van de minst belaste weg.

Wanneer evenwel een belastingplichtige een rechtshandeling stelt met miskenning van een fiscale wetsbepaling die van openbare orde is, en hij daarbij niet handelt met de intentie belastingen te ontlopen of, ruimer geformuleerd, zonder bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden (zie hierover meer deel II, B), zal de fiscale administratie toch alles in het werk moeten stellen om het belastingmilderend gevolg van deze handeling ongedaan te maken. Een basisvoorwaarde voor toelaatbare belastingontwijking is immers dat de belastingplichtige geen inbreuk pleegt op de fiscale wet.

2) een rechthandeling stellen die een schending uitmaakt van een niet-fiscale bepaling van openbare orde

66

Zie J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 60, nr. 1.31. voetnoot 2. S. VAN CROMBRUGGE, « Simulatie. Cassatie over fiscale gevolgen van schending van de wet », Fiscoloog, 18 november 2009, ed. 1182, p. 3-4. 68 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 42, nr. 61. 67

17

De formule die het Hof van Cassatie hanteert in zijn arresten van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 maakt uitsluitend melding van de schending van bepalingen van openbare orde. In het eerste middel, tweede onderdeel zoals genoemd in het arrest van 16 oktober 2009 betwist eiseres in cassatie dat de geschonden maatregel van openbare orde is. Volgens haar ging het over een bepaling van dwingend recht. Het Hof - die door het herhalen van de formule gehanteerd in het arrest 5 maart 1999 weliswaar melding maakt van de schending van een regel van openbare orde - gaat evenwel aan deze opmerking voorbij. Het Hof van Cassatie benadrukt immers dat het Hof van Beroep niet heeft aangetoond dat de belastingplichtige heeft gewild de belasting te ontwijken.

De vraag rijst echter of hieruit moet worden afgeleid dat de regel die het Hof van Cassatie poneert, uitsluitend geldt voor bepalingen van openbare orde. S. VAN CROMBRUGGE is van oordeel dat de preliminaire voorwaarde voor de vrije keuze van de minst belaste weg betekent dat geen enkele wettelijke 69 verplichting wordt geschonden . Met deze formulering lijkt hij ook schendingen van bepalingen van dwingend recht niet a priori uit te sluiten.70.

Volgens P. FAES daarentegen, moet er sprake zijn van de schending van een bepaling van openbare orde71. Hij leidt dit af uit de bewoording van het arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999. Volgens hem is de schending van een contractuele bepaling of een overtreding van een regel van aanvullend recht, evenals de schending van een dwingende wetsbepaling, die niet van openbare orde is, onvoldoende om de niet-tegenwerpelijkheid in werking te stellen. Voorts stelt hij dat de betrokken regel van openbare orde waarvan sprake, noodzakelijk een niet-fiscale regel is. Zoniet zou – in samenhang met de intentie belastingen te ontwijken – sprake zijn van belastingontduiking. (zie infra).

De enkele omstandigheid dat het Hof van Cassatie in zijn arresten van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 melding maakt van bepalingen van openbare orde kan o.i. echter op zich niet gelden als argument dat het Hof van Cassatie de schending van bepalingen van dwingend recht heeft willen uitsluiten. Tot op heden heeft het Hof van Cassatie naar ons weten echter nog geen uitspraak moeten doen over de situatie waarbij een belastingplichtige met de intentie belastingen te ontwijken, een rechtshandeling stelt met overtreding van een bepaling van dwingend recht.

69

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 58, nr. 35. S. VAN CROMBRUGGE, « De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21ste eeuw », in: S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s , Biblo, Kalmthout, 2007, p. 75, nr. 9. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 58, nr. 35. Het door hem aangehaald elementair beginsel van de rechtsstaat naar luid waarvan men “niet met nuttig gevolg een belastingbesparende constructie kan bouwen op een schending van de wet” lijkt hierbij aan te sluiten 71 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 42, nr. 61. 70

18

Om uit te maken of enkel niet-fiscale wetsbepalingen van openbare orde zijn bedoeld, dan ook bepalingen van dwingend recht, moet o.i. worden gekeken naar de juridische grondslag van de vrije keuze van de minst belaste weg. Hiervoor (sub I. C) werd deze juridische grondslag gevonden enerzijds in het grondwettelijk verankerde fiscaal legaliteitsbeginsel (art. 170 GW) en anderzijds in de principiële civielrechtelijke vrijheid van contracteren.

Aan de ene kant heeft het fiscaal legaliteitsbeginsel o.m. voor gevolg dat wanneer de fiscale wet geen onderscheid maakt tussen geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen zij op beide gelijkelijk moet worden 72 toegepast . Als de fiscale wet dat onderscheid niet maakt – wat meestal het geval is - heeft dit beginsel voor gevolg dat ook inkomsten uit ongeoorloofde activiteiten (bijv. illegale casino’s) belastbaar zijn73. Het legaliteitsbeginsel heeft het Hof van Cassatie er in het verleden omgekeerd ook toe gebracht te beslissen dat de aftrek van beroepskosten niet afhankelijk mag worden gemaakt van de voorwaarde dat aan de grondslag van de beroepskost geen onwettige gedraging ligt. Art. 49 WIB 92 stel t die principiële voorwaarde 74 immers niet en vanuit het legaliteitsbeginsel is de principiële aftrekbaarheid dan ook logisch en verantwoord. Nochtans moet dit laatste standpunt o.i. worden genuanceerd in het licht van de arresten van 75 het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 . Indien de belastingplichtige ter ontwijking van belastingen (intentioneel element) beroepskosten maakt door een rechtshandeling die strijdig is met nietfiscale wetsbepalingen van openbare orde, dan kan de administratie de niet-tegenwerpelijkheid vorderen van deze rechtshandel ing in de mate zij strijdig is met bedoelde wetsbepaling van openbare orde.

Aan de andere kant vindt de vrije keuze van de minst belaste weg ook zijn grondslag in het principe van de vrijheid van overeenkomst. Deze vrijheid is echter niet onbeperkt. Art. 6 BW bepaalt dat aan de wetten die de openbare orde (en de goede zeden) betreffen, door bijzondere overeenkomsten geen afbreuk kan worden gedaan. In art. 1131 BW staat voorts dat een verbintenis aangegaan zonder oorzaak of uit een valse oorzaak of uit een ongeoorloofde oorzaak, geen gevolg kan hebben. Volgens artikel 1133 BW is een oorzaak ongeoorloofd, wanneer zij door de wet is verboden, of wanneer zij strijdig is met de goede zeden of met de openbare orde. Het voorgaande kan een argument zijn om de hier besproken voorwaarde voor de vrije keuze van de minst belaste weg te beperken tot de naleving van niet-fiscale wetten van openbare orde, met uitsluiting van schendingen van niet-fiscale wetten van dwingend recht.

72

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 56, nr. 33. Het feit dat ongeoorloofde en immorele activiteiten en inkomsten uit dergelijke activiteiten in beginsel door de wetgever niet van belastingheffing zijn uitgesloten, kan worden verklaard door de bedoeling van de wetgever om de auteur van deze activiteiten geen onrechtmatig voordeel te verschaffen ten opzichte van hen die wel op een legaal en moreel aanvaardbare wijze handelen. 74 S. VAN CROMBRUGGE, o.c., p. 57, nr. 35 met verwijzing naar Cass. 8 oktober 1957, Arr.Verbr., 1958, 66 ; Cass. 27 februari 1987, F.J.F., n° 87/115. L. VAN DEN BERGHE, Fiscaliteit en morele neutraliteit, Larcier, 2004, 63 met verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Cassatie in voetnoot 268. 75 Het voorgaande belet niet dat in bepaalde rechtspraak de aftrek van de beroepskost uit een ongeoorloofde activiteit wel wordt verworpen maar dan om reden dat de kosten enkel werden veroorzaakt ter gelegenheid van de beroepsactiviteit (‘grâce à l’activité professionnelle’) en niet door, in of uit hoofde van de beroepsactiviteit (‘charges (…) inhérentes à l’exercice de la profession’) (Cass., 14 december 2007, T.F.R., 2008, 774-783, noot I. VAN DE WOESTEYNE). 73

19

3) In geval van intentionele belastingontwijking door rechtshandelingen die niet-fiscale wetsbepalingen van openbare orde schenden, kan de administratie de niet-tegenwerpelijkheid van die rechtshandelingen vorderen.

- “kan”

Uit een letterlijke lezing van de arresten van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 kan worden afgeleid dat de fiscale administratie bij schending door de belastingplichtige van niet fiscale wetsbepalingen van openbare orde niet verplicht is tot de niet-tegenstelbaarheid ervan te beslissen. Hierop is kritiek geuit door P. FAES. In een materie die handelt over regels van openbare orde lijkt volgens hem geen plaats te zijn voor een dergelijke optiemogelijkheid in hoofde van de fiscus die immers als taak heeft de 76 wet toe te passen .

De door P. FAES bekritiseerde letterlijke lezing hoeft o.i. evenwel niet noodzakelijk onjuist te zijn. De formulering77 die het Hof hanteert laat immers ruimte voor een asymmetrische toepassing van de niettegenstelbaarheid. Een rechtshandeling die strijdt met een wetsbepaling van openbare orde hoeft immers niet steeds door alle partijen die bij die handeling betrokken zijn, belastingontwijkend bedoeld te zijn. De niet-tegenstelbaarheid is door de Administratie enkel vorderbaar tegen de belastingplichtige partij die met de intentie belastingen te ontwijken, een niet-fiscale wetsbepaling van openbare orde schendt. Tegenover partijen bij de rechtshandeling die deze intentie niet hebben gehad mag de niet-tegenstelbaarheid niet worden gevorderd. Omgekeerd is het voor deze partijen ook niet mogelijk tegen de fiscus de niettegenstelbaarheid van hun handeling in te roepen. De niet-tegenstelbaarheid zou immers mogelijk in het voordeel van de belastingplichtige kunnen spelen en daardoor strijdig zijn met het hiervoor besproken principe van het legaliteitsbeginsel. Dit laatste zou zich bijv. kunnen voordoen wanneer de belastingplichtige inkomsten behaalt uit rechtshandelingen die strijdig zijn met niet-fiscale wetsbepalingen van openbare 78 orde .

-

“niet tegenwerpelijkheid”

76

P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 42-43, nr. 62. Nl. “het bestuur kan vorderen dat een rechtshandeling hem niet wordt tegengeworpen wanneer door die rechtshandeling een rechtsregel van openbare orde, ter ontwijking van belasting wordt geschonden” (Cass. 5 maart 1999) resp. “l’administration peut demander qu’un acte juridique ne lui soit pas opposé lorsqu’il viole une règle de droit d’ordre public en vue d’éluder l’impôt » (Cass. 16 oktober 2009). 78 Denk bijvoorbeeld aan een situatie zoals die aan de basis lag van het arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 en waarin de verkopende apotheker belastbare stopzettingsmeerwaarden behaalt. 77

20

Wanneer de fiscus tegenover een belastingplichtige de niet-tegenwerpelijkheid van een rechtshandeling inroept betekent dit dat de fiscus de belasting van deze belastingplichtige kan vestigen alsof deze rechtshandeling niet is gesteld. De fiscus zal dan de rechtshandeling negeren. Zij wordt geacht ten aanzien van de betrokken belastingplichtige die de belastingontwijkende intentie had, fiscaal geen rechtsgevolgen te 79 sorteren . Op die wijze beoogt de fiscus het effect van de door de belastingplichtige beoogde belastingontwijking te ontkrachten. In hoofde van de belastingplichtige kan dan worden gesproken van fiscaal ‘niet doeltreffend of niet efficiënt’ belastingontwijkend gedrag.

5. Uitdrukkelijke wetsbepalingen belastingontw ijking

die

een

beperking

inhouden

op

de

mogelijkheid

tot

Naast voormelde beperking (zie hiervoor punt 4) op de vrije keuze van de minst belaste weg, moet de belastingplichtige ook rekening houden met wetsbepalingen die hetzij op punctuele wijze hetzij in meer algemene bewoordingen, belastingontwijking tegengaan.

a) Punctueel bij wet geregelde beperkingen

- Wetgeving als reactie op specifieke vormen van belastingontwijking

Bepaalde vormen van belastingontwijkend gedrag worden door bijzondere fiscale bepalingen uitdrukkelijk ontmoedigd of tegengegaan. Het gaat dan vaak om bepalingen die de fiscale wetgever als reactie op bepaalde vormen van fiscale planning, heeft ingelast om het belastingontwijkende effect van bepaalde (rechts)handelingen te neutraliseren. Vooral tijdens de jaren tachtig en negentig van de vorige eeuw zijn deze punctuele tussenkomsten van de wetgever in aantal toegenomen. Voorbeelden zijn zowel terug te vinden in de sfeer van de inkomstenbelastingen als inzake de indirecte belastingen. Zonder enige exhaustiviteit na te streven kan aan de volgende wetsbepalingen worden gedacht: art. 18, 4° WIB 92 (herkwalificatie van interesten in dividenden); art. 26 WIB 92 ( belasting van abnormale en goedgunstige

79

J. KIRKPATRICK, « L’opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées », J.T., 2000, p. 198, nr. 12. Deze auteur wijst er terecht op dat de niet tegenstelbaarheid van een rechtshandeling voor de fiscus moet worden onderscheiden van de niet-tegenstelbaarheid van de juridische kwalificatie van één of meerdere rechtshandelingen zoals bedoeld art. 344 § 1 WIB 92. In het laatste geval heeft de rechtshandeling na herkwalificatie wel rechtsgevolgen tegenover de fiscus.

21

voordelen in hoofde van de voordeelverstrekker); art. 32 WIB 92 (herkwalificatie van huurinkomsten als bedrijfsleidersbezoldiging); art. 54 WIB 92: verstrengde voorwaarden inzake de aftrekbaarheid van bepaalde beroepskosten (interesten, bepaalde retributies en bezoldigingen voor prestaties of diensten betaald aan een buitenlandse belastingplichtige die onderworpen is aan een belastingregeling die aanzienlijk gunstiger is dan het Belgische stelsel); art. 198, lid 1, 10° WIB 92 j° art. 307, par. 1, lid 3 WIB 92: niet aftrekbaarheid als beroepskost van betalingen verricht naar staten genoemd in art. 307, par. 1, lid 3 WIB 92); art. 79 en art. 207 lid 2 WIB 92 (verbod van bepaalde fiscale verrekeningen en aftrekken (o.m. beroepsverliezen, definitief belaste inkomsten, aftrek voor risicokapitaal, op het deel van de winst dat voorkomt van abnormale of goedgunstige voordelen); art. 207 lid 3 WIB 92 (verbod van aftrek van vorige verliezen bij onverantwoorde controlewissel); art. 289 WIB 92 (beperkingen aan de toepassing van het forfaitaire gedeelte van de buitenlandse belasting); art. 362bis en 280 WIB92 (proratering van belasting van interesten en van de verrekening); art. 344, par. 2 WIB 92: de niet tegenstelbaarheid van de overdracht van bepaalde financiële of onlichamelijke activa aan een buitenlandse belastingplichtige die aan een aanzienlijk gunstiger belastingregeling is onderworpen dan het Bel gische regime); art. 3 tot 14 W.Succ die bijzondere ficties bevat 80 voor de berekening van de belastbare massa .

- Sturing van de temporele werking van een belastingwet tegen belastingontwijking

Tot de categorie van de punctuele beperkingen kunnen ook worden gerekend de bepalingen in fiscale wetten waarbij voor de vaststelling van de datum van inwerkingtreding (inzake inkomstenbelastingen doorgaans bepaald op 1 januari van het onmiddellijk daarop volgende aanslagjaar) en om ontwijking tegen te gaan, is gestipuleerd dat elke wijziging die vanaf een bepaalde datum (van het lopende aanslagjaar) aan de datum van de afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, zonder uitwerking is voor de toepassing 81 van de door de nieuwe wetgeving ingevoerde maatregel .

In uitzonderlijke gevallen verleent de fiscale wetgever ter bestrijding van belastingontwijking ook terugwerkende kracht aan fiscale wetsbepalingen. In bepaalde gevallen is die terugwerkende kracht beperkt tot het ogenblik waarop de Regering de betrokken maatregel publiek heeft aangekondigd (het zgn. 82 announcement effect) . Soms gaat de retroactiviteit nog verder. Het verbod tot terugwerkende kracht,

80

Voor een meer omvattende opsomming D. GARABEDIAN, « Le principe du choix licite de la voie la moins imposée – un état des lieux », in : L’évolution des principes généraux du droit fiscal. 20° anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, p. 66-67 nr. 11. 81 Voorbeeld: Art. 7 , 8 , en 11 j° art. 32 Wet 24 december 2002, met betrekking tot de inwerkingtreding met ingang van art. 196 par. 2 WIB 92, art. 198, lid 1, 5°, 10° en 11° en lid 3 WIB 92 en art. 207, lid 2 WIB 92: elke wijziging die vanaf 25 maart 2002 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van genoemde bepalingen. 82 R.v.St., afdeling Wetgeving, Gedr. St., Kamer, 1990-91, nr. 1366/1, 44-45. Voor voorbeelden van aankondiging, zie B.S., 7 juli 1993, B.S., 19 mei 1995 en B.S., 23 april 2002, ed. 2. Voor enig voorbehoud op deze werkwijze: R. ERGEC, “La rétroactivité en droit fiscal”, R.G.F., 1997, 8-9 alsook Arbitragehof nr. 72/2006, 10 mei 2006, B.S. 19 juli 2007, F.J.F., 2007/94, overweging B.10 en Arbitragehof nr. 109/2004, 23 juni 2004, B.S. 13 juli 2004, overweging B. 10 (i.v.m. de aankondiging van wijzigingen aan bepalingen inzake de roerende voorheffing).

22

gesteund op het rechtszekerheidsbeginsel, is volgens het Hof van Cassatie geen algemeen rechtsbeginsel 83 met grondwettelijke waarde . Het Grondwettelijk Hof beoordeelt de retroactieve werking en meer al gemeen, de temporele werking van wetten in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel, gezien in samenhang met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel (art. 10 en 11 GW). Het Hof gaat dan na of voor de temporele werking van een wet een objectieve en redelijke verantwoording bestaat die evenredig is met het nagestreefde wettig 84 doel . Volgens het Grondwettelijk Hof kan de terugwerkende kracht van wetsbepalingen – ook fiscale – van dien aard zijn dat zij rechtsonzekerheid in het leven roept 85. Volgens het Grondwettelijk Hof kan de terugwerkende kracht van wetsbepalingen die van dien aard is dat zij rechtsonzekerheid in het leven roept, enkel worden verantwoord op grond van bijzondere omstandigheden, inzonderheid wanneer zij onontbeerlijk is voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang of voor de goede werking of de continuïteit van de openbare dienst. Indien bovendien blijkt dat de terugwerkende kracht van de wetskrachtige norm tot gevolg heeft dat de afloop van een of meer gerechtelijke procedures in een welbepaalde zin wordt beïnvloed of dat rechtscolleges worden verhinderd zich uit te spreken, vergt de aard van het in het geding zijnde beginsel dat uitzonderlijke omstandigheden of dwingende motieven een verantwoording bieden voor dat optreden van de overheid, dat ten nadele van een 86 categorie van burgers inbreuk maakt op de jurisdictionele waarborgen die aan allen worden geboden . - Specifieke antiontwijkingsmaatregelen

De fiscale wetgever heeft met het oog op het beperken van belastingontwijkend gedrag in diverse wetsbepalingen specifieke antiontwijkingsmaatregelen ingelast. In de huidige stand van het recht worden daarbij verschillende formuleringen gebruikt.

1) Rechtmatige economische of financiële behoeften

Tot voor kort werd de toepasselijkheid van verschillende fiscale vrijstellingsregimes in het Wetboek inkomstenbelastingen afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat de verrichting beantwoordde aan

83

Cass., 17 november 2005, F.J.F., 2006/153. Zie hierover: J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, o.c., 2009, p. 43-44, nr. 28 (met verdere verwijzingen in voetnoot 3). 85 R. E RGEC, “La rétroactivité en droit fiscal”, R.G.F., 1997, (4), 8. Zie ook Arbitragehof, nr. 72/2006, 10 mei 2006, B.S., 19 juli 2006, overweging B.8; Arbitragehof nr. 58/2006, 26 april 2006, B.S., 8 mei 2006, overweging B.9.2.; Arbitragehof nr. 20/2006, 1 februari 2006, F.J.F., 2006/271, B.S., 24 februari 2006, ed. 3, overwegingen B.13.2-B.15; Arbitragehof nr. 177/2005, 7 december 2005, F.J.F., 2006/241, B.S., 28 december 2005; Arbitragehof, nr. 109/2004, 23 juni 2004, B.S., 13 juli 2004, overweging B.16; Arbitragehof nr. 159/2001, 19 december 2001, B.S., 15 januari 2001, overweging B.13.1 e.v.; Arbitragehof, nr. 97/99, 15 september 1999, B.S., 13 oktober 1999, overweging B.23; Arbitragehof, nr. 99/99, 15 september 1999, B.S., 27 november 1999, overweging, B.4.6, F.J.F., 99/242, A.F.T., 1999, 487-489, noot P. P OPELIER; Arbitragehof, nr. 49/98, 20 mei 1998, B.S., 9 juli 1998, overweging B.4. 86.Arbitragehof nr. 98/2001, 13 juli 2001, B.S., 14 augustus 2001; Arbitragehof nr. 109/2004, 23 juni 2004, B.S., 13 juli 2004. Dergelijke verantwoording kan bijvoorbeeld liggen in het feit dat een decreetgever aan een ongrondwettigheid wil verhelpen die door de federale wetgever werd begaan op een ogenblik dat de aangelegenheid nog geen regionale bevoegdheid was (GwH nr. 41/2008, 4 maart 2008, B.S., 14 maart 2008, ed. 2, overwegingen B.6.1. t/m B.7.1). 84

23

rechtmatige economische en financiële behoeften. Op de draagwijdte van dit begrip – dat ook wordt gehanteerd in de algemene antiontwijkingsbepalingen (zie hierna sub b) wordt verder ingegaan. Als gevolg van de Wet van 11 december 2008 is deze toepassingsvoorwaarde in het licht van Europese regelgeving vervangen door een andere formulering opgenomen in art. 183bis WIB 92 (zie hierna sub 2). De ‘oude’ antiontwijkingsbepaling is evenwel nog behouden voor de problematiek van het teloorgaan van de overgedragen investeringsaftrek, de overgedragen aftrek voor risicokapitaal, de vorige beroepsverliezen en het overgedragen belastingkrediet bij controlewijziging van een vennootschap (art. 207, lid 3 en 292bis, par. 87 2 WIB 92) . Specifiek aan deze wetsbepalingen is dat hun toepassingsgebied beperkt wordt tot de daarin genoemde verrichtingen of (rechts)handelingen.

2) Art. 183bis WIB 92

Naar aanleiding van de verdere omzetting in het interne recht van de Europese fiscale fusierichtlijn van 23 juli 1990 (RL 90/434/EEG), zoals aangevuld en gewijzigd door de richtlijn van 17 februari 2005 (RL 2005/19/EEG), heeft de wetgever aan het Wetboek van inkomstenbelastingen een nieuwe antimisbruikbepaling toegevoegd (art. 183bis WIB 92, zoals ingevoegd voor verrichtingen vanaf 12 januari 2009, bij art. 11 en 35 Wet 11 december 2008). De nieuwe bepaling vervangt met betrekking tot diverse vrijstellingsregimes de oude antimisbruikbepaling die voorzag dat de verrichting moest beantwoorden aan 88 rechtmatige financiële of economische behoeften . Voor de toepassing van art. 45, par. 1, l id 1 WIB 92 (de ‘beroepsmatige’ aandelenruil), art. 46, par. 1, lid 1, 2° (inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid) , art. 95, lid 1 WIB 92 (de privématige aandelenruil), art. 211, par. 1, lid 1 WIB 92 (fusies, splitsingen en afsplitsingen) en art. 231, par. 2, lid 1 WIB 92 (overdracht van een Belgische inrichting of in België gelegen bestanddelen naar aanleiding van een kwalificerende grensoverschrijdende reorganisatie) geldt voortaan dat de verrichting niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of – ontwijking mag hebben. Wanneer de verrichting niet plaats vindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de verrichting betrokken vennootschappen, kan dit doen vermoeden, behoudens het bewijs van het tegendeel, dat die verrichting als hoofddoel of één van de 89 hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft .

87.M.v.T. Parl. St. Kamer, 2007-2008, nr. 52-1398/1, p. 86. 88.In een arrest van 13 december 2007 had het Hof van Cassatie op grond van de parlementaire voorbereidingswerkzaamheden evenwel geoordeeld dat de oude antiontwijkingsbepaling in lijn met de fusierichtlijn en de rechtspraak van het Hof van Justitie (i.h.b. de zaak Leur-Bloem van 17 juli 2007, C-28/95) moest worden geïnterpreteerd (Cass. 13 december 2007, F.J.F., 2008/285, T.F.R., 2008, afl. 340, 404-417, noot J. VERSTRAELEN). Het Hof kwam tot het besluit dat een verrichting normaal steeds aan rechtmatige financiële of economische behoeften voldoet, tenzij de fiscus het tegendeel bewijst. Als de fiscus oordeelt dat de verrichting enkel plaats vindt met als doel belastingfraude of belastingontwijking, moet hij bewijzen dat er geen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen van de transactie. De belastingplichtige is wel verplicht mee te werken aan dit bewijs. Op grond van o.m. deze uitspraak werd in bepaalde rechtsleer geoordeeld dat een aanpassing van de oude antiontwijkingbepaling niet onontbeerlijk was (D. GARABEDIAN, “Nieuwe ‘antimisbruikbepaling’: nauwelijks wijzigingen ten gronde”, Fiscoloog, ed. 1132, 8 oktober 2008, p. 1-4). 89. Op de website van de FOD Financiën, dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (www.ruling.be) heeft de DVB een advies gepubliceerd en onderworpen aan publieke consultatie inzake de beoordeling van zakelijke overwegingen inzake fusie, splitsing, partiële splitsing en inbreng.

24

Voor de concrete invulling van deze antimisbruikbepaling is de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake 90 art. 11, lid 1, sub a van de fusierichtlijn richtinggevend. Zo besliste het Hof in de zaak Kofoed dat voormelde bepaling een weerspiegeling is van het algemene beginsel van gemeenschaprecht dat rechtsmisbruik is verboden. Rechtsonderhorigen kunnen volgens het Hof in geval van fraude of misbruik geen beroep doen op het unierecht. De toepassing van het unierecht kan immers niet zo ver gaan dat misbruiken worden gedekt, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het unierecht toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen.

In dit raam verdient ook vermelding de zaak Modehuis A. Zwijneburg BV. Zij gaat over de vraag of het vermijden van de overdrachtbelasting zoals die in Nederland geldt bij de verwerving van een onroerend goed, een rechtvaardigingsgrond kan vormen om een belastingplichtige de faciliteiten van de fusiebelasting in de zin van de fusierichtlijn te weigeren. In deze zaak heeft het Hof van Justitie op de datum van afronding van deze bijdrage nog geen uitspraak gedaan. Wel is vermeldenswaard de conclusie van advocaat 91 generaal J. Kokott . Zij komt tot de vaststelling dat het enkele feit dat gebruik wordt gemaakt van de organisatorische mogelijkheden die het unierecht (i.c. de fusierichtlijn) biedt, in se niet de verdenking van misbruik resp. belastingontwijking kan rechtvaardigen. Het enkele feit dat een belastingplichtige voor de verwezenlijking van een rechtmatig zakelijk voornemen uit verschillende wettelijk toegelaten organisatorische mogelijkheden die mogelijkheid kiest die voor hem fiscaal het voordeligst uitvalt, is volgens de advocaat generaal nog geen grond voor de veronderstelling van belastingontwijking in zin van art. 11, lid 1, sub a, van de fusierichtlijn. Volgens haar is voormelde bepaling slechts van toepassing in geval van ontwijking van de belasting waarop de in de richtlijn voorziene faciliteiten inwerken. Zij geldt niet voor ontwijking van andere belastingsoorten (zoals i.c. de overdrachtbelasting) waarop de fusierichtlijn geen betrekking heeft. Daartoe kan volgens haar ook geen beroep worden gedaan op het algemene verbod van rechtsmisbruik. Toelaten dat een direct beroep wordt gedaan op een dergelijk algemeen rechtsbeginsel dat inhoudelijk veel minder duidelijk en bepaald is, zou volgens J. KOKOTT afbreuk doen aan de door de fusierichtlijn nagestreefde harmonisering en rechtszekerheid bij herstructurering van kapitaalvennootschappen. Maar zelfs wanneer het algemene verbod van rechtsmisbruik toepassing zou vinden, zou het niet verlenen van de faciliteit van de fusierichtlijn (en het bijgevolg integraal betalen van de vennootschapsbelasting) wegens het ontwijken van de overdrachtbelasting strijdig zijn met het evenredigheidsbeginsel. Dit beginsel vereist dat een belastingplichtige in het kader van de fusiebelasting slechts in die mate belastingvoordelen worden geweigerd als noodzakelijk is om dreigende belastingontwijking af te wenden of om zich reeds voorgedane belastingontwijking teniet te doen. In dit verband verwijst J. KOKOTT ook naar het beginsel dat uitzonderingen strikt moeten worden uitgelegd. Uitzonderingen op het basisbeginsel dat herstructureringen niet mogen leiden tot de heffing van belasting over de stille reserves van een onderneming, mogen niet verder gaan dan noodzakelijk is om de financiële belangen van de lidstaten in een concreet geval veilig te stellen.

90 91

H.v.J. 5 juli 2007, C-321/05, inzake Hans Markus Kofoed, overweging 38. Concl. Adv.Gen. J.Kokott, 16 juli 2009, zaak C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV, nrs. 45, 47, 60-69.

25

Het dient herhaald (zie hiervoor sub 1) dat de oude antiontwijkingsbepaling die verwijst naar rechtmatige economische en financiële behoeften, behouden blijft voor de problematiek van het teloorgaan van de overgedragen investeringsaftrek, de overgedragen aftrek voor risicokapitaal, de vorige beroepsverliezen en het overgedragen belastingkrediet bij controlewijziging van een vennootschap (art. 207, lid 3 en 292bis, par. 92 2 WIB 92) .

b) Algemene antiontwijkingsbepalingen (art. 344 § 1 WIB 92, art. 18 par. 2 W.Reg. art. 106, lid 2 W.Succ.)

- Algemeen

Bij wet van 22 juli 1993 werd in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 een algemene antiontwijkingsbepaling ingevoerd. Naar luid van artikel 344 § 1 WIB 92 kan aan de administratie der directe belastingen niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 WIB 92 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Bij de wet van 30 april 1994 werden identieke bepalingen ingevoerd in de Wetboeken van de Registratierechten en de Successierechten (art. 18, § 2 W. Reg. en art. 93 106, al. 2 W.Succ.) .

De wetgever heeft met deze ingreep mechanismen van belastingontwijking willen bestrijden. Hij wilde geen afbreuk doen aan het beginsel van de keuze van de minst belaste weg, doch heeft aan dit beginsel wel grenzen willen stellen94.

Art. 344 § 1 WIB 92 i s ingevoerd uit ongenoegen vanwege de Regering dat de fiscale administratie op grond van de door het Hof van Cassatie aangehouden Brepolsleer, niets kon ondernemen tegen volkomen

92.M.v.T. Parl. St. Kamer, 2007-2008, nr. 52-1398/1, p. 86. 93 Nadien werd ook inzake BTW door de Programmawet van 27 december 2005 een vergelijkbare bepaling ingevoegd (art. 59 § 3 W.BTW). Amper zes maanden later werd deze laatste antiontwijkingsbepaling evenwel opgeheven (art. 20, 2° Programmawet 20 juli 2006). In de plaats is met ingang van 7 augustus 2006 een meer op Europese leest geschoeide antimisbruikbepaling in het Wetboek BTW opgenomen naar luid waarvan sprake is van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in het W.BTW en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben. (art. 1 § 10 W.BTW, zoals ingevoegd bij artikel 18 Programmawet 20 juli 2006) (zie infra)). 94

Gedr. St. Kamer, 2005-06, nr. 2517/1, 17.

26

95

wettelijke en reële rechtshandelingen die met het oog op een belastingvoordeel werden gesteld . De wetgever wilde de fiscale administratie een nieuw wapen geven in de strijd tegen de belastingontwijking96 . Dit wapen moest tot doel hebben ‘de maneuvers te bestraffen die erin bestaan via juridische combinaties de belasting te omzeilen”. Het moest ervoor zorgen “dat geen tegenwerping mogelijk is van de onterechte kwalificaties – onterecht in die zin dat ze één of meer rechtshandelingen, ook al zijn ze rechtmatig gesteld, 97 kwalificeren uitsluitend om de belastingen te omzeilen” . Volgens de memorie van toelichting blijft de belastingplichtige het recht behouden om de minst belaste weg te kiezen voor het verwezenlijken van economisch verantwoorde verrichtingen. Artikel 344 § 1 WIB 92 strekt er enkel toe – aldus de memorie van toelichting - de voortdurende stijging van ontwijkingsmechanismen tegen te gaan die tot uiting komen in juridische kwalificaties die alleen zijn bedoeld om de belasting te 98 ontwijken .

- Draagwijdte

Over de juiste draagwijdte van deze bepaling lopen de meningen in de rechtsleer uiteen. Tot op vandaag, meer dan 15 jaar na de inwerkingtreding is de draagwijdte van artikel 344, § 1 WIB 92 nog steeds niet volledig uitgeklaard en zorgt deze bepaling in de rechtsleer en in de rechtspraak nog steeds voor uiteenlopende standpunten 99. a) Rechtsleer 100

Volgens een eerste opvatting was het de bedoeling van de wetgever om de juridische kwalificatie van verrichtingen, en dus de rechtshandeling zelf, niet tegenstelbaar te maken. Alleen in die interpretatie kan volgens de aanhangers van deze opvatting, artikel 344 § 1 WIB 92 nuttige gevolgen sorteren, beantwoordt het aan zijn uit de voorbereidende werkzaamheden blijkende benaming van antirechtsmisbruikbepaling en beantwoordt het ook aan de uitgesproken bedoeling van de wetgever om de vrije keuze van de minst 101 belaste weg te beperken . Deze auteurs brengen hun interpretatie van art. 344 § 1 WIB 92 dan in verband met het leerstuk van de wetsontduiking of fraus legis in het fiscaal recht. Toepassing van dit leerstuk houdt in dat een rechtshandeling zodanig wordt geherkwalificeerd dat de belastingheffing in overeenstemming wordt gebracht met doel en strekking van de relevante fiscale wetgeving.

95

Gedr. St. Kamer, 1992-93, 1072/8, 97, nr. 12; Gedr.St.. Senaat 1992-93, nr. 762/1, 1-2 Gedr..St. Kamer, 1992-93, 1072/8, 97, nr. 17 en 18. 97 Gedr. .St. Kamer, 1992-93, 1072/98,nr. 18. 98 Gedr. St. Senaat, 1992-93, 762/1, p. 2. 99 Zie ook B. PEETERS, “Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet: verstrakking of erosie?”, in : B. PEETERS en J. VELAERS (eds), De Grondwet in groothoekperspectief. Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Antwerpen, Intersentia, 2007, (509), 542-548. 100 O.m. S. VAN CROMBRUGGE, « De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht », T.R.V., 1993, p. 271 e.v.; S. VAN CROMBRUGGE, “Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in het fiscaal recht” in: Rechtspersonenrecht, Postuniversitaire cyclus Willy Delva 1998/1999, W. VAN EECKHOUTTE (ed.), Gent, Mys & Breesch, 1999, (310) 325, met verwijzing in voetnoot 59 naar verschillende auteurs die dezelfde opvatting delen. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, 33, nr. 15; P. FAES, “ De grondwettigheid van de algemene antirechtsmisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling”, T.F.R., 2005, 431-435; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 183 nr. 299, die het heeft over een sui generis-vorm van fraus legis. 101 S. VAN CROMBRUGGE, “Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in het fiscaal recht”, ibid. 96

27

Artikel 344 § 1 WIB 92 zou m.a.w. de administratie toelaten de rechtshandelingen die de belastingplichtige heeft verricht en waarvan hij alle gevolgen heeft aanvaard, te vervangen door andere rechtshandelingen, zonder evenwel aan de feiten of de verrichting zelf te mogen raken. De administratie mag dan de door de belastingplichtige gekozen juridische kwalificatie vervangen door de kwalificatie die er het dichtst bij ligt en die leidt tot een belastingheffing overeenkomstig het doel en de strekking van de concrete wetsbepaling waarvan de ontwijking werd beoogd. Daarbij wordt wel opgemerkt dat er geen sprake mag zijn dat “blindweg de meest belaste kwalificatie wordt uitgezocht: de administratie moet in de buurt blijven van wat de partijen hebben gekozen en moet zich houden aan het kenbare doel en de kenbare strekking van de ontwek en wetsbepalingen”.102

Kortom, de Administratie krijgt in die interpretatie de bevoegdheid om door middel van herkwalificatie belastbaar te stellen wat voorheen niet belastbaar was. Aldus wordt – volgens dezelfde auteurs - in strijd 103 met art. 170 § 1 GW de invoering van belasting overgelaten aan de uitvoerende macht . Deze auteurs komen tot de vaststelling dat artikel 344 § 1 WIB 92 nooit had mogen worden ingevoerd, zolang de tekst van artikel 170 § 1 GW ongewijzigd behouden blijft104.

105

In een tweede opvatting wordt gepoogd aan artikel 344 § 1 WIB 92 een grondwetsconforme interpretatie te geven. Uitgangspunt is dat een rechtshandeling niet noodzakelijk één juiste juridische kwalificatie kan hebben. Herkwalificatie in de zin van artikel 344 § 1 WIB 92 is in die opvatting trouwens slechts mogelijk 106 wanneer voor de gestelde rechtshandeling verschillende kwalificaties bestaan, die alle correct zijn . Wel werd door de aanhangers van deze opvatting benadrukt dat de herkwalificatie dezelfde juridische 107 gevolgen moest sorteren als het oorspronkelijke geheel van rechtshandelingen .

102

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., in: Rechtspersonenrecht, Postuniversitaire cyclus Willy Delva 1998/1999, W. VAN EECKHOUTTE (ed.), Gent, Mys & Breesch, 1999, p. (310) 325, nr. 14. 103 S. VAN CROMBRUGGE, o.c., T.R.V., 1993, p. 275, nr. 8; S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met ste rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21 eeuw”, tekst van gastcollege Universiteit Antwerpen, 2 mei 2005, p. 20, randnr. 15. P. FAES, o.c., T.F.R., 2005, 435. 104 Zie o.m. S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in e de 21 eeuw », in : Actuele fiscale thema’s, S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Kalmthout, Biblo, 2007, p. 92, nr 27 die schrijft : « Zij (art. 344 § 1 WIB 92) wil een verzoening van het onverzoenbare (leer van de wetsontduiking of het rechtsmisbruik in fiscale zaken) en verbod van analogische toepassing van de fiscale wet). Zij had nooit mogen worden ingevoerd. » . P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p.191 e.v., nr. 312 e.v. en nr. 320 in fine. 105 Arbitragehof, nr. 188/2004, 24 november 2004 overweging A.5. 106 T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Bruylant, 2003, nrs. 346, 368, 470; I. BEHAEGHE, P. CAUWENBERGH, e.a., “Fisaal jaaroverzicht 1993”, Fiscale Koerier, 1994, 95; M. ELOY, “L’abus de droit”, in: M. DE WOLF (ed), Regards fiscaux sur la quarante-huitième législature, Brussel, Bruylant, 1995, 279; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 79-91, L. VANHEESWIJCK, « Anti-misbruikbepaling en de inkoop van eigen aandelen », T.F.R. 2003, 878-883. 107 T. AFSCHRIFT, o.c., nrs. 470-473, 507en 532; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c. 87: “cette requalification ne sera toutefois possible que si elle respecte les effets juridiques qui subsistent à l’issue de l’opération considérée dans son ensemble. Dans les cas des actes successifs comme dans le cas de l’acte unique, le ‘contenu qualifié’ doit rester identique (faute de quoi il ne s’agit plus seulement de qualification juridique’) ».

28

108

Een derde opvatting die door lagere rechtscolleges werd aangehouden sluit enigszins aan bij de tweede opvatting, doch verschilt hierin dat de bijkomende voorwaarde, nl. dat de nieuwe herkwalificatie dezelfde juridische gevolgen moet sorteren als het oorspronkelijk geheel van rechtshandelingen, niet geldt. In deze opvatting wordt de bewijslast van de administratie voor de toepassing van artikel 344 § 1 WIB 92 geacht voldaan te zijn, wanneer zij kan aantonen dat de kwalificatie(s) die de belastingplichtigen aan een rechtshandeling of aan meerdere rechtshandelingen hebben gegeven tot doel had(den) belastingen te ontwijken. Het tweede bewijs, nl. dat de nieuwe kwalificatie dezelfde juridische gevolgen sorteert, moet in deze opvatting niet worden gegeven. b) Standpunt Grondwettelijk Hof

109

In een arrest van 24 november 2004 heeft het Grondwettelijk Hof beslist dat art. 344 § 1 WIB 92 grondwettelijk is. In het licht van de “stringente voorwaarden” waaraan de wetgever de toepassing van de maatregel heeft verbonden, en “het wettig doel dat hiermee wordt nagestreefd, nl. de bestrijding van belastingontwijking, zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van keuze voor de minst belaste weg aan te tasten”, oordeelt het Hof (overweging B.7) dat art. 344 § 1 WIB 92 “niet kan worden beschouwd als een algemene machtigingsbepaling die de administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, doch wel als een bewijsmiddel om in concrete gevallen, eventueel onder 110 controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen”.

c) Standpunt Hof van Cassatie

Het Hof van Cassatie gaat uit van een letterlijke interpretatie van de tekst van art. 344 § 1 WIB 92. In een arrest van 21 april 2005 heeft het Hof beslist dat artikel 344 § 1 WIB 92 de Administratie toelaat een verrichting die kunstmatig werd opgesplitst in verschillende rechtshandelingen, in haar geheel te 111 herkwalificeren, opdat de verrichting die de partijen werkelijk hebben gesloten, zou w orden belast . Hoewel

108

Zie onderdeel A.6 in het Arbitragehof, nr. 188/2004, 24 november 2004.; Rb. Antwerpen, 6 januari 2003, T.F.R., 2003, nr. 239, 330, noot kritische noot K. MOSER en kritische bespreking door F. VANISTENDAEL, « De olifant in de porseleinwinkel », A.F.T. 2003, 161-163 ; Rb. Brugge, 22 juni 2004, Fiscoloog, afl. 948, 4-5 ; Luik, 10 september 2004, Fisc.Act., 2004, nr. 37, 1-3. 109 Arbitragehof, nr. 188/2004, 24 november 2004, B.S., 11 januari 2005, T.F.R., 2005, 451-455 ; Fiscale Koerier, 2004, 734-753, bespreking door M. VAN KEIRSBILCK. Zie hierover ook T. WUSTENBERGHS, « Het Arbitragehof over artikel 344 § 1 van het W.I.B. 1992 : weinig nieuws onder de zon », A.F.T., 2005, nr. 3, p. 2-13 ; P. FAES, o.c., T.F.R., 2005, 431-435 en L.A. DENYS en A. BOUWEN, « Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof : 24 november 2004 – een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer ? », T.F.R., 2005, 436-442. Het Grondwettelijk heeft deze visie nadien in meerdere arresten herhaald (Arbitragehof nr. 26/2005, 2 februari 2005; Arbitragehof nr. 60/2005, 16 maart 2005 B.S.12 april 2005). 110 Overweging B.7. 111 Cass., 21 april 2005, F.J.F., 2006, nr. 2006/20, T.F.R., 2005, afl. 292, 1014, noot P. FAES (betreffende de tussenplaatsing van een vennootschap ter ontwijking van de herkwalificatie van huurinkomsten in een bezoldiging van bedrijfsleider (art. 32, lid 1, 3° WIB 92). In lijn met het voorgaande werd teneinde de negatieve fiscale gevolgen van een rechtstreekse verhuur door een natuurlijke persoon aan de vennootschap te vermijden (nl. taxatie op de werkelijke nettohuurprijs- en huurvoordelen) tussen de eigenaar en de uiteindelijke huurder (vennootschap) soms ook nog een huurder (natuurlijke persoon) geschoven die aan de vennootschap onderverhuurt tegen een prijs die ongeveer gelijk is

29

het Hof van Cassatie in dit geval de herkwalificatie bij toepassing van art. 344 § 1 WIB 92 aanvaardt, heeft 112 het o.i. in werkelijkheid eerder toepassing gemaakt van de klassieke simulatieleer . In een tweede arrest 113 van 4 november 2005 benadrukt het Hof – meer in de richting van de hiervoor besproken tweede opvatting – dat enkel de kwalificatie van een akte niet tegenstelbaar kan worden verklaard aan de administratie, en dat zij er bijgevolg slechts een andere kwalificatie aan kan geven, mits de juridische gevolgen van de akte te respecteren. Het Hof komt tot het besluit dat het Hof van Beroep door zich ervan te onthouden na te gaan of de gevolgen van de nieuw gekwalificeerde verrichting en die van de oorspronkelijk gekwalificeerde verrichting gelijksoortig (“similaires”) waren, niet op wettige wijze zijn beslissing verantwoordt om toepassing te maken van artikel 344, § 1 WIB 92. Het Hof spreekt in tegenstelling tot de aanhangers van de tweede opvatting, niet over “identieke” of “dezelfde” rechtsgevolgen. In een arrest van 22 114 november 2007 bevestigt het Hof van Cassatie dat de Administratie aan een verrichting die op kunstmatige wijze in afzonderlijke akten is opgesplitst, in haar geheel een nieuwe kwalificatie kan geven, die verschilt van de kwalificatie die door de partijen werd gegeven aan elke afzonderlijke akte, wanneer zij vaststelt dat de akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen. De belastingplichtige kan volgens het Hof de belasting op grond van die nieuwe kwalificatie wel bestrijden door het bewijs te leveren 115 dat de oorspronkelijke verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Voorwaarde is wel dat de nieuwe kwalificatie gelijksoortige fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandel ingen. In een arrest van 11 december 2008 waarbij een huuronderhuurconstructie werd geherkwalificeerd in een rechtstreekse huur, oordeelde het Hof van Cassatie dat de rechtsgevolgen gelijksoortig waren116. De feiten aan de basis van dit arrest zijn erg gelijkend aan die geleid hebben tot het hiervoor aangehaalde arrest van 21 april 2005. Specifiek aan de zaak van 11 december 2008 was echter dat het hof van beroep niet had vastgesteld dat de overeenk omsten van verhuur en onderverhuur enig beding bevatten die de belastingplichtigen - initiële verhuurders - de mogelijkheid bood om van de onderverhuurders te eisen dat zij de huur zouden betalen. Door de verhuurders - eisers in cassatie - werd daarom opgeworpen dat de beslissing van het hof van beroep dat verhuurders de wettelijke mogelijkheid hebben om de gebruikers van hun goederen te dwingen de huur te betalen, de artikelen 1165 en 1753 BW schendt. Door de overeenkomsten van verhuur en onderhuur te herkwalificeren als gewone huurovereenkomsten, schendt het hof van beroep, volgens eisers in cassatie ook art. 344, § 1 WIB 92. Het Hof van Cassatie komt echter tot het besluit dat de hierna volgende overwegingen die in het arrest van het hof van beroep zijn opgenomen, volstaan om de beslissing waarbij het artikel 344 par. 1 WIB 92 wordt toegepast op de litigieuze akte, te verantwoorden. Meer in het bijzonder verwijst het Hof van Cassatie naar de volgende elementen uit het arrest van het hof van beroep:

aan de prijs waartegen hij zelf huurde. Als gevolg daarvan wordt de verhuurder enkel belast op basis van het kadastraal inkomen (art. 7, § 1, 2° a WIB 92) en wordt de onderverhuurder belast op een divers inkomen (art. 90, 5° en 100, 1° WIB 92) dat gelijk is aan het verschil tussen de twee werkelijk gevraagde huur- en onderhuurprijzen, hetgeen neerkomt op een nuloperatie.. 112 In gelijke zin S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale ste planning in de 21 eeuw”, o.c.. p. 84, nr. 16. 113 Cass., 4 november 2005, F.J.F., n° 2006/21, Fiscoloog, nr. 1004 van 23 november 2005, p. 6, m.b.t. de herkwalificatie van een inkoop van eigen aandelen in een uitkering van dividenden. 114 Cass., 22 november 2007, F.J.F., n° 2008/140; T.F.R., 2008, 305, met conclusie Adv.gen. D. THYS (www.cass.be) m.b.t. de herkwalificatie van de gezamenlijke aankoop door een vennootschap en haar aandeelhouders uit handen van een derde, van een onroerend goed, de ene in vruchtgebruik (voor de duurtijd van 10 jaar), de anderen in blote eigendom. De administratie had deze akte geherkwalificeerd in de aankoop in volle eigendom door de aandeelhouders met verhuring aan de vennootschap. 115 Het Hof van Cassatie bedoelt hier wellicht “kwalificatie”. 116 Cass., 11 december 2008, www.cass.be ,geciteerd in T.R.V., 2009, 311.

30

- de vaststelling dat verhuurders die verschillende handelsruimten aan nat uurlijke personen verhuurden, aan de fiscus hadden verklaard dat zij, voor de litigieuze belastingjaren, de voormelde huurovereenkomsten hebben opgezegd en dezelfde goederen vervolgens voor dezelfde prijs verhuurd hebben aan hun dochter en aan hun kleindochter die deze goederen, ook voor dezelfde prijs, aan dezelfde handelaren hebben onderverhuurd; - de beslissing door het hof van beroep dat het wel degelijk om verschillende akten gaat die een zelfde verrichting tot stand brengen; dat er te dezen op zijn minst is voldaan aan de voorwaarde volgens welke, in dergelijke omstandigheden, de opnieuw gekwalificeerde verrichting en de oorspronkelijk gekwalificeerde soortgelijke gevolgen moeten hebben; - dat de verwanten van de verhuurders geen belang stelden in het genot van de betrokken ruimten en dat zij daarenboven geen enkele rol gespeeld hebben in de verhuur van het betreffende pand, (…); - dat de verhuurders geen enkele gewettigde financiële of economische behoefte kunnen aantonen; dat integendeel, de raadsman van verhuurders op de terechtzitting uitdrukkelijk gezegd heeft dat zij om fiscale motieven gekozen hadden voor een verschillende huurregeling (…).

Te vermelden is dat voor het hof van beroep de administratie had aangevoerd dat er sprake was van veinzing. Uit het geheel van de stukken van het dossier en uit het debat kwam het hof van beroep echter t ot de conclusie, in navolging van het advies van het openbaar ministerie, dat die veinzing niet voldoende naar recht was aangetoond en verzocht partijen om debat te voeren over de toepassing van art. 344, par. 1 WIB 92.

Hoewel de feiten die geleid hebben tot dit arrest niet volledig gelijkaardig waren aan deze die hebben geleid tot het arrest van het Hof van Cassatie van 25 april 2005, en het hof van beroep in deze zaak veinzing niet voldoende bewezen achtte, rijst ook hier de vraag of rekening houdend met een ‘subjectieve’ opvatting van het simulatiebegrip (zie verder) waarbij het onderscheid tussen de verklaarde wil en de werkelijke wil van partijen centraal staat, in deze zaak niet eveneens tot veinzing kon worden geconcludeerd. Vooral de overweging van het hof van beroep dat de verwanten van de verhuurders geen belang stelden in het genot van de betrokken ruimten en dat zij daarenboven geen enkele rol gespeeld hebben in de verhuur van het betreffende pand, zou kunnen wijzen op een discrepantie tussen de door hen verklaarde wil en hun gemeenschappelijke werkelijke wil.

d) Kanttekeningen

31

Hierna volgt geen uitputtende analyse van de verschillende toepassingsvoorwaarden van art. 344 § 1 WIB 117 92. Hiervoor kan worden verwezen naar verschillende grondige en uitvoerige analyses in de rechtsleer . In het raam van deze bijdrage wordt volstaan met de vermelding van enkele aandachtspunten inzake de bewijslastregeling van art. 344 §1 WIB 92 en inzake de ‘herkwalificatie’-problematiek.

-

Bewijslast

Voor de toepassing van art. 344 § 1 WIB 92 is eerst vereist dat de Administratie bewijst met alle toegelaten bewijsmiddelen, dat de belastingplichtige de bedoeling had om belastingen te ontwijken met de door hem gehanteerde juridische kwalificatie. De enkele vaststelling dat de door partijen gehanteerde kwalificatie een 118 belastingvoordeel biedt, lijkt o.i. hiertoe ontoereikend . Verder kan art. 344 § 1 WIB 92 o.i. evenmin worden toegepast wanneer de belastingontwijking het gevolg is van een specifieke fiscale bepaling (bijv. de fiscale aftrekbaarheid in de inkomstenbelastingen van giften, de aftrek voor risicodragend kapitaal, de aftrek voor definitief belaste inkomsten enz.). Bijgevolg, zelfs al kiest de belastingplichtige een kwalificatie met het oog op een beperking van de fiscale last, dan is er o.i. geen bedoeling tot belastingontwijking in de zin van art. 344 § 1 WIB 92, indien de belastingplichtige gebruik maakt van een mogelijkheid die hem desbewust wordt geboden door de fiscale wetgever. In die gevallen wil de fiscale wetgever met het toekennen van het fiscaal voordeel, juist het ‘belastingontwijkend’ gedrag van de belastingplichtige aanmoedigen.

Met betrekking tot het te leveren tegenbewijs van rechtmatige economische en financiële behoeften komt het ons voor dat de belastingplichtige moet aantonen dat hij (ook) andere niet fiscale rechtmatige 119 economische of financiële motieven heeft . Dit niet fiscaal motief kan samengaan met een fiscaal motief. Over het relatieve gewicht dat dit niet-fiscaal motief moet hebben gehad in het besluitvormingsproces van de belastingplichtige bij de keuze van de juridische kwalificatie, bevat de tekst van art. 344 § 1 WIB 92 zelf geen indicaties. De toevoeging ‘rechtmatige’ financiële of economische behoeften zou veeleer kunnen wijzen op een redelijkheidscriterium, dat in het licht van de bekommernis dat de Administratie zich niet mag mengen in de opportuniteit van de door de belastingplichtige verrichte handelingen, een marginale toetsing rechtvaardigt door de Administratie: het niet-fiscale motief moet niet noodzakelijk de hoofdzaak zijn, maar het kan ook niet

117

O.m. T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 2° ed., 546 p. ; J. AUTENNE en M. DUPONT, « L’évitement de l’impôt et sa licéité », in : Liber Amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006, p. 61-97 ; D. GARABEDIAN, « Le principe du choix licite de la voie la moins imposée – un état des lieux », in : L’évolution des principes généraux du droit fiscal. 20° anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, p. 57-106 ; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 211 p. 118 D. GARABEDIAN, « Le principe du choix licite de la voie la moins imposée – un état des lieux », in : L’évolution des principes généraux du droit fiscal. 20° anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, p. 80, nr. 27. 119 Vgl. Verslag van de Commissie Financiën Senaat, Gedr.St. Senaat, 1992-1993, n° 762-2, p. 46 en 55.

32

dermate beperkt zijn dat een redelijk persoon de juridische kwalificatie niet zou hebben gehanteerd in 120 afwezigheid van het fiscale motief .

Over de aard van de rechtmatige financiële of economische behoeften geeft art. 344 § 1 WIB 92 evenmin 121 enige verduidelijking. Het woord ‘behoeften’ lijkt te wijzen op ‘motivatie’ . Het begrip ‘rechtmatige’ verwijst o.i. naar voormelde redelijkheidstoets. De begrippen financiële of economische behoeften wijzen zeer algemeen naar niet-fiscale motieven doch lijken familiale of persoonlijke motieven die geen financiële of 122 economische incidentie hebben, uit te sluiten . De financiële of economische motivatie kunnen één of meerdere bij de verrichting betrokken partij betreffen, maar het is evenmin uitgesloten dat zij ook betrekking hebben op een derde123.

-

herkwalificatie

De toetssteen ‘gelijksoortige niet fiscale rechtsgevolgen’ staat op zeer gespannen voet met het 124 grondwettelijk verbod van analoge toepassing van belastingwetten . Op de vraag hoe ruim het begrip ‘gelijksoortig’ kan worden opgevat, heeft het Hof van Cassatie voorlopig nog geen volledige uitsluiting gegeven. Wanneer het gaat om de herkwalificatie van één rechtshandeling lijkt er o.i. niet veel ruimte te zijn voor de miskenning van bepaalde rechtsgevolgen aan de door partijen gestelde rechtshandelingen. Bij herkwalificatie van meerdere akten daarentegen lijkt er o.i. wel, doch een zeer beperkte ruimte tot negatie van bepaalde rechtsgevolgen. Op het gevaar af niet enkel de kwalificatie van de rechtshandeling niet tegenstelbaar te verklaren, maar de rechtshandeling als zodanig – wat art. 344 § 1 WIB 92 niet toelaat -, kan herkwalificatie o.i. hoogstens aanleiding geven tot het marginale wijzigen van de rechtsgevolgen van de rechtshandeling. Dit is enkel het geval indien het gaat over bijkomstige en praktisch niet relevante rechtsgevolgen van de door part ijen gestelde rechtshandel ingen. De essentiële elementen, zoal s de partijen, het voorwerp, het tijdstip, de prijs van de rechtshandeling, moeten bij de herkwalificatie zonder meer onaangeroerd blijven 125.

120

D. GARABEDIAN, « Le principe du choix licite de la voie la moins imposée – un état des lieux », o.c., p. 81, nr. 29 ; P. FAES, o.c., p. 116, nr. 193. 121 Cf. Parl. St. Senaat, 1992-93, nr. 762-2, p. 55 en 56 waarin sprake is van “geldige economische motivatie”; P. FAES, o.c., p. 109, nr. 181. 122 M. ELOY en R. LEROY, « La notion de besoins légitimes de caractère financier ou économique dans le CIR 1992 », in : Liber Amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006, p. 415 ; Parl.St., Senaat, 1991-92, nr. 425/2, p. 77. 123 P. FAES, o.c., p. 116-117, nr. 195. 124 J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 17°editie, 2010, p, 683, nr. 464. 125 Het reeds aangehaalde arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2007, F.J.F., n° 2008/140; T.F.R., 2008, 305 (zie hiervoor) biedt hiervan een voorbeeld. Het gaat in dit arrest niet enkel om de herkwalificatie van het vruchtgebruik in een huur (twee rechtsfiguren met verschillende rechtsgevolgen), maar ook om de wijziging van de inhoud van de twee werkelijk gesloten overeenkomsten.

33

c) Algemene antimisbruikbepaling inzake BTW (art. 1 § 10 W.BTW)

126

Door art. 18 Programmawet van 20 juli 2006 als volgt127:

is artikel 1 van het W.BTW aangevuld met een § 10 die luidt

“ Voor de toepassing van dit Wetboek is er sprake van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doel stelling beoogd in dit Wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben”.

Deze bepaling is in de plaats gekomen van de algemene antiontwijkingsmaatregel die door de Programmaw et van 27 december 2005 was ingevoegd in art. 59 § 3 W.BTW en waarvan de bewoording vergelijkbaar was met die van art. 344, par. 1 WIB 92. Deze antiontwijkingsbepaling werd evenwel reeds na 6 maanden opgeheven door art. 20, 2° Programmawet 20 juli 2006. In de plaats is met ingang van 7 augustus 2006 een meer op Europese leest geschoeide antimisbruikbepaling in het Wetboek BTW opgenomen onder art. 1, § 10 W.BTW zoals ingevoegd bij artikel 18 Programmawet 20 juli 2006).

Naast de invoering van de definitie van misbruik in voormeld artikel, versterkte de wetgever het instrumentarium van de belastingadministratie om de strijd tegen dergelijke misbruiken verder op te voeren. Voortaan kan zij niet alleen elke overtreding maar ook elk misbruik van de BTW-regelgeving bestrijden (art. 59 § 1, eerste lid W.BTW). Bovendien kan zij een administratieve sanctie toepassen bij elke poging om het voordeel van een recht op aftrek te verkrijgen door het kunstmatig creëren van de voorwaarden vereist voor het verkrijgen ervan (art. 70 § 1bis W.BTW). Niettemin kan zij het recht op aftrek niet verwerpen bij belastingontwijking, wat zij wel kan bij belastingontduiking; zij kan enkel het bedrag aan BTW dat teveel in aftrek werd gebracht terugvorderen (art. 79 § 2 W.BTW).

Verder vult de Programmawet van 20 juli 2006 art. 51bis W.BTW aan met een § 4 dat luidt als volgt:

126 127

B.S. 28 juli 2006 (tweede uitgave) Art. 18 Programmawet 20 juli 2006.

34

“Elke belastingplichtige is hoofdelijk gehouden de belasting te voldoen met de persoon die er krachtens artikel 51 §§ 1 en 2 schuldenaar van is, als hij op het tijdstip waarop hij een handeling heeft verricht, wist of moest weten dat de betaling van de belasting, in de ketting van de handelingen, niet werd gedaan of zal worden gedaan met de bedoeling de belasting te ontduiken”.

Met de invoering van de antimisbruikbepaling in art. 1 § 10 W.BTW heeft de wetgever gevolg willen geven aan de rechtspraak van het Hof van Justitie128 (zie hierover meer onder deel III).

6. De beperkende werking van de ‘niet-veinzingsvoorwaarde’ en de grens van de “fiscale fraude”

“Attendu, d’autre part, qu’il n’y a ni simulation prohibéé à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale ».

Uit de voorgaande – reeds aangehaalde- passage uit het Brepolsarrest, blijkt dat de sfeer van de wettelijk toegelaten en doeltreffende belastingontwijking alvast ook verlaten wordt wanneer sprake is van verboden simulatie tegenover de fiscus en van fiscale fraude (belastingontduiking).

Beide begrippen – veinzing en belastingontduiking – en hun onderlinge verhouding, worden nader toegel icht in het hierna volgende tweede deel.

128

Gedr.St. Kamer, 2005-06, nr. 2517/1, 12. Zie hierover ook I. MASSIN en K. VYNCKE, “BTW-planning aan banden gelegd?”, A.F.T., 2006, nr. 12, p. 3-17.

35

DEEL II. Belastingontduiking

Belastingontduiking is aan de orde wanneer een belastingplichtige die zich bevindt in de voorwaarden waarin een bepaalde belasting verschuldigd is, zich opzettelijk (intentioneel element) geheel of gedeeltelijk, onttrekt aan de betaling van de wettelijk verschuldigde belasting en daartoe een inbreuk pleegt op de fiscale 129 wet (materieel element) .

Belastingontduiking is een misdrijf dat in alle fiscale wetboeken – uitgezonderd de Algemene Wet Douane 130 131 en Accijnzen - op een eenvormige wijze strafbaar is gesteld .

In de fiscale wetboeken worden in grote lijnen twee groepen belastingmisdrijven onderscheiden: 1. de eigenlijke belastingfraude. Door de Wet van 10 februari 1981 werd de strafrechtelijke repressie aanzienlijk uitgebreid, omdat men ervan uitging dat specifieke fiscaalrechtelijke sancties, zoals de fiscale 132 boete opgelegd door de Administratie, niet volstaan . Thans is elke overtreding van de bepalingen van de fiscale wetboeken of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten strafbaar (materieel element). Ook het moreel bestanddeel werd verruimd in de zin dat het niet enkel het opzet om de belasting te ontduiken of een derde daaraan te doen ontsnappen betreft, maar meer algemeen het bedrieglijk opzet of het oogmer k te schaden (intentioneel element). 2. misdrijven die hoofdzakelijk een middel zijn om belastingfraude te plegen of om de ontdekking ervan te beletten, zoals valsheid in geschriften, vals getuigenis, niet verschijning of weigering te getuigen, het afleggen van valse verklaringen als tolk of als deskundige;

129

T. DELAHAYE, « Belastingontduiking en belastingontwijking », Actuele problemen van fiscaal recht, M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, J. COUTURIER, en K. RIMANQUE, (Eds), XVe postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, Antwerpen, Kluwer, 1989, 33, nrs. 2 en 3; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 5 e.v., nrs. 1 e.v.; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, p. 39-40, nr. 41. 130 Het douanestrafrecht, dat van het gemeen recht afwijkt zowel wat betreft het materieel recht als het strafprocesrecht, wordt hier volledig buiten beschouwing gelaten (zie hierover: L. HUYBRECHTS, “Problemen van douanestrafrecht”, in: De juridische bescherming van de financiële belangen van de Europese gemeenschappen, Brussel-Antwerpen, Bruylant-Maklu, 1992, 175-236 en A. DE NAUW, “Overzicht van douanestrafprocesrecht”, R.W., 2004-2005, 921-936). 131 Cfr. Art. 73W.BTW, art. 133 W.Succ., art. 206 W.Reg.,, art. 207 WDRT; art. 449 WIB 92; art. 1, 3° WIGB (dat refereert aan het WIB 92). Deze harmonisering is het gevolg van de herstelwet 10 februari 1981 betreffende de strafrechtelijke beteugeling van de belastingontduiking, B.S., 14 februari 1981. 132 Voor 1981 waren enkel welbepaalde overtredingen van de fiscale wetboeken strafbaar en was bovendien het oogmerk vereist om de belasting te ontduiken of een derde daaraan te doen ontsnappen. (A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 3, nr. 5).

36

Daarnaast is er nog een derde categorie van misdrijven die eigenlijk geen belastingmisdrijven zijn, zoals overtreding van het beroepsverbod of niet-naleving van een sluitingsbevel en schending van het 133 beroepsgeheim .

A. Inbreuk op de fiscale wet (materieel element)

Wat belastingontduiking wezenlijk onderscheidt van belastingontwijking is dat in het eerste geval de intentie 134 minder of geen belasting te betalen, wordt verwezenlijkt door een inbreuk op de fiscale wet . Het materieel bestanddeel van belastingfraude bestaat in de miskenning van een verplichting, hetzij iets te doen of niet te doen, omschreven in een van de belastingwetboeken of de ter uitvoering ervan genomen besluiten. Deze inbreuk kan plaatsvinden hetzij op het ogenblik van de fiscale aangifte of erna (dissimulatie, ook nog 135 eenvoudige of gewone belastingontduiking genoemd ), hetzij voorafgaand aan de aangifte door veinzing 136 (simulatie, ook wel verzwaarde belastingontduiking genoemd).

a) Dissimulatie

Dissimulatie of eenvoudige belastingontduiking is aan de orde wanneer de belastingplichtige de belastbare 137 materie opzettelijk verbergt, hoewel hij tot de aangifte ervan wettelijk verplicht is . Dissimulatie komt voor hetzij onder de vorm van een eenvoudige onthouding van aangifte of zelfs van het niet-betalen van de verschuldigde belasting, hetzij door een aantasting van de waarheid. Deze belastingontduiking doet zich voor in de verhouding tussen de belastingplichtige en de fiscus. Bijvoorbeeld: het niet overleggen van de aangifte inzake de inkomstenbelastingen in de vormen en de termijnen door de wet gesteld (art. 305 WIB 92); het niet aangeven van bepaalde beroepsinkomsten in de aangifte van de inkomstenbelastingen; het niet melden van een rekening bij een in het buitenland gevestigde bankinstelling (art. 307, § 1, lid 2 WIB 92); het niet antwoorden op een vraag om inlichtingen door de belastingplichtige (art. 316 WIB 92) of door een derde (323 WIB 92); het niet aangeven van bepaalde vermogensbestanddelen van de overledene in de aangifte van de successierechten; het niet indienen inzake BTW van een aangifte bij de aanvang of stopzetting van de werkzaamheid, het niet opnemen in de BTW-aangifte van de omzet uit de verkoop van goederen die de belastingplichtige heeft verricht zonder de bij wet verplichte factuur op te stellen138.

133

A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 3-4, nr. 5. M. DASSESSE en P. MINNE, Droit Fiscal. Principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 1995, p. 59 ; T. DELAHAYE, « Belastingontduiking en belastingontwijking », o.c., 33, nr. 3; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 55, nr. 1.27. 135 ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétes en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, p. 5556, nr. 1.28 136 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétes en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, p. 58, nr. 1.29 . Zij wordt immers zwaarder bestraft (art. 450 WIB 92) dan de eenvoudige fiscale fraude (art. 449 WIB 92). 137 P. FAES, o.c. p. 6, nr. 5; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétes en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, p. 55-56, nr. 1.28. 138 A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 4, nr. 6; M. DASSESSE en P. MINNE, o.c., p. 59 ; P. FAES, o.c., p. 6, nr. 5. 134

37

Wanneer het intentioneel bestanddeel aanwezig is (zie infra), wordt dissimulatie administratiefrechtelijk en strafrechtelijk gesanctioneerd. Zo kan bijv. inzake inkomstenbelastingen het onjuist of onvolledig invullen van de belastingaangifte gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, belastingfraude opleveren in de zin van art. 449 WIB 92139. Doorgaans wordt wel aangenomen dat het niet of verkeerd aangeven van belastbare inkomsten niet kan worden gelijkgesteld met valsheid in geschriften en geen aanleiding kan geven tot de verzwaarde sanctionering voorzien in art. 450 WIB 92. De fiscale aangifte zoals bijvoorbeeld deze inzake inkomstenbelastingen, wordt immers ontvangen onder voorbehoud van controle 140 en wordt om die reden niet beschouwd als een strafrechtelijk beschermd geschrift . Wanneer evenwel de belastingplichtige met het oogmerk een valse aangifte in te dienen, en bijgevolg met het doel een bepaling van het WIB 92 te overtreden, deze aangifte staaft met akten of geschriften die niet beantwoorden aan de werkelijkheid, dan heeft men wel te maken met fiscale valsheid in geschriften die krachtens art. 450 WIB 92 141 wordt gesanctioneerd .

b) Simulatie in fiscale zaken

1) Algemeen

Simulatie in fiscale zaken verschilt van dissimulatie doordat de belastingplichtige die zich in een belastbare toestand bevindt, aan de fiscus een andere toestand voorspiegelt dan diegene die men werkelijk heeft tot stand gebracht. Simulatie vindt plaats in de fase voorafgaand aan de fiscale aangifte en wordt soms ook “verzwaarde” of “complexe” belastingontduiking genoemd omdat zij een zgn. intellectuele valsheid (“faux intellectuel”) in hoofde van de belastingplichtige veronderstelt, die eveneens een zwaardere bestraffing 142 rechtvaardigt (zie inzake inkomstenbelastingen: art. 450 WIB 92) .

139

A. DE NAUW, o.c., p. 8, nr. 11; P. STIENON, “Fiscale valsheid in geschrifte”, A.F.T., 1989, 328-332. Cf. Com.IB 92 nr. 450/11 ; A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 6-7, nr. 9; P. FAES, ibid. ; T. DELAHAYE, « Belastingontduiking en belastingontwijking », o.c., 34, nr. 4. Bepaalde auteurs drukken zich over deze theorie eerder genuanceerd uit (L. DUPONT, “Fiscale valsheid in geschriften”, in: Belastingrecht en strafrecht, Fiscale dagen Zeger Van Hee, Antwerpen, Kluwer, 1983, nr. 7; KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 56, nr. 1.28 (voetnoot 1); J. KIRKPATRICK, “Réflexions sur la répression de la fraude fiscale en Belgique”, Le droit économique et financier en 1985 – Hommage à Robert Henrion, 1985, p. 345 e.v. in het bijzonder nrs. 6 en 8; ) Deze theorie zou volgens hen immers niet gelden in de mate bepaalde vermeldingen in de aangifte door de Administratie niet op hun waarheid kunnen worden getoetst. Alleen de vermeldingen die de Administratie in overeenstemming met haar bevoegdheden zou kunnen nagaan, zouden buiten het toepassingsveld van de valsheid vallen. A. DE NAUW (ibid.) kwalificeert dit als een geïsoleerd standpunt: alle vermeldingen van de belastingaangifte, zonder enige uitzondering, worden onder voorbehoud van controle en onderzoek aanvaard. Voorts is de enige bedoeling van de aangifte de fiscus in staat te stellen een belastbare grondslag vast te stellen (zie ook I. ONKELINX, “Kritische bemerkingen bij de bijdrage van prof. L. Dupont i.v.m. de fiscale valsheid in geschriften”, in: Belastingrecht en strafrecht, Fiscale dagen Zeger Van Hee, Antwerpen, Kluwer, 1983, p. 144-145). 141 T. DELAHAYE, « Belastingontduiking en belastingontwijking », Actuele problemen van fiscaal recht, o.c., 34, nr. 4. 142 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 56-57, nr. 1..29; P. FAES, o.c., p. 7, nr. 6. 140

38

De hierna volgende voorbeelden verduidelijken dat veinzing zich onder sterk uitlopende verschijningsvormen kan voordoen.

Voorbeelden: - veinzing van de gehele overeenkomst: het boeken door een handelaar als bedrijfsuitgave van facturen die betrekking hebben op fictieve prestaties, met het oogmerk de belastbare winst te drukken. In dit geval is de gehele overeenkomst geveinsd. -veinzing van een element van de overeenkomst (prijs): om de verschuldigde registratierechten te beperken wordt in de verkoopovereenkomst van een onroerend goed een lagere prijs opgenomen dan de werkelijk betaalde prijs. In dit geval wordt een element van de overeenkomst (de prijs) geveinsd. Om deze moeilijk te bewijzen vorm van simulatie te bestrijden voorziet het Wetboek Registratierechten in een subsidiaire heffingsgrondslag (art. 46 W.Reg) die niet lager mag zijn dan de verkoopwaarde van de overgedragen 143 onroerende goederen, en in een bijzonder sanctiemechanisme (art. 203 W.Reg.) ; - veinzen van de juridische kwalificatie van de overeenkomst: 1) een verkoopovereenkomst die in feite is opgezet als een schenking doordat partijen in een afzonderlijke overeenkomst onderling zijn overeengekomen dat de verschuldigde prijs niet moet worden betaald. 2) de rechtshandeling die naar buiten toe - en ter ontduiking van registratierechten - wordt voorgesteld als een inbreng, terwijl het de werkelijke bedoeling is van de partijen om een verkoop tot stand te brengen: bijv. A sluit een compromis af met B tot verkoop van een onroerend goed; nadien gaat A over tot de inbreng van het gebouw in een vennootschap, onmiddellijk gevolgd door de verkoop van aandelen door A aan B. Tussen beide verrichtingen bestaat een groot tariefverschil: inbrengrecht 0 % en bijv het Vlaamse 144 mutatierecht 10 %). De inbrenghandeling door A wordt door de administratie bij gebrek aan affectio societatis in hoofde van de inbrenger als geveinsd gekwalificeerd en geanalyseerd: - hetzij als een verkoop van het onroerend goed aan B die vervolgens het onroerend goed in de vennootschap heeft ingebracht; - hetzij als een verkoop van het onroerend goed aan de vennootschap, waarbij deze verkoop wordt voorafgegaan ofwel gevolgd door een inbreng in de vennootschap door de derde van de gelden die noodzakelijk zijn voor de betaling van de prijs van het onroerend goed.

143

J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 57-68, nr. 1..29. T. DELAHAYE, « Belastingontduiking en belastingontwijking », o.c., 34, nr. 5 ; J. en V. DE LONGUEVILLE, ‘”L’apport d’un immeuble à une société suivi de la vente par l’apporteur des actions reçues en contrepartie de cet apport justifie-t-il le fisc à tenir cet apport pour fictif et à exiger le payement du droit d’enregistrement frappant les ventes immobilières?”, La Revue fiscale, 1968, nr. 7-8-9, 361-364; F. WERDEFROY, F., Registratierechten, deel I, Antwerpen, Kluwer, 1991, 473, nr. 533. 144

39

In beide gevallen wordt dan door de Administratie het verkooprecht geheven op de vermoede verkoop van het onroerend goed, di t naast het meestal reeds geheven en betaalde inbrengrecht.

- veinzing van de identiteit van de contractspartijen: om in het geval van een leningovereenkomst afgesloten tussen Vennootschap A en B (zaakvoerder van A) de herkwalificatie van interesten in dividenden in de zin van art. 18, lid 1. 4° WIB 92 te ontlopen, vermeldt de overeenkomst als uitlener C (een goede vriend van B) en wordt in een verborgen overeenkomst tussen B en C bepaald dat B alleen recht heeft op de interesten en ook alle risico’s verbonden aan de overeenkomst draagt.

- veinzing kan ook betrekking op het afzonderlijk voorstellen van overeenkomsten die in werkelijkheid als één geheel moeten worden behandeld daar de ene overeenkomst is bedoeld als de tegenprestatie van de 145 andere. Zich inspirerend op het arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 26 oktober 1982 146 vermelden J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN in dit verband het volgende voorbeeld. Een ontslagen werknemer sluit met de vennootschap die hem tewerkstelde, een overeenkomst waarin hij afziet van de ontslagvergoeding waarop hij recht heeft. Parallel met deze overeenkomst sluit de moedervennootschap van de werkgever een andere overeenkomst af met de echtgenote van de werknemer tot aankoop van aandelen tegen een waarde die hoger is dan de verkoopwaarde. Deze meerprijs komt overeen met het 147 bedrag van de ontslagvergoeding waarop de werknemer recht had .

2) Begrip

Veinzing of simulatie is een begrip uit het burgerlijk recht. Algemeen wordt aangenomen dat aan di t begrip in 148 het fiscaal recht een zelfde betekenis moet worden gegeven als in het gemeen recht . Het begrip simulatie wordt echter niet omschreven in het Burgerlijk Wetboek. De enige bepaling die er duidelijk naar verwijst is

145

Brussel, 26 oktober 1982, F.J.F., n° 82/153: in dit arrest is de beslissing evenwel niet gebaseerd op simulatie (zie ook de bespreking door J. KIRKPATRICK, “Examen de jurisprudence (1968-1982) – Les impôts sur les revenus et les sociétés”, R.C.J.B., 1984, p. 703, nr. 21). 146 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 58, nr. 1.29. 147 Zie voor een ander voorbeeld van het afzonderlijk voorstellen van overeenkomsten die in werkelijkheid als één geheel werden beschouwd: Cass. 9 november 2007, T.F.R., 2008, 637-646, noot C. CHEVALIER. 148 T. AFSCHRIFT, L’évitement de l’impôt et la réalité juridique,, Brussel, Larcier, 2003, 131 e.v., nr. 171; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996, 242, nr. 349; L. HUYBRECHTS, “Is veinzing in fiscale zaken een niet-werkzaam en overbodig begrip?”, D.A.O.R., 1986-87, (397), 398, nr. 3; J. KIRKPATRICK, “Examen de jurisprudence (1968à1982). Les impôts sur les revenus et les sociétés”, R.C.J.B., 1984, (671), 701, nr. 19; J. KIRKPATRICK, “La liberté du choix de la voie la moins imposée à la lumière de la jurisprudence récente”, in: L’entreprise et le choix de la voix la moins imposée en droit fiscal belge, J. KIRKPATRICK en M. BALTUS, e.a., Brursel, Jeune Barreau, 1988, (7), 10, nr.3; J. MALHERBE en L. DE BROE, ‘Réalité juridique et réalité économique”, J.D.F., 1988, 322; S. VAN CROMBRUGGE, “Simulatie van kapitaalverhogingen in het kader van het primair dividend”, noot onder Antwerpen, 9 mei 1989, T.R.V., 1989, (550), 551, nr. 3;

40

het art. 1321 BW waarin wordt gesteld dat tegenbrieven enkel tussen de contracterende partijen gevolg 149 hebben en dat zij niet werken tegenover derden .

Over de betekenis van het begrip simulatie bestaan verschillende opvattingen.

Volgens een meer objectieve benadering van het begrip is er sprake van simulatie wanneer de partijen een schijnbare akte stellen waarvan zij overeenkomen de gevolgen teniet te doen of te wijzigen door een andere, geheim gebleven overeenkomst (de zgn. “tegenbrief”). Er is m.a.w. zowel een openlijke als een verborgen gehouden werkelijkheid. Simulatie in deze opvatting blijkt veeleer uit een objectieve vaststelling: de partijen eerbiedigen niet alle gevolgen van de schijnbare akte die zij trouwens enkel hebben gesteld met de bedoeling derden met inbegrip van de fiscus, te misleiden. Het begrip akte of rechtshandeling is daarbij niet beperkt tot overeenkomsten in de burgerrechtelijke zin van het woord, maar kan ook betrekking hebben op collectieve rechtshandelingen zoals beslissingen van de algemene vergadering van aandeelhouders van een vennootschap150.

Toegepast in fiscale aangelegenheden is er sprake van veinzing wanneer een belastingplichtige met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, (intentioneel element)(zie infra) een inbreuk pleegt op de fiscale wet door de veruitwendiging van een juridische akte die niet overeenstemt met een andere geheim 151 gehouden overeenkomst, neergelegd in een tegenbrief . Door gebruik te maken van het criterium dat partijen niet alle rechtsgevolgen van hun akte hebben aanvaard, hoeft niet gekeken te worden naar de werkelijke wil van de partijen om te kunnen besluiten tot veinzing. Deze opvatting leunt sterk aan bij het 152 153 Brepolsarrest van het Hof van Cassatie dat dit later herhaaldelijk heeft bevestigd . Om te kunnen spreken van veinzing in fiscale zaken is het volgens die opvatting noodzakelijk maar voldoende dat wordt aangetoond dat de akte in werkelijkheid niet is gesteld, of dat partijen niet alle gevolgen van deze akte 154 aanvaarden . Op de werkelijke wil van partijen lijkt het in deze opvatting niet of minder aan te komen.

149

H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, II, Brussel, Bruylant, 1964, 618, nr. 617; E. DIRIX, “Cessie van schuldvordering en simulatie”, noot onder Cass., 11 december 1987, R.W., 1987-88, 1094; M. GHYSELEN, o.c., 88, nr. 108. 150 D. GARABEDIAN, « Le régime fiscal du remboursement de capital statutaire immédiatement suivie d’une décision d’augmentation du capital statutaire par incorporation de réserves », J.D.F., 1987, p. 5, nr. 8, met verwijzingen ; P. FAES, o.c., p. 7 nr. 6 ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 56-57, nr. 1.29, voetnoot 2. 151 ème H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, t. II, 3 ed.Brussel, Bruylant, 1964, p. 618, nr. 618 ; R. DEKKERS, Précis de droit civil belge, t. II, Brussel, Bruylant, 1955, p. 94. P. VAN OMMESLAGHE, « La simulation en droit des obligations », Les obligations contractuelles, Brussel, Jeune Barreau Bruxelles, 2000, p. 147 e.v. 152 Cass., 6 juni 1961, Pas., 1961, I, 1082, J.P.D.F., 1961, 274 153 Cass., 5 september 1961, Pas., 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH ; Cass., 14 april 1964, Pas., 1964, I, 875; Cass., 19 oktober 1965, Pas., 1966, I, 231; Cass., 22 maart 1990, T.R.V., 1990, 211, R.W. 1990-91, 61; F.J.F. n° 90/95. 154 P. FAES, o.c., 12, nr. 11 ; T. DELAHAYE, , o.c., p. 93, nr. 43.

41

Van het begrip simulatie bestaat echter ook een ruimere, meer subjectieve opvatting, volgens welke veinzing neerkomt op het opzettelijk creëren van een discrepantie tussen de werkelijke wil en de verklaarde 155 wil, gemeen aan alle partijen . Simulatie wordt in die opvatting bewezen door aan te tonen dat de werkelijke wil van de partijen afwijkt van de schijnbare wil zoals die blijkt uit de door partijen gestelde rechtshandeling(en). De omstandigheid dat partijen deze werkelijke wil vorm hebben gegeven in een verborgen tegenbrief, is dan de meest extreme vorm van het niet-aanvaarden van de gevolgen van hun rechtshandeling156. Het volstaat dat de rechter uit de omstandigheden van de zaak tot het besluit komt dat 157 de door partijen gestelde rechtshandelingen niet beantwoorden aan hun werkelijke wil . De fiscus mag het bestaan van de discrepantie tussen de werkelijke en de verklaarde wil bewijzen met alle middelen, uitgezonderd de eed158. Het hiervoor genoemde geval van veinzing betreffende het afzonderlijk voorstellen van overeenkomsten die in werkelijkheid als één geheel moeten worden behandeld daar de ene overeenkomst is bedoeld als de tegenprestatie van de andere (zie het arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 26 oktober 1982159) kan gelden als voorbeeld van deze benadering. Een andere illustratie van 160 de subjectieve opvatting wordt geboden door een arrest van 19 mei 1995 van het Hof van Cassatie . De feiten zijn als volgt: een natuurlijke persoon verkoopt in 1981 zijn eenmanszaak (kantooruitrusting en cliënteel) aan een BVBA waarvan hij hoofdaandeelhouder (240/250) is. Voor het cliënteel wordt een vergoeding betaald van 25 % van de toekomstige jaarlijkse omzet (van het gehele zakencijfer en niet alleen van het zakencijfer in verband met het overgenomen cliënteel) en dit gedurende 15 jaar volgend op de overname. De overlater blijft de drijvende kracht van de BVBA en ontvangt geringe bedragen als bezoldiging werkend vennoot. De administratie voert aan dat de overname-overeenkomst gesimuleerd is, verwerpt de taxatie als stopzettingsmeerwaarde in hoofde van de overdrager en belast de aangegeven bedragen als bezoldiging werkende vennoot. In zijn arrest overweegt het Hof van Cassatie vooreerst dat inkomstenbelastingen moeten worden geheven op de bij de wet bepaalde inkomsten, op grond van de door de belastingplichtige werkelijk gehanteerde juridische constructie. Het Hof stelt vervolgens vast “dat de appelrechters op grond van de discrepantie tussen de overnamepri js en de werkelijke waarde van de activa,

155

W. VAN GERVEN, Algemeen deel, Beginselen van het Belgisch privaat recht, I, Antwerpen-Utrecht, Standaard, 1969, 308, nr. 104; S. VAN CROMBRUGGE, o.c., p. 30, nr. 13. Een essentieel kenmerk van simulatie is dat zij gewild is door alle partijen. In dit opzicht is simulatie te onderscheiden van wat men noemt “het innerlijk voorbehoud” (reservatio mentalis). Dit is de veinzingsbedoeling die slechts in hoofde van één van de partijen van de overeenkomst bestaat. In dat geval is de overeenkomst niet geveinsd, maar nietig wegens het ontbreken van de wil of wilsgebrek in hoofde van één van de partijen. In dergelijk geval kan desgevallend toepassing gemaakt worden van de vertrouwensleer: de partij die redelijkerwijze mocht aannemen dat de andere partij zich heeft willen verbinden, zal ervan mogen uitgaan dat een geldige rechtshandeling tot stand is gekomen. Simulatie veronderstelt het akkoord van alle partijen over de bedoeling om een andere overeenkomst voor te wenden dan degene die werkelijk is bedoeld (‘mensonge concerté)( o.m. H. DE PAGE, H., o.c., II, 618 en 624, nr. 619 en 624; (M. GHYSELEN, De fiscale gevolgen van nietige rechtshandeling., Kalmthout, Biblo, 1996, p. 90, nr. 110). 156 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 30, nr. 13. 157 Cass., 19 mei 1995, F.J.F., n° 95/199, R.W., 1995-1996, 821 (zie verder) ; Cass., 3 november 1995, F.J.F., n° 96/54 (levensverzekeringovereenkomst afgesloten door een vennootschap voor het risico van overlijden van de zaakvoerdervennoot, gekoppeld aan een overeenkomst tussen de vennootschap en de zaakvoerder; uit het geheel van deze verrichtingen blijkt dat de werkelijke bedoeling (‘volonté reélle) van de partijen niet was om de vennootschap als werkelijke begunstigde te maken van de verzekeringsovereenkomst; premies van levensverzekering worden belast als bezoldiging werkend vennoot ; zie ook: Cass. 4 januari 1991, T.R.V., 1991, 167; Cass., 20 februari 1986, R.W., 1986-87, p. 1260; Cass., 20 december 1973, J.Prat.Dr.Fisc., 1973, 343; Cass. 5 november 1963, Bull. Bel. 1965, 148. 158 Cass., 18 september 1962, Pas., 1963, I, 80 ; Cass., 20 september 1966, Arr.Cass., 1967, 80. 159 Brussel, 26 oktober 1982, F.J.F., n° 82/153: in dit arrest is de beslissing evenwel niet gebaseerd op simulatie (zie ook de bespreking door J. KIRKPATRICK, “Examen de jurisprudence (1968-1982) – Les impôts sur les revenus et les sociétés”, R.C.J.B., 1984, p. 703, nr. 21). 160 Cass., 19 mei 1995, F.J.F., n° 95/199 ; R.W., 1995-1996, 821

42

van de berekeningsbasis van de jaarlijkse vergoeding op grond van het toekomstig zakencijfer en van de aard van de activiteit die de overlater vervult in het kader van de vennootschap in feite oordelen dat eiser niet de werkelijke wil had de handelszaak over te dra gen of in te brengen voor de bedongen prijs maar dat hij en de BVBA in werkelijkheid overeenkwamen dat de toekomstige bezoldiging als werkend vennoot zou worden gekwalificeerd voor fiscale doeleinden als een betaling voor overgedragen activa”. De appelrechters vermelden daarbij dat de overlater en de BVBA “niet hebben kunnen aanvaarden dat de bezoldiging van de werkende vennoot volledig zou worden beheerst door de overeenkomst van overdracht van handelszaak, zodat de betrokkenen niet alle gevolgen van hun overeenkomst hebben aanvaard”. Het Hof besluit dat de appelrechters wettig hebben beslist dat het bestuur bewijst dat de door eiser ontvangen bedragen in werkelijkheid vermomde bezoldigingen waren. Verder beslist het Hof dat de appelrechters die niet ontkennen dat de BVBA zich ertoe had verbonden aan de overlater bepaalde bedragen te betalen, maar enkel oordelen dat de kwalificatie door de partijen gegeven aan hun overeenkomst, gelet op de bewezen verklaarde verboden simulatie, aan het bestuur niet kan worden tegengeworpen, de verbindende kracht van de overeenkomsten, de regel van de tegenwerpelijkheid van overeenkomsten en de als middel ingeroepen wetsbepalingen betreffende de vennootschappen niet schenden. Dit voorbeeld geeft aan dat simulatie ook kan voorkomen in situaties waarin enkel openlijk gestelde akten zijn gesteld, waarvan de partijen op het eerste gezicht alle rechtsgevolgen hebben aanvaard. Op grond van de feitelijke omstandigheden waarin deze akten werden gesteld, is de fiscus hierin gevolgd door de rechter, gekomen tot het besluit dat de ‘werkelijke’ wil van de partijen anders is dan zij hebben doen voorkomen.

Aangezien de werkelijke, gezamenlijke wil van de partijen op het ogenblik van de door hen gestelde openlijke rechtshandeling(en) determinerend is, is het temporeel ijkpunt voor de vaststelling van de veinzing het ogenblik van de totstandkoming van voormelde rechtshandeling(en) 161. Dit geldt zowel in de subjectieve opvatting van het veinzingsbegrip, als in de meer objectieve opvatting ervan. De eventuele geheim gehouden akte moet derhalve kort voor of op hetzelfde moment zijn gesteld als de openlijke akte met als 162 doel de gevolgen van de openlijke akte te wijzigen of te vernietigen . Simulatie wordt aldus ook onderscheiden van de situatie van opeenvolgende contracten waarbij een eerder gesloten overeenkomst 163 wordt gewijzigd door een latere . Verder is ook het niet eerbiedigen van de werkelijk door partijen aangegane verbintenissen, door één of alle partijen bij de akte in het latere stadium van de ui tvoering ervan, niet relevant voor de beoordeling van het al dan geveinsd karakter ervan.

Hoewel in de praktijk soms moeilijk het onderscheid is te maken, mag de ruimere subjectieve opvatting van simulatie ook niet worden verward met de situatie van wetsontduiking. Ingeval van wetsontduiking willen partijen immers volkomen wat zij voorwenden en is er geen discrepantie tussen een werkelijke en een 164 verklaarde wil (zie hiervoor deel I, sub D. 2).

161

T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 2° ed., p. 148,nr. 195. M. GHYSELEN, o.c., p. 91, nr. 110. 163 M. GHYSELEN, o.c., p. 90, nr. 110 164 W. VAN GERVEN, o.c. p. 309, nr. 104. 162

43

De hiervoor besproken strakkere objectieve opvatting over fiscale simulatie sluit zoals reeds werd 165 opgemerkt, sterk aan bij het – ook later meermaals bevestigd - Brepolsarrest van het Hof van Cassatie . Het biedt meer rechtszekerheid dan de subjectieve opvatting en wordt daarom door vele auteurs verkozen166.

Het is echter de vraag of de overweging dat voormelde opvatting meer rechtszekerheid biedt, toereikend is om de subjectieve opvatting van het veinzingsbegrip, die daarom niet minder correct is en in bepaalde 167 rechtspraak, ook door het Hof van Cassatie (zie hiervoor) wordt gehanteerd, zomaar uit te sluiten .

3) Onderscheid tussen een onjuiste juridische kwalificatie van een rechtshandeling en een geveinsde rechtshandeling

Naast het ontbreken van het intentioneel element (zie infra) onderscheidt de onjuiste juridische kwalificatie van een rechtshandeling zich van de geveinsde akte, doordat de akte die onjuist werd gekwalificeerd alle bestanddelen bevat die een juiste kwalificatie mogelijk maken (om zodoende de vergissing in kwalificatie te identificeren). (bijv. een correct opgesteld huurcontract wordt verkeerdelijk betiteld als bruikleen). Los van de kwalificatie kan uit de bestanddelen van de akte (los van de verkeerde titel) de werkelijke wil van de partijen worden afgeleid. Zolang de goede trouw van de belastingplichtige vaststaat, en er bijgevolg ook geen oogmerk is aan de belasting te ontsnappen, is er in die omstandigheden ook geen sprake van belastingontduiking. De fiscus is gerechtigd, op grond van de werkelijke inhoud van de overeenkomst, de juiste juridische kwalificatie in de plaats te stellen van de door partijen per vergissing of uit onwetendheid ingegeven onjuiste kwalificatie. In dezelfde richting en in lijn trouwens met art. 1156 BW, geldt de door eenparige rechtspraak aanvaarde regel dat de rechter bij het kwalificeren van een rechtsbetrekking, zich moet laten leiden door wat partijen werkelijk hebben gewild, veeleer dan door wat partijen omtrent de aard 168 van de rechtsbetrekking hebben gezegd . In geval van een ongewilde discrepantie tussen de werkelijke wil en de verklaarde wil die zich uit in een per vergissing of uit onwetendheid onjuist gekwalificeerde rechtshandeling, zal de rechter de rechtsbetrekking herkwalificeren rekening houdend met de werkelijke wil van de partijen. In geval van een geveinsde rechtshandeling is deze rechtshandeling op zichzelf niet voldoende om de opzettelijk verborgen gehouden werkelijkheid (objectieve opvatting) of nog, de ‘werkelijke’ 169 wil - te onderscheiden van de door partijen ‘verklaarde’ wil (subjectieve opvatting) - te ontdekken .

4) Simulatie en de schending van een niet-fiscale ‘wettelijke’ bepaling

165

Cass., 5 september 1961, Pas., 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH ; Cass., 14 april 1964, Pas., 1964, I, 875; Cass., 19 oktober 1965, Pas., 1966, I, 231; Cass., 22 maart 1990, T.R.V., 1990, 211, R.W. 1990-91, 61, F.J.F. n° 90/95. 166 P. FAES, o.c., 13, nr. 11, met verwijzingen in voetnoot 46. 167 Zie ook S. VAN CROMBRUGGE, o.c., p. 29-30, nr. 13. 168 W. VAN GERVEN, o.c., p. 303, nr. 103, met verwijzingen naar rechtspraak van het Hof van Cassatie (o.m. Cass., 8 oktober 1965, Pas., 1966, I, 181. 169 P. FAES, o.c., p. 8, nr. 7.

44

Aansluitend op de uiteenzetting over belastingontwijking (zie hiervoor sub I. D. 4 ) rijst de vraag of een schending van een niet-fiscale wettelijke bepaling bij het stellen van een akte, deze akte geveinsd kan maken.

In zijn arresten van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 (zie hiervoor sub I, D. 4.b), stelt het Hof van Cassatie dat de Administratie kan vorderen dat een rechtshandeling haar niet wordt tegengeworpen wanneer met de rechtshandeling gesteld ter ontwijking van belastingen, een rechtsregel van openbare orde wordt geschonden. Uit het arrest van 5 maart 1999 kan ook worden afgeleid dat de omstandigheid dat een rechtshandeling een niet-fiscale rechtsregel van openbare orde schendt, op zich niet impliceert dat deze 170 rechtshandeling geveinsd is . Het is bijgevolg onjuist te stellen dat een miskenning van een niet-fiscale wettelijke verplichting constitutief is voor simulatie171. Daarmee is evenwel niet uitgesloten dat het niet naleven van een niet-fiscale wettelijke verplichting in het geheel van de bewijsvoering van veinzing door de fiscus, een aanwijzing kan zijn dat de partijen niet alle gevolgen van de door hun gestelde akte hebben aanvaard172.

B. Intentioneel of moreel bestanddeel

Van belastingontduiking is slechts sprake wanneer naast het materieel element (de inbreuk op de fiscale wet) tevens een intentioneel element voorligt, nl. het oogmerk aan de wettelijk verschuldigde belasting te ontsnappen of er de last van te verminderen 173 . Zoals hiervoor reeds werd opgemerkt is dit moreel bestanddeel in de fiscale wetboeken verwoord als een bijzonder opzet dat evenwel niet is beperkt tot fiscale fraude. In deze wetboeken is sprake van hetzij bedrieglijk opzet, hetzij het oogmerk om te schaden (zie verder). Is dit bijzonder opzet niet aanwezig dan is er ook geen toerekenbaarheid van de inbreuk op de fiscale wet.

170

Het arrest van 5 maart 1999 bevat dienaangaande de volgende passage: “het bestreden arrest (…) stelt (enkel) dat het niet respecteren van een wettelijke bepaling (…) zou aanleiding geven tot een geveinsde akte, zonder aan te duiden waaruit veinzing bestaat of welke akte verborgen bleef, daar (waar) achter de bekende akte niets anders schuilgaat dan hetgeen er letterlijk uit blijkt en er dus niets verheeld of verborgen bleef”. Met deze kwalificatie als veinzing gaat het Hof van Cassatie niet akkoord want verder in het arrest stelt het Hof deze ‘terzijde’ met de zinssnede “ongeacht de door de (appelrechters) gebruikte bewoordingen”. 171 In dezelfde zin P. FAES, o.c., p. 14, nr. 13, met instemmende verwijzing naar Rb.Brussel 26 juni 2003, Fiscoloog, 2003, nr. 899, p. 8, Fisc.Koer., 2003/589, noot F. Mortier (waarin de rechter in het kader van de zgn. FBB-dossiers het enkele feit van de wetsovertredingen op het gebied van de beurstaks en het boekhoudrecht, op zich niet voldoende achtte om te kunnen spreken van simulatie. Er moet ook worden onderzocht of de belastingplichtigen al dan niet de gevolgen van hun handelingen hebben aanvaard. (M. ISENBAERT, “Juridische werkelijkheid beheerst FBB-dossiers”, RABG, 2003, p. 1044)). 172 Zie in die zin: S. VAN CROMBRUGGE, « De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21ste eeuw », in: S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s , Biblo, Kalmthout, 2007, p. 74, nr. 9, met verwijzingen in voetnoot 32. P. FAES, o.c., p. 14, nr. 13; M. GHYSELEN, “Schending van de wet in het kader van de keuze van de minst belaste weg”, T.F.R., 1999, p. 618. 173 P. FAES, o.c., p. 7-8, nr. 7.

45

Een belastingplichtige die louter per vergissing, uit onwetendheid, dwaling, of uit vergetelheid een inbreuk 174 pleegt op de fiscale wet, pleegt geen belastingontduiking. Hij begaat geen misdrijf . Dit laatste betekent evenwel nog niet dat hij het belastingmilderend voordeel van zijn handeling zal genieten. Wanneer immers de belastingplichtige een rechtshandeling stelt met miskenning van een fiscale wet die van openbare orde 175 is , en hij daarbij niet handelt met de intentie belastingen te ontlopen of ruimer geformuleerd, zonder bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden, zal de fiscale administratie toch alles in het werken moeten stellen om dit belastingmilderend gevolg van de rechtshandeling ongedaan te maken. Een basisvoorwaarde voor toelaatbare belastingontwijking is immers dat de belastingplichtige geen inbreuk pleegt op de fiscale wet (zie hiervoor Deel I, sub D. 4). Het legaliteitsbeginsel heeft immers als gevolg dat de fiscale wet de enige bron is 176 van belastingen, verminderingen en vrijstellingen . De fiscale schuld ontstaat enkel uit de fiscale wet en hieraan kan geen afbreuk worden gedaan door een rechtshandeling die de belastingplichtige stelt met miskenning van deze fiscale wet, ook al had hij geen belastingontwijkende intentie.

Tijdens de parlementaire voorbereidingwerken werden als beoordelingscriteria voor het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden opgegeven: het toepassen van bedrieglijke praktijken, het omkopen van 177 ambtenaren, het veelvuldig herhalen van ongeoorloofde daden . Het gelijktijdig bestaan van beide vormen 178 is niet vereist . Het bedrieglijk opzet bestaat erin zichzelf of anderen een onrechtmatig voordeel te 179 verschaffen door de waarheid te vermommen. Het oogmerk te schaden houdt in dat in hoofde van de 180 belastingplichtige de wil moet aanwezig zijn nadeel te berokkenen aan een derde , zonder dat daarbij 181 noodzakelijk een voordeel voor zichzelf wordt nagestreefd .

De wetgever heeft gekozen voor een ruime formulering van het bijzonder opzet. Het bestaat niet alleen in het opzet de belasting te ontduiken of een derde eraan te doen ontsnappen. Alle fraudegevallen die tot doel hebben de rechten of de belangen van derden te schaden komen in aanmerking. Bijvoorbeeld: het niet aanrekenen van BTW op geleverde diensten om een prijsvoordeel te realiseren op de naaste concurrenten; de niet aangifte van belastbare inkomsten om in het licht van een geschil over de omvang van verschuldigde onderhoudsuitkeringen de werkelijke inkomsten te verbergen 182.

174

F. VANISTENDAEL, “Belastingontduiking en –vermijding. Wordt het fiscale landschap hertekend?”, A.F.T., 2010, nr. 1, p. 2 175 In beginsel wordt het fiscaal recht geacht van openbare orde te zijn. Voor een nuancering van dit beginsel: E. VAN DE VELDE, o.c. , p. 257-262, nrs. 359-363. 176 J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, o.c., p. 36, nr. 21 ; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, 17-18, nr. 7. 177 Parl.St. Senaat, 1980-81, nr. 566/2, bijlage 1, 50. A. DE NAUW, o.c., p. 5, nr. 7. 178 A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 5, nr. 7. 179 Cass., 20 september 1973, Pas., 1974, I, 310 ; Cass., 22 februari 1977, Pas., 1977, I, 659. 180 Cass., 14 februari 2001, Arr.Cass., 2001, nr. 91, 280; L. HUYBRECHTS, “Het fiscaal strafrecht en de jurisprudentie van het Hof van Cassatie”, in: Recht zonder omwegen. Fiscale opstellen aangeboden aan Prof. J.J. Couturier, Gent, Larcier, 1999, 350. 181 Cass., 20 mei 1887, Pas., 1887, I, 266. 182 A. DE NAUW, ibid.

46

C. Belang van het onderschei d tussen belastingontduiking en belastingontwijking

Het onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking heeft niet enkel gevolgen op het gebied van de sanctionering (zie hiervoor), maar is ook van belang voor de toepassing van andere wetsbepalingen. Zonder in dit kader enige exhaustiviteit na te streven, volgen hierna enkele voorbeelden. Zij hebben inzonderheid betrekking op de vraag of de loutere toepassing door de fiscus van art. 344, par. 1 WIB 92 kan kwalificeren als een overtreding, schending of inbreuk van een fiscale wet in hoofde van de belastingplichtige. Mocht dit het geval zijn dan zou de loutere toepassing van art. 344 § 1 WIB 92 en de bijzondere aanslagtermijnen (art. 354, lid 2 resp. 358, par. 1, 1° WIB 92) niet uitsluiten.

In een arrest van 11 mei 2006 183 (dat ging over een herkwalificatie van een kapitaalverhoging door incorporatie van beschikbare reserves en van overgedragen resultaat gevolgd door een vermindering van het maatschappelijk kapitaal, in een uitkering van een dividend waarop roerende voorheffing verschuldigd is) heeft het Hof van Cassatie beslist dat de toepassing van art. 344 par. 1 WIB 92 los staat van de vraag of de door de akte of juridische akten beoogde belastingontwijking al of niet een wetsovertreding inhoudt. Het Hof vervolgt dat een loutere herkwalificatie van een verrichting op grond van art. 344 par. 1 WIB 92 die tot gevolg heeft dat de roerende voorheffing verschuldigd is, niet inhoudt dat de belastingplichtige een bepaling die door het WIB 92 of zijn uitvoeringsbesluiten inzake de roerende voorheffing is opgelegd, heeft overtreden (i.c. de verplichting om voor de heffing van de roerende voorheffing inkomsten aan te geven). Als er geen schending is van de betreffende fiscale wetten van het WIB 92 of van de uitvoeringsbesluiten, is er evenmin sprake van een overtreding of een inbreuk ervan. De ‘vermeende’ inbreuk was in het voorliggende geval het gevolg van de op grond van art. 344, par. 1 WIB92 doorgevoerde herkwalificatie en niet het gevolg van een kwalificatie die partijen op het ogenblik van de uitvoering van de verrichting hebben gegeven. Hieruit kan vooreerst worden afgeleid dat in voormelde hypothese de bijzondere aanslagtermijn van art. 358, par. 1, 1° en par. 2, 1° WIB 92 niet mogelijk is. Aangenomen kan worden dat een zelfde 184 redenering geldt voor de verlengde aanslagtermijnen van art. 354, lid 2 WIB 92.

Bijzondere aandacht vergt de problematiek van de belastingverhoging van art. 444 WIB 92 j° art. 225 e.v. KB/WIB 92. Art. 444 WIB 92 bepaalt “Bij niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet-aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naargelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 % tot 200 % van de op

183

Cass., 11 mei 2006, F.J.F., n° 2006/257; A.F.T, 2007, nr. 3, 36, bespreking door D. NORE, R.G.C.F., 2006/3-4, p. 187, noot L. VAN HEESWIJCK, http://jure.juridat.just.fgov.be, n° F.04.0043.N, met conclusie Adv.Gen. THIJS, T.F.R., 2007, afl. 324, 556 e.v. Zie over dit arrest ook, J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, “Examen de jurisprudence (1991-2007) – Les impôts sur les revenus et les sociétés”, R.C.J.B., 2008, (251), 330-331, nr. 36. 184 P. FAES, o.c., p. 138-139, nr. 238.

47

het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen. Bij ontstentenis van kwade trouw kan worden afgezien van het minimum van 10 % belastingverhoging “ (art. 444 leden 1 en 2 WIB 92). Volgens rubriek B van art. 225 en 226 KB/WIB 92 kan bij niet-aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken, een belastingverhoging worden opgelegd, waarvan de schaal varieert tussen 10 % en 30 %. In haar circulaire185 stelt de Administratie dat deze belastingverhoging ook kan worden toegepast op de in toepassing van artikel 344 par. 1 WIB 92 gevestigde belastingsupplementen. In het licht van de tekst van art. 444 WIB 92 waarvan sprake is van een ‘overtreding’, rijst de vraag over welke ‘overtreding’ het dan wel gaat bij een ‘loutere’ toepassing van art. 344 par. 1 WIB 92. De ‘loutere’ toepassing van art. 344 par. 1 WIB 92 betreft immers de situatie waarbij de intentie van belastingontwijking door de belastingplichtige wordt gerealiseerd zonder dat een fiscale wetsbepaling wordt overtreden (zoniet is sprake van belastingontduiking) en waarbij de fiscus de belastingontwijking ongedaan maakt door herkwalificatie van de door de belastingplichtige gestelde rechtshandeling(en). De enige ‘overtreding’ die in die situatie de belastingplichtige nog zou kunnen worden toegerekend i s dat hij, na de akte te hebben gesteld die door hem een belastingontwijkende kwalificatie heeft gekregen, bij het invullen van zijn fiscale aangifte geen rekening heeft gehouden met de akte zoals die door de fiscus zou (kunnen) worden geherkwalificeerd. De vraag rijst m.a.w. of in het licht van het voorgaande de belastingplichtige ook rekening moet houden met art. 344 § 1 WIB 92 op het ogenblik van het invullen van zijn aangifteformulier. In haar circulaire van 6 december 1993 beantwoordt de administratie deze vraag 186 ontkennend . Ook in zijn conclusie voorafgaand aan het arrest van het Hof van Cassatie van 11 mei 2006, is advocaat generaal D. THIJS van oordeel dat de belastingplichtige in zijn aangifte niet moet anticiperen op art. 344, par. 1, WIB 92. De toepassing van dit artikel en de belastingschuld die eruit kan voortvloeien veronderstellen dat de administratie eerst het bewijs levert van belastingontwijking door de belastingplichtige, vervolgens kan de belastingplichtige bewijzen dat de kwalificatie ook aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Het valt volgens hem niet in te zien hoe en op welke grond van de belastingplichtige zou kunnen worden gevraagd een belastingschuld aan te geven en te betalen die op de werkelijk door hem gesloten, en bij wijze van uitgangspunt, niet gesimuleerde overeenkomsten niet verschuldigd is. Mocht bovendien in die hypothese het bestuur ondanks de aangifte van bedoelde belastingschuld, art. 344 § 1 WIB 92 niet toepassen, dan zou de belastingplichtige een vergissing in rechte of in feite dienen te bewijzen om de betwiste bedragen terug te vorderen omdat hij dan de bewijslast draagt. Kortom, de bewijslastverdeling geregeld in art. 344 § 1 WIB 92 samen met de vaststelling dat voormelde bepaling volgens de parlementaire voorbereidingswerken geen afbreuk doen aan de keuze van de minst belaste weg, motiveren volgens D. THIJS het standpunt dat de belastingplichtige in zijn aangifte niet moet anticiperen op art. 344 § 1 WIB 92. Bepaalde feitenrechters hebben hetzelfde 187 standpunt ingenomen . Het Hof van Cassatie zelf lijkt over deze aangelegenheid in zijn arrest van 11 mei 2006 geen uitspraak te hebben gedaan. De standpunten in de rechtsleer zijn evenwel verdeeld. Volgens

185

Bull.Bel., nr. 735, 1994, p. 291 e.v. i.h.b. p. 303, nr. 28. Bull.Bel., nr. 735, 1994, p. 291 e.v. 187 Gent, 26 januari 2005, F.J.F., nr. 2006/53; Brussel, 7 september 2006, niet gepubliceerd (aangehaald door D. GAREABEDIAN, o.c., p. 89, voetnoot 102) , bevestigt Rb. Brussel, 5 januari 2005, F.J.F., n° 2006/54; Brussel 18 januari 2007, RG n° 2004/AR/2459, www.fiscalnet.be, bevestigt Rb. Leuven, 30 januari 2004. Andere rechtspraak is de andere mening toegedaan: Luik, 29 juni 2005, J.D.F., 2006, 129; Rb. Brugge, 5 mei 2003, F.J.F., n° 2004/80; Luik, 10 september 2004, F.J.F., n° 2005/228. Zie verder ook aangehaald door D. GAREABEDIAN, o.c., p. 89, voetnoot 102 waarin wordt verwezen naar niet gepubliceerde rechtspraak. 186

48

188

bepaalde auteurs is er geen anticipatieverplichting . Anderen zijn echter van oordeel dat bij het invullen van het aangifteformulier wel degelijk rekening moet worden gehouden met de niet-tegenstelbaarheid van 189 de rechtshandelingen op grond van art. 344 par. 1 WIB 92 . Zij zien geen grondslag waarop de belastingplichtige zich principieel zou kunnen beroepen om op het ogenblik van zijn aangifte, abstractie te maken van de niet tegenstelbaarheid van de kwalificatie voorzien in art. 344 § 1 WIB 92. Wanneer deze bepaling de bewijslast inzake de intentie tot belastingontwijking in hoofde van de belastingplichtige op de Administratie legt, is dit niet meer dan een toepassing van de algemene regel inzake fiscale bewijslastverdeling (art. 340 WIB 92). In navolging van T. AFSCHRIFT koppelt D. GARABEDIAN de verplichting om bij de aangifte te anticiperen op de toepassing van art. 344 § 1 WIB 92 aan de wijze waarop het aangifteformulier is opgesteld190. Het aangifteformulier inzake de personenbelasting bevat volgens T. AFSCHRIFT wel degelijk deze anticipatieverplichting omdat het vereist per categorie van inkomsten, alle belastbare inkomsten en de daarop betrekking hebbende aftrekbare kosten te vermelden. Voor de vennootschapsbelasting zou dit volgens hem niet het geval zijn omdat het aangi fteformulier niet zou toelaten om een extra-boekhoudkundig resultaat in de zin van art. 344 WIB 92 aan te geven. D. GARABEDIAN stelt terecht dat deze laatste stelling te absoluut is. Bepaalde rubrieken in het aangifteformulier van de vennootschapsbelasting (o.m. deze in verband met de verworpen uitgaven) laten wel de mogelijkheid om rekening te houden met art. 344 par. 1 WIB 92.

Samengevat kan worden gesteld dat wanneer er geen verplichting is om bij de aangifte te anticiperen op een herkwalificatie door de fiscus, dit laatste geen ‘overtreding’ (op de aangifteplicht) in de zin van art. 444 WIB 92 kan zijn. Hierdoor wordt het moeilijk te verantwoorden dat bij een ‘loutere’ toepassing van art. 344 § 1 WIB 92 een belastingverhoging wegens ‘niet aangifte zonder opzet de belasting te ontduiken’ kan worden opgelegd. Wanneer daarentegen wel een verplichting zou bestaan om bij de aangifte te anticiperen op artikel 344 par. 1 WIB 92 – een standpunt dat door bepaalde auteurs wordt verdedigd - zou een dergelijke belastingverhoging wel mogelijk zijn. O.i. verdient het de voorkeur – in het licht van de rechtszekerheid - dat aan de belastingplichtige principieel niet de verplichting wordt opgelegd bij zijn aangifte te anticiperen op een loutere toepassing van art. 344 § 1 WIB 92. De zinsnede in art. 444, lid 2 WIB 92 naar luid waarvan “Bij ontstentenis van kwade trouw kan worden afgezien van het minimum van 10 % belastingverhoging”, biedt de belastingplichtige hiertoe te weinig waarborgen en zou gelet op voormelde onzekerheid over de anticipatieverplichting in de rechtsleer, best worden aangepast. Daarbij mag o.i. echter ook niet worden over het hoofd gezien dat er situaties zijn waarin een anticipatieverplichting wel wenselijk is. Zo kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de hypothese waarin een belastingplichtige die in het verleden reeds meerdere malen werd geconfronteerd met een succesvolle herkwalificatie van een rechtshandeling door de administratie in

188

O.m. P. FAES, « De algemene anti-rechtsmisbruikbepaling op het vlak van de inkomstenbelastingen en de invloed ervan op het fiscaal strafrecht : zoeken naar spijkers op laag water ? », in: Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Gent, Mys en Breesch, 1996, p. 247 e.v., i.h.b. p. 254-256, nrs. 15-19; P. SMET, Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2003, p. 1228, nrs. 471-472; L. VANHEESWIJCK, “De anti-misbruikbepaling en de inkoop van eigen aandelen”, noot onder Rb. Mons, 8 mei 2003, T.F.R., 2003, p. 878 e.v. en noot onder Cass. 11 mei 2006, RGCF, 2006,/3-4, p. 189 e.v. 189 Zie hierover uitvoerig D. GARABEDIAN, « Le principe du choix licite de la voie la moins imposée – un état des lieux », in : L’évolution des principes généraux du droit fiscal. 20° anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, p. 89-90, nr. 35 (met verdere verwijzingen). 190 D. GARABEDIAN, o.c., p. 90, nr. 35; T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 2° ed., p. 489-491, nrs. 645-647.

49

de zin van art. 344 § 1 WIB 92, dezelfde rechtshandeling bij voortduur blijft stellen zonder dat in zijn latere fiscale aangiften anticipeert op een zeer waarschijnlijke consequente toepassing door de administratie van art. 344, par. 1 WIB 92.

Tenslotte nog dit: de omstandigheid dat de belastingplichtige bij zijn aangifte niet heeft geanticipeerd op de toepassing van art. 344 par. 1 WIB 92, sluit evenwel niet uit dat hij dit met een frauduleuse intentie heeft gedaan. In dit verband kan melding worden gemaakt van een arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 4 februari 2004 naar luid waarvan een herkwalificatie op grond van art. 344 § 1 WIB 92 een belastingverhoging van de belasting met 50 % kan rechtvaardigen wegens onvolledige of onjuiste aangifte met het oog op het ontduiken van belastingen (art. 225, C KB/WIB 92) om reden dat de belastingplichtige het “mechanisme” had opgezet met de frauduleuze intentie belasting te ontwijken. (“le mechanisme a été 191 mis sur pied par (la contribuable) dans l’intention frauduleuse d’éviter l’impôt ») . De tegen dit arrest ingediende voorziening bij het Hof van Cassatie is verworpen bij arrest van 23 juni 2006, zonder dat het Hof 192 over deze vraag ui tspraak heeft gedaan .

DEEL III. Het belang van het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingon twijking in het licht van de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie

A. Algemeen

Hiervoor werd toegelicht hoe in België invulling wordt gegeven aan het onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking. Deze invulling die vanuit het oogpunt van belastingplanning cruciaal is, is echter niet steeds gelijklopend met de w ijze waarop in andere landen en in het bijzonder in de andere lidstaten van de EU aan dit onderscheid invulling wordt gegeven. Zo bijvoorbeeld wordt het onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking in Nederland verschillend beoordeeld dan in 193 België . Onze constitutionele traditie is daar niet vreemd aan. In Europees verband is in beginsel iedere nationale wetgever zelf bevoegd om invulling te geven aan de begrippen belastingontwijking en belastingontduiking.

191

Brussel, 5 februari 2004, F.J.F., n° 2004./196. zie hierover in kritische zin: P. FAES, o.c., p. 140 nr. 242; W. DE BUYSER, “Toepassing van de ‘step-by-step’-doctrine op huur/onderhuurconstructies: een stap te ver?”, T.F.R., 2004, nr. 265, p. 697. 192 A.R. n° F.04.0019.019F niet opgenomen op de website JURIDAT, maar besproken door J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, R.C.J.B., 2008, (251), 333-334, nr. 37. 193 Zie hierover recent: K. VAN MENS en A. FABER, “ Fraus legis: het grijze gebied tussen belastingontduiking, belastingontwijking en geoorloofde financiële planning”, T.F.R., 2008, afl. 337, p. 215-225.

50

In dit deel wordt de vraag besproken of vanuit Europeesrechtelijke hoek beperkingen worden gesteld aan het in ons land geldende beginsel van de vrije keuze van de minst belaste weg. Over deze problematiek zijn 194 recent talrijke grondige studies verricht en zijn de laatste jaren op dit terrein ook belangwekkende arresten van het Hof van Justitie te noteren zowel inzake directe belastingen als inzake indirecte belastingen.

Zolang de fiscale wetgevingen van lidstaten van elkaar verschillen zullen er mogelijkheden zijn om mits belastingplanning gebruik te maken van gunstigere fiscale regels in andere lidstaten om de eigen belastingdruk te verminderen.

Globaal gezien wordt ook op Europeesrechtelijk niveau aanvaard dat de belastingplichtige het recht heeft 195 zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft . Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan aan een onderdaan van de Unie, zij het een natuurlijke persoon of rechtspersoon, de mogelijkheid niet worden ontnomen om zich op de bepalingen van het Verdrag te beroepen, op de enkele grond dat hij profiteert van de fiscale voordelen, die rechtmatig worden geboden 196 door voorschriften in een andere Li dstaat dan die waar hij woont of is gevestigd .

Nochtans moeten zowel de onderdanen van een Lidstaat als de Lidstaten zelf rekening houden met Europeesrechtelijke contraintes. Aan de ene kant mogen onderdanen van een Lidstaat, de krachtens het Verdrag geboden mogelijkheden, niet misbruiken om zich te onttrekken aan de werkingssfeer van hun 197 nationale wetgeving . Zij kunnen zich met andere woorden niet met het oog op misbruik of bedrog 198 beroepen op het unierecht . Aan de andere kant kunnen Lidstaten bij het bestrijden van ‘misbruiken’ door hun onderdanen, niet ongeremd optreden. Het Hof stelt immers strakke voorwaarden aan de mogelijkheid voor Lidstaten om ‘misbruik’ in te roepen als rechtvaardigingsgrond voor nationale maatregelen die het vrij

194

Zie o.m. L. DE BROE, International tax planning and prevention of abuse, IBFD, Doctoral Series, nr 14, Amsterdam, 2008, 1112 p, met verdere verwijzingen.; M. BREES, K. DE NAEYER, V. DUCHEYNE en D. VANASSCHE, “Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie”, in De botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2008, p. 353-406; D. CALLENS, K. KEGELS, G. SMET, L. VANHULLE en F. VANLAECKE, “Bestrijding van fraude, ontwijking en misbruik als rechtvaardigingsgrond voor belemmeringen van het vrij verkeer in de EG”, S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2008, p. 121-166, telkens met de verwijzingen. 195 Zie inzake BTW: H.v.J. 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, r.o. 73 : « wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, verplicht de Zesde Richtliijn hem niet de transactie te kiezen waarvoor de hoogste BTW is verschuldigd » (zie meer infra). 196 H.v.J. 11 december 2003, C-364/01, inzake Barbier overweging 71 ; H.v.J. 12 september 2006, C-196/04, inzake Cadbury Schweppes, r.o. 36. 197 H.v.J. 12 september 2006, C-196/04, inzake Cadbury Schweppes, r.o. 35 198 H.v.J. 7 februari 1979, C-115/78, inzake Knoors, r.o. 25 ; H.v.J. 3 oktober 1990, C- 61/89, inzake Bouchoucha, r.o. 14; H.v.J. 9 maart 1999, C- 212/97, Centros, r.o 24. H.v.J. 12 september 2006, C-196/04, inzake Cadbury Schweppes, r.o. 35.

51

199

verkeer belemmeren. In het arrest Emsländ-Starke van 14 december 2000 (inzake een carrousel van inen uitvoer van landbouwproducten om uitvoerrestituties te bekomen die hoger waren dan de invoerheffingen) stelt het Hof van Justitie twee voorwaarden om tot ‘misbruik’ te kunnen besluiten. Enerzijds is “een geheel van objectieve omstandigheden vereist, waaruit blijkt dat in weerwil van de formele naleving van de door de gemeenschapsregeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet werd bereikt”. Anderzijds “is een subjectief element vereist, namelijk de bedoeling om een door de gemeenschapsregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatige voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat”.

De wijze waarop het Hof van Justitie misbruik omschrijft is niet volledig gelijklopend en lijkt te verschillen afhankelijk van de materie waarover uitspraak wordt gedaan. Zo is bijvoorbeeld de bewoording door het Hof van het begrip misbruik in BTW-aangelegenheden (zie hierna sub B) niet gelijkluidend met deze die het Hof hanteert wanneer het gaat over de verenigbaarheid van een nationale maatregel inzake directe belastingen met een fundamentele verdragsvrijheid (zie hierna sub C). Na een bespreking van dit ogenschijnlijk verschil zullen nadien (sub D) enkele krijtlijnen worden besproken die uit de rechtspraak van het Hof inzake ‘misbruik’ kunnen worden afgeleid en waarmee lidstaten rekening moeten houden.

B. ‘Misbruik’ inzake BTW: het wezenlijke doel van de transacties bestaat erin een belastingvoordeel te verkrijgen

Hiervoor (II,D,5,c) werd reeds aangestipt dat met de invoering door art. 18 Programmawet van 20 juli 2006 van de antimisbruikbepaling in art. 1 § 10 W.BTW de Belgische wetgever gevolg heeft willen geven aan de 200 rechtspraak van het Hof van Justitie .

201

Op 21 februari 2006 heeft het Hof van Justitie in het Halifax-arrest immers voor de eerste maal uitspraak moeten doen over de BTW-gevolgen van handelingen verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen. Het Hof kwam tot het besluit dat handelingen, goederenleveringen of dienstenverrichtingen, een economische activiteit vormen binnen het toepassingsgebied van de BTW, indien zij voldoen aan de objectieve criteria waarop deze begrippen zijn gebaseerd, zelfs wanneer zij zijn verricht met het uitsluitende doel – dus zonder ander economisch doel - een belastingvoordeel te verkrijgen. Volgens het Hof zou een verplichting voor de belastingadministratie om te onderzoeken wat de belastingplichtige met zijn handelingen precies beoogt, ingaan tegen de doelstellingen van het gemeenschappelijk BTW-stelsel,

199

H.v.J. 14 december 2000, C-110/99 inzake Emstand-Stärke, overwegingen 52-53, B.N.B., 2003/169, noot D. WEBER. 200 Gedr.St. Kamer, 2005-06, nr. 2517/1, 12. Zie hierover ook I. MASSIN en K. VYNCKE, “BTW-planning aan banden gelegd?”, A.F.T., 2006, nr. 12, p. 3-17. 201 H.v.J. 21 februari 2006, inzake Halifax plc e.a./ Commissioners of Customs & Excise), C-255/02, F.J.F., 2006/161.

52

namelijk de rechtszekerheid te waarborgen en de heffing van de BTW te vereenvoudigen door af te gaan op 202 de objectieve aard van de betrokken handelingen . Het Hof aanvaardt verder ook dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, de Zesde Richtlijn hem niet verplicht de transactie te kiezen waarvoor de hoogste BTW is verschuldigd. De belastingplichtige heeft het recht om zijn activiteiten 203 zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft . Niettemin aanvaardt het Hof op grond van het algemeen geldend principe van het verbod van misbruik dat inzake BTW het recht op aftrek van voorbelasting geweigerd wordt indien de handelingen waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.

Volgens het Hof is er sprake van misbruik indien204: 1) de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde Richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend; 2) uit het geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen205. De belastingplichtige heeft het recht het tegenbewijs te leveren en aan te tonen dat er andere doelen zijn dan het belastingvoordeel.

Het Hof besluit dat wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte handelingen zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de handelingen die dit misbruik vormen. Bijgevolg moet ten onrechte afgetrokken input-BTW worden terugbetaald aan de Schatkist en ten onrechte betaalde output-BTW worden teruggegeven aan de belastingplichtige. Boetes kunnen enkel worden toegepast bij belastingontduiking, en dus niet bij 206 belastingontwijking, aangezien het laatste niet expliciet wordt bestraft.

In het latere arrest Part Service207 dat eveneens betrekking heeft op de BTW schrijft het Hof van Justitie voor dat ter beoordeling of handelingen als misbruik kunnen worden beschouwd, de nationale rechter vooreerst moet nagaan of het beoogde resultaat een belastingvoordeel is waarvan de toekenning in strijd zou zijn met een of meerdere doelen van de Zesde richtlijn, en vervolgens of dit het wezenlijk doel van de gekozen

202

H.v.J. 21 februari 2006, inzake Halifax plc e.a./ Comm issioners of Customs & Excise), C-255/02, F.J.F., 2006/161, r.o. 57. 203 H.v.J. 21 februari 2006, inzake Halifax plc e.a./ Comm issioners of Customs & Excise), C-255/02, F.J.F., 2006/161, r.o.73. 204 H.v.J. 21 februari 2006, inzake Halifax plc e.a./ Comm issioners of Customs & Excise), C-255/02, F.J.F., 2006/161, inzonderheid r.o. 74 en 94. 205 Te vermelden is dat in de originele Engelstalige versie van het arrest niet sprake is van “wezenlijk doel” doch van “enige doel” “the prohibition of abuse is not relevant where the economic activity carried out may have some explanation other than the mere attainment of tax advantages”. In het latere arrest Part Service, heeft het Hof de gelegenheid gehad te verduidelijken dat er sprake is van misbruik wanneer de verkrijging van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken handeling is. (H.v.J. 21 februari 2008, C-425/06, inzake Part Service) 206 Zie ook H.v.J. 21 februari 2006, C-223/03, F.J.F., n° 2006/160; H.v.J. 21 februari 2006, C-419/02, F.J.F., n° 2006/162. 207 H.v.J. 21 februari 2008, C-425/06, inzake Part Service, r.o. 58-62.

53

contractuele oplossing was. Wat dit laatste betreft, kan de nationale rechter bij de door hem te verrichten beoordeling o.m. het louter kunstmatig karakter van de handelingen in aanmerking nemen.

Het Halifax-arrest spreekt over een algemeen geldend principe van verbod van misbruik, dat ook geldt op het gebied van de BTW 208. Bijgevolg kan het Europese antimisbruikbeginsel ook worden toegepast in andere – ook fiscale - domeinen waar het unierecht van toepassing is (bijv. inzake invoerrechten, kapitaalinbreng, Moeder-Dochterrichtlijn, Fusierichtlijn (zie hierover Deel I, sub D, 5 a) derde gedachtenstreep, 2), Interest- en Royaltyrichtlijn, Spaarrichtlijn). De omschrijving die het Hof van Justitie in het Halifax-arrest en later ook in het arrest Part Service aan het begrip misbruik geeft, doet zeer sterk denken aan het hiervoor reeds aangehaalde fraus legis-leerstuk. Dezelfde gedachte is ook terug te vinden in de omschrijving van misbruik zoals opgenomen in art. 1 § 10 W.BTW.

Voor zover en in de mate art. 1 § 10 W.BTW kan worden gezien als een juiste vertaling van het Europese antimisbruikbeginsel – vraag waarop in het bestek van deze bijdrage niet wordt ingegaan209 – is het probleem naar de al dan niet verzoenbaarheid van deze bepaling met art. 170 GW niet relevant daar dit – in het licht van zijn Europeesrechtelijke oorsprong - moet worden teruggebracht tot de vraag naar het beginsel van de primauteit van het Europees recht op het nationaal recht. Deze voorrang komt in principe toe aan elke norm van het primaire en het secundaire unierecht, met of zonder rechtstreekse werking, en geldt t.o.v. 210 elke norm van nationaal recht, zelfs van constitutionele aard . Voormeld standpunt werd recent ook door de afdeling wetgeving van de Raad van State bevestigd in haar advies betreffende de voorontwerpen van wet, van decreet en van ordonnantie tot instemming door de federale en regionale overheden met het Verdrag tot vaststelling van een Grondwet voor Europa, De afdeling Wetgeving kwam tot de vaststelling dat de voormeld Verdrag geen aanpassing van de Grondwet vergde 211. Zij hield wel een slag om de arm wanneer zij schrijft dat “ (…) het in de toekomst, wanneer de hypothese zich voordoet dat het afgeleid Europees recht ingaat tegen bepalingen van de Belgische Grondwet, wenselijk of zelfs noodzakelijk (zou) kunnen zijn, rekening houdend met de ruime of minder ruime interpretatie die aan artikel 34 van de Grondwet zou worden gegeven, om de betrok ken grondwetsbepalingen te wijzigen, (…)”.212

De grondwettelijke bezwaren – wegens strijdigheid met het fiscaal legaliteitsbeginsel - die in België mogelijk zouden kunnen rijzen tegen de toepassing van het Europese antimisbruikbeginsel en van de nationale voorschriften die aan dit beginsel uiting geven, vervallen m.a.w. wegens voormelde voorrangsregel. In een

208

H.v.J. 21 februari 2006, inzake Halifax plc e.a./ Comm issioners of Customs & Excise), C-255/02, F.J.F., 2006/161, inzonderheid r.o. 67 en 70. 209 Zie in dit verband de kritische bemerkingen van de afdeling wetgeving van de Raad van State, Gedr.St., Kamer, 2005-2006, nr. 2517/1, 91-92. I MASSIN en K. VYNCKE, o.c., A.F.T., 2006, nr. 12, p. 3-17. 210 H.v.J. 17 december 1970, zaak 11/70, IHG, Jur. 1970, 1125, r.o.3. 211 Advies nrs. 37.954, 37.970, 37.977 en 37.978, Gedr. St. Senaat, 2004-2005, nr. 3-1091, p. 528-532, randnummer 7. 212 Ibid.

54

andere bijdrage hebben wij er wel op gewezen dat voormeld misbruikbegrip – voor zover het uiting geeft aan 213 een fraus legis gedachte - in zekere zin het Belgisch fiscaal legaliteitsbeginsel erodeert .

C. ‘Misbruik’ van fundamentele verdragsvrijheden: volstrekt kunstmatige constructie Ongeveer zes maanden na het Halifax arrest kreeg het Hof de gelegenheid om over misbruik van fundamentele verdragsvrijheden inzake directe belastingen uitspraak te doen. In het Cadbury Schweppes 214 arrest dat gaat over de vrijheid van vestiging, lijkt het Hof een meer restrictieve opvatting van misbruik te hanteren. Het Hof ziet in dit arrest principieel geen graten in het feit dat onderdanen van de EU een vennootschap in een andere Lidstaat oprichten om aldaar van een meer gunstige (fiscale of andersoortige) wetgeving gebruik te maken. Uitzondering wordt wel gemaakt voor het geval de buitenlandse dochteronderneming als een volstrekt kunstmatige constructie” zou kunnen worden aangemerkt. Als volstrekt kunstmatige constructie dienen volgens het Hof te worden beschouwd “fictieve vestigingen” die “geen enkele daadwerkelijke economische activiteit verrichten op het grondgebied van de Lidstaat van 215 ontvangst”. Voor het bestaan van een dergelijke constructie is naast een subjectief element, namelijk de wil om een belastingvoordeel te verkrijgen, ook vereist dat uit een geheel van objectieve elementen blijkt dat het door de vrijheid van vestiging beoogde doel niet werd bereikt216. Er moet in het concrete geval telkens worden onderzocht of er wel degelijk sprake is van een reële vestiging die een daadwerkelijke economische activiteit uitoefent. Komt men tot de vaststelling na onderzoek van de concrete omstandigheden dat er een fictieve vestiging is die geen daadwerkelijke economische activiteit verricht op het grondgebied van de Lidstaat van ontvangst, dan is er sprake van een volstrekt kunstmatige constructie. Het subjectieve element is volgens het Hof niet beslissend. Naast dit element moet een geheel van objectieve en door derden controleerbare elementen aantonen dat de oprichting van een buitenlandse dochteronderneming geen 217 verband houdt met de economische realiteit . In latere arresten heeft het Hof dit criterium van het misbruik, geformuleerd als het opzetten van een volledig kunstmatige constructie die geen economische werkelijkheid weerspiegelt en waarvan het enige opzet (subjectief element) is een onterecht belastingvoordeel te bekomen, herhaald218. Uit de voorgaande bespreking van de arresten Halifax, Part Service enerzijds en Cadburry Schweppes anderzijds blijkt dat het Hof van Justitie zowel inzake indirecte belastingen als inzake directe belastingen rekening houdt met een verbod van misbruik. De bewoordingen van dit misbruikbegrip zijn in beide categorieën arresten evenwel niet gelijkluidend. In het arrest Ampliscientifica van 22 mei 2008219 dat weliswaar betrekking heeft op BTW, omschrijft het Hof nochtans het verbod van misbruik onder verwijzing naar zaken die zowel directe als indirecte belastingen betreffen:

213

B. PEETERS, « Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet : verstrakking of erosie ? », in: De Grondwet in groothoekperspectief. Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, B. PEETERS en J. VELAERS (eds.), Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 509-562, i.h.b. 549-553. 214 H.v.J. 12 september 2006, C-196/04, inzake Cadbury Schweppes 215 H.v.J. 12 september 2006, C-196/04, inzake Cadbury Schweppes, r.o. nr. 68: het Hof spreekt bij wijze van voorbeeld over een brievenbusvennootschap of een schermvennootschap. 216 H.v.J. 12 september 2006, C-196/04, inzake Cadbury Schweppes, r.o. nr. 55 en 64. 217 M. BREES, K. DE NAEYER, V. DUCHEYNE en D. VANASSCHE, “Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie”, in De botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2008, p. 362. 218 H.v.J. 17 september 2009, C-182/08, inzake Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG, r.o. 99 t.m. 102; H.v.J. 9 juli 2009, C397/09, inzake Commissie tegen Spanje; H.v.J., 18 juni 2009, C-3030/07, inzake Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, r.o. 63-64; H.v.J. 4 december 2008, C-330/07, inzake Jobra, r.o. 35; H.v.J. 17 januari 2008, C-105/07, NV Lammers & Van Cleeff, r.o. 26-30; H.v.J. 18 juli 2007, C-231/05, inzake Oy AA, r.o. 62; H.v.J. 13 maart 2007, C-524/04, Thin Cap Group Litigation, r.o. 72-74. 219 H.v.J. 22 mei 2008, C-162/07, inzake Ampliscientifica r.o. 27-29.

55

“(…) het verbod van misbruik van recht (strekt) onder meer op het gebied van de btw ertoe, te beletten dat de gemeenschapsregeling zo ruim wordt toegepast dat zij misbruiken van marktdeelnemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekend voordelen onverschuldigd te verkrijgen (zie arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punten 69 en 70). Dit beginsel moet aldus mede voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie in dit arrest 12 september 2006, Cadburry Schweppes en Cadburry Schweppes Overseass, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 55).” Hieruit kan worden afgeleid dat het concept misbruik an sich – hoewel door het Hof niet steeds gelijkluidend omschreven - één concept is dat gemeenschappel ijk is voor alle soorten belastingen, zowel 220 directe als indirecte belastingen . De verklaring voor de verschillende bewoordingen die het Hof hanteert voor het misbruikconcept, ligt o.i. veeleer in het feit dat in voormelde arresten uiteenlopende Europese normen met een fundamenteel verschillend doel ter discussie staan. In de Halifax en Part Service zaken moest het Hof uitspraak doen over de BTW-gevolgen van handelingen die waren verricht met het doel een belastingvoordeel te verkrijgen in 221 strijd met de finaliteit van het geharmoniseerde BTW-regime , terwijl in de Cadburry Schweppes-zaak het Hof uitspraak moest doen over de vraag of de vrijheid van vestiging door een EU-onderdaan mag worden gehanteerd om hierdoor in een bepaalde lidstaat minder belastingen te betalen. Zoals gezegd ziet het Hof daarin geen graten op voorwaarde dat het vestigingsrecht door de betrokken EU onderdaan werkelijk is uitgeoefend en niet slechts schijnbaar middels een volstrekt kunstmatige constructie. Van de Halifax-jurisprudentie kan o.i. niet worden ontkend dat zij inzake BTW de toepassing van het frauslegis leerstuk toelaat en zelfs oplegt aan de lidstaten, ook wanneer deze laatsten vanuit hun constitutionele traditie – zoals België – in fiscalibus geen leerstuk van wetsontduiking kennen. Het komt ons daarnaast evenwel voor dat uit de Cadburry-Schweppes jurisprudentie geen enkele conclusie kan worden afgeleid aangaande het al dan niet oorbaar zijn van een fraus legis leerstuk op nationaal niveau. Het begrip ‘volstrekt kunstmatige constructies’ is weliswaar ruim genoeg om lidstaten principieel toe te laten op nationaal niveau hun leerstuk van fraus legis te handhaven als beperking op belastingontwijking, maar laat omgekeerd ook toe aan lidstaten – zoals België – om het leerstuk van wetsontduiking op nationaal niveau principieel en blijvend uit te sluiten uit hun belastingregime. Het is evenwel niet uit te sluiten dat als gevolg van verdere harmonisering van de belastingen op Europees niveau de nationale verwerping van het frauslegis leerstuk, zoals dit inzake BTW, verder erodeert.

D. Krijtlijnen waarmee Lidstaten vanuit EU-oogpunt rekening moeten houden Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie kunnen een aantal krijtlijnen worden afgelijnd waarmee lidstaten rekening moeten houden. Zoals reeds is aangehaald, kan volgens het Hof aan een ingezetene van de Unie niet de mogelijkheid worden ontnomen zich op de bepalingen van het Verdrag te beroepen op grond dat hij profiteert van fiscale voordelen die rechtmatig geboden worden door voorschriften die in een andere lidstaat dan zijn woonplaats 222 gelden . In lijn met het voorgaande beschouwt het Hof ook de omstandigheid dat een onderdaan zich

220

In die zin B. KIEKEBELD, “Anti-abuse in the field of taxation: Is there one overall concept?”, EC-Tax Review, 2009/4, p. 144. 221 Vgl. ook met de reeds eerder besproken rechtspraak inzake art. 11 van de fusierichtlijn (sub Deel I, D, 5, a, derde gedachtenstreep, 2) 222 H.v.J. 11 december 2003, C-364/01, inzake Barbier, r.o. 71.

56

vestigt in een andere lidstaat om van een gunstiger belastingregime te kunnen genieten, niet als een misbruik van de vrijheid van vestiging223. Verder verzet het Hof zich telkens tegen nationale maatregelen die algemene vermoedens van belastingfraude of –ontwijking inhouden. Deze maatregelen moeten specifiek 224 genoeg zijn om de communautaire test te doorstaan . Voorts kunnen geen algemene vermoedens van belastingontwijking of belastingfraude worden afgeleid uit de enkele oprichting van een dochtermaatschappij 225 in een andere lidstaat , uit het feit dat de woonplaats van een natuurlijke persoon naar een andere Lidstaat 226 is overgebracht en uit het feit dat een overnemende vennootschap of haar moedermaatschappij in een 227 andere lidstaat is gevestigd . Daarnaast verleent een eventueel voordeel voor dienstverrichters in de vorm van een lagere belastingdruk in de Lidstaat waar zij gevestigd zijn, een andere Lidstaat niet het recht om de op zijn grondgebied gevestigde ontvangers van de dienst fiscaal minder gunstig te behandelen228. Tenslotte wordt belastingontduiking, zijnde illegaal belastingontwijkend gedrag, door het EU-recht nooit beschermd229.

Conclusie Het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking is maatschappelijk van zeer groot belang en wellicht één van de meest fundamentele leerstukken uit het fiscaal recht. Belastingontduiking omschreven als de inbreuk op de fiscale wet met de intentie belastingen te ontlopen wordt immers – in tegenstelling tot belastingontwijking - in de verschillende fiscale wetboeken strafbaar gesteld. Het in die wetboeken beschreven ‘bijzonder opzet’ is zelfs ruimer geformuleerd (bedrieglijk opzet of ‘oogmerk te schaden’). Hierdoor komen ook alle inbreuken op fiscale wetten die tot doel hebben de rechten of de belangen van derden te schaden, in aanmerking voor bestraffing. Het is dan ook begrijpelijk dat een rechtsonderhorige rechtszekerheid wil hebben over de grenzen en voorwaarden die hij moet eerbiedigen om zonder risico op strafbaarstelling, de belastingdruk op zijn doen en laten doeltreffend te beperken. In deze bijdrage hebben wij gepoogd meer klaarheid te brengen in deze aangelegenheid. Samengevat gelden in het licht van de huidige rechtsspraak en wetgeving, de volgende krachtlijnen: 1. Doeltreffend of efficiënt belastingontwijkend gedrag vooronderstelt dat geen inbreuk wordt gepleegd op de fiscale wet. Zelfs een schending van de fiscale wet die niet kwalificeert als belastingontduiking wegens geen intentie tot het ontduiken van belastingen of ruimer, omdat er geen bi jzonder opzet (bedri eglijk opzet of oogmerk te schaden) is, kan niet leiden tot een efficiënte vermindering van de belasting. De fiscale administratie zal alles in het werk moeten stellen om dit belastingmilderend gevolg van de rechtshandeling ongedaan te maken. Het grondwettelijk verankerd fiscaal legaliteitsbeginsel heeft immers voor gevolg dat de fiscale wet de enige bron is van belastingen, verminderingen en vrijstellingen. De fiscale schuld ontstaat enkel uit de fiscale wet en hieraan kan geen afbreuk worden gedaan door een rechtshandeling die de

223

H.v.J. 12 september 2006, C-196/04, inzake Cadbury Schweppes, r.o. nr. 36-38, met verwijzingen naar eerdere rechtspraak. 224 O.m. H.v.J. 17 juli 1997, C-28/95, Leur-Bloem, Jur. 1997, r.o. 41; H.v.J. 9 november 2006, C-433/06, Commissie t. België, r.o. 35. 225 H.v.J. 12 september 2006, C-196/04, inzake Cadbury Schweppes, r.o. nr. 50, met verwijzingen naar eerdere rechtspraak. 226 H.v.J. 11 maart 2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, r.o. 51, met verwijzingen naar eerdere rechtspraak 227 H.v.J. 21 november 2002, C-436/00, X & Y, r.o. 62, met verwijzing naar eerdere rechtspraak. 228 H.v.J. 26 oktober 1999, C-294/97, Eurowings, r.o. 44 met verwijzing naar eerdere rechtspraak. 229 M. BREES, K. DE NAEYER, V. DUCHEYNE en D. VANASSCHE, “Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie”, o.c., p. 367

57

belastingplichtige stelt met miskenning van deze fiscale wet, ook al had hij geen belastingontwijkende intentie230. A fortiori kan geen belastingbesparing gerealiseerd worden door middel van belastingontduiking, i.e. het schenden van de fiscale wet (materieel element) met de intentie belastingen te ontlopen. Het materieel bestanddeel van belastingontduiking bestaat in de miskenning van een verplichting, hetzij iets te doen of niet te doen, omschreven in een van de belastingwetboeken of de ter uitvoering ervan genomen besluiten. Deze inbreuk kan plaatsvinden hetzij op het ogenblik van de fiscale aangifte of er na (dissimulatie) (zie Deel II, sub A a), hetzij voorafgaand aan de aangifte door veinzing. In dit verband is erop worden gewezen dat van veinzing niet enkel een objectieve benadering bestaat die neerkomt op het vaststellen dat partijen bij een overeenkomst niet alle gevolgen van de door hen gestelde akten hebben aanvaard, maar ook een minder strikte subjectieve benadering volgens welke veinzing neerkomt op het opzettelijk creëren van een discrepantie tussen de werkelijke en de verklaarde wil. De overweging dat de objectieve opvatting meer rechtszekerheid biedt, is o.i. niet toereikend om de subjectieve opvatting van het veinzingsbegrip, die niet minder correct is en in bepaalde rechtspraak, ook door het Hof van Cassatie, wordt gehanteerd, zomaar uit te sluiten. 2. Doeltreffend of efficiënt belastingontwijkend gedrag vooronderstelt ook dat de belastingplichtige die de intentie heeft belastingen te ontwijken met zijn rechtshandeling geen inbreuk pleegt op niet fiscale wetten van openbare orde. De fiscale administratie kan immers in die hypothese tegen de belastingplichtige de niet-tegenstelbaarheid vorderen van voormelde rechtshandeling. Hiervoor werd erop gewezen dat de principiële vrije keuze van de minst belaste weg waarover belastingplichtigen in principe beschikken, mede gebaseerd is op het principe van de vrijheid van overeenkomst. Deze vrijheid is echter niet onbeperkt. Art. 6 BW bepaalt dat aan de wetten die de openbare orde (en de goede zeden) betreffen, door bijzondere overeenkomsten geen afbreuk kan worden gedaan. In art. 1131 BW staat voorts dat een verbintenis aangegaan zonder oorzaak of uit een valse oorzaak of uit een ongeoorloofde oorzaak, geen gevolg kan hebben. Volgens artikel 1133 BW is een oorzaak ongeoorloofd, wanneer zij door de wet is verboden, of wanneer zij strijdig is met de goede zeden of met de openbare orde. Het voorgaande kan o.i. een argument zijn om de hier besproken voorwaarde voor de vrije keuze van de minst belaste weg te beperken tot de naleving van niet-fiscale wetten van openbare orde, met uitsluiting van schendingen van niet-fiscale wetten van dwingend recht. Het dient evenwel te worden benadrukt dat over deze laatste uitsluiting, het Hof van Cassatie zich nog niet heeft moeten uitspreken. 3. Doeltreffend of efficiënt belastingontwijkend gedrag vooronderstelt ook dat de belastingplichtige die de intentie heeft belastingen te ontwijken, rekening houdt met talrijke uitdrukkelijke wetsbepalingen die hetzij punctueel (zie deel I, D, 5.a) , hetzij in meer algemene bewoordingen (zie deel I, D 5, b) het belastingontwijkend effect van de voorgenomen rechtshandeling (kunnen) neutraliseren. Normaal kan naar Belgisch fiscaal recht de belastingplichtige niet als dusdanig verweten worden dat hij misbruik heeft gemaakt van het principe dat alles vrij is van belasting tenzij de wet anders bepaalt. In België geldt in principe geen leerstuk van wetsontduiking of fraus legis, want dit wordt strijdig geacht met het fiscaal grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel. Nochtans moet erop w orden gewezen dat onder Europeesrechtelijke invloed in bepaalde fiscale rechtstakken (i.h.b. inzake BTW) het leerstuk van de wetsontduiking wel zijn intrede heeft gedaan (cf. art. 1, § 10 W.BTW). De grondwettelijke bezwaren – wegens strijdigheid met het fiscaal legaliteitsbeginsel - die in België mogelijk zouden kunnen rijzen tegen de toepassing van het Europese antimisbruikbeginsel en van de nationale voorschriften die aan dit beginsel uiting geven, vervallen wegens de primauteit van het Europees unierecht op het nationaal recht.

230

Over het - weliswaar betwiste – temperend effect dat het rechtszekerheidsbeginsel kan hebben op voormeld principe, zie B. PEETERS, “La relation en matière fiscale entre le principe de sécurité juridique et le principe de légalité: un processus d’Echternach?”, in: Liber Amicorum Jacques Autenne. Promenades sous les portiques de la fiscalité, Brussel, Bruylant, 2009, p. 41-65.

58

Gelet op het voorgaande en terugkomend op de initieel gestelde onderzoeksvraag, kan o.i. worden besloten dat er een duidelijke rechtstheoretische scheiding bestaat tussen belastingontwijking en belastingontduiking. Wel kan worden vastgesteld dat beide begrippen in de fiscale praktijk ten onrechte soms door elkaar worden gehaald. Hieraan is wellicht niet vreemd de vaststelling dat de lijst van uitdrukkelijke wetsbepalingen die het effect van bepaalde vormen van legale belastingontwijking beogen te neutraliseren (zie hiervoor Deel I, D, 5), steeds groter wordt. Deze bepalingen worden ten onrechte vaak gepercipieerd als vormen van ‘ongeoorloofde’ belastingontwijking en vrij snel verkeerdelijk op één lijn geplaatst met ‘belastingontduiking’. Zo bijvoorbeeld is het niet omdat een bedrijfsleider die zijn vennootschap een huur aanrekent die krachtens art. 32, lid 2, 3° WIB 92 (gedeeltelijk) wordt geherkwalificeerd als bezoldiging, dat hij zich schuldig maakt aan ‘ongeoorloofde’ belastingontwijking. De toepassing van art. 32, lid 2, 3° WIB 92 heeft in zijn geval enkel tot gevolg dat het voor de schatkist nadelige effect van zijn optreden, wordt geneutraliseerd. Niet meer en niet minder. De kwalificatie ‘ongeoorloofde’ belastingontwijking is in deze context niet gepast. Hetzelfde geldt in het geval waarbij de belastingplichtige met het oogmerk belastingen te ontwijken, een rechtshandeling stelt met miskenning van een niet-fiscale bepaling van openbare orde. Met de vordering tot niet-tegenstelbaarheid van deze rechtshandeling die de fiscus in die hypothese kan instellen tegen de belastingplichtige, wordt enkel het belastingbesparend effect van de door hem gestelde handeling geneutraliseerd. Het onderscheid tussen al dan niet ‘efficiënte’ belastingontwijking enerzijds en belastingontduiking anderzijds is o.i. niet dun, want gesteund op het essentieel onderscheid dat in het eerste geval de fiscale wet niet wordt geschonden en in het andere geval met opzet de belasting wordt ontdoken door een schending van de belastingwet. De belastingplichtige wordt steeds meer geconfronteerd met complexe, vaak onduidelijke en weinig stabiele fiscale wetgeving, waarvan de niet-naleving strafrechtelijk wordt gesanctioneerd. In een dergelijke omgeving heeft hij meer dan ooit nood aan rechtszekerheid over de fiscale situatie waarin hij zich begeeft of waarin hij vertoeft. Het grondwettelijk verankerd fiscaal legaliteitsbeginsel – waarmee uitermate zorgvuldig en behoedzaam moet worden omgesprongen - biedt hem daartoe een onmisbare waarborg: de democratisch gelegitimeerde fiscale wet is de enige bron van belastingheffing. Verder heeft de rechtsonderhorige in onze rechtsstaat een principiële vrijheid tot contracteren. Op grond van beide principes (legaliteit en vrijheid van contracteren) heeft het Hof van Cassatie de Brepolsdoctrine uitgewerkt. Het Hof heeft deze doctrine nadien en tot op vandaag verder verfijnd met respect voor beide basisprincipes. Aan beide principes is tot op vandaag niets wezenlijks veranderd. Het lijkt ons dan ook vanzelfsprekend dat voorstanders die een ruimere beperking van de vrije keuze van de minst belaste weg bepleiten door bijv. de invoering van een veralgemeend fiscaal verbod van wetsontduiking231 of door invoering van een algemene 232 antimisbruikbepaling , niet kunnen volstaan met een gewone wetswijziging, doch hiertoe het noodzakelijke - ook grondwettelijke - debat over de draagwijdte van de twee pijlers van de Brepolsdoctrine moeten

231

Zie het Wetsvoorstel tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wat de anti-misbruikbepaling betreft, Gedr. St. Kamer, 2007-2008, nr. 1346/1 en het recente advies hierover van de Raad van State, nr. 47.420/1 van 3 december 2009, Gedr.St. Senaat, 5 januari 2010, 2009-2010, nr. 1346/2. In dit wetsvoorstel wordt voorgesteld om art. 344 § 1 WIB 92 te vervangen en een bepaling op te nemen in de zin van de anti-misbruikbepaling zoals opgenomen in art. 1 § 10 W.BTW. In zijn advies formuleert de Raad van State kritische bedenkingen, doch gaat niet in op het al dan niet grondwettelijk karakter van het voorstel. Het verdient daarom aanbeveling dit laatste advies in verband te brengen met zowel het eerdere advies van de afdeling Wetgeving van de Raad van State m.b.t. het oorspronkelijke art. 344 § 1 WIB 92 (Gedr.St. Senaat, 1992-93, nr. 762/1, p. 81-82) waarin de Raad wel constitutionele bezwaren had, alsook met de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof inzake art. 344 § 1 WIB 92 (Arbitragehof, nr. 188/2004, 24 november 2004, B.S., 11 januari 2005, T.F.R., 2005, 451-455 ; Fiscale Koerier, 2004, 734-753, bespreking door M. VAN KEIRSBILCK. Arbitragehof nr. 26/2005, 2 februari 2005; Arbitragehof nr. 60/2005, 16 maart 2005 B.S.12 april 2005). 232 F. VANISTENDAEL, “Belastingontduiking en –vermijding. Wordt het fiscale landschap hertekend?”, A.F.T., 2010, nr. 1, p. 3: de voorgestelde algemene antimisbruikbepaling zou voor gevolg hebben dat de fiscale gevolgen van een rechtshandeling of een reeks rechtshandelingen die een constructie uitmaken, niet aan de fiscus kunnen worden tegengesteld wanneer het stellen van deze rechtshandelingen uitsluitend wordt ingegeven door fiscale redenen en er door de belastingplichtige geen enkele niet-fiscale zakelijke reden voor de rechtshandelingen wordt aangevoerd.

59

233

aangaan. De rechtspraak van het Grondwettelijk Hof betreffende art. 170 GW inzake art. 344 § 1 WIB 92 kan hierbij richtinggevend zijn. Het Hof oordeelde dat in het licht van de “stringente voorwaarden” waaraan de wetgever de toepassing van de maatregel van art. 344 § 1 WIB 92 heeft verbonden, en “het wettig doel dat hiermee wordt nagestreefd, nl. de bestrijding van belastingontwijking, zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van de keuze voor de minst belaste weg aan te tasten”, (overweging B.7) voormeld art. 344 § 1 WIB 92 “niet kan worden beschouwd als een (n.v.d.a.: met art. 170 GW strijdige) algemene machtigingsbepaling die de administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, doch wel als een bewijsmiddel om in concrete gevallen, eventueel onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen”. Wetsbepalingen die met het oog op de strijd tegen belastingontwijking, de fiscale administratie op een algemene wijze zouden machtigen om de vrije keuze van de minst belaste weg van de belastingplichtige te beperken, zonder dat deze wetsbepalingen zeer duidelijke en stringente aanwijzingen bevatten over de concrete toepassingsvoorwaarden en (o.i. ook) over de concrete rechtsgevolgen van hun toepassing, zijn o.i. in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, niet verenigbaar met het fiscaal legaliteitsbeginsel zoals dit thans is verwoord in art. 170 GW.

Bruno Peeters Gewoon hoogleraar Universiteit Antwerpen Advocaat Tiberghien

233

Vlg. met het hiervoor reeds aangehaald arrest van het Grondwettelijk Hof van 24 november 2004 inzake art. 344 § 1 WIB 92 grondwettelijk is. Zie in dit verband ook B. PEETERS, « Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet : verstrakking of erosie ? », in: De Grondwet in groothoekperspectief. Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, B. PEETERS en J. VELAERS (eds.), Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 509-562.

60