DAŇOVÝ MULTIPLIKÁTOR DOTACE DPH, APLIKACE U ZEMĚDĚLSKÝCH SUBJEKTŮ TAX MULTIPLIER GRANT VAT, APPLICATION BY AGRICULTURAL SUBJECTS

INPROFORUM 2007, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-016-4

DAŇOVÝ MULTIPLIKÁTOR DOTACE – DPH, APLIKACE U ZEMĚDĚLSKÝCH SUBJEKTŮ TAX MULTIPLIER GRANT – VAT, APPLICATION BY AGRICULTURAL SUBJECTS PŠENČÍK, Jiří Abstract By the help of comparative analyses within the experiential research was ascertained, that the agricultural entities reach excess VAT deductions partly therefore, that there has been dual-rate system of VAT in the Czech republic, and partly therefore, that the agricultural entities show the overplus on the side of inputs (costs). This overplus is covered by grants. Grants then cause abatements on VAT that are assessed like „ latent" grants. Those abatements are quantified through tax multiplier grant – VAT. Keywords: tax multiplier grant - VAT, tax rate, grant, VAT, dual-rate system of VAT.

Abstrakt Pomocí komparativní analýzy v rámci empirického výzkumu bylo zjištěno, že zemědělské subjekty dosahují nadměrných odpočtů jednak proto, že v tuzemsku existuje duální systém sazeb DPH, a jednak proto, že trpí přebytkem na straně vstupů (nákladů). Ten jim kryjí dotace. Dotace tedy vyvolávají slevu na DPH, která je hodnocena jako „skrytá“ dotace. Tato sleva byla kvantifikována daňovým multiplikátorem dotace – DPH. Klíčová slova: daňový multiplikátor dotace - DPH, sazba daně, dotace, DPH, duální systém sazeb DPH.

Úvod Salda daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období uvedená v přiznáních k dani z přidané hodnoty jsou ovlivňována v dlouhodobém měřítku dvěma faktory: 1. sazbou daně 2. poměrem přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. Oba faktory působí vzájemně a jejich působení se liší v jednotlivých oborech. V případě zemědělců bylo zjištěno, že i při odstranění vlivu sazeb daně, vykazují velmi specifické daňové povinnosti. Důvodem jsou přijaté dotace. Proto byl zjišťován a kvantifikován kauzální vztah mezi dotacemi jako primárním a určujícím činitelem a daňovou povinností DPH jako závislou veličinou a tím bylo zjištěno, jaký je skutečný dopad dotace poskytnuté zemědělskému subjektu.

491

INPROFORUM 2007, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-016-4

Literární přehled Tato problematika není dosud nijak zpracována. Proto bylo nutno vycházet z praktických poznatků a z právních norem upravujících tuto oblast - mezi nimi zejména zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále též ZDPH) a pokyny řady D.

Materiál a metodika V případě systému daně z přidané hodnoty založeném na duálním sazbovém systému je podstatné zařazení přijatého a dodaného zboží do jednotlivých sazeb daně, dále schopnost podniku změnit při zpracování povahu zboží takovým způsobem, aby zároveň došlo ke změně uplatňované sazby a v neposlední řadě také rozpětí jednotlivých sazeb daně. Od ostatních odvětví se zemědělství liší schopností změny povahy zboží s následným daňovým efektem. Tuto schopnost je možno exaktně stanovit. Dále uvedený postup byl doplněn poznatky empirického výzkumu. V případě tohoto příspěvku byly shromážděny údaje od zemědělských subjektů z oblasti Lipenska a Podkletí, tyto subjekty byly rozděleny na čtyři skupiny – na ekologické a konveční zemědělce a na právnické a fyzické osoby. Celkem byly shromážděny měsíční nebo čtvrtletní daňové údaje od 56 subjektů ze stejné oblasti za jednotlivá zdaňovací období kalendářního roku 2006. Protože mezi zemědělskými subjekty ve zkoumaném vzorku byli jak měsíční tak čtvrtletní plátci, byly údaje měsíčních plátců součtem převedeny na čtvrtletní. Na základě údajů o aktivních základech daně na vstupech i výstupech byla modelována daňová povinnost na DPH v případě změn sazeb daně, přičemž tato daňová povinnost je popsána procentickou změnou od současného stavu v případě změny sazby daně. Zvolena byla varianta snížené sazby daně ve výši 9% (v této úrovni je uvažována na rok 2008 Vládou ČR), dále ve výši 15% a naposledy byl posuzován stav jediné sazby DPH ve výši 15 % - v případě jediné sazby daně by nutně muselo dojít ke snížení současné devatenáctiprocentní sazby daně zhruba právě k této úrovni. K následujícím výpočtům byly použity pouze údaje o základech daně na vstupech i výstupech generující daňovou povinnost – tzv. aktivní vstupy a výstupy. Jedná se tedy o následující údaje: Základ daně na vstupu: řádek 310 + řádek 315 – poměrná individuální složka zkráceného nároku Základ daně na výstupu: řádek 210 + řádek 215 + zbývající část zkráceného nároku na odpočet v případě intrakomunitárních pořízení zboží a služeb Na základě analýzy údajů z jištěných z empirického výzkumu na sledovaném statistickém vzorku subjektů byly zjištěny následující skutečnosti: a) konvenční zemědělci právnické osoby. V případě, že by snížená sazba daně byla stanovena na 9 %, snížil by se daňový výnos těchto subjektů z DPH o 15,41 %. V případě, že by snížená sazba daně byla stanovena na 15 %, snížil by se daňový výnos těchto subjektů z DPH o 38,51 %. V případě splynutí snížené a základní sazby daně v úrovni 15 %, snížil by se daňový výnos těchto subjektů o 63,62 %.

492

INPROFORUM 2007, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-016-4

b) konvenční zemědělci fyzické osoby. V případě, že by snížená sazba daně byla stanovena na 9 %, snížil by se daňový výnos těchto subjektů z DPH o 16,67 %. V případě, že by snížená sazba daně byla stanovena na 15 %, snížil by se daňový výnos těchto subjektů z DPH o 41,67 %. V případě splynutí snížené a základní sazby daně v úrovni 15 % by se snížil se výnos těchto subjektů o 67,1 %. c) ekologičtí zemědělci právnické osoby. V případě, že by snížená sazba daně byla stanovena na 9 %, snížil by se daňový výnos těchto subjektů z DPH o 8,53 %. V případě, že by snížená sazba daně byla stanovena na 15 %, snížil by se daňový výnos těchto subjektů z DPH o 18,38 %. V případě splynutí snížené a základní sazby daně v úrovni 15 %, snížil by se daňový výnos těchto subjektů o 41,37 %. d) ekologičtí zemědělci fyzické osoby. V případě, že by snížená sazba daně byla stanovena na 9 %, snížil by se výnos těchto subjektů z DPH o 7,35 %. V případě, že by snížená sazba daně byla stanovena na 15 %, snížil by se výnos těchto subjektů z DPH o 21,33 %. V případě splynutí snížené a základní sazby daně v úrovni 15 %, snížil by se výnos těchto subjektů o 44,63 %. Dále byly zjištěny následující souhrnné údaje o daňových povinnostech průměrného daňového subjektu v rámci jednotlivých skupin zemědělských subjektů (záporná částka znamená nadměrný odpočet) v případě v současnosti platného duálního systému a v případě jediné sazby daně (15 %):

konvenční právnické osoby konvenční fyzické osoby ekologické právnické osoby ekologické fyzické osoby

19 %; 5% -2841382,224 -151361,9359 -988402,704 -331727,536

15% -1033715,293 -49791,98276 -579479,55 -183672,3

Ze shora uvedených skutečností vyplývá, že v případě zmenšování rozpětí mezi sníženou a základní sazbou daně z přidané hodnoty by se snižovaly nadměrné odpočty zemědělských subjektů ve stejné úměře. Je také zjištěno, že v případě sjednocení obou sazeb do jediné ( 15 %), nadměrné odpočty zemědělských podnikatelů nevymizí, pouze se zmenší. Důvodem takového stavu, který znamená, že ani v případě stejné sazby daně na vstupu a výstupu nevykazují zemědělští podnikatelé vlastní daňovou povinnost tak jako ostatní plátci daně, je vliv dotací, jejichž poskytnutí napravuje právě nevyváženost vstupů a výstupů (nákladů a výnosů) v tomto oboru. Daňový multiplikátor dotace - DPH Jak shora uvedeno a skutečnými údaji potvrzeno nebudou zemědělští podnikatelé ani při odstranění vlivu různých sazeb daně z přidané hodnoty vykazovat vlastní daňové povinnosti a to ani v dlouhodobém horizontu po odstranění vlivu sezónních výkyvů. Příčinou tohoto stavu jsou provozní a investiční dotace. Žádné z těchto dotací nejsou z hlediska daně z přidané hodnoty účinné – ani nesnižují hodnotu nároku na odpočet v případě investic a ani nejsou jako provozní zdaňovány jako úhrada za uskutečněná zdanitelná plnění analogicky k daním z příjmů. V přiznání k DPH se tedy projevují jako nevyváženost vstupů a výstupů, neboť o hodnotu dotací se součty základů daně přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění liší a uskutečněná zdanitelná plnění jsou v případě zemědělských podnikatelů nižší. Výše přidělené dotace přímo ovlivňuje i schopnost zemědělského podnikatele dosahovat nadměrných odpočtů a tím i dodatečné, skryté dotace. Při srovnání údajů o daňové povinnosti zemědělských podnikatelů na DPH si bylo možno povšimnout, že schopnost některých ze zemědělských podnikatelů dosahovat nadměrných odpočtů se s růstem snížené sazby daně výrazně

493

INPROFORUM 2007, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-016-4

snižuje až se nakonec z nadměrných odpočtů stávají vlastní daňové povinnosti. U těchto zemědělců byla zjištěna malá dotace vzhledem k objemu jejich produkce. Shora byla odvozena podstata vztahu mezi dotacemi a daňovou povinností na DPH. Tento vztah má povahu přímé závislosti, přičemž primárním a určujícím faktorem je výše dotace. Ta ovlivňuje i schopnost dosahovat nadměrného odpočtu, neboť daňová povinnost zemědělského podnikatele je i v případě sjednocení sazeb záporná (nadměrné odpočty) a důvodem je neuvedení části příjmů – dotací – v přiznání k DPH. Samozřejmě lze matematicky odvodit, v jaké míře generuje jedna koruna dotace další skrytou dotaci - tj. zvýšený nadměrný odpočet nebo sníženou vlastní daňovou povinnost – oba dva tyto vývoje salda DPH znamenají příznivý dopad do peněžního toku podnikatele. Je tedy nepodstatné, jaká z variant nastane – podstatný je vlastní dopad dotace do daňové povinnosti DPH a tím i na cash flow zemědělského podnikatele. Při rozhodování o výši dotace – týká se zejména provozních - lze tuto závislost taktéž zohlednit. Je nepochybné, že v případě dopadů dotací do daňové povinnosti DPH nelze stanovit závislost mezi výší dotace a nadměrným odpočtem – neboť podoba daňové povinnosti (nadměrný odpočet či vlastní daňová povinnost) je závislá na celé škále dalších faktorů. Je však taktéž nepochybné, že podnik, který přijímá dotace, inklinuje k vykazování nadměrných odpočtů. Matematicky lze odvodit pouze vztah mezi dotací a daňovou povinností DPH, ať již tato povinnost nabude jakékoliv podoby. Teoretická východiska: -

dotace napravuje nedostatečnost zemědělského podnikatele na straně výnosů, v případě daně z přidané hodnoty na straně uskutečněných zdanitelných plnění. Proto je třeba brát v úvahu právě stanu uskutečněných zdanitelných plnění salda DPH.

-

podstatnou skutečností v ekonomice s duálním pojetím sazeb daně ovlivňující schopnost podnikatele snižovat daňovou povinnost na DPH je poměr mezi uskutečněnými zdanitelnými plněními podléhajícími základní a snížené sazbě. UZP ve snížené sazbě daně

UZP v základní sazbě daně

MDD = SSD x -------------------------------------- + ZSD x ----------------------------------------celková UZP + PO

celková UZP + PO

MDD – daňový multiplikátor dotace - DPH SSD – snížená sazba daně ZSD – základní sazba daně UZP – uskutečněná zdanitelná plnění PO – celková plnění osvobozená od daně – jak s nárokem na odpočet tak i bez něj

Výsledky a diskuze

494

INPROFORUM 2007, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-016-4

Z tohoto matematického vyjádření vyplývá, že mezními hranicemi v případě duálního systému sazeb daně z přidané hodnoty budou právě tyto sazby. V případě České republiky a roku 2006 (taktéž 2007) jsou tedy hranicemi 0,05 (v případě, že veškerá uskutečněná zdanitelná plnění podléhají snížené sazbě daně) popř. 0 (pokud by plátce realizoval pouze zdanitelná plnění osvobozená od daně) a 0,19 (v případě, že veškerá uskutečněná zdanitelná plnění podléhají základní sazbě daně). Je možné, že nevyváženost vstupů a výstupů se neprojeví v uskutečněných zdanitelných plněních nýbrž v osvobozených plněních a to jak s nárokem na odpočet tak i bez nároku na odpočet. Potom by tedy dopad dotace na daň z přidané hodnoty byl nulový. Z tohoto důvodu došlo k úpravě multiplikátoru o celková osvobozená plnění. V případě, že plátce bude realizovat také osvobozená plnění, nebude součet obou podílů ve vzorci multiplikátoru roven jedné, ale bude nižší než jedna. Tím také dojde k relativnímu zohlednění osvobozených plnění při výpočtu. Pozn.: Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet se u zemědělských subjektů prakticky nevyskytují – může se jednat pouze o pronájem nebo prodej nemovitostí viz ustanovení § 56 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Tato plnění jsou velice řídká a pokud nastanou, zpravidla je (nájmy) plátci řeší fakturací s daní ve smyslu ustanovení § 56 odst. 5 téhož zákona. Plnění osvobozená s nárokem na odpočet ve formě vývozů prakticky nenastávají, plnění osvobozená s nárokem na odpočet ve formě intrakomunitárních dodání nastávají nejčastěji. Přesto se však s plněními osvobozenými u většiny zemědělských podnikatelů setkat nelze. Je tedy zřejmé, že v tuzemsku v roce 2006 přinesla každá jedna koruna dotace poskytnuté zemědělskému subjektu další, vedlejší efekt v podobě snížení daňové povinnosti tohoto subjektu na DPH (zvýšení nadměrného odpočtu či snížení vlastní daňové povinnosti) o 0 až 19 haléřů. Shora stanovený multiplikátor byl ověřen na údajích o základech daně v případě uskutečněných zdanitelných plnění u zemědělských podnikatelů ze zkoumaného vzorku v součtu za jednotlivá zdaňovací období kalendářního roku 2006 s následujícími výsledky: právnické osoby konvenční fyzické osoby konvenční právnické osoby ekologické fyzické osoby ekologické

UZP v základní sazbě daně UZP ve snížené sazbě daně UZP v základní sazbě daně UZP ve snížené sazbě daně UZP v základní sazbě daně UZP ve snížené sazbě daně UZP v základní sazbě daně UZP ve snížené sazbě daně

základ daně v Kč 11841482 144843944 8180760 24146948 7944394 42082409 4281072 8769508

poměr UZP 0,0756 0,9244 0,2531 0,7469 0,1588 0,8412 0,3280 0,6720

daňový multiplikátor 0,0585 0,0777 0,0507 0,0953

Zcela podle očekávání se multiplikátor pohyboval u všech typů podnikatelů do 10 %. Je to způsobeno tím, že rozhodující část produkce zemědělských podnikatelů podléhá snížené sazbě daně a tak bude multiplikátor inklinovat spíše k této nižší, v současnosti pětiprocentní sazbě daně. Z uvedených výsledků tedy vyplývá, že například v případě právnických osob hospodařících konvenčním způsobem přinese každá jedna koruna přijaté dotace dalších cca šest haléřů, o které se buď zvýší nadměrný odpočet či sníží vlastní daňová povinnost plátců v této skupině.

Závěr

495

INPROFORUM 2007, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-016-4

Důvodem tohoto příspěvku je upozornění odborné veřejnosti na specifický vývoj daně z přidané hodnoty v případě přijetí dotace. Její povaha není na první pohled zřejmá a často tedy zemědělcům a ostatním příjemcům dotací unikají její dopady, které mají v tomto případě povahu kladné externality a zemědělský podnik s nimi může s naprostou jistotou počítat až do té míry, že může jejich dopad exaktně kvantifikovat pomocí shora popsaného multiplikátoru. Navíc v případě daně z přidané hodnoty jedná se o přímý a bezprostřední dopad do cash flow podnikatele. Je nepochybné, že v případě zemědělských podniků jsou dotace nutné a potřebné a to bylo v tomto příspěvku také prokázáno. Nedostatečnost na straně výstupů (výnosů) u zemědělských podniků byla exaktně doložena a je dána tím, že zemědělské podniky plní ještě další funkce, které nemusí mít vždy produkční povahu, z hlediska širšího zájmu jsou však nezbytné. Je důležité dále také uvést, že poskytnutím dotace (týká se zejména investičních) se zvyšuje efektivnost a intenzita výroby (nové a výkonnější stroje, postupy atd.) zemědělských subjektů a tím dochází také ke zlepšování jejich budoucího hospodářského výsledku. S růstem výnosů (výstupů) či růstem efektivnosti budou zákonitě zemědělci dosahovat vyváženosti vstupů a výstupů a tím i adekvátně lepších výsledků sald DPH.

Literatura [1] PŠENČÍK J., KOUŘILOVÁ J., Změny sazeb daně z přidané hodnoty a jejich dopady na zemědělské podnikatele, Daně a právo v praxi, 9/2007, [2] PŠENČÍK J., KOUŘILOVÁ J., Využití přidané hodnoty jako ukazatele efektivnosti na příkladu zemědělství, Acta Universitatis Bohemiae Meridionales, 2007. Adresa autora: Ing. Jiří Pšenčík Finanční úřad v Českém Krumlově Český Krumlov, Vyšehrad 169 E-mail: [email protected]

496