Bedrijfseconomische calculaties bij de overheid

T I J D S C H R I F T CONTROLLING

OVERHEID

Drs. L.N. van der Ploeg, organisatieadviseur sector Public & Health, Cap Gemini Ernst & Young te Utrecht ([email protected])

Rekenen a an bes lis s ingen

nr 11

november 2002

Bedrijfseconomische calculaties bij de overheid

38

Bedrijfseconomische calculaties spelen bij de overheid een steeds grotere rol. Enerzijds is dat het gevolg van een zich doorzettende trend naar bedrijfsmatig werken, waardoor beslissingen steeds meer cijfermatig dienen te worden onderbouwd. Anderzijds is dat het gevolg van een aantal recente ontwikkelingen, zoals bezuinigingen en de invoering van het batenlastenstelsel bij de rijksoverheid. In dit artikel worden vijf verschillende bedrijfseconomische calculaties behandeld.

NIEK VAN DER PLOEG Bedrijfseconomische calculaties zijn erop gericht inzicht te verschaffen in de financiële baten, lasten en - niet te vergeten - risico’s die met beslissingen samenhangen. Doel is dat het management een keuze kan maken tussen de go of no go-beslissing met betrekking tot een voorstel. Het beoordelen van en kiezen tussen de verschillende alternatieven is een andere doelstelling. Bedrijfseconomische berekeningen suggereren voor buitenstaanders nogal eens een exactheid of objectiviteit die er feitelijk niet is. Het eerste belangrijke kenmerk van een goede bedrijfseconomische calculatie is derhalve dat de uitgangspunten en aannames die aan de berekening ten grondslag liggen, helder zijn gedocumenteerd en beargumenteerd. Bedrijfseconomische calculaties zijn er in vele varianten. Binnen deze varianten onderscheiden we vijf basistypen: kostprijscalculaties, beoordelingscalculaties, offerte- en tariefcalculaties, investeringsbeslissingen en calculaties ten behoeve van afwegingen tussen zelf doen of uitbesteden. Binnen deze groep kan een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds regelmatig terugkerende, structurele calculaties, namelijk de kostprijs-, beoordelings-, offerte- en tariefcalculaties, en anderzijds incidentele calculaties voor bijzondere gebeurtenissen,

te weten de investeringscalculaties en calculaties met betrekking tot zelf doen of uitbesteden. Hierna volgt een beschrijving van elk van de vijf basistypen bedrijfseconomische calculaties. Daarbij worden tevens de belangrijkste valkuilen van de desbetreffende calculatie in overheidsorganisaties behandeld.

Bedrijfseconomische berekeningen suggereren vaak een exactheid die er feitelijk niet is Kostprijscalculaties Voor veel producten en diensten die de overheid aan burgers of andere organisaties levert, geldt dat deze tegen kostendekkend tarief worden verkocht. Als algemene term wordt vaak de integrale kostprijs genoemd, als de prijs waarin alle kosten die aan

T I J D S C H R I F T CONTROLLING

nr 11 november 2002

39

Het merendeel van de kostprijsverschillen ontstaat als gevolg van het toerekenen van overheadkosten.

figuur 1

Typen bedrijfseconomische calculaties het product kunnen worden toegerekend, zijn begrepen. Over de vraag wat er wel en wat er niet in zo’n integrale kostprijs is begrepen, lopen de meningen sterk uiteen.

Structureel Beoordeling

Kostprijs

Offerte en tarief

Voorbe e ld 1

Bedrijfseconomische calculaties

Zelf doen Uitbesteden

Investering Incidenteel

De uitgangspunten ten aanzien van de kostprijscalculatie kunnen ertoe leiden dat verschillende organisaties verschillende kostprijzen berekenen voor dezelfde producten en diensten. Iedere gemeente hanteert bijvoorbeeld een eigen tarief voor rijbewijzen, terwijl het toch om hetzelfde product gaat, met kleine verschillen in de dienstverlening eromheen (bijvoorbeeld de openingstijden). Kortom: het grootste deel van de kostprijsverschillen kan niet worden verklaard op basis van reële factoren, maar is gelegen in de berekeningswijze.

T I J D S C H R I F T CONTROLLING

De kostprijsverschillen die zich in voorbeeld 1 voordoen, komen voor het grootste deel voort uit de toerekening van de overheadkosten. De berekende kostprijs is zuiverder naarmate deze doorberekening beter aansluit bij de feitelijke oorzaak van de kosten. De praktijk leert echter dat hoe verfijnder de kostentoerekening plaatsvindt, hoe ingewikkelder het wordt. Het verdient daarom aanbeveling om met name de substantiële posten verfijnd aan de desbetreffende producten toe te rekenen.

nr 11

november 2002

Hoe verfijnder de kostentoerekening, hoe ingewikkelder het wordt Beoordelingscalculaties Een andere bedrijfseconomische calculatie betreft de beoordeling van managers en budgethouders die voor een bepaald product of organisatieonderdeel verantwoordelijk zijn gesteld. Op basis van de beoordelingscalculatie kan worden vastgesteld of de managers en budgethouders het goed hebben gedaan of niet. Voorbeeld 2 illustreert de problemen die zich voordoen als ten behoeve van de beoordeling dezelfde calculatie wordt gebruikt als bij de berekening van de integrale kostprijs.

40

Voorbe e ld 2 De dienst Groenbedrijf van de gemeente A heeft als taak om bedrijfsmatig te werken. Het blijkt echter dat de tarieven van dit Groenbedrijf substantieel hoger liggen dan in het bedrijfsleven. Onderzoek wijst uit dat het grootste verschil wordt veroorzaakt door de toerekening van overheadkosten. Bij het opmaken van de jaarrekening blijkt tevens dat deze toerekening hoger is uitgevallen dan geraamd. Toen de portefeuillehouder de directeur van het Groenbedrijf op de overschrijding aansprak, bracht de directeur zijn verweer in twee punten naar voren. Ten eerste was de doorberekening van de overheadkosten te hoog in verhouding tot het nut van de desbetreffende dienstverlening voor het Groenbedrijf. Ten tweede had de directeur van het Groenbedrijf nauwelijks tot geen invloed op de kwaliteit en kwantiteit van de overheaddienstverlening. Hierdoor voelde hij zich niet verantwoordelijk voor de overschrijding, die met de toerekening van overheadkosten samenhing.

Naar aanleiding van voorbeeld 2 dringt de vraag zich op waarvoor de directeur van het Groenbedrijf wél verantwoordelijk kan worden gehouden. De sleutel van de oplossing van dit vraagstuk ligt in de mate waarin de directeur de gemaakte kosten daadwerkelijk kan beïnvloeden in termen van kwan-

titeit, kwaliteit en prijs. Ook bij een beoordeling op basis van beïnvloedbare kosten blijven grijze gebieden over. Om vervelende discussies over de cijfers te voorkomen, is het aan te bevelen om vooraf heldere afspraken te maken over de reikwijdte van de financiële verantwoordelijkheid en de calculatie ten behoeve van de beoordeling ervan. Offerte- en tariefcalculaties Voor het bepalen van tarieven is het van groot belang dat alle relevante directe en indirecte kosten worden gedekt. Indien slechts een deel van de kosten wordt goedgemaakt dreigt immers een uitholling van de exploitatie. Bij het bepalen van kostendekkende tarieven speelt meer dan alleen de integrale kostprijs. Voor overheidsorganisaties die in toenemende mate als een zelfstandige eenheid werken en elkaar afrekenen op basis van geleverde producten en diensten, zal in toenemende mate rekening moeten worden gehouden met de marktverhoudingen en de risico’s die men loopt.

Voorbe e ld 3 Het verzelfstandigde overheidsorgaan B is door het ‘moederministerie’ gevraagd om offerte uit te brengen voor de dienstverlening die in het verleden gegarandeerd werd afgenomen. Omdat het ministerie meer vraaggericht wil gaan werken, wil men een bepaalde mate van vrijheid overeenkomen ten aanzien van de kwaliteit en kwantiteit van de afname. Op basis van een integrale kostprijs stelt het orgaan B een offerte op. Gedurende het jaar blijkt echter dat de vraag vanuit het moederministerie lager is dan verwacht. Aan het einde van het jaar blijkt dan ook dat orgaan B een negatief resultaat heeft behaald, aangezien de kosten gelijk waren gebleven, terwijl de opbrengsten uit de dienstverlening lager zijn.

In voorbeeld 3 loopt de leverancier risico’s ten aanzien van de gevraagde dienstverlening. Voor het inschatten van de daarmee samenhangende risico’s is het van belang verschillende afnamescenario’s op te stellen en de kansen daarop te beoordelen. Vervolgens dient te worden beoordeeld in welke mate de organisatie de flexibiliteit heeft om de schommelingen in de vraag op te vangen. Ten slotte moet worden ingeschat welke prijs moet worden gevraagd voor het risico van een afwijking tussen vraag en aanbod. Zelf doen of uitbesteden Bij een keuze tussen zelf doen of uitbesteden speelt niet alleen de vraag naar kosten, maar zijn ook factoren als kerntaken, kennisniveau, kwaliteit, flexibiliteit, continuïteit et cetera van belang. Bij het bepalen van de baten en lasten die met zelf doen of uitbesteden samenhangen, is het van belang onderscheid te maken tussen incidentele en structurele effecten. Incidentele effecten zijn bijvoorbeeld wachtgelden voor het personeel of opbrengsten van verkoop van onroerend goed. Structurele effecten dienen zich jaar na jaar aan.

T I J D S C H R I F T CONTROLLING

figuur 2

Bedrijfseconomische berekeningen ten behoeve van investeringsbeslissingen

Twee vergelijkingsgrootheden ten behoeve van investeringsbe-

De totale waarde over de looptijd, zonder rekening te houden

slissingen zijn de nettocontantewaarde en de terugverdientijd.

met de verdisconteringsvoet, laat een ander beeld zien. In dat

De nettocontantewaarde is de som van verdisconteerde jaarsal-

geval:

di van kasstromen tegen de geldende verdisconteringsvoet en

Waarde Ittech: -/- 500.000 euro + 735.000 euro = 235.000 euro

de lengte van de tijdshorizon. De terugverdientijd is de verstre-

Waarde Finsys: -/- 700.000 euro + 980.000 euro = 280.000 euro

ken tijdsduur voordat de investering is terugverdiend. Indien bij

Conclusie: vanuit het oogpunt van de totale waarde tijdens de

de berekening van de terugverdientijd rekening wordt gehouden

looptijd is een investering in Finsys het gunstigst.

met de verdisconteringsvoet is sprake van een verdisconteerde terugverdientijd.

Ten slotte wordt de verdisconteringsvoet erbij betrokken. Laten

Het cijfervoorbeeld toont hoe de bovenstaande berekenings-

we aannemen dat dit percentage is gebaseerd op de gemiddelde

technieken in een concrete investeringsafweging kunnen worden

vermogenskosten van de gemeente, waarbij ook aan de reserves

toegepast.

jaarlijks een percentage wordt toegekend. Stel dat deze

De gemeente E overweegt de aanschaf van een nieuw financieel

gemiddelde vermogenskosten uitkomen op 7 procent. De netto

softwarepakket. Op de markt zijn twee systemen die aan de ver-

contante waarde van de jaarlijkse kasstromen worden als volgt

eisten voldoen, namelijk Ittech en Finsys. Van beide systemen

berekend:

zijn de volgende gegevens bekend:

Ittech: 105.000/ 1,07 + 105.000/ 1,072 + 105.000/ 1,073 et cetera ... =

Onderhoud Efficiëntieverbetering

Finsys

500.000 euro

700.000 euro

15.000 euro

10.000 euro

120.000 euro

150.000 euro

Finsys: 140.000/ 1,07 + 140.000/ 1,072 + 140.000/ 1,073 et cetera ... = 754.500 euro Op basis van de bovenstaande berekening van de nettocontan-

Looptijd

7 jaar

7 jaar

tewaarde van de kasstromen kan worden bepaald dat de terug-

Restwaarde

nihil

nihil

verdientijd van Ittech nu op zes jaar ligt, terwijl die van Finsys 6,6 jaar bedraagt. Wat betreft de waarde geldt het volgende:

De jaarlijkse nettokasstroom uit het bovenstaand voorbeeld

Waarde Ittech: -/- 500.000 euro + 565.875 euro = 65.875 euro

bedraagt 105.000 euro voor Ittech en 140.000 euro voor Finsys. De

Waarde Finsys: -/- 700.000 euro + 754.500 euro = 54.500 euro

berekening van de terugverdientijd is als volgt:

In dit geval wijzen beide indicatoren in dezelfde richting, maar de verschillen zijn buitengewoon klein. Daarom zouden andere

Terugverdientijd Ittech: 500.000 euro/ 105.000 = 4,75 jaar

dan financiële overwegingen in dit geval wel eens de doorslag

Terugverdientijd Finsys: 700.000 euro/ 150.000 = 5,00 jaar

voor de investeringsbeslissing kunnen geven.

Conclusie: vanuit het oogpunt van de terugverdientijd is een investering in Ittech het gunstigst.

Voorbe e ld 4 Directie N van Ministerie C overwoog de uitbesteding van een deel van haar taken aan een marktpartij. De desbetreffende taken waren als ‘niet-kerntaken’ bestempeld. De controller van directie N maakte een vergelijking tussen de kosten van zelf doen en uitbesteden. Daartoe vergeleek hij de integrale kostprijs volgens de begroting met de tarieven van marktpartijen. Uit de vergelijking kwam naar voren dat uitbesteding aan de markt 60 procent goedkoper was dan uitvoering van de taken in eigen beheer. De controller vond echter de ondernemingsraad op zijn weg. Uit hun berekeningen bleek dat uitbesteding aan de markt 20 procent duurder zou uitvallen.

Uit voorbeeld 4 blijkt dat verschillende uitgangspunten tot zeer verschillende uitkomsten leiden. Allereerst is het van belang om de alternatieven scherp te onderscheiden. De huidige situatie kan als een nulalternatief dienst doen. Vervolgens kan een alternatief worden opgesteld van de huidige situatie met efficiëntiemaatregelen. Dan kunnen alternatieven met betrekking tot uitbesteding worden opgesteld. Per alternatief dient duidelijk te zijn welke taken wel en welke niet voor uitbesteding in aanmerking komen. Vervolgens dienen per alternatief de relevante baten en lasten te worden bepaald. In voorbeeld 4 hanteerde de controller daarvoor een integrale kostprijs, terwijl daarin allerlei overheadkosten, zoals de kosten van het hoofdkantoor, waren opgenomen. De controller vergeleek deze integrale kosten met de directe kosten van uitbesteding. In dit geval was de vraag of uitbesteding van de desbetreffende taak ook daadwerkelijk zou leiden tot een vermindering van de kosten van het

november 2002

Aanschaf

Ittech

nr 11

565.875 euro Systeem

41

T I J D S C H R I F T CONTROLLING

nr 11

november 2002

hoofdkantoor. Indien daarvan geen sprake is, dient de toerekening van overhead ofwel buiten beschouwing te blijven, ofwel in alle alternatieven te worden meegenomen. Indien de baten en lasten zich op verschillende tijdstippen voordoen, dient tevens de tijdswaarde van geld (onder andere inflatie) in de berekening te worden betrokken. Dat kan door gebruik te maken van de techniek van de nettocontantewaarde (zie het cijfervoorbeeld in het kader). Bij de uiteindelijke keuze van een alternatief dienen naast financiële, uiteraard ook andere voor- en nadelen van zelf doen of uitbesteden te worden betrokken.

42

Investeringsbeslissingen Voor investeringsbeslissingen is het van belang om de met de investering samenhangende baten en lasten voor de gehele gebruiksperiode in te schatten. Dat betekent dat naast de aanschafkosten en ingebruikneming van het bedrijfsmiddel ook de structurele baten en lasten die de komende jaren door het bedrijfsmiddel worden veroorzaakt in de berekening moet worden meegenomen. Ook voor investeringsbeslissingen is het van belang om eerst de alternatieven op te stellen, de baten en lasten per alternatief te bepalen en bij de uiteindelijke keuze ook niet-financiële voor- en nadelen te betrekken. Net zoals bij afwegingen tussen zelf doen of uitbesteden kan de techniek van de nettocontantewaarde worden toegepast (zie figuur 2).

Nieuwe mogelijkheden Recente ontwikkelingen als de invoering van het batenlastenstelsel bij de rijksoverheid en omvangrijke investeringsprojecten leiden tot nieuwe mogelijkheden voor de toepassing van bedrijfseconomische calculaties. In dit artikel zijn vijf basisvormen van dergelijke calculaties behandeld, namelijk kostprijscalculaties, beoordelingscalculaties, offerte- en tariefcalculaties, zelf doen of uitbesteden en ten slotte investeringscalculaties. Gebleken is dat toepassing van integrale kostprijscalculaties ten behoeve van prestatiebeoordeling onjuist is omdat deze slechts gedeeltelijk samenhangen met de geleverde prestaties. Voor offerteberekeningen geldt dat rekening moet worden gehouden met de risico’s die de leverende organisatie loopt. Alle relevante overheadkosten dienen te worden meegenomen om uitholling van de organisatie te voorkomen. Bij een afweging tussen zelf doen of uitbesteden dienen van alle alternatieven alleen de baten en lasten te worden meegenomen, die daadwerkelijk als gevolg van de beslissing veranderen. Verder is een onderscheid tussen incidentele en structurele financiële effecten van belang. Bij een investeringsbeslissing is het van belang de gehele gebruiksperiode te overzien. Indien de alternatieven met de relevante baten en lasten eenmaal zijn verzameld, zijn er diverse rekentechnieken beschikbaar om vanuit bedrijfseconomisch oogpunt tot een goede beslissing te kunnen komen. Er kan dus –C komende tijd volop worden gerekend!

a dve r t e nti e