MISKOLCI EGYETEM ÁLLAM – ÉS JOGTUDOMÁNYI KAR ÁLLAMTUDOMÁNYI INTÉZET - PÉNZÜGYI JOGI TANSZÉK
A láncügyletek Áfa szabályozása, különös tekintettel a csalásokra és azok hatósági ellenőrzésére TDK dolgozat
Készítette: Kovács Ádám Gábor
Konzulens: Dr. Nagy Zoltán
V. Évfolyamos joghallgató
Egyetemi Docens
Miskolc, 2010
Tartalom Bevezetés ....................................................................................................................................3
I.
Az Általános Forgalmi Adó ...................................................................................................5
II. 1.
Az általános forgalmi adó történeti áttekintése ....................................................................5
2.
A hatályos általános forgalmi adó .........................................................................................7
3.
Az általános forgalmi adó jellemzői ......................................................................................7 A láncügyletek bemutatása ...................................................................................................9
III. 1.
A háromszög ügylet ............................................................................................................. 10
2.
A négyszög ügyletek ............................................................................................................ 13
3.
A belföldi háromszögügyletek ............................................................................................. 15 A láncértékesítés és a csalás ................................................................................................ 17
IV. 1.
A láncértékesítésen alapuló csalás jellemzői ....................................................................... 17
2.
A csalási modellek és típusszereplők ................................................................................... 19 2.1.
A Közösségen belüli beszerzéssel való visszaélés .......................................................... 19
2.2.
A klasszikus körhinta csalás ........................................................................................... 22
2.3.
A fiktív belföldi értékesítő ............................................................................................. 28
2.4.
Keresztbeszámlázásos csalás .......................................................................................... 29
2.5
Háromszögügylet ........................................................................................................... 30
A színlelt lánckereskedelem felismerhetősége ........................................................................ 31
V. 1.
A színlelt lánckereskedelem jellemzői ................................................................................. 31
2.
Az ellenőrzés feladata .......................................................................................................... 35
3.
Az ellenőrzés folyamata ....................................................................................................... 36 Fiktív számlázás a bírói gyakorlat tükrében ...................................................................... 39
VI.
A fiktív számla előfordulásának esetei a kialakult bírósági gyakorlat alapján ................. 40
1. a)
A számlakibocsátó nem adóalany ...................................................................................... 40
b)
A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív ............................................................. 41
c)
A gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre ........................... 43
2. Az adóhatóság bizonyítási kötelezettsége gazdasági láncolatban megvalósított fiktív ügyletek esetén ............................................................................................................................ 45 3.
A láncértékesítések ellenőrzése, bizonyítási irányok .......................................................... 46
4.
Külföldi adóhatóságok együttműködése a láncértékesítések terén .................................... 47
VII.
Összegző megállapítások ..................................................................................................... 49
VIII. 1)
Felhasznált Irodalom ....................................................................................................... 52 Szakirodalom ....................................................................................................................... 52
2.) Jogszabályok........................................................................................................................ 53 1
3.) Bírósági Határozatok .......................................................................................................... 53 4.) Webes Hivatkozások ........................................................................................................... 55
2
I.
Bevezetés
„Minden nagy vagyon mögött bűn rejtőzik.” Honoré de Balzac
Tudományos Diákköri dolgozatom témája a költségvetési bevételek egyik legnagyobb szeletét képező adófajta az általános forgalmi adó 1 adónem szabályozásának és adóhatósági ellenőrzésének bemutatása láncügyletek alkalmazása során. A pénzügyi jognak azért erre a területére esett a választásom, mert az Áfa csalások kiemelkedően nagy százaléka valósul meg láncügyletek alkalmazása során. Köszönhetően annak, hogy ezen ügyletek a gyakorlatban rendkívül bonyolult szerkezeti felépítéssel rendelkeznek. Jellemzően országhatárokon átívelő ügyletekről beszélünk, melyek tipikusan sokszereplősek. Ezen körülmények jelentősen megnehezítik az adóhatóságok eredményes ellenőrzési tevékenységének folytatását. További problémát jelent a láncügyletek ellenőrzése során a fiktív számlázás gyakorlata, amelynek felhasználásával az ügyletek szereplői igyekeznek működésüket legális tevékenységként feltüntetni. Kiemelkedő szerepe miatt a fiktív számlázásnak külön fejezetet szentelek dolgozatomban. Az ilyen és ehhez hasonló csalások miatt az EU-tagállamok valóban döbbenetes veszteségeket szenvednek el. A különféle becslések még nagyságrendileg sem egységesek, de az EU egészében akár euró tízmilliárdokra is rúghat a veszteség évente. Elviekben Magyarország, mint kisebb gazdaságú ország, a kevésbé érintettek közé kellene, hogy tartozzon, ennek ellenére elképzelhető, hogy több tízmilliárd forintos, ha nem százmilliárd forintos nagyságú a magyar költségvetés vesztesége évente hasonló csalások miatt2. Nyugtalanító az Európai Bizottság nemrégiben közzétett tanulmánya az áfarés nagyságáról. Az áfarés a gazdaság teljesítménye után elviekben a költségvetésnek járó, 1
továbbiakban áfa.
2
http://adozona.hu/blog/20091119_afacsalas.aspx (2010.11.01)
3
fizetendő áfa, és a költségvetésbe ténylegesen befolyó áfabevételek különbségét jelenti. Vagyis az áfarés az az áfa, ami járna az államnak, de ténylegesen nem folyik be. Ennek az oka lehet adócsalás, adóelkerülés is, de a felszámolt vagy csődbe menő vállalkozásoktól be nem hajtható áfa is ide tartozik. A tanulmány makrogazdasági statisztikákon alapuló becslései szerint az EU országai közül Magyarországon a harmadik legmagasabb az áfarés aránya: az elvben a magyar költségvetésnek járó áfabevételeknek 23%-a nem folyt be a 2006-os adatok alapján, szemben az EU-átlag 12%-kal. Ez az óriási szám azt jelentené, hogy 2006-ban mintegy 500 milliárd forintnyi bevételt nem tudott elérni a költségvetés. Az elemzés azonban mindenképpen rávilágít arra, hogy Magyarországon nagyon is jelentős lehet az áfacsalások miatt kieső költségvetési bevétel3. Dolgozatom célja, hogy bemutassam a láncügyletek során felmerülő leggyakoribb csalási módozatokat, az ezekhez kapcsolódó szabályozási hiányosságokat. Az adóhatósági ellenőrzések metódusait, és az ellenőrzések eredményességét veszélyeztető szabályozási hiányosságokat. Jelen fejezetet követően a második fejezetben röviden áttekintem az általános forgalmi adó adónem történetét, fejlődését, jellemzőit. A harmadik fejezetben a „tipikus” láncügyletek rövid bemutatására kerül sor. A negyedik fejezet foglalkozik részletesen a láncügyletek és az Áfa csalás közötti kapcsolattal. Itt gyakorlati példákon keresztül ismerhetőek meg a különböző típusú csalások és azok típusszereplői. Az ötödik fejezet foglalkozik ezen csalások felismerhetőségével és hatósági ellenőrzésével. A hatodik fejezetben a láncügyletek során megvalósuló Áfa csaláshoz kapcsolódó fiktív számlázással foglalkozom. A hetedik fejezet tartalmazza az összegző megállapításokat és a de lege ferenda javaslatokat. A dolgozat fejezetein belül eltérő kutatási módszerek figyelhetők meg, érvényesül mind a jogösszehasonlító mind a leíró módszer. A feldolgozott téma szakirodalma meglehetősen szűkös, ugyanakkor véleményem szerint mind a kutatómunka eredményei, mind az adóhatóság által nyújtott anyagok felhasználásával a dolgozatnak sikerül átfogó képet adnia a láncügyletekről és azok hatósági ellenőrzéséről.
3
http://adozona.hu/blog/20091119_afacsalas.aspx (2010.11.01)
4
II.
Az Általános Forgalmi Adó
1. Az általános forgalmi adó történeti áttekintése Az általános forgalmi adó, angolul Value Added Tax (VAT) a forgalmi adók egyik típusa. Adótörténeti munkák leírják, hogy a forgalmi adóztatásnak, ókori és középkori gyökerei vannak. Az ókori Rómában általános forgalmi adót vetettek ki a piacokon vagy árveréseken értékesített termékekre. A római civilizáció terjedésével, a forgalmi adózás is elterjedt, mind Egyiptomban, mind a mai Franciaország és Spanyolország területein 4. A modern forgalmai adók bevezetése a XX. századi háborúk kitöréséhez kapcsolhatók. Németország 1916-ban vezetett be ilyen jellegű adót a háborús kiadások fedezésére, de hasonló lépésre szánta el magát Franciaország, Belgium és Anglia is. A háborút követő időszakban a forgalmi adózás elfogadása, alkalmazása és terjedése ez egész világon megfigyelhető5. Tulajdonképpen a forgalmi adó a kormányok által legszélesebb körben és leggyakrabban használt bevételi forrás, hiszen a kulcsok változtatása és az alkalmazási kör kiszélesítése a legegyszerűbben keresztülvihető törvénymódosítással elérhető 6. A mai értelemben vett hozzáadottérték – adó egyik korai alkalmazása az 1954-ben bevezetett francia forgalmi adó 7 volt. Kitalálója Maurice Lauré, a francia adóhatóság munkatársa volt. Eredetileg 1954. április 10-étől a legnagyobb cégek fizették, később fokozatosan kiterjesztették az összes szektorra. Az állami adóbevételeknek még mindig ez a legnagyobb forrása. Ugyanakkor az EU tagállamai kötelesek a befolyt áfa bizonyos százalékát átutalni a közösségi költségvetésbe 8.
4
Földes Gábor: Pénzügyi Jog, Budapest, 2003, Osiris, 125 o.
5
Véghelyi Mária: Az európai unió jogalkalmazása a forgalmi adózás területén KJK Kerszöv. Budapest, 2004. 17.o. 6
Véghelyi (2004): i.m. 17. o.
7
Az adóforma francia neve taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
8
Földes Gábor: Adójog, Budapest, 2001, Osiris, 55. o.
5
Európában és másutt is, az államok többsége az ún. kumulatív, többfázisú (kaszkád) forgalmiadó rendszert alkalmazta. A rendszernek az a jellegzetessége, hogy a termékeket minden értékesítési pontnál, azaz minden ügylet után adófizetési kötelezettség terheli, azaz minden egyes értékesítésre fel kell számítani a forgalmi adót, a nyersanyag értékesítésétől a félkész terméken át a késztermékig. A végső adóteher tehát nemcsak az adó mértékétől, hanem a termék előállítási fázisainak és az értékesítési pontoknak a számától függ, pedig ez a versenysemlegességet torzító adóhalmozódást (kumulációt) eredményez 9. A torzító hatást már az alapításkor érzékelte a Közösség, s ennek bizonyos mértékű csökkentése és kiküszöbölése érdekében a RSZ10 97. cikke lehetővé tette, hogy a kumulatív, többfázisú rendszer alapján számított forgalmi adót alkalmazó tagállamok egy átlagos adókulcsot használjanak a termékekre vagy azok meghatározott csoportjaira, ha import vagy export után nyújtott kompenzációban részesülnek. Ez a rendszer sem biztosította a megfelelő adósemlegességet, ezért a Tanács 1967. április 11-én elfogadta a Bizottság által 1964 júniusában benyújtott, a forgalmi adók harmonizációjáról valamint a közös forgalmiadó – rendszer szerkezetéről és részletes szabályairól szóló irányelvjavaslatot 11. Az első és a második irányelv rögzítette a harmonizált közös hozzáadottérték - adó rendszer alapjait 12. Összességében, a korábbi kumulatív, többfázisú forgalmiadó – rendszert felváltó új hozzáadottérték – típusú adó jelentős lépés volt mind a forgalmi adózás történetében, mind pedig az Európai Unió adóharmonizációjának folyamatában. A két irányelv még nem tudott minden, a forgalmi adóval kapcsolatos problémát megoldani 13.
9
Véghelyi (2004): i.m. 17. o.
10
Az Európai Közösség Alapító szerződése (Római Szerződés), melyet 1957. Március 25-én fogadtak el a részes államok. 11
Véghelyi (2004): i. m. 18. o.
12
67/227/EGK(OJ L 71/1301., 1967. április 14.) és 67/228/EGK irányelv (OJ L 71/1303., 1967. április 14.)
13
Kecskés L.: EU – jog és jogharmonizáció. Budapest, 2002, Osiris, 74 o.
6
2. A hatályos általános forgalmi adó A modern, összfázisú forgalmi adózás fejlett, progresszív közös rendszere a Közösség mai hozzáadottértékadó – rendszerét jelentő hatodik irányelvben14 fogalmazódott meg. Napjainkban, az Áfa olyan többfázisú, nettó típusú adó, melyet a termelés és a forgalmazás minden szakaszában a hozzáadott érték után meg kell fizetni, de az adóterhet a termék vagy szolgáltatás végső felhasználója viseli 15. A magyar adórendszerben az általa hozzáadott érték, vagyis az értéknövekedés után az eladónak minden kereskedelmi szinten meg kell fizetnie. Mivel a hozzáadott és nem a teljes érték után fizetendő, az áfa végső összege egy termékre nézve független attól, hogy hány vételen és eladáson megy keresztül. Az áfa indirekt adó, hiszen nem az fizeti be az államnak, akitől a forrás összege származik. A kettős adóztatás elkerülése érdekében az exportált termékek után általában nem kell általános forgalmi adót fizetni vagy pedig az adó visszatérítés eszközét alkalmazzák 16. 3. Az általános forgalmi adó jellemzői Az Áfa fogalmi elemeit vizsgálva levezethető annak sajátos jellemzői is, melyek a következők17: Általános adó, hiszen minden termelésre, eladásra, exportra, importra kiterjed. Forgalmi típusú adó melyet az értékesítésnél kell megfizetni. Többfázisú adó, melyet a termelés és a forgalmazás minden szakaszában meg kell fizetni. Nettó típusú adó, amely azt jelenti, hogy nem tartalmaz halmozódást. További jellemzője, hogy Közvetett adó, azaz az adófizetésre kötelezett és az adóterhet viselő személy nem ugyanaz. Hozzáadott értékadó, melynek jellemzője, hogy az eladási és beszerzési ár különbsége után kell megfizetni.
14
77/388/EGK Tanácsi Irányelv
15
http://www.penzugysziget.hu/index.php?option=com_content&view=article&id=132&Itemid=56
(2010.11.01) 16
Simon István: Pénzügyi Jog II. Budapest, 2007, Osiris, 232. o.
17
Simon (2007): i. m. 240. o.
7
Fogyasztói adó, hiszen a végső felhasználót terheli. Verseny semleges mert független a piaci viszonyoktól. Eredmény semleges mert független a vállalkozás eredményességétől. Szervezet semleges mert független a vállalkozási formától és végül Az ellenőrzése szempontjából legfontosabb jellemzője, hogy számlaadási kötelezettségre épül.
8
III.
A láncügyletek bemutatása
Az Áfa szempontjából a láncügyletek rendkívül nehezen megoldható problémát jelentettek és jelentenek ma is az ilyen ügyletekben részt vevő vállalkozásoknak. Általánosságban elmondható, hogy az árumozgás és a termékértékesítés láncolatának eltérései, a számos szereplő, az összetett ügyletek, időbeli eltéréseik és egyéb események folytán az áfakezelés gyakran nehézkessé, körülményessé válik. Megállapítható, hogy az az általános szempont, mely szerint mindig minden adóköteles gazdasági eseményt magában kell vizsgálni, itt is érvényesül. Minden láncolat, minden ügyletsorozat esetében, minden egyes értékesítés vagy beszerzés kapcsán meg kell állapítani,
mely
adóalanyoknak,
mikor,
milyen
feltételekkel,
és
hol
keletkezik
adókötelezettsége18. A tipikus láncügyletek bemutatása előtt azonban szükséges tisztázni, hogy mit is értünk közösségen belüli termékértékesítés alatt19: A Közösségen belüli értékesítés alapvetően a termékértékesítés általános szabályait követi,
bár
számos
speciális
rendelkezés
is
vonatkozik
rá.
Közösségen
belüli
termékértékesítésről a módosított hatodik irányelv 28c. cikk A. rész a) pontja alapján akkor beszélünk, (1) ha az eladó adóalany terméket értékesít a vevő adóalanynak, (2) a terméket az eladó, vevő vagy megbízásukból egy harmadik személy szállítja egy tagállamból a másik tagállamba, valamint, (3) a vevő nem a feladás helye szerinti tagállamban adóalany. Az értékesítés teljesítési helye ebben az esetben a teljesítési helyre vonatkozó főszabálynak, vagyis az irányelv 8. cikk (1) bekezdés a) pontjának megfelelően az a tagállam, ahol a termék feladás pillanatában, a szállítás megkezdésének időpontjában található. Az ügylet kapcsán adókötelezettség ebben a tagállamban keletkezik, bár ez tényleges adófizetési kötelezettséggel nem jár, hiszen a Közösségen belüli értékesítés a 28. cikk A. rész a) pontja szerint mentes az adó alól. 18
http://www.apeh.hu/archiv/adoinfo/informacios_fuzetek/inf2007/k23.html?pagenum=6 (2010.11.01)
19
Őry Tamás: Az európai unió adójoga, Osiris kiadó, Budapest, 2003, 77-78.o.
9
Annak bizonyítására, hogy valóban Közösségen belüli értékesítés történt, két fő technikai követelményt támaszt az irányelv: 1) Az értékesítő adóalanynak olyan számlát kell kibocsátania, amelyen saját adószámán kívül a 28h. cikk (3) bekezdés b) pont negyedik alpontja alapján feltünteti a vevő közösségi adószámát is. Ezzel bizonyítva, hogy valóban más adóalany részére végzett termékértékesítést, és hogy a vevő nem a feladás szerinti tagállam adóalanya. 2) Az adóalanynak bizonyítania kell, hogy a termék valóban feladásra került, és elhagyta a feladási tagállam területét. A bizonyítási kötelezettség részleteiről az irányelv nem rendelkezik, így az erre vonatkozó szabályokat minden tagállam maga állapítja meg 20. Bár a Közösségen belüli termékértékesítés mentes az adó alól, a beszerzések adótartalmát a Közösségen belüli beszerzést végző a 28f. cikk (3) b) pontja alapján levonásba helyezheti. 1. A háromszög ügylet A gazdasági, kereskedelmi életben, az általánosan kialakult kereskedelmi mintának megfelelően, gyakran fordul elő olyan helyzet, amikor a termék nem közvetlenül, hanem egy közbeiktatott harmadik személyen keresztül, közvetítőn keresztül jut el a vevőhöz, azaz az első vevő továbbértékesíti az árut egy harmadik személynek. Ezek, bár háromszereplős ügyletek,
még
nem
feltétlenül
minősülnek
a
hatodik
irányelv
alkalmazásában
háromszögügyletnek21. Az esetek egy részében egyszerűen csak két, Közösségen belüli értékesítésről van szó: egyrészt az eladó a terméket a közvetítő részére értékesíti, és a közvetítő közösségi termékbeszerzést végez, másrészt ezt követően a közvetítő a terméket a vevő részére értékesíti, aki szintén közösségi beszerzést végez, s az eladó a terméket először a közvetítő részére szállíttatja le, majd ténylegesen a közvetítő szállítja le a terméket a vevőnek. Ezzel szemben, háromszögügyletről22 akkor beszélünk, ha az eladó a közvetítőnek értékesít, majd a közvetítő a vevőnek, de a terméket közvetlenül az eladótól a vevőhöz szállítják, amennyiben az ügylet mindhárom szereplője más – más tagállam adóalanya23.
20
Jellemzően a szállítási okmányok, fuvarlevelek, berakodási igazolások másolati példánya szolgálja ezt a célt.
21
Őry: i. m. 84.o.
22
I. ábra
10
Ilyen esetben a közösségi értékesítés általános szabályok szerinti kezelése problémát okozna. Az eladó Közösségen belüli értékesítést végezne ugyanis, de a közvetítőnek el kellene számolni egy Közösségen belüli beszerzésről. A beszerzés helye a már tárgyaltak szerint az a tagállam, ahol a szállítás véget ér. Ez azt jelentené, hogy a közvetítőnek be kellene jelentkeznie adóalanyként a célországba, vagyis a vevő országába, hogy a Közösségen belüli beszerzés adóját bevalhassa. Ezt követően szintén kérdésként merülhet fel, hogy milyen módon kell kezelni a közvetítő és a vevő közötti ügyletet. Őry Tamás rámutat arra, hogy ez a helyzet nagy mennyiségű többletadminisztrációval járna, különösen a közvetítő részére, hiszen az adóalanyként történő bejelentkezés a célországba a tényleges bejelentkezésen túl adóbevallási, nyilvántartási kötelezettséggel, esetleges pénzügyi képviselő kijelölésével is jár. Mindez a tagállam számára nem jelent többlet adóbevételt. Mivel az ilyen háromszögügyletek a közösségi kereskedelemben sokkal gyakoribbnak bizonyultak, mint azt eredetileg sejteni lehetett, az áfa irányelvek egyszerűsítést vezettek be az ilyen ügyletek adóztatására. A 28c. cikk E. rész (3) bekezdése alapján a következő feltételek teljesülése esetén van lehetőség az egyszerűsítésre: a közösségi beszerzést végző közvetítő nem rendelkezik székhellyel, nem adóalany a célországban, de egy másik tagállam adóalanya; a közvetítő a beszerzést követően ugyanezen termékeket továbbértékesíti; a beszerzett termékeket közvetlenül egy másik tagállamból adják fel, és a termékeket a közvetítő által végzett termékértékesítés vevője részére adják fel; ez a vevő adóalany a célországban; ki kell jelölni a vevőt, hogy a közvetítő termékértékesítésén az adót fizesse meg a célországban, s a közvetítő számláján is világosan hivatkozni kell arra, hogy az adót a vevő fizeti meg. Ha ezek a feltételek teljesülnek, akkor a célország, vagyis az a tagállam, ahová a terméket feladják nem adóztathatja a Közösségen belüli beszerzést. Másrészt a közvetítőnek az ezt követő termékértékesítésen sem kell adót fizetnie, hanem a vevő fizeti azt meg fordított adózás útján a 28g. cikk (1) c) pontja szerint. Ezáltal a közvetítőnek semmilyen adókötelezettsége nem keletkezik a célországban és adóalanyként sem kell bejelentkeznie. A 23
http://www.apeh.hu/archiv/adoinfo/informacios_fuzetek/inf2007/k23.html?pagenum=7 (2010.11.01)
11
végső vevő ilyenkor a megvásárolt termékről olyan számlát kap, melyen a közvetítő jelzi, hogy a terméket a háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés alapján értékesítette a 28h. cikk (3) b) pont 11. alpontja alapján. A vevő az adót gyakorlatilag közösségen belüli beszerzéssel azonos módon fizeti meg. Azonban az adókötelezettség alapja ezúttal nem a Közösségen belüli termékbeszerzés, hanem a háromszögügyletben a közvetítő helyett megfizetett adó. Ennek a fordított adófizetési kötelezettségnek a pontos feltételeit minden tagállam maga határozza meg24.
B adóalany
Értékesítés
Értékesítés
A adóalany
I.
C Szállítás
adóalany
ábra
1.1.Az I. számú ábra ismertetése példával25: „az egyik tagállamban („C”) székhellyel bíró „C” adóalany (beszerző) bizonyos termékeket rendel meg egy másik tagállamban („B”) székhellyel bíró „B” adóalanytól (közvetítő), aki azonban ezeket a termékeket egy harmadik tagállamban („A”) lévő „A” adóalanytól rendeli meg és szerzi be, a terméket azonban „A” adóalany az „A” tagállamból közvetlenül a „C” tagállamban lévő „C” adóalanynak szállítja le”. A példából is egyértelműen megállapítható, hogy a háromszögügylet lényege tehát az, hogy a termék tényleges mozgása nem követi a tulajdonváltást. Hiszen, míg „C” tagállam adózója termékbeszerzést valósít meg közbenső vevő „B”-től, „A” tagország adózója pedig 24
Őry: i.m. 85.o.
25
Véghelyi Mária: Az európai unió jogalkalmazása a forgalmi adózás területén (202. old.) Kiadó: KJK kerszöv. (2004)
12
termékértékesítést hajt végre a közbenső vevő „B” részére, addig a közbenső vevő kettős szerepben jelenik meg az ügyletben. Egyrészt termékbeszerzést valósít meg „A” tagország adózójától, másrészt termékértékesítést teljesít „C” tagállam adózója számára. Az egyszerű háromszögügylet esetében is tulajdonképpen két jellegzetes típust különböztetünk meg26: I.
a szállítás az „A” és „B” közötti értékesítéshez kapcsolódik
II.
a szállítás a „B” és „C” közötti értékesítéshez kapcsolódik.
Az üzleti életben azonban a fenti alapeseteknél összetettebb ügyletek is előfordulnak, egyre hosszabb értékesítési láncolatok alakulnak ki. A multinacionális cégcsoportok regionális disztribúciós központokat és számlázási központokat létesítenek, így a termékértékesítési láncolat mesterségesen vagy egyéb gazdasági vagy szervezeti indokok miatt meghosszabbodik; de más, a kialakult, hagyományos kereskedelmi gyakorlatban gyökerező okai is vannak. 27 2. A négyszög ügyletek Ebben az ügylettípusban olyan jellemző struktúrák fordulnak elő, amelyben háromnál több gazdasági szereplő vesz részt, bár a terméket továbbra is az eredeti eladótól a végső vevőhöz szállítják. Az ügylettípusra nem alkalmazható a háromszögügyletek egyszerűsítési szabálya28, ugyanis az alkalmazás feltételei ebben az esetben nem teljesülnek. A feltételek szerint a közbenső vevőnek, annak a személynek a részére kell a terméket értékesítenie, akinek a terméket feladják. Ez a négyszögügyletek esetében nem valósul meg, hiszen az első közvetítő vevője a második közvetítő, nem pedig az a személy, aki számára a termékeket feladják. Ezért az első közvetítőnek bejelentkezési kötelezettsége keletkezhet a célországban, ha pedig az első közvetítő bejelentkezik, akkor már az ő értékesítésének fog minősülni, ezért a második
26
Ezen jogviszonyok vizsgálatára jelen dolgozat keretei között terjedelmi okokból nem kívánok kitérni.
27
Véghelyi: i. m. 208. o.
28
http://www.apeh.hu/adoinfo/afa/afa3szog_m.html (2010.11.01)
13
közvetítő is kénytelen lesz adóalanyként bejelentkezni. A közösségi áfairányelvek nem adnak megoldást a négyszögügyletek kezelésére 29. A gyakorlat által kimunkált megoldás az, hogy a négyszögügyleteket visszavezetjük egy háromszögügyletre, oly módon, hogy az első közvetítő áfaalanyként nyilvántartásba veteti magát a termék feladási országában, vagy pedig a második közvetítő jelentkezik be a célországba.
USA
Német
Értékesítés
Vállalat
Vállalat
Értékesítés
Magyar
Értékesítés
Francia
Szállítás Vállalat
II.
Vállalat
ábra Német Vállalat
Értékesítés Magyar
USA
Értékesítés
Vállalat
III.
29
Értékesítés
Vállalat
Francia
Szállítás
Vállalat
ábra
Őry: i. m. 86.o.
14
2.1.A II. és III. ábrák ismertetése példákkal: Ebben az esetben30 egy magyar vállalkozó terméket ad el amerikai vevőjének. Az USA vállalkozás továbbértékesíti a terméket a német vállalkozásnak, amelyiknek van egy francia vevője. A magyar vállalkozást megkérik, hogy az árut közvetlenül a francia vevőnek szállítsa le. Ebben az esetben az egyszerűsítési szabály nem alkalmazható. Az egyetlen lehetőség, ha a négyszögügyletet háromszögesítik. Ebben az esetben31 az amerikai cég magyar áfaregisztrációt szerez, s a magyar szállítótól megvásárolja az árukat, amit továbbértékesít német vevőjének, de az árut Franciaországba szállítja. Az első értékesítés, a nemzeti jogszabályok függvényében, belföldi értékesítésnek fog minősülni, ahol a felszámított áfát az amerikai vállalkozás levonásba helyezheti. Az ezt követő háromszögügylet lehetővé teszi a német cég számára, hogy a francia vállalattól megkövetelje, hogy az számoljon el a Közösségen belüli beszerzési áfával. 3. A belföldi háromszögügyletek Célszerűnek tartom elemezni a háromszögügyletek azon eseteit, ahol a láncolat szereplői nem más – más tagállamban adóalanyok. Ezen ügyletek sem kezelhetők az általános megközelítés szerint 32, minden esetben külön – külön meg kell vizsgálni, milyen adókötelezettség keletkezik az egyes adóalanyoknál. 3.1.A háromszereplős – két tagállamot érintő – ügyek alapvető típusai a következők33: 1) Az első esetben a közvetítő és a vevő ugyanabban az államban nyilvántartásba vett adóalany34. Az eladó Közösségen belüli értékesítést, a közvetítő egy Közösségen belüli beszerzést végez, amit egy belföldi értékesítés követ, de az áru mozgása nem követi magát az értékesítés irányát.
30
II. ábra
31
III. ábra
32
http://www.euvonal.hu/index.php?op=kerdesvalasz_reszletes&kerdes_valasz_id=1134 (2010.11.01)
33
Véghelyi Mária: Az európai unió jogalkalmazása a forgalmi adózás területén (211-212. old.) Kiadó: KJK kerszöv. (2004) 34
Ezt az esetet nem is lehet igazán háromszögügyletnek tekinteni.
15
Ebben az esetben, egy másik tagállamban áfa azonosítási számmal rendelkező eladó Közösségen belüli értékesítést hajt végre. A közvetítő az ügyletet Közösségen belüli beszerzésként kezeli, hiszen adóalany a szállítás célországában. Ezt egy célországon belüli belföldi értékesítés követi a közvetítő és a végső vevő között. 2) A második esetben az eladó és a közvetítő ugyanazon tagállam adóalanya. Ekkor az eladó értékesítése a feladási országon belül belföldi értékesítésnek fog minősülni, mivel a vevője nem másik tagállam adóalanya. A közvetítő a rá hárított adót levonásba helyezi. Ezután a közvetítő közösségen belülről történő értékesítést végez. A vevő Közösségen belüli beszerzést végez a célországban. 3) A harmadik esetben az eladó és a vevő található ugyanabban a tagállamban, mint nyilvántartott adóalany, a közvetítő pedig valamely másik tagállam áfaregisztrált adóalanya. Itt mindkét értékesítés a feladási országban teljesült, s belföldi értékesítésnek minősül, hiszen az áru nem hagyja el a feladási ország területét. Ebben az ügyletben, a másik tagállamban adóalanyként bejegyzett közvetítőnek áfaalanyként be kell jelentkeznie a feladási országban is, hogy a saját adóköteles értékesítését terhelő belföldi adót felszámolja és megfizesse, valamint az eladó által felszámított belföldi áfát levonásba tudja helyezni. Természetesen a piaci, kereskedelmi gyakorlatban előfordulnak a fenti „alapeseteknél” összetettebb ügyletek is.
16
IV.
A láncértékesítés és a csalás35
1. A láncértékesítésen alapuló csalás jellemzői A láncértékesítéssel megvalósított csalások a fiktív ügyletek magasabb szinten szervezett változatát jelentik, amelynél az egymáshoz kapcsolódó ügyletek szorosan összejátszó szereplői jelentős adónyereségre tesznek szert adófizetési kötelezettség nem teljesítése, illetve jogtalan adó-visszaigénylés és az elszámolandó adó csökkentése révén. Az egymáshoz láncszerűen kapcsolódó ügyletek alapesetben három-négyszereplősek, de egyre gyakoribbak a lánc kezdő és végpontja közé minél több szereplőt beiktató, bonyolultabb konstrukciók, illetve több láncolat összekapcsolása. Az értékesítési folyamatban alkalmazott fiktív ügyletek elrejtésére tényleges gazdasági tevékenységet végző adóalanyokat szerepeltetnek, vagy a fiktív gazdasági események mellett az adott cég valós gazdasági eseményről is kiállít, illetve befogad számlát. Jellemző, hogy a lánc kiindulópontja egy valós tevékenységet nem folytató fiktív számlázó szereplő, aki az értékesítést terhelő adót nem vallja be és nem is fizeti meg, ugyanakkor a több közbeiktatott cégen keresztül átszámlázott termékértékesítés, vagy szolgáltatásnyújtás – láncolaton keresztül felduzzasztott – adóját a folyamat végpontján található szereplő helyezi levonásba, és adott esetben visszaigényli. A visszaélések egyszerűbb eseteinél általában a láncolat résztvevői kizárólag belföldi vállalkozások, míg az összetettebb, ebből adódóan nehezebben felderíthető ügyeknek számos külföldi résztvevője van. Ez utóbbi konstrukció azért is gyakoribb, mert az elkövetők a bonyolult bizonyítás, valamint a nemzetközi információ csere korlátaiból adódóan nagyobb biztonságban érzik magukat, ugyanakkor az ezen ügyletek révén elérhető haszon jelentős. Az alkalmazott ügyletek lényege, hogy a lánc kiinduló pontjánál lehetséges adómentes levonási joggal járó beszerzés36 mellett, a végpontnál adómentes értékesítést 37 dokumentálnak. A 35
Az alábbi fejezet az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal által 2008.-ban a Kereskedelmi Láncolatok Ellenőrzése című módszertani útmutató felhasználásával készült, mely útmutató Németország Szövetségi Pénzügyminisztériumának közreműködésével valósult meg. A módszertani útmutató célja a láncügyletek és az abban résztvevő szereplők típusjegyeinek ismertetése, és a vizsgálat során eredményesen alkalmazható eljárási cselekmények, ellenőrzési technikák összegyűjtése. 36
Import, Közösségen belüli beszerzés
37
Export, Közösségen belüli értékesítés
17
konstrukcióban így, a lánc elejétől kiindulva a piaci árnál alacsonyabb árat érvényesíthetnek, majd több szereplőn keresztül az értékesítés adóalapjának és így adójának fokozatos növelésével a lánc végén már nagy összegű beszerzést terhelő adóval csökkenthetik az elszámolandó adóegyenleget és jelentős adó-visszaigénylést érvényesítenek. A láncértékesítésen alapuló csalások súlyosabb eseteinél a nyílt lánc bezárul és határon átnyúló körbeszámlázással az áru újból visszajut a láncolat elejére 38. A ügyletek ismétlésével a szereplők további adóelőnyre tesznek szert a költségvetés terhére. Ez utóbbi esetben van szó körhinta csalásról39, ahol ráadásul az egyes szereplők sok esetben egyidejűleg több, egymásba kapcsolódó számlázási körben is részt vesznek 40. Kifinomultabb adó-kijátszási módszerek esetén a puffer vállalkozás bevallásában adómentes értékesítése és belföldi beszerzés is szerepelhet, melynek célja sok esetben a közösségi beszerzésből, majd a termék értékesítéséből adódó befizetési kötelezettség eltüntetése. Nevezetesen a vállalkozásnak lehet például Közösségen belülről történő beszerzése és belföldi értékesítése, azonban ennek okán nagy befizetendő adója keletkezne, melynek csökkentése érdekében színlelt belföldi beszerzéseket tüntet fel bevallásában. Ez esetben viszont a beszerzések és értékesítések adóalapjai között nagy eltérés mutatkozna, mely eltérés kiküszöbölése végett, Közösségen belülre történő értékesítést szerepeltet bevallásában. A láncértékesítéssel elkövetett csalásoknál jellemző, hogy folyamatot megszervező, a hasznot realizáló személyek rendkívül nehezen érhetők el, illetve lepleződnek le, hiszen a háttérből irányítják a folyamatot általában strómanok és fantom cégek felhasználásával, így személyük gyakran rejtve marad. A csalásban résztvevő cégek tulajdonosainál, képviselőinél gyakoriak a személyi azonosságok és összefonódások, ezért e vállalkozások szoros kapcsolatrendszerben, illetve közös érdekeltségi rendszerben működnek és jellemzően szakmailag jól felkészült szakértők41 állnak rendelkezésükre, akik a jogszabályokat, az esetleges joghézagokat, és az adóhatósági eljárást is ismerik. Éppen ezért rugalmasan, gyorsan képesek alkalmazkodni, és a láncolat adóhatósági vizsgálat alá vont szereplőjét mással pótolni, a csalási értékesítési lánc működését szüneteltetni, újraszervezni.
38
Sok esetben csak papíron!
39
Más néven Karuszel csalásról.
40
Ez az ún. contra trading.
41
könyvelő, ügyvéd, adótanácsadó
18
A láncértékesítések történhetnek egyszeri vagy ismétlődő jelleggel. Az egyszeri alkalomra korlátozódó típusok a kisebb volumenű ügyletekre jellemzőek, míg a szervezettebb, nagyobb költségvetési károkat okozó ügyeknél a folyamatok ismétlődése, és a felépített konstrukció folyamatos működése jellemző. A láncolatos és karusszel csalások leggyakrabban az építőipari szolgáltatásoknál, az ingatlan ügyletekkel, a könnyen mobilizálható és viszonylag nagyobb értékű, nehezen beazonosítható árucikkekkel42 történő kereskedéssel, valamint a gépjármű kereskedelemmel kapcsolatban fordulnak elő. A csalásban részt vevők nemcsak az állammal szemben gazdagodnak jogalap nélkül, hanem a gazdasági élet többi szereplőjével szemben is. A közvetlen költségvetési bevételkiesés mellett ugyanis jelentős összegű, gyorsan realizálható nyereség révén a lánc szereplői jogtalan előnyre tesznek szert a jogszerűen működő és adózási kötelezettségét teljesítő vállalkozásokkal szemben. A nem törvényes gazdasági folyamatokból nyert adóelőny ráadásul versenyelőnyt is biztosít, hiszen lehetővé teszi az alacsony, sokszor dömpingáron történő értékesítést. 2. A csalási modellek és típusszereplők 2.1. A Közösségen belüli beszerzéssel való visszaélés 2. tagállam Vevő
€ 900 + ÁFA „B” Vállalkozás Hiányzó kereskedő € 1000 ÁFAMENTES Eladó 1. tagállam
A Közösségen belüli beszerzés alkalmával megvalósított csalás során, az unión belüli adómentes kereskedés lehetőségét használják ki, és kombinálják a hagyományos belföldi fiktív számlázással.
42
Számítástechnikai és gépjármű alkatrészek, mobil telefonok, cukor, toll, luxusórák, textilárul, gyümölcsök és sűrítmények stb.
19
A Közösségen belüli beszerzési csalás legegyszerűbb esetében egy fiktív belföldi adózó43, vagy létező, de bevallási, befizetési kötelezettségét nem teljesítő vállalkozás 44 Közösségen belüli beszerzést bonyolít és az árut, belföldön értékesíti. A nyereséget az általános forgalmi adó bevallási és befizetési kötelezettség elmulasztása miatt a hazai piacon érvényesíthető nagyon alacsony ár jelenti. 2. tagállam
„D” vállalkozás Belföldi Értékesítés
Bróker € 910 + ÁFA „C” Vállalkozás Puffer € 900 + ÁFA „B” Vállalkozás Hiányzó Kereskedő
€ 1000 ÁFAMENTES „A” Vállalkozás
1. tagállam
Csatorna Vállalkozás
A Közösségen belüli beszerzéses csalások fenti, többszereplős változatánál a láncolat belföldi oldalának legelején elhelyezkedő belföldi vállalkozás egy másik tagállambeli, ún. csatornavállalkozástól adómentesen szerez be árut. A láncolat belföldi részének első pontján szereplő, adókötelezettséget nem teljesítő társaság, ebben a változatban a terméket már egy előre vele összejátszó, szoros kapcsolatban álló belföldi vállalkozásnak 45 értékesíti, aki levonja a beszerzést terhelő adót – melyet a szállítója nem fizetett meg – majd a lánc végpontjaként a hazai piacon áfa felszámolásával érétkesíti a terméket. A hiányzó kereskedőtől
történt
43
Hiányzó Kereskedő
44
Mulasztó Kereskedő
45
Bróker
fiktív
beszerzésre
alapított
jogtalan
levonásba
helyezés
20
megállapíthatóságának elkerülése érdekében nem közvetlenül, hanem több ún. puffer cégen keresztül szerzi be a terméket a belföldi elosztó cég.
2. tagállam/harmadik ország Fiktív Külföldi Vevő
1. tagállam Belföldi Kereskedő
Belföldi Vevő
A csalási konstrukcióban valótlan Közösségen belüli értékesítést, vagy valótlan exportértékesítést tűntetnek fel a résztvevők. A cél, ezekben az estekben az ügyfelek Áfa alóli mentesítése. Ehhez pedig hamis bizonylatokat, dokumentumokat készítenek 46, vagy egy másik tagállamban bejegyzett vállalkozás áfa azonosító számlát illetéktelenül felhasználva „mentesítik” a belföldi ügyleteiket.
46
pl. szállítási bizonylatok, export kiviteli okmányok
21
2.2. A klasszikus körhinta csalás 2. tagállam „C” Vállalkozás € 900 + ÁFA
Puffer
€ 910 + ÁFA
„B” Vállalkozás
„D” Vállalkozás
Hiányzó Kereskedő
Bróker
€ 1000 ÁFAMENTES
€ 950 ÁFAMENTES „A” Vállalkozás Csatornavállalkozás
2. tagállam
A karusszel csalás általános sémája rendszerint az alábbi folyamatot jelenti: Az 1. tagállamban bejegyzett „A” vállalkozás értékesít 2. tagállamban működő „B” vállalkozás részére. Ez az értékesítés az „A” vállalkozás esetében Közösségen belüli adómentes értékesítést jelent. A „B” vállalkozás ezzel a Közösségen belüli beszerzést végez, amely adófizetési kötelezettséget nem keletkeztet, hiszen a fizetési kötelezettséggel együtt a cég gyakorolhatja a levonási jogot is. Az így beszerzett terméket a belföldön bejegyzett és a folyamatba közbeiktatott egy, vagy több társaságnak („C” vállalkozás) értékesíti. A „B” vállalkozás a belföldi értékesítés révén keletkező adófizetési kötelezettségének azonban nem tesz eleget. A „C” vállalkozások általában elérhetők, de az adóhatósággal való együttműködési készségük csak látszólagos. Valódi szerepük az ügylet törvényes látszatának erősítése, a folyamat bonyolultabbá tétele, ezáltal az ellenőrzés munkájának nehezítése, akadályozása. Ezek egyébként általában adóminimalizáló társaságok, akik az ugyancsak belföldi „D” társaság részére értékesítenek.
22
A klasszikus karusszel esetében a „D” vállalkozás Közösségen belülre értékesíti tovább a terméket, akár az „A” vállalkozás vagy annak érdekeltségi körébe tartozó más vállalkozás részére. Ennél a szereplőnél realizálódik az ügylet nyeresége, mert a belföldi beszerzés és a Közösségi értékesítés következtében jellemzően nagy összegű adót igényel vissza. A láncolat pedig úgy zárul, hogy az értékesítés az 1. tagállamban bejegyzett - az esetek döntő részében éppen az „A” vagy annak érdekeltségébe tartozó - társaság részére történik, aki aztán ismét a 2. tagállamba értékesít és így forog a körhinta, mindaddig, amíg az adóhatósági fellépés ezt meg nem szakítja. Lényeges, hogy a klasszikus karusszel mechanizmus a gyakorlatban jellemzően a négy alapszereplőn felül több vállalkozást is érint, illetve több mint két ország is érintett, az absztrakt modell pusztán a csalási módszerét szemlélteti. Az ellenőrzési tapasztalatok alapján a klasszikus csalási sémának nagyon sok variációja létezik, mivel az alapeset további – az előző pontokban bemutatott főleg hiányzó kereskedős- áfa csalási módokkal kombinálódhat. 2.2.1. A karusszel csalás négy típusszereplője: A HIÁNYZÓ KERESKEDŐ vagy MULASZTÓ KERESKEDŐ47 „B” vállalkozás A láncolat elején szereplő társaság, mely nem teljesíti Áfa kötelezettségeit. A klasszikus karusszel formánál jellemzően a Közösségen belüli beszerzést végez 48 és belföldön értékesít tipikusan közvetetten puffer cégeken keresztül, esetleg közvetlenül egy lánc végén álló disztribútorvállalkozásnak. Három alapvető típusa ismeretes: 1) Bevallási kötelezettségét nem teljesítő vállalkozás Jellemzően fantom, vagy postafiók cég, amely nem érhető el csak kézbesítési meghatalmazottja van. Nem folytat legális gazdasági tevékenységet, nem csak befizetési kötelezettségét nem teljesíti, hanem többnyire könyvelést sem vezet, és bevallást sem nyújt be, azért viszonylag gyorsan adóügyi teljességvizsgálatot követően kiválasztásra kerül. Az adóhatósági fellépés hatására általában megszünteti 47
Missing vagy Defaulting Trader
48
Többnyire belföldi beszerzés mellett
23
tevékenységét. A vállalkozás képviseletére jogosult vezető tisztségviselői nem fellelhető, ismeretlen személyek, illetve azt csak névleg betöltő személyek, akik a tevékenységről semmilyen információval nem rendelkeznek. A tulajdonosok ismeretlen - sokszor külföldi, vagy külföldön élő magyar - természetes személyek, vagy anonim offshore cégek. A vállalkozás iratanyagához az adóhatóság nem jut hozzá, hiszen a társaság elérhetetlensége miatt az ellenőrzés meghiúsul. 2) Nullás, adattartalom nélkül bevallást benyújtó vállalkozás A hiányzó kereskedő ezen típusa számadatok nélküli bevallást ad be, vagy kifinomultabb formában kinullázott adatsorokkal nyújtják be a bevallást, elkerülendő, hogy a bevallás feldolgozó rendszerben adóügyi javításra kerüljön kijelölésre, továbbá azzal a céllal, hogy minél későbbi időpontban kerülhessen a bevallás kiválasztásra ellenőrzés céljából. 3) Befizetési kötelezettséget elmulasztó vállalkozás 49 A hiányzó kereskedő típusú cégek egyik válfaját jelenti a mulasztó kereskedő. A vállalkozás bevallási kötelezettségét teljesíti, azonban adófizetési kötelezettségének nem tesz eleget, így adófolyószámlája hátralékos. A bevallási kötelezettségüknek ezek a vállalkozások eleget tesznek ugyan, azonban fizetési kötelezettségüket már nem teljesítik, ennek következében nagy összegű áfa tartozást halmoznak fel. Az ilyen cégek egészen addig benyújtják bevallásaikat és működnek, míg az ellenőrzés fel nem tárja az adófizetési kötelezettség elmulasztását, vagy végrehajtás alá nem vonják a vállalkozást.
A hiányzó kereskedő típusszereplő jellemzője, hogy a láncolatok szervezői többnyire már többször felhasznált, esetlegesen már az adóhatóság látókörébe került céget használnak. Ez ugyanis előnyösebb adminisztratív, pénzügyi szempontból50, mint külön fiktív számlázásra céget alapítani. Éppen ezért jellemző, a tulajdonosok és a székhely gyakori változtatása. A szervezők ehhez a társadalom perifériájára szorult személyeket, hajléktalanokat nyernek meg jelentéktelen díjazás, vagy minimális részesedés fejében, esetleg hamis személyazonosító 49
Defaulting Trader
50
pl. adószám igénylés, tőke minimum, tagi betét stb.
24
adatokat tartalmazó, vagy lopott személyi igazolvány felhasználásával alapítanak hiányzó kereskedőként funkcionáló céget. A székhelyként bejegyzett cím gyakran levelezési cím székhelyszolgáltatást végző kézbesítési meghatalmazottal, névleges tulajdonos, képviselő stróman személy pár hónapon belül eltűnik, innen az eltűnt kereskedő kifejezés. Ezek a társaságok előzetes szűréssel, valamint jelentős revizori munkával, időráfordítással 51 deríthetők fel. A velük szemben alkalmazható intézkedés az adószám felfüggesztés és cég törlésének kezdeményezése, mely akadályozhatja a lánc szervezését.
A PUFFER vagy BUFFER52 „C” vállalkozás A karusszel feltárásának nehezítése és a brókervállalkozásoknál megállapítható fiktív beszerzés valósként való feltüntetése érdekében a szervezők a hiányzó kereskedő és a brókervállalkozás közé ütköző céget ékelnek be. Egy karusszel folyamatban, annak bonyolultságától függően több puffer vállalkozás is szerepelhet. A puffer vállalkozás a hiányzó kereskedőtől beszerzett árut a bróker részére értékesíti. Bevallási és befizetési kötelezettségüknek az ilyen cégek eleget tesznek. Mivel a karusszelben főként a befizetni elmulasztott áfából származik a szervező nyeresége, puffer értékesítési láncoltában a piaci árnál alacsonyabb árat, és nagyon alacsony árrést alkalmaznak. A pufferek tipikus adóminimalizáló cégek, bevallásaikban a nagy forgalom mellett a fizetendő és a levonható adó mértéke közel azonos, így az adó-elszámolási időszakban minimális befizetendő adót szerepeltetnek. A nagy forgalom ellenére az ütköző cégnél jellemző a gazdasági kapacitás hiánya, általában a tevékenység végzéséhez szükséges minimális feltételekkel sem rendelkeznek. A cégjegyzésre jogosultak a gazdasági tevékenység folytatása tekintetében képzetlenek, gyakran a társadalom perifériájára szorult személyek. Ezek az ütköző vállalkozások csupán közvetítői tevékenységükről és szerepükről nyilatkoznak, ugyanakkor a befogadott és a kibocsátott
51
idézés, helyszíni kapcsolatfelvétel, cégbírósági adatkérés, lakcím lekérdezés, BM idegenrendészeti megkeresés, BV megkeresés, elővezetés, stb. 52
ütköző, közbeékelt vállalkozás
25
számlákon, teljesítési igazolásokon, vállalkozási szerződésekben, nem közvetítés, hanem az adott ügylet megnevezése és annak teljes értéke szerepel. Amennyiben valós árumozgás is történik úgy, vétlenek is bekerülhetnek a láncba, de inkább az a jellemző, hogy pontosan tudatában vannak a folyamat lényegével, abban betöltött szerepükkel. A csalási konstrukcióban a szervezővel együttműködő puffer vállalkozások a revízió számára elérhetőek, mindaddig készségesen együttműködnek, amíg nem derül ki számukra, hogy szerepüket az ellenőrzés felismerte. Az adóhatóság fellépését követően hiányzó kereskedővé is válhatnak 53. A BRÓKER54 „D” vállalkozás A brókervállalkozás a hiányzó kereskedőtől beszerző cégek, pufferek egy speciális fajtája. A bróker az őt megelőző adóminimalizáló pufferektől annyiban különbözik, hogy az átszámlázás láncolatában ez az utolsó láncszem. A bróker típusú vállalkozást nyereségszerző cégnek is nevezik, mivel ez a vállalkozás húz hasznot a csalással elérhető alacsony árakból, illetve levonja az áfát a csalásban vele együttműködő cégektől, így a brókervállalkozás realizálja a profitot, melynek érdekében a láncolatot felépítették. A folyamat végén ez a szereplő vásárolja meg a terméket a hiányzó kereskedőtől többnyire átszámlázó puffer cégeken keresztül, majd a belföldi piacon közvetlenül értékesíti, vagy határon túlra adómentesen adja el. Bevallási, nyilvántartási kötelezettségét rendszerint teljesíti. Az adóhatóság számára jóhiszemű, és kellő körültekinthető eljárást igyekszik bizonyítani a gazdasági események dokumentálásával, látszólag szabályszerűen vezetett könyveléssel. A konstrukcióból nyert haszon, realizálástól függően minimális befizető, vagy visszaigénylő pozícióban van. Ez utóbbi adóminimalizáló jegyek a bevallásban nagy volumenű forgalom mellett alacsony fizetendő adó vagy a jelentős összegű visszaigénylés miatt többnyire kiválasztásra kerül. A nem egyszeri alkalomra létrehozott csalási konstrukcióknál folyamatos, többszöri működés
53
Gyakran az ellenőrzésről szóló kiértékelést követően – az értékesítést megelőző időpontra – visszadátumozott társasági szerződésmódosítással értesítik a céget, az adóhatóság számára nem elérhető, ismeretlen helyen tartózkodó személynek 54
Nyereségszerző, disztribútor
26
mellett a törvényesség látszatának keltése érdekében egy-egy alkalommal nagy összegű visszaigénylés helyett sokszor inkább a fizetendő adó csökkentése, az adóminimalizálás a cél.
A CSATORNA TÁRSASÁG55 „A” vállalkozás Közösségen belüli körbeszámlázásos ügyletek esetén a láncolat negyedik típusú szereplőjét csatornacégnek nevezzük. Ez a társaság a fentebb említett három szereplőtől eltérő tagállamban működik. A csatorna társaság a bróker társaságtól vásárol árut, és azt a hiányzó kereskedőnek értékesíti tovább. Ez a társaság az adóbevallási kötelezettségének rendszerint eleget tesz, bevallásaiban Közösségen belüli beszerzést és értékesítést vall, így elszámolandó adója többnyire nulla, vagy minimálisan negatív előjelű 56. Gyakran a csalás elősegítése érdekében hozzák létre, de előfordulhat, hogy jó hírnevű, ténylegesen működő cégről van szó, melynek nincs tudomása arról, hogy egy csalást megvalósító láncolat egyik szereplője. Az utóbbi időben egyre inkább terjed a láncértékesítésen alapuló csalások azon változata, melyben csatornacéget nem egy, a Közösség másik tagállamában működő társaságot iktatnak be, hanem harmadik országban illetőséggel bíró adózót.
55
Vezeték cég más néven Conduit Company
56
működési költségeinek adóját vonja le
27
2.3. A fiktív belföldi értékesítő 2. tagállam „C” Vállalkozás € 900 + ÁFA „B” Vállalkozás
€ 910 + ÁFA Puffer „D” Vállalkozás
Hiányzó Kereskedő Bróker Fiktív Beszerzés
€ 900 + ÁFA „E” Vállalkozás
1. tagállam
Hiányzó Kereskedő
€ 950 ÁFAMENTES
„A” Vállalkozás Csatorna Vállalkozás
3. tagállam
Ennél a csalási sémánál a belföldi értékesítési lánc kezdő pontján elhelyezkedő hiányzó kereskedő többnyire működő cég nevével visszaélve számláz belföldi cégnek, de nem szerez be külföldről árut, mivel egyszerűbb a láncolatot szervezőnek belföldi céget vásárolni a fiktív számlázáshoz, mint külföldi szállítókat beszervezni. A hiányzó kereskedő több belföldi puffer vállalkozáson keresztül értesíti az elosztó, disztribútor cégnek nem létező, vagy a számlán nagy értékűként feltüntetett terméket, melynek áfa tartalmát visszaigényli, vagy csak levonja, majd a Közösségen belül adómentesen értékesíti egy másik tagállambeli hiányzó kereskedőknek, vagy létező közvetítő cégnek. Ez utóbbi másik tagállambeli közvetítő pedig harmadik országba exportálja a terméket. Ebben a konstrukcióban a szállítás és a fizetés forgalmilag szabályos bizonylatai gyakran rendelkezésre állnak, a belföldi lánc végétől, a brókertől történő kiszállítást
28
okmányokkal is alátámasztják. Más esetben előfordul nem létező partner feltüntetése, vagy az ügylet csupán bevallásban történő szerepeltetése.
2.4. Keresztbeszámlázásos csalás
2. tagállam Fiktív Belföldi Eladó
Belföldi Vevő
€ 900 + ÁFA
€ 1000 + ÁFA Keresztbe Számlázó
€ 900 ÁFAMENTES
Külföldi Eladó
€ 1000 ÁFAMENTES
Fiktív Vevő
1. tagállam
Az „áfa mentesítési” technika egyik fajtája a keresztbeszámlázási módszer, amelynek célja az adókötelezettséggel járó ügyletek 57 leplezése, kiegyenlítése belföldi beszerzéssel, az adómentes Közösségi értékesítéssel. Ez a módszer gyakran kíséri a karusszel, illetve láncolatos csalási konstrukciókat. Az adókötelezettségeit a költségvetés felé nem teljesítő hiányzó kereskedő adókikerülő technikája a belföldre, illetve másik tagállamba irányuló egymást ellentételező számlázási mód. A számlázás lényege a Közösségen belüli beszerzések és a belföldi értékesítések fiktív számlával való fedése. A Közösségen belüli beszerzést fiktív belföldi beszerzéssel, a belföldi értékesítést pedig fiktív Közösségen belüli értékesítéssel leplezik.
57
Közösségi beszerzés, Belföldi értékesítés
29
2.5 Háromszögügylet 3. tagállam Vevő
2. tagállam
Számla Közvetítő Vállalat
1. tagállam
Áru
Számla Belföldi Eladó
A
háromszögügylet
jellemzője,
hogy
az
értékesített
termék
esetében
a
tulajdonosváltozás nem követi a termék tényleges mozgását, mert az árut az első eladótól – közbenső szereplő érintése nélkül – közvetlenül a végső vevőhöz szállítják. A háromszögügyletre vonatkozó speciális áfa szabály lényege, hogy a közbenső vevőnek nem kell a végső vevő országában adóalanyként bejelentkezni – annak ellenére, hogy annak országában értékesít – ha az adókötelezettséget helyette a
végső vevő teljesíti a saját
tagállamában58. A háromszögügyletek tekintetében nem jellemző az adókikerülés, akkor tapasztalható az adóelkerülésre irányuló szándék megjelenése, ha a háromszögügylet valamely szereplője egyben csalásra épülő értékesítési láncolat tagja is.
58
Adóvilág, XIII. Évfolyam 7. szám 23. o.
30
V.
A színlelt lánckereskedelem felismerhetősége
1. A színlelt lánckereskedelem jellemzői A visszaélés felismerése a jogellenes cselekmény megakadályozásának egyik legfontosabb mozzanata. Jelen fejezetben az esetek többségénél visszatérően és jellemzően előforduló körülményeket vesszem számba. Színlelt ügyletek esetén gyakran előfordul, hogy a szervezőnek valójában nincsenek külföldi kapcsolatai, vagy a külföldi adóalany ügyvezetői külföldiek ugyan, azonban az adott társaság nevében kibocsátott bizonylatokat ténylegesen mégis magyarok állítják ki. A csalárd magatartások mintegy első jeleként, e körülmények egyik leképeződése lehet például a bizonylatokon, kapcsolódó szerződéseken, valamint egyéb dokumentumokon feltüntetett adatok elírásai, pontatlanságai, helytelen kifejezésmódjai, nyelvhelyességi hibái. Az ellenőrző szerveknek hangsúlyt kell fektetniük a kérdéses bizonylatok optikai ellenőrzésére, mely főként a következő teendőket jelenti: Alaposan meg kell vizsgálni a bizonylatokon feltüntetett adatokat59. A szűkebb értelemben vett optikai ellenőrzésen túlmenően figyelemmel kell vizsgálni a teljesítést megelőzően keletkezett iratokat60 is. Ismert ugyanis az az eset, amikor az adóhatóság egy adott terméket értékesítő adóalany ún. előzményirataiban (faxok, levelezés) arra vonatkozó utalást talált, miszerint kezdetben a majdani láncolat végén szereplő társaság kívánta megvásárolni a szóban forgó terméket, majd pedig alanycserét követően végül egy másik társaság 61 a „missing trader” eszközölte a beszerzést 62.
59
Ideértve a társaságok pontos elnevezését, székhelyének címét, adószámát, áru/szolgáltatás megnevezését, illetőleg egyéb adatokat 60
Megrendeléseket, visszaigazolásokat, átadás-átvételi dokumentumokat, megfizetések bizonylatait, pénztár bizonylatok dokumentumait, stb. 61
Ha az alanycsere eredményként egy Közösségi adóalany „lép be” újonnan az ügyletbe, mindez utalhat egy esetleges külföldi missing trader létére, melynek okán indokolt SCAC-megkeresést (jelzést) küldeni az érintett tagállam adóhatósága részére. 62
Dr. Nagy László: Adóellenőrök kézikönyve, Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Rt, Budapest, 2003, 23.o.
31
A jogtalan adónyereség elérése céljából létrehozott lánckereskedelem haszonhúzó kereskedőit két fő csoportba sorolhatjuk: az Áfa-t visszaigénylők, illetve a nyereséget papíron minimalizálók csoportjaira63. Az eltérések ellenére egyvalami feltétlenül közös a fenti vállalkozásoknál, mégpedig az, hogy a számlakibocsátóik Áfa-bevallása – már amennyiben van – adóminimalizáló képet mutat, illetve esetleg olyan befizetési kötelezettséget tartalmaz, amelynek azonban nem tesznek eleget. További jellemző, hogy az előttük felépített láncolatban szerepel a „Missing Trader”, hiszen a haszonhúzó társaságoknál realizálódó adónyereség, az ezen a cégeknél megjelenő adó meg nem fizetéséből keletkezik. A vizsgálatok során tehát amennyiben azzal szembesül a hatóság, hogy bár a számlakibocsátó bevallásának árbevételi oldalába „belefér” a befogadott bizonylat összege, de a beszerzési oldalon hasonló összeg szerepel, avagy az esetleg befizetendő adót a számlakibocsátó nem fizeti meg – különösen, ha ez a bevallási sajátosság több adó-elszámolási időszak tekintetében is igaz – mindenképpen kezdeményezni kell kapcsolódó vizsgálatot a részletek tisztázása érdekében64. A módszerek közös jellemzője az Áfa kötelezettség minimalizálása és az adó megfizetésének
hiánya.
A
jogosulatlan
adóminimalizálás
eredményeként
bevallott
befizetendő adó mértéke, a bizonylatolt forgalomtól függően természetesen eltérő lehet. Az ellenőrzés alá vont személyek jellemzően áfa visszaigénylők és korábban, az erre vonatkozó ellenőrzések megállapítással zárultak, a visszaigényelt összeg nagymértékben emelkedett, az értékesítés és beszerzés áfája nincs arányban, a kedvezményes áfa kulcsú terméket forgalmazó láncolatok is felkelthetik a hatóságok érdeklődését 65. Továbbá az adóminimalizáló, vagyis akinek jelentős értékesítési, beszerzési forgalma mellett viszonylag kis összegű az áfa igénylése, vagy fizetési kötelezettsége, a rendelkezésre álló információk alapján más adózók ellenőrzése során került előtérbe, a kifogásolható magatartást tanúsító adózók állományában szerepel. Tulajdonosaik, vezetőik már az ellenőrzés
látókörébe
kerültek
korábban,
gyakran
változtatja
székhelyét,
gyakori
63
Dr. Csillag Dezsőné: Adóeljárási törvény magyarázatokkal, SALDO Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt, Budapest, 2009. 166. o. 64
Dr. Csillag Dezsőné: Adóigazgatási eljárásjog, SALDO Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt, Budapest, 2009. 134.o. 65
Dr. Csillag (2009): i. m. 155.o
32
tulajdonosváltás, postafiókcíme van, nagy összegű adótatozása van, illetve kapcsolt vállalkozásának. A nemzetközi tapasztalatok alapján a következő kockázati tényezők is csalási mechanizmusra utalnak 66: Az adózó a kockázatos szektor áruival kereskedik. Ingadozó, elsősorban alacsony forgalom mellett kiugróan magas az áfa visszaigénylése. Jogszerűen létrehozott cégek láncolatában értékesítenek könnyen mobilizálható javakat, nagymértékű forgalom kapacitás nélkül. A folyamatban részt vevők nem a kereskedelmi tranzakciók általános résztvevői, a cég vagyona és az alapítók története ismert és problémás. Kevés alkalmazottal dolgoznak. Gyanús tranzakciók, bankszámlák, telephelyek, nagy mennyiségű értékesítés és vásárlás más tagállammal. Az adózó olyan személyekkel van kapcsolatban, akiknek áfa számát törölték, akiknek nincs valós gazdasági tevékenységük, vagy azt szimulálják. A piaci árak elemzése során a szokásostól jelentősen eltérő árazás előfordulása, az ellenőrzéskor a cég már nem fellelhető, adólevonás gyakorlása a jogszabályoknak nem megfelelő számla alapján, fiktív számlázás. A nyereség-csökkentésére, illetve a bevétel vállalkozásból történő adózás nélküli kivonására irányuló esetektől eltekintve, jellemző eleme a visszaélésnek a közösségi-, vagy exportértékesítés megléte. Ez a körülmény számos, az adókötelezettségeit a jogszabályoknak megfelelően teljesítő adóalany esetében is fennáll, de eltérő bevallási összefüggésekkel. A csalással érintett bróker vállalkozások esetében a belföldi értékesítés aránya az adómentes értékesítéshez képest elenyésző, illetve egyáltalán nincs, ugyanis ez rontja a vállalkozások színlelt ügyletekből származó adó-eredményét. Pontosabban, azon adóalanyok, melyeknek valós értékesítéseik is vannak, rendelkezhetnek belföldi forgalommal, melyre – éppen az üzleti volumen nagysága, a könyvelési anyagok nehéz áttekinthetősége miatt – ráépítik a színlelt adómentes értékesítést és az adott visszaéléstől függően az ahhoz kapcsolódó belföldi beszerzést. Ezeknél az eseteknél előfordulhat, hogy a valósan beszerzett termékek egy részét a kereskedő belföldön számla, illetve nyugat nélkül értékesíti és ennek leplezése, illetve a
66
Dr. Nagy László: Adóellenőrök kézikönyve, Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Rt, Budapest, 2003, 39.o.
33
levonható adó visszaigényelhetővé tétele érdekében kerül papíron értékesítése az áru a Közösség, vagy harmadik ország felé. Sok esetben a forgalom, az adómentes értékesítés növekedésének dinamikája szembetűnő. Nehezen képzelhető el és gazdaságilag is irreális, hogy egy, az érintett üzleti szektorban járatlan ügyvezető néhány hónap leforgása alatt több tíz- vagy akár százmillió forintos árbevételt realizál. Mindezt annak ellenére, hogy a közreműködő személyek a célországban korábban nem éltek, illetve ott nem kereskedtek, azaz üzleti kapcsolatok és piaci ismeret nélkül, a vállalkozás az alakulást követő néhány hónap alatt már – a számlázott forgalom alapján – közel piacvezetővé válik. A karusszel csalások megvalósítása során az adómentes értékesítés több esetben szomszédos országokban irányul annak okán, hogy a színlelt szállítások költségét a résztvevő személyek a minimumra szorítják le és gyakorta előfordul, hogy a partner külföldi vállalkozások vezető tisztségviselői szintén magyar állampolgárok. Az esetek döntő többségében a brókervállalkozásoknak Magyarország uniós csatlakozása előtt nem volt külkereskedelmi kapcsolata. Jellemzően az érintett vállalkozások a visszaigénylések megkezdése előtt néhány hónappal alakultak. Ez tipikusan igaz lehet a társaság külföldi vevőire és szállítóira is. A visszaélést elkövető magyarországi illetékességű vállalkozások cégformája szinte kivétel nélkül Kft., két tulajdonossal, a társaságok alaptőkéje többségében a kötelező minimum. Felkapott a számítástechnikai, informatikai termékek, tintapatron, mobiltelefonok, luxusórák forgalmazásának színlelése. A kis térfogat, súly, magas forgalmi érték részben a szállítási, raktározási költségek minimalizálása érdekében, részben a kezelhető és hihető forgalmazott mennyiség számlázásához szükséges. Fontos azonban hangsúlyozni, hogy bármilyen termék megjelenhet az értékesítési láncolatban és egyáltalán nem zárható ki a szolgáltatások bizonylatolása sem. Előfordulhat olyan színlelt gazdasági esemény, melynek során a bróker-vállalkozás a számlák szerint belföldön termékeket szerez be, melyeket egy az unióban illetékességgel bíró olyan vállalkozás részére ad bérbe, amely a termékeket szintén bérbeadással hasznosítja. Ebben az esetben a bróker-vállalkozás szintén adómentesen számláz a megrendelője felé, azzal a plusz előnnyel, hogy még a VIES 67 adatokban sem jelenik meg a felvázolt ügylet, így megkerülve egy az ellenőrzés szempontjából fontos kontroll lehetőséget.
67
Áfa Információ Elektronikus Csererendszere
34
A fiktív számlát kibocsátó vállalkozásokra több esetben jellemző a 10-20 feletti, vagy akár azt is meghaladó számban bejelentett tevékenységi kör, mely sok szerteágazó, egymástól távol álló szolgáltatási, valamint termékértékesítési kört ölel fel. Egyre inkább jellemző körülmény a gazdasági esemény precíz, minden részletre kiterjedő dokumentálása. A szerződések, teljesítési igazolások, szállítási okmányok, banki utalásokkal kapcsolatos iratok egytől egyig rendelkezésre állnak. További jellemző lehet, az iratanyag átadása mellett, hogy a tevékenység bemutatásáról és végzésének körülményeiről is a könyvelő nyilatkozik, mert az ügyvezetők a személyes meghallgatás elkerülése érdekében gyakran üzleti elfoglaltságra, tárgyalásra, hivatkoznak az ellenőrzési határidő lejáratára játszva. A tárgyalt körbe tartozó társaságok adófolyószámlái az általános forgalmi adó kivételével a forgalomhoz viszonyítva csak jelentéktelen könyvelési tételeket mutatnak, hiszen, ezek tételek is csak a csalásból származó profitot csökkentik. Általános az is, hogy a színlelt lánckereskedelemben közreműködő társaságok, tárgyi eszközzel nem rendelkeznek, melynek célja, hogy az esetleges adóhatósági megállapítások esetén a sikeres végrehajtást elkerüljék. Összességében a legjellemzőbb és a gyanúra leginkább okot adó körülmény, hogy az ügyleteknek nincs gazdasági realistása. A bróker társasághoz a termék túl sok szereplő közvetítésével jut el, mely társaságok haszna az egyéb járulékosan kapcsolódó költségeket is figyelembe véve a minimális profit szintjét sem éri el. A számlázási láncolat elején sohasem látszik az áru import eredete, annak ellenére, hogy a felek sok esetben nyilvánvalóan nem az Unióban előállított termékekkel kereskednek. Több esetben előfordul, hogy a külföldi vevő közvetlenül a bróker-vállalkozás szállítóitól fuvarozza el az árut, mégsem él a közvetlen beszerzés lehetőségével. 2. Az ellenőrzés feladata Az ellenőrzés során fel kell térképezni a teljes folyamatot, annak szereplőit, az alkalmazott adókikerülő megoldásokat, a nem valós ügylettípusokat. Szükséges olyan sajátos szempontok érvényesítése, melyekkel a későbbiekben is felismerhetőek a láncfolyamatok. Ezek
feltárása,
megismerése
szükség
esetén alapot
adhat
jogszabályi
módosítás
35
kezdeményezésére is, amely a költségvetés védelmét, valamint az adózói morál javítását szolgálná. Az egyes tagállamok adóhatóságainak korrekt együttműködése biztosíthatja az információk gyors átadását és az ellenőrzések határokon túli lebonyolítását. Ezért igénybe kell venni mindazokat a jogszabályi lehetőségeket, amelyekkel a kölcsönös információcsere előnyei kihasználhatóak. A körbeszámlázásos csalás elleni küzdelemnek fontos kritériuma, hogy a stratégia részét képező közös intézkedések nem minden tagállamban alkalmazhatóak, tekintettel arra, hogy a tagállamok eltérő közigazgatási jogi struktúrával rendelkeznek. Minél több kereskedő és tagállam érintve van a csalásban, felderítésük annál bonyolultabb. Ezért nagyon fontos, hogy a csaló kereskedő korai felismerése és a láncolatból való kiemelése, beazonosítása minél előbb megtörténjen. Az uniós tagállamok vizsgálati tapasztalatai azt mutatják meg, hogy a színlelt vállalkozások felderítését már a regisztráció során meg kell kezdeni. Így a korai ellenőrzésekkel elérhető, hogy csak a valójában létező és ténylegesen működő kereskedők kapjanak közösségi adószámot. 3. Az ellenőrzés folyamata Az ellenőrzés első lépése a láncolatban résztvevők azonosítása. Az ellenőrzést a folyamat azon láncszeménél érdemes kezdeni, melyet az előzmények, vagy áfa bevallási alapján egyébként is szükséges lenne megvizsgálni. A kiválasztás során célszerű a problémás adózóknál kezdeni az ellenőrzést, nem feledve persze, hogy a szabályszerűen adózó továbbra is részese lehet a lánckereskedelemnek. Az ellenőrzés a kiválasztott adózó vizsgálatával kezdődik. A szerződések, alapbizonylatok alapján feltérképezhető, hogy a vizsgált adózó a gazdasági láncolat mely típusában vesz részt, és milyen minőségben. Vizsgálandó az általa bonyolított ügyletek valódisága, a technikai, személyi feltételek. Az áru közvetítése esetén milyen hozadéka van az áru átfuttatásának. A bizonylatolás, az áfa kulcs besorolásának helyessége mind a kibocsátott, mind a befogadott számlák vonatkozásában. Érvényes közösségi adószámmal rendelkeznek-e az ügylet résztvevői, ki a kötelezett az áfa megfizetésére, illetve visszaigénylésére.
36
Célszerű vizsgálatot végezni a szállító-vevő partnereknél is, kiterjesztve azt a láncolat valamennyi pontjára az első értékesítőtől a végső felhasználóig. Az ellenőrzés során követni kell a bizonylatok alapján az áru útját, annak dokumentálását, valamint ehhez kapcsolódóan a pénzmozgásokat az ügylet valódiságának megítélése érdekében. Vizsgálni kell, hogy a számla mennyire fedi le a tényleges gazdasági eseményeket, vannak-e az azt igazoló kiegészítő bizonylatok. Információkat adhat a szigorú számadású bizonylat nyilvántartás, illetve a nyomtatványellátók adatszolgáltatása is. Körültekintően kell eljárni a tényleges áru és pénzmozgással nem járó, nem valós ügyletek esetében. A bizonyítást javasolt több „lábra” helyezni. Nem elegendő a számla kibocsátó adózó nem létezőségének az igazolása, célszerű a számlán szereplő gazdasági esemény meg nem történtét is bizonyítani, éppen valótlansága miatt szükségszerűen elmaradt gazdasági eseményekkel, illetve bizonylatainak hiányával. Segítséget jelent az ügyletek feltárásánál az érintett felek nyilatkoztatása. Ha a pénzügyi teljesítés hitelből, kölcsönből történt, akkor ennek nyújtóját is célszerű nyilatkoztatni. Ha az érintett felek nem érhetők el, közvetett információkat kell szerezni korábbi tulajdonosok, vevők, környezetükben élők, szomszédok tanúmeghallgatásaival. Információk,
adatok
kérhetők
társhatóságoktól,
cégbíróságtól,
önkormányzatoktól,
hitelintézetetektől is. Ellenőrizni kell az alkalmazott egységárakat a kapcsolódó láncszemek viszonylatában, ideértve az engedmények, kedvezmények nyújtását, a térítés nélküli termékátadást is, valamint ezek bizonylatolását. A meghatározott kör részére történő eladás során érvényesített, forgalmi árhoz viszonyítva aránytalanul alacsony ár esetén alkalmazandó adó az áfa törvény vonatkozó adóalap korrekciós szabálya. Vizsgálandó a beszerzések és értékesítések árainak egymáshoz való viszonya, valamint a belföldi áraktól való eltérés is. Figyelmet érdemel a közvetítő ügyekben a termék árakra rárakódott díjak mértéke, közgazdasági tartalma és a piaci árakhoz viszonyított nagyságrendje. Piaci információk gyűjtésébe bekapcsolható az operatív ellenőrzés is. A
beszerzés-értékesítés
folyamatainak,
illetve
adózásának
vizsgálatán
túl
természetesen a revíziónak ki kell térni az áfa bevallásban szereplő egyéb adatok vizsgálatára is. Az igénylést tartalmazó bevallásoknál elmaradhatatlan az igénylés feltételeinek, illetve az igényelt összeg nagyságrendjének ellenőrzése, különös tekintettel a kifizetettségre és annak 37
bizonylatolására. A levonási jog érvényesítésénél ellenőrizni kell az alapbizonylatokat. Csak szabályszerű számla fogadható el a levonási jog érvényesítésére68. A hibás számla kibocsátója mulasztási bírsággal sújtható, akár több alkalommal is, kikényszerítve a szabályos számla, számlahelyesbítés kiadását. A számlakibocsátó a számlájában feltüntetett adót köteles bevallani. Amennyiben a rendelkezésre álló alapbizonylatok nem alkalmasak az adókötelezettség megállapítására és a becslés feltételei bizonyíthatóak, az adó alapja becslési eljárással valószínűsíthető. Ez esetben az alkalmazott számítási módot
körültekintően kell
dokumentálni. Figyelembe kell venni a szakmai sajátosságokat és az adózó konkrét körülményeit, árképzési gyakorlatát. A fuvarozók alapvető szerepet játszhatnak a körbeszámlázásos csalásokban, mivel az áruk az ő raktáraikban vannak és a termékek újra egy másik raktárba kerülhetnek a közreműködésükkel. Az áru kiegyenlítését ezen esetekben mindig megvárják a szállítások előtt és így nagyon részletes feljegyzésekkel rendelkeznek az árukészletről. Az ellenőrzések lehetővé teszik a hosszú ideig raktárban lévő termékek ellenőrzését mely segítségével az áru további útja is nyomon követhető és az is megállapítható, hogy valóban az a kereskedő veszie át az árut, akit a számlán szerepeltetnek. A számla tartalmának hiteltelenségére az Áfa tv. 32. § (1) bekezdése, a 35. § (1) bekezdésének megsértésére alapozott megállapítások csupán abban az esetben védhetőek a bíróságok előtt, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy a számlán szereplő gazdasági esemény nem valós, a számlakibocsátó adójogi, cégjogi értelemben nem létező adóalany, a gazdasági esemény nem a számlán szereplő felek között jött létre. A fentieket minden esetben a számlán szereplő adóalanyok, a számla befogadója, illetve kiállítója viszonylatában kell bizonyítani. Fellelhető hiányosság nem alapozza meg a számlabefogadó adólevonási jogának megkérdőjelezhetőségét. Az adózót ugyanis a részére termékértékesítést, szolgáltatást nyújtó adóalany által igénybe vett alvállalkozókért felelősség nem terheli. Ha az értékesítési láncolat vizsgálata során az alvállalkozó számlájának hitelessége dől meg, úgy azt az alvállalkozó és az általa kiállított számla befogadója viszonylatában kell értékelni, levonni az adójogi konzekvenciákat.
68
Adóvilág, XIII. Évfolyam 10. szám 24.o.
38
VI.
Fiktív számlázás a bírói gyakorlat tükrében
Az adóhatóság ellenőrzési tevékenységének mindig is kiemelt területe volt az általános forgalmi adó visszaigénylések kiutalás előtti, illetve utólagos ellenőrzése, nemcsak a költségvetési bevételek biztosítása okán, hanem a jogkövető adózói magatartás ösztönzése, az adókikerülésre, adókijátszásra irányuló magatartások visszaszorítása céljából is. A cél nem véletlen, hiszen az állami bevételek csökkentésére irányuló, jogtalan adóelőny megszerzését célzó magatartásokkal, fiktív számlás ügyletekkel gyakorta találkozik az adóhatóság az Áfa ellenőrzések során69. A rég és az új Áfa. tv. és a számviteli törvény vonatkozó előírásai, valamint a kialakult hosszú idő óta töretlen bírói gyakorlat alapján az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonásba helyezésének konjunktív tartalmi feltételei közé tartozik egyebek mellett, hogy a számlát valós adóalany állítsa ki, az alakilag , illetve tartalmilag megfelelő hiteles bizonylat legyen, amelyet valós gazdasági eseményről állították ki és a másik adóalany részéről az adó áthárítása is megtörtént. A formai és tartalmi feltételek együttes megléte esetén kerülhet sor az adólevonási jog gyakorlására. A formai feltételek a felszámított adó összegét igazoló dokumentumra vonatkoznak. Ha viszont a számla hitelességét az adóhatóság vitatja, vizsgálni70 kell a tartalmi feltételek meglétét is. A Legfelsőbb Bíróság már több esetei döntésben rámutatott arra, hogy az adólevonási jog – a törvény eltérő rendelkezése hiányában – kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét alakilag és tartalmilag is hitelesen, megbíztató módon igazoló dokumentum birtokában gyakorolható. Ezért nem önmagában valamely gazdasági esemény, hanem a hiteles számla szerinti gazdasági esemény adhat alapot az adólevonási jog gyakorlására. A számla akkor tekinthető hiteles bizonylatnak, ha annak valamennyi adata helytálló. A számlán feltüntetett adatok bármelyikének valótlansága megdöntheti a számla hitelességét. Hiteles számla hiányában az általános forgalmi adó visszaigénylésére vonatkozó kérelmet el kell utasítani. 71
69
Adóvilág, XIII. Évfolyam 10. szám 20.o.
70
Legfelsőbb Bíróság Kfv.II.27.385/1997/5. [AEÉ.1999/5.]; Kfv.I.28.230./1996/6. [AEÉ.1998/7.] számú ítéletei
71
Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.162/2005/4. Kfv.II.27.284/1997. [BH.1999.537.] számú ítéletei
[AEÉ.2006/9.];
Kfv.I.35.227/2004/8.
[AEÉ.2005/14.];
39
Abban az esetben, ha a számla alaki, vagy tartalmi hitelességével kapcsolatban kétség merül fel és az adózó gazdasági esemény tényleges megtörténtét igazoló más külső, vagy belső bizonylattal nem rendelkezik, vagy azok hitelességéhez is kétség fér, az adóhatóság az Art. 97. § (4), (5), és (6) bekezdéseiben foglaltak szerint az őt terhelő tényállás tisztázási kötelezettség keretében köteles pl. az adózó szerződéses partnerei nyilatkozatainak beszerzésével, a számviteli nyilvántartások megvizsgálásával, célvizsgálattal, tanúvallomással és minden egyéb hitelt érdemlő, törvényes bizonyítási eszközzel megkísérelni a tényállás teljes körű felderítését. Ha az így lefolytatott bizonyítási eljárás eredménye a számla tartalmi hitelességét nem támasztja alá, ennek következményeit az adózó tartozik viselni. 72 A tapasztalatok alapján összegezhető, hogy a fiktív számlák általában forgalmilag megfelelnek a törvényi követelményeknek, azonban lényeges tartalmi hiányosságaik vannak. Fiktívnek, azaz nem valós számlának minősül az a számla, amely valótlan adatokat tartalmaz az általa dokumentált gazdasági eseményre, illetve az abban részvevő felekre vonatkozóan. 1. A fiktív számla előfordulásának esetei a kialakult bírósági gyakorlat alapján a) A számlakibocsátó nem adóalany Tartalmilag feltétlenül hiteltelennek minősül az a számla, mely nem adóalanytól származik. A régi Áfa. tv. 4.§ (1) bekezdése, illetve az új Áfa tv. 5. § (1) bekezdése is a saját nevén folytatott gazdasági tevékenységet írja elő az adóalanyiság feltételeként. Ezen jogszabályhelyek ugyanis kimondják, hogy az általános forgalmi adónak alanya az a jogképes személy, vagy szervezet, aki saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére. A jogszabály értelmezése alapján megállapítható, hogy a számlakibocsátó minősítése vonatkozásában különbséget tesz aszerint, hogy az adóalany természetes személy, jogi személy, vagy jogi személyiség nélküli gazdasági társaság. A számlakibocsátóként feltüntetett társaság adóalanyisága elsősorban a Gt. szabályai és a cégbírósági nyilvántartás adatai alapján bírálható el.
72
Fővárosi Bíróság 11.K.31.391/2005/12.; Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.046/2006/7. számú ítéletei
40
A bírói gyakorlat alapján nem minősül adóalanynak a számlakibocsátó különösen az alábbi esetekben: -
a magát gazdasági társaságként feltüntető számlakibocsátó a cégbírósághoz bejegyzési kérelmet nyújt be, továbbá attól az időponttól kezdődően, hogy a bejegyzési kérelmet jogerősen elutasították, a cégeljárást jogerős végzéssel megszüntették. Ezekben az esetekben ugyanis a társaság az erről való tudomásszerzést követően saját nevében nem szerezhet jogokat és nem vállalhat kötelezettségeket, illetve köteles működését haladéktalanul megszüntetni. 73
-
a céget a cégbíróság a cégjegyzékből jogerősen törölte. A gazdasági társaság a cégjegyzékből való jogerős törlést követően nem minősül jogalanynak, így adóalanynak sem. Ezekben az esetekben – fogalmilag is – hiányzik a saját név alatt folytatott gazdasági tevékenység feltétele. 74
-
különösen nagy figyelmet érdemelnek azon esetek, ahol az Art 24/A §-ában szabályozott esetekben az eljárás szerint az adózó adószámát a felfüggesztést követően az adóhatóság jogerős határozattal törölte
-
a számlakibocsátóként feltüntetett cég fiktív, mert a cégbejegyzésre hamis, vagy lopott okiratok alapján került sor. Ez esetben a társasági szerződés semmis és bűncselekmény közvetkezésképpen bejegyzett társaság számlája a kiállítás időpontjától függetlenül fiktívnek minősül. 75
-
természetes személy saját nevében folytatott gazdasági tevékenysége alapján adóalanynak
minősül,
amennyiben
eleget
tesz
a
vonatkozó
törvényi
kötelezettségnek.
b) A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív - amennyiben az ellenőrzés során feltárt körülmények alapján megállapítható, hogy a számlán szereplő felek viszonylatában egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény76. Ezekben az esetekben, illetőleg olyankor, amikor a valódi termékértékesítő, illetve a szolgáltatást nyújtó személye nem ismert, a másik 73
Legfelsőbb bírság Kfv.I.27.833./1995/6. számú ítélete
74
Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.144./2006. [BH.2007.206.] Kfv.I.35.072/2005/5. Kf.V.29.859/1999. [EBH.2001.588.] számú ítéletei 75
Legfelsőbb Bíróság Kfv.II.27.377/1996/3. számú ítélete
76
új Áfa tv. 9-15. §
[EBH.2005.1383.];
41
adóalany részéről nyilvánvalóan nem is kerülhet sor az adó áthárítására sem. A tartalmi helytállóság egyik követelménye, hogy a gazdasági esemény ténylegesen a számlában feltüntetett személyek között menjen végbe. 77 Az ítélkezési gyakorlat szerint az a tény, hogy a számlakibocsátók adott esetben nem tudták megnevezni alvállalkozóikat, könyvelésükben nem szerepelt az adott gazdasági esemény, nem az azokon feltüntetett számlakibocsátó végezte el, illetve az, hogy az adólevonási jogot megalapozó számlák egy része nem akkor kerül kibocsátásra, amikor a gazdasági esemény a valóságban megtörtént, vezetett annak a következtetésnek a levonására, hogy a bizonylatok alakilag, tartalmilag hiteltelennek minősültek és a számlákon áthárított áfa levonása jogellenes. 78 -
jellemzően a fiktív ügyletek körébe sorolható, amikor a láncolat estében a gazdasági láncolatban szereplő árualap eredete nem lelhető fel, valamint ha a szállítási
illetve
tárolási,
raktározási
kapacitás,
a
valós
működéshez
nélkülözhetetlen likvid pénzeszköz hiánya miatt megállapítható, hogy az adózó a tisztátalan eredetű, nagy volumenű árut az általa megnevezett szállítótól nem szerezte be, melyből következően az esetleges továbbértékesítések ténye sem igazolt. A láncügyletek esetén az adóhatóság a tényállás teljes körű feltárása érdekében jogosult vizsgálni nem csak a vitatott számlák kibocsátójának és befogadójának gazdasági kapcsolatát, hanem az ezt megelőző gazdasági eseményeket is. Ennek adójogi következményeit az adóhatóság azonban csak a vizsgált adóalannyal szemben jogosult levonni. A teljes körűen feltárt tényállás alapján lehet adott esetben megállapítani, hogy a vizsgált számlák tartalmilag nem helytállóak, mivel pl. olyan áruk értékesítéséről szólnak, melyek meglétét az adóhatóság közvetlen bizonyítékok hiányában nem tudta feltárni és azt az adózó sem tudta igazolni. 79 -
a felek között létrejött szerződés semmis, színlelt szerződés, jogszabályba ütköző megállapodás. Az adott ügyben kötött szerződés színleltségével kapcsolatban a bíróság jogerős ítéletében részletesen kifejtette - tekintettel az Art. 1. § (7)
77
Legfelsőbb Bíróság Kfv.II.27.835/1995/5.; Kfv.III.28.968/1999. számú ítéletei 78
[EBH.2002.707.]; Kfv.I.35.337/2006/4.
Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.281/2005/11. számú ítélete
79
Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.046/2006/7.; Kfv.I.35.036./2006. [BH.2007.250.]; Kfv.I.36.075/2006/4.; Kfv.I.35.318/2006/11.; Kfv.I.35.238/2006/6. számú ítéletei
42
bekezdésében foglaltakra – hogy az adóhatóságnak a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket a valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. 80 -
a valós gazdasági esemény nem azonos a számlán feltüntetett értékesítéssel, illetve szolgáltatással. A tapasztalatok szerint előfordulhat, hogy a számlán szereplő gazdasági eseményhez képest a valóságban más esemény jött létre. Ekkor az Art. 1. § (7) bekezdése szerint indokolt a szerződéseket a valós gazdasági tartalom alapján
vizsgálni
és
az
adójogi
következményeket
ennek
megfelelően
megállapítani. Tekintettel arra, hogy csak hiteles számla szerinti gazdasági esemény adhat alapot az adólevonási jog gyakorlására, így a számlán feltüntetett valótlan ellenérték is tartalmi hiteltelenséget eredményezhet. Az adott ügyben a Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint a számlabefogadó esetében a kellő körültekintéssel való eljárás fel sem merülhet akkor, ha az ügylet az ellenérték tekintetében színlelt, a nem valós ellenértéket tartalmazó számla kibocsátásának és befogadásának elsődleges célja az áfa levonása volt. Ebben a tekintetben nincs jelentősége annak sem, hogy adott esetben egy szakértő az elvégzett munkák ellenértékét milyen összegben állapítaná meg, vagy az ténylegesen milyen ellenérték fejében került elvégzésre. Az adózó ugyanis nem a szakvéleményre és nem is a ténylegesen kifizetett ellenértékre alapozat az adólevonási jogát, hanem a nem
valós
ellenértéket
tartalmazó
számlákra,
melyeket
az
elvégzett
munkafolyamatok sorrendjéhez képest is eltérő időpontokban állítottak ki, ami ugyancsak megállapíthatóvá teszi az adózótól elvárható körültekintő magatartás hiányát.81
c) A gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre Amennyiben a megtörtént gazdasági eseményről kiállított számlában feltüntetett adóalanynak minősülő számlakibocsátó bizonyítottan nem állt üzleti kapcsolatban a számla címzettjével, ez esetben a számlát olyan ismeretlen személy állította ki, aki más nevében jogtalanul kötött szerződést, tehát hiányzik az adóalanyiság egyik feltétele, a saját nevében folytatott gazdasági tevékenység. 82 Ezekben az esetekben az 80
Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.645./2001/5. [AEÉ.2002/8.] számú ítélete
81
Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.162/2005/4. [AEÉ.2006/9.] számú ítélete
82
Legfelsőbb Bíróság Kfv.I27.833/1995/6.; Kfv.I.35.189/2006/4.; Kfv.I.35.362/2006/11. számú ítéletei
43
adóhatóság a tényállás tisztázási kötelezettségének maradéktalanul eleget tesz azzal, ha annak eredményeként megállapítható, hogy a vizsgált számla nem hiteles. Fiktív számla alapján akkor sem gyakorolható adólevonási jog, ha utóbb ismertté válik, hogy a számlán feltüntetett gazdasági esemény ténylegesen kik között ment végbe. 83 A tényállás tisztázása során ugyanakkor nem elegendő a számlakibocsátóként feltüntetett adózó nyilatkozatának beszerzése. Az érintett vállalkozás nyilatkozata-mely szerint a vitatott számlát nem ő bocsátotta ki, a vevővel üzleti kapcsolatban nem állt – ugyanis magánokiratnak minősül, amellyel szemben ellenkező bizonyításának van helye. Az adóhatóságnak ilyen esetben fel kell hívnia a levonási jogot érvényesíteni kívánó adózót a gazdasági eseményre vonatkozó bizonyítékainak előterjesztésére. A számkibocsátóként feltüntetett vállalkozás nyilatkozattételre történő felhívása mellett kapcsolódó vizsgálat elrendelése válik szükségessé az illetékes regionális igazgatóság útján. A vizsgálat során feltárt tények, adatok, továbbá az egyéb bizonyítási cselekményből származó információk együttes értékelése alapján kerülhet sor a tényállás, valamint a jogkövetkezmények megállapítására. A tényállás tisztázása során a fentieken túl figyelembe kell venni azt is, hogy amennyiben a hiteles számlák nem állnak rendelkezésre, illetőleg a gazdasági esemény mögött nincsen megfelelő dokumentum, ezek hiányát tanúvallomással pótolni nem lehet. 84 Az adófizetési kötelezettség az áthárítható adót tartalmazó számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személyt, szervezetet terheli, kivéve ha az új ÁFA tv. 55. § (2) és 147. § (2) bekezdése alapján kétséget kizáróan bizonyítja, (alapbizonylatokkal, nyilvántartásokkal, könyvelési anyaggal, stb.), hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy ha történt ugyan, de azt más teljesítette, illetve a számlán jogosulatlanul más tüntette fel az adatokat. Ezen a számlákban szereplő áfa összeg levonható adóként kezelése, a számla befogadónál jogosulatlannak minősül.
83
Legfelsőbb Bíróság Kfv.III.28.215/1999. [EBH.2001.498.] számú ítélete
84
Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.046/2005. [BH.2006.97.]; Kfv.I.35.264/2005. [EBH.2006.1453.] számú ítéletei
44
2. Az adóhatóság bizonyítási kötelezettsége gazdasági láncolatban megvalósított fiktív ügyletek esetén A fiktív ügyleteken belül külön említést érdemel az adóhatóság bizonyítási kötelezettsége körében a gazdasági láncolatos vizsgálatok feltárása. Ezen vizsgálati típusoknál az adóhatósági ellenőrzésnek a jellegzetessége, hogy az adóhatóságnak a gazdasági láncolat minden egyes láncszemét kitevő adóalanynál felül kell vizsgálnia a közöttük lévő gazdasági események valóságtartalmát, egymással történő kapcsolatukat. A bírósági gyakorlat szerint ugyanis a gazdasági láncolatban a tényállás teljes körű felderítése érdekében az adóhatóság jogosult vizsgálni nemcsak a vitatott számlák kibocsátójának és befogadójának a gazdasági kapcsolatát, hanem az ezt megelőző gazdasági eseményeket is. Ennek adójogi következményeit az adóhatóság a vizsgált adóalannyal szemben jogosult levonni. Ez azt jelenti, hogy ha a gazdasági teljesítés folyamatában valamelyik résztvevő hibásan, vagy nem teljesít, az áfa visszaigénylés két résztvevője között is eredményez olyan tartalmi hiányosságot, amely miatt a levonási joggal érintett számla nem lesz hiteles. Továbbá az Art. 130. §-a is kimondja, hogy az adókötelezettséget érintő jogviszony alanyainak ellenőrzése során ugyanazon jogviszonyt az adóhatóság nem minősítheti adózóként eltérően, a jogviszony egyik alanyánál tett megállapításait hivatalból köteles figyelembe venni a jogviszony másik alanyának ellenőrzése során. Ezen vizsgálatoknál tehát a tényállása teljes körű tisztázása érdekében az adóhatóságnak minden egyes láncszemnél kapcsolódó ellenőrzést kell lefolytatnia, hogy az egyes vizsgálatok eredményeit, mint bizonyítékot fel tudja használni a következő láncszemet képező társaság vizsgálatánál. Nem elegendő tehát a számlák kibocsátójának és befogadójának a gazdasági kapcsolatát vizsgálni, hanem a teljes körű bizonyítottság érdekében szükséges az azt megelőző gazdasági eseményeket is ellenőrzés alá vonni. A láncolatos vizsgáltok esetében ezen kapcsolódó ellenőrzések célja kifejezetten a számla kibocsátó, illetve befogadó közötti gazdasági kapcsolat felülvizsgálata, melynek tisztázása felvethet olyan további bizonyítási cselekmények lefolytatását, amelyek már nem végezhetőek el az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzés keretében, hanem önálló, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés lefolytatását követelik meg.
45
A gazdasági láncolatban szereplő minden egyes adózónál önálló, bevallások utólagos vizsgálatának lefolytatása azonban álláspontom szerint teljességgel ellentmond a célszerűség és gazdaságosság, illetve a hatékony munkavégzés követelményeinek. Az Art. 86. § (2)-(3) bekezdése ugyanis kimondja, hogy az adóhatóság a célszerűség és gazdaságosság szempontjait érvényre juttatva használja fel erőforrásait. Az ellenőrzési irányokat úgy kell meghatározni, hogy az ellenőrzöttség tudata az adózókat az önkéntes jogkövetésre ösztönözze. Az ellenőrzés hatékonyságának növelése és ezzel együtt az adózó adminisztrációs terheinek mérséklése érdekében az adóhatóságok a hatáskörükbe tartozó ügyekben együttesen, egyidejűleg is folytathatnak ellenőrzést az adózónál. Álláspontom szerint a jelenleg fennálló szabályozás nem tekinthető teljes körűnek a gyakorlati tapasztalatok alapján, továbbá az egyébként is bonyolult gazdasági kapcsolatok felülvizsgálatát és a tényállás tisztázását nehezíti. Ezen gyakorlati probléma feloldása, a hatékony munkavégzés elősegítése, illetve a kapacitások teljes körű kihasználása érdekében véleményem szerint jogszabály módosítás lenne indokolt. Ennek érdekében sor kerülhetne egy olyan új ellenőrzési fajta bevezetésére az Art. jogszabályi előírásai között, amelyeket az ellenőrzés a gazdasági láncolatban álló adózók közötti
gazdasági
folyamatok
valódiság
tartalmának
a
felülvizsgálata
érdekében
alkalmazhatna. Javaslatom szerint ezen vizsgálat típus nem keletkeztetne ellenőrzéssel lezárt időszakot, tekintettel arra, hogy ebbe az esetben az adóhatóság nem teljes körű ellenőrzést végez, mindössze a konkrét üzleti partner esetében a számlán szereplő felek közötti gazdasági kapcsolat valódiságának, illetve annak körülményeit vizsgálja felül. Ezen ellenőrzésfajta azonban a jogszabályi keretek között lehetőséget teremtene az ellenőrzési szakterület számára, hogy a teljes körű bizonyítottság érdekében a vitatott gazdasági eseményeket az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzés keretein túlmutató ellenőrzési típus szabályai szerint vizsgálja felül. Ez alapján az Art. ellenőrzési fajtákat tartalmazó rendelkezése (Art. 87. § (1) ) az alábbiak szerint egészülne ki egy új g) ponttal: az adóhatóság az ellenőrzés célját g.) adózó szerződéses és egyéb kapcsolatainak felülvizsgálatára irányuló ellenőrzéssel valósítja meg. 3. A láncértékesítések ellenőrzése, bizonyítási irányok A színlelt lánckereskedelem vizsgálata során alapvetően a visszaélés felismerése a jogellenes cselekmény megakadályozásának egyik legfontosabb mozzanata. A gyakorlati 46
tapasztalatok alapján elmondható, hogy a legjellemzőbb és a gyanúra leginkább okot adó körülmény, hogy az ügyletnek nincs gazdasági realitása. A nyereségszerző társasághoz a termék túl sok szereplő közvetítésével jut el, mely társaságok haszna az egyén járulékosan kapcsolódó költségeket is figyelembe véve a minimális profit szintéjt sem éri el. A körbeszámlázásos csalás elleni fellépés legfontosabb eszköze az időben történő felismerés, amely megfelelő információk nélkül lehetetlen. Ebből a szempontból nagyon fontos a különböző intézményekkel, hatóságokkal, illetve szakmai szervezetekkel történő szoros együttműködés, különösen kiemelendő a Vám- és Pénzügyőrséggel közösen végzett ellenőrzések. A láncértékesítések feltárásában különösen fontos adatok szerezhetőek nemzetközi információcsere keretében. Nagyon fontos módja a spontán nemzetközi információcserének az EUROCANET 85, mely a belga adóhivatal kezdeményezésére az Európai Csalásellenes Hivatal86 támogatásával jött létre 2004-ben. Az Eurocanet a tagállamok között egy szoros együttműködést hivatott biztosítani és az így kapott információk alapján a tagállamok adóhatóságok a gyanús kereskedők tevékenységét tudják figyelemmel kísérni.
4. Külföldi adóhatóságok együttműködése a láncértékesítések terén A külföldi adóhatóságok előtt sem ismeretlen jelenség a láncügyletek keretében megvalósított áfa csalás intézménye. A magyar adóhatóság már 2005-ben részt vett egy az Intézményfejlesztési Alap által támogatott pályázat keretében egy ilyen irányú projekt megvalósításában. A projekt célja volt más adóhatóságok kereskedelmi láncolatok ellenőrzési módszereinek megismerése, kockázati tényezők definiálása, az ellenőrzésre történő felkészülés folyamatának harmonizálása, a kereskedelmi láncolatok ellenőrzési gyakorlatának fejlesztése. A projekt keretében a német adóhatóság delegált egy projektvezetőt és négy szakértőt tapasztalatcsere és technikai segítségnyújtás céljából, melynek keretében megismerhették a magyar adóhivatal ellenőrzési szakterületen dolgozó munkatársai a társhatóságok munkáját. 87
85
Európai Körbeszámlázásos Hálózat
86
OLAF
87
http://www.apeh.hu/adoinfo/egyeb/atamenti_tamogatas_ projekt.html?query=twinning%20light (2010.11.01.)
47
Az együttműködés keretében szerzett külföldi tapasztalok ismeretében elmondható, hogy a német adóhatóság keretében a fentiekben általam ismertetett fiktív láncügyletek felderítésére külön áfa csalás elleni nyomozócsoport működik. Az adónyomozókból álló csoport fő feladata a szervezett áfa csalás elleni fellépés, a nagy összegű, több tartományt, több tagállamot és több hatóságot érintő ügyekben történő közreműködés. Ez felöleli az információk összegyűjtését és a munka koordinálását, adott eljárásokban a párhuzamosság elkerülését,
láncügyletekben a revizorok tájékoztatását, központosított
ellenőrzések
irányítását. Céljuk az ügyek egységes jogi eljárás alá vonása. Különösen a prevenció miatt fontos a működésük, ebben a széleskörű tapasztalatok összegyűjtése, azok tartományi adóhatóságoknak történő átadása, az adóhatóság minél gyorsabb reagálásának elősegítése érdekében. Németországban is legproblémásabb terült ezen a téren a mobiltelefonok értékesítése, az építőanyag kereskedelem, az ingatlanügyletek, illetve a gépjármű kereskedelem. A legveszélyesebb ugyanis a körhintacsalással kapcsolatos ügyletek. Ezekben az esetekben ugyanis áfa befizetés nem történik, ugyanakkor adót igényelnek vissza, amelyet sok esetben az adóhivatal kiutal. Ezek az ügyek jellemzően átnyúlnak a tartományokon, sőt a nemzeti határokon is. A körbeszámlázásos csalás nagy veszteséget okoz a német költségvetésnek is. Az adó kiesés általános Európai probléma, példakánt bemutatva az adókiesés arányát Németországban 7,5%, Belgiumban 20%, Olaszországban 35%, az Egyesült Királyságban 4,5%. Az EU átlag 10%-ra tehető, amely 164 millió euró/nap mértéket jelent. Németországban is hosszabb időt is igénybe vehet egy-egy jelentősebb ügy felgöngyölítése.
48
VII. Összegző megállapítások
A dolgozat összegzéseként fontosnak tartom kiemelni azokat az összefüggéseket és megállapításokat, amelyek a téma vizsgálata során felszínre kerültek. Valamint teszek néhány olyan javaslatot, amelyek véleményem szerint megnehezítik a költségvetést megkárosítani szándékozók tevékenységét és növelik az ellenőrzés hatékonyságát. Figyelembe veszem a Legfelsőbb Bíróság iránymutatásait is, amelyek a jogfejlesztést célozzák. Megállapítható, hogy a láncügyletek hatályos szabályozása, az Áfa törvény szerint részletes és nagymértékben harmonizál az Uniós szabályozással. Ugyanakkor az adóhatósági ellenőrzés és a fiktív számlázás felderítése komoly nehézségekbe ütközik. Ezen a téren természetesen figyelembe kell venni, hogy ezen ügyletek kapcsán nagy mennyiségű áruk adásvételéről beszélünk. Ezek az adásvételek sokszereplősek és a világkereskedelem fejlődésével egyre gyakoribbá válnak a határon átnyúló ügyletek. Az ilyen körülmények ideális helyzetet teremtenek a csalók számára. Ezen tények ismeretében és az adóhatóság rendelkezésére álló jogszabályi lehetőségeket figyelembe véve hiányosságként említeném, hogy sajnos a magyar hatóság eszközei, illetve lehetőségei nagymértékben korlátozottak az áfa csalás felderítésében. Nem állnak rendelkezésre olyan fontos eszközök – pl. nyomozati eszközök – amelyekkel növelni lehetne a hatékonyságot. Álláspontom szerint ez a jövőben több jogszabály (Art, Be.) módosítását vetné fel annak érdekében, hogy az adóhatóság ellenőrzéseinek eredményessége növelhető legyen. Egy friss bírósági határozat értelmében az adóhatóság ellenőrzése során elhatárolási kérdésekre is figyelemmel kell lenni. A bíróság értelmezése értelmében az eljáró hatóságnak pontosan minősítenie kell, hogy az ügylet láncügylet, közvetítői vagy kereskedelmi ügynöki tevékenység. A közvetítői, kereskedelmi ügynöki tevékenység polgári jogi és ezen keresztül általános forgalmi adó rendszerében történő megítélése esetén a felek közötti jogügyletet kell alapul venni, a minősítés ez alapján attól függően alakul, hogy a közvetítő saját nevében, de más javára, vagy más nevében és javára jár el. Termékértékesítésnek tekintendő az ügylet, ha a közvetítő saját nevében, de más javára teljesíti a jogügyletet, ugyanis az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése szerinti termék értékesítése: birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt 49
tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet. Amennyiben a közvetítő más nevében és javára teljesíti a jogügyletet, a terméken tulajdonjogot nem szerez, így termékértékesítésnek sem lehet a gazdasági eseményt minősíteni, így az Áfa tv. 13. § (1) bekezdése értelmében azt szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni. A két ügylettípus elhatárolása során önmagában nem bír relevanciával az a körülmény, hogy a közvetítő adóalany birtokába került-e a termék vagy sem, továbbá a jogügylet konkrét megvalósulásához kapcsolódó körülményekre sem lehet alapozni a megállapítást az adójogi konzekvenciák levonása során. A fiktív számlázás gyakorlata és annak felderítése, egyre nagyobb kihívás elé állítja az Adóhatóságot. A Legfelsőbb Bíróság olvasatában az előzetesen felszámított áfa levonásba helyezésének az anyagi jog szigorú rendelkezései által meghatározott konjunktív feltételei, hogy a számlát valós adóalany állítsa ki, az mind alakilag, mind tartalmilag hiteles legyen és a számlakibocsátó az adót áthárítsa 88. Ezért nem önmagában valamely gazdasági esemény, illetve annak megvalósulása, hanem csakis a hiteles számla szerinti gazdasági esemény alapján lehet adót levonni, azaz akkor, ha a számla minden adata valós. A számlán szereplő adatok bármelyikének valótlansága megdönti a számla hitelességét, hiteles számla hiányában pedig az adólevonási jogot el kell utasítani89. Az LB a kellő körültekintést érintően is számos ítéletben fejtette ki az álláspontját, mely szerint a fiktív ügyleteknél a kellő körültekintés vizsgálata fel sem merülhet, a fiktív számlát befogadó adózó alappal nem hivatkozhat a kellő körültekintő eljárásra 90. A fentiekből kitűnik, hogy a jogalkotó előtt még számos feladat tornyosul, melynek célja, hogy az eljáró hatóságoknak kellő mozgásteret és megfelelő feltételeket biztosítsanak az ellenőrzések eredményes lefolytatásához. Ezek magukkal vonják, mind az Art, mind az Áfa tv és a Be. módosítását. A költségvetés stabilitása érdekébe vissza kell szorítani az államot ilyen 88
Adóvilág, XIII. Évfolyam 10. szám 23.o.
89
Adóvilág, XIII. Évfolyam 10. szám 24.o.
90
Adóvilág, XIII. Évfolyam 10. szám 24.o.
50
nagymértékben és gátlástalanul megkárosító tevékenységeket. Véleményem szerint az ellenőrzési irányokat úgy kell meghatározni, hogy az ellenőrzöttség tudata az adózókat az önkéntes jogkövetésre ösztönözze.
51
VIII. Felhasznált Irodalom
1) Szakirodalom 1. Őry Tamás: Az Európai Unió adójoga – Osiris, Budapest, 2003 2. Véghelyi Mária: Az Európai Unió Jogalkalmazása a forgalmi adózás területén – KJK-KERSZÖV, Budapest, 2004 3. Földes Gábor: Adójog, Osiris, Budapest, 2001 4. Földes Gábor: Pénzügyi Jog, Osiris, Budapest, 2003 5. Herich György: Nemzetközi Adózás, Penta Unió, Pécs, 2002 6. Király Miklós: Az Európai Közösség kereskedelmi joga, KJKKERSZÖV, Budapest, 2002 7. Dr. Csátaljai Zsuzsanna: Áfa kézikönyv, SALDO, Budapest, 2003 8. Harsányi I., Ficzeréné: Fiktív számlák feltárása, a bizonyítás gyakorlata APEH Vizsgálati Módszertani Bizottság Kiadványa, Budapest, 2000 9. Erdős G., Földes G., Őry T., Véghelyi M: Az Európai Bíróság adójoga 2. fejezet. KJK-KERSZÖV, Budapest, 2001 10. Galántainé Máté Zs: A magyar adórendszer az európai uniós csatlakozás tükrében, Európa, 2002/2 11. Dr. Nagy Zoltán, Szesztai Zsuzsanna: Az adólevonási jog gyakorlásának feltételei, In: Gazdaság és Jog, 2010, Június, 6. szám 19-22. o. 12. Offermanns, R: A New Srategy to Improve the VAT System Operating within the International Market. International VAT Monitor, 1997/1-2 13. Pénzügyminisztérium: Magyarázatok az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi XXVI. tv 2004. május 1-jétől hatályos módosításához. Publikálva: 2004. július 28-án. 14. APEH: A költségként elszámolt fiktív számlák, a nem a vállalkozás érdekében felmerült költségek, valamint az eltitkolt bevételek adójogi minősítése., Ellenőrzést támogató segédlet, 2010 15. APEH: Módszertani útmutató az Európai Unión belüli kereskedelemben érintett adózók általános forgalmi adójának ellenőrzéséhez, 2010 16. APEH: Módszertani útmutató a kereskedelmi láncolatok ellenőrzéséhez, 2008
52
17. APEH: Vizsgálati Módszertani Bizottság: Bűncselekményre utaló tényállás az adóellenőrzési eljárás során 18. Dr. Nagy László: Adóellenőrök kézikönyve, PGT kiadó, Budapest, 2003 19. Adóvilág:
Láncértékesítések,
háromszögügyletek
felismerése,
alkalmazásuk feltételei; XIII. Évfolyam 07. szám 20. Adóvilág: Fiktív ügyletek a Legfelsőbb Bíróság ítélkezési gyakorlatában; XIII. Évfolyam 10. szám 2.) Jogszabályok 1949. évi XX. törvény a Magyar Köztársaság Alkotmányáról 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről 1959. évi IV. törvény a polgári törvénykönyvről 2006. évi IV. törvény a gazdasági társaságokról 1978. évi IV. a büntető törvénykönyvről 1997. évi CXLV. törvény a cégnyilvántartásról, cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról 3.) Bírósági Határozatok
1. Legfelsőbb Bíróság Kfv.II.27.385/1997/5. [AEÉ.1999/5.] 2. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.28.230./1996/6. [AEÉ.1998/7.] 3. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.162/2005/4. [AEÉ.2006/9.] 4. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.227/2004/8. [AEÉ.2005/14.] 5. Legfelsőbb Bíróság Kfv.II.27.284/1997. [BH.1999.537.] 6. Fővárosi Bíróság 11.K.31.391/2005/12. 7. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.046/2006/7. 8. Legfelsőbb bírság Kfv.I.27.833./1995/6.
53
9. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.144./2006. [BH.2007.206.] 10. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.072/2005/5. [EBH.2005.1383.] 11. Legfelsőbb Bíróság Kf.V.29.859/1999. [EBH.2001.588.] 12. Legfelsőbb Bíróság Kfv.II.27.377/1996/3. 13. Legfelsőbb Bíróság Kfv.II.27.835/1995/5. 14. Legfelsőbb Bíróság Kfv.III.28.968/1999. [EBH.2002.707.] 15. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.337/2006/4. 16. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.281/2005/11. 17. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.046/2006/7. 18. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.036./2006. [BH.2007.250.] 19. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.36.075/2006/4. 20. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.318/2006/11. 21. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.238/2006/6. 22. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.645./2001/5. [AEÉ.2002/8.] 23. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.162/2005/4. [AEÉ.2006/9.] 24. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I27.833/1995/6. 25. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.189/2006/4. 26. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.362/2006/11. 27. Legfelsőbb Bíróság Kfv.III.28.215/1999. [EBH.2001.498.] 28. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.046/2005. [BH.2006.97.] 29. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.264/2005. [EBH.2006.1453.]
54
4.) Webes Hivatkozások www.apeh.hu www.adozona.hu www.jogiforum.hu www.magyarorszag.hu www.kalkulator.hu www.euvonal.hu www.multiservice.hu
55
