Doorbelasten van kosten - Wat zijn de btw-gevolgen? -
Tilburg University Masterscriptie Fiscaal Recht (Accent Indirecte Belastingen) Naam
: M.H. (Marisa) Hut
Studentnummer
: 50 97 99
Datum verdediging
: 29 oktober 2014
Examencommissie
: mr. N. Sayedi prof. dr. H.W.M. van Kesteren
Voor Hans
II
Lijst met gebruikte afkortingen A-G
Advocaat-Generaal
art.
artikel
artt.
artikelen
blz.
bladzijde
BNB
Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak
btw
belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
d.d.
de dato
diss.
Dissertatie
Eerste Richtlijn
Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, Pb. EG 1967, nr. 71, blz. 1301 – 1303
etc.
et cetera
EU
Europese Unie
EG
Europese Gemeenschappen
FED
FED Fiscaal Weekblad
HR
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen / Hof van Justitie van de Europese Unie
IBFD
International Bureau of Fiscal Documentation
Jur.
Jurisprudentie van het Hof van Justitie
NJ
Nederlandse Jurisprudentie
NTFR
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
nr.
nummer
p.
pagina
par.
Paragraaf
Pb. EU
Publicatieblad van de Europese Unie
r.o.
rechtsoverweging
Uitvoeringsbeschikking
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
Uitvoeringsbesluit
Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968
V-N
Vakstudie Nieuws
vs.
versus III
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
WFR
Weekblad Fiscaal Recht
Zesde Richtlijn
Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
IV
Verkorte inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding
2
Hoofdstuk 2 Btw als verbruiksbelasting
5
Hoofdstuk 3 Belastbare prestatie in de btw
13
Hoofdstuk 4 Doorbelasten van kosten, vergoeding voor een prestatie
22
Hoofdstuk 5 Kostendoorbelasting een prestatie voor de btw, de btw-gevolgen
49
Hoofdstuk 6 Grensoverschrijdende kostendoorbelastingen binnen concern 62 Hoofdstuk 7 Afsluiting
86
Literatuurlijst
93
Officiële publicaties
96
Jurisprudentielijst
97
V
Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen ....................................................................... III Verkorte inhoudsopgave..................................................................................... V Inhoudsopgave................................................................................................. VI Hoofdstuk 1
Inleiding....................................................................................... 2
1.1.
Introductie .............................................................................................. 2
1.2.
Probleemstelling....................................................................................... 2
1.3.
Verantwoording opzet ............................................................................... 3
Hoofdstuk 2
Btw als verbruiksbelasting ........................................................... 5
2.1.
Inleiding.................................................................................................. 5
2.2.
Rechtskarakter van een belasting ............................................................... 5
2.3.
Rechtskarakter van de btw ........................................................................ 5
2.4.
Wijze van heffen in de btw ........................................................................ 7
2.5.
Neutraliteitsbeginsel ................................................................................. 8
2.6.
Conclusie .............................................................................................. 11
Hoofdstuk 3
Belastbare prestatie in de btw ................................................... 13
3.1.
Inleiding................................................................................................ 13
3.2.
Belastingplichtige (subject van heffing) .................................................... 13
3.2.1.
Eenieder ......................................................................................... 13
3.2.2.
Zelfstandig ...................................................................................... 14
3.2.3.
Economische activiteit ...................................................................... 14
3.3.
3.2.3.1.
Duurzaam .................................................................................. 15
3.2.3.2.
Tegen vergoeding ....................................................................... 16
Prestatie (object van heffing)................................................................... 16
3.3.1.
Rechtstreeks verband ....................................................................... 17
3.3.2.
Verbruik.......................................................................................... 18
3.4.
3.3.2.1.
Identificeerbare verbruiker ........................................................... 18
3.3.2.2.
Identificeerbaar voordeel ............................................................. 19
Conclusie .............................................................................................. 20
Hoofdstuk 4
Doorbelasten van kosten, vergoeding voor een prestatie........... 22
4.1.
Inleiding................................................................................................. 22
4.2.
Doorbelasting van kosten ........................................................................ 22
4.2.1.
Algemeen........................................................................................ 22
4.2.2.
Belastingplichtige door enkele doorbelasting van kosten? ...................... 28
4.2.3.
Meer of minder doorbelasten dan de werkelijke kosten ......................... 29
4.2.3.1.
Maatstaf van heffing .................................................................... 29 VI
4.2.3.2.
Werkelijke kosten plus winstopslag ............................................... 31
4.2.3.3.
Minder dan de werkelijke kosten doorbelast ................................... 31
4.2.4.
4.3.
Transfer pricing correctie................................................................... 33
4.2.4.1.
Algemeen................................................................................... 33
4.2.4.2.
Aanpassingen aan de vergoeding .................................................. 33
Bijzondere kostenverdelingen en samenwerkingsvormen............................. 35
4.3.1.
Koepelvrijstelling.............................................................................. 35
4.3.1.1.
Zelfstandige groepering ............................................................... 36
4.3.1.2.
Ledenactiviteiten zijn vrijgesteld van btw ....................................... 37
4.3.1.3.
Diensten zijn direct nodig............................................................. 37
4.3.1.4.
Terugbetaling van hun aandeel ..................................................... 38
4.3.1.5.
Verstoring van de mededinging..................................................... 38
4.3.2.
Kosten voor gemene rekening............................................................ 39
4.3.2.1.
Kosten gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers ........... 40
4.3.2.2.
Kosten worden betaald door één ondernemer ................................. 40
4.3.2.3.
Werkelijke kosten ....................................................................... 40
4.3.2.4.
Van tevoren vaststaande verdeelsleutel ......................................... 41
4.3.2.5.
Verdeling risico volgens de verdeelsleutel....................................... 43
4.3.2.6.
Onderscheid interne en externe kosten .......................................... 43
4.3.2.7.
Verenigbaarheid met het Europees recht........................................ 44
4.3.3. 4.4.
Kostenvennootschap (kostenmaatschap)............................................. 46
Conclusie ............................................................................................... 47
Hoofdstuk 5
Kostendoorbelasting een prestatie voor de btw, de gevolgen voor
de aard en kwalificatie ..................................................................................... 49 5.1.
Inleiding................................................................................................. 49
5.2.
Kwalificatie van de prestatie ..................................................................... 49
5.3.
Aard van de prestatie .............................................................................. 50
5.3.1.
Doorbelasting van kosten en ongewijzigde aard ................................... 53
5.3.2.
Doorbelasting van kosten en gewijzigde aard....................................... 57
5.4.
Doorbelasten kosten naast reguliere prestatie............................................ 58
5.5.
Conclusie .............................................................................................. 59
Hoofdstuk 6
Grensoverschrijdende kostendoorbelastingen binnen concern... 62
6.1.
Inleiding................................................................................................ 62
6.2.
Hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid ............................................. 62
6.2.1
Hoofdhuis......................................................................................... 62
6.2.2.
Vaste inrichting................................................................................ 63
6.2.3.
Eén belastingplichtige voor de btw ..................................................... 64
6.2.4.
Fiscale eenheid btw .......................................................................... 65 VII
6.3.
6.2.4.1.
Alleen ondernemers..................................................................... 65
6.2.4.2.
In Nederland gevestigd ................................................................ 66
6.2.4.3.
Financieel, organisatorisch en economisch verweven ....................... 69
Kostendoorbelasting tussen hoofdhuis en vaste inrichting............................. 71
6.3.1.
FCE Bank-arrest ............................................................................... 71
6.3.2.
Vanuit Nederlands perspectief............................................................ 72
6.3.3.
Niet aan btw-heffing onderworpen...................................................... 72
6.4.
Kostendoorbelasting tussen hoofdhuis en vaste inrichting in fiscale eenheid.... 73
6.4.1.
Vanuit Nederlands perspectief............................................................ 73
6.4.2.
Conclusie A-G Wathelet in Skandia ..................................................... 74
6.4.3.
Nadere beschouwing conclusie A-G Wathelet ....................................... 76
6.4.4.
Skandia-arrest ................................................................................. 79
6.4.5.
Nadere beschouwing Skandia-arrest ................................................... 80
6.4.5.1.
Vaste inrichting in Nederland ........................................................ 81
6.4.5.2.
Vaste inrichting in ander land dan Nederland .................................. 82
6.5.
Kostendoorbelasting tussen internationale concernvennootschappen ............. 83
6.6.
Conclusie .............................................................................................. 84
Hoofdstuk 7 7.1.
Afsluiting.................................................................................... 86
Conclusie .............................................................................................. 86
7.1.1.
Btw als verbruiksbelasting ................................................................. 86
7.1.2.
Belastbare prestaties in de btw .......................................................... 86
7.1.3.
Doorbelasten van kosten, vergoeding voor een prestatie....................... 87
7.1.4.
Kostendoorbelasting een prestatie voor de btw, de gevolgen voor de aard en
de kwalificatie .............................................................................................. 88 7.1.5. 7.2.
Grensoverschrijdende kostendoorbelastingen binnen concern ................ 89
Beantwoording probleemstelling............................................................... 91
Literatuurlijst ................................................................................................... 93 Boeken ........................................................................................................... 93 Tijdschriften .................................................................................................... 94 Online databank............................................................................................... 95 Officiële publicaties .......................................................................................... 96 Nederlandse publicaties .................................................................................... 96 Europese publicaties ......................................................................................... 96 Jurisprudentielijst ............................................................................................ 97 Rechtbank ....................................................................................................... 97 Gerechtshof..................................................................................................... 97 Hoge Raad der Nederlanden .............................................................................. 97
VIII
Hof van Justitie ................................................................................................ 98
IX
Hoofdstuk 1 1.1.
Inleiding
Introductie
In de huidige praktijk worden veel kosten doorbelast tussen verschillende partijen. Ondernemers werken meer en meer samen om bijvoorbeeld de kosten te drukken in deze economische tijden. Enerzijds gebeurt dit binnen concernverband tussen verschillende groepsmaatschappijen, tussen hoofdhuis en vaste inrichting, anderzijds vinden de kostendoorbelastingen plaats tussen ondernemers die niet aan elkaar zijn gelieerd (tussen derden). De betrokken ondernemers kunnen natuurlijk overal gevestigd zijn, binnen Nederland maar ook buiten Nederland, zowel binnen als buiten de EU.1 Verder zullen bij kostendoorbelastingen niet altijd ondernemers zijn betrokken die de aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek kunnen brengen, vaak vinden kostendoorbelastingen plaats tussen ondernemers die geen of slechts gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting hebben omdat zij bijvoorbeeld vrijgestelde prestaties verrichten. Vanuit btw-perspectief is de doorbelasting van kosten zelf niet aan btw-heffing onderworpen. De doorbelasting is slechts de mededeling dat degene aan wie de kosten worden doorbelast, moet betalen aan degene die de kosten doorbelast.2 Zoals altijd geldt in de btw, is daarbij de feitelijke situatie van belang. Eerst zal onderzocht moeten worden of er sprake is van een prestatie voor de btw, zijn tussen de betrokken ondernemers afspraken gemaakt of niet, wat houden die afspraken eventueel in, waar zijn de betrokken ondernemers gevestigd, etc. Allemaal feiten waar nader naar gekeken zal moeten worden om te kunnen bepalen wat de eventuele btw-gevolgen zijn van het doorbelasten van de kosten. Wanneer de betaling immers de vergoeding vormt voor een handeling (levering of dienst) door degene die de kosten doorbelast aan degene die voor deze tegenprestaties betaald, is de handeling aan btw-heffing onderworpen.3
1.2.
Probleemstelling
Hoe moet worden omgegaan met kostendoorbelastingen in de verschillende situaties is niet altijd even duidelijk binnen de btw-praktijk, men spreekt ook wel van een ‘grijs gebied’. Dit is dan ook juist voor mij de aanleiding om nader onderzoek te doen naar de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten voor mijn masterthesis Fiscaal Recht. Dit heeft dan ook geleid tot mijn probleemstelling: 1
Artt. 5 jo. 6 jo. 7, Btw-richtlijn, landen en gebieden welke wel en niet behoren tot het btw-gebied waar de Btw-richtlijn van toepassing is. 2 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 356. 3 HvJ, 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20, r.o. 17.
2
Doorbelasten van kosten, wat zijn de btw-gevolgen? In mijn onderzoek behandel ik met name de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten met betrekking tot diensten. De btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten met betrekking tot leveringen komen summier aan de orde.
1.3.
Verantwoording opzet
Om deze probleemstelling te kunnen beantwoorden, zal ik achtereenvolgens ingaan op de volgende onderwerpen. In hoofdstuk twee zal ik ingaan op de btw als verbruiksbelasting. Ik zal daarbij aandacht besteden aan het rechtskarakter van een belasting, het rechtskarakter van de btw, de wijze waarop de heffing van btw plaatsvindt en het neutraliteitsbeginsel binnen de btwwet en –regelgeving. In het derde hoofdstuk komt aan de orde wanneer sprake is van een belastbare prestatie voor de btw. Hierin belicht ik de elementen om te komen tot een prestatie in de btw, de belastingplichtige (subject van heffing) en de prestatie (object van heffing). Dit onderzoek is van belang om in hoofdstuk vier te kunnen bepalen wanneer een kostendoorbelasting leidt tot een btw belaste prestatie. In het vierde hoofdstuk zal ik stilstaan bij het doorbelasten van kosten, is dit een vergoeding voor een prestatie en stel dat dit een prestatie is en een vennootschap alleen maar kosten doorbelast is die vennootschap dan eigenlijk wel ondernemer voor de btw, wat zijn de gevolgen als de kosten worden doorbelast plus een winstopslag. Daarnaast zal ik diverse typen kostenverdelingen behandelen als kosten voor gemene rekening en de koepelvrijstelling. Daarnaast zal ik in dit hoofdstuk ook stilstaan bij de kostenmaatschap. In het vijfde hoofdstuk zal ik allereerst stilstaan bij de kwalificatie van de doorbelasting voor de btw. Wat is de doorbelasting voor de btw, een levering, een dienst of beide? Daarna zal ik nader ingaan op de aard van de prestatie en of deze een wijziging ondergaat door de doorbelasting. Afsluitend zal ik ingaan op de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten naast een reguliere prestatie. In het zesde hoofdstuk sta ik stil bij grensoverschrijdende kostendoorbelastingen binnen concern. Als eerste zal ik de begrippen hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid toelichten. Daarna ga ik in op de btw-problematiek rondom hoofdhuis en vaste inrichting 3
en vaste inrichting in een fiscale eenheid. Daarna zal ik aandacht besteden aan de btwgevolgen van de doorbelasting van kosten tussen internationale concernvennootschappen. In het zevende en laatste hoofdstuk zullen mijn bevindingen aan bod komen en zal ik de probleemstelling beantwoorden.
4
Hoofdstuk 2 2.1.
Btw als verbruiksbelasting
Inleiding
In dit tweede hoofdstuk zal ik nader ingaan op het rechtskarakter van een belasting (par. 2.2.) en daarna meer specifiek op het rechtskarakter van de btw (par. 2.3.). Vervolgens ga ik in op de wijze waarop btw wordt geheven (par. 2.4.) en het neutraliteitsbeginsel (par. 2.5.).
2.2.
Rechtskarakter van een belasting
Een eenduidige algemene definitie van het begrip rechtskarakter is niet aanwezig binnen de belastingwet- en regelgeving. Het rechtskarakter van een belasting speelt een belangrijke rol in zowel het wetgevingsproces als de rechtspraak.4 In de literatuur hebben diverse auteurs hun visie gegeven op het begrip rechtskarakter. Braun geeft aan dat onder het rechtskarakter van de btw moet worden verstaan wie voor welke feit moet worden belast.5 Van Kesteren is van mening dat er twee uitersten zijn wat betreft het rechtskarakter van een belasting.6 Enerzijds gaat het erom wie en wat door de wetgever belast moet worden en waarom. Van Kesteren spreekt daarbij over het rechtskarakter als leidraad. Anderzijds moet volgens Van Kesteren het rechtskarakter worden gezien als een totaalbeeld van de bijzondere kenmerken van een wet. Uit deze kenmerken volgt dan wie en wat zijn onderworpen aan belastingheffing. Volgens Van Doesum kan het rechtskarakter van de btw worden omschreven als “een belasting op het consumptieve verbruik”.7 Uit de literatuur volgt dat de elementen op wie hoort de belasting te drukken (subject van heffing) en wat is belast (object van heffing) een belangrijke rol spelen bij het definiëren van het rechtskarakter van de btw. Braun is van mening dat hierbij nog twee andere elementen een belangrijke rol spelen namelijk wie oordeelt over de hiervoor genoemde elementen en het tijdstip van het heffen van de belasting.8
2.3.
Rechtskarakter van de btw
Uit par. 2.2. volgt dat het rechtskarakter van een belasting in belangrijke mate wordt vormgegeven door de elementen op wie de belasting hoort te drukken en wat belast is. In deze paragraaf zal ik nader in gaan op het specifieke rechtskarakter van de btw.
4
M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 5. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de Btw (diss. Leiden), FM nr. 99, Deventer: Kluwer 2002, p. 40. 6 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem: Gouda Quint, 1994, p. 55-56. 7 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 35. 8 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de Btw (diss. Leiden), FM nr. 99, Deventer: Kluwer 2002, p. 46. 5
5
Uit de rapporten die zijn geschreven over de wijze waarop het Europese btw-stelsel zou moeten worden vormgegeven, volgt dat de btw een verbruiksbelasting is die beoogt “het consumptieve gebruik van goederen en diensten te betrekken in de heffing”.9 In art. 2, Eerste Richtlijn, is over het gemeenschappelijk btw-stelsel opgenomen dat het “berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie – en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden”. In art. 1, lid 2, van de huidige Btw-richtlijn is opgenomen dat de btw dient te worden aangemerkt als een algemene verbruiksbelasting. Uit het voorgaande is af te leiden dat de btw moet worden gezien als een algemene verbruiksbelasting die consumptief gebruik belast. De btw belast in beginsel alle leveringen en diensten die worden verricht door belastingplichtigen. In de literatuur zijn de meningen verdeeld over het karakter van de btw. Zowel Reugebrink10 als Denie11 zien de btw meer als een bestedingsbelasting. Ik ben van mening dat de btw niet kan worden aangemerkt als een bestedingsbelasting. De Btw-richtlijn spreekt immers over een verbruiksbelasting.12 Daarbij komt het Mohr-arrest van het HvJ.13 In dit arrest ging het om de volgende situatie. De Duitse landbouwer, Jürgen Mohr, ontving een subsidie van de Duitse overheid voor het beëindigen van de melkproductie. Met het geven van deze subsidie wordt aldus het HvJ gehandeld in het algemeen belang. De verbintenis om de melkproductie te beëindigen levert voor niemand een voordeel op.14 Volgens HvJ is de subsidie niet aan btw-heffing onderworpen, ondanks dat er naar mijn mening wel sprake is van een besteding, namelijk de subsidie die verstrekt is door de Duitse overheid aan Jürgen Mohr. Braun is van mening dat de btw dient te worden aangemerkt als een “indirecte algemene consumptiebelasting”.15 Dit is naar mijn mening ook niet correct. Op het moment dat btw wordt geheven, wordt immers niks geconsumeerd, maar is sprake van verbruik. Hierna illustreer ik dit aan de hand van een voorbeeld. Wanneer ik een blikje cola koop, betaal ik btw over mijn aankoop aan de winkelier. Als ik na mijn aankoop dit blikje cola direct weggooi, heb ik de cola niet geconsumeerd. Wel ben ik bij de aankoop van het blikje btw verschuldigd doordat ik het heb verbruikt.
9
Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité, onder voorzitterschap van F. Neumar, Brussel 1962, blz. 49 en Commissie van de EEG, Algemeen rapport van de subgroepen A, B en C, januari 1962, blz. 24. 10 J. Reugebrink, Het rechtskarakter in de omzetbelasting, Leids Fiscaal Jaarboek 1984, Arnhem: Gouda Quint, 1984, p. 94. 11 A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1987, p. 58. 12 Art. 1, lid 2, Btw-richtlijn. 13 HvJ, 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Jürgen Mohr), BNB 1997/32. 14 HvJ, 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Jürgen Mohr), BNB 1997/32, r.o. 22. 15 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de Btw (diss. Leiden), FM nr. 99, Deventer: Kluwer 2002, p. 37.
6
Ploeger meent dat de btw “een algemene verbruiksbelasting, gegoten in de vorm van een bestedingsbelasting” is.16 Van Hilten en Van Kesteren zijn van mening dat een verbruiksbelasting een belasting is die de consumptie beoogt te belasten en daarbij als maatstaf van die consumptie de besteding hanteert.17 Ik sluit mij aan bij de mening van Van Hilten en Van Kesteren. De besteding is relevant voor de heffing van btw en niet de consumptie zelf waarvoor men de besteding doet.18 De consumptie is immers niet vast te stellen of meetbaar, de besteding daarentegen wel.
2.4.
Wijze van heffen in de btw
Uit de vorige paragraaf volgt dat de btw het rechtskarakter heeft van een verbruiksbelasting. Een verbruiksbelasting beoogt het verbruik door de consument van goederen en diensten te belasten. In het Hong-Kong-arrest heeft het HvJ een omschrijving gegeven van het begrip ‘de consument’. Het gaat dan om degene die aan het eind van de transactieketen zit, van wie de belasting wordt geheven en die de btw niet meer kan afwentelen op anderen omdat er daarna geen verdere transacties meer volgen.19 De literatuur spreekt over de consument als zijnde de particulier die de goederen en diensten gebruikt voor de bevrediging van zijn behoeften als particulier.20 De heffing van btw als verbruiksbelasting vindt op indirecte wijze plaats.21 De indirecte wijze van heffen is een middel, geen doel op zich.22 Het subject (de ondernemer die de btw is verschuldigd) en het beoogde subject (degene die de btw betaalt) zijn dan ook niet gelijk aan elkaar. In de btw-praktijk wordt de ondernemer als de belastingplichtige voor de btw aangemerkt. De ondernemer berekent in beginsel btw aan zijn afnemer, zijnde een ondernemer. De ondernemer voldoet de btw middels zijn btw-aangifte aan de Belastingdienst. De afnemer voegt waarde toe aan hetgeen hij heeft ingekocht en verkoopt het met btw aan de uiteindelijke consument. De afnemer brengt de aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek als voorbelasting en draagt de btw af die hij aan de consument in rekening heeft gebracht. De consument betaalt de btw, hij heeft geen recht op aftrek. De btw drukt nu op de consument als het beoogde subject. Deze indirecte wijze van heffen heeft dus als gevolg dat degene die de btw voldoet niet dezelfde persoon is als de degene die de btw uiteindelijk betaalt. Hierbij wil ik graag opmerken dat in een aantal gevallen de afnemer zelf de btw direct af dient te dragen aan de Inspecteur. Denk hierbij aan intracommunautaire verwerving van een nieuwe auto in 16
L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting (I), WFR 1972/5109. M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 9. 18 R.F.W. van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de btw, WFR 1998/1577. 19 HvJ, 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council), BNB 1982/311, r.o. 9. 20 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 9. 21 G.J. van Norden, Het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 26, M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 10. 22 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 36. 17
7
Nederland door een particuliere consument. De particuliere consument dient de btw zelf aan te geven op een incidentele btw-aangifte en af te dragen aan de Inspecteur.23 Hier zal ik verder niet op ingaan. De heffing van btw is aan de orde als een belastbaar feit plaatsvindt. De belastbare feiten voor de btw staan genoemd in art. 2, lid 1, Btw-richtlijn. Het HvJ heeft in het Kerruttarrest aangegeven dat de btw een verkeersbelasting is.24 Ook in de literatuur wordt dit beaamd.25 Onder een transactie- of verkeersbelasting dient te worden verstaan een belasting die bepaalde handelingen die plaatsvinden in het rechtsverkeer betrekt in de btw-heffing.26 Van Hilten en Van Kesteren zijn van mening dat de term “verkeersbelasting” meer ziet op de heffingstechniek dan het rechtskarakter. Naar mijn mening moet het rechtskarakter van de btw dan nog steeds worden omschreven als een indirecte verbruiksbelasting. De heffing van btw komt vervolgens aan de orde wanneer er sprake is van een belastbaar feit, een transactie.
2.5.
Neutraliteitsbeginsel
In de voorgaande paragrafen heb ik geconcludeerd dat de btw dient te worden aangemerkt als een indirecte verbruiksbelasting die de consumptie beoogt te belasten. De consumptie wordt belast met btw door handelingen die plaatsvinden in het rechtsverkeer te belasten. Deze wijze van heffing dient op een neutrale wijze plaats te vinden. Voorkomen dient namelijk te worden dat concurrentieverhoudingen tussen ondernemers worden verstoord.27 In het The Rank Group-arrest wordt door het HvJ het beginsel van de fiscale neutraliteit zo uitgelegd dat dit beginsel zich ertegen verzet “dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld”.28 Volgens het HvJ is het daarbij van belang dat vanuit het oogpunt van de consument de twee diensten gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen. Daarbij hoeft niet te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van concurrentieverstoring.29 Wanneer sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, zou dit tot gevolg kunnen hebben dat de btw
23
Artt. 1, onder c, jo. 17h, lid 2, Wet OB. HvJ, 8 juli 1986, nr. 73/85 (Hans-Dieter en Ute Kerrutt), European Court reports 1986, p. 02219, r.o. 23. 25 A.H. Bomer, H.W.M. van Kesteren, Niet voor redelijke twijfel vatbaar: verkoop deelneming is een prestatie, WFR 2003/6529, geven aan: “Het gaat in de omzetbelasting om een transactiebelasting (objectbelasting)”. 26 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 6. 27 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 14. 28 HvJ, 10 november 2011, nr. C-259/10 en nr. C-260/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20, r.o. 32. 29 HvJ, 10 november 2011, nr. C-259/10 en nr. C-260/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20, r.o. 36. 24
8
niet kan worden afgewenteld op de eindconsument op wie de btw volgens het rechtskarakter van de btw hoort te drukken.30 Binnen het neutraliteitsbeginsel kan een splitsing worden aangebracht in inwendige en uitwendige neutraliteit.31 Onder inwendige neutraliteit kan worden verstaan dat de ondernemer zo min mogelijk ‘last’ moet hebben van de btw die bij hem op indirecte wijze wordt geheven. Dit is alleen mogelijk wanneer de ondernemer de btw op een eenvoudige wijze kan afwentelen op de consument. Uitwendige neutraliteit is te splitsen in economische (of interne), juridische en externe neutraliteit.32 Economische realiteit betekent dat een algemene verbruiksbelasting als btw moet voorkomen dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers worden verstoord.33 De ondernemers fungeren immers als doorgeefluik, zij berekenen en innen de btw en betalen deze aan de Inspecteur. Indien de btw-heffing wel een verstoring veroorzaakt in de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers, zou de btw kunnen worden ervaren als een bedrijfsbelasting. Ondernemers zouden dan een deel van de btw voor eigen rekening nemen omdat zijn prijzen niet hoger kunnen zijn dan die van zijn concurrenten.34 Het HvJ heeft in diverse arresten verschillende keren aangehaald dat de lidstaten de economische neutraliteit moeten waarborgen.35 Het HvJ formuleert dit onder andere als volgt: “(…) Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen.”36 Volgens Van Doesum is een volledige neutraliteit een “utopie”. Economische neutraliteit is een relatief begrip. Het heffen van belastingen zal immers altijd invloed hebben op het
30
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 38. 31 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 13. 32 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 14. 33 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 14. 34 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 14. 35 HvJ, 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19, HvJ, 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV), V-N 1998/29.14, r.o. 15, HvJ, 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o. 25. 36 HvJ, 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV), V-N 1998/29.14, r.o. 15.
9
handelen van een ondernemer.37 Braun bevestigt eveneens dat de heffing van btw altijd gevolgen zal hebben voor de economische neutraliteit.38 Bij juridische neutraliteit gaat het erom dat de kleinhandelsprijzen van eenzelfde goed gelijk worden belast ongeacht bij welke ondernemer het goed wordt gekocht. De btw is strikt evenredig aan de kleinhandelsprijzen.39 Het HvJ heeft deze vorm van neutraliteit in diverse arresten benoemd.40 Het HvJ formuleert dit onder meer als volgt: “(…) het beginsel van fiscale neutraliteit een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel, dat zich ertegen verzet enerzijds dat soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw ongelijk worden behandeld, en anderzijds dat soortgelijke economische verrichtingen, die bijgevolg met elkaar concurreren, met betrekking tot de btw ongelijk worden behandeld.”41 In de literatuur wordt aangegeven dat het vereist is dat sprake is van een rechtvaardige verdeling van de belasting. De belasting moet daarbij evenredig zijn aan de prijs. Hierbij is het van belang dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld.42 Externe neutraliteit heeft betrekking op de neutraliteit in internationaal verband.43 Middels externe neutraliteit moet worden voorkomen dat verstoring van de concurrentieverhoudingen optreedt tussen binnenlandse en buitenlandse leveranciers. De wijze van belasten en de (uiteindelijke) belastingdruk dienen gelijk te zijn. Het is daarbij niet van belang in welke lidstaat de prestatie plaatsvindt. Externe neutraliteit vereist dan ook dat dezelfde prestaties op dezelfde wijze worden belast in iedere lidstaat van de EU.44 In de praktijk houdt dit in dat de btw-heffing bij invoer gelijk dient te zijn aan de binnenlandse btw-heffing op datzelfde product, terwijl de teruggaaf bij de uitvoer van het product niet meer of minder mag zijn dan de btw geheven in het binnenland.45 Door deze externe neutraliteit vindt internationale handel btw-neutraal plaats.
37
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 31. 38 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de Btw (diss. Leiden), FM nr. 99, Deventer: Kluwer 2002, p. 17. 39 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 14 en 15. 40 HvJ, 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg & Gregg), BNB 1999/395, r.o. 20, HvJ, 22 mei 2008, nr. C162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20, r.o. 25. 41 HvJ, 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20, r.o. 25. 42 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de Btw (diss. Leiden), FM nr. 99, Deventer: Kluwer 2002, p. 17. 43 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 33. 44 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 34. 45 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 15.
10
Uit bovenstaande volgt dat het fiscale neutraliteitsbeginsel een belangrijk beginsel vormt binnen de btw. In de Europese jurisprudentie is aangegeven dat het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten aan btw-heffing zijn onderworpen.46 In de hiernavolgende hoofdstukken zal ik het neutraliteitsbeginsel dan ook meenemen in mijn verdere onderzoek naar de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten en hieraan toetsen.
2.6.
Conclusie
In dit tweede hoofdstuk heb ik het rechtskarakter van een belasting, het rechtskarakter van de btw, de heffingswijze van de btw en het neutraliteitsbeginsel besproken. Het begrip rechtskarakter van een belasting is niet nader gedefinieerd in wet- en regelgeving. In de literatuur zijn er diverse visies op het rechtskarakter van een belasting. Naar mijn mening volgt hieruit dat het rechtskarakter van een belasting in belangrijke mate wordt vormgegeven door de elementen: op wie de belasting hoort te drukken en wat is belast. Het rechtskarakter van de btw is eveneens niet nader gedefinieerd. Ik heb verschillende zienswijzen in de literatuur behandeld. Ik ben van mening dat de btw kan worden gezien als een algemene verbruiksbelasting die consumptief gebruik belast. De besteding door de consument is daarbij relevant voor de heffing van btw. De heffing van btw als verbruiksbelasting vindt op indirecte wijze plaats. Deze indirecte wijze van heffen heeft als gevolg dat degene die de btw voldoet (de ondernemer, het subject) niet dezelfde persoon is als de degene die de btw uiteindelijk betaalt (de consument, het beoogde subject). In beginsel dient btw-heffing plaats te vinden wanneer sprake is van een belastbaar feit, een transactie. De btw-heffing dient op een neutrale wijze plaats te vinden. Het neutraliteitsbeginsel staat dan ook centraal in het btw-stelsel. Zowel in de jurisprudentie als in de literatuur wordt regelmatig aandacht besteedt aan het neutraliteitsbeginsel. Zoals behandeld bestaan er verschillende vormen van neutraliteit. Al deze vormen hebben als doel het voorkomen van verstoring van concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. In de hiernavolgende hoofdstukken zal ik het neutraliteitsbeginsel dan ook meenemen in mijn
46
HvJ, 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19.
11
verdere onderzoek naar de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten en hieraan toetsen.
12
Hoofdstuk 3 3.1.
Belastbare prestatie in de btw
Inleiding
Om te kunnen beoordelen of het doorbelasten van kosten btw-gevolgen heeft, zal allereerst duidelijk moeten zijn of de gedane betaling de vergoeding vormt voor een handeling (levering of dienst) door degene die de kosten doorbelast aan degene die voor deze tegenprestaties betaalt.47 In dit derde hoofdstuk zal ik nader ingaan op wanneer een handeling wordt aangemerkt als een belastbare prestatie voor de btw. Als eerste zal ik ingaan op degene die de prestatie verricht, de belastingplichtige (subject van heffing) voor de btw (par. 3.2.). Vervolgens zal ik in gaan op de prestatie (object van heffing) voor de btw (par. 3.3).
3.2.
Belastingplichtige (subject van heffing)
In art. 2, Btw-richtlijn is opgenomen dat leveringen en diensten welke worden verricht door “een als zodanig handelende belastingplichtige” aan btw-heffing zijn onderworpen. Een beschrijving van het begrip belastingplichtige is opgenomen in art. 9, lid 1, Btwrichtlijn. Onder een belastingplichtige wordt verstaan “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”. De Nederlandse btw-wetgeving spreekt over de ondernemer die zelfstandig een bedrijf uitoefent.48 Door de Hoge Raad is in het verleden bepaald dat het begrip “belastingplichtige” hetzelfde inhoudt als het begrip “ondernemer”.49 In de hiernavolgende paragrafen zal ik nader ingaan op onderdelen van het begrip belastingplichtige, namelijk “eenieder”, “zelfstandig” en “economische activiteit”.
3.2.1.
Eenieder
Uit de term “eenieder” volgt dat het niet van belang is in welke hoedanigheid wordt opgetreden. Voorbeelden van eenieder zijn rechtspersonen, natuurlijke personen en samenwerkingsverbanden (maatschappen, VOF, etc.). Bij samenwerkingsverbanden is het van belang dat het samenwerkingsverband als samenwerkingsverband deelneemt aan het economisch verkeer. Daarbij dient het samenwerkingsverband gezamenlijk naar buiten toe op te treden.50 De civielrechtelijke vorm van een samenwerkingsverband is niet van belang.51
47
HvJ, 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20, r.o. 17. Art. 7, lid 1, Wet OB. 49 HR, 6 oktober 1982, nr. 20.260, BNB 1982/312. 50 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 62. 51 G.J. van Norden, Het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 90. 48
13
3.2.2.
Zelfstandig
In art. 10, Btw-richtlijn wordt het begrip “zelfstandig” verder uitgewerkt. Uit dit artikel volgt dat loontrekkenden en andere personen worden uitgesloten van belastingheffing “voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever”. Deze bepaling voorkomt in beginsel dat werknemers die in loondienst zijn en andere ondergeschikten, in de heffing van btw worden getrokken. De beoordeling of iemand ondergeschikt is, dient aan de hand van de feiten en omstandigheden te geschieden.52
3.2.3.
Economische activiteit
In het tweede hoofdstuk heb ik geconstateerd dat de btw moet worden gezien als een algemene verbruiksbelasting die consumptief gebruik belast. De btw belast in beginsel alle leveringen en diensten die worden verricht door belastingplichtigen op een zo neutraal mogelijke wijze. In art. 9, lid 1, Btw-richtlijn, wordt een definitie gegeven van het begrip “economische activiteit”. Onder een economische activiteit wordt volgens dit artikel verstaan: “(…) alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijk zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”53 Het begrip economische activiteiten heeft een ruime werkingssfeer.54 In het Rompelmanarrest kochten de heer en mevrouw Rompelman een toekomstig appartementsrecht (toekomstige showroomruimte) van een pand in aanbouw. De voorbelasting werd in aftrek gebracht. De showroom zouden zij in de toekomst namelijk btw belast gaan verhuren. Deze aftrek werd geweigerd. Het HvJ besliste in deze zaak dat ook voorbereidende handelingen moeten worden aangemerkt als een economische activiteit.55 Belastingplichtige heeft direct recht op aftrek van voorbelasting nu zij het gekochte in de toekomst gaat gebruiken voor met btw belaste prestaties. Het weigeren van de aftrek zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel, aldus het HvJ omdat belastingplichtige hierdoor een financieringsnadeel zou ondervinden ten opzichte van 52
Zie voor een opsomming van omstandigheden: M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 77. 53 Art. 9, lid 1, Btw-richtlijn. 54 HvJ, 26 maart 1987, nr. 235/85 (Commissie tegen Nederland), FED 1987/341, r.o. 8, HvJ, 12 september 2000, nr. C-358/97 (Commissie tegen Ierland), FED 2001/25, r.o. 27. 55 HvJ, 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 22.
14
ondernemers die de voorbelasting wel direct in aftrek kunnen brengen.56 Het begrip economische activiteit dient dan ook ruim te worden bezien in die zin dat ook voorbereidende handelingen worden aangemerkt als een economische activiteit. Het HvJ geeft verder in dit arrest nog aan dat de belastingplichtige aan de hand van objectieve gegevens dient aan te tonen dat de kosten worden gemaakt ten behoeve van toekomstige btw belaste prestaties.57 Uit de definitie van art. 9, lid 1, Btw-richtlijn is af te leiden dat de economische activiteit duurzaam en tegen een vergoeding dient te worden verricht, wil sprake zijn van een belastingplicht voor de btw. Hierna zal ik ingaan op deze voorwaarden, de begrippen “duurzaam” en “tegen vergoeding” van de economische activiteit.
3.2.3.1.
Duurzaam
Handelingen die “slechts bij gelegenheid” worden verricht, zijn volgens het HvJ géén economische activiteiten.58 Het HvJ heeft duidelijk aangegeven dat activiteiten duurzaam moeten zijn alvorens sprake is van een economische activiteit.59 Het begrip “duurzaam” in zin van een economische activiteit moet worden uitgelegd alsof regelmatig wordt gepresteerd in het economisch verkeer.60 Volgens Van Hilten en Van Kesteren kan namelijk op een objectieve wijze worden vastgesteld of iemand regelmatig presteert. In art. 12, Btw-richtlijn is bepaald dat lidstaten eenieder kunnen aanmerken als belastingplichtige wanneer diegene incidenteel een handeling verricht. Hieruit kan naar mijn mening eveneens indirect worden afgeleid dat iemand regelmatig handelingen moet verrichten om aangemerkt te kunnen worden als belastingplichtige. Deze bepaling kan door de lidstaten worden geïmplementeerd en is bedoeld om de neutraliteit te waarborgen.61 Het duurzaamheidsvereiste is aldus Braun meer van praktische dan van principiële betekenis. Het aantal ondernemers waarbij op regelmatige basis belastingopbrengsten zijn te verwachten wordt hiermee beperkt.62 Handelingen die plaatsvinden in de hobbysfeer worden daarmee buiten beschouwing gelaten.63
56
HvJ, 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 23. HvJ, 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 24. 58 HvJ, 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, p. 653, r.o. 20. 59 HvJ, 26 maart 1987, nr. 235/85 (Commissie tegen Nederland), FED 1987/341, r.o. 9. 60 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 69. 61 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de Btw (diss. Leiden), FM nr. 99, Deventer: Kluwer 2002, p. 99. 62 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de Btw (diss. Leiden), FM nr. 99, Deventer: Kluwer 2002, p. 99. 63 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 69. 57
15
3.2.3.2.
Tegen vergoeding
Naast het duurzaamheidsvereiste geldt dat de prestatie onder bezwarende titel (tegen vergoeding) moet worden verricht.64 In het Coöperatieve Aardappelenbewaarplaatsarrest heeft het HvJ geoordeeld dat een dienst alleen aan btw-heffing is onderworpen wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde die daar betrekking op heeft.65 De grondslag voor de heffing van btw bestaat uit al hetgeen als tegenprestatie voor de dienst wordt ontvangen. Hieruit concludeer ik dat een vergoeding moet worden ontvangen door de prestatieverrichter, wil sprake zijn van een prestatie welke aan btw-heffing is onderworpen. Het HvJ heeft in het Tolsma-arrest vervolgens beslist dat de opbrengst dient te worden bedongen.66 In dit arrest draaide het om een orgeldraaier. De orgeldraaier ontving van willekeurige voorbijgangers geld. Volgens het HvJ was de orgeldraaier geen btw verschuldigd over het geld dat hij heeft ontvangen. Het HvJ oordeelde dat ondanks dat door de orgeldraaier om geld werd verzocht en dit ook kreeg, de hoogte ervan niet is bepaald of bepaalbaar is. Van Hilten en Van Kesteren zijn van mening dat de persoon aan moet tonen dat hij voornemens is de prestaties tegen een vergoeding te gaan verrichten.67 Indien een persoon uitsluitend handelingen verricht om niet, is er geen sprake van een economische activiteit.68
3.3.
Prestatie (object van heffing)
In de voorgaande paragraaf heb ik besproken wie wanneer als belastingplichtige (subject van heffing) is aan te merken voor de btw. In deze paragraaf zal ik bespreken wanneer een belastingplichtige prestaties verricht welke zijn onderworpen aan btw-heffing. Ik zal mij hierbij beperken tot prestaties welke zijn aan te merken als diensten. Op basis van art. 2, lid 1, onderdeel c, Btw-richtlijn zijn diensten aan btw-heffing onderworpen wanneer deze binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelend belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Hierna zal ik nader onderzoeken wanneer sprake is van een bezwarende titel. Daarbij zal ik ingaan op “rechtstreeks verband” en “verbruik”.
64
Art. 2, lid 1, Btw-richtlijn. HvJ, 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA), BNB 1981/232, r.o. 12. 66 HvJ, 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 15. 67 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 68. 68 HvJ, 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council), BNB 1982/311, r.o. 11. 65
16
3.3.1.
Rechtstreeks verband
In par. 3.2. heb ik opgemerkt dat een dienst alleen aan btw-heffing is onderworpen wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde die daar betrekking op heeft.69 In het Apple and Pear-arrest70 heeft het HvJ het begrip “rechtstreeks verband” uitgelegd. De activiteiten van Apple and Pear Development Council bestonden uit het maken van reclame, het houden van promotieacties en het verbeteren van de kwaliteit van de in Engeland en Wales geproduceerde appels en peren. De telers (leden), die behoren tot de council, waren verplicht een bedrag te betalen ter dekking van de kosten van de activiteiten van de council. Het HvJ oordeelde dat de voordelen van de diensten die worden verricht door de council ten goede komen aan de gehele betrokken sector. Verder bestaat er aldus het HvJ géén verband tussen de omvang van het voordeel dat de individuele telers bij de dienstverlening van de council hebben en de verplichte bijdrage die zij hebben betaald. Deze bijdrage is een wettelijke en geen contractuele verplichting, ongeacht het eventuele voordeel dat de telers zouden hebben van de verrichte diensten door de council. Volgens het HvJ kan de verplichte bijdrage niet worden aangemerkt als een vergoeding voor de werkzaamheden welke worden verricht door de council. Er is geen sprake van een rechtstreeks verband. Uit dit arrest kan naar mijn mening worden afgeleid dat de betaalde vergoeding een rechtstreeks verband moet hebben met de individualiseerbare voordelen voor de afnemer. Vervolgens heeft het HvJ in het Kennemer Golf & Country Club-arrest bepaald dat er een rechtstreeks verband bestond tussen de jaarlijkse forfaitaire contributie welke door de leden werd betaald en de door de vereniging verrichte prestaties.71 De Kennemer Golf & Country Club stelde aan haar leden permanent de faciliteiten van de club ter beschikking. De leden konden hiervan gebruik maken en betaalden jaarlijks een contributie. Als de leden geen gebruik maakten van de voorzieningen, betaalden ze toch de contributie. Volgens het HvJ was hier sprake van een rechtstreeks verband tussen de contributie en het ter beschikking staan van de faciliteiten. Uit dit arrest kan worden geconcludeerd dat om het rechtstreeks verband aan te nemen eveneens gekeken dient te worden naar de prestatie die wordt verricht door de dienstverrichter voor de betaalde vergoeding en niet naar het feit of die dienst ook daadwerkelijk wordt afgenomen. Eveneens kan uit dit
69 70 71
HvJ, 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA), BNB 1981/232, r.o. 12. HvJ, 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988, p. 1443. HvJ, 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30.
17
arrest worden afgeleid dat het gelegenheid geven gebruik te mogen maken van de faciliteiten, individualiseerbare prestaties jegens het lid oplevert.72 Zoals reeds besproken is in het Tolsma-arrest door het HvJ bepaald dat de vergoeding dient te zijn bedongen.73 Er is aldus het HvJ pas sprake van een dienst onder bezwarende titel wanneer tussen de prestatieverrichter en de afnemer van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde is voor de verrichte prestatie. Uit voorgaande concludeer ik dat sprake is van een rechtstreeks verband wanneer een afnemer voor zijn betaling een individualiseerbaar voordeel verkrijgt.
3.3.2.
Verbruik
In het tweede hoofdstuk heb ik geconcludeerd dat de btw een algemene verbruiksbelasting die consumptief verbruik belast. Het HvJ heeft in de arresten Jürgen Mohr74 en Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG75 het begrip “verbruik” geïntroduceerd. In deze arresten ging het om een melkveehouder en een landbouwer die beide een vergoeding ontvingen van de overheid om hun productie te verminderen. Het HvJ heeft beslist dat alleen sprake kan zijn van een prestatie onder bezwarende titel wanneer er sprake is van identificeerbaar verbruik. In beide situaties was aldus het HvJ geen sprake van verbruik omdat wordt gehandeld in het algemeen belang. In het Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG-arrest wordt door het HvJ het begrip “verbruik” verder uitgewerkt. Het HvJ geeft aan dat het verbruikscriterium bestaat uit ten eerste “een identificeerbare verbruiker” en ten tweede “een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd”.76
3.3.2.1.
Identificeerbare verbruiker
In het Jürgen Mohr-arrest heeft het HvJ bepaald dat noch de Gemeenschap, noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel verkregen bij het beëindigen van de melkproductie door Jürgen Mohr.77 Er wordt gehandeld in het algemeen belang, aldus het HvJ. Het HvJ heeft vervolgens in het Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG-arrest beslist dat onder meer sprake is van verbruik als de ontvanger individualiseerbaar is.78 72
M.E. 137. 73 HvJ, 74 HvJ, 75 HvJ, 76 HvJ, 77 HvJ, 78 HvJ,
van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14. 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Jürgen Mohr), BNB 1997/32. 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG), V-N 1998/5.17. 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG), V-N 1998/5.17, r.o. 23. 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Jürgen Mohr), BNB 1997/32. 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG), V-N 1998/5.17.
18
Als de wederpartij niet kan worden bepaald, kan geen sprake zijn van wederkerigheid. Een rechtstreeks verband met een verrichte handeling is dan ook niet aanwezig.79
3.3.2.2.
Identificeerbaar voordeel
Naast dat sprake moet zijn van een identificeerbare verbruiker, heeft het HvJ beslist dat ook sprake moet zijn van een identificeerbaar voordeel.80 Bomer en Van Kesteren geven aan dat verbruik niet in letterlijk zin hoeft plaats te vinden, de afnemer kan het product immers weggooien zonder het gebruikt te hebben na de aankoop (zie ook par. 2.3. Rechtskarakter van de btw). Verder geven zij aan dat er producten bestaan die niet slijten en door hun aard niet fysiek worden verbruikt. Vanuit btw-perspectief vindt er in een dergelijke situatie wel verbruik plaats. Volgens beide wordt verbruik in de btw geacht aanwezig te zijn, wanneer sprake is van een verkregen voordeel, zij noemen daarbij de beschikking hebben over het goed of dienst. Verder zijn zij van mening dat niet alleen de verbruiker maar ook het voordeel identificeerbaar moet zijn. Dit is dan volgens hen niet een voordeel dat een direct uitvloeisel vormt ofwel een bijgevolg van voordelen die op algemene wijze aan de gehele sector toevloeien waartoe de betaler behoort.81 Zoals door Van Kesteren wordt aangegeven dient het doorberekenen van kosten gepaard te gaan met het doorschuiven van een voordeel, wil sprake zijn van een belaste handeling voor de btw. Als de afnemende partij geen rechtstreeks voordeel verkrijgt dan is er slechts sprake van het dragen van kosten.82 Dit in tegenstelling tot het arrest van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft namelijk in zijn arrest uit 2002 het volgende beslist: “(…) Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer mag als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Indien een belastingplichtige stelt dat een bijzondere situatie zich voordoet, waardoor deze regel niet opgaat, bij voorbeeld omdat sprake is van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, rust de bewijslast daarvan op hem.”.83 Op basis van de hierboven genoemde jurisprudentie van het HvJ en de literatuur gaat deze uitspraak van de Hoge Raad dus zeker niet altijd op. Bij betalingen tussen ondernemers waarbij geen sprake is van een rechtstreeks verkregen voordeel, is geen sprake van verbruik. Er kan dan ook geen sprake zijn van een prestatie onder bezwarende titel voor de btw.
79
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 313. 80 HvJ, 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG), V-N 1998/5.17. 81 A.H. Bomer, H.W.M. van Kesteren, Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen, WFR 2001/959. 82 H.W.M. van Kesteren, Overnames en btw, WFR 2014/21. 83 HR, 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141, r.o. 3.2.2.
19
Van Kesteren geeft wel nog aan dat hij van mening is dat in concernverhoudingen, waarbij door de moedermaatschappij kosten worden gemaakt op basis waarvan beslissingen worden genomen die uiteindelijk de dochtervennootschappen aangaan, wel sprake is van het verkrijgen van een voordeel door de dochtervennootschappen. Volgens Van Kesteren gaat het dan niet alleen over het doorschuiven van de rekening over de tafel. De moedermaatschappij heeft de tijd en moeite genomen en ook kosten gemaakt om beslissingen te nemen mede ten behoeve van de dochtervennootschappen. Door de moedermaatschappij worden in een dergelijke situatie managementactiviteiten verricht.84 Dit in tegenstelling tot Hummel. Zij geeft aan dat in een dergelijke situatie de ingekochte diensten door de moedervennootschap reeds volledig zijn verbruikt en volledig verbruikte diensten kunnen niet worden doorgeleverd.85 Ik kan mij in de mening van Hummel vinden in de situatie waarin geen sprake is van een rechtstreeks voordeel bij de afnemende partij dat kan worden verbruikt. Er dan immers slechts alleen sprake van het opdraaien voor de kosten. Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat het verbruikscriterium toetst of sprake is van een identificeerbare verbruiker en een identificeerbaar voordeel. Indien sprake is van een identificeerbare verbruiker en een identificeerbaar voordeel, kan sprake zijn van een rechtstreeks verband. Wanneer dit niet het geval is, lijkt sprake te zijn van een collectief algemeen belang. Zoals Van Norden aangeeft: “geen verbruik, geen heffing”.86 Met Van Norden ben ik het eens dat het verbruikscriterium onderdeel uitmaakt van het rechtstreeks verband vereiste (par. 3.3.1.). Het toetsen van het verbruik vindt pas plaats als moet worden getoetst of sprake is van eigen belang dan wel het collectieve algemene belang.87
3.4.
Conclusie
In dit derde hoofdstuk heb ik onderzocht wanneer een handeling wordt aangemerkt als een belastbare prestatie voor de btw. Uit dit onderzoek volgt dat eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht kan worden aangemerkt als belastingplichtige (subject van heffing) voor de btw. Het is niet van belang in welke hoedanigheid wordt opgetreden. Dit kunnen rechtspersonen, natuurlijke personen en samenwerkingsverbanden (maatschappen, VOF, etc.) zijn. Wel is het van belang dat sprake is van zelfstandigheid, men mag niet ondergeschikt zijn. Daarbij dient de betreffende persoon economische activiteiten te verrichten om daar duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen. Onder het begrip “duurzaam” wordt verstaan 84 85 86 87
H.W.M. van Kesteren, Overnames en btw, WFR 2014/21. C.J. Hummel, De btw-aspecten van een overname, NTFR Beschouwingen 2007-25. G.J. van Norden, Het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 254. G.J. van Norden, Het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 255.
20
dat regelmatig wordt gepresteerd in het economisch verkeer tegen een afgesproken vergoeding. De dienst is verder alleen aan btw-heffing is onderworpen wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen vergoeding die daar betrekking op heeft. Indien een persoon uitsluitend handelingen verricht om niet, is geen sprake van een economische activiteit voor de btw. Op basis van art. 2, lid 1, onderdeel c, Btw-richtlijn zijn diensten aan btw-heffing onderworpen wanneer deze binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelend belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Om te kunnen beoordelen of sprake is van een bezwarende titel dient er een rechtstreeks verband aanwezig te zijn tussen de verrichte dienst en de ontvangen vergoeding voor die dienst. Een afnemer dient voor zijn betaling een individualiseerbaar voordeel te verkrijgen. Daarbij dient sprake te zijn van een identificeerbare verbruiker en een identificeerbaar voordeel voor deze verbruiker. Wanneer dit niet het geval is, lijkt sprake te zijn van een algemeen belang en is er geen sprake van een rechtstreeks verband. Uit bovenstaande kan worden afgeleid dat sprake is van een prestatie voor de btw wanneer een belastingplichtige een prestatie tegen een vergoeding verricht aan een identificeerbare afnemer en de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt.
21
Hoofdstuk 4
Doorbelasten van kosten, vergoeding voor een
prestatie 4.1.
Inleiding
In het voorgaande hoofdstuk heb ik geconcludeerd dat sprake is van een prestatie voor de btw wanneer een belastingplichtige een prestatie tegen een vergoeding verricht aan een identificeerbare afnemer en de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt. In dit hoofdstuk zal ik stilstaan bij het doorbelasten van kosten, is dit een vergoeding voor een prestatie en stel dat dit een prestatie is en een vennootschap alleen maar kosten doorbelast is die vennootschap dan eigenlijk wel ondernemer voor de btw, wat zijn de gevolgen als de kosten worden doorbelast plus een winstopslag, wat als minder dan de werkelijke kosten wordt doorbelast en wat zijn de gevolgen van transfer pricing correcties (par. 4.2.). Daarna zal ik diverse andere typen doorbelastingen of verdelingen van kosten bespreken, namelijk de koepelvrijstelling, het leerstuk kosten voor gemene rekening en de kostenmaatschap (par. 4.3.).
4.2.
Doorbelasting van kosten
In deze paragraaf zal ik nader ingaan op de doorbelasting van kosten. Allereerst zal ik ingaan op een reguliere kostendoorbelasting, vervolgens zal ik onderzoeken of een vennootschap door een enkele kostendoorbelasting kan worden aangemerkt als een belastingplichtige voor de btw, daarna zal ik stilstaan bij het doorbelasten van kosten plus het berekenen van een winstopslag en het doorberekenen van minder dan de werkelijke kosten. Als laatste onderzoek ik de invloeden van transfer pricing correcties.
4.2.1.
Algemeen
In het derde hoofdstuk heb ik geconcludeerd dat sprake is van een prestatie voor de btw wanneer een belastingplichtige een prestatie tegen een vergoeding verricht aan een identificeerbare afnemer en de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt. Vanuit btw-perspectief is de doorbelasting van kosten niet aan btw-heffing onderworpen. De doorbelasting is slechts de mededeling dat degene aan wie de kosten worden doorbelast, moet betalen aan degene die de kosten doorbelast.88 Wanneer de betaling echter de vergoeding vormt voor een handeling (levering of dienst) door degene die de kosten doorbelast aan degene die voor deze tegenprestaties betaald, is de handeling aan btwheffing onderworpen.89 88
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 356. 89 HvJ, 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20, r.o. 17.
22
Gerechtshof Arnhem heeft in het verleden zich uitgesproken over de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten.90 Tegen deze uitspraak is geen cassatie ingesteld. In deze uitspraak is belanghebbende een fiscale eenheid die bestaat uit een topholding, een tussenholding en vijf vennootschappen welke zijn gevestigd in Nederland. Daarnaast heeft de topholding nog een aantal andere dochtervennootschappen welke zijn gevestigd in andere landen binnen de EU. Door de topholding is op eigen naam een obligatielening aangetrokken welke op diezelfde dag nog wordt doorgeleend tegen een zakelijke rente aan de dochtervennootschappen in Nederland en in Frankrijk en Duitsland. De topholding heeft voor het aantrekken van dit vermogen gebruik gemaakt van buitenlandse dienstverrichters, zijnde adviseurs, advocaten, accountants en banken. Deze ingekochte adviesdiensten zijn zowel belast als vrijgesteld van btw. De topholding heeft vervolgens deze kosten volledig en zonder winstopslag doorberekend aan de binnenlandse dochtervennootschappen in de fiscale eenheid en aan enkele in het buitenland gevestigde dochtervennootschappen (buiten de fiscale eenheid). De doorberekening van de kosten heeft plaatsgevonden naar rato van de aan die dochtervennootschappen uitgeleende bedragen. De met btw belaste kosten zijn doorberekend onder de noemer “professional service fee”. De van btw vrijgestelde kosten zijn doorberekend onder de noemer “finance arrangement fee”. Naast deze doorberekeningen berekent de topholding holdingkosten door aan de tussenholding. De tussenholding (een sturende en beleidsbepalende vennootschap) heeft ook diensten ingekocht van soortgelijke buitenlandse dienstverrichters. Deze waren bedoeld om onder gunstige voorwaarden bankleningen te verkrijgen voor de financiering van (toekomstige) binnen- en buitenlandse dochtervennootschappen. De externe banken verstrekte de leningen rechtstreeks aan de dochtervennootschappen. Door de tussenholding zijn eveneens de kosten doorberekend aan de dochtervennootschappen naar rato van de bij de externe bank geleende bedragen. Belanghebbende heeft alle aan haar verlegde btw in aftrek gebracht. Volgens belanghebbende houdt deze voorbelasting immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de btw belaste kostendoorberekeningen. De Inspecteur is het hier niet mee eens en stelt dat de diensten van de buitenlandse dienstverrichters zijn gebruikt voor vrijgestelde prestaties, namelijk het verlenen van krediet door de topholding en de bemiddeling bij het verlenen van krediet door de tussenholding. Volgens de Inspecteur zijn de vergoedingen die de topholding en de tussenholding hebben ontvangen, vergoedingen voor het verstrekken van en het bemiddelen bij het verlenen van krediet.
90
Gerechtshof Arnhem, 11 november 2002, nr. 02/0006, V-N 2003/16.25.
23
Alvorens Gerechtshof Arnhem ingaat op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting, gaat eerst in op de vraag of belanghebbende diensten heeft verricht waarvoor zij de betaling heeft ontvangen. Gerechtshof Arnhem is van oordeel dat het inschakelen van de buitenlandse adviseurs een voordeel heeft opgeleverd voor de individuele dochtervennootschappen. Daarbij stelt Gerechtshof Arnhem vast dat de dochtervennootschappen ook bereid zijn geweest hiervoor te betalen. Gerechtshof Arnhem oordeelt dat de dochtervennootschappen door de diensten van de buitenlandse dienstverrichters aan belanghebbende de (externe) leningen onder gunstigere voorwaarden hebben verkregen. In deze situatie is volgens Gerechtshof Arnhem (met verwijzing naar Kennemer Golf & Country Club-arrest91) sprake van een rechtstreeks verband tussen de door belanghebbende verleende diensten en de doorberekende kosten. De doorberekening van de kosten volgens een forfaitaire maatstaf doet daar volgens Gerechtshof Arnhem niet aan af. De vergoedingen ontvangen door de topholding zijn niet aan te merken als een vergoeding voor het verlenen van krediet. De leningen zijn tegen een zakelijke rente verstrekt aan de dochtervennootschappen en de doorberekeningen van de kosten hebben pas plaatsgevonden na het afsluiten van de financieringsovereenkomsten. Deze maakten dan ook geen deel uit van de financieringsvoorwaarden. De vergoedingen die zijn ontvangen door de tussenholding zijn ook niet aan te merken als een vergoeding voor het bemiddelen inzake krediet. Gerechtshof Arnhem oordeelt dat bij een bemiddelingsprovisie sprake dient te zijn van een vergoeding die is overeengekomen voor het tot stand brengen van leningsovereenkomst tussen de dochtervennootschappen en de banken. Daarbij komt dat de afspraak voor het doorberekenen van de kosten niet is gemaakt voor het tot stand komen van de leningen. Verder is het Gerechtshof Arnhem van oordeel dat de aard van de prestatie van de buitenlandse dienstverrichters niet is veranderd. Er is nog steeds sprake van diensten van adviseurs, advocaten, accountants en banken. Volgens Gerechtshof Arnhem bestaat er in bovengenoemde situatie een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen met btw belaste ingekochte diensten en de diensten waarvoor de “professional service fee” de vergoeding is. De aftrek van voorbelasting met betrekking tot deze met btw belaste diensten is dan ook terecht. Uit het arrest van Gerechtshof Arnhem volgt niet hoe belanghebbende is omgegaan met de btw die verschuldigd is op de ingekochte prestaties binnen de fiscale eenheid. Mijns
91
HvJ, 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30.
24
inziens zal deze btw door de fiscale eenheid in aftrek kunnen worden gebracht, omdat deze btw belaste uitgaande prestaties verricht. Door Gerechtshof Arnhem worden in deze uitspraak de vergoedingen getoetst aan de criteria rechtstreeks verband en verbruik. Aan deze criteria is voldaan aldus Gerechtshof Arnhem. Deze criteria zijn reeds in 2001 door Bomer en Van Kesteren onderkend en beschreven.92 Hieruit volgt dan ook dat tussen datgene wat wordt ontvangen en het bedrag dat als kosten wordt doorbelast een rechtstreeks verband dient te bestaan. Naar mijn mening is het oordeel van Gerechtshof Arnhem correct. In de literatuur bestaan hier echter bedenkingen bij. Zo geeft Hummel aan dat zij van mening is dat in deze situatie helemaal geen sprake zou moeten zijn van btw belaste doorbelastingen van kosten.93 Volgens Hummel zijn de ingekochte adviesdiensten al volledig verbruikt door belanghebbende. In een dergelijk geval is aldus Hummel een “doorlevering” niet mogelijk. De doorbelasting van de kosten wordt dan gezien als een pure verrekening van kosten en niet als de vergoeding voor een dienst. Hieronder een voorbeeld. Voorbeeld Moedermaatschappij X koopt adviesdiensten inzake de toekomstige inrichting van het concern en de verdeling van de bedrijfsactiviteiten over de dochtervennootschappen. Op basis van dit advies besluit Moedermaatschappij X tot een andere verdeling van de bedrijfsactiviteiten en zullen de dochtervennootschappen meer bedrijfsactiviteiten toebedeeld krijgen. Volgens Hummel zijn door Moedermaatschappij X de betreffende adviesdiensten volledig verbruikt op het moment dat de beslissing is genomen over de verdeling van de bedrijfsactiviteiten. Moedermaatschappij X heeft deze adviesdiensten namelijk gebruikt om een beslissing te nemen inzake het concern. Van Kesteren geeft aan dat hij van mening is dat in concernverhoudingen, waarbij door de moedermaatschappij kosten worden gemaakt op basis waarvan beslissingen worden genomen die uiteindelijk de dochtervennootschappen aangaan, wel sprake is van het verkrijgen van een voordeel door de dochtervennootschappen. Dit in tegenstelling tot de mening van Hummel. Volgens Van Kesteren gaat het dan niet alleen over het doorschuiven van de rekening over de tafel. De moedermaatschappij heeft de tijd en moeite genomen en ook kosten gemaakt om beslissingen te nemen mede ten behoeve van de dochtervennootschappen. Door de moedermaatschappij worden in een dergelijke situatie managementactiviteiten verricht.94 Ik ben het niet met Hummel eens. Ik kan mij
92
A.H. Bomer, H.W.M. van Kesteren, Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen, WFR 2001/959. 93 C.J. Hummel, De btw-aspecten van een overname, NTFR Beschouwingen 2007-25. 94 H.W.M. van Kesteren, Overnames en btw, WFR 2014/21.
25
vinden in de redenering van Van Kesteren, de beslissingen genomen door de moedermaatschappij gaan de dochtervennootschappen uiteindelijk ook aan, zij verkrijgen eveneens een voordeel doordat de moedermaatschappij investeert in het gehele concern en de dochtervennootschappen een indirect voordeel verkrijgen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest aangegeven dat als regel ervan uit mag worden gegaan dat betalingen tussen ondernemers een vergoeding vormen voor een prestatie.95 Dit gaat naar mijn mening echter zeker niet altijd op. Indien immers geen prestaties ten grondslag ligt aan de betaling door de afnemende partij, is ook geen sprake van een vergoeding voor een prestatie. Of als er sprake is van onvoldoende rechtstreekse samenhang met de vergoeding, ook dan is er geen sprake van een vergoeding voor een prestatie. In hetzelfde arrest oordeelde de Hoge Raad eveneens dat in het geval van een bijzondere situatie, zoals de verdeling van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, de ondernemer dient te bewijzen dat geen sprake is van een vergoeding voor een prestatie. De Hoge Raad spreekt zich hier uit over de bewijslastverdeling. Zoals door Van Kesteren in zijn noot bij dit arrest wordt aangegeven, heeft “(…) belanghebbende als eerste de plicht heeft om aannemelijk te maken (een begin moet geven van een bewijs) dat zij tegenover de betaling geen voordeel heeft ontvangen. Zelfs niet in de vorm van een recht op (feitelijke) dienstverlening waarvan zij naar believen gebruik kan maken en waarvoor zij niet extra hoeft te betalen ingeval zij daarvan gebruik zou maken”. Wanneer een ondernemer van mening is dat de betaling niet aan btw-heffing is onderworpen, dient de ondernemer dit aan te tonen. In beginsel geldt in belastingzaken echter de vrije bewijsleer. Indien het gaat om belastingverhogende maatregelen dient de Inspecteur te bewijzen en wanneer het gaat om belastingverminderende maatregelen, zoals toepassing van vrijstellingen, dient belastingplichtige te bewijzen.96 Vaak wordt in de literatuur gesproken over “Wie stelt bewijst”.97 Deze bewijslast van de Hoge Raad is in lijn met de in de jurisprudentie ontwikkelde leer van bewijsverdeling. In een uitspraak van Rechtbank ’s-Gravenhage ontwikkelt Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterijen (hierna te noemen: “belanghebbende”), in samenwerking met een andere loterij, een nieuw loterijsysteem. Om dit nieuwe systeem te kunnen ontwikkelen heeft belanghebbende juridische diensten ingekocht. Een deel van de kosten van deze diensten heeft belanghebbende met btw doorbelast aan de loterij waarmee zij samenwerkt (hierna te noemen: “Loterij II”). Vervolgens heeft belanghebbende de btw die drukt op de kosten naar rato van de doorbelasting in aftrek gebracht als voorbelasting. Een belangrijk vaststaand feit in deze zaak is een e-mail van een 95 96 97
HR, 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141, r.o. 3.2.2. O.L. Mobach, Hoge Raad staat steekproef toe, Btw-bulletin 2008, 45. E. Aardema, Het bewijs in de fiscale procedure, WFR 2005/147.
26
voormalig medewerker. Op vragen van de Inspecteur over de juridische dienstverlening, is door de voormalig medewerker geantwoord dat de betreffende kosten die door belanghebbende zijn doorbelast aan Loterij II betrekking hebben op de ontwikkeling van een nieuwe loterijsysteem dat zowel door belanghebbende als door Loterij II zal worden gebruikt. Vervolgens wordt door de voormalig medewerker geantwoord dat in dit kader belanghebbende en Loterij II gezamenlijk optrekken jegens de leverancier van het nieuwe systeem. Bij de doorbelasting van de kosten gaat het veelal om een (gedeeltelijke) doorbelasting van juridische adviesdiensten, volgens de voormalig medewerker. Ter zitting is door belanghebbende verklaard dat het juridisch advies is afgenomen van een derde voor een gezamenlijk met Loterij II te ontwikkelen loterijsysteem. Belanghebbende heeft dit advies ter beschikking heeft gesteld aan Loterij II. Daarvoor heeft belanghebbende een deel van de kosten doorbelast aan Loterij II. Rechtbank ’s-Gravenhage is van oordeel kijkende naar de verklaring van belanghebbende ter zitting en de e-mail van de voormalig medewerker, dat door belanghebbende geen dienst, en dus ook geen btw belaste dienst wordt verricht aan Loterij II. Volgens Rechtbank ’s-Gravenhage heeft belanghebbende het resultaat van een door belanghebbende ingekochte dienst gedeeld met Loterij II. Belanghebbende heeft volgens Rechtbank ‘s-Gravenhage onterecht btw berekend over de doorbelasting aan Loterij II en de voorbelasting ten onrechte in aftrek gebracht.98 De beperkte uitleg van Rechtbank ’s-Gravenhage in deze uitspraak laat te wensen over. In de noot bij deze uitspraak van Redactie V-N wordt aangegeven dat Rechtbank ’s-Gravenhage mogelijk heeft overwogen dat sprake is van “kosten voor gemene rekening” of dat Loterij II nooit de afnemer van een prestatie kan zijn omdat er geen sprake is van een rechtsbetrekking of omdat belanghebbende en Loterij II voor de aankoop van deze juridische diensten mogelijk als één samenwerkingsverband zijn aan te merken.99 Kijkende naar de e-mail van de voormalig medewerker lijkt het er naar mijn mening inderdaad op dat door belanghebbende en Loterij II als een soort van samenwerkingsverband naar buiten toe wordt opgetreden richting de leverancier in het kader van de ontwikkeling van het nieuwe loterijsysteem. Binnen dit samenwerkingsverband zijn onderling de kosten verdeeld tussen belanghebbende en Loterij II. Dergelijke samenwerkingsverbanden kunnen voor de btw als één ondernemer worden beschouwd, onderlinge verdelingen van kosten kunnen dan niet aan btw-heffing onderworpen zijn. Nu de overwegingen van de
98 99
Rechtbank ’s-Gravenhage, 15 februari 2012, nr. AWB 11/4708, V-N 2012/32.22. Redactie V-N bij Rechtbank ’s-Gravenhage, 15 februari 2012, nr. AWB 11/4708, V-N 2012/32.22.
27
Rechtbank ’s-Gravenhage summier zijn, blijft het gissen wat de achterliggende onderbouwing van Rechtbank ’s-Gravenhage is geweest. Uit voorgaande volgt dat wanneer de betaling de vergoeding vormt voor een handeling (levering of dienst) door degene die de kosten doorbelast aan degene die voor deze tegenprestaties betaalt, de handeling aan btw-heffing is onderworpen.100 Er is sprake van een prestatie voor de btw wanneer een belastingplichtige een prestatie tegen een vergoeding verricht aan een identificeerbare afnemer en de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt.
4.2.2.
Belastingplichtige door enkele doorbelasting van kosten?
In het tweede hoofdstuk heb ik geconcludeerd dat eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht kan worden aangemerkt als belastingplichtige (subject van heffing) voor de btw. Daarbij dient de betreffende persoon economische activiteiten te verrichten om daar duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen. Onder het begrip “duurzaam” wordt verstaan dat regelmatig wordt gepresteerd in het economisch verkeer tegen een afgesproken vergoeding. In deze paragraaf onderzoek ik of een vennootschap door een enkele doorbelasting van kosten, kan worden aangemerkt als een belastingplichtige voor de btw. Ik ga er hierbij van uit dat aan de doorbelasting een prestatie onderhevig is. Als de vennootschap immers alleen een doorbelasting verricht (zonder een prestatie), kan de vennootschap niet worden aangemerkt als een belastingplichtige voor de btw.101 In art. 12 van de Btw-richtlijn is een specifieke bepaling opgenomen voor een beperkt aantal situaties waaruit volgt dat een incidentele prestatie kan leiden tot belastingplicht voor de btw. Dit betreft een zogenaamde “kan-bepaling”. Dit houdt in dat de lidstaten deze bepaling kunnen implementeren in hun lokale wetgeving. De bepaling is niet geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving. Met Van Hilten en Van Kesteren ben ik het eens dat deze bepaling erop wijst dat om als belastingplichtige te kunnen worden aangemerkt, vereist is dat sprake is van regelmaat.102 Het HvJ heeft duidelijk aangegeven dat activiteiten duurzaam moeten zijn alvorens sprake is van een economische activiteit.103 Het begrip “duurzaam” in zin van een economische activiteit moet worden uitgelegd alsof regelmatig wordt gepresteerd in het
100
HvJ, 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20, r.o. 17. H.W.M. van Kesteren, Overnames en btw, WFR 2014/21. 102 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 70. 103 HvJ, 26 maart 1987, nr. 235/85 (Commissie tegen Nederland), FED 1987/341, r.o. 9. 101
28
economisch verkeer.104 Van Kesteren is van mening dat wanneer de doorbelasting van kosten slechts eenmalig plaatsvindt, maar een vennootschap bijvoorbeeld betrokken is bij een langdurige overnametraject, aan het duurzaamheidsvereiste kan worden voldaan.105 Hieronder illustreer ik dit aan de hand van een voorbeeld. Voorbeeld A is voornemens B aan te kopen. A koopt adviesdiensten inzake deze aankoop in van een derde. Deze derde brengt btw in rekening aan A. Na overweging van het ingekochte advies koopt A B. A heeft de kosten verbruikt. A verricht een managementdienst aan B. A belast daarmee de in rekening gebrachte kosten btw belast door aan B. A heeft recht op aftrek van voorbelasting. Wanneer door A op basis van het ingekochte advies B niet wordt overgenomen, wordt door A geen managementdienst verricht ten behoeve van A. A kan dan niet worden aangemerkt als belastingplichtige en heeft in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting. Uit bovenstaande kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat een vennootschap kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de btw door het eenmalig doorbelasten van kosten. Daarbij ben ik wel van mening dat er sprake dient te zijn van duurzaamheid.
4.2.3.
Meer of minder doorbelasten dan de werkelijke kosten
Bij het doorbelasten van kosten kan een winstopslag worden berekend. Eveneens kan door de ondernemer minder dan de werkelijke kosten worden doorbelast.
4.2.3.1.
Maatstaf van heffing
De maatstaf van heffing is opgenomen in art. 72 van de Btw-richtlijn. De maatstaf van heffing is alles wat de afnemer voor de levering of dienst van de leverancier zou moeten betalen. Volgens art. 8, lid 1, Wet OB wordt de btw berekend over de vergoeding. Volgens het tweede lid van dit artikel is de vergoeding het totale bedrag dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, exclusief de btw. Hieruit volgt dat de btw wordt geheven over de vergoeding die is afgesproken tussen partijen. De vergoeding is dan ook een subjectief begrip. De btw kent dan ook een subjectieve maatstaf van heffing.106 In art. 80 van de Btw-richtlijn is een bepaling opgenomen waardoor door de lidstaten kan worden afgeweken van de subjectieve maatstaf van heffing. Om belastingfraude en 104
M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 69. 105 H.W.M. van Kesteren, Overnames en btw, WFR 2014/21. 106 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2007, p. 329.
29
belastingontwijking te voorkomen, kunnen lidstaten in bepaalde gevallen de maatstaf van heffing vaststellen op de normale waarde. Dit kan wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde maar ook als de tegenprestatie hoger is dan de normale waarde. Er is dan sprake van een objectieve maatstaf van heffing. De definitie van het begrip “normale waarde” is vastgelegd in art. 72, Btw-richtlijn en luidt als volgt: “(…) het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is. Indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, wordt onder „normale waarde” het volgende verstaan: 1) met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht; 2) met betrekking tot diensten, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven.” In de Nederlandse wetgeving is art. 80, Btw-richtlijn niet geïmplementeerd. Momenteel ligt er een wetsvoorstel bij de Tweede Kamer waaruit volgt dat wanneer de normale waarde meer bedraagt dan de vergoeding als bedoeld in art. 8, lid 2, Wet OB, welke is overeengekomen tussen gelieerde partijen, deze vergoeding gecorrigeerd kan worden naar de normale waarde.107 Het wetsvoorstel is inmiddels aangemeld voor plenaire behandeling door de Tweede Kamer.108 In het wetsvoorstel is opgenomen dat het berekenen van een te lage vergoeding kan wijzen op verbondenheid. Volgens het wetsvoorstel handelen verbonden partijen niet als zelfstandige partijen.109 Wanneer de vergoeding te hoog is vastgesteld, wordt deze naar beneden bijgesteld naar de normale waarde. Zoals door Mobach wordt aangegeven is de normale waarde te beschouwen als een zogenaamde minimummaatstaf van heffing.110
107
Kamerstukken II 2004/2005, 30 061, nr. 3. D.d. juli 2014. 109 Kamerstukken II 2004/2005, 30 061, nr. 3, p. 29. 110 O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht, OB.2.2.1.B.f. De normale waarde (online, laatst bijgewerkt op 16 maart 2014). 108
30
4.2.3.2.
Werkelijke kosten plus winstopslag
Wanneer door een ondernemer kosten worden doorbelast en een winstopslag wordt berekend wat is afgesproken met de afnemer, ben ik van mening dat sprake is van een btw belastbare prestatie omdat de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt dat kan worden verbruikt en diegene daar een vergoeding voor betaalt. De grondslag voor de heffing van btw bestaat uit al hetgeen als tegenprestatie voor de dienst wordt ontvangen. De winstopslag maakt dan ook onderdeel uit van de vergoeding. Indien de doorbelasting van de kosten plus een onzakelijke winstopslag plaatsvindt tussen gelieerde ondernemingen, lijkt vanuit vennootschapsbelastingperspectief sprake te zijn van een verkapt dividend.111 Vanuit btw-perspectief is het denkbaar dat een hogere vergoeding wordt afgesproken om de btw belaste omzet bij de prestatieverrichter te verhogen en daarmee zijn pro rata op een positieve wijze te beïnvloeden. Op grond van art. 80, lid 1, onderdeel c, Btw-richtlijn kunnen lidstaten de maatstaf van heffing op de normale waarde stellen in plaats van de waarde welke is afgesproken tussen betrokkenen. Dit is alleen mogelijk wanneer de prestatieverrichter niet volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting.
4.2.3.3.
Minder dan de werkelijke kosten doorbelast
Een ondernemer kan ook minder dan de werkelijke kosten doorbelasten. Bomer en Van Kesteren noemen dit een “te lage kostendoorberekening”.112 Er zijn verschillende redenen denkbaar waarom een doorbelasting te laag zou kunnen zijn. Zo kan het bijvoorbeeld zijn dat de kosten onverwacht hoger uitvallen en kan er niet meer worden doorberekend dan is afgesproken, een deel van de kosten komt dan voor eigen rekening van de ondernemer. Een ander aspect zou kunnen zijn dat een deel als kapitaal wordt ingebracht in de gelieerde onderneming. Betreffende de gelieerde onderneming, bijvoorbeeld in moeder-dochter verhouding ben ik het met Bomer en Van Kesteren eens dat een persoon in twee hoedanigheden tegelijkertijd één dienst kan verrichten, namelijk als btw-belastingplichtige dienstverrichter als eerste persoon en als niet-btwbelastingplichtige kapitaalverschaffer als tweede persoon.113 In moederdochterverhoudingen zou hier dan sprake kunnen zijn van een informele kapitaal storting voor de vennootschapsbelasting door de onzakelijke, te lage prijs In het Hotel Scandic-arrest van het HvJ is beslist dat wanneer bij een prestatie een lage vergoeding in rekening wordt gebracht, er geen sprake is van een fictieve heffing. De 111
Er is sprake van verkapt dividend wanneer de vennootschap een aandeelhouder bewust bevoordeelt. A.H. Bomer, H.W.M. van Kesteren, Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen, WFR 2001/959. 113 A.H. Bomer, H.W.M. van Kesteren, Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen, WFR 2001/959. 112
31
vergoeding wordt gezien als de maatstaf van heffing.114 In het arrest genaamd Campsa Estaciones de Servicio SA wordt door het HvJ geoordeeld: “(…) Wanneer een tegenprestatie is afgesproken en aan de belastingplichtige daadwerkelijk wordt betaald in ruil voor het door hem geleverde goed of de door hem verrichte dienst, moet deze handeling bijgevolg worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel, ook al wordt deze handeling verricht tussen verbonden partijen en is de afgesproken en daadwerkelijk betaalde prijs kennelijk lager dan de normale marktprijs. Derhalve moet de maatstaf van heffing van deze handeling worden bepaald volgens de algemene regel van artikel 11, A, lid 1, sub a, van deze richtlijn.”115 Met Merkx ben ik het eens dat de hoogte van de overeengekomen vergoeding en of deze een bepaald gedeelte van de kosten representeert, niet van belang is om vast stellen of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. De hoogte van de vergoeding kan echter wel van belang zijn voor het vaststellen of sprake is van misbruik van recht.116 Wanneer bij de te lage kostendoorberekening een symbolische vergoeding in rekening wordt gebracht, kan dit duiden op vrijgevigheid. Wanneer sprake is van vrijgevigheid, is geen sprake van economische activiteiten voor de btw.117 Door het HvJ wordt niet ingevuld wanneer sprake is van vrijgevigheid. Volgens de Hoge Raad zal moeten worden geoordeeld of de vergoeding een “maatschappelijke betekenis” heeft.118 Naar mijn mening moet dan worden bekeken of de vergoeding die wordt berekend in het maatschappelijk verkeer normaal is. Hiermee kom je naar mijn mening terug bij het eerder aangehaald begrip “normale waarde”. Ik ben van mening dat een te lage kostendoorberekening, mits geen sprake is van een symbolische vergoeding als een btw belastbare prestatie kan worden aangemerkt omdat de afnemer wel een identificeerbaar voordeel verkrijgt dat kan worden verbruikt. De in rekening gebrachte vergoeding hoeft immers niet kostendekkend te zijn.119 De ondernemer die de prestatie verricht zou beperkt kunnen worden in de aftrek van voorbelasting met betrekking tot deze kosten. Lidstaten op grond van art. 80, lid 1, onderdeel a, juncto onderdeel b, Btw-richtlijn, de maatstaf van heffing op de normale waarde stellen in plaats van de waarde welke is afgesproken tussen betrokkenen. Dit is alleen mogelijk wanneer de afnemer niet volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting.
114 115 116 117 118 119
HvJ, 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic), V-N 2005/8.22. HvJ, 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio SA), V-N 2011/37.20, r.o. 27. M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: How low can you go?, WFR 2011/1577. HvJ, 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie vs. Franse Republiek), BNB 1994/306. HR, 22 juni 1994, nr. 29 870, BNB 1994/307. HvJ, 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic), V-N 2005/8.22.
32
4.2.4.
Transfer pricing correctie
Tussen internationaal opererende ondernemingen komen zeer regelmatig transfer pricing correcties voor. Hierboven heb ik reeds geconcludeerd dat een doorbelasting van kosten als een btw belastbare prestatie kan worden aangemerkt wanneer de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt dat kan worden verbruikt. In deze paragraaf zal ik onderzoeken of transfer pricing correcties worden gezien als afzonderlijke prestaties voor de btw dan wel een correctie van de oorspronkelijke maatstaf van heffing. Ik laat hierbij de eventuele VPB-aspecten als onbelaste winstdeling of winstcorrectie buiten beschouwing.
4.2.4.1.
Algemeen
Gelieerde ondernemingen verkopen goederen en diensten aan elkaar. De prijzen die onderling worden berekend worden verrekenprijzen genoemd. Bij transfer pricing gaat het om het bepalen, toepassen en beheren en bijhouden van deze verrekenprijzen en de allocatie van winsten van de betrokken ondernemingen. Het “arm’s-lengthbeginsel” speelt daarbij een belangrijke rol.120 Het uitgangspunt van het arm’s-lengthbeginsel is dat gelieerde ondernemingen voor fiscale doeleinden onderling dienen te handelen zoals onafhankelijke derde partijen onder de vergelijkbare omstandigheden zouden doen.121 Indien de prijzen tussen de gelieerde ondernemingen niet “at arm’s-length” worden vastgesteld, kunnen winstverschuivingen en concurrentieverstoringen optreden. Door de OESO-lidstaten zijn richtlijnen opgesteld welke trachten dergelijke winstverschuivingen en concurrentieverstoringen te voorkomen. In deze richtlijnen is vastgelegd hoe het “arm’s-lengthbeginsel” moet worden uitgelegd en hoe dit moet worden toegepast. De richtlijnen moeten worden aangemerkt als een internationale standaard waardoor dubbele belastingheffing of het ontbreken van belastingheffing moet worden voorkomen. De OESO probeert op deze manier de wereldeconomie te stimuleren en ervoor te zorgen dat de belastingheffing tussen gelieerde partijen op een gelijke wijze verloopt als tussen partijen die niet aan elkaar gelieerd zijn.122 Verder zijn er diverse verrekeningsprijsmethoden om de arm’s-lengthprijs te bepalen. Binnen deze verrekeningsprijsmethoden wordt een splitsing aangebracht in traditionele transactiemethoden en transactionele winstmethoden. Hier zal ik verder niet op ingaan.
4.2.4.2.
Aanpassingen aan de vergoeding
Binnen de btw is sprake van een subjectieve maatstaf van heffing. De vergoeding die partijen zijn overeengekomen is de maatstaf van heffing. Op grond van art. 80, Btwrichtlijn kunnen landen de maatstaf van heffing op de normale waarde stellen in plaats 120
Art. 8b, Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M. 122 J.T. Egdom, Verrekenprijzen, de verdeling van de winst van een multinational, FM nr. 115, Deventer: Kluwer 2011, p. 7. 121
33
van de waarde welke is afgesproken tussen betrokkenen, een objectieve maatstaf van heffing. Het HvJ heeft geoordeeld dat een dienst alleen aan btw-heffing is onderworpen wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde die daar betrekking op heeft.123 De grondslag voor de heffing van btw bestaat uit al hetgeen als tegenprestatie voor de dienst wordt ontvangen. Zoals in par. 4.2.1. aangegeven heeft de Hoge Raad overwogen dat wanneer betalingen plaatsvinden tussen ondernemers mag worden aangenomen dat deze betalingen de tegenwaarde vormen voor een prestatie.124 De vergoeding voor een prestatie wordt regelmatig aangepast, zo kan een korting worden verleend maar kan ook minder worden betaald omdat men niet tevreden is met hetgeen verkregen. In diverse arresten is bepaald dat een dergelijke prijsaanpassing gevolgen heeft voor de btw wanneer sprake is van een rechtstreeks verband ten aanzien van de verrichte prestatie én de prijsaanpassing is voorzien in de oorspronkelijke rechtsbetrekking.125 Wanneer tussen gelieerde ondernemingen goederen worden geleverd en diensten worden verricht, zijn de prijzen niet altijd at arm’s-length. Dit heeft als gevolg dat door de ondernemingen de betreffende prijzen aangepast moeten worden. Als prijzen vooraf worden aangepast, zullen de nieuwe prijzen worden toegepast in de toekomstige prestaties. Dit heeft voor de btw dan ook geen gevolgen omdat men reeds de nieuwe prijzen toepast. Indien achteraf prijzen worden aangepast van voorgaande transacties kan dit wel gevolgen hebben voor de btw. De aanpassing van de prijzen zal immers leiden tot een teruggaaf of bijbetaling bij de betreffende ondernemingen.126 Deze aanpassing van de prijs kan worden gezien als een correctie op de oorspronkelijke prijs. Er dient daarbij wel sprake te zijn van een rechtstreeks verband ten aanzien van de verrichte prestatie. De oorspronkelijk maatstaf van heffing wordt dan aangepast door deze correctie. Een andere situatie zou kunnen zijn dat de prijsaanpassing geen rechtstreeks verband heeft met de oorspronkelijk verrichte prestaties. Er zou dan sprake kunnen zijn van een
123
HvJ, 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA), BNB 1981/232, r.o. 12. HR, 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141, r.o. 3.2.2. 125 Onder meer: HvJ, 24 oktober 1996, C-288/94 (Argos Distributors Ltd), V-N 1996/4569, r.o. 20 en 21, HvJ, 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs Ltd), V-N 1996/4573, r.o. 28 en 29, HvJ, 1 juli 1982, nr. 222/81 (BAZ Bausystem AG), V-N 1982/2022, r.o. 8, 9 en 10, HR, 12 april 1995, nr. 30 265, BNB 1995/181, r.o. 3.3. 126 D. Kroesen, R. Boevé, Subjectieve vergoeding in de btw en de objectiviteit van transferpricing, BtwBrief 2010/35. 124
34
vergoeding voor een afzonderlijke dienst.127 De aanpassing van de prijs heeft eveneens gevolgen voor de formele vereisten waar de betrokken ondernemingen aan moeten voldoen. Zo zullen de aanpassingen moeten worden verwerkt in onder meer creditfacturen, btw-aangiftes, ICP-opgaven en Intrastat-opgaven. Uit bovenstaande volgt dat transfer pricing aanpassingen wel degelijk van invloed kunnen zijn op de btw wanneer prijzen achteraf worden aangepast. Afhankelijk van de feiten kan de correctie leiden tot een aanpassing van de oorspronkelijke maatstaf dan wel tot een afzonderlijke dienst tegen een vergoeding.
4.3.
Bijzondere kostenverdelingen en samenwerkingsvormen
Naast de reguliere kostendoorbelastingen zijn er verschillende andere bijzondere kostenverdelingen en samenwerkingsvormen. Deze bijzondere kostenverdelingen en samenwerkingsvormen zijn voor mijn onderzoek naar de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten interessant omdat vanuit btw-perspectief in deze diverse vormen de verdeling van de kosten buiten de btw-heffing kan blijven. Ik ga er daarbij vanuit dat btw-belastbare diensten ten grondslag liggen aan de kostenverdelingen en samenwerkingsvormen. In de hiernavolgende paragrafen onderzoek ik dit aspect in de koepelvrijstelling, het leerstuk kosten voor gemene rekening en de kostenmaatschap.
4.3.1.
Koepelvrijstelling
De koepelvrijstelling is geregeld in art. 132, lid 1, onderdeel f, Btw-richtlijn (respectievelijk art. 11, lid 1, onderdeel u, Wet OB). De koepelvrijstelling beoogt bepaalde diensten welke door de koepelorganisatie aan haar leden wordt verricht, vrij te stellen van btw-heffing. Bij instellingen die werkzaam zijn in de sociale sfeer komt het voor dat zij vanuit efficiency oogpunt koepelorganisaties oprichten om een aantal activiteiten centraal te verrichten.128 Zonder toepassing van de vrijstelling zou een koepelorganisatie btw moeten berekenen over de diensten die worden verricht aan de leden. Dit is ongewenst omdat bij de leden dan btw zou blijven drukken. Art. 132, lid 1, onderdeel f, Btw-richtlijn noemt een aantal strikte eisen voor toepassing van de koepelvrijstelling, namelijk: 1. Een zelfstandige groepering van personen, een samenwerkingsverband, verricht diensten aan hun groepsleden. 2. Door de leden worden activiteiten verricht welke zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet btw-belastingplichtig zijn. 127
D. Kroesen, R. Boevé, Subjectieve vergoeding in de btw en de objectiviteit van transferpricing, BtwBrief 2010/35. 128 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 260.
35
3. De diensten die worden verricht door het samenwerkingsverband zijn direct nodig voor de uitoefening van de activiteiten welke zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet btw-belastingplichtig zijn. 4. De groepering vordert van hun leden enkel terugbetaling van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, er mag geen winstopslag worden berekend door de koepelorganisatie aan de leden. 5. De toepassing van de koepelvrijstelling mag niet leiden tot verstoring van de mededinging. In de art. 11, lid 1, onderdeel u, Wet OB zijn de hierboven genoemde eisen in deels andere bewoordingen overgenomen door de wetgever.129 Art. 11, lid, onderdeel u, Wet OB verwijst naar art. 9, Uitvoeringsbesluit. In art. 9, Uitvoeringbesluit zijn de organisaties aangewezen voor wie de koepelvrijstelling van toepassing is. Eveneens zijn in dit artikel diensten opgenomen welke zijn uitgesloten van toepassing van de vrijstelling, zoals het verzorgen van de loon- en salarisadministratie en de financiële administratie maar ook het ter beschikking stellen van personeel. Deze dienstverlening door de koepelorganisatie aan haar leden is belast met btw. In art. 9a, Uitvoeringsbeschikking zijn nog andere diensten opgenomen waarop de koepelvrijstelling niet kan worden toegepast. Hierna zal ik ingaan op de vijf voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling.
4.3.1.1.
Zelfstandige groepering
Uit de tekst van art. 132, lid 1, onderdeel f, Btw-richtlijn volgt dat de koepelvrijstelling kan worden toegepast op diensten die worden verricht door een zelfstandige groepering van personen, een samenwerkingsverband, die activiteiten verricht welke zijn vrijgesteld dan wel niet aan btw-heffing zijn onderworpen. Het HvJ heeft in het SUFA-arrest beslist dat sprake is van een zelfstandige groepering wanneer er sprake is van één koepellichaam en minimaal twee leden.130 Door de Btw-richtlijn worden geen eisen gesteld aan de rechtsvorm van deze zelfstandige groepering. De koepelorganisatie dient een belastingplichtige te zijn voor de btw. In de Nederlandse wetgeving is in art. 9, Uitvoeringsbesluit opgenomen welke specifieke organisaties zijn aangewezen voor toepassing van de koepelvrijstelling. Daarnaast is in dit artikel een bepaling opgenomen voor andere organisaties welke de koepelvrijstelling toe kunnen passen. Voor deze categorie geldt dat zij activiteiten verrichten welke zijn
129
Zie A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 228. 130 HvJ, 15 juni 1989, nr. 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), FED 1989/559.
36
vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet btw-belastingplichtig zijn en de diensten die worden verricht door het samenwerkingsverband direct nodig zijn voor de uitoefening van deze activiteiten.
4.3.1.2.
Ledenactiviteiten zijn vrijgesteld van btw
De activiteiten welke worden verricht door de leden dienen niet aan btw-heffing te zijn onderworpen dan wel te zijn vrijgesteld van btw. Deze eis sluit aan bij het doel van deze vrijstelling namelijk het samenwerken tussen van btw vrijgestelde ondernemers of ondernemers die prestaties verrichten welke niet aan btw-heffing onderworpen zijn, bevorderen.
4.3.1.3.
Diensten zijn direct nodig
De koepelvrijstelling ziet enkel op diensten. De diensten die worden verricht door het samenwerkingsverband dienen direct nodig te zijn voor de uitoefening van de activiteiten welke zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet btw-belastingplichtig zijn. Deze voorwaarde dienen strikt te worden geïnterpreteerd, aldus het Btw-Comité. Onder “diensten die direct nodig zijn” dient te worden verstaan diensten die specifiek zijn gerelateerd aan de verrichte activiteiten en onontbeerlijk zijn.131 Van Norden is van mening dat eis “direct nodig” niet dusdanig strikt moet worden uitgelegd dat de praktische betekenis van de vrijstelling komt te vervallen. Van Norden denkt meer aan een functionele toets waarmee wordt beoordeeld wat de diensten die via de koepelorganisatie worden verricht, bijdragen aan de activiteiten van de leden van de koepelorganisatie.132 Art. 11, lid 1, onderdeel u, Wet OB spreekt over “rechtstreeks nodig”. Van Doesum meent dat er een rechtstreeks verband dient te bestaan tussen de activiteiten van de koepelorganisatie en de activiteiten van de leden.133 Ik ben van mening dat een te strikte toepassing van deze voorwaarde het toepassen van de koepelvrijstelling praktisch onmogelijk zou maken. Het is naar mijn mening van belang om te bepalen of de betreffende diensten nodig zijn in de specifieke markt waarin wordt geopereerd door de betrokken ondernemers. In het CBIT-arrest heeft het HvJ beslist dat de koepelvrijstelling ook kan worden toegepast op prestaties die de koepelorganisatie slechts aan één lid of enkele leden
131
B.J.M. Terra, J. Kajus, Commentary - A Guide to the Recast VAT Directive, IBFD, Amsterdam, hoofdstuk 9.2.6. (online, laatst bijgewerkt op 1 april 2014). 132 G.J. van Norden, Het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 379. 133 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 234.
37
verricht.134 In dit arrest gaat het om een groepering van ziekenhuizen en andere gezondheidszorginstellingen, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (hierna te noemen: “CBIT”). CBIT verricht voor een aantal leden ook diensten waarvoor een afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht. De betreffende diensten zijn direct nodig voor het uitoefenen van de vrijgestelde prestaties van de leden en er is geen sprake van concurrentieverstoring. Volgens het HvJ is ook op deze prestaties de koepelvrijstelling van toepassing.
4.3.1.4.
Terugbetaling van hun aandeel
De koepelorganisatie mag alleen de kosten verdelen. De koepelvrijstelling kan niet worden toegepast wanneer de koepelorganisatie méér berekend dan het aandeel van de leden in de gezamenlijke uitgaven. Wanneer de koepelorganisatie een winstopslag berekent aan haar leden, is de koepelvrijstelling niet van toepassing. De Europese Commies heeft aangegeven dat btw die bij de koepel niet in aftrek kan worden gebracht en dus een kostenpost vormt, als onderdeel van de totale uitgaven van de koepel van de leden kan worden gevorderd.135
4.3.1.5.
Verstoring van de mededinging
Verder mag de toepassing van de koepelvrijstelling niet leiden tot verstoring van de mededinging. Uit het Taksatorringen-arrest van het HvJ volgt dat de vrijstelling ook tijdelijk mag worden toegepast, wanneer de mogelijkheid tot concurrentieverstoring in de toekomst een reëel gevaar is.136 Taksatorringen is een vereniging met autoverzekeringsmaatschappijen als leden. Taksatorringen heeft als doel het taxeren van de schade aan motorvoertuigen voor haar leden. De kosten van deze activiteiten worden door Taksatorringen verdeeld onder de leden. De bijdrage per lid komt overeen met het aandeel van dat betreffende lid in de gemeenschappelijke uitgaven. In geschil is of door Taksatorringen de koepelvrijstelling kan worden toegepast. In dit arrest kon niet worden aangetoond dat de toepassing van de koepelvrijstelling ook daadwerkelijk tot concurrentievervalsing leidt of zal leiden. Volgens het HvJ moet de toepassing van de vrijstelling worden geweigerd omdat een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden. Wanneer de nationale wetgeving echter de mogelijkheid tot tijdelijke toepassing van de koepelvrijstelling biedt, kan de vrijstelling tijdelijk worden verleend wanneer twijfel bestaat of deze in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden. Hierbij geldt de voorwaarde dat de 134
HvJ, 11 december 2008, nr. C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing), V-N 2008/60.20. 135 B.J.M. Terra, J. Kajus, Commentary - A Guide to the Recast VAT Directive, IBFD, Amsterdam, hoofdstuk 9.2.6.3. (online, laatst bijgewerkt op 1 april 2014). 136 HvJ, 20 november 2003, nr. C-8/01 (Taksatorringen), V-N 2003/63.11, r.o. 63.
38
vrijstelling wordt verlengd zolang wordt voldaan aan de voorwaarden. De koepelvrijstelling kan dan ook worden toegepast mits er geen reëel gevaar van concurrentievervalsing bestaat. Deze vijfde voorwaarde lijkt in de Nederlandse wet ruimer te worden uitgelegd. In art. 11, lid 1, onderdeel u, Wet OB wordt namelijk gesproken over “ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen”, waar de Btw-richtlijn spreekt over “verstoring”. Ik ben van mening dat de Nederlandse wet zoveel mogelijk dient aan te sluiten bij de uitleg van de Btw-richtlijn.137 Het tekstuele verschil rechtvaardigt niet zonder meer de conclusie dat de Nederlandse wet ook daadwerkelijk inhoudelijk ruimer kan worden uitgelegd dan de Btwrichtlijn.138 Ik ben van mening dat de Nederlandse wetgeving dan ook niet in strijd is met de Btw-richtlijn. In de Nederlandse wetgeving zijn verder specifieke organisaties aangewezen voor toepassing van de koepelvrijstelling. Daarbij is er een aantal diensten opgenomen welke expliciet zijn uitgezonderd van de vrijstelling. Deze leiden namelijk tot een ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen. Uit het voorgaande volgt dat de koepelvrijstelling kan worden beschouwd als een wijze waarop kosten kunnen worden verdeeld. Voor ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten kunnen op deze wijze kostendoorbelastingen buiten de heffing van btw blijven. Door ondernemers die met btw belaste prestaties verrichten, kan de koepelvrijstelling niet worden toegepast. Voor deze ondernemers biedt het leerstuk kosten voor gemene rekening wel mogelijkheden.
4.3.2.
Kosten voor gemene rekening
Het leerstuk kosten voor gemene rekening is niet terug te vinden in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Het leerstuk is ontstaan in de Nederlandse jurisprudentie. De Hoge Raad heeft in een arrest uit 1988 een omschrijving gegeven van het leerstuk “kosten voor gemene rekening”. Volgens de Hoge Raad luidt de omschrijving als volgt: “(…) een verrekening van een aandeel in uitgaven die rechtstreeks voor gemene rekening zijn gedaan”.139 Later is door de Hoge Raad een duidelijkere omschrijving gegeven. Volgens de Hoge Raad is sprake van kosten voor gemene rekening wanneer: “(…) kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, 137
HvJ, 10 april 1984, nr. 14/83 (Von Colson en Kamann), Jur. 1984, p. 1891, r.o. 26, HvJ, 14 juli 1994, nr. C91/92 (Paola Faccini Dora), NJ 1995, 321, r.o. 26. 138 Redactie, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, aantekening 2.2.4 (online, laatst bijgewerkt tot 28 maart 2013). 139 HR, 14 september 1988, nr. 25 005, BNB 1989/213, r.o. 4.5.
39
terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.”140 Uit deze omschrijving zijn een vijftal voorwaarden af te leiden: 1. De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers. 2. Eén ondernemer betaalt de kosten. 3. De kosten worden voor het werkelijke bedrag omgeslagen over de ondernemers die deelnemen. 4. Dit omslaan gebeurt volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel die een weerspiegeling is van de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties. 5. Het risico van de kosten is verdeeld volgens de verdeelsleutel. Hierna zal ik kort ingaan op de vijftal voorwaarden welke hierboven zijn genoemd.
4.3.2.1.
Kosten gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers
Het leerstuk kosten voor gemene rekening kan alleen van toepassing zijn als de betrokkenen zijn aan te merken als ondernemers voor de btw. De Hoge Raad heeft bepaald dat ook de overheid kan optreden als penvoerder.141 Dit sluit aan bij artikel 7, lid 3, Wet OB, dat ook publiekrechtelijke lichamen, die anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke naar hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt.
4.3.2.2.
Kosten worden betaald door één ondernemer
De penvoerder dient de kosten te maken in eerste instantie. De penvoerder betaalt de kosten en slaat deze werkelijke kosten vervolgens om over de ondernemers voor wie de kosten zijn gemaakt. Het onderscheid tussen de betaalde kosten en de gemaakte kosten wordt gemaakt om aan te geven dat de ondernemer die de kosten doorberekent, de penvoerder, het deel van de andere ondernemers slechts voorschiet.142
4.3.2.3.
Werkelijke kosten
Zoals hiervoor aangegeven moeten de werkelijke kosten worden omgeslagen. Het lijkt dan ook niet mogelijk om een opslag te berekenen op de omgeslagen kosten. De doorbelasting van eigen kosten van de penvoerder die verbonden zijn aan deze handelingen lijken ook in het leerstuk kosten voor gemene rekening meegenomen te kunnen worden. Wel zal ook deze verdeling van kosten onderdeel uit moeten maken van de overeenkomst inzake het verdelen van kosten volgens het leerstuk kosten voor
140 141 142
HR, 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301, r.o. 3.2.3.1. HR, 14 november 2008, nr. 42 312, BNB 2009/110, r.o. 3.4.1. O.L. Mobach, Doorbelasting van kosten zonder btw, Btw-bulletin 1997, 51.
40
gemene rekening. Op deze wijze kan door de penvoerder wel een provisie worden ontvangen voor de handelingen die hij verricht.143
4.3.2.4.
Van tevoren vaststaande verdeelsleutel
De verdeelsleutel op basis waarvan de kosten worden omgeslagen naar de andere ondernemers dient van tevoren vast te staan. Gerechtshof Amsterdam heeft bepaald dat het moment waarop de kosten worden gemaakt beslissend is.144 Van Doesum geeft aan dat hij ervan uit gaat dat Gerechtshof Amsterdam hiermee bedoeld “uiterlijk het moment waarop de kosten worden gemaakt”.145 De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit aangegeven dat de verhouding waarin de kosten worden verdeeld, de grootte van ieders aandeel in de afgenomen goederen en diensten dient te weerspiegelen.146 Het begrip “vaststaand” is in de jurisprudentie niet nader uitgelegd. Daardoor is het niet duidelijk of de verdeelsleutel nog aangepast mag worden tussentijds of dat betrokken ondernemers jaarlijks een nieuwe overeenkomst met een nieuwe verdeelsleutel mogen aangaan.147 De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit aangegeven dat een overeengekomen verdeelsleutel niet kan worden gewijzigd en/of aangepast aan eventueel gewijzigde feitelijke omstandigheden. Volgens de Staatssecretaris van Financiën vloeit dit voort uit de voorwaarde dat de verdeelsleutel moet zijn overeengekomen voordat de kosten worden gemaakt, de verdeelsleutel blijft dan ook gelden voor de gehele periode dat de gezamenlijkheid bestaat. Wanneer ondernemers steeds opnieuw voor een bepaalde periode overeenkomsten aangaan voor de onderlinge verdeling van dezelfde kosten en dan de verdeelsleutel ook aanpassen, mogen zij volgens de Staatssecretaris van Financiën het leerstuk kosten voor gemene rekening niet toepassen op de volgende termijn en de gewijzigde verdeelsleutel. De verdeelsleutel kan alleen wijzigen als er wijzigingen plaatsvinden in de gezamenlijkheid. Als er nieuwe ondernemers toetreden of ondernemers uittreden of ondernemers binnen de gezamenlijkheid fuseren kan opnieuw een overeenkomst worden gesloten waarbij het leerstuk kosten voor gemene rekening kan worden toegepast.148 Ik ben van mening dat wanneer de verdeelsleutel tussentijds kan worden aangepast er inderdaad niet meer sprake van een van tevoren vaststaande verdeelsleutel. Dit geldt eveneens voor het risico. Als de overeenkomst regelmatig wordt aangepast, kunnen de 143
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 368. 144 Gerechtshof Amsterdam, 4 september 2000, nr. 99/2536, NTFR 2000/1505, r.o. 5.2. 145 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 370. 146 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M. 147 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 370. 148 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M.
41
risico’s worden vermeden of niet alle partijen aangaan. Het sluiten van een nieuwe overeenkomst met een nieuwe verdeelsleutel moet mij echter wel mogelijk lijken binnen bepaalde grenzen, bijvoorbeeld per tijdvak of bijvoorbeeld bij een wijziging van de verdeling van meer dan 10%. Ondernemers kunnen immers jaren kosten verdelen, maar er zullen tussentijds diverse wijzigingen plaatsvinden, zoals een ander verhouding in de verdeling, meer of minder kosten te verdelen etc. Ik ben het dan ook niet eens met de mening van de Staatssecretaris van Financiën. Daarbij zal dan wel rekening gehouden moeten worden dat de periode van het contract lang genoeg is om te kunnen zeggen dat het risico alle partijen aangaat.149 Verder heeft het begrip “vaststaand” betrekking op de wijze van verdeling van de kosten. Van Doesum is van mening dat dit een formule kan zijn en dat de hoogte van de kosten van tevoren niet hoeft vast te staan.150 Mobach spreekt over een verdeling op basis van verhouding van de gewerkte uren.151 Beide geven wel aan dat hierbij wel het risico van de kosten alle betrokken ondernemers volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan moet gaan. Het kan niet zo zijn dat de een ondernemer al het risico draagt en de andere betrokken ondernemers niet. Daarbij moet bij de van tevoren vaststaande verdeelsleutel rekening gehouden worden met de aard van de te verdelen kosten. Indien de aard van de kosten achteraf wordt bepaald door de penvoerder, wordt daarmee inbreuk gemaakt op de eis dat ten aanzien van de hoogte van de kosten alle partijen een risico dienen te lopen.152 De Hoge Raad heeft zich uitgesproken over de verhouding van de kostenverdeling.153 De Hoge Raad overwoog namelijk: “(…) De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de deelnemende ondernemers worden verdeeld, dient voorts de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties te weerspiegelen. Een kostenverdeling in de verhouding 93:7 staat niet in de weg aan de mogelijkheid dat sprake is van kosten voor gemene rekening in voormelde zin.”
149
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 371. 150 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 371 en 372. 151 O.L. Mobach, Doorbelasting van kosten zonder btw, Btw-bulletin 1997, 51. 152 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 372. 153 HR, 21 november 2008, nr. 43 930, BNB 2009/41.
42
Volgens de Hoge Raad dient de verdeling van de kosten een weerspiegeling te zijn van de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties. Zoals Van Doesum schrijft de kostendoorberekening moet een daadwerkelijke omslag van de kosten zijn.154
4.3.2.5.
Verdeling risico volgens de verdeelsleutel
De vijfde en laatste eis houdt in dat het risico alle partijen aangaat volgens de van tevoren vaststaande verdeelsleutel. Dit risico lijkt te zitten in de hoogte van de kosten.155 In de verdeelsleutel is immers al de verdeling en de aard van de kosten bepaald. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat ook de penvoerder dient deel te nemen in de kosten.156 Indien de penvoerder alle kosten krijgt vergoed, is geen sprake van het leerstuk kosten voor gemene rekening.157 Dit geldt eveneens als een van de andere participanten alle kosten vergoed krijgt van de andere participanten. Er is dan immers geen sprake meer van kosten voor gemene rekening. Wanneer wordt voldaan aan de hierboven genoemde vijf voorwaarden, wordt geacht sprake te zijn van een doorbelasting van kosten volgens het leerstuk kosten voor gemene rekening.
4.3.2.6.
Onderscheid interne en externe kosten
Binnen het leerstuk kosten voor gemene rekening kan een onderscheid worden gemaakt tussen interne en externe kosten. Wanneer sprake is van externe kosten gaat het om kosten die de penvoerder van derden heeft ingekocht en waar btw op in rekening is gebracht. Indien het leerstuk kosten voor gemene rekening kan worden toegepast, kan door de penvoerder het deel van de voorbelasting dat overeenkomt met zijn afgesproken aandeel in de kosten in aftrek worden gebracht (mits recht op aftrek van voorbelasting). De doorbelasting van de kosten naar de andere deelnemende ondernemers is niet belast met btw. De andere deelnemende ondernemers mogen vervolgens de voorbelasting in aftrek brengen welke overeenkomt met hun aandeel in de kosten (mits recht op aftrek van voorbelasting).158 Bij interne kosten gaat het om kosten die zijn gemaakt door de penvoerder zelf. Wanneer het leerstuk kosten voor gemene rekening wordt toegepast, mag de penvoerder geen btw in rekening brengen over de doorbelasting van de kosten aan de andere
154
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 375. 155 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 373. 156 HR, 4 november 1987, nr. 24 561, BNB 1988/5. 157 HR, 5 oktober 2001, nr. 36 443, BNB 2002/29. 158 HR, 14 november 2008, nr. 42 312, BNB 2009/110, r.o. 3.4.2.
43
deelnemende ondernemers.159 Dit is voornamelijk gunstig voor ondernemers die (deels) geen recht hebben op aftrek van voorbelasting.
4.3.2.7.
Verenigbaarheid met het Europees recht
Zoals hierboven al aangegeven is het leerstuk kosten voor gemene rekening ontwikkeld in de Nederlandse jurisprudentie. Bij toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening is het de vraag of dit kan worden aangemerkt als een prestatie voor de btw als bedoeld in art. 2, lid 1, onderdeel c, Btw-richtlijn. Is sprake van een belastbare prestatie onder bezwarende titel wanneer door de penvoerder de kosten worden doorberekend? In het derde hoofdstuk heb ik geconcludeerd dat sprake is van een prestatie voor de btw wanneer een belastingplichtige een prestatie tegen een vergoeding verricht aan een identificeerbare afnemer en de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt. Binnen het leerstuk kosten voor gemene rekening wordt naar mijn mening voldaan aan het verbruikscriterium. Tussen de penvoerder en de deelnemende ondernemers zijn immers afspraken gemaakt over de verdeling middels de verdeelsleutel. Het voordeel is daarmee identificeerbaar. Een belangrijk arrest in deze is het EDM-arrest van het HvJ.160 In dit arrest gaat het om EDM, een holdingmaatschappij. EDM maak deel uit van een consortium met een aantal andere partijen. Deze hebben een gezamenlijke doelstelling. Iedere partij binnen het consortium heeft een specifieke rol en inbreng. De inbreng van ieder is te waarderen op geld en bij een gelijke inbreng is geen sprake van een vergoeding tussen partijen. Wanneer sprake is van ongelijkheid tussen partijen, vindt een verrekening plaats voor het verschil waarna er weer gelijkheid tussen partijen ontstaat. De betalingen tussen partijen binnen het consortium worden door het HvJ niet als een vergoeding voor een prestatie aangemerkt. Binnen de literatuur lijkt dit arrest enigszins twijfelend te zijn aangemerkt als een bevestiging van het leerstuk kosten voor gemene rekening. Van Norden, geeft aan: “(…) Indien de consortia zelf geen belastingplichtigen zijn, het erop lijkt dat met het arrest op Europees niveau een soort kosten voor gemene rekening is geïntroduceerd.”161 Zuidgeest is van mening: “(…) Ik denk dat het hiervoor genoemde EDM-arrest inmiddels wel enige steun biedt (geen leveringen en diensten voorzover met werkzaamheden het bedrag van het overeengekomen kostenaandeel niet wordt overschreden). Het is echter de vraag of aan
159 160 161
HR, 14 november 2008, nr. 42 312, BNB 2009/110, r.o. 3.4.3. HvJ, 29 april 2004, nr. C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM)), BNB 2004/285. G.J. van Norden, De zaak EDM: Every doubt maintained or even more doubts?, BtwBrief 2004, nr. 6-7.
44
dit onderdeel van het arrest voldoende basis voor het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden ontleend.”162 Van Hilten meent: “(…) Een soort kosten voor gemene rekening dus, zij het met gesloten beurzen.”163 Er gaan echter ook stemmen op in de literatuur dat het EDM-arrest helemaal niet een bevestiging is van het leerstuk kosten voor gemene rekening. Zo is Van Doesum van mening dat uit dit arrest niet kan worden afgeleid dat door het HvJ het leerstuk kosten voor gemene rekening wordt geaccordeerd. Het leerstuk kosten voor gemene rekening verschilt te veel van de situatie in het EDM-arrest.164 Van Hilten sluit zich hier ook bij aan. Zij is van mening dat in het EDM-arrest meer sprake is van een vorm van samenwerking (inbreng werkzaamheden zonder een financiële compensatie in beginsel) dan van een kostenverdeling (een deelnemer maakt kosten en verdeelt deze onder de anderen).165 Naar mijn mening kan in het EDM-arrest geen steun worden gevonden voor het leerstuk kosten voor gemene rekening nu meer sprake lijkt te zijn van een samenwerking met het verrichten van handelingen over en weer dan een verdeling van kosten tussen partijen. Bij het leerstuk kosten voor gemene rekening is immers echt sprake van het verdelen van kosten. Op grond van bovenstaande concludeer ik dat op dit moment in de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie geen basis is terug te vinden voor het leerstuk kosten voor gemene rekening. Binnen het leerstuk kosten voor gemene rekening wordt naar mijn mening voldaan aan het verbruikscriterium. Tussen de penvoerder en de deelnemende ondernemers zijn immers afspraken gemaakt over de verdeling middels de verdeelsleutel. Het voordeel is daarmee identificeerbaar. Het EDM-arrest kan naar mijn mening niet worden vergeleken met situaties waarin het leerstuk kosten voor gemene rekening wordt toegepast. Bij toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening is geen sprake van een belastbare handeling voor de btw, er kan dan ook geen rechtstreeks verband worden vastgesteld tussen een handeling en een vergoeding. Er is slechts sprake van het verdelen van kosten. Dit heeft dan geen invloed op het recht op aftrek van voorbelasting 162
R.N.F. Zuidgeest, De koelvrijstelling als alternatief voor de fiscale eenheid btw, WFR 2006/6673. M.E. van Hilten, noot onder HvJ, 29 april 2004, nr. C-77/01, BNB 2004/285. 164 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 390. 165 Conclusie A-G M.E. van Hilten, 21 januari 2008, nr. 43930, V-N 2008/22.28, punt 5.27. 163
45
bij de penvoerder. De penvoerder heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zijn aandeel in de verdeling (voor zover hij recht heeft op aftrek van voorbelasting). Het leerstuk kosten voor gemene rekening is eveneens een manier om kosten te verdelen. Het leerstuk lijkt een breder toepassingsbereik te hebben dan de koepelvrijstelling. Het leerstuk kosten voor gemene rekening is ook van toepassing in de situatie waarbij deelnemers (deels) recht hebben op aftrek van voorbelasting.
4.3.3.
Kostenvennootschap (kostenmaatschap)
Een kostenvennootschap heeft als doel het gezamenlijk dragen van kosten en deze onderling te verdelen om zo kosten te besparen.166 Een voorbeeld van een kostenvennootschap is een gezamenlijke tandartsenpraktijk. De tandartsen hebben ieder hun eigen praktijk maar wel in hetzelfde pand. Om kosten te verminderen delen ze de kosten van een receptie. De receptioniste is in dienst van de tandartsenpraktijk. Iedere individuele praktijk brengt geld en/of goederen in. Bij een kostenvennootschap is het de vraag wanneer deze zelf als een entiteit kan worden aangemerkt. Van Doesum is van mening dat wanneer een kostenvennootschap als een inkooporganisatie optreedt jegens derden, optreedt in het maatschappelijk verkeer. De kostenvennootschap is volgens hem dan aan te merken als een entiteit voor de btw. Een belangrijke factor bij het aanmerken van een kostenvennootschap als een entiteit voor de btw is het feit of de kostenvennootschap prestaties verricht tegen een vergoeding jegens de vennoten. De kostenvennootschap kan bijvoorbeeld tegen een vergoeding bedrijfsmiddelen verhuren of ter beschikking stellen aan de vennoten. Indien dit het geval is, kan de vennootschap worden aangemerkt als een ondernemer voor de btw en is de terbeschikkingstelling aan btw-heffing onderworpen.167 Voor het aanmerken van de vennootschap als belastingplichtige voor de btw is dus niet alleen de relatie van de vennootschap richting derden van belang maar ook het als zodanig zelfstandig optreden jegens de vennoten. Een kostenvennootschap die niet als inkooporganisatie optreedt en ook geen prestaties verricht jegens de vennoten tegen vergoeding, maar alleen kosten verdeelt, treedt niet op naar buiten. Van Doesum is van mening dat deze vanuit btw-perspectief niet kunnen worden aangemerkt als een entiteit.168 Bij een dergelijke kostenmaatschap is geen sprake van het verrichten van prestaties tegen een vergoeding. De betreffende 166
A.J. Kluwer 167 A.J. Kluwer 168 A.J. Kluwer
van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: 2009, p. 491. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: 2009, p. 507 en 509. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: 2009, p. 507.
46
geldstromen tussen de vennoten en de kostenvennootschap zijn dan ook niet zichtbaar voor de btw.
4.4.
Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik onderzocht of het doorbelasten van kosten een vergoeding voor een prestatie is. Wanneer de betaling de vergoeding vormt voor een handeling (levering of dienst) door degene die de kosten doorbelast aan degene die voor deze tegenprestaties betaalt, is de handeling aan btw-heffing is onderworpen.169 Er is sprake van een prestatie voor de btw wanneer een belastingplichtige een prestatie tegen een vergoeding verricht aan een identificeerbare afnemer en de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt. Wanneer door een ondernemer kosten worden doorbelast en bovenop die doorbelasting een winstopslag wordt berekend wat is afgesproken met de afnemer, ben ik van mening dat sprake is van een btw belastbare prestatie omdat de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt dat kan worden verbruikt en diegene daar een vergoeding voor betaalt. De grondslag voor de heffing van btw bestaat immers uit al hetgeen als tegenprestatie voor de dienst wordt ontvangen. De winstopslag maakt dan ook onderdeel uit van de vergoeding. Wanneer sprake is van een onzakelijke winstopslag kan vanuit vennootschapsbelastingperspectief tussen gelieerde ondernemingen sprake zijn van een verkapt dividend. Ook wanneer minder dan de werkelijke kosten worden doorbelast ben ik van mening dat dit als een btw belastbare prestatie kan worden aangemerkt omdat ook hier de afnemer wel een identificeerbaar voordeel verkrijgt dat kan worden verbruikt. Voor de vennootschapsbelasting zou hier in moeder-dochterverhoudingen sprake kunnen zijn van een informele kapitaalstorting door de onzakelijke, te lage prijs. Verder concludeer ik dat transfer pricing aanpassingen van invloed kunnen zijn op de btw wanneer prijzen achteraf worden aangepast. Afhankelijk van de feiten kan de transfer pricing correctie leiden tot een aanpassing van de oorspronkelijke maatstaf dan wel tot een afzonderlijke dienst tegen een vergoeding. Naast de reguliere kostendoorbelastingen zijn er verschillende andere typen kostendoorbelastingen / verdelingen van kosten. Zo kan de koepelvrijstelling worden beschouwd als een wijze waarop kosten kunnen worden verdeeld. Voor ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten kunnen op deze wijze kostendoorbelastingen buiten de heffing van btw blijven. Het leerstuk kosten voor gemene rekening heeft echter een breder toepassingsbereik te hebben dan de koepelvrijstelling. Het leerstuk kosten voor gemene rekening is namelijk ook van toepassing in de situatie waarbij deelnemers
169
HvJ, 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20, r.o. 17.
47
(deels) recht hebben op aftrek van voorbelasting. Zowel bij de koepelvrijstelling als het leerstuk kosten voor gemene rekening dient aan strikte voorwaarden te zijn voldaan. Bij een kostenvennootschap is het de vraag of deze naar buiten toe optreedt of niet. Indien dit wel het geval is omdat deze bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen verhuurt aan vennoten tegen een vergoeding, wordt de kostenvennootschap aangemerkt als belastingplichtige voor de btw. Door de kostenvennootschap is btw verschuldigd over de in rekening gebrachte vergoedingen. Indien de kostenvennootschap echter niet naar buiten toe optreedt en er alleen kosten worden verdeeld, is geen sprake van prestaties voor de btw en wordt de kostenvennootschap niet als belastingplichtige voor de btw aangemerkt.
48
Hoofdstuk 5
Kostendoorbelasting een prestatie voor de
btw, de gevolgen voor de aard en kwalificatie 5.1.
Inleiding
Uit het voorgaande hoofdstuk concludeer ik dat wanneer btw-belastbare diensten ten grondslag liggen aan het doorbelasten van kosten, sprake is van een prestatie voor btw. In dit hoofdstuk onderzoek ik de btw-gevolgen van de doorbelasting, inclusief de gevolgen voor de aard en de kwalificatie. Allereerst zal ik stilstaan bij de kwalificatie van de onderliggende prestatie aan de doorbelasting, is dit een levering of een dienst voor de btw (par. 5.2.) Daarna zal ik nader ingaan op de aard van de prestatie en of deze een wijziging ondergaat door de doorbelasting. (par. 5.3.). Afsluitend zal ik ingaan op de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten naast het verrichten een reguliere prestatie (par. 5.4.).
5.2.
Kwalificatie van de prestatie
De btw-belastbare diensten die ten grondslag liggen aan de doorbelasting van de kosten kwalificeren als een prestatie voor de btw. Om de btw-gevolgen van de doorbelasting van kosten te kunnen bepalen, is het onder meer van belang te weten of de onderliggende prestatie wordt aangemerkt als een levering of een dienst voor de btw of een combinatie van beide. In het BLP-arrest heeft het HvJ beslist, om de rechtszekerheid te garanderen en de heffing van btw te vergemakkelijken, dat uit moet worden gegaan van de objectieve aard van de handeling.170 Dit heeft HvJ daarna herhaald in het SKF-arrest.171 In het DTZ Zadelhoff-arrest heeft het HvJ beslist dat ongeacht de eventuele intenties van partijen, de objectieve aard van de handeling die uiteindelijk heeft plaatsgevonden, in aanmerking moet worden genomen.172 “ (…) Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers dat overeenkomstig de doelstellingen van het btw-stelsel om de rechtszekerheid te garanderen en de belastingheffing te vergemakkelijken, er, uitzonderingsgevallen daargelaten, moet worden afgegaan op de objectieve aard van de handeling. (…) Ongeacht de eventuele aanvankelijke intenties van Stienstra, is de objectieve aard van de handeling die uiteindelijk heeft plaatsgevonden, een handeling inzake aandelen en moet zij derhalve, uitzonderingen daargelaten, als 170 171 172
HvJ, 6 april 1995, nr. 4/94 (BLP Group plc), V-N 1995/3030, r.o. 24. HvJ, 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 47. HvJ, 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), V-N 2012/43.15, r.o. 25.
49
zodanig in aanmerking worden genomen.” Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dus dat moet worden gekeken naar de objectieve aard van de handeling. Naar mijn mening kan dit worden doorgetrokken naar de kwalificatie van de prestatie bij het doorbelasten van kosten. Indien kosten worden doorbelast die betrekking hebben op de leveringen van goederen, dient naar mijn mening te worden gekeken naar de objectieve aard van de onderliggende prestatie namelijk de levering van goederen. Bij de leveringen van goederen is het van belang om de daadwerkelijke goederenstroom te volgen. Er is pas sprake van een levering van goederen wanneer de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken is overgegaan.173 Bij het doorbelasten van kosten, welke zien op de leveringen van goederen, dient te worden nagegaan wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over de goederen is overgegaan. De doorbelasting van kosten met betrekking tot de levering van goederen, wordt naar mijn mening dan ook gezien als een levering voor de btw. Bij de doorbelasting van kosten die zien op verrichte diensten, dient ook gekeken te worden naar de objectieve aard van de onderliggende prestatie, de dienst. De doorbelasting van de kosten van die zien op diensten wordt dan ook aangemerkt als een dienst voor de btw. Als sprake is van de doorbelasting van kosten welke zowel ziet op de leveringen van goederen als op diensten, dient er naar mijn mening een onderscheid te worden gemaakt, voor de kwalificatie van een levering of een dienst.
5.3.
Aard van de prestatie
Bij de doorbelasting van de kosten dient verder gekeken te worden naar de objectieve aard van de onderliggende prestatie. De doorbelasting van kosten met betrekking tot een levering van goederen, is naar mijn mening een levering voor de btw. De doorbelasting van kosten met betrekking tot een dienst, kan naar mijn mening worden aangemerkt als een dienst. Maar hoe zit het als de onderliggende prestatie bestaat uit meerdere elementen. Dit is onder meer van belang voor het bepalen van de plaats waar de prestatie aan btw-heffing is onderworpen, welk btw-tarief is van toepassing, etc. In het Card Protection Plan Ltd.arrest is door het HvJ voor het eerst een arrest gewezen over wanneer sprake is van één dan wel meerdere prestaties voor de btw.174 Card Protection Plan Ltd. (hierna te noemen: “CPP”) biedt aan houders van kredietkaarten een plan aan dat dient ter 173 174
Art. 3, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn. HvJ, 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), V-N 1999/15.28, r.o. 29.
50
bescherming van financiële schade en de ongemakken van het verlies of diefstal van kaarten en andere zaken zoals sleutels, paspoorten en verzekeringsdocumenten. Het HvJ heeft bepaald dat in beginsel elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Als hoofdregel kan hieruit worden afgeleid dat in beginsel een splitsing dient te worden aangebracht in de prestaties. Echter zegt het HvJ: “(…) de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTWstelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.”175 Handelingen kunnen dusdanig nauw met elkaar verbonden zijn dat zij economisch bezien één prestatie vormen. Vervolgens overwoog het HvJ dat een dienst als bijkomend moet worden aangemerkt, wanneer die dienst voor klanten geen doel op zich is maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Daarbij geeft het HvJ aan dat het niet beslissend is als in een dergelijke situatie één prijs wordt berekend. Wanneer het duidelijk is dat klanten de bedoeling hebben om twee afzonderlijke prestaties af te nemen, dient er een splitsing plaats te vinden. In beginsel dient iedere handeling dus als zelfstandig te worden beschouwd. Wanneer sprake is van zelfstandige prestaties, is per zelfstandige prestatie het eigen btw-regime van toepassing. Indien sprake is van een samenstel van prestaties bestaande uit één hoofdprestatie en verschillende bijkomende prestaties, volgen de bijkomende prestaties de btw-gevolgen (zijnde het tarief, plaats van de prestatie) van de hoofdprestatie. De bijkomende prestaties gaan daarmee op in de hoofdprestatie. De aard van de bijkomende prestaties verandert dan vanuit btw-perspectief naar de aard van de hoofdprestatie. In het Levob-arrest is in geschil of de verstrekking van standaardsoftware en de aanpassingen aan deze standaardsoftware één btw belaste handeling vormen welke als een dienst moet worden beschouwd of twee afzonderlijke prestaties.176 Het HvJ oordeelt dat de verstrekking van de standaardsoftware en de aanpassingen hieraan als één dienst moeten worden aangemerkt.
175 176
HvJ, 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), V-N 1999/15.28, r.o. 29. HvJ, 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), BNB 2006/115.
51
Uit het Levob-arrest kan worden afgeleid dat twee of meerdere prestaties samen één nieuwe prestatie vormen. De ene prestatie gaat niet in de andere prestatie op. Op deze nieuwe prestatie is een eigen btw-regime van toepassing. De aard van de twee of meerdere prestaties wijzigt nu sprake is van een nieuwe prestaties met een eigen btwregime. De btw-gevolgen, als plaats waar de prestatie aan btw-heffing is onderworpen, welk btw-tarief is van toepassing, etc., zijn afhankelijk van de overheersende elementen van de prestatie.177 Het HvJ geeft in het Levob-arrest aan dat rekening gehouden moet worden met het belang, de omvang, duur en de kosten van de verschillende elementen.178 In het Aktiebolaget NN-arrest heeft het HvJ geoordeeld dat de verhouding tussen de prijs van het goed en die van de diensten een aanwijzing kan vormen bij de kwalificatie van de handeling. Echter kan volgens het HvJ hier geen doorslaggevend belang aan worden gehecht.179 Uit voorgaande volgt dat er sprake is van een verschil tussen het Levob-arrest en het CPP-arrest. Uit het Levob-arrest kan worden afgeleid dat alle elementen noodzakelijk zijn om de prestatie te verrichten. Uit het CPP-arrest kan worden afgeleid dat moet worden getoetst of sprake is van een hoofdprestaties met een of meerdere bijkomende deelprestaties.180 Vanuit de optiek van de modale consument dient te worden bekeken of sprake is van één prestatie voor de btw of niet. Dit dient te worden vastgesteld aan de hand van de kenmerkende elementen van de betrokken handelingen. Daarbij dient rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de prestaties plaatsvinden. Diverse toetsingscriteria spelen daarbij een rol, zoals de objectieve toetsingscriteria tijd, plaats, handelsgewoonten, markt en cultuur.181 In de conclusie van A-G Kokott bij het Levob-arrest van het HvJ wordt verder duidelijk aangegeven dat de wijze van facturering slechts een aanwijzing is.182 Volgens A-G Kokott is één prestatie niet uitgesloten wanneer voor individuele onderdelen afzonderlijk in rekening worden gebracht. Door A-G Kokott wordt het volgende voorbeeld aangehaald: “(…) Ook een meubelmaker die een kast op maat maakt, kan in zijn offerte de materiaalkosten als vaste prijs opvoeren en de arbeidskosten al naar gelang de daadwerkelijk benodigde uren. Niettemin lijdt het geen twijfel dat het resultaat in de levering van een kast bestaat, en niet in twee afzonderlijke prestaties. Uit dit voorbeeld
177 178 179 180 181 182
HvJ, 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), BNB 2006/115, r.o. 27. HvJ, 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), BNB 2006/115, r.o. 28. HvJ, 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/18.22, r.o. 37. A-G van Hilten, 6 september 2011, nr. 10/03633, BNB 2013/3. T. Vroon, 1+1=1, BtwBrief 2012/241. Conclusie A-G J. Kokott, 12 mei 2005, nr. C-41/04, BNB 2006/115, punt 75 en 76.
52
blijkt dat de afzonderlijke berekening van de prijs voor twee prestaties niet noodzakelijkerwijs iets over hun samenhang zegt.” Uit het Tellmer-arrest van het HvJ kan verder worden afgeleid dat het HvJ in zijn algemeenheid van oordeel is dat de modale consument het doel heeft om een dienst als zodanig af te nemen als die dienst separaat is overeengekomen, niet nauw samenhangt met een andere levering of dienst, separaat wordt gefactureerd en de dienst door een derde verricht zou kunnen worden.183 Ik ben van mening dat geen enkel toetsingscriterium doorslaggevend is. Alle toetsingscriteria dienen in acht te worden genomen bij de beoordeling of sprake is van één prestatie voor de btw of niet. In de hiernavolgende paragrafen onderzoek ik de doorbelasting van de kosten waarbij de originele aard van de prestatie niet wijzigt en waarbij deze wel wijzigt en onder welke omstandigheden.
5.3.1.
Doorbelasting van kosten en ongewijzigde aard
Gerechtshof Arnhem heeft in het verleden zich uitgesproken over de aard van doorbelaste kosten.184 Tegen deze uitspraak is geen cassatie ingesteld. De topholding heeft voor het aantrekken van dit vermogen gebruik gemaakt van buitenlandse dienstverrichters, zijnde adviseurs, advocaten, accountants en banken. Deze ingekochte adviesdiensten zijn zowel belast als vrijgesteld van btw. De topholding heeft vervolgens deze kosten volledig en zonder winstopslag doorberekend aan de dochtervennootschappen in Nederland en aan enkele in het buitenland gevestigde dochtervennootschappen. De doorberekening heeft plaatsgevonden naar rato van de uitgeleende bedragen. In par. 4.2.1 behandel ik de feiten in deze uitspraak van het Gerechtshof uitgebreid. In deze situatie is volgens Gerechtshof Arnhem sprake van een rechtstreeks verband tussen de doorberekende vergoedingen en de diensten verricht door belanghebbende ten aanzien van de dochtermaatschappijen. De doorberekende kosten horen thuis bij de dochtervennootschappen. Volgens Gerechtshof Arnhem is de doorberekening zakelijk en reëel. Het inschakelen van de buitenlandse adviseurs in het gezamenlijk belang van de dochtervennootschappen door belanghebbende, heeft een voordeel opgeleverd voor de individuele dochtervennootschappen waarvoor zij bereid zijn te betalen. De doorberekening van de kosten volgens een forfaitaire maatstaf doet daar volgens Gerechtshof Arnhem niet aan af. Verder heeft Gerechtshof Arnhem geoordeeld dat de aard van de diensten die zijn verricht aan en door belanghebbende, niet is veranderd. Er 183 184
Redactie V-N bij HvJ, 11 juni 2009, nr. C572/07 (RLRE Tellmer Property), V-N 2009/29.17. Gerechtshof Arnhem, 11 november 2002, nr. 02/0006, V-N 2003/16.25.
53
is nog steeds sprake van diensten van adviseurs, advocaten, accountants en banken. Het is daarbij niet van belang dat de doorbelasting van de kosten heeft plaatsgevonden volgens een forfaitaire maatstaf. Eveneens is het niet van belang dat bij de doorberekening de btw belaste kosten worden doorberekend onder de omschrijving “professional service fee” en de van btw vrijgestelde kosten worden doorberekend onder de omschrijving “finance arrangement fee”. Op de facturen terzake van de doorbelasting van de kosten staat verder opgenomen bij de belaste prestaties “Onderworpen aan de verleggingsregeling voor toepassing van de btw” en bij de vrijgestelde prestaties “Vrijgestelde dienst voor toepassing van de btw”. Volgens Gerechtshof Arnhem zijn de omschrijvingen voldoende onderscheidend en geven deze voldoende duidelijk aan voor welke kosten wordt betaald door de dochtervennootschappen. Ervan uitgaande dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de doorberekening van de kosten en de verrichte diensten, leid ik uit deze uitspraak van Gerechtshof af dat de aard van de prestatie niet verandert als: -
de kosten worden doorbelast volgens een forfaitaire maatstaf; én
-
de kosten niet afzonderlijk worden doorbelast; én
-
aan de kosten een andere omschrijving wordt gegeven die dusdanig duidelijk is dat de afnemer weet waarvoor men betaald.
Zoals Van den Elsen aangeeft, is men in deze zaak ervan uitgegaan dat de diensten “als het ware konden worden doorgeschoven” van belanghebbende naar de dochtervennootschappen.185 Wanneer de aard van de diensten niet verandert door de doorbelasting, zijn de btwgevolgen van de doorbelasting in deze situatie gebaseerd op de aard van de dienstverrichting op zich, aldus het HvJ.186 In het SPI-arrest was in geschil of de bijzondere regeling met betrekking tot de plaats van de reclamedienst alleen van toepassing was op diensten die door de dienstverrichter rechtstreeks ten behoeve van de adverteerder worden verricht of ook op onrechtstreeks ten behoeve van de adverteerder verrichte diensten die worden berekend aan een derde die ze aan de adverteerder doorberekent. Door het HvJ is beslist dat: “ (…) dat het niet enkel van toepassing is op diensten op het gebied van reclame die de dienstverrichter rechtstreeks ten behoeve van de belastingplichtige adverteerder verricht
185
E.H. van den Elsen, Plaats van dienst voor management, Btw-bulletin 2003, 53. HvJ, 15 maart 2001, C-108/00 (Syndicat des producteurs indépendants (SPI)), V-N 2001/22.16, HvJ 5 juni 2003, nr. C-438/01 (Design Concept SA), V-N 2003/30.23, HvJ, 19 februari 2009, nr. C-1/08 (Athesia Druck Srl), V-N 2009/11.19. 186
54
en aan hem factureert, maar tevens op onrechtstreeks ten behoeve van de adverteerder verrichte diensten die worden gefactureerd aan een derde die ze aan de adverteerder doorfactureert.” 187 De btw-gevolgen van bovenstaande illustreer ik hieronder aan de hand van een tweetal voorbeelden. Ik ga er hierbij van uit dat de betrokkenen kunnen worden aangemerkt als ondernemers voor de btw. Voorbeeld I A is in Nederland gevestigd. A koopt adviesdiensten in van B. B is gevestigd in Duitsland. De diensten zijn in Nederland aan btw-heffing onderworpen.188 De verleggingsregeling is van toepassing en A dient de aan hem verlegde btw aan te geven.189 A belast de kosten door aan C, een in Nederland gevestigde ondernemer. A dient aan C Nederlandse btw in rekening te brengen, de diensten zijn in Nederland aan btw-heffing onderworpen op grond van de prestaties van B aan A. Voorbeeld II A is in Nederland gevestigd. A verblijft ten behoeve van zijn bedrijfsactiviteiten in een hotel in Frankrijk. De diensten van het hotel zijn aan btw-heffing onderworpen in Frankrijk.190 Door het hotel wordt dan ook Franse btw in rekening gebracht aan A. A is met zijn Luxemburgse afnemer overeengekomen dat hij zijn Franse hotelkosten kan doorbelasten. A belast de Franse hotelkosten door aan de in Luxemburg gevestigde ondernemer. Door A dient Franse btw in rekening te worden gebracht over de doorbelasting van de hotelkosten (ervan uitgaande dat geen verleggingsregeling van toepassing is op basis van het Franse btw-recht). Uit bovenstaande voorbeelden volgt dat nu de aard van de prestatie niet wijzigt door de doorbelasting van de kosten, dit in de praktijk tot onpraktische situaties zal leiden. Uit voorbeeld II volgt namelijk dat A zich zal moeten registreren in Frankrijk, Franse btw in rekening dient te brengen aan de Luxemburgse afnemer en in Frankrijk deze btw op zijn Franse btw-aangifte dient af te dragen. Daarbij bestaat er ook nog een ander risico, namelijk het risico op dubbele heffing of geen heffing. De regels voor de bepaling van de plaats van dienst kunnen door de landen anders worden geïnterpreteerd. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de regels voor de plaats
187 188 189 190
HvJ, 15 maart 2001, C-108/00 (Syndicat des producteurs indépendants (SPI)), V-N 2001/22.16, r.o. 22. Art. 44, Btw-richtlijn. Art. 196, Btw-richtlijn. Art. 47, Btw-richtlijn.
55
van dienst met betrekking tot het verlenen van toegang tot evenementen.191 Er bestaan tussen de EU-landen verschillen over de interpretatie van “het toegang verlenen tot”. Indien sprake is van het toegang verlenen tot een evenement is de dienst aan btwheffing onderworpen in het land waar het evenement plaatsvindt. Wanneer een land van mening is dat geen sprake is van het toegang verlenen tot maar een dienst die valt onder de hoofdregel192, is de dienst aan btw-heffing onderworpen in het land waar de afnemer is gevestigd en niet daar waar het evenement plaatsvindt. Ik zal dit illustreren aan de hand van een voorbeeld. Voorbeeld III A is gevestigd in Nederland. A organiseert een congres dat plaatsvindt in Nederland. B wilt graag deelnemen aan het congres. B is gevestigd in België. Door A wordt aan B Nederlandse btw in rekening gebracht omdat het evenement plaatsvindt in Nederland en sprake is van het toegang verlenen tot het evenement.193 B belast de kosten door aan C, een in België gevestigde ondernemer. Volgens bovenstaande conclusie dient door B Nederlandse btw te worden berekend over de doorbelasting van de kosten. Volgens de Belgische wetgeving (in dit voorbeeld) is de dienst echter aan btw-heffing onderworpen in België omdat sprake is van een dienst waar de hoofdregel op van toepassing is.194 Er vindt een dubbele heffing plaats. De neutraliteit die de btw beoogt na te streven kan in het geding komen wanneer kosten worden doorbelast en de aard van de prestaties ongewijzigd blijft. Het neutraliteitsbeginsel beoogt immers dat het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten aan btw-heffing zijn onderworpen.195 Anderzijds kan de ongewijzigde aard van de doorbelasting ook voordelig zijn voor ondernemers. Denk hierbij bijvoorbeeld aan ondernemers die leningen verstrekken aan dochtermaatschappijen binnen de EU. Zij hebben in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting omdat de prestaties zijn vrijgesteld van btw-heffing.196 Wanneer zij echter de ingekochte adviesdiensten ten behoeve van de financieringen separaat doorbelasten aan de dochtervennootschappen (welke ze zal verbruiken), heeft de ondernemer volledig recht op aftrek van de ingekochte adviesdiensten.197
191
Art. 53, Btw-richtlijn. Art. 44, Btw-richtlijn. 193 Art. 53, Btw-richtlijn. 194 Art. 44, Btw-richtlijn. 195 HvJ, 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19. 196 Art. 135, lid 1, onderdeel b, Btw-richtlijn. 197 M.S. Hartendorf, B.L. Adams, Btw op adviesdiensten voor aangetrokken financieringen, Btw-bulletin 2003, 22. 192
56
In de hiernavolgende paragraaf onderzoek ik wanneer de aard van de prestatie wijzigt.
5.3.2.
Doorbelasting van kosten en gewijzigde aard
Uit een arrest van de Hoge Raad volgt dat de aard van de kosten namelijk wel kan wijzigen. Door de Hoge Raad zijn in 2002 hier aanwijzingen over gegeven.198 In dit arrest ging het om een Belgische vennootschap die een bedrag aan diverse concernkosten in rekening bracht aan de Antilliaanse concernvennootschap. De Antilliaanse vennootschap heeft een vaste inrichting in Nederland. Door de Antilliaanse vennootschap wordt op basis van de verleggingsregeling btw voldaan in Nederland op de in rekening gebrachte kosten (op grond van het destijds geldende art. 6, lid 2, onderdeel d, Wet OB). In de procedure is de Antilliaanse vennootschap vervolgens echter primair van mening dat de doorbelasting van de concernkosten helemaal niet worden aangemerkt als een prestatie voor de btw. Er was volgens de Antilliaanse vennootschap dan ook geen sprake van naar haar verlegde btw. De Hoge Raad oordeelt dat wel sprake is van een vergoeding voor een prestatie. De Hoge Raad geeft namelijk aan dat wanneer een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer, ervan uit mag worden gegaan deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen.199 Volgens de Hoge Raad kan de doorbelasting van de diverse kosten worden gerangschikt onder de hoofdregel van art. 6, lid 1, Wet OB. Er is sprake van een dienst “sui generis”.200 Dit omdat het hier ging om een vergoeding voor management- en marketingwerkzaamheden ten behoeve van de Nederlandse vaste inrichting van de Antilliaanse concernvennootschap. Uit dit arrest volgt naar mijn mening dat wanneer één bedrag in rekening wordt gebracht voor een “pakket” van diverse kosten waaruit niet blijkt welke kosten worden doorbelast, de afnemer dus niet weet waarvoor bij betaalt, er geen specificatie aanwezig is en er geen onderscheid kan worden gemaakt in zelfstandige afzonderlijke prestaties, dit als een algemene dienst zou kunnen worden beschouwd. Echter zoals door het HvJ is beslist, moet in beginsel iedere handeling als zelfstandig worden beschouwd. Wanneer sprake is van zelfstandige prestaties, is per zelfstandige prestatie het eigen btw-regime van toepassing.201 Verder kan uit zowel het Levob-arrest als het Card Protection Plan Ltd.arrest worden geconcludeerd dat vanuit de ogen van de modale consument prestaties die één geheel vormen niet moeten worden gesplitst. Dit is kunstmatig. Ik behandel beide arresten in de paragrafen 5.4.1. en 5.4.2.
198 199 200 201
HR, 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141. HR, 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141, r.o. 3.2.2. Noot H.W.M. van Kesteren bij HR, 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141. HvJ, 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), V-N 1999/15.28, r.o. 29.
57
Kijkende naar de uitspraak van Gerechtshof Arnhem202 zou je naar mijn mening dan omgekeerd kunnen stellen dat wanneer onduidelijk is welke kosten worden doorbelast, de aard van de prestatie zou kunnen wijzigen. Ervan uitgaande dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de doorberekening van de kosten en de verrichte diensten, zou je uit bovenstaande af kunnen leiden dat de aard van de prestatie kan veranderen als: -
een pakket aan kosten wordt doorbelast waaruit niet blijkt welke kosten worden doorbelast, de afnemer dus niet weet waarvoor hij betaalt; én
-
er geen onderscheid kan worden gemaakt in zelfstandige afzonderlijke prestaties in de verschillende kosten die deel uitmaken van de doorbelasting.
De aard van de prestatie kan naar mijn mening ook wijzigen wanneer de dienst al is “verbruikt” en omgezet is in een rechtstreeks voordeel voor de afnemer. Ik zal dit illustreren aan de hand van een voorbeeld. Voorbeeld IV Een moedermaatschappij neemt diensten van een advocaat af. Deze diensten worden gebruikt voor het afwenden van een claim die indirect gevolgen zou hebben voor het hele concern. De claim verdwijnt van tafel door de diensten van de advocaat. De moedermaatschappij belast de kosten door aan haar dochtermaatschappijen. Het is de vraag of de dochtermaatschappijen nu betalen voor de dienst van een advocaat dan wel voor het afwenden van de claim wat geregeld is door de moedermaatschappij. En wat wellicht kan worden gezien als een managementdienst.203 Ik ben van mening dat de dochtermaatschappijen een voordeel verkrijgen in deze situatie door de beslissingen genomen door de moedermaatschappij. De moedermaatschappij heeft de advocaat ingeschakeld om er voor te zorgen dat de claim, die indirect het hele concern aan zou gaan, van tafel verdwijnt. Naar mijn mening is er dan sprake van een managementdienst van de moedermaatschappij aan de dochtermaatschappijen.
5.4.
Doorbelasten kosten naast reguliere prestatie
Wanneer door een ondernemer een prestatie wordt verricht, kan de ondernemer naast deze prestatie ook nog afzonderlijk kosten aan zijn afnemer doorbelasten. In deze paragraaf zal ik onderzoeken wat de btw-gevolgen zijn van deze situatie.
202 203
Gerechtshof Arnhem, 11 november 2002, nr. 02/0006, V-N 2003/16.25. H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318.
58
Zoals in par. 5.3. onderzocht, is in het Card Protection Plan Ltd.-arrest door het HvJ bepaald dat in beginsel iedere prestatie als zelfstandig dient te worden beschouwd.204 Wanneer sprake is van zelfstandige prestaties, is per zelfstandige prestatie het eigen btw-regime van toepassing. Zowel van de prestatie als de kostendoorbelasting dienen dan de btw-gevolgen te worden bepaald. Indien sprake is van een samenstel van prestaties bestaande uit één hoofdprestatie en verschillende bijkomende prestaties, volgen de bijkomende prestaties de btw-gevolgen (zijnde het tarief, plaats van de prestatie) van de hoofdprestatie. De bijkomende prestaties gaan daarmee op in de hoofdprestatie. De doorbelasting van kosten zou dan als bijkomende prestatie op gaan in de hoofdprestatie. Verder kan uit het Levob-arrest worden afgeleid dat twee of meerdere prestaties samen één nieuwe prestatie vormen.205 De ene prestatie gaat niet in de andere prestatie op. Op deze nieuwe prestatie is een eigen btw-regime van toepassing. Naar mijn mening dient bij de doorbelasting van kosten naast een reguliere prestatie vanuit de optiek van de modale consument te worden bekeken of sprake is van één prestatie voor de btw of niet. Hierbij dient rekening te worden gehouden met de toetsingscriteria van de betrokken handelingen zoals behandelt in par. 5.3. Hierna illustreer ik de doorbelasting van kosten naast een reguliere prestatie aan de hand van een voorbeeld. Voorbeeld V A is een adviseur en is in Amsterdam gevestigd. A verzorgt een training ten behoeve van het personeel van ondernemer B in Maastricht. A stuurt een factuur voor de door hem verrichte diensten aan B, namelijk het verzorgen van de training plus het afgesproken bedrag. Daarnaast vermeldt A op zijn factuur apart een bedrag aan reiskosten. Dit betreffen de kosten van de treinreis van Amsterdam naar Maastricht. Naast de reguliere prestatie, de training, belast A zijn reiskosten door aan B. Ik ben van mening dat in deze situatie sprake is van een reguliere prestatie met daarnaast een doorbelasting van kosten. De btw-gevolgen van beide moeten in beginsel afzonderlijk als zelfstandige prestaties worden beoordeeld.
5.5.
Conclusie
De btw-belastbare diensten die ten grondslag liggen aan de doorbelasting van de kosten kwalificeren als een prestatie voor de btw. Om de btw-gevolgen van de doorbelasting van 204 205
HvJ, 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), V-N 1999/15.28, r.o. 29. HvJ, 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), BNB 2006/115, r.o. 27.
59
kosten te kunnen bepalen, is het van belang te weten of de onderliggende prestatie aan de doorbelasting wordt aangemerkt als een levering of een dienst voor de btw of een combinatie van beide. Het HvJ heeft beslist, om de rechtszekerheid te garanderen en de heffing van btw te vergemakkelijken, dat uit moet worden gegaan van de objectieve aard van de handeling. Naar mijn mening kan dit worden doorgetrokken naar de kwalificatie van de prestatie bij het doorbelasten van kosten. Bij het doorbelasten van kosten met betrekking tot de leveringen van goederen wordt de doorbelasting gezien als een levering voor de btw. Bij de doorbelasting van kosten die zien op verrichte diensten, wordt de doorbelasting gezien als een dienst. Bij de doorbelasting van de kosten dient verder gekeken te worden naar de objectieve aard van de onderliggende prestatie. De doorbelasting van kosten met betrekking tot een levering van goederen, is naar mijn mening een levering voor de btw. De doorbelasting van kosten met betrekking tot een dienst, kan naar mijn mening worden aangemerkt als een dienst. Indien sprake is van meerdere elementen dient op basis van het Card Protection Plan Ltd.-arrest in beginsel iedere prestatie als zelfstandig dient te worden beschouwd.206 Wanneer sprake is van zelfstandige prestaties, is per zelfstandige prestatie het eigen btw-regime van toepassing. Indien echter sprake is van een samenstel van prestaties bestaande uit één hoofdprestatie en verschillende bijkomende prestaties, volgen de bijkomende prestaties de btw-gevolgen (zijnde het btw-tarief, de plaats van de prestatie) van de hoofdprestatie. De bijkomende prestaties gaan daarmee op in de hoofdprestatie. Uit het Levob-arrest kan worden afgeleid dat het ook mogelijk is dat twee of meerdere prestaties samen één nieuwe prestatie vormen.207 De ene prestatie gaat niet in de andere prestatie op. Op deze nieuwe prestatie is een eigen btw-regime van toepassing. Afhankelijk van de wijze van doorbelasting kan de aard van de prestatie veranderen. De aard van de prestatie verandert naar mijn mening niet als de kosten worden doorbelast volgens een forfaitaire maatstaf én de kosten niet afzonderlijk worden doorbelast én aan de kosten een andere omschrijving wordt gegeven die dusdanig duidelijk is dat de afnemer weet waarvoor men betaald. Wanneer de aard van de diensten niet verandert door de doorbelasting, zijn de btw-gevolgen van de doorbelasting in deze situatie gebaseerd op de aard van de dienstverrichting op zich. Dit kan leiden tot strijdigheid met het neutraliteitsbeginsel.
206 207
HvJ, 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), V-N 1999/15.28, r.o. 29. HvJ, 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), BNB 2006/115, r.o. 27.
60
De aard van de kosten verandert naar mijn mening wel wanneer een pakket aan kosten wordt doorbelast waaruit niet blijkt welke kosten worden doorbelast, de afnemer dus niet weet waarvoor hij betaalt én geen onderscheid kan worden gemaakt in zelfstandige afzonderlijke prestaties in de verschillende kosten die deel uitmaken van de doorbelasting. Eveneens kan de aard wijzigen wanneer bij de doorbelasting wanneer de dienst is “verbruikt” en omgezet in een rechtstreeks voordeel voor de afnemer. Wanneer de doorbelasting van kosten plaatsvindt naast een reguliere prestatie dient vanuit de optiek van de modale consument te worden bekeken of sprake is van één prestatie voor de btw of niet. Dit dient te worden beoordeeld aan de hand van diverse toetsingscriteria.
61
Hoofdstuk 6
Grensoverschrijdende kostendoorbelastingen
binnen concern 6.1.
Inleiding
In dit hoofdstuk onderzoek ik kostendoorbelastingen in internationale verhoudingen binnen een concern. Als eerste zal ik de begrippen hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid nader toelichten (par. 6.2.) Daarna zal ik ingaan op de btw-problematiek van het doorbelasten van kosten tussen hoofdhuis en vaste inrichting (par. 6.3.). Aansluitend onderzoek ik de btw-gevolgen van de doorbelasting van kosten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting wanneer de vaste inrichting is opgenomen in een fiscale eenheid voor de btw (par. 6.4.). Vervolgens zal ik nader ingaan op de doorbelastingen van kosten tussen internationale concernvennootschappen (par. 6.5.).
6.2.
Hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid
In deze paragraaf zal ik allereerst beknopt in gaan op de begrippen hoofdhuis en vaste inrichting. Zowel in de Btw-richtlijn als in de Wet OB wordt geen nadere definitie gegeven van deze begrippen. Vervolgens bespreek ik dat het hoofdhuis en de vaste inrichting als één belastingplichtige worden aangemerkt voor de btw. Daarna zal ik de fiscale eenheid in de btw nader toelichten.
6.2.1
Hoofdhuis
De primaire vestiging van een privaatrechtelijke vennootschap is de zetel van de bedrijfsuitoefening, ook wel aangeduid als het hoofdhuis.208 Het HvJ heeft aangegeven aan de hand van welke factoren de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap moet worden bepaald. In het Planzer Luxembourg Sarl-arrest geeft het HvJ aan: “(…) Bij het bepalen van de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap dient rekening te worden gehouden met tal van factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats - meestal dezelfde - waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de
208
M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 85.
62
financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen.”209 In 2011 is in de Uitvoeringsverordening bepaald dat onder de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dient te worden verstaan de plaats waar de centrale bestuurszaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Hierbij dient rekening te worden gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats waar de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Als doorslaggevend criterium geldt de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen.210 Hiermee zijn de criteria uit het Planzer-arrest vastgelegd in deze verordening.
6.2.2.
Vaste inrichting
De secundaire vestiging van een hoofdhuis is een vaste inrichting. Een hoofdhuis kan meerdere vaste inrichtingen hebben. Het HvJ heeft in verschillende arresten duidelijkheid geschept omtrent het begrip vaste inrichting. Als een vaste inrichting voor de btw wordt aangemerkt een inrichting die een zekere bestendigheid heeft, doordat de inrichting duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die voor bepaalde prestaties noodzakelijk zijn.211 Daarbij dient de vaste inrichting een geschikte structuur te hebben om zelfstandige verrichting van de betreffende prestaties mogelijk te maken.212 In de Uitvoeringsverordening is opgenomen dat onder een vaste inrichting wordt verstaan iedere inrichting die een voldoende mate van duurzaamheid en een geschikte structuur heeft, wat betreft personeel en technische middelen, om diensten te kunnen verrichten en af te kunnen nemen en ter plekke te kunnen gebruiken. 213 De Staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven dat onder een vaste inrichting dient te worden verstaan een “met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te worden verricht”.214 Verder geeft de Staatssecretaris van Financiën aan dat een inrichting die slechts ondersteunende activiteiten verricht niet kan worden aangemerkt als een vaste inrichting. Zowel uit deze definitie van de Staatssecretaris van Financiën als door 209
HvJ, 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl), V-N 2007/36.23. Art. 10, Uitvoeringsverordening (EU), 15 maart 2011, nr. 282/2011. 211 HvJ, 4 juli 1985, nr. 168/84 (Gunter Berkholz), Jur. 1985, p. 02251, HvJ, 2 mei 1996, C-231/94 (FaaborgGelting Linien A/S), V-N 1996/2120. 212 HvJ, 17 jul 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease BV), V-N 1997/2933. 213 Art. 11, Uitvoeringsverordening (EU), 15 maart 2011, nr. 282/2011. 214 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. 210
63
het HvJ wordt aangegeven dat een vaste inrichting prestaties dient te verrichten jegens derden.215 Het HvJ geeft daarbij nog aan: “(…) Een vaste plaats die enkel wordt gebruikt om voor de onderneming voorbereidende of hulpactiviteiten te verrichten, zoals het aanwerven van personeel of het aankopen van technische middelen die noodzakelijk zijn voor het uitvoeren van de ondernemingsactiviteiten, is geen vaste inrichting.” 216 Zoals Van Norden aangeeft is de vaste inrichting bedoeld om buitenlandse ondernemers die duurzaam economische activiteiten ontplooien in een EU-lidstaat waar niet het hoofdhuis is gelegen, gelijk te stellen met ondernemers die wel in de betreffende lidstaat hun hoofdhuis hebben.217 Naast een vaste inrichting die naar derden presteert bestaat er ook een zogenoemde inkoop-vaste inrichting. Een inkoop-vaste inrichting koopt alleen maar in en presteert niet aan derden. In art. 11, lid 1, Uitvoeringsverordening wordt het begrip vaste inrichting zoals dat staat genoemd in art. 10, Uitvoeringsverordening verder uitgebreid. Volgens dit artikel lijkt ook een inkoop-vaste inrichting te kwalificeren als vaste inrichting voor de btw voor de toepassing van art. 44, Btw-richtlijn (B2B-diensten).218 Op basis van de huidige jurisprudentie van het HvJ is het naar mijn mening niet mogelijk dat een inkoop-vaste inrichting als vaste inrichting kan worden aangemerkt omdat een vaste inrichting prestaties dient te verrichten jegens derden. De bepaling in de Uitvoeringsverordening lijkt echter wel een verruiming te zijn van de Btw-richtlijn. Dit valt echter buiten het bereik van mijn scriptie en zal ik dan ook verder niet behandelen.
6.2.3.
Eén belastingplichtige voor de btw
Het hoofdhuis en de vaste inrichting worden binnen de btw aangemerkt als één belastingplichtige voor de btw. De vaste inrichting kan dus niet worden aangemerkt als afzonderlijk belastingplichtige voor de btw.219 De vaste inrichting is als het ware een verlengstuk van de buitenlandse ondernemer, de fysieke aanwezigheid van de buitenlandse ondernemer in Nederland.220 In de literatuur wordt ook wel gesteld dat het hoofdhuis en de vaste inrichting moeten worden aangemerkt als twee onzelfstandige onderdelen van een en dezelfde natuurlijke persoon of rechtspersoon.221 Hier ben ik het 215
HvJ, 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl), V-N 2007/36.23 HvJ, 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl), V-N 2007/36.23, r.o. 56. 217 G.J. van Norden, Het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 122. 218 Uitvoeringsverordening (EU), nr. 282/2011, Pb. EU L 77/1. 219 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. 220 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 86. 221 D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese Btw en Nederlandse omzetbelasting, FM nr. 46, Deventer: Kluwer 2001, p. 103. 216
64
niet mee eens. Het hoofdhuis is immers de primaire vestigingsplaats. De vaste inrichting is de secundaire vestigingsplaats van hetzelfde hoofdhuis. In het FCE Bank arrest wordt door het HvJ aangegeven dat wanneer een vaste inrichting economisch bedrijfsrisico draagt als zelfstandig ondernemer wordt aangemerkt voor de btw.222 Onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting als zelfstandig ondernemer, zijn dan wel aan btw-heffing onderworpen. In par. 6.3.1. ga ik nader in op het FCE Bank arrest.
6.2.4.
Fiscale eenheid btw
In art. 11, Btw-richtlijn wordt de fiscale eenheid nader gedefinieerd. Dit artikel betreft een “kan-bepaling”. EU-lidstaten kunnen de fiscale eenheid implementeren in hun wetgeving. Dit zijn zij echter niet verplicht. Dit betekent dan ook dat er EU-lidstaten zijn die de fiscale eenheid niet in hun wetgeving hebben geïmplementeerd. In de Nederlandse btw-wetgeving is de fiscale eenheid geïmplementeerd middels art. 7, lid 4, Wet OB. In art. 7, lid 4, Wet OB, zijn een drietal voorwaarden opgenomen om te kunnen voldoen aan de fiscale eenheid, namelijk: 1. alleen ondernemers; 2. die in Nederland wonen of gevestigd zijn dan wel daar een vaste inrichting hebben; én 3. financieel, organisatorisch en economisch zijn verweven. Hierna zal ik deze voorwaarden achtereenvolgens toelichten.
6.2.4.1.
Alleen ondernemers
In navolging van art. 7, lid 4, Wet OB kunnen alleen natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die als ondernemer kunnen worden aangemerkt, deel uitmaken van de fiscale eenheid. Onder lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt verstaan: “(…) verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens”.223 Echter in de zogenoemde Holdingresolutie is bepaald dat ook topholdings, holdings die enkel een sturende en beleidsbepalende functie hebben ten opzichte van hun
222 223
HvJ, 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. Art. 2, lid 1, onderdeel b, Algemene wet inzake rijksbelastingen.
65
werkmaatschappij(en), kunnen worden opgenomen in de fiscale eenheid.224 Dit ondanks het feit dat zij niet kunnen worden aangemerkt als ondernemer voor de btw. De Europese Commissie was van mening dat Nederland met deze resolutie in strijd handelde met de Btw-richtlijn door niet-ondernemers deel uit te laten maken van een fiscale eenheid en startte dan ook een inbreukprocedure tegen Nederland. Het HvJ heeft inmiddels echter bevestigd dat ook niet-belastingplichtigen onderdeel uit kunnen maken van de fiscale eenheid.225 De Nederlandse Holdingresolutie is daarmee niet in strijd met de Btw-richtlijn.
6.2.4.2.
In Nederland gevestigd
In art. 11, Btw-richtlijn wordt gesproken over “binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn’. In art. 7, lid 4, Wet OB is opgenomen “in Nederland wonen of gevestigd zijn dan wel aldaar een vaste inrichting hebben”. Wanneer de primaire vestiging van de ondernemer dan ook is gelegen buiten Nederland, kan deze primaire vestiging volgens de Wet OB niet worden opgenomen in een fiscale eenheid in Nederland. Echter als een buiten Nederland gevestigde ondernemer een vaste inrichting heeft in Nederland, kan deze vaste inrichting wel worden opgenomen in een fiscale eenheid in Nederland. De Hoge Raad gaat hierin nog een stapje verder. De Hoge Raad heeft namelijk beslist dat de in het buitenland gevestigde vennootschap samen met de vaste inrichting in Nederland, onderdeel kan uitmaken van de fiscale eenheid in Nederland.226 De in het buitenland gevestigde vennootschap wordt door de vaste inrichting “meegesleept” in de fiscale eenheid in Nederland. In dit arrest gaat het om de volgende situatie. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de btw. Tot deze fiscale eenheid behoren X1 Ltd. en X2 Ltd., beide gevestigd in Groot-Brittannië. Zowel X1 Ltd. als X2 Ltd. hebben elk een vaste inrichting in Nederland. Eveneens behoort tot de fiscale eenheid B, een in de Verenigde Staten gevestigde vennootschap die een vaste inrichting heeft in GrootBrittannië. B, X1 Ltd. en X2 Ltd. maken deel uit van het wereldwijd opererende Aconcern waarvan de leiding in de Verenigde Staten is gevestigd. B beheert onder de naam "C" het internationale datasysteem van het A-concern en verricht als zodanig automatiseringswerkzaamheden ten behoeve van de onderdelen van het A-concern. De kosten van C worden door B op basis van bestede computertijd toegedeeld aan de onderdelen van het A-concern. Voor wat betreft Europa brengt B deze kosten vanuit haar vaste inrichting in Groot-Brittannië in rekening aan de verschillende in Europa gevestigde vennootschappen, onder meer aan X2 Ltd. X2 Ltd. belast aan haar vaste inrichting de kosten door die betrekking hebben op de vaste inrichting. De Inspecteur is van mening
224 225 226
Besluit Staatssecretaris van Financiën, 18 februari 1991, nr. VB91/347. HvJ, 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie vs. Koninkrijk der Nederlanden), V-N 2013/24.14. HR, 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287.
66
dat X2 Ltd. slechts voor wat betreft haar vaste inrichting in Nederland tot belanghebbende behoort. De Hoge Raad beslist dat noch uit de tekst van artikel 7, lid 4, Wet OB noch uit de geschiedenis van de totstandkoming daarvan is op te maken dat het buitenlandse hoofdkantoor van een ondernemer met een vaste inrichting in Nederland geen deel kan uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid. Er is dan ook geen sprake van aan de heffing van btw onderworpen prestaties tussen de hoofdvestiging van X2 Ltd. in het Verenigd Koninkrijk en haar vaste inrichting in Nederland. Hieruit volgt dan ook dat prestaties van de buitenlandse vennootschap aan de in Nederland gevestigde vaste inrichting buiten de btw-heffing blijven omdat beide deel uitmaken van de fiscale eenheid in Nederland. Uit het arrest van de Hoge Raad kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat wanneer een in het buitenland gevestigde ondernemer beschikt over een vaste inrichting in Nederland, de in het buitenland gevestigde ondernemer onderdeel uit kan maken van de Nederlandse fiscale eenheid op grond van art. 7, lid 4, Wet OB. De Hoge Raad geeft in dit arrest een grammaticale uitleg van het begrip fiscale eenheid. Hieruit volgt dan ook dat een “grensoverschrijdende fiscale eenheid” mogelijk is tussen een in het buitenland gevestigd hoofdhuis en de in Nederland gevestigde vaste inrichting. De prestaties tussen het hoofdhuis gevestigd in het buitenland en de onderdelen van de fiscale eenheid in Nederland blijven dan ook buiten de btw-heffing. Ik kan mij vinden in deze visie van de Hoge Raad. Eerder heb ik geconcludeerd dat hoofdhuis en de vaste inrichting binnen de btw worden aangemerkt als één belastingplichtige. Het HvJ heeft echter in het Skandia America Corporation-arrest (hierna te noemen: “Skandia-arrest”) beslist dat wanneer een vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid, de fiscale eenheid een andere belastingplichtige is dan het hoofdhuis. Het hoofdhuis verricht prestaties aan de fiscale eenheid en niet aan de vaste inrichting. Deze prestaties aan de fiscale eenheid zijn volgens het HvJ aan btw-heffing onderworpen.227 Ik behandel het Skandia-arrest uitgebreid in par. 6.4.4. In het arrest van de Hoge Raad valt wel op dat het hoofdhuis in Groot-Brittannië behoort tot de fiscale eenheid aldaar en de Nederlandse vaste inrichting behoort tot de fiscale eenheid in Nederland. Onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn echter niet aan btw-heffing onderworpen, omdat zij niet worden verricht onder bezwarende titel.228 Dit zou dan dus betekenen dat zowel het hoofdhuis als de vaste inrichting tot afzonderlijke fiscale eenheden behoren maar de onderlinge prestaties buiten de btw-heffing blijven. Dit terwijl het hoofdhuis en de vaste inrichting als één
227 228
HvJ, 17 september 2014, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), via http://curia.europa.eu. HR, 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287, r.o. 5.2.
67
belastingplichtige voor de btw worden gezien. Indien dit inderdaad het geval zou zijn, is er ook geen sprake meer van onderlinge prestaties die buiten de heffing van btw blijven. Volgens Van Norden is dit arrest van de Hoge Raad in overeenstemming met de Btwrichtlijn. Hij is van mening dat de passage “personen die binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigd zijn” uit art. 11, Btw-richtlijn wijst in de richting die door de Hoge Raad is ingeslagen met dit arrest.229 Door de Staatssecretaris van Financiën wordt in het besluit eveneens nu geen onderscheid meer gemaakt in prestaties tussen hoofdhuis en een vaste inrichting en prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting die een onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid.230 Door de Hoge Raad wordt in het arrest geen uitspraak gedaan welke onderdelen van de eventuele buitenlandse fiscale eenheid tot de Nederlandse fiscale eenheid gaan behoren. Volgens de Hoge Raad kunnen immers zowel het hoofdhuis als andere filialen, ook als deze in het buitenland zijn gelegen, in de fiscale eenheid worden opgenomen.231 Merkx is het met het oordeel van de Hoge Raad niet eens. Zij is van mening dat dit oneigenlijke voor- en nadelen heeft. Daarbij zou een vaste inrichting volgens Merkx onderdeel uit kunnen maken van diverse fiscale eenheden, namelijk daar waar de vaste inrichting is gevestigd en in het land waar het hoofdhuis is gevestigd. In een dergelijke situatie zouden concerns dusdanig gestructureerd kunnen worden om belastingheffing te voorkomen. Dit lijkt mij geen juiste zaak wanneer sprake is van misbruiksituaties. In andere situaties mag een ondernemer een structuur dusdanig inrichten die voor hem het voordeligst is. De Europese Commissie heeft aangegeven dat een belastingplichtige slechts van één fiscale eenheid onderdeel kan uitmaken, het is niet mogelijk om als belastingplichtige op hetzelfde moment onderdeel te zijn van twee fiscale eenheden. De fiscale eenheid is immers één belastingplichtige en beschikt over één btwidentificatienummer.232 Verder wordt door de Europese Commissie aangegeven dat: “(…) Accordingly, only businesses with their seat of economic activity or fixed establishments of such businesses or of foreign businesses, physically present in the territory of the Member State that has introduced the VAT grouping scheme, may join a VAT group.”233
229 230 231 232 233
G.J. van Norden, Het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 223. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. W.P. Otto, E.M. Vrouwenvelder, Het grenzeloze gemak van de fiscale eenheid, BtwBrief 2002, 19. Mededeling Europese Commissie, 2 juli 2009, COM(2009)325. Mededeling Europese Commissie, 2 juli 2009, COM(2009)325.
68
Volgens de Europese Commissie is het voornaamste bezwaar dat het hoofdhuis niet fysiek gevestigd zijn in de betreffende lidstaat. Niet iedere lidstaat heeft immers de fiscale eenheid geïmplementeerd in zijn wetgeving. Het is dan ook niet wenselijk dat een dergelijke lidstaat alsnog wordt geconfronteerd met een fiscale eenheid. Dit is in strijd met de neutraliteit van de btw en kan belastingconcurrentie tussen de verschillende lidstaten veroorzaken. Ik ben van mening dat het hoofdhuis en de vaste inrichting als één belastingplichtige voor de btw moeten worden aangemerkt. Opname in de fiscale eenheid van deze belastingplichtige zou niet gehinderd moeten worden door territoriale beperkingen. Dit is in strijd met de fiscale neutraliteit. Er is immers geen reden om “echte belastingplichtigen” en “fiscale eenheden” verschillend te behandelen.234 Met deze mededeling wenst de Europese Commissie aan te geven wat zij vindt van de problematiek omtrent fiscale eenheid en hoofdhuis vaste inrichting. Het is een goede zet van de Europese Commissie om eenheid te verkrijgen in de toepassing van deze regelgeving echter schept de mededeling deze duidelijkheid niet onder meer door onvoldoende onderbouwing. Met Van Doesum en Van Norden ben ik het eens dat de fiscale eenheid in iedere EU-lidstaat moet worden ingevoerd en dat er sprake moet zijn van één communautair fiscale-eenheidsregime in alle EU-lidstaten.235 Bij toepassing van het arrest van de Hoge Raad dient wel rekening te worden gehouden met de drie verwevenheden (welke ik hierna zal behandelen). Het hoofdhuis moet immers ook voldoen aan de drie verwevenheden. Indien dit niet het geval is, kan het hoofdhuis geen onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid.
6.2.4.3.
Financieel, organisatorisch en economisch verweven
De betrokken ondernemers dienen financieel, organisatorisch en economisch te zijn verweven. Er is sprake van financiële verwevenheid bij vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, wanneer ten minste een meerderheid van de aandelen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is.236 Onder ten minste de meerderheid wordt verstaan meer dan 50 procent.237 De Hoge Raad heeft bepaald dat bij vennootschappen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal sprake is van financiële verwevenheid wanneer de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het
234
A.J. van Doesum, G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572. 235 A.J. van Doesum, G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572. 236 HR, 22 februari 1989, nr. 25 068, V-N 1989/1144, 11. 237 HR, 14 februari 2003, nr. 38 238, BNB 2003/191.
69
andere lichaam.238 Rechtbank Den Haag heeft hier meer duidelijkheid over geschept in een recente uitspraak.239 In deze uitspraak ging het om de volgende situatie. Belanghebbende oefent een anesthesiologiepraktijk uit. Enig bestuurder en 100 procent aandeelhouder van belanghebbende is Holding. B is enig bestuurder en 100 procent aandeelhouder van Holding. Belanghebbende heeft twee werknemers in dienst, zijnde B en zijn echtgenote C. B is een BIG-geregistreerde anesthesioloog. C verricht ten behoeve van belanghebbende administratieve werkzaamheden. B heeft Stichting Y opgericht. Stichting Y heeft tot doel als zelfstandig behandelcentrum in organisatorisch verband te voorzien in ondersteunende en algemene medisch specialistische patiëntenzorg. Bestuurders van Stichting Y zijn C en B. B is voorzitter, C is secretaris/penningmeester. Stichting Y heeft geen werknemers in dienst en is gevestigd op hetzelfde adres als belanghebbende. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende en Stichting Y niet als een fiscale eenheid als bedoeld in art. 7, lid 4, Wet OB kunnen worden aangemerkt omdat geen sprake is van financiële en organisatorische verwevenheid. Rechtbank Den Haag oordeelt echter dat wel sprake is van zowel financiële als organisatorische verwevenheid. B heeft onmiddellijk de aandelen en zeggenschap in Holding en middellijk de aandelen en de zeggenschap in belanghebbende. Daarbij heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat B onmiddellijk voldoende zeggenschap in de stichting heeft om de financiële positie ervan in de gewenste onderlinge verhouding ten opzichte van hemzelf te brengen. Rechtbank Den Haag neemt daarbij in aanmerking dat B en C het voltallige bestuur van de stichting vormen, dat B enig middellijk bestuurder is van belanghebbende en dat C in dienst was van belanghebbende. Verder is B feitelijk de enige die Stichting Y jegens derden vertegenwoordigt en bepaalt B ook de prijzen die belanghebbende berekent aan Stichting Y. Eveneens beschikt B over de bankrekeningen van belanghebbende en Stichting Y. Bij organisatorische verwevenheid dienen de betrokken ondernemers onder een gezamenlijke of als eenheid functionerende leiding staan of de ene ondernemer is ondergeschikt ten opzichte van de andere ondernemers.240 Daarbij dient het te gaan om de feitelijke leiding en niet de dagelijkse leiding.241 In de hierboven besproken uitspraak van Rechtbank Den Haag heeft de Rechtbank geoordeeld dat wel sprake was van organisatorische verwevenheid, omdat B en C de gezamenlijke, overkoepelende leiding
238 239 240 241
HR, 30 mei 1990, nr. 25 722, BNB 1990/241, HR, 18 december 1991, nr. 27 833, BNB 1992/115. Rechtbank Den Haag, 9 juli 2014, nr. AWB 13/9316, NTFR2014-2206. HR, 22 februari 1989, nr. 25 068, V-N 1989/1144, 11. HR, 26 augustus 1998, nr. 33 802, BNB 1998/392.
70
van zowel belanghebbende als Stichting Y vormen, B middellijk enig bestuurder is van belanghebbende en C werkzaam was voor belanghebbende.242 De derde verwevenheid is de economische verwevenheid. De Hoge Raad heeft aangegeven dat sprake is van economische verwevenheid wanneer de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot de verwezenlijking van een zelfde economisch doel. Hierbij kan worden gedacht aan de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel dat de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak worden verricht ten behoeve van de andere vennootschap.243 Eveneens heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer hoofdzakelijk prestaties worden verricht ten behoeve van een in het buitenland gevestigde concernvennootschap, die niet tot de fiscale eenheid behoort, geen sprake is van economische verwevenheid.244 Daarbij heeft de Hoge Raad beslist dat reeds sprake is van economische verwevenheid wanneer er een gemeenschappelijke klantenkring is van 3,3 procent en onderlinge prestaties jegens de dochtervennootschappen van 22 procent, mits er sprake is van “niet verwaarloosbare economische betrekkingen, zoals in dit arrest de verhuur van bedrijfsruimte en de levering van goederen tussen twee onderdelen van de fiscale eenheid.245 De Hoge Raad neemt in dit arrest de economische verwevenheid eerder aan. De Hoge Raad laat het hoofdzakelijkheidscriterium onder bepaalde voorwaarden dus los in dit arrest. De Hoge Raad lijkt een ruimere invulling te geven aan de economische verwevenheid. Wanneer wordt voldaan aan de hierboven genoemde voorwaarden is sprake van een fiscale eenheid voor de btw. Prestaties tussen de ondernemers binnen de fiscale eenheid, zijn niet aan btw-heffing onderworpen. Kostendoorbelastingen tussen onderdelen van de fiscale eenheid zijn dan ook niet aan btw-heffing onderworpen.
6.3.
Kostendoorbelasting tussen hoofdhuis en vaste inrichting
In deze paragraaf ga ik nader in op de doorbelasting van kosten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Allereerst zal ik onderzoeken of prestaties die worden verricht tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting aan btw-heffing zijn onderworpen. In het FCE Bankarrest is namelijk door het HvJ beslist dat prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in beginsel niet aan btw-heffing zijn onderworpen.246
6.3.1.
FCE Bank-arrest
In dit arrest gaat het om de volgende situatie. FCE Bank is gevestigd in Groot-Brittannië. FCE Bank heeft een vaste inrichting in Italië, FCE IT. FCE Bank heeft ten behoeve van 242 243 244 245 246
Rechtbank Den Haag, 9 juli 2014, nr. AWB 13/9316, NTFR2014-2206. HR, 22 februari 1989, nr. 25 068, V-N 1989/1144, 11. HR, 16 december 1998, nr. 33 987, BNB 1999/105. HR, 11 oktober 2012, nr. 11/05105, V-N 2013/2219. HvJ, 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24.
71
haar nevenvestigingen, inclusief FCE IT, diensten verricht op het gebied van consultancy, management, opleiding van het personeel, gegevensbehandeling en de levering en het beheer van software. FCE Bank heeft de kosten van deze diensten verdeeld over de nevenvestigingen. FCE IT reikt aan zichzelf een factuur uit voor deze doorbelasting van de kosten door FCE Bank. De verschuldigde Italiaanse btw wordt door FCE IT afgedragen aan de Italiaanse fiscus. Vervolgens wordt door FCE IT deze btw weer teruggevraagd omdat zij van mening is dat zij geen rechtspersoonlijkheid bezit. FCE Bank is van mening dat FCE IT geen rechtspersoonlijkheid bezit en zij samen één belastingplichtige vormen. Volgens het HvJ is het van belang dat FCE IT een zelfstandige economische activiteit uitoefent. FCE IT dient autonoom te zijn, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt.247 Het HvJ beslist dat FCE IT niet het economische risico draagt dat is verbonden aan de uitoefening van de kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening aan een door een klant. FCE Bank draagt dat risico en wordt in de lidstaat van oorsprong gecontroleerd op haar financiële soliditeit en solvabiliteit. Als bijkantoor beschikt FCE IT immers niet over een dotatiekapitaal. FCE IT is volledig afhankelijk van FCE Bank.
6.3.2.
Vanuit Nederlands perspectief
De beslissing van het HvJ is in lijn met een eerder arrest van de Hoge Raad en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën. Door de Hoge Raad is namelijk beslist dat tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting geen aan btw-heffing onderworpen prestaties plaats kunnen vinden.248 De Staatssecretaris van Financiën geeft in het besluit aan dat tussen de buitenlandse vestiging van een ondernemer en de vaste inrichting in Nederland geen prestaties kunnen worden verricht in het economisch verkeer. Dit omdat sprake is van één ondernemer.249
6.3.3.
Niet aan btw-heffing onderworpen
Uit bovenstaande kan worden afgeleid dat prestaties verricht tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting niet aan btw-heffing zijn onderworpen. Dit geldt naar mijn mening dan ook voor het doorbelasten van kosten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Ik maak hierbij de kanttekening dat wanneer sprake is van de levering van goederen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting deze kunnen worden aangemerkt als fictieve intracommunautaire transacties.
247 248 249
HvJ, 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 35. HR, 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M.
72
Niet alle EU-lidstaten denken er echter hetzelfde over als het HvJ in het FCE Bank-arrest, de Hoge Raad en de Staatssecretaris van Financiën. De Italiaanse en Portugese regering zijn namelijk van mening dat de diensten die plaatsvinden tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting wel aan btw-heffing zijn onderworpen nu deze tussen twee zelfstandige afzonderlijke belastingplichtigen worden verricht.250 In de praktijk zou dit dan ook tot verwarring kunnen leiden over de btw-behandeling tussen het hoofdhuis in bijvoorbeeld Nederland en de vaste inrichting Italië. Echter met het FCE Bank-arrest in de hand zou dit opgelost kunnen worden.
6.4.
Kostendoorbelasting tussen hoofdhuis en vaste inrichting in fiscale eenheid
In deze paragraaf onderzoek ik de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten als de vaste inrichting is opgenomen in een fiscale eenheid voor de btw.
6.4.1.
Vanuit Nederlands perspectief
Het HvJ heeft zich nog niet gebogen over deze situatie. In het FCE Bank-arrest251 was immers geen sprake van een fiscale eenheid zoals wel het geval was in het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2002.252 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de in het buitenland gevestigde ondernemer die beschikt over een vaste inrichting in Nederland, de in het buitenland gevestigde ondernemer onderdeel uit kan maken van de Nederlandse fiscale eenheid. Door de Hoge Raad wordt geen oordeel gegeven over de situatie waarbij een Nederlandse ondernemer een vaste inrichting heeft in het buitenland. Volgens de Hoge Raad kan het hoofdhuis, ook als deze in het buitenland zijn gelegen, in de fiscale eenheid worden opgenomen.253 In de literatuur wordt ook wel aangegeven dat het niet vreemd zou zijn om een in het buitenland gevestigd hoofdhuis, waarvan de vaste inrichting is opgenomen in de fiscale eenheid, als de vaste inrichting van de fiscale eenheid te zien. Op deze wijze zouden de prestaties tussen alle onderdelen van de fiscale eenheid en de vaste inrichting niet aan btw-heffing zijn onderworpen.254 Op basis van het arrest van de Hoge Raad kan het buitenlandse hoofdhuis, mits is voldaan aan de voorwaarden, onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid in Nederland waarin de vaste inrichting is opgenomen. De prestaties tussen het hoofdhuis gevestigd in het buitenland en de onderdelen van de fiscale eenheid in Nederland blijven dan ook buiten de btw-heffing. Dit geldt naar mijn mening dan eveneens voor de doorbelastingen van kosten. 250
HvJ, 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24, r.o. 28 en 31. HvJ, 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 252 HR, 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. 253 W.P. Otto, E.M. Vrouwenvelder, Het grenzeloze gemak van de fiscale eenheid, BtwBrief 2002, 19. 254 A.J. van Doesum, G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572. 251
73
Het HvJ heeft in het Skandia-arrest beslist dat wanneer een vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid, de fiscale eenheid een andere belastingplichtige is dan het hoofdhuis. Het hoofdhuis verricht prestaties aan de fiscale eenheid en niet aan de vaste inrichting. Deze prestaties aan de fiscale eenheid zijn volgens het HvJ aan btwheffing onderworpen.255 Alvorens ik het Skandia-arrest verder behandel, sta ik eerst stil bij de conclusie van A-G Wathelet die is verschenen in deze zaak.256
6.4.2.
Conclusie A-G Wathelet in Skandia
Skandia America Corporation (hierna te noemen: “Skandia’) is gevestigd in de Verenigde Staten. Skandia maakt onderdeel uit van de verzekeringsgroep Old Mutual. De moedermaatschappij van Old Mutual, genaamd Old Mutual Plc. is gevestigd in GrootBrittannië. In Zweden beschikt Skandia over een filiaal. Dit filiaal behoort in Zweden tot een fiscale eenheid van de verzekeringsmaatschappij Försäkringsaktiebolaget Skandia. Skandia is verantwoordelijk voor de inkoop van IT-diensten van de groep. Skandia verzorgt de distributie van de extern aangekochte IT-diensten aan verschillende vennootschappen of filialen van de groep, waaronder het Zweedse filiaal. Het Zweedse filiaal moet de door Skandia geleverde IT-diensten afwerken tot het eindproduct, zijnde de zogenoemde IT-productie. Deze IT-productie wordt vervolgens ter beschikking gesteld aan verschillende vennootschappen van het concern, die al dan niet onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid. De Zweedse fiscus is van mening dat de diensten die door Skandia worden geleverd aan het Zweedse filiaal onderworpen zijn aan btw-heffing die is verschuldigd door Skandia. De Zweedse fiscus wees het Zweedse filiaal op basis van de verleggingsregeling aan als btw-plichtige als vaste inrichting van Skandia. Skandia is van mening dat nu sprake is van een transactie tussen hoofdhuis en vaste inrichting btwheffing niet aan de orde kan komen. De Zweedse rechter stelt aan het HvJ de vraag of het FCE Bank-arrest ook van toepassing is als de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid, en zo ja, of de btw over de betreffende diensten verschuldigd is door de dienstverrichter dan wel door de afnemer van de dienst. Zoals in par. 6.3.1. reeds besproken is in het FCE Bank-arrest door het HvJ geoordeeld dat een dienst tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting niet aan btw-heffing is onderworpen. In deze zaak is het de vraag of dit wijzigt wanneer de vaste inrichting onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid en het hoofdhuis niet. De achterliggende gedachte daarbij is dat wanneer het filiaal onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid en
255 256
HvJ, 17 september 2014, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), via http://curia.europa.eu. Conclusie A-G Wathelet, 8 mei 2014, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20.
74
het hoofdhuis, niet de fiscale eenheid één belastingplichtige vormt die losstaat van het hoofdhuis.257 A-G Wathelet concludeert dat het Zweedse filiaal niet onderdeel kan worden van de fiscale eenheid zonder dat ook Skandia (als hoofdhuis zijnde) is opgenomen in de fiscale eenheid. De beslissing van de Zweedse fiscus om het Zweedse filiaal als zodanig toe te laten tot de fiscale eenheid is volgens A-G Wathelet dan ook onrechtmatig. Volgens A-G Wathelet is de vaste inrichting niet als persoon aan te merken als bedoeld in art. 11, Btw-richtlijn. Wanneer de vaste inrichting wel in de fiscale eenheid zou worden opgenomen, zouden de handelingen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting en tussen de onderdelen van de fiscale eenheid niet aan btw-heffing zijn onderworpen. A-G Wathelet geeft aan dat dit alleen kan voortvloeien uit de toepassing van twee onverenigbare regels. De vaste inrichting kan niet één marktdeelnemer vormen met de vennootschap waarvan zij afhankelijk is en voor dezelfde btw-doeleinden te worden gescheiden door een zelfstandig lid te zijn van de groep. Verder voegt A-G Wathelet daaraan toe dat lidstaten alle maatregelen kunnen treffen die nodig zijn om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Vervolgens bespreekt A-G Wathelet een viertal hypotheses. Hypothese 1 De beschikking van de Zweedse fiscus om het Zweedse filiaal toe te laten tot de fiscale eenheid wordt buiten beschouwing gelaten. Het Zweedse filiaal is geen onderdeel van de fiscale eenheid. Conform het FCE Bank-arrest zijn de prestaties Skandia en het Zweedse filiaal niet aan btw-heffing onderworpen. De prestaties tussen het Zweedse filiaal en de fiscale eenheid zijn aan btw-heffing onderworpen, de btw is verschuldigd door Skandia. Hypothese 2 Skandia wordt ook in de fiscale eenheid opgenomen. Volgens A-G Wathelet is dit mogelijk omdat Skandia reeds over een vaste inrichting beschikt in Zweden (het Zweedse filiaal). Conform het FCE Bank-arrest zijn de prestaties tussen Skandia en het Zweedse filiaal niet aan btw-heffing onderworpen. De ingekochte IT-diensten door Skandia zijn belast bij de fiscale eenheid in Zweden. De fiscale eenheid is de afnemer van de diensten en dient op grond van de verleggingsregeling verlegde btw af te dragen in Zweden.
257
M.M.W.D. Merkx, Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, Btw-bulletin 2014/61.
75
Hypothese 3 Noch Skandia, noch het Zweedse filiaal worden opgenomen in de fiscale eenheid in Zweden. A-G Wathelet geeft aan dat als partijen hadden geweten dat zij als geheel in de fiscale eenheid zouden worden opgenomen er wellicht geen verzoek was ingediend om het Zweedse filiaal in de fiscale eenheid op te nemen in Zweden. De btw-gevolgen zijn dan gelijk aan de btw-gevolgen als beschreven in hypothese 1. Hypothese 4 De beslissing van de Zweedse fiscus om btw te heffen over de prestaties van Skandia aan het Zweedse filiaal blijft in stand. Deze hypothese is alleen van toepassing wanneer de andere hypotheses niet kunnen worden gevolgd. Conform het FCE Bank-arrest zijn de prestaties Skandia en het Zweedse filiaal niet aan btw-heffing onderworpen. De transacties van het Zweedse filiaal aan de onderdelen in de fiscale eenheid zijn eveneens niet aan btw-heffing onderworpen. A-G Wathelet is van mening dat dit leidt tot een ongewenst resultaat in verband met de strijd tegen belastingontwijking. In die situatie is btw verschuldigd over de transacties tussen Skandia en het Zweedse filiaal. De btw is verschuldigd door de fiscale eenheid op grond van de verleggingsregeling. Vervolgens gaat A-G Wathelet nog in op de tweede prejudiciële vraag. Deze vraag is van belang wanneer het HvJ oordeelt dat de prestaties van Skandia aan het Zweedse filiaal, welke onderdeel is van de fiscale eenheid, als belastbare handelingen worden aangemerkt. Skandia dient dan te worden aangemerkt als een niet in Zweden gevestigde belastingplichtige volgens art. 196, Btw-richtlijn. De fiscale eenheid in Zweden wordt aangemerkt als afnemer en is de btw verschuldigd. Het Zweedse filiaal wordt dan niet beschouwd als een vaste inrichting van Skandia.
6.4.3.
Nadere beschouwing conclusie A-G Wathelet
In de paragraaf ga ik per hypothese in op de btw-gevolgen van het doorbelasten van kosten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Hypothese 1 Het Zweedse filiaal maakt geen onderdeel uit van de fiscale eenheid. Uit de conclusie van A-G Wathelet kan worden afgeleid dat conform het huidige Nederlandse en Europese perspectief transacties tussen het hoofdhuis gevestigd in het buitenland en de vaste inrichting gevestigd in Nederland niet aan btw-heffing zijn onderworpen. In het FCE Bank-arrest is door het HvJ echter geen oordeel gegeven over handelingen tussen het hoofdhuis gevestigd buiten de EU en de vaste inrichting gevestigd in een EU-lidstaat. A-G Wathelet is in zijn conclusie van mening dat ook handelingen tussen een hoofdhuis gevestigd buiten de EU en een vaste inrichting gevestigd in een EU-lidstaat niet aan btw76
heffing zijn onderworpen. Volgens Merkx zou het mogelijk kunnen zijn dat het HvJ oordeelt dat in een dergelijke situatie alsnog sprake is van prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting welke aan btw-heffing zijn onderworpen.258 Indien door het HvJ wordt geoordeeld dat het FCE Bank-arrest niet kan worden toegepast op handelingen tussen een hoofdhuis gevestigd buiten de EU en een vaste inrichting gevestigd in een EU-lidstaat, worden deze aangemerkt als prestaties welke aan btwheffing zijn onderworpen. Dit zou naar mijn mening dan eveneens gelden voor kostendoorbelastingen tussen een hoofdhuis gevestigd buiten de EU en een vaste inrichting gevestigd in een EU-lidstaat. Echter op grond van het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2002 zijn kostendoorbelastingen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting die in Nederland is gevestigd die is opgenomen in de fiscale eenheid niet aan btw-heffing onderworpen.259 Dit zou naar mijn mening eveneens gelden als het hoofdhuis is gevestigd buiten de EU. Hypothese 2 Skandia wordt ook in de fiscale eenheid opgenomen. Handelingen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting en prestaties tussen de onderdelen van de fiscale eenheid zijn dan niet aan btw-heffing onderworpen. A-G Wathelet geeft daarbij wel aan dat de fiscale eenheid dan wordt aangemerkt als de afnemer van de ingekochte diensten van derden. Dit is naar mijn mening niet correct. Skandia is verantwoordelijk voor de inkoop van ITdiensten van de groep. Skandia verzorgt vervolgens de distributie van de extern aangekochte IT-diensten aan verschillende vennootschappen of filialen van de groep, waaronder het Zweedse filiaal. Als het hoofdhuis, zijnde Skandia, opdracht heeft gegeven voor de IT-diensten, ben ik van mening dat het hoofdhuis de afnemer is van de prestatie. De IT-diensten zijn dan niet in Zweden aan btw-heffing onderworpen. Wanneer door het HvJ hypothese 2 wordt gevolgd, zijn de kostendoorbelastingen tussen hoofdhuis en vaste inrichting, die is opgenomen in de fiscale eenheid, niet aan btwheffing onderworpen. Deze zienswijze komt overeen met het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2002.260 Dit zou dan eveneens gelden voor situaties waarbij het hoofdhuis dan wel de vaste inrichting is gevestigd buiten de EU.
258 259 260
M.M.W.D. Merkx, Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, Btw-bulletin 2014/61. HR, 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. HR, 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287.
77
Hypothese 3 Noch Skandia, noch het Zweedse filiaal worden opgenomen in de fiscale eenheid in Zweden. Vanuit Nederlands perspectief is deze hypothese niet van belang. In de Nederlandse btw-wetgeving is de fiscale eenheid geen optie waarvoor kan worden gekozen. Als door ondernemers wordt voldaan aan de voorwaarden, vormen de ondernemers van rechtswege een fiscale eenheid voor de btw. Hypothese 4 De beslissing van de Zweedse fiscus om btw te heffen over de prestaties van Skandia aan het Zweedse filiaal blijft in stand. Eveneens zou geen btw worden geheven met betrekking tot de prestaties van het Zweedse filiaal en de andere onderdelen van de fiscale eenheid. Volgens A-G Wathelet kunnen lidstaten alle maatregelen treffen die nodig zijn om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. A-G Wathelet verwijst naar art. 11, Btw-richtlijn. In dit artikel is opgenomen dat lidstaten alle maatregelen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking door gebruikmaking van een fiscale eenheid te voorkomen mogen treffen. In Nederland is deze maatregel niet geïmplementeerd in de huidige wetgeving. Ik ben van mening dat op basis van het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2002261 de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting die is opgenomen in de fiscale eenheid niet aan btw-heffing zijn onderworpen. Mijns inziens geldt dit ook voor het doorbelasten van kosten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Dit wordt eveneens onderschreven in de literatuur.262 Uit bovenstaande volgt dat het uitgangspunt van A-G Wathelet overeenkomt met de huidige Nederlandse praktijk. Doorbelastingen van kosten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn niet aan btw-heffing onderworpen. Ik ben van mening dat hypothese twee het beste aansluit bij de concerngedachte van de btw. Wanneer de vaste inrichting tot een fiscale eenheid behoort, behoort het hoofdhuis hier naar mijn mening automatisch ook toe. Het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn immers één belastingplichtige voor de btw. Er vindt dan geen btw-heffing plaats over de onderlinge activiteiten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting en het hoofdhuis en de andere onderdelen van de fiscale eenheid in Nederland. Wel vind ik dat bij de tweede hypothese moet worden afgeweken van het standpunt van A-G Wathelet dat de fiscale eenheid moet worden aangemerkt als de afnemer van alle diensten die worden ingekocht. Als het hoofdhuis, zijnde Skandia, opdracht heeft gegeven voor de IT-diensten, ben ik van
261 262
HR, 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. M.M.W.D. Merkx, Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, Btw-bulletin 2014/61.
78
mening dat het hoofdhuis de afnemer is van de prestatie. De IT-diensten zijn dan niet in Zweden aan btw-heffing onderworpen. Zonder hierover verder uit te wijden kan naar mijn mening eveneens worden gesteld dat het hoofdhuis onderdeel gaat uitmaken van meerdere fiscale eenheden als hij over meerdere vaste inrichtingen beschikt in diverse landen. Dit zou naar mijn mening niet bezwaarlijk hoeven zijn mits er geen sprake is van misbruik.
6.4.4.
Skandia-arrest
Op 17 september 2014 heeft het HvJ het Skandia-arrest gewezen.263 Eerst nog even kort de situatie. Skandia is gevestigd in de Verenigde Staten. Skandia is verantwoordelijk voor de inkoop van IT-diensten van de groep. Skandia verzorgt de distributie van de extern aangekochte IT-diensten aan verschillende vennootschappen of filialen van de groep, waaronder het Zweedse filiaal. Het Zweedse filiaal moet de door Skandia geleverde IT-diensten afwerken tot het eindproduct, zijnde de zogenoemde IT-productie. Deze IT-productie wordt vervolgens ter beschikking gesteld aan verschillende vennootschappen van het concern, die al dan niet onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid. De Zweedse fiscus is van mening dat de diensten die door Skandia worden geleverd aan het Zweedse filiaal onderworpen zijn aan btw-heffing die is verschuldigd door Skandia. De Zweedse fiscus wees het Zweedse filiaal op basis van de verleggingsregeling aan als btw-plichtige als vaste inrichting van Skandia. Skandia is van mening dat nu sprake is van een transactie tussen hoofdhuis en vaste inrichting btw-heffing niet aan de orde kan komen. De Zweedse rechter stelt aan het HvJ de volgende vragen: “(…) 1. Vormt de levering van extern aangekochte diensten door het hoofdkantoor van een vennootschap in een derde land aan zijn filiaal in een bepaalde lidstaat, waarbij de kosten van de externe aankoop worden toegedeeld aan het filiaal, een belastbare handeling wanneer het filiaal lid is van een btw-groep in die lidstaat? 2. Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, dient het hoofdkantoor in het derde land dan te worden beschouwd als een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige in de zin van artikel 196 van de btw-richtlijn, met als gevolg dat de afnemer belasting over de handelingen verschuldigd is?”
263
HvJ, 17 september 2014, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), via http://curia.europa.eu.
79
Als eerste geeft het HvJ aan dat een dienst aan btw-heffing is onderworpen wanneer een rechtsverhouding bestaat tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Vervolgens stelt het HvJ op basis van het FCE Bank-arrest vast dat het Zweeds filiaal niet zelfstandig optreedt en niet zelf het bedrijfsrisico van haar economische activiteit draagt. Ook beschikt het Zweeds filiaal volgens nationaal recht niet over een eigen kapitaal en maken de activa deel uit van het vermogen van Skandia. Volgens het HvJ is het Zweeds filiaal afhankelijk van Skandia en kan zij zelf niet als belastingplichtige worden aangemerkt als bedoeld in art. 9, Btwrichtlijn. Daarna stelt het HvJ vast dat het Zweeds filiaal lid is van een fiscale eenheid. Samen met de andere leden vormt het Zweeds filiaal een enkele belastingplichtige. De fiscale eenheid is als groep geïdentificeerd en kan alleen als groep een btw-aangifte indienen volgens het HvJ. Hieruit volgt, volgens het HvJ, dat de diensten die worden verricht voor een lid van de fiscale eenheid, worden verricht aan de fiscale eenheid en niet aan het lid. De fiscale eenheid en dus niet het Zweeds filiaal, wordt als afnemer aangemerkt. Vervolgens beslist het HvJ dat de fiscale eenheid en Skandia niet kunnen worden beschouwd als één belastingplichtige. De diensten van Skandia aan de fiscale eenheid zijn dan ook aan btw-heffing onderworpen. Op de tweede prejudiciële vraag wordt door het HvJ vervolgens geantwoord dat de fiscale eenheid kan worden aangemerkt als de afnemer van de diensten verricht door Skandia. Op grond van de verleggingsregeling is de btw verschuldigd door de fiscale eenheid in Zweden.
6.4.5.
Nadere beschouwing Skandia-arrest
In het Skandia-arrest beslist het HvJ dat de dienstverlening door het hoofdhuis aan de vaste inrichting in de fiscale eenheid aan btw-heffing is onderworpen. De btw is verschuldigd door de fiscale eenheid. Deze beslissing van het HvJ komt overeen met de vierde hypothese van A-G Wathelet, namelijk heffing van btw over de transacties tussen Skandia en het Zweeds filiaal. De btw is verschuldigd door de fiscale eenheid op grond van de verleggingsregeling. Echter A-G Wathelet baseert zijn mening op art. 11, Btwrichtlijn. In dit artikel is opgenomen dat lidstaten alle maatregelen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking door gebruikmaking van een fiscale eenheid te voorkomen mogen treffen. Dit heeft het HvJ echter niet overgenomen.
80
6.4.5.1.
Vaste inrichting in Nederland
Zoals besproken in par. 6.2.4.2. vinden, op basis van het arrest van de Hoge Raad, transacties tussen een buitenlands hoofdhuis en een vaste inrichting in Nederland, die onderdeel is van een fiscale eenheid voor de btw in Nederland, juist buiten de heffing van btw plaats.264 De in het buitenland gevestigde vennootschap wordt door de vaste inrichting als het ware “meegesleept” in de fiscale eenheid in Nederland. De Hoge Raad heeft zijn beslissing genomen op grond van art. 7, lid 4, Wet OB. In art. 7, lid 4, Wet OB is het volgende opgenomen: “(…) 4. Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.” Volgens het HvJ is de fiscale eenheid echter de belastingplichtige en is het hoofdhuis ook een afzonderlijke belastingplichtige. Het HvJ legt in zijn arresten de betekenis en strekking van de Btw-richtlijn uit. De nationale rechter dient vervolgens rekening te houden met de interpretatie van het HvJ van de Btw-richtlijn en moet eventueel toepassing van het nationaal recht achterwege laten.265 Op basis van het huidige art. 7, lid 4, Wet OB ben ik echter van mening dat het buitenlandse hoofdhuis met een vaste inrichting in een fiscale eenheid in Nederland, nog steeds deel uit kan maken van de fiscale eenheid in Nederland. De transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting blijven dan buiten de heffing. Het hoofdhuis en de vaste inrichting worden binnen de btw immers aangemerkt als één belastingplichtige voor de btw. De vaste inrichting kan dus niet worden aangemerkt als afzonderlijk belastingplichtige voor de btw.266 De vaste inrichting is als het ware een verlengstuk van
264 265 266
HR, 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. HvJ, 18 januari 2007, nr. C-313/05 (Brzeziński), Jur. p. I-513, r.o. 55. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M.
81
de buitenlandse ondernemer, de fysieke aanwezigheid van de buitenlandse ondernemer in Nederland.267 Zolang het huidige art. 7, lid 4, Wet OB niet is aangepast door de wetgever kan naar mijn mening een vaste inrichting die deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Nederland zich beroepen op de Nederlandse wet. Transacties (en dus ook kostendoorbelastingen) tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in de fiscale eenheid in Nederland zijn niet aan btw-heffing onderworpen (mits ook is voldaan aan de drie verwevenheden). Indien de wetgever de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting wel in de btw-heffing wil betrekken en art. 7, lid 4, Wet OB niet aan wenst te passen, kan de wetgever ook de transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting aanmerken als interne prestaties op grond van art. 4, lid 2, Wet OB. Er zou dan door de wetgever een onderdeel c moeten worden toegevoegd waarin concurrentieverstorende prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting worden opgenomen. Dit vergt dan wel allereerst aanpassing van art. 26 in de Btw-richtlijn.
6.4.5.2.
Vaste inrichting in ander land dan Nederland
Het HvJ geeft in r.o. 26 van het Skandia-arrest aan dat het Zweeds filiaal niet als zelfstandig belastingplichtige kan worden aangemerkt volgens art. 9, Btw-richtlijn. Stel dat de situatie wordt omgedraaid. Het hoofdhuis maakt deel uit van de fiscale eenheid en de vaste inrichting is gevestigd in het buitenland. De vaste inrichting is aldaar geen onderdeel van een fiscale eenheid. Kijkende naar het oordeel van het HvJ in het Skandia-arrest kan nu niet sprake zijn van afzonderlijke belastingplichtigen, omdat de vaste inrichting niet kan worden aangemerkt als zelfstandig belastingplichtige. Naar mijn mening zou het dan zo kunnen zijn dat de vaste inrichting wel behoort tot de fiscale eenheid in het binnenland. De fiscale eenheid is immers de belastingplichtige in deze situatie. De fiscale eenheid is primair gevestigd in het binnenland. De vaste inrichting gevestigd in het buitenland zou kunnen worden aangemerkt als de secundaire vestiging van de fiscale eenheid.268 Er zouden dan geen belastbare prestaties plaatsvinden tussen het hoofdhuis in de fiscale eenheid in het binnenland en de vaste inrichting van de fiscale eenheid in het buitenland.
267
M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010, p. 86. 268 A.J. van Doesum, G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572.
82
6.5.
Kostendoorbelasting tussen internationale concernvennootschappen
De doorbelasting van kosten kan kwalificeren als een prestatie voor de btw wanneer een belastingplichtige een prestatie tegen een vergoeding verricht aan een identificeerbare afnemer en de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt. In deze paragraaf onderzoek ik de btw-gevolgen van de doorbelastingen van kosten tussen internationale concernvennootschappen. Het is zeer gebruikelijk dat tussen moeder- en dochtermaatschappijen gevestigd in binnen- en buitenland kosten worden doorbelast. Moeder- en dochtermaatschappijen worden gezien als afzonderlijke ondernemers voor de btw. Indien wordt aangenomen dat sprake is van een prestatie voor de btw, dient naar mijn mening te worden gekeken naar de aard van de kosten die worden doorbelast. Zoals in par. 5.3. aangegeven zijn de btwgevolgen afhankelijk van de aard van de prestatie. Indien door een Nederlandse moedermaatschappij kosten worden doorbelast aan dochtermaatschappijen gevestigd in andere landen en de doorbelasting van de kosten wordt aangemerkt als een dienst als bedoeld in art. 44, Btw-richtlijn, is de doorbelasting niet in Nederland aan btw-heffing onderworpen. De doorbelasting is dan aan btw-heffing onderworpen in het land waar de dochtermaatschappij is gevestigd. Op grond van art. 196, Btw-richtlijn is de heffing van btw verlegd naar de dochtermaatschappij. Wanneer door een Nederlandse moedermaatschappij kosten in rekening worden gebracht die niet kwalificeert als een dienst als bedoeld in art. 44, Btw-richtlijn, dient te worden bepaald waar de betreffende kostendoorbelasting aan btw-heffing is onderworpen. Indien de Nederlandse moedermaatschappij bijvoorbeeld makelaarskosten ten behoeve van een in Nederland gelegen pand doorbelast aan dochtermaatschappijen, dient de moedermaatschappij Nederlandse btw te berekenen over de doorbelasting. Deze diensten zijn immers aan btw-heffing onderworpen in het land waar het onroerend goed is gelegen.269 Ik ga er hierbij van uit dat de aard van de prestatie niet is gewijzigd. Bovenstaande geldt vice versa wanneer kosten worden doorbelast van een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij naar een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij.
269
Art. 47, Btw-richtlijn.
83
6.6.
Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik allereerst de begrippen hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid toegelicht. De primaire vestiging van een privaatrechtelijke vennootschap is de zetel van de bedrijfsuitoefening, ook wel aangeduid als het hoofdhuis. De secundaire vestiging van een privaatrechtelijke vennootschap is de vaste inrichting. De fiscale eenheid betreft een “kan-bepaling”. Nederland heeft de fiscale eenheid geïmplementeerd in haar wetgeving. In Nederland is sprake van een fiscale eenheid als ondernemers in Nederland wonen of gevestigd zijn dan wel daar een vaste inrichting hebben en financieel, organisatorisch en economisch zijn verweven. Uit het FCE Bank-arrest concludeer ik dat prestaties verricht tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting niet aan btw-heffing zijn onderworpen. Dit geldt naar mijn mening dan ook voor het doorbelasten van kosten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Er is dan sprake van een vaste inrichting die niet als belastingplichtige in de zin van art. 9, Btw-richtlijn kan worden aangemerkt. Wanneer de vaste inrichting van het buitenlandse hoofdhuis is opgenomen in een fiscale eenheid in Nederland, heeft de Hoge Raad beslist dat het buitenlandse hoofdhuis, mits is voldaan aan de voorwaarden, onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid in Nederland waarin de vaste inrichting is opgenomen. De prestaties tussen het hoofdhuis gevestigd in het buitenland en de onderdelen van de fiscale eenheid in Nederland blijven dan ook buiten de btw-heffing. Dit geldt naar mijn mening dan eveneens voor de doorbelastingen van kosten. In het Skandia-arrest van 17 september 2014 heeft het HvJ echter beslist dat de dienstverlening door het hoofdhuis aan de vaste inrichting in de fiscale eenheid aan btwheffing is onderworpen. De btw is verschuldigd door de fiscale eenheid. Op basis van het huidige art. 7, lid 4, Wet OB ben ik echter van mening dat het buitenlandse hoofdhuis met een vaste inrichting in een fiscale eenheid in Nederland, nog steeds deel uit kan maken van de fiscale eenheid in Nederland. De onderlinge activiteiten (waaronder de kostendoorbelastingen) zijn dan ook niet aan btw-heffing onderworpen. Indien de wetgever de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting wel in de btw-heffing wil betrekken en art. 7, lid 4, Wet OB niet aan wenst te passen, kan de wetgever ook de transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting aanmerken als interne prestaties op grond van art. 4, lid 2, Wet OB. Andersom redenerend wanneer de vaste inrichting is gelegen in het buitenland en het hoofdhuis onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid in het binnenland, kan op basis
84
van het Skandia-arrest de vaste inrichting naar mijn mening wel behoren tot de fiscale eenheid in het binnenland. De fiscale eenheid is immers de belastingplichtige. De fiscale eenheid is primair gevestigd in het binnenland. De vaste inrichting, gevestigd in het buitenland, zou kunnen worden aangemerkt als de secundaire vestiging van de fiscale eenheid.270 Wanneer kosten worden doorbelast tussen moeder- en dochtermaatschappijen en deze doorbelastingen kwalificeren als een prestatie, dient naar mijn mening bij de doorbelasting te worden gekeken naar de aard van de prestatie. Aan de hand van de aard van de prestatie kunnen de btw-gevolgen worden bepaald van de doorbelasting van de kosten.
270
A.J. van Doesum, G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572.
85
Hoofdstuk 7
Afsluiting
In dit laatste hoofdstuk zal ik mijn bevindingen van mijn onderzoek kort bespreken. Aansluitend zal ik mijn probleemstelling beantwoorden.
7.1.
Conclusie
7.1.1.
Btw als verbruiksbelasting
In het tweede hoofdstuk heb ik het rechtskarakter van een belasting, het rechtskarakter van de btw, de heffingswijze van de btw en het neutraliteitsbeginsel beschreven. Het rechtskarakter van een belasting is niet nader gedefinieerd in wet- en regelgeving. In de literatuur zijn er diverse visies op het rechtskarakter van een belasting. Naar mijn mening volgt hieruit dat het rechtskarakter van een belasting in belangrijke mate wordt vormgegeven door de elementen: op wie de belasting hoort te drukken en wat is belast. Ik ben van mening dat de btw kan worden gezien als een algemene verbruiksbelasting die consumptief gebruik belast. De besteding door de consument is daarbij relevant voor de heffing van btw. De heffing van btw als verbruiksbelasting vindt op indirecte wijze plaats. Degene die de btw voldoet (de ondernemer, het subject) is niet dezelfde persoon is als de degene die de btw uiteindelijk betaalt (de consument, het beoogde subject). In beginsel dient btw-heffing plaats te vinden wanneer sprake is van een belastbaar feit, een transactie. Deze heffing moet op een neutrale wijze plaatsvinden. Het neutraliteitsbeginsel staat centraal in het btw-stelsel. De verschillende behandelde vormen van neutraliteit hebben als doel het voorkomen van verstoring van concurrentieverhoudingen tussen ondernemers.
7.1.2.
Belastbare prestaties in de btw
In het derde hoofdstuk heb ik onderzocht wanneer een handeling wordt aangemerkt als een belastbare prestatie voor de btw. Ik heb daarbij de belastingplichtige als het subject van heffing en de prestatie als het object van heffing nader toegelicht. Als belastingplichtige (subject van heffing) voor de btw kan worden aangemerkt eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Het is daarbij niet van belang in welke hoedanigheid wordt opgetreden, dit kunnen rechtspersonen, natuurlijke personen en samenwerkingsverbanden (maatschappen, VOF, etc.) zijn. Wel is het van belang dat sprake is van zelfstandigheid, men mag niet ondergeschikt zijn. De betreffende persoon
86
dient economische activiteiten te verrichten om daar duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen. Er is sprake van een prestatie voor de btw wanneer een belastingplichtige een prestatie tegen een vergoeding verricht aan een identificeerbare afnemer en de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt.
7.1.3.
Doorbelasten van kosten, vergoeding voor een prestatie
In het vierde hoofdstuk heb ik onderzocht of het doorbelasten van kosten een vergoeding voor een prestatie is. Wanneer de betaling de vergoeding vormt voor een handeling (levering of dienst) door degene die de kosten doorbelast aan degene die voor deze tegenprestaties betaalt, is de handeling aan btw-heffing is onderworpen.271 Wanneer door een ondernemer kosten worden doorbelast en bovenop die doorbelasting een winstopslag wordt berekend wat is afgesproken met de afnemer, ben ik van mening dat sprake is van een btw belastbare prestatie omdat de afnemer een identificeerbaar voordeel verkrijgt dat kan worden verbruikt en diegene daar een vergoeding voor betaalt. De grondslag bestaat uit al hetgeen als tegenprestatie voor de dienst wordt ontvangen. Wanneer sprake is van een onzakelijke winstopslag kan vanuit vennootschapsbelastingperspectief tussen gelieerde ondernemingen sprake zijn van een verkapt dividend. Indien minder dan de werkelijke kosten worden doorbelast ben ik van mening dat dit eveneens als een btw belastbare prestatie kan worden aangemerkt omdat ook hier de afnemer wel een identificeerbaar voordeel verkrijgt dat kan worden verbruikt. Voor de vennootschapsbelasting zou hier in moeder-dochterverhoudingen sprake kunnen zijn van een informele kapitaalstorting door de onzakelijke, te lage prijs. Verder concludeer ik dat transfer pricing aanpassingen van invloed kunnen zijn op de btw wanneer prijzen achteraf worden aangepast. Afhankelijk van de feiten kan de transfer pricing correctie leiden tot een aanpassing van de oorspronkelijke maatstaf dan wel tot een afzonderlijke dienst tegen een vergoeding. Naast de reguliere kostendoorbelastingen heb ik verschillende andere typen kostendoorbelastingen / verdelingen van kosten onderzocht. De koepelvrijstelling kan worden beschouwd als een wijze waarop kosten kunnen worden verdeeld zonder berekening van btw. Het leerstuk kosten voor gemene rekening heeft naar mijn mening
271
HvJ, 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20, r.o. 17.
87
een breder toepassingsbereik te hebben dan de koepelvrijstelling. Het leerstuk kosten voor gemene rekening is namelijk ook van toepassing in de situatie waarbij deelnemers (deels) recht hebben op aftrek van voorbelasting. Zowel bij de koepelvrijstelling als het leerstuk kosten voor gemene rekening dient aan strikte voorwaarden te worden voldaan door de betrokken ondernemers. Een kostenvennootschap heeft als doel het gezamenlijk dragen van kosten en deze onderling te verdelen om zo kosten te besparen.272 Indien een kostenvennootschap naar buiten toe optreedt (waaronder ook prestaties tegen ontvangst van een vergoeding verricht jegens vennoten), wordt de kostenvennootschap aangemerkt als belastingplichtige voor de btw. Door de kostenvennootschap is btw verschuldigd over de in rekening gebrachte vergoedingen. Indien de kostenvennootschap echter niet naar buiten toe optreedt en er alleen kosten worden verdeeld, is geen sprake van prestaties voor de btw en wordt de kostenvennootschap niet als belastingplichtige voor de btw aangemerkt.
7.1.4.
Kostendoorbelasting een prestatie voor de btw, de gevolgen voor de aard en de kwalificatie
In het vijfde hoofdstuk heb ik de btw-gevolgen van de doorbelasting, inclusief de gevolgen voor de aard en de kwalificatie onderzocht. De btw-belastbare diensten die ten grondslag liggen aan de doorbelasting van de kosten kwalificeren als een prestatie voor de btw. Om de btw-gevolgen van de doorbelasting van kosten te kunnen bepalen, is het van belang te weten of de onderliggende prestatie aan de doorbelasting wordt aangemerkt als een levering of een dienst voor de btw of een combinatie van beide. Het HvJ heeft beslist dat uit moet worden gegaan van de objectieve aard van de handeling. Ik ben van mening dat dit kan dit worden doorgetrokken naar de kwalificatie van de prestatie bij het doorbelasten van kosten. Bij het doorbelasten van kosten met betrekking tot de leveringen van goederen wordt de doorbelasting gezien als een levering voor de btw. Bij de doorbelasting van kosten die zien op verrichte diensten, wordt de doorbelasting gezien als een dienst. Bij de doorbelasting van de kosten dient verder gekeken te worden naar de objectieve aard van de onderliggende prestatie. De doorbelasting van kosten met betrekking tot een levering van goederen, is naar mijn mening een levering voor de btw. De doorbelasting van kosten met betrekking tot een dienst, kan naar mijn mening worden aangemerkt als een dienst. Echter indien sprake is van meerdere elementen ben ik van mening dat op basis van het Card Protection Plan Ltd.-arrest in beginsel iedere prestatie als zelfstandig 272
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 491.
88
dient te worden beschouwd.273 Wanneer sprake is van zelfstandige prestaties, is per zelfstandige prestatie het eigen btw-regime van toepassing. Is echter sprake van een samenstel van prestaties bestaande uit één hoofdprestatie en verschillende bijkomende prestaties, dan volgen de bijkomende prestaties de btw-gevolgen (zijnde het btw-tarief, de plaats van de prestatie) van de hoofdprestatie. De bijkomende prestaties gaan daarmee op in de hoofdprestatie. Uit het Levob-arrest kan worden afgeleid dat het ook mogelijk is dat twee of meerdere prestaties samen één nieuwe prestatie vormen.274 De ene prestatie gaat niet in de andere prestatie op. Op deze nieuwe prestatie is een eigen btw-regime van toepassing. Vervolgens heb ik specifiek onderzocht naar de wijziging van de aard bij de doorbelasting van kosten. Afhankelijk van de wijze van doorbelasting van de kosten kan de aard van de prestatie veranderen. De aard van de prestatie verandert naar mijn mening niet als de kosten worden doorbelast volgens een forfaitaire maatstaf én de kosten niet afzonderlijk worden doorbelast én aan de kosten een andere omschrijving wordt gegeven die dusdanig duidelijk is dat de afnemer weet waarvoor men betaald. Wanneer de aard van de diensten niet verandert door de doorbelasting, zijn de btw-gevolgen van de doorbelasting in deze situatie gebaseerd op de aard van de dienstverrichting op zich. De aard van de kosten verandert naar mijn mening wel wanneer een pakket aan kosten wordt doorbelast waaruit niet blijkt welke kosten worden doorbelast, de afnemer dus niet weet waarvoor hij betaalt én geen onderscheid kan worden gemaakt in zelfstandige afzonderlijke prestaties in de verschillende kosten die deel uitmaken van de doorbelasting. Eveneens kan de aard wijzigen wanneer bij de doorbelasting wanneer de dienst is “verbruikt” en omgezet in een rechtstreeks voordeel voor de afnemer. Wanneer de doorbelasting van kosten plaatsvindt naast een reguliere prestatie dient vanuit de optiek van de modale consument te worden bekeken of sprake is van één prestatie voor de btw of niet. Dit dient te worden beoordeeld aan de hand van diverse toetsingscriteria.
7.1.5.
Grensoverschrijdende kostendoorbelastingen binnen concern
In het zesde hoofdstuk onderzoek ik kostendoorbelastingen in internationale verhoudingen binnen een concern. Ik heb in dit hoofdstuk allereerst de begrippen hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid toegelicht. De primaire vestiging van een privaatrechtelijke vennootschap is de zetel van de bedrijfsuitoefening, ook wel aangeduid als het hoofdhuis. De secundaire vestiging van een privaatrechtelijke vennootschap is de 273 274
HvJ, 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), V-N 1999/15.28, r.o. 29. HvJ, 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), BNB 2006/115, r.o. 27.
89
vaste inrichting. In Nederland is sprake van een fiscale eenheid als ondernemers in Nederland wonen of gevestigd zijn dan wel daar een vaste inrichting hebben en financieel, organisatorisch en economisch zijn verweven. Uit het FCE Bank-arrest concludeer ik dat prestaties verricht tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting niet aan btw-heffing zijn onderworpen. Dit geldt naar mijn mening dan eveneens voor het doorbelasten van kosten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Er is dan sprake van een vaste inrichting die niet als belastingplichtige in de zin van art. 9, Btw-richtlijn kan worden aangemerkt. Wanneer de vaste inrichting van het buitenlandse hoofdhuis is opgenomen in een fiscale eenheid in Nederland, heeft de Hoge Raad beslist dat het buitenlandse hoofdhuis, mits is voldaan aan de voorwaarden, onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid in Nederland waarin de vaste inrichting is opgenomen. De prestaties tussen het hoofdhuis gevestigd in het buitenland en de onderdelen van de fiscale eenheid in Nederland blijven dan ook buiten de btw-heffing. Dit geldt naar mijn mening dan eveneens voor de doorbelastingen van kosten. In het Skandia-arrest heeft het HvJ echter beslist dat de dienstverlening door het hoofdhuis aan de vaste inrichting in de fiscale eenheid aan btw-heffing is onderworpen. De btw is verschuldigd door de fiscale eenheid. Op basis van het huidige art. 7, lid 4, Wet OB ben ik echter van mening dat het buitenlandse hoofdhuis met een vaste inrichting in een fiscale eenheid in Nederland, nog steeds deel uit kan maken van de fiscale eenheid in Nederland. De onderlinge activiteiten (waaronder de kostendoorbelastingen) zijn dan ook niet aan btw-heffing onderworpen. Indien de wetgever de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting wel in de btw-heffing wil betrekken en art. 7, lid 4, Wet OB niet aan wenst te passen, kan de wetgever ook de transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting aanmerken als interne prestaties op grond van art. 4, lid 2, Wet OB. Andersom redenerend wanneer de vaste inrichting is gelegen in het buitenland en het hoofdhuis onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid in het binnenland, kan op basis van het Skandia-arrest de vaste inrichting naar mijn mening wel behoren tot de fiscale eenheid in het binnenland. De fiscale eenheid is immers de belastingplichtige. De fiscale eenheid is primair gevestigd in het binnenland. De vaste inrichting, gevestigd in het
90
buitenland, zou kunnen worden aangemerkt als de secundaire vestiging van de fiscale eenheid.275 Wanneer kosten worden doorbelast tussen moeder- en dochtermaatschappijen en deze doorbelastingen kwalificeren als een prestatie, dient naar mijn mening bij de doorbelasting te worden gekeken naar de aard van de prestatie. Aan de hand daarvan kunnen de btw-gevolgen worden bepaald van de doorbelasting van de kosten.
7.2.
Beantwoording probleemstelling
Gelet op hetgeen onderzocht dient de probleemstelling als volgt te worden beantwoord. Doorbelasten van kosten, wat zijn de btw-gevolgen? Het doorbelasten van kosten is enkel het mededelen dat de andere partij kosten moet betalen. Wanneer deze betaling echter de vergoeding vormt voor een handeling (levering of dienst) door degene die de kosten doorbelast aan degene die voor deze tegenprestatie betaalt, is de handeling aan btw-heffing is onderworpen. Indien sprake is van het verdelen van kosten met toepassing van de koepelvrijstelling, het leerstuk kosten voor gemene rekening of de kostenmaatschap, vindt deze verdeling van de kosten buiten de btw-heffing plaats. Bij het doorbelasten van kosten is de kwalificatie van de prestatie gebaseerd op de kwalificatie van de prestatie waarvan de kosten worden doorbelast. De wijze van doorbelasting van kosten kan van invloed zijn op de aard van de prestatie en daarmee ook op de btw-gevolgen. Daarbij kan de aard van de prestatie wijzigen als de bij de doorbelasting de dienst reeds is “verbruikt” en is omgezet in een rechtstreeks voordeel voor de afnemer. De btw-gevolgen wijzigen dan eveneens. In internationale verhoudingen binnen een concern zijn de prestaties verricht tussen hoofdhuis en vaste inrichting niet aan btw-heffing onderworpen. Wanneer de vaste inrichting van een buitenlandse hoofdhuis is opgenomen in een fiscale eenheid in Nederland, kan het buitenlandse hoofdhuis naar mijn mening eveneens worden opgenomen in de fiscale eenheid waarin de vaste inrichting is opgenomen op grond van de huidige wettelijke bepalingen. Indien de wetgever dit wenst te voorkomen, zal de wetgeving aangepast moeten worden. Als kostendoorbelastingen tussen moeder- en dochtermaatschappijen kwalificeren als een prestatie, dient bij de doorbelasting te
275
A.J. van Doesum, G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572.
91
worden gekeken naar de aard van de prestatie. Aan de hand daarvan kunnen de btwgevolgen worden bepaald van de doorbelasting van de kosten.
92
Literatuurlijst Boeken D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese Btw en Nederlandse omzetbelasting, FM nr. 46, Deventer: Kluwer 2001. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de Btw (diss. Leiden), FM nr. 99, Deventer: Kluwer 2002. A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1987. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009. J.T. Egdom, Verrekenprijzen, de verdeling van de winst van een multinational, FM nr. 115, Deventer: Kluwer 2011. M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, Deventer: Kluwer 2010. H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem: Gouda Quint, 1994. O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht, OB.2.2.1.B.f. De normale waarde (online, laatst bijgewerkt op 16 maart 2014). G.J. van Norden, Het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007. J. Reugebrink, Het rechtskarakter in de omzetbelasting, Leids Fiscaal Jaarboek 1984, Arnhem: Gouda Quint, 1984. B.J.M. Terra, J. Kajus, Commentary - A Guide to the Recast VAT Directive, IBFD, Amsterdam, hoofdstuk 9.2.6. (online, laatst bijgewerkt op 1 april 2014).
93
Tijdschriften E. Aardema, Het bewijs in de fiscale procedure, WFR 2005/147. A.H. Bomer, H.W.M. van Kesteren, Niet voor redelijke twijfel vatbaar: verkoop deelneming is een prestatie, WFR 2003/6529. R.F.W. van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de btw, WFR 1998/1577. A.J. van Doesum, G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572. E.H. van den Elsen, Plaats van dienst voor management, Btw-bulletin 2003, 53. M.S. Hartendorf, B.L. Adams, Btw op adviesdiensten voor aangetrokken financieringen, Btw-bulletin 2003, 22. C.J. Hummel, De btw-aspecten van een overname, NTFR Beschouwingen 2007-25. H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318. H.W.M. van Kesteren, Overnames en btw, WFR 2014/21. D. Kroesen, R. Boevé, Subjectieve vergoeding in de btw en de objectiviteit van transferpricing, BtwBrief 2010/35. M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: How low can you go?, WFR 2011/1577. M.M.W.D. Merkx, Diensten zonder btw inkopen buiten de EU? Niet volgens de A-G!, Btwbulletin 2014/61. O.L. Mobach, Doorbelasting van kosten zonder btw, Btw-bulletin 1997, 51. O.L. Mobach, Hoge Raad staat steekproef toe, Btw-bulletin 2008, 45. G.J. van Norden, De zaak EDM: Every doubt maintained or even more doubts?, BtwBrief 2004, nr. 6-7.
94
W.P. Otto, E.M. Vrouwenvelder, Het grenzeloze gemak van de fiscale eenheid, BtwBrief 2002, 19. L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting (I), WFR 1972/5109. T. Vroon, 1+1=1, BtwBrief 2012/241. R.N.F. Zuidgeest, De koelvrijstelling als alternatief voor de fiscale eenheid btw, WFR 2006/6673.
Online databank Kluwer, Redactie, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, aantekening 2.2.4 (online, laatst bijgewerkt tot 28 maart 2013).
95
Officiële publicaties Nederlandse publicaties Kamerstukken II 2004/2005, 30 061, nr. 3. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 18 februari 1991, nr. VB91/347. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 14 november 2013, nr. IFZ2013/184M.
Europese publicaties Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité, onder voorzitterschap van F. Neumar, Brussel 1962, p. 49. Commissie van de EEG, Algemeen rapport van de subgroepen A, B en C, januari 1962. Mededeling Europese Commissie, 2 juli 2009, COM(2009)325. Uitvoeringsverordening (EU), 15 maart 2011, nr. 282/2011, Pb. EU L 77/1.
96
Jurisprudentielijst Rechtbank 2012 Rechtbank ’s-Gravenhage, 15 februari 2012, nr. AWB 11/4708, V-N 2012/32.22. 2014 Rechtbank Den Haag, 9 juli 2014, nr. AWB 13/9316, NTFR 2014-2206.
Gerechtshof 2000 Gerechtshof Amsterdam, 4 september 2000, nr. 99/2536, NTFR 2000/1505. 2002 Gerechtshof Arnhem, 11 november 2002, nr. 02/0006, V-N 2003/16.25.
Hoge Raad der Nederlanden 1982 6 oktober 1982, nr. 20.260, BNB 1982/312. 1987 4 november 1987, nr. 24 561, BNB 1988/5. 1988 26 augustus 1998, nr. 33 802, BNB 1998/392. 14 september 1988, nr. 25 005, BNB 1989/213. 1989 22 februari 1989, nr. 25 068, V-N 1989/1144, 11. 1990 30 mei 1990, nr. 25 722, BNB 1990/241. 1991 18 december 1991, nr. 27 833, BNB 1992/115. 1994 22 juni 1994, nr. 29 870, BNB 1994/307.
97
1995 12 april 1995, nr. 30 265, BNB 1995/181. 1997 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301. 1998 16 december 1998, nr. 33 987, BNB 1999/105. 2001 5 oktober 2001, nr. 36 443, BNB 2002/29. 2002 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141. 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. 2003 14 februari 2003, nr. 38 238, BNB 2003/191. 2008 A-G M.E. van Hilten, 21 januari 2008, nr. 43 930, V-N 2008/22.28. 14 november 2008, nr. 42 312, BNB 2009/110. 21 november 2008, nr. 43 930, BNB 2009/41. 2011 A-G M.E. van Hilten, 6 september 2011, nr. 10/03633, BNB 2013/3. 2012 11 oktober 2012, nr. 11/05105, V-N 2013/2219.
Hof van Justitie 1981 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA), BNB 1981/232. 1982 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council), BNB 1982/311. 1 juli 1982, nr. 222/81 (BAZ Bausystem AG), V-N 1982/2022.
98
1984 10 april 1984, nr. 14/83 (Von Colson en Kamann), Jur. 1984, p. 1891., 1985 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. 4 juli 1985, nr. 168/84 (Gunter Berkholz), Jur. 1985, p. 02251. 1986 8 juli 1986, nr. 73/85 (Hans-Dieter en Ute Kerrutt), European Court reports 1986, p. 02219. 1987 26 maart 1987, nr. 235/85 (Commissie tegen Nederland), FED 1987/341. 1988 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV), V-N 1998/29.14. 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988, p. 1443. 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie vs. Franse Republiek), BNB 1994/306. 1989 15 juni 1989, nr. 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), FED 1989/559. 1994 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. 14 juli 1994, nr. C-91/92 (Paola Faccini Dora), NJ 1995, 321. 1995 6 april 1995, nr. 4/94 (BLP Group plc), V-N 1995/3030. 1996 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Jürgen Mohr), BNB 1997/32. 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), V-N 1996/2120. 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, p. 653. 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors Ltd), V-N 1996/4569. 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs Ltd), V-N 1996/4573. 1997 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease BV), V-N 1997/2933.
99
18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG), V-N 1998/5.17. 1999 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), V-N 1999/15.28. 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg & Gregg), BNB 1999/395. 2000 12 september 2000, nr. C-358/97 (Commissie tegen Ierland), FED 2001/25. 2001 15 maart 2001, C-108/00 (Syndicat des producteurs indépendants (SPI)), V-N 2001/22.16 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20. 2002 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30. 2003 5 juni 2003, nr. C-438/01 (Design Concept SA), V-N 2003/30.23. 20 november 2003, nr. C-8/01 (Taksatorringen), V-N 2003/63.11. 2004 29 april 2004, nr. C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM)), BNB 2004/285 (met noot M.E. van Hilten). 2005 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic), V-N 2005/8.22. A-G J. Kokott, 12 mei 2005, nr. C-41/04, BNB 2006/115. 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), BNB 2006/115. 2006 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), V-N 2006/18.24. 2007 18 januari 2007, nr. C-313/05 (Brzeziński), Jur. p. I-513. 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/18.22. 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl), V-N 2007/36.23.
100
2008 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20. 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20. 11 december 2008, nr. C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing), V-N 2008/60.20. 2009 19 februari 2009, nr. C-1/08 (Athesia Druck Srl), V-N 2009/11.19. 11 juni 2009, nr. C-572/07 (RLRE Tellmer Property), V-N 2009/29.17. 29 oktober 2009, nr. C-29/03 (AB SKF), BNB 2010/251. 2011 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio SA), V-N 2011/37.20. 10 november 2011, nr. C-259/10 en nr. C-260/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20. 2012 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), V-N 2012/43.15, r.o. 25. 2013 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie vs. Koninkrijk der Nederlanden), V-N 2013/24.14. 2014 A-G Wathelet, 8 mei 2014, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), V-N 2014/34.20. 17 september 2014, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), via http://curia.europa.eu.
101
