Disclosure van Belastingen naar de winst in de Jaarrekening Naar een intracomptabele verwerking van de aangifte vennootschapsbelasting
Voor mijn ouders omdat zij de basis hebben gelegd Voor Maria omdat zij mij de ruimte gaf
Disclosure van Belastingen naar de winst in de Jaarrekening
Naar een intracomptabele verwerking van de aangifte vennootschapsbelasting
PROEFSCHRIFT
ter verkrijging van de graad van Doctor aan de Universiteit Leiden, op gezag van Rector Magnificus prof. mr. P.F. van der Heijden, volgens besluit van het College voor Promoties te verdedigen op woensdag 14 mei 2008 klokke 15.00 uur
door
Johannes Petrus Jacobus Witjes
geboren te Gendt in 1951
Promotiecommissie: Promotor:
prof. dr. J.G. Kuijl RA
Universiteit Leiden
Referent:
prof. dr. A.M.M. Blommaert
Universiteit Maastricht
Leden:
prof. dr. J.M.J. Blommaert
Universiteit van Tilburg en Universiteit Leiden Radboud Universiteit Nijmegen (emeritus) Erasmus Universiteit Rotterdam Universiteit van Amsterdam en Business Universiteit Nyenrode Universiteit Leiden Universiteit Leiden
prof. dr. J. Dijksma prof. dr. M.N. Hoogendoorn RA prof. dr. H.P.A.J. Langendijk prof. dr. A.O. Lubbers dr. D.H. van Offeren
ISBN 978 90 805245 6 9 NUR code 783
© 2008 J.P.J.Witjes Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, in enige wijze, hetzij electronisch, mechanisch, in fotokopie, opnamen of enige manier, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de auteur. Voorzover het maken van kopieën uit deze opgave is toegestaan op grond van artikel 16h t/m 16m Ateurswet 1912 jo. Besluit van 27 november 2002, Stb. 575, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoedingen te voldoen aan de Stichting Reprorecht (Postbus 3051, 2130 KB Hoofddorp), Voor het overnemen van gedeelte(n) uit deze uitgave in bloemlezingen, readers en andere compilatiewerken (art. 16 Auteurswet 1912) dient men zich tot de auteur te wenden.
No part of this book may be reproduced in any form, by print, photo print, microfilm or any other means without written permission from the author.
Woord vooraf Johann Wolfgang Goethe wordt na zijn euforische woorden over het dubbelboekhouden in zijn Wilhelm Meisters Lehrjahre in bedrijfseconomische literatuur veel geciteerd. Wellicht minder bekend van Goethe zijn de eerste regels in zijn Urfaust, waarin hij als geen ander het gevoel onder woorden brengt dat zich van een jong aanstormend onderzoeker meester maakt bij zijn eerste schreden op het onderzoekspad, wetende dat wetenschap nooit af is. Hab nun ach die Philosophey Medizin und Juristerey, Und leider auch die Theologie Durchaus studirt mit heisser Müh Da steh ich nun ich armer Tohr Und bin so klug als wie zuvor. (JWG) Een gevoel dat kennelijk bij wetenschap hoort en dat zich, altijd op zoek zijnde naar betere oplossingen, slechts met moeite laat onderdrukken. Bij het schrijven van deze dissertatie zijn veel mensen bewust of onbewust betrokken geweest. Hierbij variëren de bijdragen van het belangstellend informeren naar de voortgang, tot het doen van suggesties en het geven van adviezen. In het bijzonder denk ik hierbij aan de collegae van de afdeling Bedrijfseconomie en Forensische Accountancy van de Faculteit der Rechtsgeleerdheid van de Universiteit Leiden en aan de collegae van de Hogeschool Windesheim te Zwolle. Zonder uitzondering hebben deze bijdragen mij gestimuleerd mijn dissertatie te voltooien, waarvoor ik eenieder hartelijk dank. Het multidisciplinaire karakter van mijn onderzoek maakte het noodzakelijk ook buiten de bedrijfseconomie te rade te gaan. Zo ben ik zeer erkentelijk voor de adviezen van de helaas in 2006 overleden oud advocaat-generaal bij de Hoge Raad Jan van Soest, die nadien verbonden was aan de afdeling Belastingrecht van de Faculteit der Rechtsgeleerdheid van de Universiteit Leiden. Bijzonder veel dank ben ik verschuldigd aan Dick Neeleman en Paul Touw voor hun adviezen en ondersteuning voor wat betreft de statistische verwerking van de uitkomsten van het empirisch onderzoek. Ook René Verwaaijen die zich als ‘native speaker’ heeft ontfermd over de vertaling van de samenvatting verdient een woord van dank. Bij de uitvoering van een deel van het empirisch onderzoek ben ik terzijde gestaan door Stefan Roeloffs, student aan de accountancy opleiding van de Stichting NIVRA/ Nyenrode. Ook hem dank ik voor zijn bijdrage. Mijn ouders hebben slechts het begin van mijn proefschrift mogen meemaken. Ik realiseer mij dat zij de echte basis voor mijn studie hebben gelegd, waarvoor ik hen zeer dankbaar ben. Tot slot dank ik mijn vrouw Maria en onze kinderen Bas en Eelke die mij de ruimte gaven die nodig was voor het afronden van mijn proefschrift. Eenieder die in overeenkomstige omstandigheden verkeerde weet dat daarvoor heel veel ruimte nodig is. Mag ik nu in de voetsporen van Goethe, waarbij ik mij realiseer dat ik niet in zijn schaduw kan staan, de belangstellende lezer uitnodigen de achterliggende pagina’s tot zich te nemen. Die Mühe lohnt sich hoffentlich Wäre es nur für andere, schon freut es mich Ich möchte aber nichts verschenken Man sollte sich ins Buch versenken (JW) Joop Witjes Raalte, mei 2008
VII
VIII
Inhoudsopgave VII XI
Woord vooraf Lijst van afkortingen 1
Inleiding
1
1.1 1.2 1.3
Motivatie Probleemstelling Opzet van de studie
1 5 6
2
De jaarrekening civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk bezien
9
2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.4
Inleiding De jaarrekening civielrechtelijk bezien Inleiding De vennootschappelijke jaarrekening of enkelvoudige civielrechtelijke jaarrekening De geconsolideerde jaarrekening of geconsolideerde civielrechtelijke jaarrekening De jaarrekening fiscaalrechtelijk bezien Inleiding De fiscale jaarrekening of enkelvoudige fiscaalrechtelijke jaarrekening De jaarrekening van de fiscale eenheid of geconsolideerde fiscaalrechtelijke jaarrekening De aangifte vennootschapsbelasting Samenvatting
9 10 10 10 11 12 12 12 14 14 16
3
Regelgeving omtrent winstbelasting in de jaarrekening
17
3.1 3.2 3.3
Inleiding Uitgangspunten bij de regelgeving ten aanzien van winstbelasting Aanpassingen van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving: RJ 272: 'Belastingen naar de winst' tijdens de onderzoeksperiode De mate van koppeling tussen het vennootschappelijke en het fiscale resultaat in Nederland in vergelijking met enkele ons omringende landen Samenvatting
17 17
3.4 3.5 4
21 23 23
Overeenkomsten en verschillen bij het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening en de jaarrekening van de fiscale eenheid
25
4.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5 4.4.6 4.5
Inleiding Kapitaalbelangen Waarderingsgrondslagen van deelnemingen Inleiding Civielrechtelijke waarderingsgrondslagen Waardering van kapitaalbelangen onder IFRS Fiscale waardering van deelnemingen en fiscale consolidatie Consolidatiekring en fiscale eenheid Inleiding De consolidatiekring is congruent met de fiscale eenheid (A) De consolidatiekring is uitgebreider dan de fiscale eenheid (B) De consolidatiekring is beperkter dan de fiscale eenheid (C) Consolidatiekring, fiscale eenheid en niet-100% deelnemingen Horizontale en verticale verliescompensatie Samenvatting
25 25 27 27 28 28 29 30 30 36 42 44 47 47 48
5
Kwaliteit van informatie
49
5.1 5.2
Inleiding Stramien voor de opstelling en vormgeving van jaarrekeningen
49 49
IX
5.3 5.4 5.5 5.6
Internationale opvattingen bij onderzoek naar de kwaliteit van de informatieverstrekking Beoordeling van de kwaliteit van informatie bij vergelijkbaar onderzoek Kwaliteit van de informatieverstrekking bij het in hoofdstuk 7 opgenomen intracomptabele model Samenvatting
52 57 58 62
6
Empirisch onderzoek naar de kwaliteit van de verwerking van winstbelasting in de jaarrekening
63
6.1 6.2
Inleiding Vaststellen van een maatstaf ter beoordeling van de kwaliteit van de verwerking van winstbelasting in de jaarrekening Empirisch onderzoek naar de kwaliteit van de verwerking van winstbelasting Inleiding Resultaten van het empirisch onderzoek Analyse van de resultaten van het empirisch onderzoek Samenvatting
63 65 75 75 77 86 100
Model voor een intracomptabele verwerking van de aangifte Vpb in de vennootschappelijke jaarrekening
103
6.3 6.3.1 6.3.2 6.3.3 6.4 7
7.1 7.2 7.2.1 7.2.2 7.2.3
103 104 104 105
7.4
Inleiding Afleiding van het model met als uitgangspunt de vennootschappelijke cijfers Uitgangspunten bij het model Comptabele verwerking: de opstelling van het model Niet-aftrekbare bedragen algemeen, verliesverrekening, investeringsaftrek en deelnemingsvrijstelling in het model Het model en de mate van koppeling tussen het vennootschappelijke en het fiscale resultaat Samenvatting
8
Conclusies en aanbevelingen
117
8.1 8.2 8.3 8.4
Inleiding Confrontatie tussen de empirie en de regelgeving Confrontatie tussen het model, de empirie en de regelgeving Aanbevelingen
117 117 120 121
9
Samenvatting
125
Summary
131
Bijlagen
137
Lijst van aangehaalde literatuur Trefwoordenregister Tabellenregister Curriculum vitae
139 145 149 151
Bijlagen op cd-rom
153
Agglomeration Schedule Overzichten waardering informatie-elementen Beschrijving onderzoeksresultaten empirisch onderzoek Onderzoekspopulatie uit de categorieën AEX/ Midkap en Overige beursgenoteerde ondernemingen Specificatie van de aansluiting tussen de nominale en de effectieve belastingdruk per onderneming
155 158 265
7.3
A B C D E
110 115 115
475 481
X
Lijst van afkortingen AAC-briefing AEX art. Asymp. Sig BNB BV BW Cons.kr. Cr c.s. D Dt Dutch GAAP EU EU GAAP FAS(B) Feh/ feh FOV Gem IAS IASC IASB IB IFRS KST KV M MAB Midkap N NIVRA Nr, nr. NTP NV NVW OV P./ p. red. Richtlijn RD RJ SD SIC Stb T.a.v. TBA TDQM UK UL US US GAAP UvA
Accountant Administratie Consulenten-briefing Aandelen Euronext Amsterdam artikel Asymptotic significance Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak (vanaf 1953) Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Burgerlijk Wetboek Consolidatiekring Credit cum suis Dochter (in de consolidatiestaat) Debet Dutch Generally Accepted Accounting Principles European Union European Union Generally Accepted Accounting Principles Financial Accounting Standards (Board) Fiscale eenheid Fiscaal ondernemingsvermogen Gemiddelde International Accounting Standard(s) International Accounting Standards Committee International Accounting Standards Board Inkomstenbelasting International Financial Reporting Standard(s) Kosten Kostprijs verkopen Moeder (in de consolidatiestaat) Maandblad voor accountancy en bedrijfseconomie Amsterdamse Midkap Index (AMX) tweede index van de Amsterdamse Effectenbeurs Aantal Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants Nummer Nederlands Taxonomie Project Naamloze vennootschap Netto vermogenswaarde Opbrengst verkopen Pagina redactie Richtlijn voor de jaarverslaggeving Resultaat deelnemingen Raad voor de Jaarverslaggeving Standaard deviatie Standing Interpretations Committee (of the IASB) Staatsblad Ten aanzien van Tijdschrift voor bedrijfsadministratie Total Data Quality Management United Kingdom Universiteit Limburg United States United States Generally Accepted Accounting Principles Universiteit van Amsterdam
XI
V Var. coëf. vgl. VLB VPB, Vpb W Wet IB 1964 Wet IB 2001 Wet Vpb 1969 WFR WJO WS WV WV-rekening XBRL Z
Verlies Variatiecoëfficiënt vergelijk Voorziening latente belastingen Vennootschapsbelasting Winst Wet op de Inkomstenbelasting 1964 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 Weekblad Fiscaal Recht Wet op de jaarrekening van ondernemingen Winstsaldo Winst- en Verliesrekening Winst- en verliesrekening Extensible Business Reporting Language Z-waarde
XII
XIII
XIV
