DE PERSOONSGEBONDEN AFTREK GEËVALUEERD Dr. D.A. Albregtse* 1. Algemeen Deze beoordeling van de persoonsgebonden aftrek bestaat uit twee onderdelen, te weten: 1. De beoordeling van het instituut van de persoonsgebonden aftrek zoals neergelegd in hoofdstuk 6 Wet IB 2001 in zijn geheel en de plaats daarvan binnen de structuur van de Wet IB 2001; 2. De beoordeling van de afzonderlijk aftrekposten die samen de persoonsgebonden aftrek vormen. Eén en ander zal worden getoetst aan de in de Memorie van Toelichting bij het oorspronkelijke wetsontwerp Wet IB 2001 en tijdens de parlementaire behandeling van die Wet geformuleerde beleidsuitgangspunten. Vervolgens zullen knelpunten worden besproken die de effectieve werking van de regeling beïnvloeden. In het licht hiervan zullen ook doelmatigheidsvraagstukken aan de orde komen. Voorts zal per afzonderlijk aftrekpost kort aangegeven worden wat de voornaamste ontwikkelingen daarin tussen 2001 en 2006 zijn geweest en welke knelpunten zich daarbij voortdoen.Ten slotte wordt stilgestaan bij een aantal toekomstige ontwikkelingen die van belang kunnen zijn voor de vormgeving en het voortbestaan van de persoonsgebonden aftrek als zodanig, dan wel van de afzonderlijke aftrekposten. 2. Het instituut van de persoonsgebonden aftrek 2.1. Algemeen Wie de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 er op naleest valt de geringe belangstelling van de wetgever op voor het instituut van de persoonsgebonden aftrek als zodanig. Een theoretische onderbouwing ontbreekt. De eraan ten grondslag liggende beginselen blijven uit het zicht. Het is blijkens de artikelsgewijze toelichting in de Memorie van Toelichting bij artikel 6.1.2 van het wetsontwerp Wet IB 2001 niet de bedoeling geweest om te komen tot een vierde box. De suggestie van de Raad van State om de persoonsgebonden aftrekposten onder te brengen in een aparte box, waarin de verschillende aftrekposten tegen eenzelfde tarief worden vergolden, werd uitdrukkelijk afgewezen. Het introduceren van een aparte box zou volgens de wetgever neerkomen op de invoering van een nieuw analytisch element, waarvoor gezien de doelstelling van de belastingherziening thans – ik citeer letterlijk – geen aanleiding bestaat. Aangegeven werd vervolgens dat de wetgever de invoering van analytische elementen alleen wenselijk achtte indien dat – onder meer in termen van draagkracht – praktisch gezien tot het meest acceptabele resultaat leidt. In het geval van de persoonlijke aftrekposten is hier geen sprake van, aldus de wetgever. Waarom niet blijft onduidelijk. Ook wat het dan wel zou moeten zijn blijft in het verborgene. In de recente ambtelijke evaluatie van de Wet IB 2001 “Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001” (Kamerstuk, Tweede Kamer, 2005-2006, 30.375, nr. 2, p. 51) wordt de persoonsgebonden aftrek aangemerkt als een synthetisch element binnen de analytische boxenstructuur. Met name het feit dat de som van de aftrekposten in aftrek kan komen op het inkomen van de drie onderscheiden boxen lijkt deze conclusie te rechtvaardigen. Aan de beginselen die daaraan ten grondslag liggen wordt echter niet toegekomen. Wie hoofdstuk 6 Wet IB 2001, waarin de bepalingen van de persoonsgebonden aftrek zijn neergelegd, doorleest, treft daarin een gemeenschappelijke kader voor de aftrek van een aantal los van elkaar staande aftrekposten aan, de achtergronden van de aftrekposten zijn heel divers. Deels herkennen we de draagkrachtverlagende aftrekposten uit de Wet IB 1964. Overheersend is echter het instrumentele karakter van de in hoofdstuk 6 neergelegde aftrekposten. In de toelichting op de wijziging van artikel 3.139 Wet IB 2001 met betrekking tot de negatieve persoonsgebonden aftrek in de ontwerp-Veegwet geeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën, Bos, dat zelf aan. Hij omschrijft daar de persoonsgebonden aftrek als posten waarvan de aftrekbaarheid het gevolg is van een bewuste keuze van de wetgever een bepaalde activiteit fiscaal te faciliëren. 1 Op grond hiervan zou de conclusie * Met dank aan prof. mr. H.P.A.M van Arendonk en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken voor hun commentaar op een eerdere versie van deze verhandeling. 1 V-N BP21/18.4, blz. 4074.
1
gerechtvaardigd zijn dat alle bestanddelen van de persoonsgebonden aftrek als zogenoemde belastinguitgaven zouden moeten worden aangemerkt en derhalve niet tot de primaire structuur van Wet IB 2001 moeten worden gerekend. Wie de jaarlijkse overzichten van belastinguitgaven in de Miljoenennota doorneemt, ontdekt dat de wetgever slechts vier en een halve aftrekpost als belastinguitgaven aanmerkt, te weten de scholingsuitgaven, uitgaven voor monumentenpanden, aftrekbare giften, verliezen uit beleggingen in durfkapitaal en – vandaar die halve – aftrek afkoopsommen echtscheidingsuitkeringen (zie hierover onderdeel 3.2). Kennelijk worden de niet opgenomen aftrekposten – uitgaven voor levensonderhoud van kinderen, buitengewone uitgaven, weekenduitgaven gehandicapten en de overige uitgaven voor onderhoudsverplichtingen (vooral periodieke alimentatieuitkeringen) – tot de primaire structuur van de Wet IB 2001 gerekend. Leidend beginsel daarbij is – zo valt aan te nemen - het draagkrachtbeginsel. Conclusie van deze inleidende beschouwing is dat aan het instituut van de persoonsgebonden aftrek geen duidelijke, bindende, algemene beginselen ten grondslag zijn gelegd en dat de aftrekposten die er deel van uitmaken geen onderlinge samenhang vertonen. In een eerder artikel over het instituut van de persoonsgebonden aftrek heb ik de conclusie getrokken dat het ontbreken van achterliggende beginselen als bindend element de toekomst van de verschillende aftrekposten onzeker maakt, en vanwege de politieke gevoeligheid ervan kan leiden tot een steeds wisselende samenstelling van de 2 aftrekposten, die samen de persoonsgebonden aftrek vormen . Ook frequente wijzigingen van de onderliggende regelgeving leek mij een mogelijk gevolg. Overigens zijn deze conclusies in de vijf voorbije jaren voor wat de persoonsgebonden aftrekposten betreft niet bewaarheid; dit in tegenstelling tot de ontwikkelingen binnen het stelsel van de heffingskortingen 3. De samenstelling van de persoonsgebonden aftrek is qua aantal aftrekposten noch uitgebreid noch ingeperkt, terwijl de onderliggende regelgeving nauwelijks is gewijzigd. Belangrijke uitzondering hierop vormen de buitengewone uitgaven. Met name sinds 2003 is hier voortdurend aan gesleuteld. De doelstelling om de buitengewone uitgavenregeling mede in te zetten voor inkomenspolitieke doeleinden en het voordeel ervan met name te doen toekomen aan de moeilijk af te bakenen categorie chronisch zieken hebben de regeling verder gecompliceerd. Voorts vormt de geïntroduceerde verzilveringsregeling, de tegemoetkoming buitengewone uitgaven (zie onderdeel 2.4) een factor die de transparantie van de buitengewone uitgavenregeling zeker niet ten goede is gekomen. Het gebrek aan samenhang en de beginselloosheid van het instituut van de persoonsgebonden aftrek als zodanig is wellicht één van de redenen waarom de inbouw van het stelsel van de persoonsgebonden aftrek krakkemikkig is te noemen. Hoewel de fricties die zich daarbij voordoen ook 4 al bij de introductie van de wet in 2001 zichtbaar waren, en in de literatuur naar voren zijn gebracht , besteed ik er in deze evaluatie opnieuw aandacht aan omdat bij het doornemen van de lijst beleidsconclusies uit de recente ambtelijke evaluatie van de Wet IB 2001 ieder voornemen om de gesignaleerde fricties op te lossen ontbreekt 5. 2.2. De rangorderegeling Op grond van art. 6.2, eerste tot en met derde lid, Wet IB 2001 is de persoonsgebonden aftrek van een bepaald kalenderjaar allereerst verrekenbaar met het box-1 inkomen (inkomen uit werk en woning), van datzelfde kalenderjaar, vervolgens – als dat inkomen na aftrek nihil is – met het positieve inkomen van box-3 inkomen (inkomen uit sparen en beleggen) van het betreffende kalenderjaar. Is dat ook nog niet toerekend dan is verrekening met het box-2 inkomen (inkomen uit aanmerkelijk belang) van dat kalenderjaar mogelijk. Mocht dat er niet of nog steeds in ontoereikende mate zijn, dan mag het resterende bedrag worden gerekend tot het persoonsgebonden bedrag van het volgende kalenderjaar. Terugwenteling na eerdere kalenderjaren is niet mogelijk. Aan de verrekenbaarheid van
2
D.A. Albregtse, Persoonsgebonden aftrek: het nieuwe fiscale vuilnisvat voor de 21e eeuw?, Weekblad voor Fiscaal Recht nr. 6416, 11 januari 2001, blz. 21 e.v. 3 Te denken valt aan de introductie van de verhoogde arbeidskorting, de introductie en ook weer afschaffing van de toetrederskorting, de introductie van de aanvullende combinatiekorting, en laatste – bij Belastingplan 2006 – de introductie van de levensloopverlofkorting, de ouderschapsverlofkorting en de mantelzorgerkorting. 4 Zie onder meer L.G.M. Stevens, Boxoverstijgende beschouwingen Wet inkomstenbelasting 2001, Weekblad voor Fiscaal Recht nr. 6456, 8 november 2001, blz. 1577-1595. 5 “Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001” (Kamerstuk, Tweede Kamer, 2005-2006, 30.375, nr. 2, p. 46-47.
2
dat restant is overigens geen termijn gesteld, zodat sprake is van een onbeperkte voorwaartse compensatiemogelijk, tenminste zolang sprake is van binnenlandse belastingplicht 6. Om het restant naar het volgende kalenderjaar cq. de volgende kalenderjaren te kunnen meenemen dient een aantal formaliteiten te worden vervuld. Die formaliteiten zijn vastgelegd in art. 6.2a Wet IB 2001. De strekking ervan is om belastingplichtigen meer rechtszekerheid te verschaffen omtrent de omvang van de nog in aanmerking te nemen persoonsgebonden aftrek uit voorafgaande kalenderjaren. De rangorderegeling, neergelegd in art. 6.2 Wet IB 2001 impliceert dat het netto fiscale voordeel van een fiscale aftrekpost aanzienlijk kan verschillen. Immers, het voordeel van de aftrek voor binnenlands belastingplichtigen varieert van maximaal 52% bij verrekening met box-1 inkomen, tot 30% bij verrekening met box-3 inkomen, tot 25% bij verrekening met box-2 inkomen, en tot 16,25% bij verrekening met box-1 inkomen voor 65-plussers die in de eerste inkomensschijf vallen. Een en ander kan leiden tot ongewenst belastingarbitragegedrag. Ook in verband met de verhouding tussen de persoonsgebonden aftrek en negatieve persoonsgebonden aftrek, leidt dit tot ongewenste ficties (zie hierover onderdeel 2.3). Een oplossing zou kunnen zijn om de verrekenbaarheid van de – positieve – persoonsgebonden aftrek te beperken tot het box 1-inkomen en toe te staan dat hierdoor een negatief inkomen – een verlies – kan ontstaan dat volgens de normale verliescompensatieregels, neergelegd in afdeling 3.13 Wet IB 2001, kan worden verrekend. In de uitzonderlijke situaties waarbij geen sprake is – ook (vermoedelijk) op langere termijn niet – van box 1-inkomen zou voor een nader uit te werken verzilveringsregeling kunnen worden gekozen of – en dat heeft mijn voorkeur in verband met de eenvoud - voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek door middel van een heffingskorting (tax credit), waarbij – ter bepaling van het bedrag van de heffingskorting - uitgegaan wordt van het tarief – inkomstenbelastingdeel én premiedeel - van de eerste inkomensschijf, geldend voor 7 8 belastingplichtigen, jonger dan 65 jaar , . Op dit hierboven omschreven systeem wordt sinds 2004 inbreuk gemaakt door het Tijdelijk Besluit Tegemoetkoming buitengewone uitgaven (Tbu) 9. Dit Besluit bewerkstelligt dat de buitengewone uitgaven, waaronder ziektekosten, welke niet langs de normale, fiscale weg kunnen worden vergolden, op grond van een VWS-subsidieregeling door de Belastingdienst kunnen worden verzilverd. In verband hiermee is het echter noodzakelijk geworden een nadere rangorde aan te brengen in de aftrek van de verschillende categorieën persoonlijke aftrekposten, genoemd in art. 6.1 Wet IB 2001. Bij derde nota van wijziging wetsvoorstel Belastingplan 2004 is daarom een vijfde lid aan art. 6.2 Wet IB 2001 toegevoegd, inhoudende dat bij vermindering van het inkomen allereerst de aftrekposten vermeld in de in art. 6.1, tweede lid, Wet IB 2001 opgenomen lijst, in de volgorde waarin ze zijn opgenomen in mindering en daarna pas het (overgebleven) gedeelte van de persoonsgebonden aftrek uit eerdere jaren 10. De interpretatie van de bepaling, neergelegd in het vijfde lid, is echter onduidelijk en behoeft nadere toelichting. 2.3. De positieve en de negatieve persoonsgebonden aftrek Bronnen van frictie zijn voorts gelegen in het feit dat de (positieve) persoonsgebonden aftrek neergelegd is in hoofdstuk 6, terwijl de negatieve persoonsgebonden aftrek, neergelegd in art. 3.139 Wet IB 2001, deel uitmaakt van het box 1-inkomen. Gevolg hiervan is dat beide regeling hun eigen systematiek kennen. Verder valt op dat van afstemming niet of nauwelijks sprake is. Bronnen van frictie zijn:
6
Ik besteed in deze notitie in beginsel geen aandacht aan knelpunten in verband met internationale situaties. Wat de rangorderegeling betreft komt de vraag op wat er met het restant na verrekening van de persoonsgebonden aftrek in een bepaald kalenderjaar gebeurt als men na binnenlands belastingplichtig te zijn geweest buitenlands belastingplichtig wordt en geen gebruik maakt van het keuzerecht, neergelegd in art. 2.5 Wet IB 2001, zodat geen recht meer bestaat op aftrek van een persoonsgebonden aftrek. Tijdens de periode van binnenlandse belastingplicht is er dan mijns inziens in ieder geval geen ruimte voor verrekening van het restant. Maar wat gebeurt er als na enige tijd de binnenlandse belastingplicht herleeft of men een beroep gaat doen op art. 2.5 Wet IB 2001? Herleeft in dat geval ook de mogelijkheid om het restant mee te nemen of is dat dan verwaterd? 7 Ik kies voor zowel het inkomensdeel als het premiedeel ondanks het feit dat belastingplichtigen zonder box 1inkomen geen premies volksverzekeringen verschuldigd zijn. 8 Voor het voorstel om de persoonsgebonden aftrek geheel of gedeeltelijk om te zetten in een heffingskorting zie onderdeel 4. 9 Koninklijk Besluit van 29 maart 2004, Stb. 2004, 152. 10
Kamerstukken II, 2003/2004, 29.210, nr. 23.
3
het verschil in vergeldingstarief van resp. (positieve) aftrekposten en de daarmee corresponderende bijtellingen. Voor de verrekening van de positieve aftrekposten is de rangorderegeling van art. 6.2 Wet IB 2001 van toepassing (zie onderdeel 2.2); het vergeldingstarief voor de bijtellingen is steeds het progressieve box 1-tarief, oplopend tot 52%. - het feit dat de (positieve) persoonsgebonden aftrek als een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt aangemerkt, terwijl dat niet geldt voor de negatieve persoonsgebonden aftrek. De wetgever heeft dat tijdens het verdere verloop van het wetgevende proces overigens wel onderkend en bij Veegwet II (TK 27 746, nr. 2, V-N 2001/28.4) nadrukkelijk bepaald dat in gevallen waarin een persoonsgebonden aftrek in aanmerking is genomen bij de partner van de belastingplichtige een met die aftrek verband houdende negatieve persoonsgebonden aftrek eveneens bij die partner in aanmerking moet worden genomen, althans als die persoon op dat moment nog steeds kan kwalificeren als partner. Deze regeling is neergelegd in art. 2.17, zesde lid, Wet IB 2001. Hiermee worden echter lang niet alle ‘springeffecten’ in de toerekening 11 afgedekt . De oplossing voor deze fricties moet mijns inziens worden gevonden in het implementeren van het bepaalde in art. 3.139 Wet IB 2001 in hoofdstuk 6 Wet IB 2001, door eenvoudigweg teruggaven en nagekomen betalingen van eerder afgetrokken posten te verrekenen met de persoonsgebonden aftrek van het lopende kalenderjaar. Mocht er geen persoonsgebonden aftrek zijn of als het af te trekken bedrag ontoereikend is om voldoende compensatie te bieden ontstaat een bijtelling, die tot het box 1-inkomen moet worden gerekend. Dit past perfect in het eerder aangegeven voorstel om ook de verrekening van de – positieve – persoonsgebonden aftrek te beperken tot het box 1-inkomen. Overigens kan men zich afvragen of het logisch is om de persoonsgebonden aftrek tot de gemeenschappelijke inkomstenbestanddelen te rekenen. Het bijvoeglijke naamwoord persoonsgebonden staat hier mijns inziens mee op gespannen voet. -
2.4. De verzilveringsregeling Ten slotte de verzilveringsregeling. Hiermee wordt gedoeld op Tegemoetkoming buitengewone lasten (Tbu). Deze regeling is per 1 april 2004 in werking getreden en geldt in principe voor twee jaar, te weten de jaren 2004 en 2005. Aangekondigd is echter de regeling een structurele, wettelijke basis te 12 geven en te integreren met de zorgtoeslag . Op grond van de regeling kan aan burgers een tegemoetkoming in de vorm van een directe subsidie worden verleend in verband met het niet of niet geheel langs normale fiscale weg kunnen vergelden van buitengewone uitgaven in de zin van art. 6.16 Wet IB 2001. De achtergrond van de regeling is met name een tegemoetkoming te verlenen aan belastingplichtigen met een laag inkomen en relatief hoge ziekte- en invaliditeitskosten. Het gaat hierbij echter niet alleen om ziekte- en invaliditeitskosten, maar ook om (onder meer) kosten in verband met overlijden, begrafenis en crematie, uitgaven inzake ouderdom en uitgaven in verband adoptie. Kortom, alle buitengewone uitgaven die als zodanig in art. 6.16 Wet IB 2001 worden opgesomd. Na berekening van het aftrekbare bedrag aan buitengewone uitgaven volgens de normale, in hoofdstuk 6, afd. 6.5 Wet IB 2001 neergelegde wet- en regelgeving, dus mede rekening houdend met drempelbepalingen en vermenigvuldigingsbepalingen, dient vastgesteld te worden of dit bedrag – geheel of gedeeltelijk – ook werkelijk leidt tot fiscale vergelding. Is dat niet het geval dan volgt een tegemoetkoming in de vorm van een subsidie, bekostigd door het Ministerie van Volksgezondheid, 13 Welzijn en Sport. De regeling wordt uitgevoerd door de Belastingdienst. De Tbu zoals die nu in elkaar zit is vrij ondoorzichtig. De burger moet er maar op vertrouwen, dat de regeling goed wordt uitgevoerd; de uitvoering ervan is nauwelijks controleerbaar. Bij de toepassing ervan blijken nogal wat voetangels en klemmen aanwezig te zijn. Opvallend is de coulante houding van de staatssecretaris als weer eens één van die voetangels of klemmen boven water komt 14. In de toelichting bij de publicatie van het tijdelijk besluit tegemoetkoming buitengewone uitgaven in het Staatsblad werd ervan uitgegaan dat circa 305.000 belastingplichtigen voor de tegemoetkoming in 11
Stevens, t.a.p. blz. 1584. Zie Evaluatiekade no-claimteruggaveregeling, PS Documenta nr. 23 mei 2005, blz. 811. In hoeverre dit voor 1 januari 2006 zal worden gerealiseerd is overigens nog onduidelijk. 13 Zie art. 2, zevende lid, Tbu en in samenhang daarmee de Ministeriële regeling van 28 juni 2004, nr. WDB2004/328M, V-N 2004/35.1 12
14
V-N 2005/48.18.
4
aanmerking zouden komen. Hiervan zouden naar verwachting 265.000 ouder dan 65 jaar zijn. Deze belastingplichtigen zouden naar schatting € 210 gemiddeld aan tegemoetkoming ontvangen. De tegemoetkoming voor de 40.000 belastingplichtigen, jonger dan 65 jaar zou naar schatting gemiddeld € 715 bedragen. De totale kosten werden voor 2004 op circa € 85 miljoen begroot 15. Kennelijk was dit een begroot bedrag op jaarbasis. Uit de begroting van het Ministerie van VWS voor 2006 blijkt de tegemoetkoming in 2004 uiteindelijk € 34.345 te hebben gekost, terwijl de kosten voor 2005 t/m 2020 zullen oplopen van € 83.000 tot € 95.500. De tegemoetkoming wordt overigens niet verleend voorzover de aftrek van de buitengewone uitgaven zou leiden tot een negatief inkomen (fiscaal verlies). In dat geval gaan de buitengewone uitgaven immers deel uitmaken van de persoonsgebonden aftrek van het volgend jaar, waardoor ze – in beginsel – in latere jaren alsnog vergolden kunnen worden. Hoewel dit logisch lijkt – en in overeenstemming is met de voor de verrekening van de persoonsgebonden aftrek gekozen systematiek – werkt dit naar de burger toe nogal verwarrend. Bij hem wordt de indruk gewekt dat hij zijn buitengewone uitgaven van het afgelopen kalenderjaar – althans het fiscale voordeel dat daarmee samenhangt – kan verzilveren. Dat is dus maar ten dele het geval. Aan te bevelen zou zijn de verzilveringsregeling – althans als men ervoor kiest die te handhaven – uit te breiden, zodanig dat ook het fiscale voordeel van buitengewone uitgaven die aanleiding geven een fiscaal verlies in box 1 verzilverd wordt. Die aanbeveling doe ik mede vanuit het besef dat degenen die voor een bepaald kalenderjaar in aanmerking komen voor de verzilveringsregeling dat veelal ook in de daaropvolgende jaren zullen komen. 3. De afzonderlijke aftrekposten 3.1. Overzicht Budgettair beslag onderdelen persoonsgebonden aftrek die als belastinguitgaven worden aangemerkt op transactiebasis in lopende prijzen (x miljoen euro) Aftrekpost 2001 2002 2003 2004 2005 Afkoopsommen Begroot: 1 Begroot: 3 Begroot: 3 Begroot: 3 Begroot: 3 echtscheidingsGerealiseerd: Gerealiseerd: Gerealiseerd: 3 uitkeringen, on3 3 derdeel Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen 16 Verliezen uit Begroot: 2 Begroot: 5 Begroot: 5 Begroot: 3 Begroot: 3 beleggingen in Gerealiseerd: Gerealiseerd: Gerealiseerd: 3 durfkapitaal 5 5 ScholingsuitBegroot: 53 Begroot: 87 Begroot: 90 Begroot: 110 Begroot: 125 gaven Gerealiseerd: Gerealiseerd: Gerealiseerd:119 87 105 Uitgaven voor Begroot: 20 Begroot: 28 Begroot: 30 Begroot: 31 Begroot: 61 monumentenGerealiseerd: Gerealiseerd: Gerealiseerd: 61 panden 28 30 Aftrekbare Begroot:169 Begroot: 223 Begroot: 232 Begroot: 237 Begroot: 201 giften Gerealiseerd: gerealiseerd: Gerealiseerd:197 223 231 *) Ontleend aan de jaarlijkse overzichten van belastinguitgaven in de diverse Miljoenennota’s. Cijfer voor 2002-2004 gerealiseerd. Voor 2001 en 2005 zoals begroot 3.2. Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen In afd. 6.2 Wet IB 2001 is de eerste categorie aftrekposten, behorend tot de persoonsgebonden aftrek opgenomen, t.w. uitgaven voor onderhoudsverplichtingen, neergelegd. De in afd. 6.2 opgenomen 15
Stb. 2004, nr. 152, blz. 7. Overigens is het merkwaardig dat afkoopsommen van alimentatieverplichtingen als belastinguitgaven worden aangemerkt. Immers, afkoopsommen kunnen worden beschouwd als gekapitaliseerde – periodieke – alimentatieuitkeringen. 16
5
bepalingen inzake aftrek van periodieke uitkeringen en verstrekkingen aan de gewezen (en duurzaam gescheiden levende) echtgenoot en ex-partner zijn ontleend aan de Wet IB 1964. Zij vormen – in beginsel - het spiegelbeeld van art. 3.101, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, alsmede van de daaraan gegeven uitbreidingen en beperkingen. Ik zeg met name dat ze in beginsel het spiegelbeeld vormen omdat de weerspiegeling met name op het punt van de afkoopsommen van onderhoudsverplichtingen nogal wat rimpelingen vertoont. Ten dele houden die verband met de eerder geschetste fricties in verband met de krakkemikkige inbouw van de persoonsgebonden aftrek als zodanig in het systeem van de Wet IB 2001. Deze fricties zijn op het gebied van de aftrek van onderhoudsverplichtingen heel goed zichtbaar 17. Een structurele oplossing zou kunnen zijn de aftrek van onderhoudsverplichtingen over te brengen naar box 1 en ze daar aan te merken als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Hierdoor ontstaat een veel betere aansluiting bij de behandeling van periodieke uitkeringen en verstrekkingen, welke eveneens in box 1 gesitueerd is. Wetssystematisch lijkt mij die oplossing ook heel goed verdedigbaar. Immers, de belastbaarheid van alimentatieuitkeringen en de aftrekbaarheid van alimentatieverplichtingen zijn elkaars directe tegenhanger, in die zin dat ze de draagkrachtvermeerdering bij de ontvanger van de alimentatie-uitkeringen en de draagkrachtvermindering bij de betaler ervan - fiscaal – met elkaar in evenwicht beogen te brengen. Een belangrijke additionele frictie doet zich voor als gevolg van de beperking van art. 6.3, eerste lid, Wet IB 2001 van de aftrek van afkoopsommen tot afkoopsommen gedaan aan ex-echtgenoten. Die beperking is niet aangebracht in de belastbaarheid ervan Op grond van recente jurisprudentie is deze frictie in strijd geacht met het gelijkheidbeginsel.
3.3. Verliezen uit beleggingen in durfkapitaal In afd. 6.3 Wet IB 2001 is de regeling inzake de aftrek van verliezen uit beleggingen in durfkapitaal neergelegd. Ook deze regeling is ontleend aan de Wet IB 1964 en stond destijds bekend als de Tante-Agaathregeling. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd 18. Uit een recente evaluatie van de durfkapitaalregeling, die behalve uit een tegemoetkoming in geval van verliezen ook een vrijstelling voor de vermogensrendementsheffing (box 3) en de mogelijkheid van toekenning van een additionele heffingskorting behelst, uitgevoerd in opdracht van het Ministerie van Economische Zaken en Werkgelegenheid blijkt onder meer dat de verliesaftrek het minst bijdraagt tot de effectiviteit van de regeling 19. Zo blijkt de verruiming van de verliesaftrekregeling in 2001 – die door de geïnterviewde beleggers overigens positief werd beoordeeld – nauwelijks van invloed te zijn geweest op de omvang van de beleggingen in durfkapitaal. Eén van de redenen is volgens het rapport dat beleggers over het algemeen optimistisch zijn over de aflossing van de door hen verstrekte lening. Als zij de kans dat de lening terzijnertijd zal worden afgelost – zoals wordt overeengekomen - laag inschatten, gaan ze veelal niet tot het verstrekken daarvan over. Als tweede reden wordt genoemd dat een relatief groot aantal durfkapitaalleningen terecht komen bij familiebedrijven in de agrarische sector; de kans dat die bedrijven failliet gaan en de lening niet wordt afgelost wordt over het algemeen zeer klein geacht. Ook doet het verschijnsel zich voor dan binnen deze sector de leningen voor een deel aflossingsvrij worden verstrekt. Van aflossing is dan in het geheel geen sprake. Verrekening vindt plaats met de latere erfenis. Uit het onderzoek blijkt verder dat tot en met 2002 – vanaf 1996, de introductie van de Tante20 Agaathregeling – slechts ongeveer 3500 personen een beroep hebben gedaan op de mogelijkheid tot verliesaftrek. Uit de bedragen die daarmee gemoeid waren, wordt afgeleid dat het hierbij vaak om jaarlijkse tranches van eenzelfde lening gaat, zodat er veel minder – beginnende – ondernemers en beleggers dan het cijfer aangeeft bij betrokken zijn.. Overwogen zou kunnen worden om de verliesaftrekregeling te laten vervallen en de daardoor vrijkomende budgettaire middelen in te zetten om de effectiviteit van de twee andere instrumenten van de durfkapitaalregeling – de vrijstelling in box 3 en de heffingskorting – te vergroten. In het rapport ben 17
Prof. Van Vijfeijken heeft in haar evaluatie van de periodieke uitkeringen en verstrekkingen deze en de overige fricties geïnventariseerd en geëvalueerd. Ik verwijs hierna 18 Oorspronkelijk was de regeling neergelegd in een aantal onderscheiden artikelen, te weten art. 6.8 t/m art. 6.12 Wet IB 2001. De bepalingen daarvan zijn nog tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 samengevoegd tot één artikel, te weten art. 6.8 Wet IB 2001.Daardoor zijn de artikelen 6.9 t/m 6.12 al in een vroeg stadium vervallen. Om redactionele redenen is het wellicht gewenst ze opnieuw te benutten of tot vernummering over te gaan. 19 Evaluatie van de durfkapitaalregeling, Bureau Bartels in opdracht van het Ministerie van Economische Zaken en Werkgelegenheid, Amersfoort, 8 april 2005, 73 blz. 20 Overigens wordt bepleit die naamgeving her in te voeren. Dit in verband met de kenbaarheid van de regeling.
6
ik die overweging echter niet tegengekomen Bedacht dient te worden dat het bestaan van de verliesaftrekregeling blijkens voorgaand onderzoek over het algemeen een positief image geeft aan de durfkapitaalregeling in haar totaliteit en ze – met name buiten de familiesfeer – een vangnetfunctie kan vervullen die commerciële beleggers aantrekkelijk vinden.
3.4. Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen Ook de regeling inzake de aftrek voor levensonderhoud van kinderen is geheel ontleend aan de Wet IB 2001, zij het dat de leeftijdsgrens is opgetrokken van 27 naar 30 jaar. De regeling is evenals haar voorgangster vormgegeven door slechts forfaitaire bedragen, waarvan de hoogte afhankelijk is van de leeftijd van te onderhouden kinderen en van de mate waarin bijgedragen wordt in het levensonderhoud van de kinderen, aftrekbaar te stellen. Ook de aan de aftrek gestelde beperkingen zijn niet gewijzigd. Tussen 2001 en 2006 is een aantal wijzigingen doorgevoerd, in verband met de afstemming tussen onderhavige bepalingen en andere bepalingen, zoals die inzake weekenduitgaven voor gehandicapten (zie hierna). Deze wijzigingen zijn echter voor de onderhavige bepalingen niet van principiële betekenis. Aangetekend zij nog dat de aftrekbaarheid van uitgaven voor levensonderhoud van overige naaste verwanten, met de introductie van de Wet IB 2001 is vervallen. Blijkens de recente ambtelijke 21 evaluatie zijn in ieder geval de beleidsmakers daar zeer tevreden over . Met name de uitvoering van de regeling – vooral in internationale situaties – leverde veel problemen op.
3.5. Buitengewone uitgaven De regeling die de laatste jaren – binnen de sfeer van de persoonsgebonden aftrek – verreweg de meeste parlementaire belangstelling heeft genoten is de buitengewone uitgavenregeling en wel met name het onderdeel ziekte- en invaliditeitskosten, alsmede het chronisch ziektenkostenforfait door middel waarvan uitdrukking worden gegeven aan de aftrekbaarheid van verborgen kosten, waarmee chronisch zieken en gehandicapten worden geconfronteerd. Vanouds ligt aan de aftrek van met name ziekte- en invaliditeitskosten het draagkrachtbeginsel ten grondslag. Ziekte- en invaliditeitskosten behoren tot de onvermijdelijke uitgaven welke het vermogen om belasting te betalen – de draagkracht – verminderen. Wie veel ziektekosten heeft, kan – bij een gegeven bruto inkomen – minder belasting betalen. Deze draagkrachtgedachte, speelt nog steeds een grote rol 22. Daarnaast echter wordt – en dat is al ingezet onder de Wet IB 1964 – in toenemende mate de buitengewone uitgavenregeling ingezet om de inkomenspositie van chronische zieken en gehandicapten te ondersteunen door toekenning van een zogenoemde vangnetfunctie aan de regeling. Dat uit zich onder meer in de instelling van het al genoemde chronisch-ziekenkostenforfait en in de verhoging van de af te trekken buitengewone uitgaven voor belastingplichtigen met een bescheiden inkomen. Met name de twee laatste instrumenten zijn erop gericht om de fiscale voordelen die uit de aftrek voortvloeien te laten neerslaan bij de groep chronisch zieken en gehandicapten. Door de generieke werking van de buitengewone uitgavenregeling komen die voordelen – zo blijkt uit diverse onderzoeken 23 – niet of niet in voldoende mate - bij de beoogde doelgroep terecht, ook niet nadat eind 2003 is gepoogd het instrumentarium te verfijnen, en de tegemoetkomingen te koppelen aan de specifieke ziektekosten van het desbetreffende aangiftejaar in plaats van aan de feitelijk afgetrokken buitengewone uitgaven, waartoe - zoals bekend - niet alleen ziekte- en invaliditeitskosten behoren, in eerdere kalenderjaren 24. Oorzaak hiervan is de gebrekkige afbakening van de doelgroep 25. Mijn voorstel is de instrumentele elementen uit de buitengewone uitgavenregeling te elimineren, en het chronisch ziekenforfait de vorm te geven van een inkomensonafhankelijke heffingskorting, 21
“Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001” (Kamerstuk, Tweede Kamer, 2005-2006, 30.375, nr. 2, p. 155-156. 22 Het draagkrachtelement is met ingang van 1 januari 2006 verstevigd door het laten vervallen van de maximumdrempel per dit datum. Belastingplan 2006, Stb. 2005, 683 23 Eén en ander blijkt uit NIVEL/SEO-rapportages. Zie Brief van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van de Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2005, Kamerstukken, Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29.800 XV, nr. 90 24 Zie over die switch D.A. Albregtse, Fiscale compensatie van verborgen kosten van chronisch zieken, Weekblad voor Fiscaal Recht nr. 6571, 8 april 2004, blz. 527-531. 25 Zie hierover ook L.G.M. Stevens, Chronisch kwaliteitstekort, Weekblad voor Fiscaal Recht nr. 6559, 15 januari 2004, blz. 3-4
7
gekoppeld aan het ziektebeeld van de belastingplichtige, voorzover ze niet arbeidsongeschikt zijn of 65 jaar en ouder. Voor laatstgenoemde categorieën belastingplichtigen bestaan immers soortgelijke forfaitaire regelingen. Overigens zou kunnen worden overwogen om ook hierbij een zelfde gedragswijze te volgen en ook deze forfaitaire aftrekposten – in verband met arbeidsongeschiktheid en in verband met ouderdom – om te zetten in heffingskortingen. Eén en ander zou tot een aantrekkelijke vereenvoudiging van de buitengewone uitgavenregeling kunnen leiden. Bij de omzetting van het chronisch ziekenforfait in een heffingskorting moeten echter twee problemen worden opgelost. In de eerste plaats dit het begrip chronisch zieken nauwkeurig te worden afgebakend. Daarnaast dient de hoogte van het forfaitair af te trekken bedrag te worden vastgesteld. Mijn voorstel wat betreft het begrip chronisch zieken zou zijn meer aan te sluiten bij ziektebeelden en verschijnselen, dan bij drukkende ziektekosten. Immers, de verborgen kosten, ter compensatie waarvan het forfait is ingesteld, hoeven geen relatie te hebben met andere specifieke kosten die op de betrokken belastingplichtigen drukken. Ook de chronische zieke, wiens specifieke kosten geheel worden gedekt door de ziektekostenverzekering of bijvoorbeeld de AWBZ, wordt in beginsel geconfronteerd met - niet-vergoede - verborgen kosten. Hetzelfde geldt voor de chronisch zieken die geen of slechts weinig specifieke ziektekosten hebben. Aansluiting bij (objectieve) ziektebeelden en ziekteverschijnselen hoeft naar mijn mening niet te stuiten op te grote uitvoeringsproblemen. Ook de uitvoering van de kleding- en beddengoedregeling en de dieetkostenregeling, waarbij hetzelfde uitgangspunt geldt, levert bij mijn weten geen grote problemen op. Een eenmalige verklaring van de huisarts lijkt me in de meeste gevallen voldoende. Wat de hoogte van de heffingskorting betreft kan gekozen worden voor een algemene heffingskorting. Voor de hoogte van het af te trekken bedrag kan worden aangesloten bij het huidige chronisch ziekenforfait. Door dit te vergelden tegen het tarief van de eerste inkomensschijf zou voor 2006 uitgekomen worden op een heffingskorting van circa € 275. Gezien eerdere onderzoeken van respectievelijk de Stichting Wetenschappelijk Onderzoek Konsumentenaangelegenheden (SWOKA) en het Nederlands Instituut voor onderzoek van de gezondheidszorg, NIVEL lijkt de hoogte daarvan 26 zeer acceptabel . Vanuit rechtvaardigingsoogpunt zou het aan te bevelen zijn de hoogte van de heffingskorting, te differentiëren naar het ziektebeeld van de betrokken belastingplichtige. In het hierboven aangehaalde onderzoek van SWOKA over de jaren negentig van de vorige eeuw wordt geconcludeerd dat het voorkomen van verborgen kosten sterk afhankelijk is van de aard en de ernst van de chronische ziekte of de handicap. Volgens een globale schatting zou als basisbedrag aan verborgen kosten een bedrag aangehouden kunnen worden van f 250 (€ 114) per jaar in prijzen van 1997. Daarbij werd aangetekend dat voor sommige aandoeningen de verborgen kosten konden oplopen tot zo'n f 2000 (€ 908). Op zichzelf hoeft een aan een ziekte of handicap gerelateerd forfait vanuit uitvoeringstechnisch gezichtspunt niet op onoverkomelijke problemen te stuiten. Ik verwijs nogmaals naar de dieetkostenregeling. Ook vergroot zo'n gedifferentieerde heffingskorting de effectiviteit van de regeling. Wel leidt het tot allerlei afbakeningsproblemen, met name in geval van handicaps en gebreken die moeilijk te classificeren zijn. Vanuit doelmatigheidsredenen kan dan ook een keuze voor 27 een gemiddeld forfait worden verdedigd . Overigens is het gebruik van de buitengewone uitgaven – gedurende de evaluatieperiode - fors toegenomen. Zowel qua aantal personen, die er een beroep op doen – hier is van 2001 tot en met 2004(!) sprake van meer dan een verdubbeling – als wat het afgetrokken bedrag en het budgettair beslag betreft- hier is sprake van nagenoeg een verdrievoudiging dan wel een ruime verdrievoudiging. De stijging is relatief het grootst bij belastingplichtigen, jonger dan 65 jaar. In onderstaande tabel, waarvan de gegevens ontleend zijn aan een tabel in de eerder genoemde brief van 19 september 2005, Kamerstukken, Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29.800 XV, nr. 90, blz. 3 wordt één en ander nader aangegeven.
26
Zie respectievelijk M. de Otter en E. Homan, Voorzieningen, ziektekosten en het fiscale vangnet. De situatie van de chronisch zieken en gehandicapten in de periode 1990-1999, Leiden, SWOKA, 1999, en P.M. Rijken en T.D. Können, Mogelijkheden van bestaande indicaties ter identificatie van chronisch zieken en gehandicapten met hoge ziektegerelateerde uitgaven, Utrecht, NIVEL, februari 2003. 27 Voorlopig is er door de wetgever echter voor gekozen de bestaande structuur te handhaven en het ingezette beleid te intensiveren. Wel is ter financiering daarvan de generieke werking van de buitengewone uitgavenregeling ingeperkt. Belastingplan 2006, Stb. 2005, 638. De effecten van de verschillende aanpassingen moeten echter worden afgewacht.
8
Jaar 2001 2002 2003 2004
Aantal personen (x1000) Totaal wv 65+ wv. 65993 514 479 1.348 696 652 1.917 816 1.101 2.116 849 1.268
Aftrek (x € mln) Totaal wv. 65+ 1.371 782 2.099 1.258 3.339 1.823 3.454 1.635
Budgettair (x € mln wv. 65Totaal 588 318 841 479 1.516 877 1.819 979
3.6. Weekenduitgaven voor gehandicapten Hoewel er reeds sinds 1997 een aftrekmogelijkheid bestond voor weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen ouder dan 27 jaar is deze regeling onder het regime van de Wet IB 2001 nooit operationeel geweest 28. De bijbehorende uitvoeringsvoorschriften, waarnaar in de toenmalige Wet IB 1964 werd verwezen, zijn nooit verschenen. In de Wet IB 2001 werden weekenduitgaven, aanvankelijk alleen voor kinderen tot 30 jaar, als een afzonderlijke aftrekpost aftrekbaar gesteld. De kring van verzorgenden, die recht hebben op de aftrek is vanaf 2005 uitgebreid met broers, zuster en mentors van gehandicapten Overigens kan worden gepleit voor een nog verdere uitbreiding van die kring. De leeftijd van de verzorgde gehandicapte waarboven de aftrek kan worden geëffectueerd is per 1 januari 2005 verlaagd naar 30 jaar. De achtergrond van het creëren van een afzonderlijke aftrekpost voor weekenduitgaven naast de buitengewone uitgaven is overigens niet duidelijk. Implementering van deze afzonderlijke aftrekpost in de buitengewone uitgavenregeling lijkt logisch.
3.7. Scholingsuitgaven Scholingsuitgaven worden in art. 6.27, eerste lid, Wet IB 2001 gedefinieerd als uitgaven van de belastingplichtige voor een door hemzelf gevolgde opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Het kan hierbij zowel gaan om scholingsuitgaven die ten doel hebben het bestaande kennis- en opleidingsniveau van de belastingplichtige in stand te houden, zodat deze in staat is om zijn inkomenspositie te handhaven, als om scholingsuitgaven die ten doel hebben zijn bestaande kennis- en opleidingsniveau te verhogen, zodat deze in staat is zijn financiële situatie te verbeteren. Ze weerspiegelen hiermee zowel de studiekosten die onder het regime van de Wet IB 1964 aftrekbaar waren als kosten ter verwerving van inkomen (beroepskosten) in de zin van art. 35 Wet IB 1964, als de studiekosten die tot de buitengewone lasten in de zin van art. 46 Wet IB 1964 behoorden. De toepassing van de regeling als zodanig roept in beginsel vooralsnog weinig vragen op, zij het dat een aantal nieuwe begrippen – bijvoorbeeld het begrip standaardstudieperiode – om nadere uitleg door de rechter vraagt. Ook de implicaties van teruggave van werkgeversvergoedingen van 29 scholingskosten voor de aftrek daarvan zijn niet geheel duidelijk . Een groot knelpunt vind ik echter de leesbaarheid van art. 6.29 Wet IB 2001 inzake de aftrekbaarheid van scholingsuitgaven bij samenloop met studiefinanciering. De Staatssecretaris van Financiën heeft dit ingezien en een uitvoerige toelichting op de problematiek van de aftrekmogelijkheden voor studenten met een WSF-2000-financiering opgenomen in het vraag en antwoordbesluit van 1 maart 2002, nr. CPP2002/419 , en wel als vraag 5.1, V-N 2002, blz. 1453-1456, in beginsel – met enige aanvullende cijfermatige gegevens - overgenomen in het vraag en antwoordbesluit van 14 mei 2003, nr. CPP2003/795M, V-N 2003/42, blz. 42-46. De vraag is echter of dit de juiste weg is. Het lijkt mij fraaier en vanuit rechtsbeschermingoogpunt ook juister de wettelijke bepaling zelf transparanter en leesbaarder te maken.
3.8. Uitgaven voor monumentenpanden De aftrek van uitgaven voor monumentenpanden heeft een zuiver instrumentele functie, te weten monumentenbehoud. Van oorsprong zijn hier twee scherven als gevolg van het vervangen van de 28
De regeling maakte destijds deel uit van de buitengewone lastenregeling, neergelegd in art. 46 Wet IB 1964. Zie hierover het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën dd. 27 april 2005, CPP2005/1053M, V-N 2005/25.11 en Th.J.M. van Schendel, Negatief loon (!), Weekblad voor Fiscaal Recht nr. 6614, 10 maart 2005, blz. 318. 29
9
Wet IB 1964 door de Wet IB 2001 in ondergebracht. Scherven, die vanwege het verschil in structuur tussen beide wetten geen plaats meer konden krijgen in de primaire structuur van de Wet IB 2001. Het betreft: - de aftrek van kosten voor monumentenwoningen binnen de eigenwoningregeling van de Wet IB 1964; en - de aftrek van onderhoudskosten voor monumentenpanden die ter belegging worden gehouden. Over ervaringen met deze regeling is voor zover ik heb kunnen nagaan weinig bekend. Ook in de recente ambtelijke evaluatie heb ik er weinig over kunnen terugvinden.
3.9. Aftrekbare giften De bepalingen inzake de aftrekbare giften zijn ontleend aan art. 47 Wet IB 1964. De wetgever heeft met de veranderde vormgeving ervan – het ene artikel 47 Wet IB 2001 is gesplitst in de artikelen 6.32 t/m 6.39 van de Wet IB 2001 – geen wijziging in de regeling beoogd. De verbrokkeling van de wetgeving in maar liefst acht (deel)artikelen komt mijns inziens de overzichtelijkheid niet ten goede 30. Het verschil in regime tussen periodieke giften – kortgezegd giften in de vorm van lijfrentetermijnen – en overige giften – dat al bestond ten tijde van de Wet IB 2001 – is gehandhaafd. Afgevraagd kan worden of dit terecht is en of hiervoor voldoende rechtvaardiging bestaat 31. De recente herziening van de regeling aangaande de uitbreiding van de territoriale reikwijdte van de regeling lijkt een verbetering, doch moet nog nader worden uitgewerkt en de effecten ervan afgewacht 32. 4. Toekomstperspectieven Het belastingrecht is voortdurend in beweging. Naast budgettaire aspecten spelen daarbij instrumentele en politieke aspecten een grote rol. Ook bij de vormgeving van de persoonsgebonden aftrek is dat het geval. De evaluatie van de Wet IB 2001 “Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001” (Kamerstuk, Tweede Kamer, 2005-2006, 30.375, nr. 2) heeft over de toekomst van de persoonsgebonden aftrek eigenlijk niets te melden. Dit betekent echter niet dat op langere termijn het blijven bestaan van de persoonsgebonden aftrek als zodanig een vanzelfsprekendheid is. Er is een aantal ontwikkelingen die de toekomst van persoonlijke aftrekposten onzeker maken. Binnen de structuur van de Wet IB 2001 nemen de heffingskortingen een belangrijke plaats in. Persoonlijke aftrekposten laten zich vrij gemakkelijk omzetten in heffingskortingen. Bovendien openen zij de weg naar een zogenoemde negatieve inkomstenbelasting, waarvan de trekken reeds zichtbaar worden in om meer de verzilveringsregeling (Tbu) en in de voornemens deze te integreren met de zorgtoeslag. Heffingskortingen hebben een aantal voordelen boven persoonsgebonden aftrekposten. Ze hebben geen invloed op het bepalen van het belastbaar inkomen en kunnen wat dat betreft geen verstoringen veroorzaken zoals bij de voorkoming van dubbele belasting in internationale situaties. Bovendien is het progressie-effect waardoor belastingplichtigen met hogere inkomens er meer voordeel van hebben dan belastingplichtigen met lagere inkomens, afwezig. Ook in de uitvoeringssfeer kunnen heffingskortingen voordelen hebben door ze af te stemmen op grotere - af te bakenen - groepen van belastingplichtigen in plaats van op individuen, zoals in het geval van aftrekposten in beginsel het geval is. Dat maakt heffingskortingen ook beter budgettair beheersbaar. Overigens is dit laatste voordeel niet inherent aan heffingskortingen. Heffingskortingen kunnen ook persoonlijk worden ingekleurd door de feitelijke, aanvankelijk als persoonlijke aftrekpost af te trekken uitgaven die een belastingplichtige heeft gedaan te vergelden tegen een bepaald percentage en het daaruit resulterend bedrag te verrekenen met de verschuldigde belastingen en premies volksverzekeringen. Hiermee wordt de persoonlijke aftrekpost omgezet in een persoonlijke 30
Eén artikel, art. 6.36 Wet IB 2001 bevat overigens een nieuw element, te weten een codificatie van onder het regime van de Wet IB 1964 gewezen jurisprudentie, de aftrekbaarheid van het afzien van de vergoeding van declarabele autokosten. 31 J.E.A.M. van Dijck, De giftenregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001, Weekblad 2000/6389, blz. 839-841. 32 De regeling behelst dat voortaan aan giften aan instellingen in andere lidstaten van de Europese Unie en andere daarbuiten gelegen (aangewezen) Mogendheden aftrekbaar zijn. Dat betekent dat de regeling (meer) EUproof is gemaakt. Eén en ander is neergelegd in art. 6.33 Wet IB 2001. Art. 6.37 Wet IB 2001 komt hiermee te vervallen. De regeling, geïntroduceerd in het kader van het Belastingplan 2006 (Stb. 2005, 683) treedt echter eerst in werking op een nader te bepalen tijdstip. Dit om de Belastingdienst in de gelegenheid te stellen zich op wijziging voor te bereiden en de nodige uitvoeringsvoorschriften te implementeren.
10
heffingskorting. Bovendien kennen de huidige persoonsgebonden aftrekposten tal van met het oog op een gemakkelijkere uitvoerbaarheid ingestelde forfaits, zijnde vaste bedragen die zijn afgestemd op de gemiddelde uitgaven van grotere groepen belastingplichtigen. Met name in de sfeer van de ziekteen invaliditeitskosten is deze forfaitering sterk doorgevoerd. De populariteit van heffingskortingen lijkt dan – ook onder politici – ook steeds groter te worden. Denk aan de in het kader van het Belastingplan 2006 geïntroduceerde mantelzorgerkorting 33. Op 1 september 2005 is de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen in werking getreden 34. Deze wet beoogt coördinatie aan te brengen in de begrippen die worden gehanteerd bij de toepassing van de verschillende inkomensafhankelijke regelingen, hetgeen de transparantie van het stelsel van inkomensafhankelijke regelingen zeker ten goede zal komen. In het kader van het hierboven gestelde is met name van belang dat de begrippen daarbij zijn afgestemd op het fiscale begrippenkader. Op termijn is derhalve inbouw van de inkomensafhankelijke regeling in de inkomstenbelasting – als heffingskortingen – vrij eenvoudig te realiseren. Vooral ook het feit dat de Belastingdienst reeds is aangewezen als uitkerende instantie voor zorg- en woontoeslag maakt die stap klein. Een tweede ontwikkeling die het voortbestaan van persoonlijke aftrekposten op de tocht zet, is de behoefte aan vereenvoudiging. In toenemende mate krijgt het ideaal van de vlaktaks ook steun in politieke kring en binnen het systeem van zo’n vlaktaks is in beginsel geen plaats meer voor persoonlijke aftrekposten. Bij doorvoering van een dergelijk systeem blijft het daarentegen wel mogelijk om door middel van het verlenen van heffingskortingen rekening te houden met persoonlijke uitgaven en instrumentele wensen van politici. Het ligt voor de hand dat doorvoering van het ideaal van de vlaktaks ertoe zal leiden dat het beroep op toepassing van het instrument van de heffingskortingen zal toenemen. Alle hiervoor genoemde voordelen van heffingskortingen boven persoonlijke aftrekposten ten spijt moeten de mogelijke nadelen ervan niet uit het oog verloren worden. De instrumentele functie die aan heffingskortingen – in toenemende mate – wordt toegekend, leidt tot spanning met de primaire beginselen die aan de inkomstenbelasting ten grondslag zijn gelegd, hetgeen overigens ook geldt, zij het mogelijk in wat mindere mate voor de inbouw van instrumentele elementen in aftrekposten. Daarbij wordt immers het aanvankelijk beoogde progressieve werking van het tarief van de inkomstenbelasting in stand gehouden. Een tweede kanttekening betreft de vrees dat heffingskortingen minder zichtbaar zouden zijn voor de belastingplichtigen, waardoor het niet-gebruik groot zou zijn. Een goede voorlichting en verwerking in de (electronische) aangifte moet dit voorkomen. Wat de toekomst van de afzonderlijke aftrekposten die samen de persoongebonden aftrek vormen betreft, heb ik hiervoor al een aantal voorstellen gedaan Bij handhaving van het instituut van de persoonsgebonden aftrek als zodanig vragen behalve de in onderdeel 2 gesignaleerde knelpunten de buitengewone uitgavenregeling aandacht. Met name het verschil in doelstellingen – draagkrachtcorrectie en het beïnvloeden van inkomenspolitieke verhoudingen – leidt tot spanningen binnen, en complexiteit en ineffectiviteit van de buitengewone uitgavenregeling. Ik herhaal mijn pleidooi voor het elimineren van het inkomenspolitieke element uit die regeling. Zoals eerder aangegeven pleit ik er voorts voor het chronisch ziekenforfait om te vormen tot een inkomensonafhankelijke, ziektebeeldgerelateerde heffingskorting. Nadat met de noodzakelijke kosten waarmee chronisch zieken en gehandicapten worden geconfronteerd via een draagkrachtverminderde aftrek en een ziektebeeldafhankelijke heffingskorting is rekening gehouden is inbouw van een inkomenspolitieke component binnen de buitengewone uitgavenregeling onnodig complicerend en principieel onjuist. Immers, indien rekening is gehouden met de specifieke lasten waarmee chronisch zieken en gehandicapten worden geconfronteerd, resulteren daarvan gezuiverde inkomensverhoudingen – ook binnen de groep chronisch zieken en gehandicapten - waarop gereageerd kan worden via het generieke – voor een ieder geldende – inkomensbeleid.
33 34
Kamerstuk Tweede Kamer, 2005-2006, 30.306, nr. 9. Wet van 23 juni 2005, Stb. 2005, 344
11
