Den Haag.
J ^pR 2012
Kenmerk: DGB 2 0 1 2 - 1 5 7 3
Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 23 februari 2 0 1 2 , nr. 1 1 / 0 0 5 3 9 , Inzake Fiscale eenheid ^
Z.
B.v. enVBHBHIi^ B.v. teflBHHB
^^M^M^p
betreffende de op aangifte voldane
omzetbelasting over het tijdvak van 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008. Van deze uitspraak Is op 23 februari 2012 een afschrift aan de p
B p i a g H n q r i i p n s r / ^ I I ^ P p i ^ ^ M i ^ ^ ^ P ^ toegezonden.
AAN D E HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Als middel van cassatie draag ik voor: Schending van het recht, met
name van
het bepaalde in artikel 16 van de Wet op
de omzetbelasting 1968 juncto het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 In verbinding met het gelijkheidsbeginsel en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in aanmerking komt voor het ten aanzien van auto's met een lagere C02-üitstoot geldende lagere forfait, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
Vooraf In het bijzonder gelet op het omvangrijke aantal aangehouden bezwaarschriften dat met deze zaak verband houdt en het daarmee gemoeide budgettaire belang, zou ik een voortvarende aanpak door uw Raad zeer op prijs stellen.
Ter toelichting merk Ik het volgende op. Feiten en geschil Belanghebbende oefent een belastingadvlespraktijk uit. In juni 2008 Is een personenauto, merk Volvo type S 6 0 , gekócht, die ter beschikking is gesteld aan haar directeur/enig aandeelhouder. De auto wordt door deze persoon mede voor privédoeleinden gebruikt. Met betrekking tot de omvang van het privégebruik zijn geen gegevens bijgehouden. De omzetbelasting op de aanschaf en het houden van de auto is door belanghebbende volledig in aftrek gebracht. Bij de aangifte over het vierde kwartaal 2008 heeft belanghebbende een bedrag ad € 1.711 opgenomen als privégebruik. Dit bedrag is het resultaat van 1 2 % x 2 5 % x € 57.060 en is
Pagina 1
berekend met overeenkomstige toepassing van artikei 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Daartoe heeft belanghebbende een beroep gedaan op toepassing v a n het Besluit van 9 februari 2009, CPP2009/109M (hierna: het Besluit), waarin is goedgekeurd dat kan worderi aangesloten bij de forfaitaire regeling In de loon- en
*
inkomstenbelasting voor de bijtelling v a n het privégebruik van d e auto. Uit het besluit'vloeit voort dat voor bepaalde milieuzuinige auto's éen lager forfait geldt ten opzichte v a n andere auto's. De onderhavige auto van belanghebbende behoort niet tot de bedoelde categorie milieuzuinig^ auto's. Desondanks wenst belanghebbendé ook in aanmerking te komen voor het lagere forfait m e t éen beroep op het In acht te nemen gelijkheidsbeginsel, waardoor de heffing over het privégebruik van de auto beperkt blijft tot een bedrag van 12% x 14% x € 57.060 = € 958. Het Hof onderschrijft het standpunt van belanghebbende, tegen welk oordeel mijn beroep in cassatie is gericht.
Gelijkheidsbeginsel ad 1. Ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Essentieel om In dezen het gelijkheidsbeginsel in te kunnen roepen Is, dat er sprake is van e e n ongelijke behandeling v a n gelijke gevallen. De gelijkheid van de gevallen dient te worden bezien aan de hand v a n feitelijk en rechtens relevante aspecten, waarbij de doelstelling van de In geding zijnde fiscale regeling e e n voorname rol speelt. De fiscale regeling die in casu In geding is betreft de bepaling v a n de aan het privégebruik van d e door de werkgever ter beschikking gestelde auto toe te rekenen omzetbelasting, die niet voor aftrek in aanmerking dient te komen. De door belanghebbende gemaakte vergelijking Is de afwijkende behandeling die uiteindelijk door middel v a n het Besluit wordt gemaakt tussen bepaalde milieuzuinige auto's en andere auto's met dezelfde catalogusprijs; De door de procespartijen gebezigde bewijsmiddelen laten mijns Inziens duidelijk uitkomen dat e r niet zonder meer kan wordeh gesproken van gelijke gevallen. In het bijzonder valt bij dè vergelijking v a n de genoemde categorieën te wijzen op het verschil In omzetbelastingdruk op kosten van aanschaf, brandstofverbruik, verzekering, onderhoud e . d . In hoeverre de mate van de verschillen ook de mate van ongelijke behandeling verklaren, Is niet goed te beoordelen. Om - zoals het Hof doet - dan toch zonder nadere motivering te spreken van gelijke gevallen, ai:ht ik echter niet In overeenstemming met de vaststaande feiten en de aigemene
Pagina 2
ervaring betreffende dit soort auto's. I n zoverre vind ik de uitspraalt van het IHof op dit punt derhalve onvoldoende gemotiveerd.
ad 2. Rechtvaardigingsgrond. Indien uw Raad het vorige punt, bijvoorbeeld op cassatietechnische gronden oordeel van het Hof is gebaseerd op de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, die niet onbegrijpelijk is - , niet mocht onderschrijven, dan had het Hof in ieder geval nog dienen te onderzoeken in hoeverre een rechtvaardigingsgrond aanwezig Is c q . kan worden geacht voor het verschil In behandeling. E e n dergelijk nader onderzoek is achterwege gebleven, althans in de uitspraak wordt daarvan geen blijk gegeven, zodat reeds op die grond de uitspraak van het Hof niet naar de eisen van de wet met redenen is omkleed.
Mocht een onderzoek naar de rechtvaardigingsgrond worden gedaan, dan kan niet voorbij worden gegaan aan de omstandigheid dat de besluitgever In dezen aansluiting heeft gezocht bij de behandeling van de auto van de ondernemer in de omzetbelasting (neutraliteitsbeginsel) In samenhang met de fiscale behandeling van het privégebruik auto in de loon- e n inkomstenbelasting. Die andere regelingen vertonen op fiscaal essentiële onderdelen overeenkomsten met de in geding zijnde regeling. Tegen die achtergrond komt naar mijn mening In het bijzonder relevantie tóe aan het oogmerk van de wetgever bij de introductie van een afwijkende behandeling van bepaalde milieuvriendelijke auto's in het Belastingplan 2 0 0 8 .
In dit verband valt o.a te wijzen op de navolgende passages uit de wetsgeschiedenis. "Ingegeven door de gedachte 'de vervuiler betaalt* zijn in liet Coalitie-akkoord maatregelen aangekondigd onder de noerfier 'MilieudifFerentiatie BPM schoon en zuinig' waarvoor een opbrengst Is ingeboekt van e 150 miljoen. Oe maatregelen zijn er vooral op gericht de aanschaf van vervullende en energie-onzuinige auto's zwaarder te belasten en tegelijkertijd de aanschaf van schone en zuinige auto's te stimuleren. Met de Invoeging van verschillende milieucomponenten wordt de hoogte van de autobelastingen (en de fiscale bijtelling) sterker afhankelijk van de milieukenmerken van de auto. Het samenstel van de milieukenmerken van een auto zal door de autobranche en de consumenten worden ervaren als een gecombineerde prikkel om bij aanschaf meer dan tot nu toe te l
Pagina 3
"De werkgever of ondernemer wordt reeds op andere wijze gestimuleerd om voor een zuinige auto te kiezen. Dat gebeurt met de differentiaties in de BPM en MRB, en met de accijns op brandstof. Deze differentiaties voelt de werknemer met een auto van de zaak in veel gevallen slechts beperkt, terwijl de werknemer vaak wel een betekenisvolle of zelfs doorslaggevende stem heeft In de keuze van het autotype. (...) Met de maatregel wordt dé werknemer bij de keuze van een auto van de zaak direct gestimuleerd, net zoals degene die een auto in privé koopt. Deze laatste voelt d l r ^ prikkels om voor een zuinige auto te kiezen, doordat bij een privé aankoop van een auto direct het volledige bedrag van de bonus of de malus in de BPM gevoekl wordt, periodiek de MRB wordt betaald die afhankelijk Is van het gewicht van de auto, en meer of minder brandstof (accijns) moet worden betaald naarmate de auto onzulnlger of zuiniger Is." (Tweede Kamer, 2007- 2008, 31 205, nr. 3, blz. 13).
"In dit kader wordt voor zeer zuinige auto's van de zaak (auto's met een geringe C02-uitstoot) de fiscale bijtelling of de In aanmerking te nemen ontbrekking flink verlaagd. (...) Het doel van de wijziging is om mensen met een auto van de zaak die ook wordt gebruikt voor privékllometers te stimuleren om voor een zeer zuinige auto te kiezen." (Tweede Kamer, 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 13).
"De officiële specifieke CD2-ult5toot Is de C02-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn 80/1268/EEG. Deze richtlijn regelt voor zowel personenauto's als voor bestelauto's hoe de hoogte van de C02-uitstoot gemeten wondt. Voor auto's met een affabriek aardgas- of LPG-instailatle kunnen volgens de richtlijn twee officiële C02waarden gemeten worden, namelijk één waarbij benzine als brandstof is gehanteerd, en één waarbij aardgas of LPG als brandstof is gehanteerd. In deze gevallen mag worden uitgegaan van de meting die voor een auto op LPG of op aantgas is uitgevoerd. Dit is van belang omdat de C02-ultstoot van. aardgasauto's circa 20% lager Is dan van vergelijkbare benzineauto's en de CD2-uit5toot van LPGauto's circa 10% lager is dan van vergelijkbare benzineauto's. Vanaf 18 Januari 2001 zijn alle nieuwe personenauto's voorzien van het energielabel als bedoeld in het Besluit etikettering energiegebruik personenauto's. Op dit label staat onder andere de C02-uitstoot vermeld. De C02-uitstoot staat ook vermeld op het certificaat van overeenstemming als bedoeld in artikel 6 van richtiijn 70/156/EEG. Oit certificaat van overeenstemming kan worden opgevraagd bIJ de fabrikant of de importeur. In de praktijk zal doorgaans gebruik worden gemaakt van het C02-uitstootgegeven zoals vermeid in de brandstofverbruiksglds die Jaarlijks door de Dienst wegverkeer (RDW) wordt uitgegeven." (Tweede Kamer, 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 47).
Pagina 4
Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2008 is ook gevraagd of een forfait van 2 5 % een redelijke benadering van het genoten voordeel w a s (zie het Advies van de Raad van State, T w e e d e Kamer, 2 0 0 7 - 2 0 0 8 , 31 2 0 5 , nr, 4 , blz. 10). In de memorie van toelichting Is In dat kader opgemerkt:
"Voor auto's van de zaak wordt vanaf 1 januari 2008 de bijtelling of onttrekking van (ten minste) 22% verhoogd naar (ten minste) 25%. Andere maatregelen ln dit wetsvoorstel maken de gebruikskosten voor particulier autogebruik hoger, de catalogusprijs (als grondslag voor de bijtelling) kan Juist lager worden In verband met de verschuiving van BPM naar MRB. Ook in relatie daarmee is gekozen voor een verhoging van de bijteiling en onttrekking voor degenen die een auto van de zaak voor privégebruik ter beschikking hebben. Met de verhoging van het percentage, komt deze weer In lijn met de hoogte van het percentage In de Jaren 2001 tot en met 2003. In deze Jaren was de bijtelling en onttrekking ook (ten minste) 25% indien met de auto van de zaak meer dan 7 000 km (2001) of 8 000 km (2002 en 2003) privé gereden werd, hetgeen onder de huidige regeling gebruikelijk is." (Tweede Kamer, 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 14).
Om de aanschaf van zeer zuinige auto's te stimuleren teneinde het milieu te beschermen, heeft de wetgever voor een pakket aan maatregelen gezorgd om die doelstelling te bereiken. Oe wetgever heeft daarbij gekeken op welke manier die aanschaf van zeer zuinige auto's het m e e s t effectief gestimuleerd zou kunnen worden. In dat kader heeft de wetgever belang gehecht aan het feit dat de werknemer veelal een doorelaggevende stem heeft bij de keuze van auto. Het Is logisch om een stimulans neer te laten slaan bij degene die een belangrijke rol speelt bij de keuze van de aan te schaffen dan wel de te leasen auto. Oe persoon die een auto in privé aanschaft wordt direct gestimuleerd via een lagere BPM en een lagere motorrijtuigenbelasting. De werknemer die een auto ter beschikking heeft gesteld gekregen van zijn werkgever en daarmee privé rijdt, wordt ln eerste instantie op indirecte wijze gestimuleerd vla een lagere bijtelling als gevolg van de lagere catalogusprijs. De wetgever achtte dit onvoldoende en meende dat een sterkere en directere stimulans noodzakelijk was vla een aanmerkelijk lagere bijteiling. Dat deze stimulans effectief Is, moge ook blijken uit de wijze waarop de autobranche daarop heeft ingespeeld. De advertentiecampagnes voor zeer zuinige auto's zijn nadrukkelijk gericht o p d e lagere bijteiling. De derde categorie personen zijn dan degenen die een auto ter beschikking hebben gekregen maar daar niet privé m e e rijden, althans minder dan 500 kilometer. De wetgever is er kennelijk vanuit gegaan dat gelet op het geringe privé gebruik, de werkgever een grotere stem zal hebben bij de aanschaf van een dergelijke auto en de werknemer een
Pagina 5
navenant mindere invloed. Die veronderstelling lijkt mij niet onredelijk. Het is dan ook logisch dat de stimulering daar beperkt blijft tot de werkgever.
Voor de goede orde merk Ik In dit verband nog op dat een eventuele vergelijking van de onderhavige zaak met de c a s u s in het arrest van uw Raad van 15 juli 1998, nr. 31 9 2 2 , BNB 1 9 9 8 / 2 9 3 , niet opgaat. I n dat geval w a s sprake van een extra bijtelling van 4 % indien het woon-werkverkeer meer dan 30 kilometer bedroeg. Degenen die minder dan 1000 kilometer privé met de ter beschikking gestelde auto reden, m a a r wel meer dan 30 kilometer woon-werkverkeer hadden, werden niet geconfronteerd met een bijteiling, ook niet met die verhoging van 4 % . De belastingplichtige In dié zaak werd dus nadeliger behandeld, terwijl - gelet op de achtergrond van die verhoging - wel sprake w a s van gelijke gevallen. In de onderhavige zaak wordt belanghebbende volgens de normale regels in de heffing betrokken. Zij krijgt geen lagere heffing van omzetbelasting, omdat zij geen z e e r zuinige auto aan haar werknemer ter beschikking heeft gesteld. Degene met een eigen auto en degene die minder dan 500 kilometer met een ter beschikking gestelde niet zeer zuinige auto rijdt, krijgen evenmin een fiscaal voordeel toegekend. Belanghebbende wordt dus niet nadeliger behandeld.
Het overheidsbeleid is er dusdoende nadrukkelijk op gericht om de aanschaf van energiezuinige auto's te stimuleren. Dit is op zichzelf een gerechtvaardigd doel waarvoor ook de fiscale wetgeving mag worden Ingezet. Vanuit die optiek bezien Is belanghebbende niet gelijk aan Iemand die voor een dergelijke energiezuinige auto kiest. Doordat de wetgever deze 'subsidie' koppelt aan de bijtellingsregeling proflteert een bepaalde groep autogebruikers niet van een dergelijke subsidie. Dit betreft dan de groep lease-rijders van dit soort energiezuinige auto's die vrijwel niet privé rijden, waardoor zij niet met een bijtelling worden geconfronteerd. De bijbehorende subsidie missen zij dan echter ook, hetgeen door die groep als een discriminatie kan worden opgevat. Nu belanghebbende een niet energiezuinige auto heeft aangeschaft, komt enige aanspraak op die door de overheid geïnitieerde subsidie aan haar niet toe. Dat geldt op dezelfde wijze ook voor andere belastingplichtigen die van een niet energiezuinige auto gebruik maken en niet onder de bijtellingsregeling vallen. Van een discriminatie is dienaangaande geen sprake. Zie in dit verband ook het door de inspecteur In zijn hoger beroepschrift aangehaalde arrest van uw Raad van 22 april 2011, nr. 1 0 / 0 2 2 5 0 , U N : BQ2133, en de daarin bestreden uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage van 13 april 2 0 1 0 , nr. AWB 0 9 / 8 0 5 9 .
Pagina 6
De besluitgever borduurt in casu In wezen voort op de uitgangspunten van de wetgever, mede over de band van iiet bepaalde in artilcel 15 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 met toepassing van het neutraliteitsbeginsel. Een bevestiging dat een dergelijke beleidsvrijheid Is toegestaan, ligt o.a. besloten in de arresten van uw Raad van 21 februari 2 0 0 3 , nr. 36 5 5 8 , BNB 2 0 0 3 / 2 4 7 , en van 4 februari 2 0 0 5 , BNB 2 0 0 5 / 2 4 2 . In laatstgemeld arrest is o.a. de volgende overweging te lezen:
"Gelet op dit een en ander is niet onredelijk de opvatting van de wetgever, welke opvatting kennelijk evenzeer door de besluitgever wordt gehuldigd, dat een samenloop van de vermindering zeevaart en de Nedeco-regeling ongewenst Is vanwege het cumulatieve effect van beide regelingen. Het streven van de besluitgever om die ongewenste samenloop te voorkomen, vormt dan ook een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de uitsluiting van de forfaitaire kostenaftrek van de Nedeco-regeling in perioden waarin de vermindering zeevaart is toegepast. Van een verboden discriminatie is dus geen sprake:"
Ad 3. G e e n oogmerk van begunstiging; rechtsopvatting en doelmatighèid. De inhoud van het Besluit Is terug te voeren op de beoogde doelmatigheid voor de betrokkenen bij deze regeling en daarnaast ingegeven door de rechtsopvatting dat aansluiting zoeken bij de regeling voor de auto van de ondernemer vanuit neutraliteitsoogpunt in de rede ligt. Het oogmerk van begunstiging ontbreekt als zodanig bij de besluitgever. Zoals al In het begin van mijn beroepschrift Is aangegeven, staat In casu vast dat de besluitgever In dezen aansluiting heeft gezocht bij de behandeling van de auto van de ondernemer in de omzetbelasting (neutraliteitsbeginsel) in samenhang met de fiscale behandeling van privégebruik auto In de loon- en Inkomstenbelasting. Van die andere regelingen kan niet worden ontkend dat deze op fiscaal essentiële onderdelen overeenkomsten vertonen met de In geding zijnde regeling. Het voeren van beleid op basis van een rechtsopvatting, die wellicht in de onderhavige procedure blijkt onjuist te zijn, brengt niet met zich dat anderen die naar de letter van het Besluit niet voldoen aan de vereisten voor dat lagere forlait, met een beroep op het gelijkheidsbeginsel een vergelijkbare behandeling in rechte kunnen afdwingen. Dit Is een uitvloeisel van o.a. de door uw Raad gewezen arresten van 5 februari 1997, nr, 31 312, BNB 1997/160, en van 24 januari 2 0 0 1 , nr. 35 604, BNB 2 0 0 1 / 2 9 2 . Door het Hof Is een en ander miskend in de onderhavige uitspraak.
Pagina 7
Voorts wordt het treffen van een praktische regeling (zie ook r.o. 7.6. van het Hof) blijkens de vaste jurisprudentie van uw Raad alleszins aanvaardbaar geacht. Zie in dit verband o.a uw arresten van 9 februari 1994, nr. 29504, BNB 1 9 9 4 / 1 0 9 , en van 22 maart 2 0 0 0 , nr. 3 5 . 0 4 9 , BNB 2 0 0 0 / 1 7 3 .
ad 4. Keuze belanghebbende. Daarenboven kan niet worden ontkend dat de handelwijze van belanghebbende elementen van cherry-picking bevat. Belanghebbende geniet nota bene het voordeel van het niet bijhouden van administratieve gegevens en ih zoverre wordt graag - geen administratieve last, eenvoudig e.d. - meegelift met het Besluit, meer in het bijzonder het analoog aan artikel 15 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 gebruik maken van het forfait voor de loon- annex inkomstenbelasting. Uit de tekst van het Béslult blijkt zonder meer dat de heffing van omzetbelasting voor het privégebruik bij belanghebbende resulteert In een bedrag van € 1.711, zodat van enig vertrouwen op een gunstiger bedrag geen sprake kan zijn. Voorts laat het Besluit onveriet de mogelijkheid voor belanghebbende om aan te tonen dat de correctie van de btw-aftrek voor het privégebruik op een lager bedrag uitkomt dan het forfaitaire bedrag. Tevens dient te worden bedacht dat belanghebbende op geen enkele wijze heeft gesteld of dat anderszins zou zijn gebleken dat met de toepassing van het forfait op de voet van het Besluit, resulterend in een heffing van omzetbelasting ad € 1.711, tot een heffing wordt gekomen die verder zou gaan dan de BTW-richtlijn.
In de door het Hof voorgestane aanpak zou door de te lage heffing van omzetbelasting over het privégebruik van de werknemer - en daardoor indirect het toelaten van een te hoge aftrek van voorbelasting - aan belanghebbende een ongerechtvaardigd economisch voordeel toekomen ten opzichte van de consument als eindgebruiker van diezelfde niet energiezuinige auto. Vgl het arrest van het Hof van Justitie van 15 februari 2 0 1 2 , nr. € - 5 9 4 / 1 0 (Van Laarhoven), V-N 2 0 1 2 / 1 3 . 1 9 , punt 35.
Ad 5. Beëindiging ongelijke behandeling. Tot slot kan ook nog worden volgehouden dat door de medio 2011 doorgevoerde wijziging van de fiscale behandeling In de omzetbelasting de ongelijke behandeling van gelijke gevallen - waarvan beleidsmatig in elk geval niet kan worden gezegd dat het Iedere redelijke grond ontbeert - Is opgeheven, zodat voor een ingrijpen van de rechter in dezen geen goede grond meer bestaat. Dit geldt met name ook
Pagina 8
Indien acht wordt geslagen op het al genoemde ongerechtvaardigde economische voordeel dat aan belanghebbende zou toekomen in vergelijking met de eindgebruiker van een niet energiezuinige auto. In dit verband verwijs ik o.a. n a a r het arrest van uw Raad van 8 mei 1 9 9 1 , nr. 26 670, BNB 1 9 9 1 / 1 9 6 .
Mitsdien wordt het door het Hof uitgesproken oordeel dat belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op toepassing van de begunstigende regeling door mij niet onderschreven.
Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat de uitspraak van het Hof niet In stand zal kunnen blijven.
D E S T A A T S S E C R E T A R I S VAN n N A N C I É N , n a m e n s deze DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST, J^co
Pagina 9
