De overdracht van beleggingsvastgoed – wel of geen btw? Een onderzoek naar de reikwijdte en de gevolgen van de toepassing van artikel 31 Wet op de omzetbelasting 1968 bij transacties met beleggingsvastgoed
Universiteit van Amsterdam Amsterdam School of Real Estate Master of Real Estate 2006-2008 mr. drs. B.L. Adams Oktober 2008
De overdracht van beleggingsvastgoed – wel of geen btw? Een onderzoek naar de reikwijdte en de gevolgen van de toepassing van artikel 31 Wet op de omzetbelasting 1968 bij transacties met beleggingsvastgoed
Masterproof ter afronding van de postdoctorale opleiding Master of Real Estate aan de Amsterdam School of Real Estate (ASRE) te Amsterdam Titel: Auteur: Begeleider ASRE: Begeleider PwC: Medebeoordelaar: Datum:
De overdracht van beleggingsvastgoed – wel of geen btw? mr. drs. B. L. Adams mevrouw mr. J. Sanders MRE de heer W. J. C. de Bakker de heer mr. G. Markink Oktober 2008
2
Voorwoord Deze masterproof gaat over de toepassing van artikel 31 Wet op de omzetbelasting 1968 (“de Wet”) op transacties met beleggingsvastgoed en de fiscale en commerciële gevolgen hiervan voor partijen in de vastgoedmarkt. Toen ik begon met werken als belastingadviseur in 2000 werd dit artikel mede door de op dat moment bestaande jurisprudentie niet tot nauwelijks toegepast in de vastgoedsector. Echter, vanaf het jaar 2003 is hier verandering in gekomen naar aanleiding van jurisprudentie van het Hof van Justitie (Zita Modes). Zelf heb ik in 2004 de toepassing van artikel 31 van de Wet bij de overdracht van een (deels) verhuurde onroerende zaak ingeroepen in een discussie met de belastingdienst. De belastingdienst heeft dit beroep toen in eerste instantie afgewezen en ik ben namens de klant in bezwaar gegaan. Ten tijde van de behandeling van het bezwaar heeft een Gerechtshof in een andere zaak geoordeeld dat artikel 31 van de Wet wél kon worden toegepast op de overdracht van een verhuurde onroerende zaak. In mijn bezwaar heb ik toen bij de uitkomst van deze zaak kunnen aansluiten. De Staatssecretaris is tegen de uitspraak van dit Gerechtshof in cassatie gegaan bij de Hoge Raad. Vervolgens concludeerde de Advocaat Generaal in 2006 dat artikel 31 van de Wet inderdaad kon worden toegepast. Dit oordeel heeft de Hoge Raad op 6 juni 2008 overgenomen (dus ongeveer twee jaar later!). In het bijzonder in de periode 2005- 2007 heeft de vastgoedbeleggingsmarkt een record aan transacties gehad. Zelf ben ik bij veel van die transacties betrokken geweest en heb ik gezien hoe er is geworsteld met de toepassing van artikel 31 van de Wet (was het nu wel of niet van toepassing, de Hoge Raad had immers nog geen uitspraak gedaan). De belastingdienst deed geen uitspraak op verzoeken (uitzonderingen daargelaten) zolang de Hoge Raad nog niet had geoordeeld. Het gevolg was veelal dat werd verondersteld dat artikel 31 van de Wet van toepassing was maar allerlei afspraken werden gemaakt voor het geval artikel 31 van de Wet niet van toepassing zou zijn. Dit kon variëren van zekerheidshalve indienen van optieverzoeken btw belaste levering, btw belaste verhuur en het hanteren van zogenaamde “escrow” (depot) rekeningen waar bedragen moesten worden gestald tot dat de toepassing werd bevestigd. Met het arrest van 6 juni 2008 is voor het eerst duidelijk geworden dat artikel 31 van de Wet dient te worden toegepast bij transacties met beleggingsvastgoed. Echter, de vastgoedbeleggingsmarkt is divers waar het transacties betreft. Voor een aantal transacties is het nog maar de vraag of artikel 31 van de Wet kan worden toegepast. Naar mijn mening zijn er nog steeds veel vragen als gevolg waarvan de kopers en verkopers goed op hun hoede moeten zijn. Het doel van de masterproof is inzicht te geven in de werking van artikel 31 van de Wet en een handvat te bieden voor de partijen betrokken bij een transactie. In het kader van deze masterproof wil ik allereerst mevrouw Sanders bedanken voor haar begeleiding en flexibele opstelling. Daarnaast wil ik op deze plaats de door mij geïnterviewde personen bedanken voor hun tijd en bijdrage die zij hebben geleverd aan mijn masterproof. De gesprekken waren zeer constructief en hebben mij ook nieuwe inzichten gegeven. Verder wil ik mijn collega’s van PricewaterhouseCoopers real estate tax Wanda Otto, Wim de Bakker, Milet van Wetten en Teun van der Made bedanken voor de geboden ondersteuning en het zijn van ‘sparring partner’. Tot slot een woord van dank aan Patriek Pfennings die mij heeft geassisteerd bij het maken van de literatuurlijst, jurisprudentie register en bijlagen.
3
Deze masterproof is tevens de afsluiting van twee jaren vastgoedstudie. Terugkijkend op de MRE opleiding is mijn conclusie dat de twee jaren zeer snel voorbij gegaan zijn. Verder concludeer ik dat de opleiding mij mooie dingen heeft gebracht. Naast het plezier in de studie heb ik nieuwe vriendschappen gesloten en contacten gelegd. Ik weet zeker dat ik mijn studiegenoten in de toekomst nog vaak tegen ga komen. Verder blijkt in mijn dagelijkse dienstverlening aan klanten hoeveel ik heb geleerd. Een woord van dank derhalve aan de Amsterdam School of Real Estate en alle docenten. Weesp, 15 oktober 2008
4
Inhoudsopgave Afkortingenlijst Samenvatting 1
2
3
4
Inleiding.........................................................................................................................10 1.1
Aanleiding tot de masterproof.................................................................................10
1.2
Centrale vraag en eindproduct ...............................................................................11
1.3
Onderzoeksmethodologie.......................................................................................13
1.4
Indeling masterproof ...............................................................................................13
De Btw-richtlijn en algemeenheid van goederen.....................................................13 2.1
Inleiding ..................................................................................................................13
2.2
De relevantie van de Btw-richtlijn ........................................................................14
2.3
De betekenis van artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn ........................................15
2.4
Doel en strekking van artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn .................................16
2.5
Algemeenheid van goederen..................................................................................17
2.6
Voortzetting door en exploitatiebedoeling van de verkrijger ...................................20
2.7
Conclusie ................................................................................................................22
De toepassing van artikel 31 van de Wet bij onroerende zaken ..............................23 3.1
Inleiding ..................................................................................................................23
3.2
De betekenis van artikel 31 van de Wet .................................................................24
3.3
Historisch perspectief .............................................................................................25
3.4
Jurisprudentie overdracht van onroerende zaken tot Zita Modes...........................26
3.5
Jurisprudentie overdracht van onroerende zaken ná Zita Modes...........................29
3.6
Het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008........................................................32
3.7
Conclusie ................................................................................................................35
Artikel 31 en de toepassing in de praktijk bij vastgoedtransacties.........................35 4.1
Inleiding ..................................................................................................................35
4.2 Transacties tussen beleggers.................................................................................37 Is sprake van een algemeenheid van goederen? ...........................................37 4.2.1 4.2.2 Exploitatiebedoeling?......................................................................................39
5
4.3
Transacties tussen een ontwikkelaar en een belegger...........................................40
4.4
Sale en lease back transactie.................................................................................42
4.5
Conclusies ..............................................................................................................43
De gevolgen van artikel 31 van de Wet bij vastgoedtransacties .............................44 5.1
Inleiding ..................................................................................................................44
5
5.2 De gevolgen ...........................................................................................................44 5.2.1 Geen financiering want geen heffing van btw ten aanzien van de overdracht .......................................................................................................44 5.2.2 Geen risico op verlies belastinginkomsten belastingdienst.............................45 5.2.3 De overnemer treedt in de plaats van de overdrager .....................................46 5.2.4 Niet langer discussie verhuur of levering bij zakelijke rechten........................52 5.2.5 Gevolgen voor de optie btw belaste levering en toepassing van artikel 12a van de Wet ......................................................................................................53 5.2.6 Geen nadelige gevolgen voor de overdrachtsbelasting..................................54 5.2.7 Huurgaranties .................................................................................................55 5.2.8 De gevolgen voor transacties vóór het arrest van 6 juni 2008........................55 5.3 6
7
Conclusie ................................................................................................................56
De aftrek van btw op kosten bij vastgoedtransacties met toepassing van artikel 31 van de Wet................................................................................................................57 6.1
Inleiding ..................................................................................................................57
6.2
De regels over de aftrek van btw op kosten ...........................................................57
6.3
Gevolgen voor de aftrek van btw op kosten gemaakt door de verkoper ................58
6.4
De gevolgen voor de aftrek van btw op de kosten gemaakt in relatie tot de aankoop ..................................................................................................................62
6.5
Conclusie ................................................................................................................62
Conclusies en aanbevelingen .....................................................................................63
Literatuuroverzicht Jurisprudentielijst Besluitenregister Bijlagen
Afkortingenlijst
Artikel 31 van de Wet
Artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968
6
UB OB 1968
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
HvJ EG
Hof van Justitie EG
MvT
Memorie van Toelichting
Staatssecretaris
De Staatssecretaris van Financiën
IW
Invorderingswet
Samenvatting
7
Artikel 31 van de Wet bepaalt dat bij de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten geen heffing van btw plaatsvindt en dat de koper in de plaats treedt van de verkoper. De toepassing van artikel 31 van de Wet betekent een uitzondering op de normale regels die gelden voor de overdracht van onroerende zaken. In deze masterproof heb ik onderzocht hoe bij transacties met beleggingsvastgoed dient te worden geanticipeerd op de toepassing van artikel 31 van de Wet. Op basis van mijn onderzoek kom ik tot de volgende conclusies en aanbevelingen: •
•
•
•
•
•
Indien verhuurd onroerend goed wordt overgedragen tussen vastgoedbeleggers is artikel 31 van de Wet altijd van toepassing. Het maakt hierbij niet uit of sprake is van één onroerende zaak met één huurder of meerdere huurders. Enige leegstand doet hier niet aan af. De koper moet op het moment van de aankoop de bedoeling hebben om de exploitatie voor te zetten. Artikel 31 zal alleen niet van toepassing zijn als de koper er op gericht is de exploitatie te beëindigen. Het is naar mijn mening niet langer nodig hier vooraf zekerheid over te vragen bij de belastingdienst. Artikel 31 van de Wet is niet van toepassing bij de overdracht van een onverhuurde onroerende zaak. Ter zake gelden de normale regels voor de levering van onroerend goed en dient de verkoper zich voor de verkoop te vergewissen van het feit of nog een herzieningstermijn van toepassing is als gevolg waarvan eventueel zal moeten worden geopteerd voor een btw belaste levering. Artikel 31 van de Wet is niet van toepassing bij een sale en lease back transactie. Ter zake gelden de normale regels voor de levering van onroerend goed en dient de verkoper zich voor de verkoop te vergewissen van het feit of nog een herzieningstermijn van toepassing is als gevolg waarvan eventueel zal moeten worden geopteerd voor een btw belaste levering. Een uitzondering geldt hierbij naar mijn mening voor de situatie dat het onroerend goed reeds binnen het concern werd verhuurd. De toepassing van artikel 31 van de Wet is bepleitbaar op transacties tussen een ontwikkelaar en een belegger mits de ontwikkelaar ook zelf gedurende een korte periode heeft geëxploiteerd. Het is echter raadzaam om de toepassing van artikel 31 van de Wet vooraf af te stemmen met de belastingdienst dan wel afspraken te maken in de koopovereenkomst over de gevolgen voor de koper en verkoper van de niet toepassing van artikel 31 van de Wet. Bij de niet toepassing is immers van rechtswege btw verschuldigd en sprake van herziening van (niet) in aftrek gebrachte btw. Bovendien kan de aftrek van btw op verkoopkosten ook anders zijn. De kopende belegger zal tijdens de due diligence fase bedacht moeten zijn op de gevolgen van artikel 31 van de Wet. Hij neemt immers de lopende btwherzieningstermijn en herzieningsgrondslag over. Inzicht in het btw-verleden van de onroerende zaak is cruciaal. De verkoper en de koper zullen afspraken moeten maken over hoe de koper van deze informatie zal worden voorzien. Verkoper en koper zullen verder afspraken moeten maken over wie gerechtigd is tot eventuele btw herzieningsvoordelen en wie eventuele btw herzieningsnadelen voor zijn rekening zal moeten nemen. De toepassing van artikel 31 van de Wet zorgt er in beginsel voor dat onroerende zaken van gelijke bouwjaren niet langer met elkaar concurreren op de btw wanneer wordt verhuurd aan btw vrijgestelde huurders. Als gevolg van het overnemen door koper van de lopende herzieningstermijn wordt de btw
8
•
•
•
druk niet verjongd (er start immers geen nieuwe herzieningstermijn). Tevens is de btw minder snel een obstakel bij de verkoop. De toepassing van artikel 31 van de Wet heeft niet tot gevolg dat overdrachtsbelasting is verschuldigd. Met een beroep op de projectontwikkelaarresolutie kan om kwijtschelding van overdrachtsbelasting worden verzocht. Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet kan de verkoper worden geconfronteerd met niet aftrekbare btw op verkoopkosten (daar waar de verkoper zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet hier niet mee zou zijn geconfronteerd). Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een nieuwe onroerende zaak, die vrijgesteld van btw wordt verhuurd, wordt overgedragen. De verkoper zal dus moeten nagaan of de btw op verkoopkosten als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet nog wel (geheel) aftrekbaar is. Eventuele niet aftrekbare btw als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet zou de verkoper bijvoorbeeld kunnen verhalen op de koper. De belastingdienst zal de toepassing van artikel 31 van de Wet ook gebruiken ter voorkoming van verlies aan belastinginkomsten (daar waar belastingplichtige een herzieningsteruggaaf wenst of de btw niet heeft afgedragen ter zake van een levering).
9
1 1.1
Inleiding Aanleiding tot de masterproof
Het is voor vastgoedondernemers belangrijk om te weten of zij wel of geen btw moeten berekenen bij de overdracht van vastgoed. Bij deze transacties zijn immers doorgaans aanzienlijke bedragen gemoeid. Als gevolg van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 is deze vraag actueel geworden. De Hoge Raad heeft in dat arrest immers geoordeeld dat de overdracht van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw is aan te merken als een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet. Het gevolg hiervan is dat de overdracht niet in de heffing van btw wordt betrokken en de koper geacht wordt in de plaats te treden van de verkoper. Het arrest betekent ook een breuk met het verleden, het was immers tot 6 juni 2008 vaste rechtspraak dat de overdracht van een verhuurde onroerende zaak niet was aan te merken als een overdracht van een onderneming. De Hoge Raad is dus “om” gegaan. Het begrip “overdracht van een algemeenheid van goederen” komt overeen met de, wellicht meer tot de verbeelding sprekende, term “transfer of a going concern”, vrij vertaald als de “overdracht van een onderneming”. De bedoeling van artikel 31 van de Wet is om bedrijfsoverdrachten te faciliteren. De overnemende partij neemt de btw positie van de overdragende partij met betrekking tot de overgedragen algemeenheid van goederen over. De toepassing van artikel 31 van de Wet betekent een uitzondering op de normale regels die gelden voor de overdracht van onroerend goed waarbij de mogelijkheden zijn dat de levering is vrijgesteld (onroerend goed dat meer dan twee jaar geleden voor het eerst is verhuurd), de levering van rechtswege belast is (nieuw onroerend goed) of de levering door middel van een keuze van verkoper en koper belast wordt met btw. Het kenmerk van artikel 31 van de Wet is dat dit artikel van rechtswege van toepassing is als aan de voorwaarden wordt voldaan. De toepassing kan derhalve ook in het nadeel van belastingplichtige plaatsvinden. Dit kenmerk van artikel 31 van de Wet maakt het uit oogpunt van rechtszekerheid van partijen mijns inziens noodzakelijk om te onderzoeken op welke transacties artikel 31 van de Wet van toepassing is. Moet de verkoper btw berekenen of valt de overdracht buiten de heffing? En welke gevolgen heeft dit voor de toepassing van de herzieningsregels? De Nederlandse btw wetgeving is gebaseerd op de Btw-richtlijn 1 . Het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 is gewezen naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG Zita Modes 2 waarin voor het eerst een definitie is gegeven van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Volgens het HvJ EG is een algemeenheid van goederen een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en onlichamelijke zaken waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend. Het mag niet gaan om de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad produkten. Deze uitleg heeft onmiddellijk gevolgen voor de btw praktijk in Nederland aangezien artikel 31 van de Wet richtlijnconform wordt uitgelegd. Artikel 31 van de Wet heeft een aantal positieve gevolgen waar tot nu toe in de pers de nadruk op heeft gelegen. 3 Ik denk dan met name aan het overnemen van de herzieningspositie en het niet langer voorfinancieren van btw. Echter, het heeft ook een 11 Richtlijn 2006/112/EC van 28 november 2006, OJ L 347, 11 december 2006 (heeft de Zesde Richtlijn per 1 januari 2007 vervangen). 2 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01, VN 2003/61.18. 3 Artikel Financieel Dagblad van 31 juli 2008.
10
aantal meer ingewikkelde gevolgen waar zo op het eerste gezicht niet aan zal zijn gedacht. Willen koper en verkoper niet voor vervelende fiscale verassingen komen te staan die invloed hebben op het rendement van de belegging, zal hier aandacht aan moeten worden besteed in de contracten. Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet is de fiscale due diligence bij een aankoop meer dan vroeger van belang. Het van rechtswege karakter van artikel 31 van de Wet maakt het een belangrijk instrument van de belastingdienst om constructies te bestrijden en verlies van belastinginkomsten tegen te gaan. In omstandigheden waar de belastingplichtige er de voorkeur aan geeft dat de levering belast is met btw (bijvoorbeeld om zodoende de bij de aankoop (niet) in aftrek gebrachte btw in stand te laten c.q. alsnog terug te vragen, of in geval van faillissement om de btw als executieopbrengst te krijgen) kan de belastingdienst dit bestrijden door de toepassing van artikel 31 van de Wet te stellen. Ook voor de (btw-vrijgestelde) huurder heeft de toepassing van artikel 31 van de Wet gevolgen. Mijn verwachting is ook dat de btw vrijgestelde huurder naar de toepassing van artikel 31 van de Wet zal vragen bij het beoordelen van te betalen compensatie van niet aftrekbare investerings-btw. Bij vastgoedbeleggingstransacties worden aan koper en verkoper vaak aanzienlijke kosten in rekening gebracht (bijvoorbeeld de kosten van de makelaar, de notaris en de adviseurs). De vraag hoe met de aftrek van btw op deze kosten moet worden omgegaan is voor beide partijen van belang. Voorheen was deze vraag eenvoudig te beantwoorden. Bij een btw belaste levering was aftrek toegestaan en bij een vrijgestelde levering kon de btw op kosten niet in aftrek worden gebracht. In de afgelopen jaren is er een record aantal beleggingstransacties met direct vastgoed geweest. Met name pensioenfondsen hebben hun vastgoedportefeuilles aangeboden in verband met de aantrekkelijke prijzen die op de markt werden betaald. Het is interessant om te kijken naar de gevolgen voor de vastgoedtransacties die in het verleden hebben plaatsgevonden waarbij niet is uitgegaan van artikel 31 van de Wet, terwijl naar de huidige stand van de jurisprudentie dit wel had moeten gebeuren. Artikel 31 van de Wet bewijst te meer hoe de fiscaliteit met de commercialiteit samenhangt. Al met al een interessant onderwerp voor de fiscale, juridische en commerciële vastgoedpraktijk. 4 1.2
Centrale vraag en eindproduct
Hiervoor is aangegeven dat het vanuit een oogpunt van rechtszekerheid relevant is voor de vastgoedtransactiepraktijk om de reikwijdte en de gevolgen van de toepassing van artikel 31 van de Wet te kennen. Koper, verkoper en huurder moeten weten waar zij aan toe zijn bij een vastgoedtransactie gezien de financiële belangen. De commerciële gevolgen van artikel 31 van de Wet kunnen door partijen worden vastgelegd in de koopovereenkomst respectievelijk huurovereenkomst. In deze masterproof ga ik in op de volgende strategische vraag:
4
Ik ben het dan ook niet eens met P.W Lenos die in zijn artikel “Artkel 31 Wet OB 1968: nu dan ook voor de quasi ondernemer” (Btw-bulletin 2008, nr. 7-8) stelt dat de toepassing van artikel 31 in de vastgoedsector in rustiger vaarwater is gekomen, maar eerder met R. Wolf in het Financieel Dagblad van 31 juli 2008 dat de toepassing van artikel 31 van de Wet de vastgoedgemoederen nog wel zal bezighouden.
11
Hoe dient bij transacties in beleggingsvastgoed te worden geanticipeerd op de toepassing van artikel 31 van de Wet? Ik beantwoord deze vraag primair vanuit het perspectief van de verkoper en koper. Waar relevant ga ik ook in op de gevolgen voor de huurder en de belastingdienst. De verkoper kan zijn de ontwikkelaar, een belegger of eigenaar gebruiker. De koper is in beginsel altijd een belegger. De positie van de belastingdienst wordt meegenomen aangezien artikel 31 van de Wet, zoals aangegeven, een belangrijk instrument vormt tegen constructies of verlies van belastinginkomsten. De vraag bestaat eigenlijk uit twee delen: (1) Voor welke relevante transacties in beleggingsvastgoed geldt dat artikel 31 van de Wet van toepassing is? Deze vraag heeft betrekking op de reikwijdte van artikel 31 van de Wet. Daarbij ga ik uit van de volgende transacties: (1) transactie waarbij het onroerend goed wordt overgedragen van de ene belegger naar de andere belegger; (2) transactie waarbij de projectontwikkelaar onroerend goed overdraagt aan een belegger (turnkey, d.w.z. situatie dat projectontwikkelaar het onroerend goed ontwikkelt, verhuurt en vervolgens overdraagt); (3) transactie waarbij de eigenaar / gebruiker het vastgoed overdraagt aan een belegger die het vervolgens gaat terugverhuren aan de gebruiker (sale en lease back transactie). Uiteraard zijn binnen deze transacties, met name bij (1) nog verschillende varianten aan te duiden. Hierbij denk ik aan de overdracht van een onroerende zaak die is verhuurd aan één huurder (single tenant) of aan meerdere huurders (multi-tenant), overdracht verhuurde onroerende zaak met gedeeltelijke leegstand en overdracht onverhuurde (leegstaande) onroerende zaak waarvoor het voornemen bestaat deze te verhuren of waar reeds een huurovereenkomst is getekend maar nog niet is ingegaan). Deze drie typen van transacties vormen een goede weergave van de transacties die recent hebben plaatsgevonden en naar verwachting de komende tijd zullen plaatsvinden. Als eenmaal vastgesteld is dat artikel 31 van de Wet van toepassing is, wordt het belangrijk om naar de gevolgen te kijken. De tweede vraag luidt dan ook: (2) Wat zijn de gevolgen van de toepassing van artikel 31 van de Wet en hoe moet daar in de contractuele relatie tussen partijen mee worden omgegaan ter voorkoming van commerciële nadelen? Ik maak hierbij een voor de praktijk relevante matrix met de gevolgen van de toepassing van artikel 31 van de Wet waarbij voor ieder van de partijen de aandachtspunten zijn aangegeven. De matrix kan fungeren als checklist voor een koper en verkoper bij een vastgoedtransactie. De masterproof is beoogd als een leidraad voor de vastgoedtransactiepraktijk te fungeren. De leidraad geeft de praktijk weliswaar geen zekerheid, maar wel een goede richtlijn om te bepalen of artikel 31 van de Wet van toepassing is en (als dat het geval is) wat de gevolgen zijn. Indien het niet mogelijk is om aan te geven of artikel 31 van de Wet van toepassing is, zal worden opgenomen dat het verstandig is om een ruling bij de belastingdienst te vragen ter voorkoming van ongewenste gevolgen achteraf.
12
1.3
Onderzoeksmethodologie
Mijn onderzoek is gebaseerd op jurisprudentie en literatuur gepubliceerd tot en met 30 september. Op basis van de beschikbare literatuur en jurisprudentie concludeer ik of artikel 31 van de Wet op de door mij relevant geachte vastgoedtransacties (en de daarbinnen te onderscheiden varianten) van toepassing is. Na het arrest van 6 juni 2008 is er nog geen nadere jurisprudentie verschenen over de toepassing van artikel 31 van de Wet bij vastgoedtransacties. Het onderwerp is nieuw en dit maakt het ook uitdagend om op zoek te gaan naar de antwoorden. De verwachting is dat de komende tijd nog wel jurisprudentie zal verschijnen met betrekking tot de toepassing van artikel 31 van de Wet. Ook acht ik het niet uitgesloten dat de Staatssecretaris een richtlijn uitvaardigt. Ik heb daarom bedacht om mijn bevindingen te bespreken met gezaghebbende personen uit de btw praktijk, rechterlijke macht en de belastingdienst. De visie van deze mensen geeft het onderzoek een extra dimensie. Uiteraard geven deze mensen hun visie op persoonlijke titel en derhalve kan op geen enkele wijze vertrouwen worden ontleend aan de gegeven meningen. Het interview bestaat uit 8 vragen die ingaan op de door mij geschetste problematiek van artikel 31 van de Wet (zowel de reikwijdte als de gevolgen). De vragenlijst met discussiestuk is als bijlage opgenomen. Ik heb de volgende personen bereid gevonden tot een interview: (1) (2) (3) (4) 1.4
prof. dr. Herman van Kesteren (hoogleraar Universiteit van Tilburg) prof. dr. Bart van Zadelhoff (hoogleraar Rijksuniversiteit Groningen en docent ASRE) mw. mr. Ellie Vrouwenvelder (Voorzitter Gerechtshof Amsterdam) mr. P. Berkhuizen (Vastgoedkenniscentrum Belastingdienst)
Indeling masterproof
Na deze inleiding bespreek ik in hoofdstuk 2 de relevante Btw-richtlijn bepalingen. Artikel 31 van de Wet is immers gebaseerd op artikel 19 en 28 van de Btw-richtlijn. Tevens wordt de relevante jurisprudentie van het HvJ EG besproken. In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op artikel 31 van de Wet. De relevante literatuur en jurisprudentie wordt geanalyseerd waarbij met name wordt ingegaan op het begrip algemeenheid van goederen. Hoofdstuk 4 geeft een analyse van de transacties waarin de uitkomsten van de interviews worden verwerkt. Hoofdstuk 5 gaat over de gevolgen van artikel 31 van de Wet. Hoofdstuk 6 behandelt de aftrek van btw op kosten bij de toepassing van artikel 31 van de Wet. In hoofdstuk 7 volgt de conclusie en aanbevelingen voor de praktijk.
2 2.1
De Btw-richtlijn en algemeenheid van goederen Inleiding
13
Artikel 31 van de Wet is gebaseerd op artikel 19 en artikel 29 van de Btw-richtlijn. 5 De Btwrichtlijn geldt vanaf 1 januari 2007 en vormt de basis waarop de omzetbelasting in de lidstaten berust. 6 Voorheen was artikel 31 van de Wet gebaseerd op artikel 5, lid 8 7 en artikel 6, lid 5 van de Zesde Richtlijn. 8 Ten opzichte van de tekst van artikel 5, lid 8 en artikel 6 lid 5 is alleen toegevoegd dat de lidstaten maatregelen kunnen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen. 9 Er is, wat dit betreft, met de nieuwe Btw-richtlijn geen materiële inhoudelijke wijziging beoogd. Over artikel 19 en artikel 29 van de Btw-richtlijn zijn tot op heden een drietal arresten gewezen door het HvJ EG. Dit betreft de arresten Abbey National I 10 , Zita Modes 11 en Faxworld 12 . De zaken Abbey National I en Faxworld betreffen de aftrek van btw bij de overdracht van een algemeenheid van goederen. De aftrek van btw behandel ik in hoofdstuk 5. In Zita Modes, waar een handelszaak in confectiekleding werd verkocht aan een ondernemer die een parfumerie exploiteerde, geeft het HvJ EG voor het eerst aan wat onder het begrip “algemeenheid van goederen” moet worden verstaan en wordt ingegaan op de exploitatiebedoelingen (niet-liquidatie eis) van de verkrijger. Uit Zita Modes valt af te leiden dat artikel 19 en artikel 29 van de Btw-richtlijn van toepassing zijn indien een algemeenheid van goederen wordt overgedragen waarbij de verkrijger de bedoeling heeft deze algemeenheid verder te exploiteren (ook wel aangeduid als de niet-liquidatie eis). Een analyse van de relevante bepalingen uit de Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG is onontbeerlijk om de reikwijdte van artikel 31 van de Wet te bepalen. Relevante vragen in dit verband zijn: wanneer is sprake van een algemeenheid van goederen en wat betekent de niet liquidatie eis voor de verkrijger? Dit hoofdstuk vormt (samen met hoofdstuk 3) de kapstok voor mijn analyse van de toepassing van artikel 31 van de Wet bij vastgoedtransacties. De opbouw van dit hoofdstuk is als volgt. Allereerst bespreek ik kort de werking van de Btwrichtlijn en de relevantie voor (artikel 31 van) de Wet (2.2). Daarna behandel ik de betekenis van artikel 19 en artikel 29 van de Btw-richtlijn (2.3). Vervolgens ga ik in op het doel en strekking van de relevante bepalingen van de Btw-richtlijn. Aansluitend bespreek ik de definitie van het begrip geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (2.4). Daarna behandel ik de exploitatiebedoeling van de verkrijger (2.5). Ik eindig met een conclusie (2.6).
2.2
De relevantie van de Btw-richtlijn
Richtlijnen zijn gericht tot de lidstaten en hebben slecht bindende kracht ten aanzien van het te bereiken resultaat. 13 Richtlijnen laten de lidstaten dus vrij om vorm en middelen te kiezen 5
Richtlijn 2006/112/EC van 28 november 2006, OJ L 347, 11 december 2006 (heeft de Zesde Richtlijn per 1 januari 2007 vervangen). 6 In Nederland is de Wet per 1 januari 1979 aangepast aan de bepalingen uit de Zesde richtlijn. 7 Ik noem deze artikelen omdat de jurisprudentie van het HvJ EG en de literatuur zich heeft gebaseerd op deze artikelen. 8 Richtlijn van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG (PbEG, 13 juni 1977, nr. L145). Ik spreek in de masterproof over artikel 19 en 29 Btw-richtlijn (ook waar artikel 5,lid 8 en artikel 6, lid 5 is bedoeld). 9 Gebaseerd op Richtlijn van 24 juli 2006 (richtlijn 2006/69/EG) tot wijziging van de Zesde Richtlijn waarbij de Lidstaten de mogelijkheid werd gegeven maatregelen te treffen ter voorkoming van misbruik en fraude. 10 HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98, NTFR 2001-376. 11 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01, VN 2003/61.18. 12 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-137/02, VN 2004/24.15. 13 Artikel 249 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (geconsolideerde versie), Publicatieblad Nr. C 325 van 24 december 2002.
14
om de betreffende richtlijn in hun nationale wetgeving om te zetten. Hoewel richtlijnen zijn gericht tot de lidstaten zijn zij ook van groot belang voor de verhouding tussen belastingplichtigen en de belastingdienst. Immers, door haar omzetting in het nationale recht bereikt de werking van een richtlijn ook particulieren. De richtlijn vormt voor de interpretatie van de nationale bepalingen een belangrijk hulpmiddel omdat de nationale wetgeving immers wordt geacht in overeenstemming te zijn met de Richtlijn. Voor de interpretatie van een nationale bepaling is het derhalve van belang eerst te rade te gaan bij de overeenkomstige richtlijnbepaling. Daarbij is het in beginsel niet voldoende om uitsluitend de Nederlandse tekst van de richtlijn in aanmerking te nemen. Richtlijnen zijn namelijk gelijkelijk authentiek in alle talen waarin zij verschijnen, maar de verschillende versies vertonen soms nuanceverschillen. Volgens het HvJ EG dient daarom bij de uitleg van richtlijn bepalingen de andere taalversies van de richtlijn en de uitleg daarvan in de andere lidstaten te worden bezien. 14 Als de uitleg van een bepaling dan nog twijfel oproept, kan de rechter op basis van artikel 234 van het EG verdrag het HvJ EG verzoeken om een prejudiciële uitspraak. De Hoge Raad is daartoe zelfs verplicht behoudens in het geval dat omtrent de uitleg van de richtlijnbepaling geen enkele twijfel kan bestaan (acte clair) of in gevallen waarin het HvJ EG al een uitspraak over de betreffende problematiek heeft gedaan (acte éclairé). 15 2.3
De betekenis van artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn
Artikel 19 van de Btw-richtlijn luidt: “De Lidstaten kunnen, ingeval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De Lidstaten kunnen de nodige maatregelen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en- ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen”. Artikel 29 van de Btw-richtlijn verklaart artikel 19 van overeenkomstige toepassing op diensten. Wat ten eerste opvalt is dat dit een zogenaamde “kan” bepaling is. Het is een eigen keuze van de lidstaten om het betreffende artikel in hun nationale wetgeving in te voeren. Echter, wanneer een lidstaat van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, dan wordt de overdracht van een algemeenheid niet beschouwd als een levering van goederen of diensten. De toepassing van artikel 19 en artikel 29 wordt ook wel aangeduid als het nietleveringsbeginsel. Een dergelijke overdracht is derhalve niet aan btw onderworpen. De lidstaat die gebruik maakt van de mogelijkheid van de eerste zin van artikel 19 Btw-richtlijn moet het niet- leveringsbeginsel toepassen op elke overgang van het geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen en kan dus de toepassing van deze regel niet beperken tot bepaalde vormen van overgang, behalve als sprake is van concurrentieverstoring (tweede zin). Daarnaast is als gevolg van artikel 29 van de Btw-richtlijn in de literatuur de vraag aan de orde gekomen of het niet-leveringsbeginsel uitsluitend kan worden toegepast op een overgang van alléén goederen (artikel 19 Btw-richtlijn ) of alléén diensten (artikel 29 Btwrichtlijn ) of dat het niet-leveringsbeginsel ook kan worden toegepast op de combinatie van goederen en diensten. De conclusie in de literatuur is dat de overeenkomstige toepassing 14 15
HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 CILFIT); Jur 1982 blz 3215. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (fed. fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2005.
15
van artikel 19 van de Btw-richtlijn op diensten niet betekent dat de vraag hoeft te worden gesteld of iets dat geen goed is (mede) onderdeel kan uitmaken van een overgang van een algemeenheid van goederen. 16 Deze conclusie is gebaseerd op de Duitse en Engelse taalversie van de Btw-richtlijn waar wordt gesproken over “Gesamtvermögen oder Teilvermögen” respectievelijk “Totality of assets or part thereof “wat vertaald kan worden als het totaal van bezittingen. De andere artikelen genoemd in hoofdstuk 4 van de Btw-richtlijn die gaat over de levering van goederen spreken over “goods” respectievelijk “gegenstand”. Ook Advocaat-Generaal Wattel is deze mening toegedaan. 17 Bovendien wordt dit bevestigd door de definitie die het HvJ EG geeft in het arrest Zita Modes van een algemeenheid van goederen waarin hij spreekt over een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken (zie hierna 2.5). In Abbey National I wordt bovendien steeds gesproken van een algemeenheid van goederen terwijl het in deze zaak ging over de overdracht van huurrechten (onlichamelijke zaken). Beide richtlijnbepalingen moeten derhalve naar mijn mening in samenhang worden bezien. De tweede zin van artikel 19 Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid om de toepassing van het niet-leveringsbeginsel uit te sluiten wanneer een algemeenheid van goederen overgaat op een begunstigde die geen belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn is, of slechts voor een deel van zijn activiteiten belastingplichtig is, indien dit nodig is om concurrentieverstoringen te voorkomen. Volgens het HvJ EG moet deze bepaling worden opgevat als “een exhaustieve precisering van de voorwaarden waaronder een lidstaat, die gebruik maakt van de in de eerste zin van artikel 19 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid, de toepassing van het niet-leveringsbeginsel kan beperken” 18 De gedachte achter deze bepaling is dat de vrijgestelde overnemer een concurrentievoordeel zou hebben, omdat hij zonder een bepaling van artikel 19 Btw-richtlijn btw in rekening gebracht krijgt die hij niet in aftrek zou kunnen brengen. In de literatuur 19 wordt betoogd dat de tweede volzin uit de Btwrichtlijn mag verdwijnen aangezien de vrijgestelde ondernemer in de meeste gevallen geen concurrentievoordeel bij de toepassing van het niet leveringsbeginsel heeft, maar juist een concurrentienadeel bij de niet toepassing daarvan.
2.4
Doel en strekking van artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn
Het doel van artikel 19 en 29 Btw-richtlijn is het vergemakkelijken van bedrijfsoverdrachten in administratieve en financiële zin. 20 De administratieve vergemakkelijking ziet, aldus het HvJ EG 21 , met name op het niet hoeven vast te stellen of (1) sprake is van een levering van goederen of een dienst, (2) welke waarde daaraan moet worden toegekend (3) of sprake is van een vrijstelling en (4) wat het toepasselijke btw tarief is. De financiële vergemakkelijking zorgt ervoor dat de verkrijger niet onder een buitensporige fiscale druk komt te staan. Dit omdat hij de btw eerst aan de verkoper moet betalen en deze pas later op zijn aangifte in aftrek kan brengen. Het niet-leveringsbeginsel vormt de uitzondering op de regel dat de overdracht van lichamelijke zaken (goederen) en onlichamelijke zaken (diensten) belast is met btw. De speciale behandeling is volgens het HvJ EG gerechtvaardigd omdat het btwbedrag dat voor de overdracht moet worden vooruitbetaald, zeer aanzienlijk 22 kan zijn in vergelijking met de middelen van de betrokken zaak. Advocaat-Generaal Jacobs geeft in zijn conclusie in de zaak Zita Modes aan dat de speciale behandeling is gerechtvaardigd omdat 16
Swinkels J., Transfer of a going concern under European VAT, International VAT monitor March / April 2007 en Merkx M.M.W.D., Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005/63. 17 Wattel in conclusie bij HR 9 juli 2004, nr. 38.026 FED 2004/708. 18 R.o. 30 van het arrest Zita Modes. 19 Merkx M.M.W.D., Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005/63. 20 Toelichting van de commissie bij het Voorstel van de Zesde richtlijn, VN 15 september 1973 nr. 18A en r.o 37 t/m 39 Zita Modes 21 R.o. 39 van het arrest Zita Modes. 22 R.o. 41 van het arrest Zita Modes.
16
de overgang van een bedrijf een uitzonderlijke gebeurtenis is. 23 Het beginsel van vergemakkelijking van de bedrijfsoverdracht houdt mijns inziens in dat het toepassen van het niet-leveringsbeginsel niet mag leiden tot een andere uitkomst dan het niet toepassen er van. Dit is gebaseerd op het uitgangspunt van het HvJ EG dat uitgaat van het feit dat de btw, die zonder de toepassing van het niet leveringsbeginsel zou zijn gefactureerd, ook geheel zou kunnen worden teruggevraagd. Van Norden 24 vindt dat het financieringsnadeel weliswaar het niet-leveringsbeginsel in algemene zin verklaart, maar het biedt volgens hem geen aanknopingspunt voor het bestaan van een faciliteit indien de verkrijger een (gedeeltelijk) vrijgestelde belastingplichtige is. Ook dan komt de heffing niet aan de orde, terwijl er (deels) geen aftrek van voorbelasting bij de verkrijger zou bestaan als er wel een belaste levering van goederen zou zijn. Voor dergelijke gevallen moet het er volgens Van Norden maar voor worden gehouden dat (de administratieve) vereenvoudiging van bedrijfsoverdrachten niet-heffing rechtvaardigt. Voorts vindt hij het financieringsnadeel geen absolute rechtvaardiging van de faciliteit, aangezien dit nadeel ook kan worden geleden bij grote vastgoedtransacties waarbij geen tegemoetkomende regeling bestaat (Van Norden gaat er hierbij kennelijk van uit dat voor deze transacties van vastgoed in verhuurde staat geen sprake is van een algemeenheid van goederen, cursief BA). Van Norden zegt mijns inziens eigenlijk dat er veel leveringen zijn (waarbij niet sprake is van een algemeenheid van goederen) waarbij aanzienlijke btw bedragen moeten worden gefinancierd. Een denkbare rechtvaardiging voor het niet-leveringsbeginsel is volgens van Norden dat het niet om gewone te belasten prestaties gaat, maar om een wijziging in de persoon van de ondernemer waarbij de algemeenheid ongewijzigd blijft. Van Norden geeft aan dat deze gedachte, die er naar mijn mening op neer komt dat sprake moet zijn van een geruisloze verschuiving van de (horizontale) bedrijfskolom 25 , op Europees niveau nergens is verwoord. Naar mijn mening staat het HvJ EG deze gedachte wel voor ogen aangezien gesproken wordt over het feit dat de verkrijger de bedoeling moet hebben om de overgedragen algemeenheid te exploiteren en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen. In deze gedachte komen geen goederen dichter bij de consument en worden geen diensten aan de consument verricht. 26 Ten slotte beschermt de toepassing van het niet-leveringsbeginsel de belastingdienst ook tegen het gevaar aan verlies van belastingopbrengsten. Het HvJ EG verwijst hier niet naar in Zita Modes, echter de Advocaat-Generaal heeft het in zijn conclusie bij Zita Modes over zogenaamde phoenix bedrijven, die zich opzettelijk failliet laten verklaren met achterlating van een grote belastingschuld en zonder enige activa. Zonder de toepassing van het nietleveringsbeginsel zou de belastingdienst de verkrijger moeten toestaan de btw in aftrek te brengen ondanks het feit dat de verkoper de btw niet heeft afgedragen. 2.5
Algemeenheid van goederen
Het HvJ EG stelt in Zita Modes dat het begrip overgang van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen nergens in de Btw-richtlijn is omschreven. 27 Bovendien verwijst artikel 19 van de Btw-richtlijn voor de uitleg van het begrip geheel of gedeelte van een 23 R.o. 38 en 39 van de conclusie van Advocaat-Generaal F. Jacobs bij Zita Modes waarin hij spreekt van buitengewoon bezwarend. 24 Van Norden G.J., Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, WFR 2004/1824. 25 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Gouda Quint en Keijsers R.R.J.M., De overdracht van een onderneming, geruisloos?, WFR 1985/472. 26 Merkx M.M.W.D., Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005/63. 27 R.o. 33 van het arrest Zita Modes.
17
algemeenheid van goederen ook niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten. Op basis van vaste rechtspraak van het HvJ EG moet het begrip dan in de gehele gemeenschap autonoom en op eenvormige wijze worden uitgelegd waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling, haar doelstelling en de structuur van de richtlijn 28 (zie hiervoor 2.4). Het feit dat het een autonoom communautair begrip is, betekent dat de uitleg niet mag worden overgelaten aan de lidstaten. De definitie van het begrip onderneming 29 zoals dat geldt voor de omzetbelasting in Nederland is derhalve niet bruikbaar. Het HvJ EG concludeert op basis hiervan dat het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt: “De overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of ene gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten”. 30 Wat als eerste opvalt is dat de definitie betrekkelijk ruim is geformuleerd en daarmee een grote reikwijdte lijkt te hebben. Naast een handelszaak is als algemeenheid van goederen aan te merken een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend. Diverse begrippen komen er in voor zoals “handelszaak”, “autonoom bedrijfsonderdeel”, “onderneming” en “autonome economische activiteit”. De term “handelszaak” 31 komt naar mijn weten niet verder voor in de Btw-richtlijn . Wel de term “handelaar”. Volgens de jurisprudentie van het HvJ EG moet in dat geval worden aangesloten bij het spraakgebruik. 32 Afgaande op het spraakgebruik zal hier naar mijn mening sprake zijn van een handelsonderneming, veelal een organisatie van kapitaal en arbeid. Het lijkt logisch te veronderstellen dat het hier gaat om de handelszaak van de handelaar maar ook de fabrikant en de industrieel vallen hier naar mijn mening onder. Het tweede element van de definitie, te weten “een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en onlichamelijke zaken welke tezamen een onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend”, sluit aan bij andere bepalingen in de Btwrichtlijn zoals artikel 9 (voor “autonoom” en economische activiteiten”), artikel 16 en 17 voor “bedrijf” (Nederlandse taalversie) en “un enterprise” (Franse taalversie). Dit tweede element van de definitie bestrijkt naar mijn mening dus een (deel van) een onderneming of een divisie maar ook de exploitatie van vermogensbestanddelen om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Ik deel de mening van Wolf dan ook niet dat het hierbij moet gaan om een deel van een handelszaak. 33 Het HvJ EG is voor de definitie van het begrip algemeenheid van goederen niet te rade gegaan bij de uitleg van vergelijkbare begrippen in andere richtlijnen. Volgens Van Norden 28
Zie onder meer HvJ EG 18 januari 1984, nr. 327/82 (Ekro), Jurispr. 1984. Deze definitie luidt: “een organisatie van kapitaal en arbeid, welke er op gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijk verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen”, uit E.H. van den Elsen, R.N.G. van der Paardt, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, FED Deventer 1998. 30 R.o. 40 van het arrest Zita Modes. 31 De Franse tekst spreekt van “un fonds de commerce” (handelsonderneming). 32 HvJ EG 14 mei 1985, C-139/84 is hetzelfde gedaan met het begrip “vervaardigd”. 33 Mr R. A. Wolf, Geen artikel 31 Wet OB 1968 bij overdracht beleggingsvastgoed”, Vastgoed Fiscaal & Civiel, oktober 2006. 29
18
en Terra Kajus was het denkbaar geweest dat het HvJ EG bij de uitleg van het begrip “algemeenheid van goederen” aansluiting had gezocht bij het begrip overgang van ondernemingen, vestigingen of onderdelen daarvan in richtlijn 2001/23/EG. 34 De AdvocaatGeneraal had hier in zijn conclusie wel uitvoerig aandacht aan besteed. Hij geeft aan dat de definities uit andere EG richtlijnen weliswaar niet bindend zijn in de context van de Btwrichtlijn , maar dat het wel wenselijk is dat zulke op elkaar lijkende begrippen in het gehele gemeenschapsrecht een gelijke inhoud hebben, tenzij er een goede reden is voor het tegendeel. 35 In het verleden heeft het HvJ EG dit wel gedaan bij de uitleg van vrijstellingen. 36 De begrippen onderneming en gedeelte van een onderneming zien in die richtlijnen meer op een organisatie van kapitaal en arbeid. 37 Dit sluit wel aan bij de economische activiteiten uit de Btw-richtlijn, maar is niet volledig. Immers de exploitatie van een vermogensbestanddeel (bijvoorbeeld een onroerende zaak) om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is ook een economische activiteit voor de btw (en daarmee een onderneming voor de btw). Hier komt veelal geen personeel, merknaam, goodwill etc. aan te pas. Ik vind het daarom begrijpelijk dat het HvJ EG in dit geval geen aansluiting heeft gezocht bij de andere richtlijnen. De andere richtlijnen geven mijns inziens een ondergrens. Het spreekt voor zich dat wanneer een onderneming zoals bedoeld in die richtlijnen wordt overgedragen er sprake is van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 19 Btw-richtlijn . De Btw-richtlijn kan naar mijn mening niet een beperktere uitleg geven dan de andere richtlijnen van het begrip onderneming of gedeelte van een onderneming maar wel een ruimere. Het HvJ EG heeft naar mijn mening een ruime definitie van het begrip algemeenheid van goederen gegeven omdat de definitie van belastingplichtige in de Btw-richtlijn ook ruim is. Belastingplichtige is immers een ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als economische activiteit worden beschouwd alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit word in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Voor de btw is derhalve snel sprake van belastingplichtige. Dan ligt het ook voor de hand dat sneller sprake is van de overdracht van een onderneming. Een algemeenheid is niet de verkoop van goederen zonder meer. Er moet meer zijn dan dat. Maar waar ligt de grens? Voor de beantwoording hiervan j kan naar mijn mening worden aangesloten bij de taalversie van de term “overgang van een algemeenheid van goederen” gebruikt in de btw-wetgeving van andere lidstaten: -transfer of a totality of assets or part thereof (Verenigd Koninkrijk); - transmission (..) dúne universalité totale ou partielle de biens (Frankrijk); - übertragung des Gesamtvermögens oder Teilvermogens (Duitsland) ; - transferimento (..) di una universalita totale o parziale di beni (Italië); - transmission (..) de una universalidad Total o parcial de biennes (Spanje) Uit de woorden “totality”, “universalité”, universalita kan worden afgeleid dat het moet gaan om (meerdere) lichamelijke (goederen) en onlichamelijke zaken (diensten) die met elkaar zijn verbonden (en veel-zo niet allesomvattend zijn). 34
Ook Richtlijn 77/187/EEG van 14 februari 1977 en Richtlijn 69/335/EEG van 17 juli 1968. R.o. 40 tot en met 43 bij de conclusie bij Zita Modes. 36 Zie onder meer HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), VN 1999/15.28 en HvJ EG 8 maart 2001, nr. C240/99 (Skandia), VN 2001/22.19. 37 Gesproken wordt bijvoorbeeld over “het geheel van vermogensbestanddelen en personen die tot de uitoefening van een bepaalde bedrijvigheid kunnen bijdragen”. 35
19
De Advocaat-Generaal spreekt in zijn conclusie bij Zita Modes over het geheel van lichamelijke en onlichamelijke elementen dat tezamen de uitoefening van een specifieke economische activiteit of groep activiteiten mogelijk maken, terwijl zij afzonderlijk daartoe ontoereikend zouden zijn. Afzonderlijk zijn zij de bouwstenen voor een bedrijf, tezamen vormen zij het bedrijf. Hieruit volgt naar zijn mening dat het begrip algemeenheid van goederen niet slaat op een of meer losse elementen, maar op een combinatie van voldoende elementen om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groter bedrijf waaruit het is losgemaakt. De AdvocaatGeneraal geeft aan dat onder de overgang van een algemeenheid van goederen niet valt de situatie waarin een detailhandelaar één van zijn winkels sluit en zijn voorraden aan een andere handelaar verkoopt of waarin een dienstverlenend bedrijf een type dienst opgeeft en de daarvoor gebruikte apparatuur aan een concurrent verkoopt. 38 In de literatuur 39 wordt (ook) betoogd dat de grens wordt bepaald door de samenhang tussen de verschillende vermogensbestanddelen van de onderneming. De samenhang moet bij de overdracht van de onderneming steeds behouden blijven. Ontbreekt voldoende samenhang dan verliest de onderneming zijn identiteit en is sprake van de verkoop van goederen zonder meer. Het moet niet gaan om een losse verzameling vermogensbestanddelen die uit de bestaande onderneming worden overgedragen, maar om vermogensbestanddelen die een zodanige samenhang vertonen dat het geheel nog herkenbaar is als de onderneming. De bepaling ziet immers op de situatie waarin een bestaande onderneming wordt overgenomen en niet op de situatie waarin de kopende partij een aantal vermogensbestanddelen overneemt om daarmee een eigen onderneming te vormen. 40 2.6
Voortzetting door en exploitatiebedoeling van de verkrijger
Volgens het HvJ EG volgt de voortzetting door de verkrijger als toepassingsvereiste weliswaar niet uit de bewoordingen van artikel 19 Btw-richtlijn, maar is de eis van voortzetting inherent aan de regeling zelf. 41 Er wordt immers geacht geen levering plaats te vinden en de verkrijger treedt in de plaats van de overdrager. Hiermee wordt naar mijn mening gedoeld op de geruisloze horizontale verschuiving in de bedrijfskolom (zie hiervoor 2.4). Het HvJ EG geeft daarbij aan dat artikel 19 van de Btw-richtlijn doelt op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen. Omdat de verkrijger niet de bedoeling mag hebben om de verkregen algemeenheid onmiddellijk te vereffenen, zou de voortzettingseis volgens Van Norden ook gezien kunnen worden als een niet-liquidatie eis. 42 Hij hanteert echter bij voorkeur de term voortzettingsvereiste omdat daarin de nadruk meer ligt op de benodigde bedoeling van de verkrijger om de verkregen algemeenheid van goederen te blijven exploiteren. Het HvJ EG stelt voorts dat het niet vereist is dat de aard van de economische activiteit die met de algemeenheid wordt uitgeoefend hetzelfde blijft. 43 Het karakter van de activiteiten die met de algemeenheid worden verricht mag dus wijzigen. Hiermee wordt naar mijn mening aangegeven dat de algemeenheid mag worden opgenomen in de bestaande onderneming 38
R.o. 35 tot en met 37 van de conclusie bij Zita Modes. Merkx M.M.W.D., Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005/63. 40 Zie aantekening in Vakstudie Nieuws bij het arrest Zita Modes, VN 2003/61.18. 41 R.o. 43 bij het arrest Zita Modes. 42 Van Norden G.J., Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, WFR 2004/1824. 43 R.o 42 bij het arrest Zita Modes. 39
20
van de verkrijger. De aard van de exploitatie mag derhalve wijzigen. Naar mijn mening moet de overnemer met de overgedragen vermogensbestanddelen dan ook (een van de) economische activiteiten van de vervreemder kunnen uitoefenen ook al eist het HvJ EG niet dat de overnemer soortgelijke activiteiten met de onderneming verricht. Hoewel het HvJ EG voortzetting inherent acht aan de regeling van artikel 19 Btw-richtlijn spreekt het HvJ EG over exploitatiebedoeling, hetgeen volgens de redactie van Vakstudie Nieuws 44 zou kunnen impliceren dat voor de toepassing van artikel 19 van de Btw-richtlijn het niet daadwerkelijk noodzakelijk is dat de verkrijger de algemeenheid gaat exploiteren. Van Dongen onderschrijft deze visie niet volledig. In lijn met vaste rechtspraak 45 stelt zij dat slechts indien de overnemer door omstandigheden buiten zijn wil de algemeenheid niet voortzet artikel 19 Btw-richtlijn toch toepassing kan vinden. 46 Er lijkt een discrepantie te zitten tussen voortzetten door de verkrijger en de exploitatiebedoeling van de verkrijger. Op het eerste gezicht lijkt het vereiste van exploitatiebedoelingen enerzijds minder strikt en anderzijds strikter dan de voortzetting. Het voortzettingsvereiste eist immers dat feitelijk wordt voortgezet. Bij het vereiste van de exploitatiebedoeling zou enkel de bedoeling al genoeg moeten zijn. Anderzijds zal het feitelijk voortzetten onvoldoende kunnen zijn aangezien de overnemer ook de bedoeling daartoe moet hebben gehad. Hierop dient echter enige nuancering te worden aangebracht. Bedoelingen zullen in zekere mate moeten worden geobjectiveerd. Volgens van Kesteren is deze objectivering nodig omdat in het recht slechts kan worden aangesloten bij waarneembare feiten, toestanden en verschijnselen. 47 Aan de hand van feiten en omstandigheden zal dus moeten worden vastgesteld of er exploitatiebedoelingen zijn. Merkx 48 en ook Van Norden 49 zijn van mening dat voor de objectivering van de subjectieve bedoeling aansluiting kan worden gezocht bij de criteria die gelden voor de aanvang van het ondernemerschap van de btw. 50 In beginsel begint de exploitatiebedoeling met een verklaring van de verkrijger. Echter, deze verklaring zal moeten kunnen worden gecontroleerd. Immers, verklaren kan iedereen. De vraag is dan ook hoe de bedoeling van de verkrijger moet worden getoetst. Het hoofdcriterium voor het vaststellen van exploitatiebedoelingen zal naar mijn mening zijn of de onderneming daadwerkelijk wordt geëxploiteerd. Indien er wordt geëxploiteerd dan schept dit immers het vermoeden dat er ook exploitatiebedoelingen waren ten tijde van de overdracht. Dit vermoeden kan echter ontkracht worden wanneer gekeken wordt naar andere omstandigheden. Volgens Merkx 51 kan hier worden gedacht aan de volgende niet uitputtende lijst van omstandigheden, die in onderlinge samenhang moeten worden gezien: -
-
het tijdsverloop, wordt kort na de verkrijging van de onderneming geëxploiteerd dan zal eerder gesproken kunnen worden van exploitatiebedoelingen dan wanneer hiermee lang wordt gewacht; de duur van de exploitatie, bij een korte exploitatie kan minder snel gesproken worden van exploitatiebedoelingen;
44
Zie aantekening in Vakstudie Nieuws bij het arrest Zita Modes, VN 2003/61.18. HvJ EG 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal), VN 1998/29.14. 46 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw: onderzoek naar de invloed van de regelgever en het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen bij drie aspecten van het harmonisatieproces van de belasting over toegevoegde waarde, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p 332. 47 H.W.M van Kesteren , Fiscale rechtswil, Betekenis van oogmerken en keuzen voor de grenzen van de onderneming in de inkomsten,- vennootschaps- en omzetbelasting, Arnhem: Gouda Quint 1994, blz 22. 48 Merkx M.M.W.D., Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005/63. 49 Van Norden G.J., Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, WFR 2004/1824. 50 Zie onder meer HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-110/94 (Inzo), VN 1996/1396 en HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87 (Rompelman), VN 1990/42. 51 Merkx M.M.W.D., Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005/63. 45
21
-
-
de schadelijkheid van het stilleggen van het bedrijf, is stilleggen zeer schadelijk voor het bedrijf dan zal een lang tijdsverloop tussen verkrijging en exploitatie snel tot de conclusie leiden dat er geen exploitatiebedoelingen zijn. aard van de onderneming en de gebruikelijke omstandigheden in de branche; overname van het personeel, zonder het personeel kan de onderneming immers in de meeste gevallen niet geëxploiteerd worden onvoorziene omstandigheden of overmacht (zie ook Van Dongen hiervoor).
Het moge duidelijk zijn dat deze toetsing zeer van belang is aangezien de exploitatiebedoeling als tweede voorwaarde zou kunnen worden gezien voor de toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn. Bovendien ligt de bewijslast van de toepassing van het nietleveringsbeginsel bij de overdrager. Dit is natuurlijk vervelend omdat hij niet zelf het bewijs kan leveren. Hij is daarvoor afhankelijk van de verkrijger. Als de overdrager ten onrechte artikel 19 Btw-richtlijn toepast, kan hij worden geconfronteerd met een naheffing van btw en eventuele herziening die op dat moment waarschijnlijk niet meer is te verhalen op de verkrijger. Nu is aangegeven wat het belang is van de exploitatiebedoelingen en hoe deze kunnen worden getoetst, is het van belang vast te stellen wat de reikwijdte is van het vereiste van de exploitatiebedoeling. De vraag is of de bepaling van artikel 19 Btw-richtlijn enkel niet van toepassing is wanneer men de onderneming wil vereffenen of in alle situaties waarin er niet wordt geëxploiteerd, dus bijvoorbeeld ook in de situatie dat wordt doorverkocht. Merkx is van mening dat artikel 19 Btw-richtlijn alleen niet van toepassing is wanneer de verkrijger de algemeenheid wil vereffenen 52 . In de eerste plaats omdat degene die het doel voor ogen heeft om de algemeenheid onmiddellijk te vereffenen niet geconfronteerd wordt met financiële problemen als gevolg waarvan de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. De verkrijger beoogt immers de continuïteit niet te behouden. In de tweede plaats is artikel 19 Btw-richtlijn een bepaling die bedoeld is voor de overdracht van een bestaande onderneming. Daarom is het ook de samenhang tussen de vermogensbestanddelen die zo belangrijk is. Bij onmiddellijke vereffening wordt die samenhang direct na de overdracht verbroken en valt de onderneming uiteen in fragmenten. Bij doorverkoop van de onderneming wordt die samenhang wel behouden. Het niet toepassen van artikel 19 Btwrichtlijn bij een doorverkoop zou het effect van toepassing van deze bepaling op de volgende transactie (gedeeltelijk) teniet doen. Wordt immers in de eerste transactie die bepaling niet toegepast dan begint er al een nieuwe herzieningstermijn te lopen, treden eventuele problemen bij vrijgestelde ondernemers op en kan de onderneming bij niet onmiddellijke doorverkoop onder buitensporige fiscale druk komen te staan. Volgens Merkx zou artikel 19 van de Btw-richtlijn al helemaal niet mogen worden onthouden bij veilingverkopen en ABC-transacties. Een vereenvoudigingsmaatregel (faciliteit) mag volgens haar geen verschillen opleveren met de situatie waarin een rechtstreekse levering had plaatsgevonden. Aan de exploitatiebedoeling is dus voldaan indien de algemeenheid niet wordt vereffend. 2.7
Conclusie
In Zita Modes is door het HvJ EG een nadere invulling gegeven van artikel 19 van de Btwrichtlijn. Als de lidstaat de bepaling implementeert is deze van toepassing op elke overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen behalve indien sprake is van concurrentieverstoring. De bepaling vormt een uitzondering op de normale belastingheffing van goederen en diensten. Het doel van de bepaling is het vergemakkelijken van bedrijfsoverdrachten in financiële en administratieve zin. Tevens geeft het HvJ EG voor 52
Merkx M.M.W.D., Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005/63.
22
het eerst een criterium voor de definitie van het begrip algemeenheid van goederen. Het moet gaan om de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Het is een communautair begrip dat in de gehele gemeenschap autonoom en op eenvormige wijze dient te worden uitgelegd op basis van de context van de bepaling en de doelstelling van de richtlijn. De definitie is ruim en lijkt op basis van de verschillende taalversies van de richtlijn zowel betrekking te hebben op de overdracht van handelszaken, fabrikanten, industriële ondernemingen maar ook vermogensbestanddelen die worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het mag niet gaan om de verkoop van goederen zonder meer zoals bijvoorbeeld de verkoop van een voorraad goederen of de verkoop van losse vermogensbestanddelen. Ten slotte is het vereist voor de toepassing van de bepaling dat de verkrijger de bedoeling heeft om de algemeenheid te exploiteren hetgeen moet worden uitgelegd als de niet-liquidatie. Een doorverkoop van de onderneming is geen vereffening.
3 3.1
De toepassing van artikel 31 van de Wet bij onroerende zaken Inleiding
In dit hoofdstuk beschrijf ik het nationale wettelijke kader. Allereerst bespreek ik de betekenis van artikel 31 van de Wet (3.2.). Vervolgens bespreek ik artikel 31 van de Wet in historisch perspectief (3.3). Dit is mijn inziens noodzakelijk vanwege de wetswijziging per 24 juni 1998. Overigens betekent de wetswijziging niet dat de jurisprudentie van de Hoge Raad over het
23
begrip geheel of gedeelte van een onderneming (zoals de vorige wettekst luidde) niet bruikbaar zou zijn. De Hoge Raad heeft immers bepaald dat artikel 31 van de Wet steeds richtlijnconform wordt uitgelegd. 53 Tevens wordt hiermee duidelijk wat de betekenis en achtergrond is van de verschillende begrippen die door de wetgever zijn gehanteerd. Voor een goed begrip van de toepassing van artikel 31 van de Wet en de analyse in Hoofdstuk 4 beschrijf ik de belangrijkste jurisprudentie over de toepassing van artikel 31 van de Wet met betrekking tot de overdracht van onroerende zaken. Ik breng daarbij een scheiding aan tussen de jurisprudentie vóór (3.4) en ná het arrest van Zita Modes (3.5). In Zita Modes is geconcludeerd dat het begrip algemeenheid van goederen een communautair begrip is. Ik behandel ook de jurisprudentie van vóór Zita Modes omdat daar naar mijn mening elementen naar voren komen die verband houden met de definitie van het begrip algemeenheid van goederen zoals in Zita Modes aangegeven. De Hoge Raad heeft in het arrest van 6 juni 2008 weliswaar expliciet afstand genomen van het oordeel dat artikel 31 van de Wet niet van toepassing is bij een overdracht door of aan een exploitant van een vermogensbestanddeel, echter voor het overige is de jurisprudentie nog steeds van belang aangezien er sprake is van een richtlijnconforme uitleg. Als gevolg van het feit dat de belastingdienst artikel 31 van de Wet gebruikt om verlies van belastinginkomsten te voorkomen en constructies met onroerende zaken te bestrijden is over de toepassing van artikel 31 van de Wet bij de levering van onroerende zaken veel jurisprudentie verschenen. Gezien de relevantie van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 bespreek ik deze apart (3.5). Ik eindig met een conclusie (3.6). 3.2
De betekenis van artikel 31 van de Wet
Artikel 31 van de Wet bepaalt dat: bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen levering of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager. Artikel 31 van de Wet spreekt van goederen maar is van toepassing bij de overdracht van een algemeenheid van goederen, een algemeenheid van diensten en een algemeenheid van goederen én diensten. Zoals aangegeven heeft Nederland namelijk artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn geïmplementeerd in artikel 31 van de Wet. De achterliggende gedachte van artikel 31 van de Wet is dat in feite door de overdracht of overgang slechts geruisloze (horizontale) verschuivingen (bedrijfsopvolging) plaatsvinden binnen de bedrijfskolom. De goederen of diensten komen niet dichter bij de eindschakel (verticale verschuiving). Er is geen sprake van een nieuwe onderneming maar van een nieuwe ondernemer. De corresponderende ministeriële regeling is opgenomen in artikel 8 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 op grond waarvan geldt dat indien artikel 31 van de Wet van toepassing is de verkrijger voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting wat de onderneming of het overgedragen gedeelte betreft, geacht wordt in de plaats te treden van de overdrager. Hoewel als faciliteit bedoeld om bedrijfsopvolgingen te vereenvoudigen, gebruikt de belastingdienst de toepassing van artikel 31 van de Wet om verlies aan belastinginkomsten te voorkomen (als gevolg van de niet met btw belaste levering zal geen sprake zijn van
53
Hoge Raad 4 februari 1987, BNB 1987/147.
24
teruggaaf van herzienings-btw bij de verkoper of een situatie van geen afdracht maar wel teruggaaf van btw) 54 . Artikel 31 van de Wet is van toepassing indien een algemeenheid van goederen wordt overgedragen en de verkrijger niet de bedoeling heeft om de overgedragen algemeenheid te liquideren. Artikel 31 van de Wet is van toepassing ook als partijen dit niet wensen of in de koopovereenkomst hier geen beroep op hebben gedaan. 55 Artikel 31 van de Wet is daarmee van rechtswege van toepassing indien aan de voorwaarden is voldaan. Dit onderstreept het belang voor de praktijk om de reikwijdte van dit artikel te bepalen. 3.3
Historisch perspectief
In het oorspronkelijke wetsvoorstel voor de Wet op de Omzetbelasting 1968 ontbrak een bepaling voor “geruisloze” overdracht. De gedachte daarbij was dat men een dergelijke bepaling in een btw-stelsel met aftrek niet nodig achtte. De verkrijger kon immers de btw die hij in rekening kreeg gebracht ter zake van de overdracht in aftrek brengen. Op verzoek van het parlement is artikel 31 toch nog in de Wet opgenomen met name in verband met complicaties bij vrijgestelde ondernemers. 56 Daarnaast zag het parlement de bepaling ook als een verbetering wanneer het ging om ondernemers die belast presteerden. In die gevallen zou immers een heen- en weerboeking van btw moeten plaatsvinden en zouden administratieve beslommeringen kunnen worden verminderd. 57 De toepassing van artikel 31 van de Wet was tot 1979 afhankelijk van een verzoek van overdrager en overnemer. 58 De achtergrond hiervan is naar mijn mening vermoedelijk geweest dat een degelijke bepaling in een systeem met aftrek van btw niet zo belangrijk werd geacht. Als gevolg van het feit dat dit artikel niet langer op verzoek kon worden toegepast, gebruikt de belastingdienst dit artikel ter voorkoming van verlies aan belastinginkomsten. In de literatuur is betoogd dat, ondanks het artikel niet langer op verzoek kan worden toegepast, de belastingdienst de toepassing van dit artikel niet kan “opleggen” (wanneer dat uitkomt ter voorkoming van belastingopbrengsten) 59 . Ondanks dat sprake is van een kan bepaling en men zou kunnen stellen dat een lidstaat die het meerdere mag ook het mindere mag 60 is het de vraag of de “op verzoek toepassing” wordt uitgesloten door Zita Modes. Uit de wetsgeschiedenis kan ook niet met zekerheid worden afgeleid dat artikel 31 van de Wet als keuzemogelijkheid voor belastingplichtigen is bedoeld. Tevens is niet expliciet in artikel 19 van de Btw-richtlijn opgenomen dat de Lidstaten het keuzerecht kunnen beperken. Een belangrijk voorbeeld, dat ook voor de huidige vastgoedpraktijk nog relevant kan zijn, betreft de toepassing van artikel 31 van de Wet in gevallen waarbij de bank overgaat tot executoriale verkoop van de onroerende zaak. Dit is het gevolg van het zogenaamde Rentekas arrest 61 waarin door de Hoge Raad is bepaald dat de hypotheekhouder zich bij voorrang op de btw-opbrengst mocht verhalen. Het gevolg was geen afdracht van btw maar 54 Bijl in noot bij BNB 2003/216 stelt dat het wrang is dat dit artikel gebruikt wordt om een lek in het btw-systeem te dichten. 55 HR 28 november 1992, nr. 24248, BNB 1992/216. 56 Kamer II, vergaderjaar 1967-1968, 9324, nr. 6 Memorie van Antwoord), blz. 13. 57 Kamer II, vergaderjaar 1967-1968, 9324, nr. 5 (Voorlopig verslag), blz. 10. 58 Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968, 30 augustus 1968, nr. DB68/5696, Staatscourant 1968, 169 en wijziging van de uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, 29 december 1978, nr. 078-2400 Staatscourant 1978, 253. 59 E.H. van den Elsen en R.N.G. van der Paardt, “Bedrijfsoverdracht in de omzetbelasting”, MBB blz. 273 en 274. 60 HvJ EG 4 oktober 2001, C-326/99 (Stichting Goed Wonen). 61 Hoge Raad 6 mei 1983, nr. 12 130, BNB 1984/85.
25
wel aftrek van btw bij de koper (en dus verlies van belastingopbrengsten). De belastingdienst stelde bij de executielevering dat sprake was van artikel 31 van de Wet, zodat geen btwheffing plaatsvond, maar kreeg geen gelijk omdat geen sprake was van de overdracht van een onderneming (zie ook hierna paragraaf 3.4.). Het probleem is grotendeels ondervangen door de invoering van een verleggingsregeling. Derhalve zou deze problematiek alleen nog kunnen spelen bij executieveilingen van nieuwe, korter dan twee jaar verhuurde, onroerende zaken waarvan de overdracht van rechtswege is belast met btw 62 . De tekst van de wet zoals in paragraaf 3.2 aangehaald is de tekst vanaf 24 juni 1998. 63 In de periode vóór 24 juni 1998 bepaalde artikel 31 van de Wet dat: bij de overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet wordt, met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, ter zake van de leveringen en diensten, welke die overdracht vormen geen belasting geheven. Wat opvalt is dat voor de toepassing van artikel 31 van de Wet sprake moest zijn van de voortzetting door de verkrijger. Het argument voor de wetswijziging was volgens de wetgever dat de tekst van de Btw-richtlijn ruimte liet om de toets van voortzetting te laten vallen 64 . Inmiddels blijkt dat de voortzetting volgens het HvJ EG wel degelijk inherent is aan de regeling zelf. Daarnaast valt op dat gesproken werd van de overdracht van een (deel van een) onderneming, in plaats van een algemeenheid van goederen. Met de vervanging van het begrip “onderneming” door het begrip “algemeenheid van goederen” werd echter geen inhoudelijke wijziging beoogd. 65 Overigens is ten aanzien hiervan reeds bepaald door de Hoge Raad dat het begrip (deel van een) onderneming richtlijnconform moet worden uitgelegd (dus als het begrip (deel van een) algemeenheid van goederen). 66 3.4
Jurisprudentie overdracht van onroerende zaken tot Zita Modes
Voor een goed begrip van de hierna te bespreken jurisprudentie en de gevolgen daarvan voor mijn analyse (hoofdstuk 4) maak ik een kort uitstapje naar de verschillende soorten ondernemerschap in de Wet en het begrip belastingplichtige in de Btw-richtlijn. Dit onderscheid in soorten ondernemerschap blijkt in de jurisprudentie tot belangrijke verschillen aanleiding te geven waar het de toepassing van artikel 31 van de Wet betreft.
Volgens de Wet is sprake van ondernemerschap indien: (1) een bedrijf of beroep wordt uitgeoefend op grond van artikel 7, lid 1 en artikel 7 lid 2 sub a, en (2) een vermogensbestanddeel wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (artikel 7, lid 2, sub b, de zogenoemde “quasi ondernemer”). De term “quasi ondernemer” wordt gebruikt omdat deze ondernemer, in tegenstelling tot de “echte ondernemer” geen organisatie van kapitaal en arbeid heeft en niet geregeld deelneemt in het maatschappelijk verkeer. 67 Deze ondernemer is per 1 januari 1979 in de Wet gekomen en 62
Artikel 11, lid 1, a, ten eerste Wet op de omzetbelasting 1968 (zie bijlage 1). Wet van 17 juni 1998, Staatsblad 1998, 350. 64 Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 25 709, nr.5. De wetswijziging vond plaats om onzekerheden over de omzetbelastingaspecten van juridische fusies en splitsingen te voorkomen. 65 Kamer II, vergaderjaar 1997-1998, nr. 8 (brief van de Staatssecretaris van Financiën), blz. 5. 66 Hoge Raad 4 februari 1987, BNB 1987/147, BNB 1987/147. 67 A.H.R.M. Denie, WFR 1978/5376. blz. 995. 63
26
strekte tot uitvoering van het bepaalde in inmiddels artikel 9, tweede volzin van de Btwrichtlijn 68 Artikel 31 van de Wet werd bij deze aanpassing ongewijzigd gehandhaafd. De Btw-richtlijn kent niet het begrip ondernemer (en dit onderscheid in soorten ondernemerschap), maar spreekt van belastingplichtige. Belastingplichtige is, kort gezegd, een ieder die, zelfstandig een economische activiteit verricht. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De overheersende mening in de literatuur is dat deze economische activiteit niet een uitbreiding is van het ondernemersbegrip, doch slechts een voorbeeld hiervan. 69 Hoge Raad 4 februari 1987 70 Het belang van het soort ondernemerschap wordt in dit arrest voor het eerst duidelijk. Het betreft de overdracht van een bedrijfshal met kantoor in verhuurde staat. De koper zette de huur voort. De Hoge Raad oordeelt dat artikel 31 van de Wet niet van toepassing is. De uitbreiding van het ondernemersbegrip per 1 januari 1979 ter gelegenheid van de aanpassing van de Wet aan de Btw-richtlijn, waarbij de tekst van artikel 31 van de Wet ongewijzigd bleef, bracht volgens de Hoge Raad geen overeenkomstige uitbreiding van de reikwijdte van de term onderneming in artikel 31 van de Wet met zich mee. 71 De toepassing van artikel 31 van de Wet ligt dus niet meer in het verlengde van artikel 7 (ondernemerschap) van de Wet. De begrippen ondernemer en onderneming corresponderen niet meer met elkaar. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat de aanpassing van de Wet strekte tot uitvoering van het bepaalde in artikel 9 (tweede volzin) van de Btw-richtlijn 72 en dat dit artikel voor wat betreft de faciliteit van artikel 31 een niet rechtstreeks met artikel 9 73 van de Btw-richtlijn samenhangende bepaling bevat. Daarom meende de Hoge Raad dat aangenomen moet worden dat de wetgever door het handhaven van artikel 31 van de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn op een wijze die materieel geen ander resultaat oplevert dan de letterlijke overneming van de bewoordingen van de richtlijn zouden hebben gedaan. Dit heeft volgens de Hoge Raad tot gevolg dat onder een onderneming in de zin van artikel 31 van de Wet niet kan worden verstaan een object dat niet valt aan te merken als het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 19 en 29 van de btw richtlijn. De Hoge Raad moest derhalve nog zijn oordeel geven of de verhuurde onroerende zaak was aan te merken als een algemeenheid van goederen. De Hoge Raad oordeelt dat redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel kan bestaan dat hier geen sprake is van een algemeenheid. Een uitleg blijft achterwege. 74 Naar mijn mening gaat de Hoge Raad hier juist om met het verschil in terminologie tussen de toen geldende wettekst (die uitging van “onderneming of deel daarvan”) en de tekst van de Btw-richtlijn (die uitgaat van “een algemeenheid van goederen”). Deze begrippen hoeven immers niet hetzelfde te zijn. Dit ontleen ik aan Bijl. 75 De wetgever heeft de vrijheid en niet de verplichting een regeling als artikel 31 van de Wet op te nemen in de Wet. Dat betekent dat de wetgever binnen de gegeven bevoegdheid blijft als hij de faciliteit niet bij elke overgang van een algemeenheid van goederen biedt. Het HvJ EG heeft beslist dat degene 68 Wet van 28 december 1978, Stb. 677. Bedoeling was om de werkingssfeer van de omzetbelasting, in overeenstemming met het karakter van een algemene verbruiksbelasting, uit te breiden. 69 B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en de belasting over de toegevoegde waarde, FED Deventer 1992, e blz. 116, M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED fiscale studieserie, 10 druk, blz. 62. 70 Hoge Raad 4 februari 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34. 71 Dit was een overwinning voor belanghebbende (executieverkoper) want die had de btw als extra opbrengst.
72 73 74
Voorheen artikel 4 van de Zesde Richtlijn. Voorheen artikel 4 van de Zesde Richtlijn.
Hof Amsterdam had geoordeeld dat sprake was van een algemeenheid. Hieronder valt het geheel van investeringsgoederen waarmee een belastingplichtige economische activiteiten verricht (vergelijkbaar met Zita Modes criterium, zie 2.4). 75 Mr. D.B. Bijl in noot bij het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2003, nr. 38.132 BNB 2003/216.
27
die het meerdere mag ook het mindere mag, wat inhoudt dat als de betreffende algemeenheid van goederen niet een onderneming is, de Btw-richtlijn niet tot een faciliteit verplicht. Wanneer omgekeerd de onderneming geen algemeenheid van goederen is, kan de wetgever geen faciliteit bieden omdat dit zijn in de Btw-richtlijn gegeven bevoegdheid te buiten zou gaan. Hoge Raad 2 december 1987 76 Het betreft hier de overdracht van zeven verhuurde onroerende zaken door twee rechtspersonen. De Hoge Raad oordeelt overeenkomstig 4 februari 1987 maar geeft nu wel expliciet aan waarom geen sprake is van een algemeenheid. Er was geen verband tussen de overgedragen onroerende zaken anders dan dat zij tegelijkertijd zijn overgedragen en dat het notariële transport in een akte is neergelegd. Het maakt voor de Hoge Raad dus geen verschil of de onroerende zaken tezamen of afzonderlijk worden geleverd voor de toepassing van het begrip algemeenheid van goederen. Hoge Raad 30 november 1988 77 In deze zaak gaat het om de overdracht van een tennishal. De Hoge Raad oordeelt dat geen sprake is van een algemeenheid van goederen. Hiervoor is vereist dat de koper behalve het goed tenminste ook andere goederen en/of rechten en verplichtingen van de verkoper verkrijgt. De Hoge Raad spreekt niet over 7 lid 1 ondernemer of 7, lid 2, sub b ondernemer. Hoge Raad 29 april 1992 78 In dit arrest geeft de Hoge Raad expliciet aan dat voor de toepassing van artikel 31 van de Wet vereist is dat een onderneming in de zin van artikel 7, lid 1 of 7 lid 2, sub a wordt overgedragen. Met andere woorden, de exploitant van een vermogensbestanddeel kan niet gebruik maken van de toepassing van artikel 31 van de Wet. De Hoge Raad toetst niet of sprake is van een algemeenheid van goederen. Hier leid ik uit af dat de Hoge Raad dit kennelijk niet nodig vindt dan wel dat hij vindt dat een quasi ondernemer nooit een algemeenheid van goederen kan overdragen. Hoge Raad 1 september 1999 79 In deze beslist de hoge Raad dat artikel 31 van de Wet van toepassing is op het vestigen van een recht van vruchtgebruik op 47 woningen waarbij tevens het beheer, dat betrekking had op administratieve en technische werkzaamheden en algemene en uitvoerende werkzaamheden in verband met de verhuur, werd overgedragen. De Hoge Raad oordeelt dat in de arresten van 4 februari en 2 december 1987 niet is geoordeeld dat de overdracht van onroerende zaken nimmer kan leiden tot toepassing van artikel 31 van de Wet. De Hoge Raad is van mening dat woningen, die verbonden zijn in een complex dat door een en dezelfde huurder bedrijfsmatig wordt verhuurd dienen (anders dan de enkele verhuur van een onroerende zaak, cursief BA) te worden aangemerkt als het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 van de Btw-richtlijn . Naar mijn mening zit de Hoge Raad nog steeds op dezelfde lijn. Hoewel de Hoge Raad dit niet expliciet aangeeft is mijns inziens als gevolg van de bedrijfsmatige verhuur (hetgeen meer inhoudt dan de verhuur sec aangezien het technische en administratieve beheer immers mee over gaan) sprake van een onderneming in de zin van artikel 7, lid 1 van de Wet. Dat was al voldoende geweest op zich. Omdat ook nog eens sprake is van een algemeenheid van goederen volgens de Hoge Raad, als gevolg van de samenhang in één complex en bedrijfsmatige verhuur, is ook deze horde genomen. Hoge Raad 28 april 1999 80 en 29 september 1999 81 76
Hoge Raad 2 december 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34. Hoge Raad 30 november 1988, nr. 24.848, BNB 1989/19. 78 Hoge Raad 29 april 1992, nr. 27.714, BNB 1992/224. 79 Hoge Raad 1 september 1999, nr. 34.505, BNB 1999/440. 80 Hoge Raad 28 april 1999, nr. 34.016 V-N 1999/24.24. 77
28
De Hoge Raad oordeelt dat artikel 31 van de Wet van toepassing is op de overdracht van een recht van erfpacht op 163 woningen, verdeeld over 3 complexen (waaronder op woningen die op het moment van de overdracht niet eerder waren verhuurd) respectievelijk de overdracht van een recht op vruchtgebruik op 102 woningen verdeeld over 6 flatgebouwen. Volgens de Hoge Raad is sprake van meer dan normaal vermogensbeheer (in eerdere arresten werd gesproken van bedrijfsmatige verhuur, cursief BA) omdat de administratieve, uitvoerende en technische werkzaamheden mee overgaan. Het maakt niet uit dat deze werkzaamheden feitelijk worden uitbesteed, ze maken onderdeel uit van de overdracht. Daarnaast is de overnemer getreden in alle rechten en verplichtingen voortkomende uit de bestaande huurovereenkomsten ter zake van de betreffende woningen. De Hoge Raad oordeelt dat sprake is van een algemeenheid van goederen omdat de woningen zijn overgedragen als één geheel met behoud van de door de gemeenschappelijke bestemming bepaalde samenhang. Dit geldt ook voor de leegstaande woningen gezien de daarop rustende bestemming en de samenhang met de andere woningen. De uitkomst is in lijn met eerdere rechtspraak, al lijkt het begrip “algemeenheid van goederen” steeds meer te worden ingevuld door de Hoge Raad. De Hoge Raad zegt het niet expliciet, maar ook hier is sprake van de overdracht van een artikel 7, lid 1 onderneming. Kennelijk moet bedrijfsmatige verhuur gelijk worden gesteld aan meer dan normaal vermogensbeheer. Hoge Raad 25 april 2003 82 Hier oordeelt de Hoge Raad dat alleen sprake kan zijn van een algemeenheid van goederen indien de overnemer na de overname van de exploitatie van een vermogensbestanddeel is aan te merken als een ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1 van de Wet. Het betrof in casu de overname van de exploitatie van een bedrijfshal. De conclusie op basis van de hierboven genoemde jurisprudentie is dat op de overdracht van één of meerdere verhuurde onroerende zaken door of aan een artikel 7, lid 2, sub b (quasi ondernemer) artikel 31 van de Wet niet kan worden toegepast. Het lijkt er op dat alleen artikel 7, lid 1 ondernemers een algemeenheid kunnen overdragen. In enkele gevallen geeft de Hoge Raad invulling aan het begrip algemeenheid van goederen. Daarbij lijkt het te moeten gaan om meerdere zaken (andere goederen en of rechten en verplichtingen) die als één geheel worden overgedragen met behoud van de door de gemeenschappelijke bestemming bepaalde samenhang. Deze jurisprudentie is van belang omdat enig inzicht wordt verschaft in de vraag wanneer wel en niet sprake is van een samenhang zodanig dat sprake is van een algemeenheid van goederen (voorheen onderneming). 3.5
Jurisprudentie overdracht van onroerende zaken ná Zita Modes
Zoals aangegeven in 2.4 is in Zita Modes geoordeeld door het HvJ EG dat het begrip algemeenheid van goederen een communautair begrip is waaraan de uitleg moet worden gegeven die daaraan in gemeenschapsrecht wordt toegekend. Op basis van dit arrest en de aanpassing van de Wet per 24 juni 1998, waarbij de term “onderneming” is vervangen door de term “algemeenheid van goederen”, kan de vraag of het begrip “onderneming” ruimer of beperkter is dan het begrip “algemeenheid van goederen” en de vraag of de wetgever bedoeld had het begrip “onderneming” uit te breiden met de onderneming in de zin van artikel 7, lid 2 sub b van de Wet achterwege blijven. De toepassing van artikel 31 van de Wet hangt na Zita Modes uitsluitend af van de vraag of een algemeenheid van goederen wordt overgedragen en de overnemer de bedoeling heeft om de algemeenheid te exploiteren (niet-liquidatie eis). De status van de overdragende en de overnemende partij is niet relevant.
81 82
Hoge Raad 29 september 1999, nr. 34. 774 FED 1999/739. Hoge Raad 25 april 2003, nr. 38.132, BNB 2003/216.
29
Hof Arnhem 3 mei 2004 (verwijzingsuitspraak Hoge Raad 25 april 2003) 83 Het Hof komt hier, mét het Zita Modes criterium, tot dezelfde uitkomst als de Hoge Raad namelijk dat artikel 31 van de Wet niet kan worden toegepast indien de overnemer een ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 2, van de Wet. Het hof interpreteert het Zita Modes criterium beperkt. Er is alleen sprake van een algemeenheid indien met hetgeen wordt overgedragen werkzaamheden kunnen worden verricht die uitgaan boven hetgeen bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Door te stellen dat de werkzaamheden het normale vermogensbeheer te boven moeten gaan, lijkt het Hof nog steeds het onderscheid tussen de twee soorten ondernemers een rol laten spelen bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een algemeenheid van goederen. Opvallend is dat het Hof zelf ook aangeeft dat hij het Zita Modes criterium wellicht te beperkt uitlegt. 84 In de literatuur 85 is betoogd dat het Hof hier het Zita Modes criterium te beperkt uitlegt. De vraag wordt gesteld waarom onroerende zaken of zelfs een enkele onroerende zaak niet een autonoom bedrijfsonderdeel kan vormen waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend. In de Btw-richtlijn staat de activiteit centraal en niet de persoon die de activiteit verricht. Bovendien is hier geen sprake van de verkoop van goederen zonder meer. De huurovereenkomsten gaan ook mee over. Tenslotte is het criterium normaal vermogensbeheer niet op zijn plaats bij de afbakening van het begrip algemeenheid van goederen aangezien dit criterium in jurisprudentie van het HvJ EG wordt gebruikt bij de afbakening tussen belastingplicht en niet-belastingplicht. 86 Rechtbank Den Haag 6 maart 2006 87 Het betreft hier onroerende zaken die tot het moment van overdracht werden verhuurd en door de huurder gebruikt in het kader van zijn kwekerij. Op het moment van overdracht is de huur beëindigd. De koper gaat de onroerende zaken gebruiken in zijn agrarische onderneming. De rechtbank oordeelt aan de hand van het Zita Modes criterium dat artikel 31 van de Wet niet van toepassing is op de overdracht omdat niet is gebleken dat naast de onroerende zaken materiële of immateriële activa zijn geleverd en door de koper rechten en verplichtingen zijn overgenomen. Er is sprake van de verkoop van goederen zonder meer. Bovendien oordeelt de rechtbank, in lijn met eerdere jurisprudentie, dat niet sprake is van een handelszaak omdat de onroerende zaken voor de overname zijn geëxploiteerd op een wijze die niet uitgaat boven wat bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Hof Leeuwarden 31 mei 2006 88 Het gaat hier om de overdracht van een projectontwikkelingbedrijf waarbij alle activa en passiva, bestaande uit grond en de rechten (waaronder bouwvergunningen) en verplichtingen (waaronder vrijwaringen) alsmede processtukken, rapporten en correspondentie zijn overgegaan. Het Hof oordeelt, op basis van Zita Modes, dat bij de overdracht bestaande uit de ontwikkeling van een project door een projectontwikkelaar aan een andere projectontwikkelaar sprake is van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 31 van de Wet, wanneer naast de onroerende zaak waarop het project wordt ontwikkeld rechten en verplichtingen overgaan die de overdragende projectontwikkelaar heeft verkregen respectievelijk is aangegaan. Volgens Redactie Vakstudienieuws 89 is dit arrest het schoolvoorbeeld van de toepassing van artikel 31 van de Wet. Hoewel het Hof dit niet aangeeft is het volgens de redactie van belang 83
Hof Arnhem 3 mei 2004, nr. 03/00871, NTFR 2004/866. In casu was dit voor de belastingdienst ongunstig (stelde artikel 31 in verband met verlies belastinginkomsten) 85 Mr. Drs. A.P. Nieuwenhuizen, De levering van onroerend goed en artikel 31, in Vastgoed Fiscaal & civiel, november 2004. 86 Zie HvJ EG 26 september 1996, C-230/94, C-230/94 (Renate Enkler). 87 Rechtbank Den Haag, nr. 05/01915. 88 Hof Leeuwarden 31 mei 2006, nr. 04/0678, VN 2006/47.19. 89 VN 2006/47.19. 84
30
dat de verkrijger de overgedragen algemeenheid exploiteert (voortzet). Als de verkrijgende projectontwikkelaar slaagt in dit voornemen en dus de recreatiebungalows verkoopt en hij na de verkoop eigenlijk niets meer over zou hebben dan winst doet hier volgende de Redactie niet aan af. Hof Leeuwarden 1 juni 2007 90 Het gaat hier om de levering van een multifunctioneel centrum, bestaande uit een school, een sporthal inclusief ruimten voor een bibliotheek en peuterspeelzaal, ruimten voor fitness en horeca alsmede een zwembad. Het reeds bestaande en geëxploiteerde zwembad diende een grondige verbouwing en modernisering te ondergaan. De verkoper is de bouwer en ontwikkelaar van het centrum dat in fasen wordt opgeleverd aan de koper. De koper gaat het centrum exploiteren. Het Hof oordeelt, onder verwijzing naar Zita Modes, dat ter zake van de overdracht artikel 31 van de Wet niet kan worden toegepast. Volgens het Hof kan de overdracht van een nieuwe onroerende zaak niet worden aangemerkt als een onderneming (algemeenheid van goederen) of een deel daarvan. De ontwikkelaar heeft het centrum nimmer zelf in gebruik genomen en dat is ook nooit de bedoeling geweest. Volgens het hof is het multifunctioneel centrum niet een voortzetting van de onderneming welke bestond uit de exploitatie van het oude zwembad gelet op de plaats die het (nieuwe) zwembad in het multifunctionele centrum inneemt alsmede de omstandigheid dat het oude zwembad gedurende enige tijd gesloten is geweest. De exploitatie van het multifunctionele centrum dient veeleer als een nieuwe onderneming te worden aangemerkt waarin de exploitatie van het oude zwembad is opgegaan. Uit deze zaak kan naar mijn mening worden afgeleid dat voor de toepassing van artikel 31 van de Wet ten minste is vereist dat de exploitatie mee overgaat anders is sprake van de verkoop van goederen zonder meer. Rechtbank Leeuwarden 3 januari 2008 91 Het betreft hier de overdracht van een nieuw gebouwde onroerende zaak die op het moment van de overdracht is verhuurd aan een scholengemeenschap en een openbare bibliotheek. De verkrijger van de verhuurde onroerende zaak zet de verhuur voort. De rechtbank oordeelt, onder verwijzing naar het Zita Modes criterium, dat artikel 31 van de Wet van toepassing is omdat het gebouw is aan te merken als een algemeenheid van goederen en de verkrijger de bedoeling heeft de overgedragen algemeenheid (verder) te exploiteren (voortzetten). Hierbij overweegt de rechtbank dat een beoordeling van de vraag of de werkzaamheden ten aanzien van het gebouw niet uitgaan boven hetgeen bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, in het midden kan worden gelaten, omdat in het geval deze vraag in bevestigende zin zou moeten worden beantwoord, dit niet wegneemt dat met het gebouw verrichte activiteiten voldoen aan het bepaalde in artikel 9 van de Btw-richtlijn . In dit artikel worden economische activiteiten die niet uitgaan boven hetgeen bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is immers niet onderscheiden van andere economische activiteiten. De rechtbank is veel stelliger dat het Hof in de uitspraak van 3 mei 2004 en sluit ook aan bij de eerdere kritiek in de literatuur. Van een algemeenheid is ook sprake bij één gebouw dat wordt verhuurd. De uitspraak werd gedaan nadat de Advocaat Generaal en Hof Den Bosch reeds hadden geoordeeld in de zaak die uiteindelijk zou leiden tot de uitspraak van de Hoge Raad van 6 juni 2008 (zie hierna 3.6). Hoge Raad 25 april 2008 92
90
Hof Leeuwarden, 1 juni 2007, nr.06/0007, NTFR2007-1147. Rechtbank Leeuwarden 3 januari 2008, nr. AWB07/380, V-N 2008/29.2.3 92 Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43.482 NTFR 2008-819, Hof Arnhem 6 juli 2006 nr. 04/01486 91
31
Het betreft hier de overdracht van een pand in onverhuurde staat waarvoor nog een btwherzieningsperiode van toepassing was 93 . Het pand was voor de levering btw belast verhuurd aan een huurder die het gehuurde exploiteerde als een asielzoekerscentrum. Daartoe was door de huurder een exploitatieovereenkomst gesloten met het Centraal Orgaan Opvang Asielzoekers (COA). De huurder verrichte daarnaast ook prestaties die verband houden met de opvang en verzorging van asielzoekers in het gehuurde pand. Nadat de huurovereenkomst met de huurder en de exploitatieovereenkomst tussen de huurder en COA was beëindigd, werd het pand overgedragen aan het COA die vanaf datum levering de exploitatie zelf ter hand nam. Het pand was op de dag van de overdracht ingericht met de voor het drijven van een asielzoekerscentrum noodzakelijke inventaris. Ter zake van de overdracht kon niet worden geopteerd voor een btw belaste levering in verband met de aard van het gebruik door COA. Ter voorkoming van herzienings-btw stelde de overdrager dat artikel 31 van de Wet van toepassing was op de overdracht. Het Hof oordeelt dat de levering in onverhuurde staat heeft plaatsgevonden en hoewel naast het pand tevens roerende zaken zijn overgedragen, dit onvoldoende is om te concluderen dat een algemeenheid van goederen is overgedragen. Volgens het Hof is geen sprake van een handelszaak of een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee autonome economische activiteiten kunnen worden uitgeoefend. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de overdracht niet de exploitatie omvatte. Het feit dat het pand geschikt was voor de exploitatie betekent niet dat sprake is van een algemeenheid van goederen. De conclusie uit bovenstaande rechtspraak is dat voor het begrip algemeenheid nog steeds de neiging bestaat aan te sluiten bij het begrip normaal vermogensbeheer. Wel wordt het begrip algemeenheid van goederen aan de hand van het Zita Modes criterium ingevuld zodanig dat méér moet overgaan dan de enkele onroerende zaak omdat anders sprake is van de verkoop van een onroerende zaak zonder meer. Het is vereist dat de exploitatie mee wordt overgedragen. Dit kan volgens de rechtspraak bestaan uit (huur)overeenkomsten, materiële en immateriële activa, rechten (bouwvergunningen) en verplichtingen. Het feit dat de onroerende zaak is klaargemaakt voor de exploitatie van de verkrijger maakt de onroerende zaak nog niet een algemeenheid. 3.6
Het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008
Het arrest van de Hoge Raad heeft betrekking op de volgende casus. X heeft een bedrijfsverzamelgebouw verkocht aan Y. Het bedrijfsverzamelgebouw bestaat uit acht volledig zelfstandig te gebruiken units, welke onderling met elkaar zijn verbonden en welke elk een eigen ingang hebben. Ook hebben alle units een eigen adres en afzonderlijke energie- en wateraansluitingen met aparte meters, Alle units zijn eender en omvatten op de begane grond een entree/ hal met trapopgang, toilet en pantry, en aansluitend een eenvoudige kantoorruimte en een bedrijfshal, terwijl op de verdieping twee kantoorruimten zijn gesitueerd. Het brutovloeroppervlak per unit bedraagt ongeveer 200m2 op de begane grond en circa 50 m2 op de verdieping. Alle units zijn ook wat uiterlijk betreft gelijk, zo hebben zij dezelfde kleurstelling, vormgeving en opbouw. De units zouden afzonderlijk kunnen worden verkocht. X heeft de bij de aanschaf berekende btw (het betrof een nieuw bedrijfsverzamelgebouw) volledig in aftrek gebracht omdat de acht units btw belast werden verhuurd. Het stond vast dat X en Y beide ondernemer in de zin van artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b van de Wet (een zogenaamde quasi ondernemer zie hiervoor) waren. Ruim drie jaar na de aankoop heeft X het bedrijfsverzamelgebouw verkocht aan Y, waarbij Y de exploitatie ongewijzigd heeft voortgezet. Het pand bevond zich nog in de herzieningsperiode voor de btw en daarom hebben X en Y geopteerd voor een btw belaste
93
Zie bijlage over de werking van de herzieningsregels.
32
levering. De optie btw belaste levering is na de levering en om die reden te laat 94 ingediend. X was van mening dat op de overdracht artikel 31 van de Wet van toepassing was zodat hij niet werd geconfronteerd met een btw herziening van de ten tijde van de aankoop in aftrek gebrachte btw 95 (die hij vermoedelijk niet meer aan Y zou kunnen doorberekenen). Het Gerechtshof oordeelt dat eerdere uitspraken 96 van de Hoge Raad, waarin is geoordeeld dat artikel 31 van de Wet niet kan worden toegepast indien de afnemer moet worden aangemerkt als een ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2 sub b van de Wet, op grond van hetgeen door het HvJ EG is overwogen in het arrest Zita Modes, geen stand kunnen houden. Op grond van dit arrest mogen de lidstaten, aldus het hof, wanneer gekozen is voor het implementeren van het niet- leveringsbeginsel, deze niet beperken tot bepaalde vormen van overgang behalve om concurrentieverstoring te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is danwel die betrekking hebben op de exploitatiebedoeling van de afnemer. 97 De tot op heden gestelde voorwaarde door de Hoge Raad, dat bij de afnemer sprake moet zijn van een ondernemer op grond van artikel 7, lid 2, sub b van de Wet heeft geen betrekking op de bedoeling van de afnemer en is dus niet toegestaan. Bovendien sluit de gestelde voorwaarde van de Hoge Raad ook niet aan bij het van toepassing zijn van een vrijstelling (tweede volzin van artikel 19 Btw-richtlijn ). 98 De door de Hoge Raad gestelde voorwaarde had dus ook op die grond niet gesteld mogen worden. Ten slotte oordeelt het hof dat redelijkerwijze niet voor twijfel vatbaar is dat de onderhavige levering van het bedrijfsverzamelgebouw onder het toepassingsbereik van artikel 19 (eerste volzin) Btw-richtlijn valt, nu met dit gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van de units waaruit dit gebouw bestaat, en de verkoop van dit gebouw niet valt aan te merken als de verkoop van een goed zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Artikel 31 van de Wet is dus van toepassing volgens het Hof. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van het hof dat de toepassing van artikel 31 van de Wet niet wordt verhinderd door de omstandigheid dat de overdrager en de overnemer een zogenoemde artikel 7, lid 2, sub ondernemer is . De Hoge Raad oordeelt verder dat, omdat hier sprake is van een overgang van een vermogensbestanddeel dat zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te krijgen, sprake is van een algemeenheid van goederen. Met de uitspraak van de Hoge Raad is duidelijk geworden dat voor de toepassing van artikel 31 van de Wet geen onderscheid mag worden gemaakt tussen ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, sub b van de Wet en ondernemers in de zin van artikel 7, lid 1. 99 De status van de verkrijger en de overdrager zijn dus niet meer relevant. Deze uitkomst was natuurlijk te verwachten en is op dit punt niet verassend gezien het oordeel van het HvJ EG in Zita Modes.
94
Volgens de Hoge Raad moet het optieverzoek vóór de levering worden ingediend. Indien de optie niet geldt, wordt voor de btw geacht dat het gebouw voor de resterende periode is gebruikt voor btw vrijgestelde doeleinden en zou X dus circa 70% van de aankoop btw direct moeten terugbetalen aan de belastingdienst (zie bijlage over de werking van de herzieningsregels). 96 HR 29 september 1999, nr.34.774, FED 1999/739 en 25 april 2003, nr. 38132, BNB 2003/216. 97 Zie hiervoor 4.3. 98 Zie hiervoor waar is betoogd dat de tweede volzin mag verdwijnen uit de tekst van de richtlijn. 99 Zoals eerder aangegeven maakt de Btw-richtlijn dit onderscheid ook niet. 95
33
Wat betreft de uitleg van het Zita Modes criterium valt mijns inziens wel wat op te merken over het oordeel van de Hoge Raad. De Redactie Vakstudie Nieuws 100 kaart dit punt aan door te stellen dat de Hoge Raad niet direct duidelijkheid geeft over de positie van de algemeenheid van goederen in artikel 31 van de Wet. De Hoge Raad lijkt op basis van het oordeel van het Hof, dat met het gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en het feit dat zowel voor als na de overdracht sprake is van exploitatie, te komen tot de conclusie dat sprake is van een algemeenheid van goederen. De invulling van dit begrip is echter niet expliciet ingevuld. De Hoge Raad is kennelijk wel van mening dat het gebouw is aan te merken als een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en onlichamelijke zaken omdat anders artikel 31 niet kon worden toegepast. De Hoge Raad heeft de beoordeling hiervan niet expliciet gemaakt. De Hoge Raad meldt alleen de overgang van een vermogensbestanddeel. Overigens had de Hoge Raad de zaak moeten verwijzen voor nader onderzoek indien hij van mening was dat de vraag of sprake is van een algemeenheid van goederen nog onduidelijk was. Overigens is de redactie van mening dat, los van het oordeel van de Hoge Raad, dat bij de verkoop van een artikel 7 lid 2 sub b onderneming artikel 31 van de Wet toepassing kan vinden. Er is sprake van een autonoom bedrijfsonderdeel dat een onderneming vormt waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend. De redactie stelt dat het beginsel van de fiscale neutraliteit 101 dit eist. Immers, niet valt in te zien dat artikel 31 van de Wet wel van toepassing is op de overdracht van een deel van een bedrijf maar niet op eenzelfde overgang als sprake is van een artikel 7, lid 2, sub b onderneming. Met de redactie ben ik van mening dat het jammer is dat de Hoge Raad niet expliciet heeft aangegeven waarom het onderhavige bedrijfsverzamelgebouw is aan te merken als een algemeenheid van goederen. Met andere woorden is de Hoge Raad hiermee nu ook om dat elke onderneming in de zin van artikel 7, lid 2, sub b van de Wet een algemeenheid is? Of moet deze toets, gebaseerd op het Zita Modes criterium, nog steeds worden gemaakt voor elke overdracht van een artikel 7, lid 2, sub onderneming (waarvoor wordt aangesloten bij de invulling hiervan in de hiervoor genoemde jurisprudentie)? Het arrest geeft hier naar mijn mening geen duidelijkheid over. Het lijkt wel de bedoeling van de Hoge Raad te zijn. Advocaat-Generaal De Wit vindt inderdaad dat deze toets niet meer hoeft te worden gemaakt. Gebaseerd op het door het HvJ EG in Zita Modes gegeven criterium van algemeenheid van goederen is er volgens hem altijd sprake van een algemeenheid van goederen wanneer sprake is van een overdracht van een of meer lichamelijke of onlichamelijke zaken waarmee activiteiten worden verricht die voldoen aan het bepaalde in artikel 9 van de Btw-richtlijn en die een zekere mate van zelfstandigheid en eenheid met die zaken bezitten. 102 Voor elke verhuurde onroerende zaak is volgens hem dus sprake van een algemeenheid. In zijn visie heeft de Hoge Raad in zijn eerdere arresten dus ook geen gelijk gehad wanneer de Hoge Raad zou hebben bedoeld dat hetgeen werd overgedragen door een ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2, sub b van de Wet niet een algemeenheid van goederen is. Dit oordeel baseert hij op het criterium van het HvJ EG in Zita Modes van een algemeenheid van goederen in relatie tot het feit dat het HvJ EG de exploitant ook als een gewone belastingplichtige beschouwt en de begrippen “bedrijfsmatig” en “meer dan normaal vermogensbeheer” in de Btw-richtlijn worden gebruikt voor het onderscheid tussen nieteconomische activiteiten (niet belastingplicht en economische activiteiten (belastingplicht). Een andere vraag die nog kan worden gesteld is of de Hoge Raad niet een prejudiciële vraag had moeten stellen aan het HvJ voor dit geval? En dan specifiek of een verhuurde 100
HR 6 juni 2008 nr. 42.677, VN 2008/29.21. Hiermee wordt bedoeld dat in een belasting die het neutrale karakter van de heffing hoog in het vaandel heeft staan, zoals de omzetbelasting, de (niet) heffing niet afhankelijk mag zijn van verschil tussen een artikel 7 lid 1 onderneming en een artikel 7, lid 2 onderneming. Er moet sprake zijn van gelijke behandeling. De btw beoogt immers alle consumptieve uitgaven in de heffing te betrekken. 102 HR A-G 13 juli 2006 nr. 42.677 VN 2006/53.21. 101
34
onroerende za(a)k(en) een algemeenheid van goederen is. De reden dat de Hoge Raad dat niet heeft gedaan zou kunnen zijn dat hij het criterium door het HvJ EG gegeven in Zita Modes duidelijk genoeg vond (acte Clair) of dat hij bang was dat een beschikking van het HvJ zou volgen. 103 Bovendien had de Advocaat-Generaal dit ook niet geadviseerd. 3.7
Conclusie
De Hoge Raad heeft, in navolging van het HvJ EG in Zita Modes, geoordeeld dat artikel 31 van de Wet niet wordt verhinderd door de omstandigheid dat de overdrager en de overnemer als een zogenoemde artikel 7, lid 2, sub b ondernemer kwalificeert. In zoverre is de Hoge Raad “om gegaan”. Wat betreft de invulling van het begrip algemeenheid van goederen op basis van het criterium door het HvJ EG gegeven in Zita Modes bestaat wellicht nog wat meer speling. In ieder geval is een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw dat bestaat uit acht volledig zelfstandig te gebruiken en te verkopen units als een algemeenheid van goederen aan te merken. Ook een gebouw verhuurd aan een school en openbare bibliotheek is volgens de rechtbank een algemeenheid van goederen. Ten aanzien van het begrip algemeenheid van goederen blijkt op grond van de jurisprudentie dat het belangrijk is dat méér moet overgaan dan de enkele onroerende zaak omdat anders sprake is van de verkoop van een onroerende zaak zonder meer. Bovendien moet tussen dit meerdere, volgens de jurisprudentie, sprake zijn van een samenhang. Deze samenhang kan bestaan wanneer sprake is van exploitatie (bijvoorbeeld als gevolg van verhuur) en / of wanneer met de verhuurde onroerende zaken administratieve, technische en uitvoerende werkzaamheden mee over gaan. Tevens kan de samenhang bestaan doordat de onroerende zaken tezamen in één complex zijn verbonden. De door de Hoge Raad, gerechtshoven en rechtbanken gevormde jurisprudentie met betrekking tot het begrip algemeenheid van goederen blijft relevant omdat artikel 31 van de Wet steeds richtlijn conform moet worden uitgelegd. De termen “bedrijfsmatig” en “meer dan normaal vermogensbeheer” zijn naar mijn mening niet langer relevant om aan het Zita Modes criterium invulling te geven. Daarnaast is het van belang dat de verkrijger de bedoeling heeft om de overgedragen algemeenheid verder te exploiteren (niet-liquidatie eis).
4
Artikel 31 en de toepassing in de praktijk bij vastgoedtransacties
4.1
103
Inleiding
Vergelijk HvJ EG 12 juli 2001, C-102/00 (Welthgrove).
35
Hiervoor is de relevante regelgeving ( Btw-richtlijn en Wet) besproken alsmede een analyse gegeven van de relevante literatuur en jurisprudentie met betrekking tot de toepassing van artikel 31 van de Wet bij transacties met beleggingsvastgoed. In dit hoofdstuk geef ik antwoord op mijn subvragen aangaande de reikwijdte van artikel 31 van de Wet bij transacties met beleggingsvastgoed. Daarbij ga ik uit van de volgende transacties: (1) transactie waarbij het onroerend goed wordt overgedragen van de ene belegger naar de andere belegger; (2) transactie waarbij de projectontwikkelaar onroerend goed overdraagt aan een belegger (turnkey, d.w.z. situatie dat projectontwikkelaar het onroerend goed ontwikkelt en verhuurt en vervolgens overdraagt); (3) transactie waarbij de eigenaar / gebruiker het vastgoed overdraagt aan een belegger die het vervolgens gaat terugverhuren aan de gebruiker (sale en lease back transactie). Uiteraard zijn binnen deze transacties, met name tussen de transacties tussen beleggers onderling en de projectontwikkelaar en de belegger nog verschillende varianten aan te duiden. Hierbij denk ik aan de overdracht van een onroerende zaak die is verhuurd aan één huurder (single tenant) of aan meerdere huurders (multi-tenant), overdracht verhuurde onroerende zaak met gedeeltelijke leegstand en overdracht onverhuurde (leegstaande) onroerende zaak ten aanzien waarvan het voornemen bestaat deze te verhuren (of waar reeds een huurovereenkomst is getekend maar nog niet is ingegaan. Deze drie typen van transacties vormen een goede weergave van de transacties die recent hebben plaatsgevonden en naar verwachting de komende tijd zullen plaatsvinden. Het antwoord op deze vragen is gebaseerd op de analyse in de hoofdstukken 2 en 3. Echter, omdat het arrest van 6 juni 2008 mogelijk niet alle door mij relevant geachte transacties voor de vastgoedpraktijk dekt en na het arrest van 6 juni 2008 geen andere jurisprudentie is verschenen en slechts in beperkte mate literatuur 104 heb ik mijn analyse besproken met gezaghebbende personen uit de btw praktijk. Daarbij heb ik gepoogd om een mix te realiseren tussen enerzijds de adviespraktijk en anderzijds de rechterlijke macht en de belastingdienst om daarmee een zo objectief mogelijke visie te krijgen op de reikwijdte en de gevolgen voor de vastgoedtransactiepraktijk. Ik heb daartoe de volgende mensen bereid gevonden om mij van hun meningen over dit onderwerp te voorzien: • • • •
prof. dr. Herman van Kesteren (hoogleraar Universiteit van Tilburg) prof. dr. Bart van Zadelhoff (hoogleraar Rijksuniversiteit Groningen en docent ASRE) mw. mr. Ellie Vrouwenvelder (Voorzitter Gerechtshof Amsterdam) mr. P. Berkhuizen (Vastgoedkenniscentrum Belastingdienst)
Voor het interview heb ik een vragenlijst gemaakt. De antwoorden op de vragen verwerk ik in mijn analyse. Ik benadruk op deze plaats nogmaals dat de commentaren van de geïnterviewden op persoonlijke titel zijn gegeven en daarmee niet de mening vertolken van de organisaties waarbij zij in dienst zijn. Derhalve kan aan deze commentaren geen vertrouwen worden ontleend.
104
Mr J.A.M. Leijten, Hoge Raad om: artikel 31 Wet OB 1968 van toepassing bij de overdracht van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw, Vastgoed Fiscaal & Civiel, augustus 2008 en Mr P.W. Lenos, Artikel 31 Wet OB 1968: nu dan ook voor quasi ondernemers?, BTW-bulletin, juli-augustus, nr. 7-8.
36
4.2 4.2.1
Transacties tussen beleggers Is sprake van een algemeenheid van goederen?
Volgens de Hoge Raad is artikel 31 van de Wet van toepassing bij de overdracht van een bedrijfsverzamelgebouw bestaande uit acht zelfstandige units, terwijl de Hoge Raad niet expliciet aangeeft waarom sprake is van een algemeenheid van goederen. De Hoge Raad baseert zijn oordeel op het criterium van een algemeenheid van goederen dat het HvJ EG in Zita Modes heeft gegeven. Het moet gaan om een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Een bedrijfsverzamelgebouw is naar mijn mening geen handelszaak. Derhalve moet het oordeel van de Hoge Raad zijn gebaseerd op het tweede deel van de definitie. Daar spreekt het HvJ EG over lichamelijke zaken. Hieraan was in het arrest van 6 juni 2008 voldaan omdat de acht units van het bedrijfsverzamelgebouw waren aan te merken als acht zelfstandige onroerende zaken. Het feit dat van meerdere onroerende zaken sprake is, kan worden afgeleid uit het feit dat de units bouwtechnisch van elkaar zijn gescheiden, beschikken over een eigen ingang en noodzakelijke voorzieningen en naar maatschappelijke opvattingen zelfstandig in het economisch verkeer worden geëxploiteerd. 105 Bovendien waren alle units eender, met gelijke oppervlakte, uiterlijk en indeling. Op basis van de jurisprudentie van de Hoge Raad in de woningbouwzaken 106 , waar benadrukt wordt dat van een algemeenheid van goederen sprake is bij onroerende zaken die zijn verbonden in één complex dat als geheel wordt overgedragen met behoud van de door gemeenschappelijke bestemming bepaalde samenhang, is het juist dat het bedrijfsverzamelgebouw als een algemeenheid van goederen wordt aangemerkt door de Hoge Raad. Dit heeft tot gevolg dat artikel 31 van de Wet zeker van toepassing is bij de overdracht van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw, maar bijvoorbeeld ook bij de overdracht van een verhuurd winkelcentrum en een complex verhuurde woningen. Het is naar mijn mening zelfs niet noodzakelijk dat administratieve en technische werkzaamheden mee overgedragen worden. Het feit dat er wellicht sprake is van leegstaande units doet aan de toepassing van artikel 31 van de Wet niet af aangezien de leegstaande units gezien de bestemming en de samenhang met de andere units deel uitmaken van de algemeenheid. Hoe werkt dit nu uit voor de overdracht van één kantoorpand met één of meerdere huurders? Op grond van de letterlijke tekst van het tweede deel van de definitie gegeven in Zita Modes is dan geen sprake van de overdracht van lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken 107 . Eventuele service contracten worden niet overgedragen maar binden alleen de overdragende partij. Voor wat betreft de huurovereenkomst geldt dat deze niet wordt overgedragen maar dat deze van rechtswege mee overgaat. 108 De huurovereenkomst is wel aan te merken als een onlichamelijke zaak. Op basis van het tweede deel van de definitie kan dan naar mijn mening worden gesteld dat naast de onroerende zaak tevens een onlichamelijke zaak overgaat. De Wet en Btw-richtlijn spreken van overgang en niet van overdracht. Zoals aangegeven in paragraaf 2.3 moeten artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn 105
Zie ook o.a Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015. Hoge Raad 28 april 1999 en 29 september 1999, zie 3.4. 107 Zie ook J.Reugebrink / M.E. van Hilten, Omzetbelasting, FED Deventer 1997 waarin wordt gesteld dat bij de overdracht van één verhuurde onroerende zaak geen sprake kan zijn van een algemeenheid van goederen. 108 Artikel 226 Boek 7 Titel 4 Burgerlijk Wetboek (koop breekt geen huur). 106
37
in samenhang worden bezien. De onroerende zaak en de huurovereenkomst gaan samen over en vormen hiermee de algemeenheid van goederen. Deze interpretatie sluit ook aan bij de visie van Advocaat-Generaal de Wit in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 en de uitspraak van Rechtbank Leeuwarden van 3 januari 2008 (zie 3.5). Tevens kan worden beargumenteerd dat de overdracht van een verhuurde onroerende zaak niet de verkoop van een goed zonder meer is en om die reden een algemeenheid is. Naar mijn mening kan op grond van de in Zita Modes gegeven definitie en ook uit hoofde van de neutraliteit geen onderscheid worden gemaakt tussen een professionele vastgoedbelegger die één of meer onroerende zaken verkoopt uit zijn grotere portefeuille en de ondernemer die tot zijn vermogen één verhuurd kantoorpand mag rekenen en deze na verloop van tijd verkoopt. Beide dragen een algemeenheid van goederen over. Indien meerdere verhuurde onroerende zaken worden overgedragen kan nog de vraag worden gesteld of artikel 31 van de Wet moet worden toegepast op elke onroerende zaak afzonderlijk of op alle onroerende zaken tezamen. Naar mijn mening zal artikel 31 van de Wet per onroerende zaak afzonderlijk moeten worden toegepast. Los van het feit dat ze in één akte worden overgedragen en mogelijk het zelfde risico rendement profiel hebben bestaat er geen verband tussen de onroerende zaken zoals de Hoge Raad dit eist (tezamen in één complex of overgedragen als één geheel met behoud van de door de gemeenschappelijke bestemming bepaalde samenhang). Veelal zullen de onroerende zaken immers zijn gelegen in verschillende steden. Artikel 31 van de Wet is naar mijn mening derhalve van toepassing op de overdracht van één verhuurde onroerende zaak. Ook Leijten 109 is van mening dat op de overdracht van een onroerende zaak met één huurder artikel 31 van de Wet van toepassing is. Dit baseert hij op het arrest van 6 juni 2008 waarin de Hoge Raad spreekt over vermogensbestanddeel (enkelvoud) die voor en na de overdracht wordt geëxploiteerd. Men kan zich echter wel afvragen in hoeverre de toepassing van artikel 31 van de Wet bij de overdracht van een verhuurde onroerende zaak wel helemaal in lijn is met de doelstellingen van de Btw-richtlijn bepaling, te weten voorkomen dat de verkrijger niet onder een buitensporige fiscale druk komt te staan en dat de overdracht voor de overdrager geacht wordt een bijzondere gebeurtenis te zijn. 110 . Veelal zal geen sprake zijn van financiering omdat op grond van de hoofdregel de overdracht van onroerende zaken is vrijgesteld van btw. Daarnaast kan worden afgevraagd hoe bijzonder de overdracht van een onroerende zaak is voor een (professionele) vastgoedbelegger. Het is bovendien ook nog maar de vraag of de transactie wordt gefaciliteerd gezien de verstrekkende gevolgen en praktische problemen die kunnen optreden (zie hoofdstuk 5). De geïnterviewden zijn allen van mening dat artikel 31 van de Wet van toepassing is op de overdracht van een winkelcentrum, bedrijfsverzamelgebouw en woningen complex. De meerderheid van de geïnterviewden is van mening dat artikel 31 van de Wet van toepassing is op de overdracht van één verhuurde onroerende zaak. Slechts één van de geïnterviewden is van mening dat om van een algemeenheid te spreken er sprake moet zijn van meerdere zaken. De huurovereenkomst mag hier niet toe worden gerekend aangezien deze niet wordt overgedragen. Dit doet niet af aan het feit dat met de onroerende zaak een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Het gevolg van deze visie zou zijn dat artikel 109
Mr J.A.M. Leijten, Hoge Raad om: artikel 31 Wet OB 1968 van toepassing bij de overdracht van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw, Vastgoed Fiscaal & Civiel, augustus 2008. 110 Zie ook 2.4.
38
31 van de Wet niet van toepassing is. Zoals hiervoor aangegeven kan hier tegen in worden gebracht dat ook niet sprake hoeft te zijn van een overdracht maar een overgang. Bovendien lijkt een dergelijk standpunt in strijd te zijn met de neutraliteit. 4.2.2
Exploitatiebedoeling?
Voor de toepassing van artikel 31 van de Wet is vereist dat sprake is van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dat de koper in ieder geval de bedoeling moet hebben om de algemeenheid te exploiteren. In hoofdstuk 2 besprak ik het verschil tussen de exploitatiebedoeling en het daadwerkelijk voortzetten van de algemeenheid en stelde ik op basis van de literatuur en jurisprudentie vast dat voldaan wordt aan dit vereiste indien de algemeenheid niet wordt geliquideerd. Immers, in dat geval wordt de samenhang (tussen de onroerende zaak en de huurovereenkomst) niet verbroken. De exploitatiebedoeling moet op het moment van aankoop aanwezig zijn. Nu wordt in het algemeen bij transacties met verhuurde onroerende zaken voldaan aan de niet-liquidatie eis. De kopende belegger heeft de onroerende zaak immers gekocht om de daaruitvoortvloeiende huuropbrengsten te realiseren en zal derhalve niet zo snel de samenhang tussen de onroerende zaak en de huurovereenkomst verbreken. Toch moet de niet-liquidatie eis naar mijn mening niet worden onderschat als voorwaarde voor de toepassing van artikel 31 van de Wet. Immers, bij het niet voldoen aan deze voorwaarde kan artikel 31 van de Wet niet worden toegepast met verstrekkende gevolgen voor de verkoper (betalen van herzienings-btw of alsnog afdragen van btw, zie hoofdstuk 5). Hierna geef ik twee voorbeelden 111 waar naar mijn mening wel wordt voldaan aan de exploitatiebedoeling. In beide gevallen is het ondernemersrisico van de onderneming als geheel dat maakt dat een gedeelte van een pand leeg kan komen te staan en wordt overgegaan tot een verkoop. Voorbeeld 1 Een portefeuille verhuurde onroerende zaken wordt overgedragen met gebruikmaking van artikel 31 van de Wet. De koper zet de verhuur voort. Echter, vrij snel na de overdracht komt een onroerende zaak uit de portefeuille leeg te staan omdat een huurovereenkomst afloopt. Het is de bedoeling van de verkrijger om de leegstaande ruimte zo snel mogelijk te verhuren. Voorbeeld 2 Een portefeuille verhuurde onroerende zaken wordt overgedragen met gebruikmaking van artikel 31 van de Wet. De koper zet de verhuur voort. Echter, vrij snel na de overdracht komt een onroerende zaak uit de portefeuille leeg te staan omdat een huurovereenkomst afloopt. De koper draagt vervolgens het pand over aan een derde. Indien de overnemer een vastgoedportefeuille aankoopt met de bedoeling de panden niet langer (verder) te verhuren, maar uit te ponden en te verkopen, kan niet gesproken worden van een exploitatiebedoeling en zal artikel 31 van de Wet niet van toepassing zijn. Gelet op de gevolgen zou dit een belangrijk aandachtspunt moeten zijn in de contracten tussen verkoper en koper. Ik verwacht dat dit daarom een aandachtspunt zal worden voor de belastingdienst. Indien een ruling wordt gevraagd, zal de belastingdienst dit als voorwaarde stellen.
111
Deels ontleend aan R. Hofman, Exploitatie van onroerende zaken en artikel 31 Wet OB 11968: Weer een puzzelstukje op zijn plaats? In Vastgoed Fiscaal & Civiel 2004/02.
39
In de praktijk komt het veel voor dat bijvoorbeeld een kantoren of retail portefeuille wordt aangekocht waarbij de koper van plan is om een deel daarvan door te verkopen aan derden, bijvoorbeeld omdat bepaalde onroerende zaken niet in zijn risico rendement profiel passen maar de verkoper een zogenaamde “package deal” wenst. Er is dan sprake van een doorverkoop van de algemeenheid van goederen dan wel een zelfstandig onderdeel daarvan. Omdat geen sprake is van de doorverkoop van de goederen zonder meer is voldaan aan de niet-liquidatie eis. Met andere woorden: de doorverkoop van een algemeenheid impliceert een exploitatiebedoeling van de koper. Artikel 31 van de Wet kan naar mijn mening worden toegepast op een dergelijke aankoop en de doorverkoop. Uit mijn interviews blijkt dat de meerderheid van de ondervraagden het eens is met deze uitleg. Slechts één van de geïnterviewden was van mening dat bij doorverkoop niet het voornemen tot exploitatie aanwezig was en daarom artikel 31 van de Wet niet van toepassing is. Voor de vastgoed transactie praktijk is het raadzaam de koper te laten verklaren dat hij de bedoeling heeft om de gekochte algemeenheid te (verder) te exploiteren en dat eventuele nadelige btw-gevolgen voor de verkoper voor rekening van de koper komen. Het is uiteraard de vraag of de koper hier om commerciële redenen mee akkoord zal gaan. Het ligt daarnaast niet voor de hand dat de koper de verkoper informeert over de doorverkoop. Hofmann en Nieuwenhuizen 112 stellen voor een referentieperiode in te voeren om de exploitatiebedoeling te toetsen, vergelijkbaar met de referentieperiode bij de optie btw belaste levering. Ik ben hier geen voorstander van aangezien de exploitatiebedoeling daarmee veel te subjectief wordt en niet redelijk kan uitwerken. Hoe wordt dan omgegaan met de verkrijger die wel de bedoeling heeft om de onroerende zaak te exploiteren, maar door omstandigheden buiten zijn wil dit niet kan? Bovendien faciliteert het stellen van een referentieperiode de overdracht niet (hetgeen het doel is van artikel 31 van de Wet). 4.3
Transacties tussen een ontwikkelaar en een belegger
Het betreft hier de transactie tussen de ontwikkelaar die een nieuw pand ontwikkelt, een huurder vindt die een meerjarig huurcontract tekent en het pand vervolgens overdraagt aan een belegger. In de praktijk verhuurt de projectontwikkelaar gedurende een korte periode eerst zelf alvorens de onroerende zaak in verhuurde staat wordt overgedragen. Het komt ook veel voor dat de ontwikkelaar overdraagt met een huurovereenkomst die op het moment van de overdracht nog niet is ingegaan. De vraag of sprake is van een algemeenheid is hiervoor in 4.2 beantwoord. Deze opmerkingen zijn van overeenkomstige toepassing wanneer de ontwikkelaar een verhuurde onroerende zaak overdraagt. Toch is hier op basis van het arrest nog geen volledige duidelijkheid over te geven. De consequentie van het van toepassing zijn van artikel 31 van de Wet kan vergaande consequenties hebben in het voordeel van de projectontwikkelaar en of zijn koper met name in gevallen wanneer de onroerende zaak btw-vrijgesteld wordt verhuurd. In dat geval wordt immers niet aftrekbare btw voorkomen over de winstmarge van de ontwikkelaar (zie verder hoofdstuk 5, paragraaf 5.2.3). Uit eigen ervaring weet ik dat de praktijk en de belastingdienst worstelen met de vraag of artikel 31 van de Wet van toepassing is. Ik denk dat op basis van het ruime Zita Modes criterium en het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 het verdedigbaar is dat artikel 31 112
Nieuwenhuizen in commentaar bij uitspraak Zita Modes in NTFR , R. Hofman (zie voetnoot 106).
40
van de Wet van toepassing is. Wanneer sec wordt gekeken naar de overgedragen onroerende zaak is sprake van een algemeenheid. Bovendien heeft de verkrijger de bedoeling om de algemeenheid (verder) te exploiteren en niet te vereffenen. Hier doet naar mijn mening niet af dat de onroerende zaak voor de projectontwikkelaar voor andere fiscale doeleinden (vennootschapsbelasting) moet worden aangemerkt als een voorraad goed. Naar mijn mening heeft het HvJ deze verkoop niet bedoeld indien hij spreekt “over de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad produkten”. De Hof Leeuwarden zaak van 31 mei 2006, besproken in 3.4, over de overdracht van een lopend project, kan hier helaas niet als richtsnoer dienen. Daar werd de ontwikkeling (in aanbouw) met vergunningen en verplichtingen, de kernactiviteit van de ontwikkelaar overgedragen. Maar het zij nogmaals benadrukt, het gaat volgens Zita Modes om hetgeen wordt overgedragen en de bedoeling van de verkrijger. Rechtbank Leeuwarden van 3 januari 2008, besproken in 3.5, zet wel een stap in de goede richting heeft. Ondanks dat ik vind dat de uitkomst moet zijn dat artikel 31 van de Wet van toepassing is, verwacht ik dat een procedure voor de Hoge Raad hier zekerheid over zal moeten geven. Wellicht biedt de Hoge Raad het HvJ EG de mogelijkheid om de gegeven definitie in Zita Modes te verduidelijken of aan te scherpen door middel van het stellen van prejudiciële vragen over de reikwijdte hiervan bij vastgoedtransacties. In de tussentijd zullen partijen artikel 31 van de Wet kunnen toepassen, er is mijns inziens zeker sprake van een pleitbaar standpunt, maar moeten zij wel afspreken wat de gevolgen van niet toepassing van artikel 31 van de Wet voor de koopsom heeft (waarbij voor eventuele aanpassingen in de koopsom kan worden gewerkt met een bankgarantie of depot bij de notaris). Leijten betoogt 113 dat er zowel argumenten vóór als tegen de toepassing van artikel 31 van de Wet zijn. Het argument voor is dat sprake is van de overdracht van een verhuurde onroerende zaak met voortzetting door de koper. Het argument tegen is dat de ontwikkelaar niet zelf het oogmerk heeft de onroerende zaak duurzaam te exploiteren. Het betreft niet een overdracht binnen de horizontale bedrijfskolom. Met name bij deze transacties is het voor de praktijk van belang of nu wél (zonder toepassing artikel 31 van de Wet) of geen btw in rekening moet worden gebracht (met toepassing van artikel 31 van de Wet). De kans bestaat dat de belastingdienst de aftrek van btw weigert bij de belegger indien de ontwikkelaar deze onverhoopt niet afdraagt omdat hij in de financiële problemen is geraakt. Voor de transactie waarbij de huurovereenkomst wel reeds is getekend, maar op het moment van de overdracht nog niet is ingegaan, geldt denk ik niet dat artikel 31 van de Wet kan worden toegepast. Er is geen sprake van exploitatie bij de overdrager. Daarentegen gaat het mij ook te ver om te stellen dat sprake is van de overdracht van een goed zonder meer omdat de huurovereenkomst mee overgaat. Uit hoofde van de neutraliteit zou deze overdracht toch niet anders mogen worden behandeld dan de overdracht waarbij de ontwikkelaar slechts gedurende een korte periode zelf heeft verhuurd. Uit de interviews is geen eenduidig beeld naar voren gekomen. Twee personen waren voor ruime toepassing en vonden dat de kwalificatie voorraad goed voor andere fiscale doeleinden hier niet aan afdoet. Wel waren zij minder stellig dan bij de overdracht van een onroerende zaak tussen twee beleggers. De andere twee personen waren van mening dat omdat het voorraad was artikel 31 van de Wet niet kan worden toegepast.
113
Mr J.A.M. Leijten, Hoge Raad om: artikel 31 Wet OB 1968 van toepassing bij de overdracht van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw, Vastgoed Fiscaal & Civiel, augustus 2008.
41
4.4
Sale en lease back transactie
Onder de sale and lease back transactie (letterlijk de verkoop en daaropvolgende terughuur) versta ik een verkoop / levering van onroerende zaken door een ondernemer, die onroerende zaken in eigendom heeft en gebruikt in het kader van zijn niet vastgoed activiteiten, aan een belegger waarbij de ondernemer de verplichting op zich neemt om de onroerende zaken terug te huren van de belegger. De motieven voor de verkopende ondernemer kunnen uiteenlopen van het off balance brengen van de onroerende zaken (daarmee vermindert het kapitaalbeslag en verbetert de solvabiliteit) dan wel, zoals in de huidige kredietcrisis 114 de pure noodzaak om liquide middelen te verwerven. Een ander argument kan zijn dat de ondernemer / gebruiker niet langer de verantwoordelijkheid voor het beheer van de onroerende zaken wenst te hebben. De vraag is of voor een dergelijke transactie artikel 31 van de Wet van toepassing is. Naar mijn mening volgt uit de uitsprak van het Hof Leeuwarden van 1 juni 2007, waarbij is geoordeeld dat wanneer de exploitatie niet wordt mee overgedragen, geen sprake is van een algemeenheid. De exploitatie van de onroerende zaak dient als een nieuwe onderneming te worden aangemerkt bij de verkrijger. Zodoende is er geen voortzetting c.q. is er niet de bedoeling bij de verkrijger om de algemeenheid verder te exploiteren. Dit kan overigens ook worden afgeleid uit het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008. Daarnaast vindt dit standpunt naar mijn mening steun in het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008 waarin is geoordeeld dat het enkele feit dat het pand geschikt is voor exploitatie niet voldoende is om te spreken van een algemeenheid van goederen. In alle redelijkheid kan de toepassing naar mijn mening ook niet plaatsvinden ondanks het ruime criterium dat het HvJ EG in Zita Modes heeft gegeven van een algemeenheid van goederen. Ondanks het feit dat vaststaat dat met de onroerende zaken een economische activiteit kan (en ook zal worden uitgeoefend) wordt naar mijn mening niet een autonoom bedrijfsonderdeel overgedragen. Immers, er worden alleen onroerende zaken overgedragen (en niet de onderneming van de eigenaar gebruiker). Gesteld zou kunnen worden dat het ondergeschikte, niet beeldbepalende deel van de onderneming wordt overgedragen. Het HvJ EG eist weliswaar dat niet dezelfde economische activiteit met de overgedragen algemeenheid hoeft te worden uitgeoefend door de verkrijger (waar in dit geval aan zou zijn voldaan), maar wel dat een autonoom bedrijfsonderdeel wordt overgedragen en dat is hier niet het geval. Bovendien heeft de Hoge Raad eerder geoordeeld dat het enkele feit dat meer onroerende zaken worden overgedragen in een akte niet een vereiste samenhang voor de overdracht van een algemeenheid doet ontstaan. Ook Leijten 115 is, met een verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, van mening dat artikel 31 van de Wet zeer waarschijnlijk niet van toepassing is op een sale en lease back transactie. Het argument dat hij hiervoor geeft is dat voor de verkoop geen sprake is van de exploitatie van een vermogensbestanddeel. Met andere woorden er is geen sprake van een algemeenheid van goederen omdat alleen de onroerende zaken sec worden overgedragen. Het is eerder de verkoop van onroerende zaken zonder meer. Tijdens de interviews is de sale en lease back transactie besproken. Iedereen was het er over eens dat artikel 31 van de Wet te ruim zou worden geïnterpreteerd wanneer deze van toepassing zou zijn bij een sale en lease back. Een van de geïnterviewde personen vroeg 114
Fortis overweegt de verkoop en terughuur van een aantal onroerende zaken waarvan zij eigenaar is. Mr J.A.M. Leijten, Hoge Raad om: artikel 31 Wet OB 1968 van toepassing bij de overdracht van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw, Vastgoed Fiscaal & Civiel, augustus 2008. 115
42
zich nog af of toch sprake van een algemeenheid zou kunnen zijn wanneer bijvoorbeeld Blokker al zijn filialen zou verkopen en terughuren. De algemeenheid zou dan wellicht betrekking kunnen hebben op het feit dat al die filialen er min of meer hetzelfde uitzien en dezelfde functie hebben. Tot slot is de vraag aan de orde gekomen of artikel 31 van de Wet kan worden toegepast op een sale en lease back transactie, bij de veel in de praktijk voorkomende situatie, waarbij het vastgoed reeds binnen het concern wordt verhuurd. Rekening houdend met de opmerkingen zoals genoemd bij de transacties tussen twee beleggers, zou ter zake van deze overdracht artikel 31 van de Wet van toepassing moeten zijn. Hetgeen dat wordt overgedragen kan immers worden aangemerkt als een algemeenheid omdat meer dan alleen de onroerende zaak wordt overgedragen (inclusief exploitatie). Bovendien heeft de verkrijger de bedoeling om de exploitatie voort te zetten. Een van de geïnterviewde personen gaf aan dat artikel 31 van de Wet niet geldt als sprake is van een fiscale eenheid voor de btw. Immers, dan wordt de verhuur voor de btw niet gezien. Desalniettemin wordt wel een pand met huurovereenkomst overgedragen en alleen dit zou naar mijn mening relevant moeten zijn. Het oordeel van de Hoge Raad dat artikel 31 van de Wet niet afhankelijk kan zijn van de status van de overdrager of overnemer (artikel 7, lid 2 sub b onderneming) zou ook hiervoor moeten gelden. 4.5
Conclusies
Op grond van de jurisprudentie is met zekerheid te zeggen dat artikel 31 van de Wet van toepassing is op de overdracht van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw dat bestaat uit meerdere zelfstandig verhuurde units. In het verlengde hiervan ligt het voor de hand dat artikel 31 van de Wet ook van toepassing is bij de overdracht van een winkelcentrum. Ook een winkelcentrum bestaat uit meerdere zelfstandige units die gelijkenis vertonen qua indeling, oppervlakte en uiterlijk. Tenslotte geldt artikel 31 van de Wet voor de overdracht van verhuurde woningen indien deze zijn verbonden in één complex en waarbij het complex als geheel wordt overgedragen met behoud van de door gemeenschappelijke bestemming bepaalde samenhang. Leegstand van bepaalde units doet hier niet aan af. Aangaande de exploitatiebedoelingen van de verkoper ben ik van mening dat hieraan is voldaan zolang maar door de koper niet wordt overgegaan tot vereffening. De doorverkoop van een verhuurde onroerende zaak geldt niet als een zodanige vereffening. Het is raadzaam dat de verkoper de koper laat verklaren dat hij de bedoeling heeft om de gekochte algemeenheid te (verder) te exploiteren en dat eventuele nadelige btw-gevolgen voor de verkoper voor rekening van de koper komen. Wat betreft de overdracht door de ontwikkelaar ben ik van mening dat artikel 31 van de Wet kan worden toegepast wanneer de ontwikkelaar ook zelf een (korte) periode heeft geëxploiteerd. Echter, hier is onzekerheid over. Indien geen ruling wordt gekregen van de belastingdienst zullen partijen moeten kiezen of ze artikel 31 van de Wet wel of niet toepassen en afspraken moeten maken over de gevolgen indien achteraf blijkt dat onjuist is gehandeld. Artikel 31 van de Wet is niet van toepassing bij een sale en lease back transactie. Een uitzondering geldt hierbij naar mijn mening voor de situatie dat het vastgoed reeds binnen het concern werd verhuurd.
43
5
De gevolgen van artikel 31 van de Wet bij vastgoedtransacties
5.1
Inleiding
In hoofdstuk 4 heb ik aangegeven welke vastgoedtransacties kunnen kwalificeren als een overdracht van een algemeenheid van goederen op basis van artikel 31 van de Wet. In dit hoofdstuk beschrijf ik de belangrijkste fiscale en commerciële gevolgen voor de vastgoedmarkt uitgaande van de veronderstelling dat artikel 31 van de Wet van toepassing is op vastgoedtransacties. Ik geef daarbij de belangrijkste verschillen aan ten opzichte van de situatie dat artikel 31 van de Wet niet van toepassing is (veelal de situatie van voor het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008). In enkele gevallen zal ik de gevolgen toelichten met een voorbeeld. De gevolgen worden, waar van toepassing, besproken vanuit het perspectief van de verkoper, koper, de huurder en de belastingdienst. Ik sluit het hoofdstuk af met een conclusie. In de bijlage is een matrix opgenomen waarin per partij de gevolgen en aandachtspunten zijn weergegeven. Deze matrix kan als checklist fungeren voor de praktijk bij het verrichten van een due diligence. 5.2 5.2.1
De gevolgen Geen financiering want geen heffing van btw ten aanzien van de overdracht
Uit de letterlijke tekst van artikel 31 van de Wet volgt dat indien sprake is van een algemeenheid van goederen er geacht wordt geen levering of dienst plaats te vinden voor de btw. Dit betekent dat de overdrager geen btw hoeft te berekenen ter zake van de overgang van de algemeenheid. Door toepassing van artikel 31 van de Wet hoeft koper derhalve geen btw te betalen aan de verkoper en daarmee de btw niet voor te financieren. Dit is een voordeel voor de koper aangezien daardoor zijn financieringslasten omlaag gaan. Tot 6 juni 2008 ging men er zoals eerder aangegeven vanuit dat artikel 31 van de Wet niet van toepassing is op vastgoedtransacties. In de praktijk maakten kopers van onroerende zaken vaak gebruik van een brugfinanciering voor de over de koopprijs van de onroerende zaak berekende btw in die gevallen waarin de koper deze btw (geheel of gedeeltelijk) in aftrek kon brengen. Voor zo’n brugfinanciering gelden andere condities dan voor de financiering van de koopprijs zelf omdat de brugfinanciering ineens wordt afgelost op het moment dat de koper de aankoop-btw van de belastingdienst terugontvangt. De kosten van een brugfinanciering zien met name op de vergoeding voor de afsluiting van de faciliteit. Ondanks het feit dat de financiering voor een relatief korte (brug)periode is afgesloten, moet de koper altijd een afsluitprovisie aan de bank betalen. Het valt overigens niet met zekerheid te zeggen hoe lang de btw brugfinanciering noodzakelijk is. De belastingdienst geeft de btw bij de aankoop van onroerende zaken niet altijd meteen terug. Omdat het in de btw-aangifte teruggevraagde btw-bedrag bij aankoop van vastgoed aanzienlijk is, vraagt de belastingdienst vaak nadere informatie op bij de koper ter onderbouwing van de teruggevraagde btw (bijvoorbeeld de akte van levering en de huurovereenkomst). In de praktijk worden ook cessieovereenkomsten gesloten waarbij de koper het recht op de btw teruggaaf overdraagt aan de financierende bank. De bank kan dit ook als voorwaarde stellen voor de brugfinanciering. De belastingdienst betaalt in dat geval de btw teruggaaf, zodra die formeel is vastgesteld door middel van een beschikking, direct aan de bank. Om dit te realiseren moeten diverse juridische documenten worden opgemaakt en getekende originelen moeten naar de belastingdienst worden opgestuurd. Al met al een administratieve en kostbare aangelegenheid voor de kopende partij.
44
Opgemerkt dient te worden dat de financiering van btw over de aankoopprijs van onroerende zaken alleen van toepassing is bij de koop van zogenaamde nieuwe onroerende 116 zaken. Voor de panden die reeds langer dan twee jaar in gebruik zijn, geldt dat de levering is vrijgesteld van btw. Onder omstandigheden is het mogelijk om te opteren voor een met btw belaste levering van onroerende zaken. In dat geval is financiering van btw niet aan de orde omdat dan een verleggingsregeling geldt op basis waarvan de afnemer de btw zelf aangeeft en in aftrek brengt. 117
Voorbeeld financieringsvoordeel: levering onroerende zaak met optie btw belaste verhuur X draagt een nieuwe onroerende zaak die btw belast wordt verhuurd over aan Y voor € 10.000.000. Zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet zal deze levering van rechtswege belast met btw zijn en zal Y € 11.900.000 moeten betalen aan X. De btw ad € 1.900.000 is aftrekbaar, echter het zal enige tijd duren voordat Y deze teruggaaf ontvangt van de belastingdienst. Het tijdsbestek tussen de betaling en de teruggaaf zal Y moeten overbruggen door middel van een financiering. Met de toepassing van artikel 31 van de Wet is brugfinanciering niet aan de orde. Voorbeeld financieringsvoordeel: levering onroerende zaak zonder optie btw belaste verhuur Als de onroerende zaak verhuurd is aan een huurder die niet kan opteren, zou zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet de niet aftrekbare btw voor langere tijd moeten worden gefinancierd door Y. Met toepassing van artikel 31 van de Wet is deze financiering niet aan de orde voor Y. Hier moet wel opgemerkt worden dat X de koopsom vermoedelijk met zijn eigen niet aftrekbare btw verhoogt (waardoor het totaal te financieren bedrag toch weer hoger wordt). Er hoeft dan echter geen financiering plaats te vinden door Y van de btw op de eventuele winstmarge van verkopende ontwikkelaar / belegger. Overigens gebeurt het vaak dat de huurder de niet aftrekbare btw voor X ineens compenseert bij aanvang van de huurovereenkomst. In dat geval wordt de koopprijs niet verhoogd met de niet aftrekbare btw.
5.2.2
Geen risico op verlies belastinginkomsten belastingdienst
Doordat er geen btw verschuldigd is bij toepassing van artikel 31 van de Wet, is er voor de belastingdienst geen risico van verlies aan btw-opbrengsten. (geen afdracht van btw door de verkoper en wel aftrek van btw door de koper). Dit risico zou bijvoorbeeld kunnen ontstaan doordat de verkoper van vastgoed als gevolg van een faillissement de verschuldigde btw niet afdraagt (of deze btw wordt bij de executoriale verkoop door de hypothecaire schuldeiser opgeëist) terwijl de koper de aankoop-btw wel in aftrek brengt. Als artikel 31 van de Wet van toepassing is en er toch (dus ten onrechte) btw in rekening wordt gebracht, wordt de koper op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van 28 april 2003 118 wat betreft de gepleegde aftrek niet beschermd indien hem de toepasselijkheid van artikel 31 van de Wet weliswaar niet duidelijk voor ogen stond, doch er zodanige signalen aanwezig waren dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover, bijvoorbeeld door de belastingdienst, te laten informeren. Zeker wanneer de transactie een zodanige omvang heeft dat een goede bedrijfsvoering noopt tot een gedegen onderzoek naar de fiscale gevolgen. Dit laatste is naar mijn mening altijd het geval bij vastgoedtransacties. De conclusie voor de praktijk is derhalve dat bij vastgoedtransacties de koper bedacht moet zijn op de toepassing van artikel 31 van de Wet (een overzicht is gegeven in het vorige hoofdstuk) indien de verkoper btw in rekening wil brengen ten aanzien van de levering van 116
Dit zijn de onroerende zaken genoemd in artikel 11, lid 1, sub a, ten eerste van de Wet. Dit zijn gebouwen die nog niet of korter dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik genomen zijn (zie ook bijlage 1). 117 De verleggingsregeling is op 1 januari 1989 ingevoerd naar aanleiding van het Rentekas arrest van de HR van 6 mei 1983, nr. 13.130, BNB 1984/85 en is terug te vinden in artikel 12, lid 4 van de Wet juncto artikel 24ba Uitvoeringsbesluit OB 1968. 118 DGB2003/2121M (voorheen besluit van 23 april 1986, nr. 286-1389).
45
de verhuurde onroerende zaak. De koper wordt namelijk op grond van het besluit niet langer beschermd indien btw ten onrechte is berekend daar waar artikel 31 van de Wet van toepassing is. De koper heeft dan de btw betaald aan de verkoper en in aftrek gebracht, maar als gevolg van een faillissement van de verkoper kan de koper alsnog een naheffing van de belastingdienst verwachten. Per saldo is de btw dan een onderdeel van zijn investering geworden waardoor het rendement lager zal zijn. 5.2.3
De overnemer treedt in de plaats van de overdrager
Indien artikel 31 van de Wet van toepassing is, wordt de overnemer geacht de plaats in te nemen van de overdrager voor het berekenen van de door hem verschuldigde btw wat de onderneming of het overgedragen gedeelte van de onderneming betreft 119 . Deze in de plaats treding heeft verschillende dimensies die ik hierna zal behandelen. (1) Indeplaatstreding alleen voor tijdvakken na de overdracht De indeplaatstreding gaat niet zover dat de overnemer kan worden aangesproken voor de btw schulden van de overdrager die zijn opgekomen in een periode die voor de overdracht is gelegen. 120 Indien blijkt dat de overdrager van een verhuurde onroerende zaak geen of te weinig btw heeft afgedragen over de door hem vóór de overdracht gefactureerde huurvergoedingen kan de overnemer daar niet voor worden aangesproken. In zoverre heeft de koper van het vastgoed geen last van het verleden van de verkoper. De belastingdienst kan derhalve geen btw schulden van de overdrager op de overnemer verhalen. In zoverre ondervindt de koper geen nadeel van de toepassing van artikel 31 van de Wet. (2) De optie btw belaste verhuur gaat mee over De verhuur van onroerende zaken is in beginsel vrijgesteld van btw. Echter, huurder en verhuurder hebben de mogelijkheid om te opteren voor btw belaste verhuur. De huurder moet dan onder andere verklaren dat de activiteiten die hij verricht in de te huren ruimte hem in staat stellen om de btw op kosten voor ten minste 90% in aftrek te brengen. Daarnaast moet de huurder het gehuurde feitelijk in gebruik nemen. Indien een onroerende zaak wordt overgedragen waarop artikel 31 van de Wet van toepassing is, gaat de optie btw belaste verhuur mee over. Dit lijkt een logisch gevolg van de toepassing van de indeplaatstreding maar in de literatuur 121 werd daar in het verleden verschillend over gedacht. Naar mijn mening is er echter geen twijfel meer over mogelijk sinds een besluit van de Staatssecretaris 122 waarin expliciet is aangegeven dat de optie btw belaste verhuur mee overgaat. De overnemer hoeft derhalve niet meer opnieuw te opteren met de huurder. Dit is een voordeel voor de koper en de huurder. De koper dient zich in het kader van de due diligence bij de aankoop van de onroerende zaak te vergewissen dat voor de huurovereenkomsten waarbij is uitgegaan van een btw belaste verhuur voldaan wordt aan de formele voorwaarden zoals aangegeven in het genoemde besluit. Indien reeds een beschikking btw belaste verhuur was afgegeven door de belastingdienst mag de koper er van uitgaan dat de verhuur voldoet aan de formele eisen. Hiermee wordt een eventuele herziening van de ter zake van de in aftrek gebrachte btw op de aankoopprijs voorkomen en is de aftrek van btw op onderhoudskosten gewaarborgd.
119
Artikel 8 lid 1 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Zie Hof Den Haag 12 maart 1980, nr. 68/1978, BNB 1981/204. 121 D.B Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, FM nr.53, Kluwer, Deventer 1990, p.364 vond van wel. M.E. Van Hilten, Doorlopende optie voor belaste verhuur, BtwBrief 1993, nr. 3 p 4 twijfelde daarover. 122 Besluit van 10 april 1996 (VB96/354 en zoals dit is gewijzigd bij het besluit van 24 maart 1999, nr.VB99/571, in de praktijk bekend als Mededeling 45). Dit was ook al af te leiden uit het Besluit van 4 februari 1997, VB97/264. 120
46
(3) De herzieningspositie van de onroerende zaak Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet gaat de btw-herzieningspositie van de onroerende zaak over op de koper. Het overnemen van de btw-herzieningspositie van de onroerende zaak kent een zeer ruimte toepassing en heeft een aantal voordelen maar uiteraard ook (veelal onvoorziene) nadelen. Daarmee is dit wellicht het belangrijkste en voor de praktijk het meest ingewikkelde gevolg van artikel 31 van de Wet. Ik besteed daarom hierna uitvoerig aandacht aan de gevolgen hiervan. Om de herzieningsgevolgen van artikel 31 van de Wet goed te begrijpen is het essentieel dat kennis wordt genomen van de werking van de btw-herzieningsregels. Daarom heb ik in de bijlage hierover een uitleg met een voorbeeld opgenomen waarbij ik op deze plaats gemakshalve naar verwijs. De herzieningsregels komen er op neer dat de (niet) aftrek van btw op de aankoopprijs in het jaar van aankoop en de daaropvolgende negen boekjaren wordt gevolgd. In de jurisprudentie tot en met 6 juni 2008 is de uitwerking van de herzieningsregels als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet aan de orde geweest bij de overdracht van de eigendom, het beheer en de exploitatie van centrale antenne-inrichtingen door een woningbouwvereniging. 123 De overnemer wilde tot herziening overgaan van de door de woningbouwvereniging niet in afrek gebrachte btw op de kosten voor de aankoop van de antenne-inrichtingen. De uitwerking van de herzieningsregels is tevens aan de orde geweest bij de overdracht van een landbouwbedrijf waarvan een nieuw aangelegde betonweg deel uitmaakte. De landbouwer (die op de normale wijze in de heffing werd betrokken) droeg aan het einde van zijn landbouw optieperiode zijn onderneming over inclusief de betonweg. De overnemende landbouwer (die niet had geopteerd om op de normale wijze in de heffing te worden betrokken en deze ook niet overnam omdat de periode van vijf jaar was verstreken) kreeg te maken met herziening als gevolg van het feit dat hij de weg niet voor btw belaste prestaties gebruikte. 124 In beide gevallen betrof het niet de overdracht van een verhuurd gebouw sec maar was de overgedragen onroerende zaak onderdeel van de algemeenheid van goederen (de onderneming of gedeelte van de onderneming). De uitwerking van de herzieningsregels in geval van toepassing van artikel 31 van de Wet bij transacties met beleggingsvastgoed is, met uitzondering van de arresten over de woningbouwverenigingen 125 , voor 6 juni 2008 niet aan de orde geweest. Dit is uiteraard niet verassend aangezien het tot die datum vaste jurisprudentie was van de Hoge Raad dat de overdracht van verhuurde onroerende zaken niet onder het toepassingsbereik van artikel 31 van de Wet viel. (A) Koper neemt herzieningstermijn over van verkoper Het belangrijkste gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet is dat de koper de lopende herzieningstermijn op de onroerende zaak overneemt van de verkoper. Er ontstaat voor de koper niet een nieuwe btw herzieningstermijn zoals wel het geval was bij de optie voor een btw belaste levering (zie hiervoor). Als gevolg hiervan is de onroerende zaak eerder aantrekkelijk voor huurders die niet kunnen opteren voor een btw belaste verhuur. Hiermee 123
HR 5 december 1990, nr. 26.663, VN 1991/157 en verwijzingsarrest Hof Amsterdam 12 november 1992 nr.6310/90, VN 1992/1169. 124 Hof Leeuwarden 4 juni 1993, nr. 92/0052 VN 1993/2725. 125 HR 1 september 1999 nr. 34.505 FED 1999/697, HR 29 september 1999, nr. 34.774 FED 1999/739 en HR 26 april 2000, nr. 35.336 BNB 2000/245 (eerder besproken in hoofdstuk 4).
47
bedoel ik dat een huurder die een pand huurt (of wil gaan huren) dat zich niet meer in de btw-herzieningsperiode bevindt, geen compensatie voor niet aftrekbare investerings btw hoeft te betalen. Met andere woorden de huurder huurt tegen dezelfde huurprijs als de btw belaste huurder. 126 Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet wordt voorkomen dat een onroerende zaak, die inmiddels vijftien jaar oud is, toch nog in de herziening zit voor de btw. Dit is het geval als bij voorafgaande transacties steeds opnieuw was geopteerd voor een btw belaste levering. Indien de niet opterende huurder dan toch btw compensatie moet betalen aan de eigenaar geeft hij over het algemeen de voorkeur aan een onroerende zaak die korter geleden is gebouwd (in verband met de technische staat van het gebouw die beter mag worden geacht). De toepassing van artikel 31 van de Wet zorgt er voor dat onroerende zaak commercieel aantrekkelijker is om te verhuren aan huurders die niet kunnen opteren voor btw belaste huur. Dit is een voordeel voor de koper (zijn pand is couranter in de huurmarkt) maar ook voor de huurder (hij betaalt geen of slechts gedurende een kortere periode een btw compensatie voor niet aftrekbare investerings btw voor de eigenaar). Verder kan de onroerende zaak eenvoudiger worden verkocht. De optie btw belaste levering is niet meer nodig en de verkoper heeft niet te maken met de toepassing van de (ingewikkelde herzieningsregels). Zijlstra omschrijft dit voordeel in zijn commentaar bij het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 in het NDFR als “het nadelige effect van de btw verjonging als gevolg van een optie btw belaste levering treedt dus niet langer op”. 127
(B) Koper neemt ook de herzieningsgrondslag over De koper neemt niet alleen de herzieningstermijn over, maar ook de herzieningsgrondslag. De herzieningsgrondslag is de aankoopprijs (bij een belegger) of de stichtingskosten (bij een ontwikkelaar) van de verkoper. In een markt van prijsstijgingen, zoals de afgelopen jaren, heeft het overnemen van de herzieningsgrondslag als grote voordeel dat de herziening, indien van toepassing, altijd over een lager bedrag geschiedt. Indien de winsten die de laatste jaren zijn gemaakt met vastgoedtransacties in ogenschouw worden genomen, zal de herziening substantieel lager kunnen zijn. Voordeel voor de koper en ook de huurder is dat de btw compensatie van de niet aftrekbare investerings-btw dan ook navenant lager is. Zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet zou over de hogere koopsom een eventuele herziening moeten plaatsvinden. Het kan dus voor de huurder belangrijk zijn om te vragen of artikel 31 van de Wet is toegepast toen de eigenaar de onroerende zaak heeft aangekocht. De controle van de btw compensatie berekening door de huurder krijgt hiermee weer een extra dimensie. Het omgekeerde geval kan zich uiteraard ook voordoen, namelijk dat de prijzen van vastgoed dalen. Dit is het geval in de huidige markt als gevolg van de kredietcrisis. Kopers die kopen tegen lagere prijzen dan waarvoor de verkoper heeft aangekocht of gebouwd, kunnen te maken krijgen met een hogere herziening. Dit is commercieel wellicht lastiger uit te leggen aan de huurder indien deze de btw compensatieberekening controleert. Het moge duidelijk zijn dat de voordelen van een lagere herziening en het feit dat geen verjonging van de btw druk optreedt met name spelen indien de onroerende zaak is of wordt ontwikkeld voor vrijgestelde verhuurdoeleinden en in die staat wordt geleverd (bijvoorbeeld kantoorgebouwen die zijn bestemd te worden verhuurd aan vrijgestelde ondernemers, zoals banken en verzekeraars). Dergelijke overdrachten zijn in het vorige hoofdstuk aangeduid als de transacties tussen de ontwikkelaar en de belegger. Bij een van rechtswege btw belaste 126
Dit is niet helemaal juist aangezien in de praktijk door de verhuurders tevens een compensatie voor niet aftrekbare btw op exploitatiekosten wordt bedongen ter hoogte van 2-5% op de huurprijs. 127 Zie ook commentaar Zijlstra in NDFR bij het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, NTFR 2008-1503.
48
levering wordt btw geheven over de koopsom terwijl bij toepassing van artikel 31 van de Wet de btw druk beperkt blijft tot 19% van de voortbrengingskosten. De projectontwikkelaar zal bij de aanvang van de verhuur een integratielevering op grond van artikel 3 (3) (b) van de Wet aangeven als gevolg waarvan 19% btw komt te drukken op de voortbrengingskosten. Door de werking van artikel 31 blijft verdere heffing van btw uit bij de levering aan de belegger. Aldus wordt in die omstandigheid 19% over de winst van de ontwikkelaar bespaard. Zoals aangegeven heeft dit een gunstig effect op de btw compensatie die vrijgestelde huurders doorgaans moeten betalen bij de vrijgestelde huur van onroerende zaken. Bij een huurder die kan opteren voor een btw belaste verhuur is de btw immers aftrekbaar en is geen sprake van herziening. Hierna volgt een voorbeeld ter verduidelijking van de gevolgen bij de toepassing van artikel 31 van de Wet.
Voorbeeld artikel 31 van de Wet en herziening Belegger X heeft op 1 juli 2002 voor € 100 een nieuwe onroerende zaak gekocht van de ontwikkelaar. Per 1 juli 2002 is de onroerende zaak verhuurd voor een periode van 10 jaar aan huurder A waarbij is geopteerd voor een btw belaste verhuur. Belegger X verkoopt op 1 juli 2008 de onroerende zaak aan Belegger Y voor een bedrag van € 120. Op 30 juni 2012 eindigt de huurovereenkomst met huurder A. Op 1 juli 2012 verhuurt belegger Y de onroerende zaak aan huurder B. Huurder B is een bank en kan niet opteren voor een btw belaste verhuur. Het boekjaar van belegger X en Y is gelijk aan het kalenderjaar. Uitwerking zonder toepassing van artikel 31 Zonder de toepassing van artikel 31 zou de overdracht van de onroerende zaak van belegger X naar belegger Y vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Immers, de levering vindt plaats nadat de onroerende zaak meer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. Ter voorkoming van een btw herziening, wenst X te opteren voor een btw belaste levering. Y gaat de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor hij de btw voor tenminste 90% in aftrek kan brengen (de btw belaste verhuur aan A) en voldoet derhalve aan de voorwaarden voor een optie btw belaste levering. Als gevolg van de btw belaste levering ontstaat per 1 juli 2008 een nieuwe herzieningstermijn voor de btw. Als gevolg van de btw vrijgestelde verhuur per 1 juli 2012 dient belegger X jaarlijks een herziening aan te geven van 1/10 * € 120 *19% = € 2,28. Uitwerking met toepassing van artikel 31 Met de toepassing van artikel 31 is de overdracht van belegger X aan belegger Y niet belastbaar. Belegger Y treedt in de plaats van X voor wat betreft de herzieningstermijn en de herzieningsgrondslag. Als gevolg van de btw vrijgestelde verhuur per 1 juli 2012 hoeft geen herziening plaats te vinden bij belegger Y omdat de termijn reeds is verstreken (31 december 2011). Dit is het grote voordeel van de toepassing van artikel 31, geen verjonging van de btw druk.
(C) Informatievoorziening? Hiervoor is aangegeven dat de toepassing van artikel 31 van de Wet tot gevolg heeft dat de lopende herzieningstermijn en de herzieningsgrondslag worden overgenomen. Het btw verleden van de onroerende zaak is daarmee een zeer belangrijk aandachtspunt in de due diligence fase bij de aankoop geworden. Zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet was het eigenlijk alleen voor de verkoper van belang om na te gaan of de onroerende zaak nog in de btw herzieningsperiode zat. Als dat het geval was werd veelal geopteerd voor een btw belaste levering ter voorkoming van btw herzieningsschade (of kocht de koper de btw herzieningsschade af). Het niet opteren kwam altijd voor rekening van de verkoper. Immers, eventuele herzienings-btw, omdat de onroerende zaak onverhoopt toch nog in een herziening zat of opnieuw in een herziening was gekomen (als gevolg van een ingrijpende verbouwing), zou bij de verkoper worden nageheven als gevolg van de dan btw vrijgestelde levering.
49
Eigenlijk alleen als de koper twijfels had over het wel of niet van toepassing zijn van een herzieningstermijn kon met de verkoper worden besproken of opteren voor een btw belaste levering nu echt wel nodig was. Het gevolg van de optie was immers dat een nieuwe herzieningstermijn voor de btw zou aanvangen bij de koper waardoor het pand in de verhuurmarkt minder courant zou kunnen zijn (zie hiervoor). Met de toepassing van artikel 31 zijn de rollen naar mijn mening omgedraaid en wordt het voor de koper van essentieel belang om na te gaan wanneer de herzieningsperiode is aangevangen bij de verkoper of opnieuw is gestart als gevolg van een ingrijpende verbouwing. Daarnaast is het van belang welke investeringsbedragen daarmee waren gemoeid. Voorgaande aankoopbedragen kunnen veelal uit het kadaster worden afgeleid. Echter, de kosten van een ingrijpende verbouwing zal echter van de verkoper zelf moeten worden verkregen. Het zelfde geldt voor zogenaamde psuedo-turnkey contracten waarbij de grond is gekocht door de belegger en de ontwikkelaar in termijnen het te bouwen gebouw oplevert. Het is de vraag of de verkoper (ontwikkelaar) hiertoe inzage wil geven. Deze exercitie wordt uiteraard alleen maar lastiger indien in korte tijd de onroerende zaak meerdere keren is overgedragen. De uiteindelijke koper moet dan terug naar de eerste transactie. Om de koper in staat te stellen een juiste btw aangifte in te dienen is deze informatie wel noodzakelijk. Mijns inziens is het gevolg voor de belastingdienst dat niet langer hoeft te worden gecontroleerd op de juiste toepassing van de herzieningsregels door de verkoper (hetgeen in het verleden een speerpunt was bij controles omdat deze steevast verkeerd werden toegepast) maar of de koper een juiste herziening aangeeft. Voor het opleggen van een eventuele naheffing als gevolg van niet toegepaste herziening kan de belastingdienst gebruik maken van de gegevens bij de verkoper op basis van een derden onderzoek. Het kan immers zo zijn dat de koper niet over deze gegevens beschikt omdat de verkoper deze uit commerciële overwegingen niet wilde verstrekken. De wetgever zou aan artikel 8 van de uitvoeringsbeschikking een lid kunnen toevoegen waarin dit geregeld wordt. (D) Het probleem van verschillende boekjaren bij de koper en verkoper De herzieningsregels voor de btw sluiten aan bij boekjaren. Als de koper en de verkoper beide een boekjaar hebben dat gelijk is aan het kalenderjaar zal het berekenen van een eventuele herziening, los van bovengenoemde punten aangaande de informatievoorziening, niet tot onoverkomelijke problemen leiden. De koper geeft de herziening in de laatste aangifte van zijn boekjaar aan. Echter, wanneer de verkopende belegger en de kopende belegger verschillende boekjaren hanteren, en mijn ervaring is dat dit in de praktijk regelmatig voorkomt, is het de vraag welk boekjaar moet worden gehanteerd voor het berekenen van de herziening. Naar de letterlijke tekst van de uitvoeringsbeschikking, waarin is opgenomen dat de overnemer in de plaats treedt, ben ik geneigd te stellen dat dit het boekjaar van de verkoper is. Dit kan in de praktijk natuurlijk tot grote praktische administratieve problemen leiden. Met name in het geval wanneer een koper verhuurde onroerende zaken aankoopt van meerdere kopers met verschillende boekjaren. De koper kan mijns inziens worden geconfronteerd met meerdere herzieningscorrecties in een kalenderjaar. Dit gevolg zal naar mijn mening wederom de fiscus triggeren om de controles naar dit punt te verschuiven. (E) Verbouwingsdiensten Hiervoor is aangegeven dat het voor de koper van belang is dat wordt nagegaan of sprake is geweest van een ingrijpende verbouwing van de onroerende zaak bij de verkoper waardoor een nieuwe herzieningstermijn is aangevangen. Echter, ook niet ingrijpende maar veelal ook kostbare verbouwingen zijn van belang als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de
50
Wet. Voor deze verbouwingsdiensten vangt geen nieuwe herzieningstermijn aan 128 echter de aftrek van btw wordt bepaald met in achtneming van de over het gehele boekjaar geldende gegevens. 129 Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet kan de koper te maken krijgen met een herziening van de door de verkoper in aftrek gebrachte btw ter zake van die verbouwing. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de verkoper een onroerende zaak heeft verbouwd terwijl deze btw belast wordt verhuurd en na de overdracht (in het zelfde jaar als dat de verbouwingsdienst is voltooid) tevens deels vrijgesteld wordt verhuurd. Of dat de onroerende zaak ten tijde van de (gedeeltelijke) leegstand is verbouwd en daarna is geleverd met toepassing van artikel 31 van de Wet en de koper vervolgens btw vrijgesteld gaat verhuren. In de laatste aangifte van het boekjaar zal de koper deze herzieningscorrectie moeten aangeven. Verbouwingen (ook leidende tot niet nieuwe vervaardiging) moeten in het kader van de due diligence bij de transactie in kaart worden gebracht. Zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet is dit niet relevant. Immers, de verbouwingsdienst wordt geacht door de verkoper te zijn gebruikt voor btw belaste prestaties indien zou zijn geopteerd voor een btw belaste levering en voor btw vrijgestelde prestaties indien niet is geopteerd voor een btw belaste levering. 130 De koper heeft dan naar mijn mening geen risico. (F) Unit of complex theorie De koper neemt de herzieningspositie van de onroerende zaak over als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet. Wat betekent dit voor de leegstaande gedeelten van de onroerende zaak? In het vorige hoofdstuk heb ik aangegeven dat, zolang sprake is van verhuur, enige mate van leegstand niet aan de toepassing van artikel 31 van de Wet in de weg staat. Hoe bij de verkoper voor de aftrek van btw is omgegaan met de leegstaande gedeelten van de onroerende zaak is relevant voor de koper in verband met toepassing van de herziening. Indien de verkoper zich op het standpunt heeft gesteld dat de zogenaamde complex theorie van toepassing is, hetgeen inhoudt dat de onroerende zaak als geheel in gebruik is genomen indien de essentiële voorzieningen van de onroerende zaak in gebruik zijn genomen, dan is de herzieningstermijn in beginsel voor de gehele onroerende zaak gaan lopen. 131 Naar mijn mening hebben de essentiële voorzieningen betrekking op de receptie, de liften en technische installaties. Andere, minder recente, jurisprudentie 132 over de ingebruikneming bij kantoorpanden neigt naar de toepassing van de complex theorie. 133 Voor de aftrek van btw in verband met de leegstaande ruimte heeft de Hoge Raad zeer recent geoordeeld dat artikel 15, lid 4 van de Wet hier onverminderd op van toepassing is. Dit betekent dat voor de aftrek van btw toerekenbaar aan de leegstaande ruimte aanvankelijk de bestemming bepalend is 134 en dat bij later gebruik niet conform bestemming de eerdere aftrek dient te worden gecorrigeerd als gevolg waarvan voor het leegstaande deel mogelijk op dat moment de herzieningstermijn aanvangt. De precieze invulling hiervan zal moeten blijken uit de verwijzingsuitspraak. De verwijzingsuitspraak is zeer van belang aangezien de gevolgen voor de herzieningstermijn kunnen verschillen. De eerste mogelijkheid is de 128
Wetsvoorstel constructies onroerende zaken waarbij wordt voorgesteld op kostbare diensten herziening te introduceren (investeringsbedrijfsmiddelen). 129 Artikel 15 (4) van de Wet juncto artikel 12 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968. 130 Zie HR 28 juni 2000, nr. 35.465, VN 2000/33.24 en Hof ’s-Hertogenbosch 23 juli 2001, nr.97/20854, VN 2001/62.26. 131 Recent is dit bevestigd door Rechtbank Breda 2 april 2008, nr. AWB 06/1644, LJN: BD2149. 132 Hof Amsterdam 2 januari 2006, nr. 04/0854, VN 2006/52.1.4 en Conclusie van de AdvocaatGeneraal van Hilten, 25 september, nr. 43011, VN 2007/55.26. 133 Deze jurisprudentie gaat over de integratieheffing (artikel 3 lid 3, sub b van de Wet) die plaatsvindt indien een ondernemer in eigen bedrijf een goed vervaardigt en die vervolgens voor bedrijfsdoeleinden bestemt en waarbij de ondernemer in geval van verkrijging van een derde de btw niet volledig in aftrek zou kunnen brengen.. 134 Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011, LJN: BB5776.
51
consequente toepassing van de complex theorie. Bij een vrijgesteld gebruik door de koper van de leegstaande ruimte geldt dan een jaarlijkse herziening. Het voordeel is een lagere herziening en gedurende een kortere periode. De andere mogelijkheid is de toepassing van de unit theorie, die inhoudt dat de onroerende zaak bestaat uit meerdere te splitsen delen die ook afzonderlijk en zelfstandig kunnen functioneren (bijvoorbeeld per verdieping van een kantoorgebouw, of elke unit in een winkelcentrum). Indien de verkoper zich op het standpunt heeft gesteld dat de zogenaamde unit theorie van toepassing is, is sprake van meerdere herzieningstermijnen voor één onroerende zaak. De herzieningstermijn voor het betreffende zelfstandige gedeelte van de onroerende zaak begint dan op het moment dat dit zelfstandige gedeelte is verhuurd. De koper neemt dan alleen de herzieningstermijnen over van de reeds verhuurde delen van de onroerende zaak. Immers, voor de overige delen is nog geen sprake van een herzieningstermijn. Wanneer de koper, na de transactie met toepassing van artikel 31 van de Wet, de leegstaande ruimte vrijgesteld van btw verhuurt, is sprake van herziening ineens aangezien het gaat om de herziening in het jaar van eerste ingebruikneming. De koper zal de door de verkoper in aftrek gebrachte btw moeten herzien naar rato van de vrijgesteld verhuurde vierkante meters ten opzichte van de totale vierkante meters. Het nadeel voor de koper is een hogere herziening. Overigens geldt materieel hetzelfde resultaat indien in de bovengenoemde verwijzingsuitspraak wordt geoordeeld dat weliswaar sprake is van de complex theorie maar dat voor de aftrek van btw, de leegstaande ruimte op grond van artikel 15, lid 4 van de Wet nog steeds separaat in acht moet worden genomen, omdat nog geen sprake is van gebruik. Gebruik door de koper (lees: btw-vrijgestelde verhuur van de leegstaande ruimte) heeft voor de koper dan een herziening ineens tot gevolg.
Voorbeeld complex en unit theorie (en wel of geen toepassing artikel 15, lid 4 van de Wet) Belegger X heeft een nieuw kantoorpand van 4 verdiepingen gekocht voor € 10.000.000 + € 1.900.000 btw. Direct na de aankoop verhuurt belegger X twee verdiepingen aan huurder Z waarbij is geopteerd voor een btw belaste verhuur. Belegger X heeft het voornemen om de overige twee verdiepingen ook te verhuren en brengt alle btw in aftrek. Na drie jaar verhuur draagt belegger X het pand over aan belegger Y. Ter zake van de overdacht geldt artikel 31 van de Wet. Na de overdracht vindt belegger Y een btw vrijgestelde huurder voor de overige twee verdiepingen. De huurder vraagt aan belegger Y hoe hoog het bedrag is van de niet aftrekbare investerings-btw. Uitgaande van de complex theorie bedraagt de niet aftrekbare btw voor belegger Y jaarlijks 50% * 10% * € 1.900.000= € 95.000. in beginsel te betalen gedurende de resterende herzieningstermijn (nog 7 jaar). Als de huurder 7 jaar huurt is de niet aftrekbare btw € 665,000. Uitgaande van de unit theorie bedraagt de niet aftrekbare btw voor belegger Y ineens € 50% van € 19 = € 950.000. Het verschil tussen de unit en de complex theorie kan dus nogal veel uitmaken.
Een relevante vraag is of de koper is gebonden aan de keuze van de verkoper. Ik denk zelf van wel uitgaande van het principe van indeplaatstreding (zie hiervoor). Het zou redelijk zijn dat de toepassing van de relevante theorie bij de verkoper niet wordt genegeerd bij de verkoper.. Het door de belastingdienst toepassen van een andere theorie zou naar mijn mening alleen gerechtvaardigd zijn indien de koper de onroerende zaak heeft verbouwd tot units zonder dat sprake is geweest van een vervaardiging. 5.2.4
Niet langer discussie verhuur of levering bij zakelijke rechten
In de praktijk komt het regelmatig voor dat zakelijke rechten op verhuurde onroerende zaken worden overgedragen. Bij de overdracht van een zakelijk recht van een verhuurde onroerende zaak moest voor 6 juni 2008 altijd worden nagegaan of sprake was van een
52
levering of een verhuurdienst voor de btw. Er was sprake van een levering indien de vergoeding vermeerderd met de btw ten minste de waarde in het economisch verkeer bedraagt van de zakelijke rechten. De waarde in het economisch verkeer bedraagt ten minste de kostprijs met inbegrip van de omzetbelasting, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de levering. 135 Bij de overdracht van relatief kortlopende zakelijke rechten was geen sprake van een levering voor de btw. De overdracht werd aangemerkt als verhuur. 136 Om btw herziening te voorkomen bij de verkoper werd, indien mogelijk, geopteerd voor een btw belaste verhuur. De koper moest dan uiteraard wel aan het eerder genoemde 90% criterium voldoen. Bij twijfel over de vraag of sprake was van een levering of een dienst werd zekerheidshalve geopteerd in de akte van levering voor een btw belaste verhuur. Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet is deze exercitie niet langer noodzakelijk hetgeen een voordeel is voor koper en verkoper. 5.2.5
Gevolgen voor de optie btw belaste levering en toepassing van artikel 12a van de Wet
Indien partijen ten onrechte geopteerd hebben voor een btw-belaste levering (bijvoorbeeld indien binnen de referentieperiode niet voldaan is aan het 90%-criterium) bepaalt artikel 12a van de Wet dat herzienings-btw wordt nageheven van de koper. Door de verkoper in aftrek gebrachte btw op advieskosten kan ook worden nageheven bij de koper. De achtergrond van artikel 12a van de Wet is misbruikbestrijding geweest. Beoogd werd om in het geval dat niet werd voldaan aan het 90% criterium de naheffing op te leggen aan de koper. De keuze voor naheffing bij de koper steunt op de gedachte dat vooral de afnemer verantwoordelijk kan worden geacht voor de juiste toepassing van het 90% criterium aangezien juist hij de wetenschap heeft omtrent het gebruik van de onroerende zaak en het hem dan ook is aan te rekenen als hij daar niet aan kan voldoen. Tegelijkertijd met de invoering van artikel 12a van de Wet is ook artikel 42b Invorderingswet (“IW”) ingevoerd. Dit artikel bepaalt dat de verkoper hoofdelijk aansprakelijk is voor de btw naheffing die bij de koper is opgelegd tenzij de verkoper aannemelijk maakt dat hij met betrekking tot het optieverzoek niet wist of behoorde te weten dat niet werd voldaan aan het 90% criterium. Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet op de vastgoedtransactie kan niet langer geopteerd worden voor een btw belaste levering (er is immers geen levering). De formaliteiten voor een optie btw belaste levering zijn dus niet meer noodzakelijk. Bovendien vinden artikel 12a van de Wet en 42b IW geen toepassing meer. De referentie periode hoeft niet meer te worden gevolgd. Dit zijn allemaal voordelen met name voor de koper aangezien die in eerste instantie te maken zou krijgen met een eventuele naheffing. Indien het gebruik wijzigt na de overdracht komt hoogstens een herziening voor de jaren gedurende de resterende herzieningsperiode die wordt overgenomen van de verkoper aan de orde. De door de verkoper afgetrokken btw op de verkoopkosten kan niet meer worden nageheven bij de koper. Voordeel voor de verkoper is dat hij de herzieningsregels niet hoeft toe te passen. In de transactie praktijk kwam het voor dat in de contracten werd opgenomen dat de genoemde naheffing voor rekening van verkoper kwam. Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet hoeft hier niet langer over te worden gediscussieerd.
135 136
Artikel 3 lid 2 van de Wet. Artikel 11 lid 1 sub b 5e laatste volzin van de Wet. De achtergrond van dit artikel is anti-misbruik.
53
5.2.6
Geen nadelige gevolgen voor de overdrachtsbelasting
Bij de transacties die in het hoofdstuk hiervoor aan de orde zijn gekomen kan in veel gevallen zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet een beroep worden gedaan op de kwijtschelding overdrachtsbelasting op grond van de zogenaamde projectontwikkelaarresolutie (onderdeel C) 137 dan wel op de vrijstelling van artikel 15(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer. De projectontwikkelaarresolutie onderdeel C is van toepassing op leveringen van onroerende zaken door projectontwikkelaars die nieuwe onroerende zaken hebben ontwikkeld, deze hebben verhuurd en vervolgens binnen zes maanden na de ingangsdatum van de huurovereenkomst hebben overgedragen aan de belegger. Artikel 15(1)(a) van de Wet belastingen van rechtsverkeer heeft betrekking op van rechtswege btw belaste leveringen van onroerende zaken die nog niet als bedrijfsmiddel zijn gebruikt (lees: verhuurd voor de vastgoedsector) of juist wel als bedrijfsmiddel zijn gebruikt maar waarbij de btw in het geheel niet in aftrek kan worden gebracht. Dit laatste geldt met name voor onroerende zaken die geheel vrijgesteld verhuurd worden. De ratio hier achter is dat de koper niet met zowel niet aftrekbare btw en overdrachtsbelasting wordt geconfronteerd. Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet zou geen sprake zijn van een van rechtswege btw belaste levering (of btw-belaste verhuur bij zakelijke rechten) 138 en is op grond van de Wet geen vrijstelling overdrachtsbelasting mogelijk. De projectontwikkelaarresolutie onderdeel B geeft de koper echter een kwijtschelding indien geen btw wordt berekend ter zake van de levering omdat de enige reden dat geen btw wordt berekend is dat artikel 31 van de Wet wordt toegepast. Indien sprake is van overdracht in verhuurde staat moet wel voldaan zijn aan de overige voorwaarden genoemd in deze resolutie onderdeel C te weten: (1) de levering vindt plaats binnen 6 maanden na ingangsdatum huurovereenkomst dan wel eerdere feitelijke ingebruikneming door de huurder, (2) de levering is vervat in een akte van levering bij de notaris en (3) de verkoper mag niet het oogmerk hebben gehad om de onroerende zaak zelf te exploiteren. Het oogmerk om te verkopen moet uiterlijk aanwezig zijn voordat de huurovereenkomst in gaat. 139 Het zal duidelijk zijn dat de projectontwikkelaarresolutie uitsluitend geldt voor nieuwbouw panden tussen projectontwikkelaars en beleggers. Bij nieuwbouw transacties tussen twee beleggers zal de projectontwikkelaarresolutie veelal afketsen op het oogmerkvereiste. Zoals in het vorige hoofdstuk aangegeven zal naar mijn mening artikel 31 van de Wet alleen van toepassing zijn indien sprake is van een algemeenheid van goederen dus op zijn minst een onroerende zaak die op het moment van de overdracht is verhuurd. De levering van een onverhuurde zaak kwalificeert in beginsel niet als een algemeenheid van goederen en ter zake gelden de normale regels (van rechtswege btw belast en vrijstelling overdrachtsbelasting op grond van artikel 15(1)(a) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. De toepassing van artikel 31 van de Wet zorgt er dus niet voor dat de koper overdrachtsbelasting zal moeten betalen. In de akte van levering kan een beroep worden gedaan op de projectontwikkelaarresolutie. De koper zal echter wel moeten nagaan of aan de overige voorwaarden van de projectontwikkelaarresolutie is voldaan (met name het oogmerkvereiste).
137
Resolutie van de Staatssecretaris van 13 mei 2002, nr. CPP2002/897M, VN 2002/25.20. Artikel 15(1)(a) Wet belastingen van rechtsverkeer. 139 HR 23 november 1994, nr. 29.758, BNB 1995/29. 138
54
5.2.7
Huurgaranties
Ontwikkelaars geven bij de verkoop van nieuw ontwikkelde onroerende zaken voor de niet verhuurde delen op het moment van overdracht veelal een huurgarantie zodat de belegger het gewenste rendement ontvangt. De huurgarantie is voor de btw niet aan te merken als huur omdat de projectontwikkelaar het gedeelte waarvoor hij de huurgarantie geeft niet daadwerkelijk in gebruik neemt. Volgens de staatssecretaris is de huurgarantie aan te merken als korting op de koopprijs. 140 Dit betekent dat de huurgarantie het regime van de overdracht volgt. Was de koopprijs van rechtswege belast met btw dan had de ontwikkelaar de verplichting om creditnota’s met btw uit te reiken. Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet is de levering niet belast met btw. De huurgaranties zijn nu een korting op een levering die niet belast was met btw. De projectontwikkelaar hoeft derhalve op de creditnota niet langer btw te vermelden. Zowel projectontwikkelaar en koper dienen hier bedacht op te zijn. Immers, btw vermelden op een factuur (creditnota) leidt tot verschuldigheid van die btw op grond van artikel 37 van de Wet. Indien de btw niet wordt afgedragen aan de belastingdienst dan kan de belastingdienst de in aftrek gebrachte btw naheffen. 141 Normaliter verlagen huurgaranties de koopprijs en daarmee ook de grondslag voor de herziening. Omdat bij de toepassing van artikel 31 van de Wet geen sprake is van een levering, verlaagt de huurgarantie niet de herzieningsgrondslag. Hierdoor kan het voorkomen dat een belegger die met een huurgarantie heeft gekocht, na een periode van bijvoorbeeld 3 jaar leegstand uit moet gaan van de stichtingskosten van de verkoper en daarmee een minder aantrekkelijke onroerende zaak heeft om te verhuren aan btw vrijgestelde huurders. 5.2.8
De gevolgen voor transacties vóór het arrest van 6 juni 2008
In de periode voor 6 juni 2008 zijn vele transacties geweest waarbij de normale regels ten aanzien van de levering van onroerende zaken zijn toegepast. In sommige gevallen is de belastingdienst verzocht te bevestigen dat artikel 31 van de Wet kan worden toegepast en zijn de normale regels (bijvoorbeeld optie btw belaste levering zekerheidshalve toegepast). In veel gevallen heeft de belastingdienst inmiddels onder verwijzing naar de uitspraak van de Hoge Raad de toepassing van artikel 31 van de Wet bevestigd. Daarmee komt aan de ingediende optieverzoeken geen werking toe. Transacties waarbij van rechtswege btw verschuldigd is geweest zonder de toepassing van artikel 31 (transacties met voor de btw nieuwe onroerende zaken) zijn achteraf toch niet belastbaar geweest als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet. De belastingdienst geeft op grond van beleid 142 geen terugwerkende kracht aan het arrest van 6 juni 2008 net zoals dat ambtshalve teruggaaf verzoeken niet worden gehonoreerd over reeds afgesloten tijdvakken. 143 Deze partijen hoeven zich naar mijn mening dus geen zorgen te maken dat de belastingdienst hieraan consequenties verbindt. Vanwege de herziening bij onroerende zaken, die kort gezegd tien jaar duurt, kan ondanks het beginsel van geen terugwerkende kracht, het arrest in sommige situatie mijns inziens toch nog voordelen op leveren voor belastingplichtige. Hierbij denk ik aan transacties waarbij is geopteerd voor een btw belaste levering en waarbij enige jaren na de aankoop zich een wijziging voordoet in de huursituatie van btw belast naar btw vrijgesteld. Volgens de normale regels dient de koper een herziening aan te geven. Echter, indien wordt uitgegaan van het 140
Besluit van de Staatssecretaris van 4 oktober 1999, VB99/1930, in de praktijk bekend als Mededeling 66. Zie ook het eerder besproken besluit van 28 april 2003. 142 Resolutie van 25 maart 1991, BNB 1991/142. 143 Een “nieuw” arrest van de Hoge Raad of van het Hof van Justitie van de EG leidt niet tot ambtshalve verlenen van een teruggaaf van btw indien de betaling op aangifte onherroepelijk vaststaat vóór de dag waarop het arrest is gewezen. Onder nieuw wordt in dit verband verstaan een uitspraak waarin met betrekking tot een bepaling in de belastingwetgeving een interpretatie wordt gegeven die nieuwe elementen bevat en die consequenties heeft voor de handelwijze van de Belastingdienst tot dan toe. 141
55
feit op basis artikel 31 van de Wet aan de optie btw belaste levering niet geldig is en dus de herzieningstermijn van de verkoper wordt overgenomen is het wellicht zo dat helemaal geen herziening meer hoeft te worden aangegeven omdat deze inmiddels is verstreken. Indien al sprake zou zijn van een herziening zal die vermoedelijk tegen een lager bedrag moeten worden aangegeven. Omgekeerd zou de belastingdienst echter ook kunnen stellen dat bij een transactie waarbij partijen niet hebben geopteerd voor een btw belaste levering omdat dit niet mogelijk was of juist ter voorkoming van een nieuwe herzieningstermijn voor de btw alsnog een naheffingsaanslag oplegt bij de koper indien daar sprake is van een gewijzigd gebruik. 144 Het is de vraag of de eventuele btw naheffing dan op civiele gronden kan worden verhaald bij de verkopende partij wanneer bij de toepassing van artikel 31 van de Wet niet is stil gestaan. Dit lijkt mijns inziens dan toch voor risico van de koper te komen. Voor transacties na 6 juni 2008 moeten partijen, zoals eerder aangegeven, op hun hoede zijn met de toepassing van artikel 31 van de Wet terwijl hier geen sprake van is en vice versa. De belastingdienst zal de toepassing van dit artikel inroepen ter voorkoming van verlies aan belastinginkomsten. 5.3
Conclusie
In dit hoofdstuk is getracht een uitputtend overzicht met gevolgen van de toepassing van artikel 31 van de Wet voor de vastgoed praktijk te geven. Het belangrijkste fiscale gevolg met grote commerciële impact is dat de koper de herzieningstermijn en herzieningsgrondslag van de verkoper overneemt. Daarnaast hoeft de koper de btw niet voor te financieren. Aandachtspunten in de due diligence bij de koper worden, in tegenstelling tot vroeger, met name bepaald door het btw verleden van de onroerende zaak (optie btw belaste verhuur, (ingrijpende) verbouwingen geweest, welk boekjaar is van toepassing, is uitgegaan van de unit of complex theorie bij leegstand). Verder staat de toepassing van artikel 31 van de Wet niet in de weg aan de vrijstelling c.q. kwijtschelding van overdrachtbelasting. Bovendien heeft bij toepassing van artikel 31 van de Wet artikel 12a van de Wet geen belang meer en zorgt het ervoor dat de vraag of de overdracht van een zakelijk recht als een levering of dienst voor de btw moet worden aangemerkt niet langer hoeft te worden gesteld. Voor de belastingdienst kan de toepassing bij transacties met onroerende zaken worden gebruikt ter voorkoming van verlies aan belastinginkomsten. Tot slot heeft het arrest van 6 juni 2008 nog gevolgen voor het wel of niet aangeven van herzienings-btw bij de koper voor transacties van vóór 6 juni waarbij niet was uitgegaan van de toepassing van artikel 31 van de Wet. Een overzicht van de gevolgen zijn gegeven in de in als bijlage opgenomen matrix welke als instrument kan dienen voor partijen in de due diligence bij vastgoed transacties.
144
De belastingdienst is echter gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het beginsel van opgewekt vertrouwen. Naheffing bij de koper zou naar mijn mening moeten inhouden dat de belastingdienst dan ook de herziening (te betalen btw) bij de verkoper moet terugdraaien.
56
6 6.1
De aftrek van btw op kosten bij vastgoedtransacties met toepassing van artikel 31 van de Wet Inleiding
In hoofdstuk 5 ben ik uitgebreid ingegaan op de gevolgen van de toepassing van artikel 31 van de Wet. In dit hoofdstuk ga ik in op de aftrek van btw op kosten die zijn gemaakt in verband met de overdracht van de onroerende zaak waarop artikel 31 van de Wet van toepassing is. De vraag is vanuit de theorie van belang omdat de kosten niet kunnen worden toegerekend aan een btw relevante uitgaande prestatie. Voor de praktijk is de vraag van belang omdat het vaak gaat om aanzienlijke kosten die door de verkoper en koper worden gemaakt in verband met de transactie. Ik denk hierbij aan de kosten van de makelaars, (juridische en belasting)adviseurs en de notaris. Het gaat in dit hoofdstuk, in tegenstelling tot hoofdstuk 5, niet om de herzieningsregels. De herzieningsregels hebben betrekking op de btw betaald ter zake van de aankoopprijs of stichtingskosten. Hierna zullen eerst de algemene regels worden beschreven die gelden voor de aftrek van btw op kosten (6.2). Daarna volgt een beschouwing voor de aftrek bij de verkoper (6.3). Vervolgens ga ik in op de aftrekpositie van de koper (6.4). Ik sluit het hoofdstuk af met een conclusie (6.5). 6.2
De regels over de aftrek van btw op kosten
De regels met betrekking tot de aftrek van btw op kosten staan beschreven in artikel 15 van de Wet en artikel 11 en 12 van de UB en kunnen als volgt worden samengevat: 145 (1) de btw op kosten uitsluitend gebruikt voor handelingen die belast zijn met btw kan geheel in aftrek worden gebracht. Voorbeeld: de btw op de makelaarsnota is geheel aftrekbaar indien de makelaar heeft bemiddeld bij het sluiten van een huurovereenkomst waarbij is geopteerd voor een btw belaste verhuur of bemiddeld bij de btw belaste levering van een onroerende zaak. De btw is direct toerekenbaar aan een btw belaste handeling. (2) De btw op kosten uitsluitend gebruikt voor handelingen die zijn vrijgesteld van btw kan in het geheel niet in aftrek worden gebracht. Voorbeeld: de btw op een makelaarsnota die heeft bemiddeld bij het sluiten van een huurovereenkomst waarbij niet is geopteerd voor een btw belaste verhuur (bijvoorbeeld omdat de huurder een financiële instelling is die niet voldoet aan het zogenaamde 90% criterium). 146 Categorie (1) en (2) worden aangeduid als directe kosten omdat deze direct toerekenbaar zijn aan een btw belaste of btw vrijgestelde handeling. (3) Voor de btw op kosten die niet uitsluitend kan worden toegerekend aan handelingen die btw belast zijn of btw vrijgesteld vindt aftrek plaats voor zover de btw op kosten kan worden toegerekend aan de handelingen die belast zijn met btw (zogenaamde pro-rata aftrek). Categorie (3) betreft zogenoemde algemene kosten. De definitie van algemene kosten is door het HvJ EG gegeven als kosten waarvan niet kan worden aangenomen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met een of meer bepaalde handelingen
145
Artikel 187 e.v. Btw-richtlijn. Zoals eerder aangegeven is het voor een optie btw belaste verhuur vereist dat de huurder kan verklaren dat hij het gehuurde zal gaan gebruiken voor doeleinden waarvoor hij tenminste 90% recht op aftrek van btw heeft. Financiële instellingen hebben dit veelal niet.
146
57
waarvoor recht op aftrek van btw bestaat maar wel als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van de onderneming vormen. 147 In het algemeen wordt voor de aftrek van btw op algemene kosten aangesloten bij de omzetverhoudingen (de verhouding tussen de totale met btw belaste omzet en de totale omzet). Door de Hoge Raad is bepaald dat voor de aftrek bij onroerende zaken moet worden uitgegaan van het werkelijk gebruik. 148 Het werkelijk gebruik wordt in de praktijk bepaald op de verhouding btw belast verhuurde vierkante (kubieke) meters in relatie tot de totale vierkante (kubieke) meters. 6.3
Gevolgen voor de aftrek van btw op kosten gemaakt door de verkoper
Terug naar de relevantie voor de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Deze overgang is, zoals eerder aangegeven, niet aan te merken als een belastbare handeling (immers geacht wordt dat geen levering plaatsvindt) en dus rijst de vraag of de btw op goederen en diensten die zijn aangeschaft om die handeling (overgang) te kunnen verrichten überhaupt voor aftrek in aanmerking komt. De overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen is niet in te delen in de in 6.2 genoemde drie categorieën. De kosten die zijn gemaakt voor de overgang zijn feitelijk gemaakt voor een niet aan de btw onderworpen handeling. Om die reden kwalificeert het HvJ EG deze kosten niet als directe kosten. Het HvJ EG staat de overdrager het recht op aftrek van btw echter wel toe bij een onbelastbare handeling indien de kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de algehele economische activiteit van de overdrager. Dit betekent dat het HvJ EG deze kosten kwalificeert als algemene kosten waarvan de aftrek in beginsel dus is gebaseerd op de pro rata van de onderneming die overdraagt. Van Kesteren besteedt uitvoering aandacht aan de problematiek van de aftrek van btw op kosten bij een handeling die niet onderworpen is aan btw (onbelastbare handelingen). 149 Hij is van mening dat, vóórdat getoetst wordt of sprake is van algemene kosten (categorie 3), eerst onderzocht moet worden of de kosten mogelijk toch btw technisch rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met handelingen die wel aan de btw zijn onderworpen (bijvoorbeeld omdat de kosten worden doorbelast en deze doorbelasting een prestatie vormt in de zin van de btw). Derhalve moet worden nagegaan of toch niet sprake is van directe kosten. Als voorbeeld geeft hij aan de doorbelasting van de kosten van een overname of aandelenemissie aan een andere belastingplichtige. Concreet betekent dit dat de verkoper van een vastgoedportefeuille (waar op de overdracht artikel 31 van de Wet op van toepassing is) de btw op gemaakte kosten volledig in aftrek kan brengen indien de verkoper de kosten gemaakt ten behoeve van de verkoop volledig doorbelast aan de koper. Hoewel ik het met van Kesteren eens ben over de gevolgen voor de aftrek, denk ik dat deze situatie zich in de vastgoedpraktijk niet zal voordoen. Bij een vastgoedtransactie is het zeer gebruikelijk dat koper en verkoper ieder de kosten van hun eigen adviseurs dragen. Mogelijk kan het in zeer uitzonderlijke gevallen voorkomen dat de kosten van een voor rekening van de verkoper uitgevoerde fiscale en juridische due diligence, waarbij door deze adviseurs jegens de kopers een zogenaamde reliance 150 wordt 147
HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I) r.o. 34 en 35, VN 2001/15.26. Overigens komen vergelijkbare rechtsoverwegingen voor in HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313 en HvJ EG 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations SA), FED 2002/31. 148 Hoge Raad 7 juni 2000,, nr. 35 423, BNB 2000/246. 149 Van Kesteren H.W.M., Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318. 150 Reliance betekent dat de koper kan vertrouwen op de uitkomsten van de due dilligence rapporten van de adviseurs.
58
afgegeven, worden doorbelast aan de koper. De koper hoeft immers in deze gevallen zelf geen due diligence meer uit te voeren. Bovendien ga ik net als van Kesteren er hierbij vanuit dat de kostendoorbelasting een prestatie vormt voor de btw. Hier wordt echter verschillend over gedacht. 151 Van Kesteren bespreekt in zijn artikel ook nog een andere mogelijkheid. Zouden de kosten niet worden doorbelast dan wel indien de doorbelasting niet als prestatie voor de btw is aan te merken, is in beginsel sprake van algemene kosten. Echter, hij concludeert op basis van HvJ EG Abbey National I dat moet worden nagegaan of de algemene kosten samenhangen met een afgebakend gedeelte van de onderneming. De algemene kosten worden dan toegerekend aan de activiteiten van dit afgebakende gedeelte. Het HvJ geeft dus aan dat algemene kosten soms een sterkere, specifiekere band hebben met (rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan) een afgebakend deel van de economische activiteit dan met de algehele economische activiteit van de ondernemer. In Abbey National I ging het over een Schotse ondernemer (Scottisch Mutual Assurance plc) die naast haar assurantie activiteiten (vrijgesteld van btw) zich ook bezig hield met de btw belaste onderverhuur van een onroerende zaak. Scottisch Mutual had de onroerende zaak voor 125 jaar gehuurd en verhuurde deze zaak onder aan verschillende huurders. In alle onderhuurovereenkomsten was geopteerd voor een btw belaste verhuur. Scottisch Mutual droeg de rechten uit de huurovereenkomst over aan een derde. In het kader van de overdracht maakte Scottisch Mutual kosten met btw en de vraag was of de btw op kosten in aftrek moest worden gebracht op basis van de pro rata (hierboven onder 3) of dat de kosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband hadden met een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten van Scottisch Mutual. Het hanteren van een pro rata zou een aanzienlijke aftrekbeperking inhouden omdat dan ook de omzet van de btw vrijgestelde assurantie activiteiten moeten worden meegenomen. Indien sprake was van een afgebakend gedeelte zou de btw op kosten geheel in aftrek worden gebracht. Immers, de overgedragen verhuuractiviteiten waren volledig belast. De ratio achter deze beslissing van het HvJ EG is volgens van Kesteren dat een ondernemer die, zoals in Abbey National I, zich naast de belaste verhuuractiviteiten bezighoudt met btw vrijgestelde activiteiten, niet in een slechtere positie mag komen te verkeren indien hij de verhuuractiviteiten overdraagt en slechts aftrek krijgt conform de pro rata ten opzichte van een ondernemer die zich uitsluitend bezighoudt met btw belaste exploitatie. Uiteraard heeft dit ook tot gevolg dat wanneer een afgebakend gedeelte wordt overgedragen dat uitsluitend btw vrijgesteld presteert de btw op kosten niet in aftrek kan worden gebracht. Op de vraag wanneer sprake is van een afgebakend gedeelte geeft het HvJ geen antwoord. Echter, de onderverhuurexploitatie van Scottisch Mutual komt hiervoor in beginsel aanmerking. Volgens van Kesteren moet echter niet te gemakkelijk worden aangenomen dat sprake is van een afgebakend gedeelte. Een afdeling van een bedrijf dat personeel en bedrijfsmiddelen deelt met andere afdelingen, zal niet snel als een afgebakend gedeelte kunnen worden gezien volgens van Kesteren. Hij vindt het belangrijk dat het moet gaan om een afdeling met afzonderlijke arbeids- en produktiefactoren en dat deze afdeling coherente, onderling nauw samenhangende taken verricht die rechtstreeks resulteren in belastbare handelingen. Het moet gaan om een gedeelte van een economische activiteit dat enige mate van zelfstandigheid heeft en ook levensvatbaar is buiten het kader van de (algehele economische activiteit) waarin het is vervat (autonoom bedrijfsonderdeel). Naar mijn mening vertoont het begrip algemeenheid van goederen, zoals gedefinieerd door het HvJ in het latere arrest van Zita Modes, veel gelijkenis met de definitie die Van Kesteren geeft van afgebakend gedeelte. Het HvJ verwijst in Zita Modes echter niet naar de term afgebakend gedeelte wanneer hij de definitie geeft van een algemeenheid van goederen. Het ligt naar 151
Hummel C.J., De btw-aspecten van een overname, NTFR Beschouwingen 2007/25, par.3.
59
mijn mening wel voor de hand om dit verband te leggen. Immers, de definitie van het begrip algemeenheid van goederen gegeven door het HvJ EG in de zaak Zita Modes kent dezelfde elementen (o.a. autonoom bedrijfsonderdeel).Dit betekent dat de invulling van Van Kesteren van het begrip afgebakende gedeelte van een onderneming kan worden gebruikt bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van een algemeenheid van goederen. Als het afgebakende gedeelte tevens vrijgesteld presteert is volgens Van Kesteren altijd de pro rata van de onderneming van toepassing. Het is volgens hem niet de bedoeling van het HvJ EG dat de ene pro rata (van de gehele onderneming) moet worden vervangen door een andere pro rata van het afgebakende gedeelte. Dit zou slechts anders zijn als de Lid Staat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid ex artikel 173, tweede lid Btw-richtlijnom uit te gaan van deel pro-rata’s per sector van de economische activiteit. Nederland heeft in de Wet geen mogelijkheid opgenomen om deel pro-rata’s toe te passen. 152 Ik ben het op dit punt niet met van Kesteren eens om twee redenen. Ten eerste noemt het HvJ EG de sector gedachte niet in zijn uitspraak. Het HvJ EG geeft een eigen invulling van het begrip afgebakend gedeelte en als hij de sector gedachte had bedoeld had hij dit wel opgeschreven. De tweede reden is dat deze gedachte niet consequent is met het feit dat deze kosten onlosmakelijk en causaal zijn verbonden met het overgedragen zelfstandige gedeelte. Daarom ben ik van mening dat wanneer met het overgedragen zelfstandig afgebakende gedeelte zowel btw belast als btw vrijgestelde prestaties worden verricht (denk bijvoorbeeld aan de overdracht van een pand met btw belaste en btw vrijgestelde huurders) de aftrek kan worden gebaseerd op de pro rata van het afgebakende gedeelte. Een vervolg vraag is of de pro rata moet worden gebaseerd op de omzetverhoudingen dan wel dat de aftrek op basis van het werkelijk gebruik (de vierkante meter verhouding moet worden bepaald). Voor zover deze ratio niet gelijk is, kan naar mijn mening de overdrager de meest voordelige methode kiezen. In het commentaar bij deze uitspraak geeft Nieuwenhuizen aan dat hij het oordeel van het HvJ EG onbegrijpelijk vindt. 153 In zijn visie had het HvJ EG de keuze uit twee mogelijkheden te weten (a) alleen pro rata aftrek omdat artikel 19 van de Btw-richtlijn de prestatie irrelevant maakt of (b) aansluiten bij de fictief geëlimineerde prestatie op grond van artikel 19 van de Btw-richtlijn en dus de aftrekbaarheid, als de overdracht op zich belast zou zijn, accepteren. De visie van Nieuwenhuizen uitgaande van alleen pro-rata aftrek houdt naar mijn mening geen stand in het licht van de uitspraak van Abbey National I. Ook het aansluiten voor de aftrek bij fictief geëlimineerde prestatie is op grond van het Midland Bank 154 arrest niet mogelijk. Ik vind dat het HvJ EG met deze oplossing het beste aansluit bij de bedrijfseconomische realiteit. De kosten kunnen weliswaar niet meer worden verdisconteerd in uitgaande prestaties van de overdrager (dit is voorwaarde om te spreken van directe kosten) omdat deze immers worden na de overdracht worden verricht door de overnemer. Echter, de kosten zijn wel onlosmakelijk (causaal) verbonden met de activiteit die hij in het verleden heeft verricht. Wat betekent dit nu allemaal voor de aftrek van btw op kosten met betrekking tot de vastgoedtransactie waarvoor artikel 31 van de Wet kan worden toegepast? Het antwoord op deze vraag hangt af van de prestaties van het afgebakende onderdeel. Is sprake van de overdracht van een vastgoed (portefeuille) met uitsluitend btw belaste verhuur 152
BNB 1992/44 is door de Hoge Raad aangegeven dat een belastingplichtige niet het recht heeft om een pro rata te bepalen per min of meer zelfstandig onderdeel van zijn bedrijf. 153 Drs. W. Nieuwenhuizen in commentaar bij HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), NTFR 2001-376. 154 HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), VN 2000/44.20.
60
dan kan de btw geheel in aftrek worden gebracht. Is sprake van een vastgoed (portefeuille) met uitsluitend btw vrijgestelde verhuur (bijvoorbeeld een portefeuille verhuurde woningen) dan bestaat geen recht op aftrek van kosten. Is sprake van een vastgoedportefeuille die zowel belast als vrijgesteld wordt verhuurd (bijvoorbeeld kantoren met btw belaste en btw vrijgestelde huurders of een mix van woningen en winkels) dan wordt de aftrek mijn inziens gebaseerd op de omzetverhoudingen van de onderneming of de verhouding tussen de btw belast verhuurde vierkante meters en de totale vierkante meters van het afgebakende gedeelte. In de visie van Van Kesteren moet echter uit worden gegaan van de pro rata van de onderneming en die zou wel eens aanzienlijk kunnen afwijken van de pro rata van het overgedragen afgebakende gedeelte. Nieuwenhuizen heeft weer een andere visie als gevolg waarvan de aftrek anders kan uitpakken namelijk afhankelijk van de kwalificatie zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet. Al met al zijn de gevolgen voor de aftrek van btw op kosten allerminst duidelijk. Het nadeel hiervan is dat er geen rechtszekerheid is voor de verkoper van het vastgoed. Echter, het voordeel is dat diverse pleitbare standpunten zijn te geven en de belastingplichtige de meest voordelige kan innemen. Naar verwachting wordt dit een speerpunt voor de belastingdienst bij de btw controles bij vastgoedbeleggers en ontwikkelaars. Hier zal naar ik verwacht nog jurisprudentie over verschijnen. De aftrek van btw op kosten zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet is eenvoudiger voor de overdrager. De systematiek van de toerekening als hiervoor omschreven kan dan worden toegepast. Bij een btw belaste levering (van rechtswege of door middel van een optie btw belaste levering) kunnen de kosten geheel in aftrek worden gebracht. Bij een btw vrijgestelde levering kan de btw op kosten in het geheel niet in aftrek worden gebracht. Indien gedeeltelijk geopteerd 155 wordt voor een btw belaste levering kan de btw slechts gedeeltelijk in aftrek worden gebracht. Een pro rata berekening van de onderneming is niet noodzakelijk. Als er van uit moet worden gegaan dat artikel 31 van de Wet niet van toepassing is dan is een interessante vraag of de verkoopopbrengst dient te worden meegenomen bij het bepalen op de aftrek van btw op algemene kosten. Een recent arrest van het HvJ EG lijkt daar wel toe te neigen. 156 Het is van belang dat de verkoop een onderdeel is van de normale bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Dit lijkt bij de vastgoedbelegger mijns inziens ook het geval te zijn. Immers, de verkoop is in veel gevallen doorslaggevend voor het te behalen (indirecte) rendement. In prospectussen wordt bij de berekening van het gemiddeld rendement het rendement bij de verkoop meegenomen. Overigens kan, zolang artikel 14 uitvoeringsbeschikking omzetbelasting niet is aangepast aan de uitleg van het HvJ EG, nog steeds een beroep gedaan worden op dit artikel als dit gunstig uitpakt voor de belastingplichtige. Bijvoorbeeld in het geval dat de levering is vrijgesteld van btw en het ook niet mogelijk is te opteren voor een btw belaste levering. Het in hoofdstuk 2 beschreven doel van de Btw-richtlijn Btw-richtlijn , te weten: eenvoud en financiële ontlasting, wordt niet bereikt voor de overdrager als het gaat om de aftrek van btw op kosten. Daarnaast is de positie van de overdrager zonder toepassing van artikel 31 van de Wet niet gelijk aan de positie met toepassing van artikel 31 van de Wet. Bij de overdracht van onroerende zaken die zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet van rechtswege belast met btw zouden zijn, kan de verkoper aanzienlijk slechter af zijn in de situatie dat de onroerende zaak voor btw vrijgestelde doeleinden wordt gebruikt.
155
Besluit 11 augustus 2004 DGB 2004/4221M, VN 2004/42.23. Optie voor btw belaste levering is ook mogelijk voor een gedeelte van een onroerende zaak dat blijkens zijn indeling is bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt en om die reden ook civielrechtelijk afzonderlijk zou kunnen worden geleverd. 156 HvJ EG 6 maart 2008, nr. C-98/07 (Nordania Finans), VN 2008 / 15.20.
61
Voorbeeld aftrek van btw op kosten Een belegger die een nieuwe onroerende zaak levert die is verhuurd aan een btw vrijgestelde huurder heeft zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet aftrek van btw op de aan de verkoop toerekenbare kosten van de makelaar en adviseurs. Hiervoor aangeduid als categorie 1 kosten. In het geval dat artikel 31 van de Wet van toepassing is vallen deze kosten of (1) in het afgebakende gedeelte van zijn onderneming dat hij overdraagt (het btw vrijgesteld verhuurde pand) en kan hij de btw in het geheel niet in aftrek brengen of (2) vallen deze kosten in zijn ondernemings pro rata. De ondernemings pro rata kan lager zijn dan 100% indien de belegger ook andere panden heeft die niet allemaal btw belast worden verhuurd.
6.4
De gevolgen voor de aftrek van btw op de kosten gemaakt in relatie tot de aankoop
De btw op kosten toerekenbaar aan de aankoop van een vastgoedportefeuille is aftrekbaar op basis van het btw belaste gebruik. Hiervoor dient het stramien te worden gevolgd zoals hiervoor in 6.2 beschreven (de categorieën (1), (2) en (3). De btw op de kosten van de makelaar kan in aftrek worden gebracht op basis van de verhouding tussen de btw belast verhuurde vierkante meters en de totale vierkante meters. Het feit dat artikel 31 van de Wet van toepassing is maakt voor de koper in beginsel geen verschil voor wat betreft de aftrek van btw op de aankoopkosten. Het kan de koper derhalve niet in een slechtere positie brengen (lees: minder aftrek van btw dan zonder de toepassing van artikel 31).
6.5
Conclusie
Hiervoor is ingegaan op de aftrek van btw op kosten die aan de verkopende en kopende partij in rekening wordt gebracht bij een vastgoedtransactie waarop artikel 31 van de Wet van toepassing is. Vooral aan de kant van de verkoper zal het nog een lastige exercitie kunnen worden om de aftrek te bepalen. De toepasselijke regels, die zijn afgeleid van de jurisprudentie van het HvJ EG, wijken af van de normale regels voor de aftrek van btw en zijn ingewikkeld. In sommige gevallen kan de aftrek van btw bij de verkoper lager uitvallen dan zonder de toepassing van artikel 31 van de Wet. Dit werkt kostprijsverhogend en de verkoper zal hier rekening mee moeten houden. Vanwege de verschillende opvattingen die in de literatuur zijn geopperd lijkt het alsof de verkoper nog steeds de voor hem voordeligste manier kan kiezen. De aftrek exercitie voor de koper is relatief eenvoudig. Hij past simpelweg het stramien toe zoals aangegeven in 6.2.
62
7
Conclusies en aanbevelingen
Het is voor vastgoedondernemers belangrijk om te weten of zij nu wel of geen btw moeten berekenen bij de overdracht van vastgoed. Bij deze transacties zijn immers materiële bedragen gemoeid. Als gevolg van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 is deze vraag actueel geworden. De Hoge Raad heeft in dat arrest immers geoordeeld dat de overdracht van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw is aan te merken als een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet. Het gevolg hiervan is dat de overdracht niet in de heffing van btw wordt betrokken en de koper geacht wordt in de plaats te treden van de verkoper. Dit betekent een uitzondering op de normale regels die gelden voor de overdracht van onroerend goed waarbij de mogelijkheden zijn dat de levering is vrijgesteld (onroerend goed dat meer dan twee jaar geleden voor het eerst is verhuurd), de levering van rechtswege is belast (nieuw onroerend goed) of de levering door middel van een keuze van verkoper en koper belast wordt met btw. Het kenmerk van artikel 31 van de Wet is dat deze van rechtswege van toepassing is als aan de voorwaarden wordt voldaan. De toepassing kan derhalve ook in het nadeel van belastingplichtige plaatsvinden. De btw wetgeving is gebaseerd op de Btw-richtlijn. Het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 is gewezen naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG Zita Modes waarin voor het eerst een definitie is gegeven van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Het moet gaan om een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en onlichamelijke zaken waarmee een economische activiteit kan worden en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad produkten. Deze uitleg heeft onmiddellijk gevolgen voor btw praktijk in Nederland aangezien artikel 31 van de Wet richtlijnconform wordt uitgelegd. In deze masterproof heb ik de relevantie van artikel 31 van de Wet voor de vastgoedpraktijk beschreven door antwoord te geven op de centrale vraag: Hoe dient bij transacties in beleggingsvastgoed te worden geanticipeerd op de toepassing van artikel 31 van de Wet? Deze vraag is opgesplitst in twee deelvragen. Een vraag gaat over de reikwijdte van artikel 31 van de Wet (op welke transacties is artikel 31 van de Wet van toepassing en welke niet?) en de andere vraag gaat over de gevolgen als artikel 31 van de Wet van toepassing is. Wat zijn de aandachtspunten en wat moeten partijen in dit verband met elkaar afspreken? Ik heb antwoord gegeven op deze vragen op basis van een analyse van de bestaande jurisprudentie en literatuur. Tevens heb ik interviews gehouden met gezaghebbende personen uit de btw adviespraktijk, belastingdienst en rechterlijke macht. Ten aanzien van de in de praktijk meest voorkomende transacties tussen beleggers onderling heb ik geconcludeerd dat indien verhuurd vastgoed wordt overgedragen met zekerheid sprake zal zijn van artikel 31 van de Wet. De onroerende zaak en de huurovereenkomst zorgen ervoor dat sprake is van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Enige leegstand doet hier niet aan af. Een doorverkoop door de koper doet niet af aan de toepassing van artikel 31 van de Wet aangezien niet sprake is van de verkoop van goederen zonder meer. De doorverkoop van enkele verhuurde onroerende zaken uit een portefeuille heeft niet tot gevolg dat de toepassing van artikel 31 van de Wet komt te vervallen bij de aankoop.Bij de overdracht van een onverhuurde onroerende zaak zal artikel 31 van de Wet niet van toepassing zijn. Er is dan geen sprake van een algemeenheid omdat de huurovereenkomst ontbreekt. Wat betreft de overdracht door de ontwikkelaar aan de belegger ben ik van mening dat artikel 31 van de Wet kan worden toegepast wanneer de ontwikkelaar ook zelf een (korte)
63
periode heeft geëxploiteerd. Echter, hier is onzekerheid over. Het is daarom raadzaam hierover een ruling te vragen bij de belastingdienst of de gevolgen te regelen voor het geval dat artikel 31 van de Wet niet van toepassing is. Als gevolg van de toepassing van artikel 31 van de Wet geldt dat de koper in de plaats treedt van de verkoper. De belangrijkste gevolgen hiervan zijn dat de koper de lopende herzieningstermijn en grondslag van de verkoper overneemt. Het gevolg is dat de due diligence van de koper zich meer zal richten op het btwverleden van de onroerende zaak (zaken als wat is de kostprijs van de verkoper, hebben ingrijpende verbouwingen plaatsgevonden, hoe heeft de eerste ingebruikneming plaatsgevonden en wat is het boekjaar van de verkoper) zijn dan relevante punten. Deze informatieverplichting van de verkoper is een praktisch punt van aandacht waar koper en verkoper afspraken over moeten maken. Daarnaast zullen verkoper en koper afspraken in de koopovereenkomst moeten maken over wie gerechtigd is tot de eventuele herzieningsvoordelen en of de herzieningsnadelen voor zijn rekening neemt. Verder geldt dat de toepassing van artikel 31 niet tot gevolg heeft dat overdrachtsbelasting is verschuldigd. De koper moet een beroep doen op de projectontwikkelaarresolutie. Voor de belangrijkste gevolgen en aandachtspunten heb ik een matrix opgesteld die als bijlage is opgenomen. Hierin heb ik ook, voor zover relevant, de positie van de belastingdienst en de huurder opgenomen. Tenslotte geldt voor de verkoper dat het niet vanzelfsprekend is dat hij de btw op de aan hem in rekening gebrachte kosten ten aanzien van de verkoop volledig in aftrek kan brengen. Hiervoor moet immers worden aangesloten bij de exploitatie van de onroerende zaak. Deze kosten kunnen aanzienlijk zijn (bijvoorbeeld de kosten van de makelaar en de adviseurs). Artikel 31 van de Wet is niet van toepassing bij een sale en lease back transactie. Een uitzondering geldt hierbij naar mijn mening voor de situatie dat het vastgoed reeds binnen het concern werd verhuurd. Ter zake gelden derhalve de normale btw-regels voor de levering van onroerend goed en de aftrek van btw op kosten. Er zij opgemerkt dat er grensgevallen blijven. Ik denk hierbij met name aan de overdracht van een onroerende zaak door een ontwikkelaar voordat de huurovereenkomst is ingegaan. Ik verwacht ook dat verdere jurisprudentie nodig is om volledige duidelijkheid te krijgen over het toepassingsgebied bij vastgoedtransacties. Vermoedelijk zal het HvJ EG op korte termijn reeds de kans krijgen om zijn definitie van een algemeenheid van goederen aan te scherpen.
64
Literatuuroverzicht: •
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Gouda Quint.
•
mr. D.B. Bijl, Beperking keuzemogelijkheden belaste levering van onroerend goed in de omzetbelasting, WFR 1987/645.
•
mr. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, FM nr. 53, Deventer: Kluwer 1990.
•
mr. D.B. Bijl, Nogmaals: de BTW-truc bij overdracht onroerend goed tijdens faillissement, WFR 1984/1252.
•
mr. D.B. Bijl, Wie beslist inzake de ontheffing van omzetbelasting bij overdracht van een onderneming?, WFR 1985/442.
•
mw. mr. A. van Dongen, Bedrijfsoverdracht en BTW, BB 2001/08.
•
mw. dr. A. van Dongen, De harmonisatie van de btw: onderzoek naar de invloed van de regelgever en het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen bij drie aspecten van het harmonisatieproces van de belasting over toegevoegde waarde, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007.
•
mr. J.M.F. Finkensieper, De naweeën van Babylon, WFR 1987/411.
•
mw. mr. dr. M.E. van Hilten, Doorlopende optie voor belaste verhuur, BtwBrief 1993, nr.3, p.4.
•
mw. mr. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (fed. fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2005.
•
drs. P.W.C. Hoezen, De toepassing van artikel 31 Wet OB bij vastgoedtransacties, EFS
•
drs. R.D. Hofman, Exploitatie van onroerende zaken en art. 31 Wet OB 1968: “Weer een puzzelstukje op zijn plaats?”, VGCF 2004/02.
•
drs. R.D. Hofman, Overdracht van een geheel of een gedeelte van een… beleggingspand!, BTW-bulletin 2006/01.
•
C.J. Hummel, De btw-aspecten van een overname, NTFR Beschouwingen 2007/25
•
drs. R.R.J.M Keijsers, De overdracht van een onderneming, geruisloos?, WFR 1985/472.
•
prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318
•
prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Betekenis van oogmerken en keuzen voor de grenzen van de onderneming in de inkomsten-, vennootschaps- en omzetbelasting, Arnhem: Gouda Quint 1994.
•
prof. dr. H.A. Kogels FB, Gemiste kans op voortschrijdende inzicht, Tribuut 2004/06.
65
•
mr. D Kroesen en mw. mr. R. Boevé, Hoeveel bouwstenen zijn nodig om art.31 Wet OB 1968 toe te passen bij de overgang van onroerend goed?, BtwBrief 2006/02
•
mr. D. Kroesen, De quasi-ondernemer en art.31 Wet OB, BtwBrief 2005/10.
•
mr. P.W. Lenos, Art. 31 Wet OB 1968: nu dan ook voor quasi-ondernemers?, Btwbulletin 2008, nr. 7-8.
•
mw. mr. M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, de reikwijdte van art. 31 Wet OB 1968 na Zita Modes, MBB 2005/02
•
mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, De levering van onroerend goed en art. 31, VGCF 2004/06
•
mr. G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, WFR 2004/1824.
•
drs. R.N.H van der Paardt, Overdracht BTW-onderneming uit het graf herrezen?, WFR 2000/19.
•
drs. R.N.G. van der Paardt en E.H. van den Elsen, Bedrijfsoverdracht in de omzetbelasting, MBB 1985/273.
•
T.K.M. Penners, Van ‘onderneming’ naar ‘algemeenheid van goederen’: enige kanttekeningen, Forfaitair, nummer 102, maart 2000, blz. 8.
•
J. Swinkels, Transfer of a going concern under European VAT, International VAT Monitor, 2007/22.
•
mr. D.G. van Vliet, De overdracht van een tennishal, WFR 1989/587.
•
mr. D.G. van Vliet. Omzetbelasting bij faillissement, WFR 1983/1380.
•
mr. D.G. van Vliet, Voortzetting van de onderneming, WFR 1987/1410.
•
mr. R.A. Wolf, Geen art.31 Wet OB 1968 bij overdracht beleggingsvastgoed, VGCF 2006/05.
66
Jurisprudentielijst: Hof van Justitie EG: - HvJ EG 6 oktober 1982 nr. 283/81(CILFIT); Jur. 1982 blz. 3215 - HvJ EG 18 januari 2984, nr. 327/82 (Ekro), Jur. 1984. - HvJ EG 18 maart 1986, nr. 24/85 - HvJ EG 13 december 1989, nr. C342/87 (Rompelman), VN 1990/42 - HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-110/94 (Inzo), VN 1996/1396 - HvJ EG 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal), VN 1998/29.14 - HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), V-N 1999/15.28 - HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland) VN 2000/44.20 - HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I) NTFR 2001-376 - HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I) VN 2001/15.26. - HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-240/99 (Skandia), VN 2001/22.19 - HvJ EG 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations SA) FED 2002/31 - HvJ EG A-G 26 september 2002, nr. C-497/01(Zita Modes SARL) - HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes SARL) VN 2003/61.18 - HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes SARL) NTFR 2003-2035 - HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld) VN 2004/24.15 - HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld) NTFR 2004-672 - HvJ EG 26 mei 2005, nr. C465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313 - HvJ EG A-G 13 december 2007, nr. C-98/07 (Nordania Finans) VN 2008/7.23 - HvJ EG 6 maart 2008, nr. C-98/07 (Nordania Finans) VN 2008/15.20 Hoge Raad: - HR 6 mei 1983, nr. 13.130, BNB 1984/85 - HR 4 februari 1987 nr. 23.945 BNB 1987/147 - HR 2 december 1987 nr. 23.976 BNB 1988/34 - HR 10 oktober 1990, nr. 26.643, BNB 1990/331 - HR 5 december 1990 nr. 26.663 VN 1991/157 - HR 29 april 1992 nr. 27.714 BNB 1992/224 - HR 23 november 1994 nr. 29 758 BNB 1995/29 - HR 28 april 1999 nr. 34.016 BNB 1999/350 - HR 28 april 1999 nr. 34.016 FED 1999/444 - HR 1 september 1999 nr. 34.505 FED 1999/667 - HR 29 september 1999, nr.34.774 FED 1999/739 - HR 26 april 2000 nr. 35.336 VN 2000/23.17 - HR 26 april 2000 nr. 35.336 BNB 2000/245 - HR 26 april 2000 nr. 35.336 NTFR2000-630 - HR 28 juni 2000 nr. 35.465 VN 2000/33.24 - HR 25 april 2003 nr. 38.132 BNB 2003/216 - HR 9 juli 2004 nr. 38.026 FED 2004/708 - HR A-G 15 maart 2005 nr. 40.386 VN 2005/23.4 - HR A-G 8 december 2005 nr. 41.209 VN 2006/7.21 - HR A-G 13 juli 2006 nr. 42.677 VN 2006/53.21 - HR 2 maart 2007 42.272 VN 2007/13.21 - HR 2 maart 2007 nr. 42.272 NTFR 2007-430 - HR 8 juni 2007 nr. 42.793 NTFR 2007-1091 - HR 8 juni 2007 nr. 42.793 VN 2007/40.24 - HR 25 april 2008 43.482 NTFR 2008-819 - HR 6 juni 2008 nr. 42.677 VN 2008/29.21 - HR 6 juni 2008 nr. 42.677 NTFR 2008-1503 - HR A-G 17 juli 2008 nr. 43.642 - HR 12 september 2008, nr. 43.011, LJN: BB5776
67
Hof: - Hof Den Haag 12 maart 1980 68/1978, BNB 1981/204 - Hof Amsterdam 12 november 1992 6310/90, VN 1992/1169. - Hof Leeuwarden 4 juni 1993, nr. 92/0052, VN 1993/2725 - Hof Amsterdam 8 januari 1998 96/3149 - Hof Den Haag 22 juli 1998 97/2344 - Hof Amsterdam 3 september 1998 97/1921 - Hof Amsterdam 3 september 1998 97/1922 - Hof Amsterdam 3 september 1998 96/4370 - Hof Amsterdam 20 maart 1999 3196/86 - Hof Leeuwarden 6 oktober 2000 VN 2001/25.25 - Hof ’s-Hertogenbosch 23 juli 2001 97/20854, VN 2001/62.26 - Hof Arnhem 3 mei 2004 NTFR2004-866 - Hof Arnhem 20 mei 2004 03/00019 - Hof Amsterdam 7 juni 2004 FED 2004/381 - Hof ’s-Hertogenbosch 30 mei 2005 03/00923 - Hof ’s-Hertogenbosch 30 mei 2005 VN 2005/52.1.11 - Hof ’s-Hertogenbosch 9 september 2005 02/01596 - Hof ’s-Hertogenbosch 9 september 2005 VN 2006/11.1.8 - Hof Leeuwarden 9 december 2005 BK 889/03 - Hof Leeuwarden 31 mei 2006 04/0678 - Hof Leeuwarden 31 mei 2006 VN 2006/47.19 - Hof Arnhem 6 juli 2006 04/01486 - Hof Arnhem 6 juli 2006 04/01486 NTFR2006-1367 - Hof Amsterdam 8 januari 2007 06/00182 - Hof Amsterdam 8 januari 2007 VN 2007/21.1.2 - Hof Leeuwarden 16 juli 2007 05/00137 - Hof Leeuwarden 1 juni 2007 06/00007 - Hof Leeuwarden 1 juni 2007 LJN BA 6540 - Hof Arnhem 20 juni 2007 VN 2007/59.1.3 - Hof Amsterdam 3 maart 2008 07/00069 Rechtbank: - Rechtbank Leeuwarden 26 januari 2006, 05/1034 - Rechtbank Den Haag 6 maart 2006 05/01915 - Rechtbank Den Haag 6 maart 2006 VN 2006/54.23 - Rechtbank Haarlem 4 april 2006 05/03316 - Rechtbank Haarlem 11 april 2006 05/1434 - Rechtbank Haarlem 11 april 2006 VN 2007/19.22 - Rechtbank Den Haag 4 januari 2007 AWB 05/07683 - Rechtbank Haarlem 6 februari 2007 06/02082 - Rechtbank Leeuwarden 3 januari 2008 VN 2008/29.2.3 - Rechtbank Breda 2 april 2008, nr AWB 06/1644, LJN: BD2149.
68
Besluitenregister:
•
Resolutie van 25 maart 1991, DB89/735M BNB 1991/142.
•
Besluit van 10 april 1996, VB96/354, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 24 maart 1999, VB99/571.
•
Besluit van 4 oktober 1999, VB99/1930.
•
Resolutie van 13 mei 2002, CPP 2002/897M, VN 2002/25.20.
•
Besluit van 28 april 2003, DGB2003/2121M (voorheen besluit van 23 april 1986, nr. 286-1389).
•
Besluit van 11 augustus 2004, DGB 2004/4221M, VN 2004/42.23.
69
Bijlage 1: Uitleg en achtergrond btw regels bij onroerende zaken De levering van onroerende zaken met het erbij behorende terrein is op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet vrijgesteld van btw. Deze vrijstelling geldt echter niet als sprake is van de levering van een nieuw gebouw of een bouwterrein. Van een nieuw gebouw is sprake zolang het gebouw nog niet in gebruik is genomen en na (de eerste ingebruikneming) gedurende een periode van twee jaar. Gedurende deze periode is van rechtswege sprake van een btw belaste levering. Na deze periode geldt dat de levering is vrijgesteld van btw. Echter, koper en verkoper kunnen kiezen om de levering van het gebouw (gedeeltelijk) in de btw-heffing te betrekken. Bij de levering van een onroerende zaak kan geopteerd worden voor belastingheffing indien de koper heeft aangegeven dat hij de onroerende zaak zal gaan gebruiken voor doeleinden waarvoor hij tenminste 90% recht op aftrek van btw heeft (in de vastgoedtransactie praktijk betekent dit dat de koper de onroerende zaak btw belast verhuurt dan wel doorlevert met wederom een optie btw belaste levering). Aan de toepassing van het 90% criterium moet worden voldaan zowel in het boekjaar van levering als in het daaropvolgende boekjaar (zogenaamde referentie periode). Koper en verkoper dienen samen een verzoek in te dienen bij de inspecteur competent voor de verkoper. Op grond van vaste jurisprudentie 157 moet het optie verzoek ingediend zijn vóórdat de levering plaatsvindt. De optie btw belaste levering wordt veelal toegepast ter voorkoming van het terugbetalen van de bij de aankoop / bouw in aftrek gebrachte btw c.q. het alsnog terugvragen van bij de aankoop niet teruggevorderde btw. Indien blijkt dat de koper niet aan het 90% criterium voldoet (bijvoorbeeld omdat na de levering en binnen de referentieperiode een gedeelte van de onroerende zaak btw vrijgesteld wordt verhuurd), vervalt de optie btw belaste levering en krijgt de verkoper te maken met een btw herziening van de door hem in aftrek gebrachte btw bij de aankoop (de levering is nu immers vrijgesteld van btw en daarmee wordt de onroerende zaak geacht te zijn gebruikt voor btw vrijgestelde prestaties, zie bijlage 2 voor mijn uitleg over de btw-herzieningsregels). Op grond van artikel 12a van de Wet wordt deze herzienings-btw geheven bij de koper. Op grond van artikel 42 IW is de verkoper aansprakelijk voor deze btw indien hij wist of behoorde te weten dat de koper niet kon voldoen aan de voorwaarden van een btw-belaste verhuur. Op grond van artikel 3 lid 2 van de Wet wordt ook als levering aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen. Hiervoor geldt dat de vergoeding tenminste gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer van die rechten. De waarde in het economisch verkeer bedraagt tenminste de kostprijs van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. Indien wordt overgedragen onder de kostprijs is voor de btw sprake van verhuur. Deze verhuur is in beginsel vrijgesteld van btw. Het is echter mogelijk te opteren voor een btw belaste verhuur indien de koper voldoet aan het 90% criterium.
157
HR 10 oktober 1990, nr. 26.643 BNB 1990/331.
70
Bijlage 2: Uitleg van btw herzieningsregels De herzieningsregels voor de btw zijn gebaseerd op artikel 15 (4) van de Wet juncto de artikelen 12, 13 en 13(a) UB OB. Onroerende zaken worden voor de toepassing van de aftrek van btw afzonderlijk in aanmerking genomen. De herzieningsregels voor de aftrek van btw bij onroerende zaken komen er op neer dat de (niet) aftrek van btw wordt gevolgd in het jaar van eerste ingebruikneming en de daaropvolgende negen boekjaren. Indien gedurende deze periode het gebruik van de onroerende zaak verandert, (bij beleggingsvastgoed is dat bijvoorbeeld indien de btw belaste huurder wordt vervangen door een huurder die niet kan opteren voor een btw belaste huur (bijvoorbeeld een financiële instelling) of vice versa heeft dat tot gevolg dat de (niet) in aftrek gebrachte btw moeten worden herzien. De btw die is betaald op de aanschaf van de onroerende zaak wordt kort gezegd over maximaal tien jaar uitgesmeerd. Voor elk jaar dat verstrijkt en waarbij het gebruik niet is gewijzigd, geldt dat de (niet) aftrek van btw voor dat jaar definitief is. De herziening gaat als volgt. In het jaar van aankoop wordt op grond van de bestemming de mate van (niet) aftrek bepaald. Vervolgens wordt op het moment van daadwerkelijke ingebruikneming gekeken of dit conform de eerdere gegeven bestemming is. Daarna wordt aan het einde van het eerste jaar gekeken of het gebruik nog overeenkomt met de eerste ingebruikneming. Ten slotte wordt na afloop van elk van de negen jaren volgende op het jaar van ingebruikneming nagegaan welk deel van de toegerekende btw aftrekbaar zou zijn op basis van het gebruik in dat jaar voor btw belaste prestaties (bijvoorbeeld btw belaste verhuur) en btw vrijgestelde prestaties (bijvoorbeeld btw vrijgestelde verhuur). Het berekende aftrekbare deel wordt vergeleken met de aan dat jaar toe te rekenen aftrek die in het jaar van de aanschaf is afgetrokken. Bestaat er tussen beide bedragen een verschil, dan wordt de oorspronkelijke aftrek herzien, Dat leidt dan tot het bijbetalen van de teveel afgetrokken voorbelasting dan wel het terugontvangen van de te weinig afgetrokken voorbelasting. De herziening blijft in een boekjaar achterwege als de in dat jaar werkelijk voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting niet meer dan 10% verschilt van het voor dat jaar al in aftrek gebrachte bedrag aan btw. Indien tijdens de herzieningsperiode de onroerende zaak wordt geleverd, geldt het volgende op basis van artikel 13 a UB OB: Als de levering is vrijgesteld van btw (bijvoorbeeld omdat het de levering van een onroerende zaak betreft die reeds meer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen en niet is geopteerd voor een btw belaste levering) wordt de onroerende zaak geacht gedurende de nog niet verstreken periode van de herzieningstermijn uitsluitend voor btw vrijgestelde prestaties te zijn gebruikt. De aan de deze periode toe te rekenen aankoop btw is niet aftrekbaar en moet worden terugbetaald aan de belastingdienst in de aangifte over het tijvak waarin de levering heeft plaatsgevonden. Als de levering is belast met btw wordt de onroerende zaak geacht gedurende de nog niet verstreken periode van de herzieningstermijn uitsluitend voor btw belaste prestaties te zijn gebruikt. De aan deze periode toe te rekenen aankoop btw (10% per jaar) is geheel aftrekbaar. Voor zover deze btw niet is afgetrokken, kan deze alsnog worden afgetrokken in de aangifte over het tijdvak waarin de levering plaatsvindt. De herzieningstermijn begint te lopen met ingang van het boekjaar dat aanvangt na het boekjaar waarin de ondernemer de onroerende zaak is gaan gebruiken. Na elke met btw belaste levering zal bij de nieuwe eigenaar een nieuwe herzieningstermijn beginnen. Bij de herzieningstermijn wordt gerekend in boekjaren. Het boekjaar is altijd beslissend ook als het niet gelijk is aan het kalender jaar.
71
Bij een levering of wijziging in gebruik ná de herzieningstermijn vindt er geen herziening van de afgetrokken btw meer plaats. De herziening heeft uitsluitend betrekking op leveringen van onroerende zaken daaronder begrepen ingrijpende verbouwingen die een nieuwe onroerende zaak doen ontstaan. 158 Bij de berekening van de aftrekbare btw kan zich een probleem voordoen indien de onroerende zaak tevens in gebruik is genomen voor btw vrijgestelde verhuur en reeds in het jaar van eerste ingebruikneming weer wordt verkocht met btw. Op grond van de letterlijke tekst van de uitvoeringsbeschikking geldt dan niet de regeling dat de onroerende zaak geacht wordt als gevolg van de btw belaste levering voor de resterende herzieningsperiode uitsluitend voor btw belaste prestaties te worden gebruikt. De levering vindt immers niet plaats in de herzieningsperiode (de negen jaar na het jaar van ingebruikneming) maar juist in het eerste jaar. De aftrek van btw zou dan alleen bepaald worden door het gebruik in het jaar van ingebruikneming. Dit kan tot zeer onbillijke uitkomsten leiden. In de praktijk en ook gebaseerd op een redelijke uitleg van de bepalingen in de uitvoeringsbeschikking worden de regels die gelden voor de levering binnen de herzieningsperiode toegepast. Voorbeeld uitwerking herzieningsregels Belegger A heeft op 1 mei 2006 een nieuw kantoor gekocht voor € 40.000.000 plus € 7.600.000 btw. Direct na de aankoop verhuurt de belegger het kantoor voor vier jaar en zeven maanden jaar aan een belastingadviesbureau. Ter zake van de huur is geopteerd voor een btw belaste verhuur. De belegger heeft derhalve de btw in aftrek gebracht. Het boekjaar van belegger A loopt van 1 januari tot en met 31 december. De herzieningstermijn voor de btw begint op 1 mei 2006. Het eerste jaar eindigt 31 december 2006. De herzieningsperiode eindigt 31 december 2015. Aan het einde van het eerste jaar hoeft belegger A niet terug te komen op de in aftrek gebrachte btw bij de aankoop. In de jaren tot en met 31 december 2010 ook niet omdat het gebruik niet afwijkt van het gebruik gedurende het eerste jaar. Op 1 januari 2011 verhuurt belegger A het pand voor 5 jaar aan een financiële instelling. Ter zake van de verhuur kan niet worden geopteerd voor een btw belaste verhuur omdat de financiële instelling niet voldoet aan het 90% criterium. Als gevolg van de wijziging in het gebruik van btw belast naar btw vrijgesteld zal belegger A met ingang van 1 januari 2011 jaarlijks in de laatste aangifte over het boekjaar een herziening moeten aangeven ter hoogte van 1/10 * € 7.600.000 = € 760.000. Het gewijzigde gebruik komt tot uiting in een terugbetaling van de in aftrek gebrachte btw. Deze herziening loopt in beginsel tot en met 31 december 2015. D.w.z. dat aan het eind van elk jaar tot en met 31 december 2015 een bedrag van € 760.000 moet worden terugbetaald aan de belastingdienst. Op 1 juli 2012 verkoopt en levert belegger A het kantoor aan belegger B voor een bedrag van € 50.000.000. De levering is vrijgesteld van btw (niet meer nieuw in de zin van de Wet en opteren voor een btw belaste levering is niet mogelijk). Als gevolg van de btw vrijgestelde levering wordt belegger A geacht het kantoorgebouw gedurende de resterende herzieningsperiode voor btw vrijgestelde prestaties te hebben gebruikt en zal hij een btw herziening moeten aangeven van 35% van € 7.600.000 = € 2.660.000.
158
Volgens vaste jurisprudentie moet het hier gaan om een onroerende zaak die tevoren niet bestond (gangbare criteria zijn het uiterlijk, de functie en de aanwendingsmogelijkheden). Een eenvoudige verbouwings of onderhoudsdienst kwalificeert hier niet voor. Deze worden voor de aftrek van btw maximaal één boekjaar gevolgd. Opgemerkt wordt dat er een wetsvoorstel is om bij kostbare diensten ook aan te sluiten bij herzieningsregels.
72
Bijlage 3: Matrix met overzicht gevolgen / attentiepunten bij een vastgoedtransactie indien artikel 31 van de Wet van toepassing is Verkoper
Koper
Huurder
Financiering
Geen afdracht van btw
Geen brugfinanciering noodzakelijk
n.v.t
Indeplaatstreding
Blijft aansprakelijk voor btw schulden en eventuele herziening van voor de overdracht
Geen aansprakelijkheid btw schulden verkoper voor tijdvakken vóór de overdracht
n.v.t.
n.v.t
Geen optieverzoek btw belaste levering indienen.
Geen optieverzoek btw belaste levering indienen. Optie btw belaste verhuur gaat mee over.
n.v.t.
n.v.t
Herzieningstermijn
Geen toepassing herzieningsregels. Onroerende zaak is eenvoudiger te verkopen.
Geen nieuwe herzieningstermijn, geen verjonging van btw druk, aantrekkelijk voor btw vrijgestelde huurders in de markt.
Kortere periode van btw compensatie, want geen nieuwe termijn, controle op btw-compensatie lastiger).
Herzieningsgrondslag
Verkoper en koper moeten afspraken maken over de herzienings voor en nadelen.
In stijgende markt overname van een lagere herzieningsgrondslag.
Over het algemeen een lagere compensatie want lagere grondslag
Verkoper en koper moeten afspraken maken over de informatievoorziening
Informatievoorziening is aandachtspunt (prijs, boekjaar verkoper)
Artikel 12a
Geen hoofdelijke aansprakelijkheid meer (artikel 42 IW)
Belastingdienst Geen risico op mislopen belastinginkomsten
controleert op toepassing (juiste) herziening bij koper
In due diligence informatie over verbouwing / vervaardiging complex of unit theorie. Geen risico op naheffing van ten onrechte in aftrek gebrachte btw door verkoper. Geen formaliteiten / minder aandachtspunten
Overdrachtsbelasting
Transacties voor 6 juni 2008
Kwijtschelding overdrachtsbelasting door toepassing projectontwikkelaarrresolutie Niet aangeven herziening
73
Naheffen herziening niet mogelijk i.v.m. opgewekt vertrouwen
Bijlage 4: Vragenlijst interview Deze vragen hebben als doel om tot een uitspraak te komen over de reikwijdte van de toepassing van artikel 31 bij vastgoed transacties en zodoende duidelijkheid en zekerheid te verschaffen voor de vastgoedtransactiepraktijk. In het arrest van 6 juni 2008 is beslist dat artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 van toepassing is op de overdracht door een belegger (quasi-ondernemer) van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw dat bestaat uit meerder zelfstandige units aan een andere belegger (quasi ondernemer) die exploitatie ongewijzigd voortzet. Het oordeel uit het arrest is gebaseerd op de uitspraak van het Hof van Justitie van 27 november 2003 (Zita Modes). In het arrest ging het over een bedrijfsverzamelgebouw met meerdere zelfstandige units zodat kan worden gezegd dat er meerdere onroerende zaken zijn overgedragen in verhuurde staat. Het is voor het eerst dat het HvJ een definitie geeft van een algemeenheid van goederen: de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad produkten.
(1) Denk je dat het HvJ met het geven van deze definitie zich gerealiseerd heeft de overdracht van alle verhuurde onroerende zaken binnen het bereik van artikel 31 de te brengen? Had de Hoge Raad geen prejudiciële vragen moeten stellen aan het HvJ? Discussie Is de bedoeling van het HvJ niet geweest om de toepassing te beperken tot de overdracht van ondernemingen of zelfstandige delen daarvan indien sprake is van het overdragen van meer dan een sec verhuurd pand. Naar mijn mening is er een verschil als een vastgoedbelegger, zoals bijvoorbeeld Corio, onroerende zaken sec overdraagt of dat hij een deel van zijn onderneming overdraagt de onroerende zaak inclusief personeel, inventaris, beheersoftware en vorderingen. Heeft de Hoge Raad in bijvoorbeeld de woningbouwcorporatie zaken (BNB 1999/440, HR 28 april 1999, nr. 34.016 VN 1999/24.24) niet een betere invulling gegeven van de definitie algemeenheid van goederen dan de op het eerste gezicht zeer ruime definitie die het HvJ geeft in Zita Modes. Dit is een discussiepunt en het was mijns inziens beter geweest om het HvJ de gegeven definitie in Zita Modes wellicht wat te kunnen laten aanscherpen daar waar het om vastgoedtransacties gaat zoals in de casus van de Hoge Raad van 6 juni 2008. Prejudiciële vragen hadden derhalve best kunnen worden gesteld. Stel dat er van moet worden uitgegaan dat de overdracht van een verhuurde onroerende zaak kwalificeert als de overdracht van een algemeenheid van goederen. (2) Is het voor de toepassing van artikel 31 een voorwaarde dat er meerdere onroerende zaken worden overgedragen? Het kan natuurlijk ook dat een kantoorpand met slechts één huurder wordt overgedragen aan een andere belegger. Is dan sprake van artikel 31? Discussie Artikel 31 van de Wet spreekt van een algemeenheid van goederen en het HvJ lichamelijke zaken. In dit arrest kan worden gezegd dat sprake is van meerdere
74
onroerende goederen (zelfstandige units) en dat aan deze voorwaarde wordt voldaan.Overigens lijkt de definitie van het HvJ geen ruimte te geven voor een dergelijk verschil. Voor de praktijk wordt het dan ook niet eenvoudiger, terwijl eenvoud juist de doelstelling is van artikel 31. (3) Is het voor de toepassing van artikel 31 een voorwaarde dat de onroerende za(a)k(en) geheel zijn verhuurd of staat een bepaalde mate van leegstand aan de toepassing hiervan in de weg? Kan onder omstandigheden ter zake van de overdracht van een volledig leeg pand artikel 31 worden toegepast? Discussie Volgens de AG de Wit (de Hoge Raad neemt dit volgens mij over) dient er sprake te zijn van verhuurd onroerend goed. Het woordje “kan” moet worden gelezen als “wordt”. Anders is geen sprake van een autonoom bedrijfsonderdeel maar de verkoop van goederen zonder meer. Is het niet zo dat een met een onderneming of autonoom bedrijfsonderdeel per definitie een economische activiteit wordt uitgeoefend? Bovendien zou op deze wijze het toepassingsbereik van artikel 11 (1) (a) van de Wet zeer beperkt zijn. Het is op zijn minst nodig dat sprake is van enige mate van verhuur anders is er geen algemeenheid. Overigens zoals hierboven onder (1) aangegeven is het de vraag of het HvJ zich deze gevolgen heeft gerealiseerd. In de praktijk is de laatste jaren sprake geweest van portefeuille verkopen, d.w.z. pensioenfondsen of andere grote beleggers in direct vastgoed verkochten grote delen van hun vastgoedportefeuilles (bijvoorbeeld mix van woningen, kantoren en winkels). Dikwijls werden deze portefeuilles door een belegger gekocht die op zijn beurt bepaalde delen van de portefeuille weer doorverkocht aan andere beleggers. Het kan hierbij voorkomen dat in de portefeuille onroerende zaken voorkwamen die op dat moment niet werden verhuurd. Het property management van de onroerende zaken was dikwijls uitbesteed aan derden. Bij de eigenaren was veelal wel asset management kennis (welke panden houden, analyse huurders, financiering etc.) in huis. Het HvJ geeft aan dat het voor de toepassing van artikel 31 van belang is dat de verkrijger de bedoeling heeft om het de overgedragen algemeenheid te exploiteren en niet onmiddellijk zonder meer te vereffenen. (4) Kan artikel 31 worden toegepast op de overdracht van de gehele portefeuille (dus inclusief leegstaande pand(en)) ook al is bekend dat de koper onmiddellijk dan wel vrij snel na de aankoop een deel van de portefeuille doorverkoopt? En maakt het uit of de bedoeling van de verkrijger niet meteen bekend is maar pas na verloop van tijd ontstaat (bijvoorbeeld een paar maanden). Hoe zou die bedoeling moeten worden getoetst? In hoeverre is met de bedoeling het voortzettingsvereiste weer herboren? Discussie Artikel 31 kan worden toegepast op de gehele portefeuille, voorwaarde is dan denk ik wel dat de portefeuille geheel wordt afgenomen door één afnemer en niet, zoals men in de praktijk veelal ziet, aan verschillende vennootschappen wordt geleverd. Uiteraard is het mogelijk dat de verschillende vennootschappen een fiscale eenheid voor de btw vormen. Zouden de vennootschappen allemaal één verhuurd pand afnemen dan zou wellicht sprake kunnen zijn van meerdere artikel 31 situaties. Dit hangt ook samen met de vraag of artikel 31 kan worden toegepast op de overdracht van één verhuurde onroerende zaak. M.a.w. levert de samenhang tussen het pand en de huurovereenkomst een algemeenheid op. Indien een leegstaande onroerende zaak wordt geleverd als onderdeel van de portefeuille is het de vraag of deze opgaat in de levering van de andere panden die van de portefeuille deel uitmaken. Uitgaande van één afnemer (of fiscale eenheid) is hiervan naar mijn mening sprake. Indien wordt geleverd aan een aparte BV is sprake van een levering voor de btw die in beginsel is vrijgesteld of van rechtswege belast met btw indien nog niet eerder gebruikt (artikel 11,lid 1 a).
75
Zodra eenmaal is vastgesteld dat sprake is van een algemeenheid zal moeten worden getoetst of de verkrijger de bedoeling heeft de overgedragen algemeenheid te exploiteren. Diverse criteria zijn te bedenken om de bedoeling te toetsen. In de literatuur is reeds gesproken over een referentie periode. De doorverkoop impliceert geen vereffening aangezien de samenhang tussen de vermogensbestanddelen (de huurovereenkomst en de onroerende zaak?) behouden blijft. Overigens geldt specifiek voor een verhuurde onroerende zaak dat niet veel anders is te doen dan te verkopen (de verkoop van het goed zelf). Dit is geen vereffening. Daaronder versta ik een liquidatiehandeling. Volgens mij heeft het HvJ hier mee bedoeld dat de koper van de onderneming vervolgens de bestanddelen van de onderneming aan verschillende partijen gaat verkopen. Zoals gezegd kunnen onroerende zaken eigenlijk alleen maar worden verkocht (uitzonderingen zijn herontwikkelingspanden). Deze zijn zelf het bestanddeel. Er is geen sprake van een liquidatiehandeling, maar ook geen exploitatiebedoeling (immers de bedoeling is verkoop). Argumenten tegen het niet toepassen van artikel is dus dat se samenhang behouden blijft en niet wordt geliquideerd zoals bedoeld door het HvJ. Daartegen spreekt echter dat bij vastgoed dat is aangekocht nooit sprake is van een liquidatieverkoop. Echter, het niet toepassen van artikel 31 op de aankoop zou ook het effect van de toepassing van artikel 31 op de doorverkoop teniet doen (eventuele herzieningstermijnen zijn dan weer opnieuw aangevangen etc). De exploitatiebedoeling zal geobjectiveerd moeten worden (in de literatuur geopperd met de criteria die ook van toepassing zijn bij aanvang ondernemerschap). Enkel een verklaring van de afnemer is niet voldoende. Het voortzettingsvereiste is deels terug. Maar in een andere vorm minder strikt. Immers, de overnemer hoeft niet perse dezelfde economische activiteiten uit te voeren als de overdrager.
Hiervoor is met name gesproken over de transacties tussen beleggers. Een belangrijke categorie transacties vindt echter plaats tussen de ontwikkelaar en de belegger. (5) Kan artikel 31 toegepast worden door de ontwikkelaar die een onroerende zaak ontwikkelt en kortstondig zelf heeft verhuurd in afwachting van verkoop? Discussie Strikt genomen wordt een verhuurde onroerende zaak overgedragen. Echter, de projectontwikkelaar heeft nooit het voornemen gehad om zelf te exploiteren met het oogmerk duurzaam opbrengst te genereren. Hij heeft dit wel beoogd voor de kopende belegger en daarom sluit hij veelal een meerjarig huurcontract. De kopende belegger heeft dit wel. De ontwikkelaar is ondernemer voor zijn ontwikkelingsactiviteiten en die worden niet overgedragen. Er is geen sprake van een overdracht in dezelfde bedrijfskolom. Het karakter van de onderneming verandert maar het HvJ heeft ook weer gezegd dat de verkrijger voor de overdracht niet dezelfde soort economische activiteit hoeft uit te oefenen dan de overdrager. Bovendien kan artikel 31 voordelig zijn voor de ontwikkelaar (in een markt met een dalende BAR zou de btw compensatie door de huurder voor de belegger dikwijls niet afdoende kunnen zijn en zal de ontwikkelaar het verschil moeten vergoeden). Toepassing van artikel 31 heeft tot gevolg dat slechts niet aftrekbare btw ontstaat voor de ontwikkelaar over de lagere, (uitgaande van een winstopslag) stichtingskosten. Artikel 31 levert planningsmogelijkheden op bij vrijgesteld gebruik. De fiscus heeft hiermee ook weer een krachtig middel om contstructies te bestrijden zoals recent Rechtbank Leeuwarden 3 januari 2008, nr. AWB07/380. Het is de vraag of het onder artikel 31 brengen van deze transactie in overeenstemming is met het
76
doel van artikel 31 te weten de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben teruggevraagd via een aftrek van als voorbelasting betaalde btw. Een speciale behandeling is gerechtvaardigd met name omdat het btw bedrag dat voor de overdracht moet worden vooruitbetaald, zeer aanzienlijk kan zijn in vergelijking met de middelen van de desbetreffende zaak. Dit duidt er mijns inziens op dat het toepassen van artikel 31 niet mag leiden tot een andere uitkomst dan het niet toepassen hiervan. In de praktijk is sprake geweest van een groot aantal sale en lease back transacties en deze zullen naar verwachting met de kredietcrisis toenemen (enkele zijn reeds aangekondigd bijvoorbeeld Fortis). (6) Kan ter zake van een dergelijke sale en lease back transactie artikel 31 worden toegepast? Discussie De onroerende zaken worden niet in verhuurde staat overgedragen en de exploitatie van de onroerende zaken wordt ook niet voortgezet maar gestart. Wijziging van eigen gebruik naar verhuur. Vaak is het echter wel zo dat het vastgoed is gecentraliseerd in een eigen vastgoed BV die verhuurt aan dochter of zustermaatschappijen (wel weer vaak binnen fiscale eenheid). Als eenmaal vaststaat dat artikel 31 kan worden toegepast heeft dit vele gevolgen. Degene op wie de goederen overgaan treedt in de plaats van de overdrager. De indeplaatstreding heeft onder meer tot gevolg dat de overnemer de herrekenings- en herzieningsbepalingen overneemt. In beginsel dient herziening plaats te vinden aan het einde van het boekjaar. Het gebeurt dikwijls dat de boekjaren van elkaar verschillen. Tevens geldt als maatstaf voor de herziening de btw die is betaald door de verkoper. (7) Welk boekjaar is hierbij nu relevant dat van de overdrager of van de overnemer? Hoe komt de verkrijger aan de relevante gegevens voor het vaststellen van de herziening / herrekening? Discussie Gezien het feit dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager moet denk ik worden nagegaan of de overnemer had moeten herzien of moeten herrekenen en daarom is denk ik ook het boekjaar van de overdrager relevant. In de praktijk geeft dit uiteraard de nodige problemen, het boekjaar van de verkoper zal dan gecommuniceerd moeten worden. Overigens geldt mi dan dat de overnemer ook de andere standpunten met betrekking tot de onroerende zaak dient over te nemen (bijvoorbeeld de discussie unit of complex theorie). De verkoper maakt over het algemeen veel kosten bij de overdracht van een onroerende zaak (te denken aan makelaarskosten, adviseurs kosten en juridische kosten). Door de toepassing van artikel 31 zijn dergelijke kosten aan te merken als algemene kosten. (8) Hoe dient te worden omgegaan met de aftrek van btw op deze kosten? Discussie Geldt hiervoor de pro-rata van de onderneming (omzet alle activiteiten) of dient te worden uitgegaan van het werkelijk gebruik omdat de verkoop een onderdeel van de onderneming is (uitleg Abbey National mogelijk – deel pro rata).
77
