UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2004 – 2005
De onafhankelijkheid van de externe auditor
Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen
Annelies De Clercq onder leiding van Prof. Dr. Ignace De Beelde
UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2004 – 2005
De onafhankelijkheid van de externe auditor
Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen
Annelies De Clercq onder leiding van Prof. Dr. Ignace De Beelde
PERMISSION
WOORD VOORAF Bij de totstandkoming van deze scriptie heb ik beroep kunnen doen op de medewerking van een aantal mensen die ik bij deze gelegenheid van harte zou willen bedanken.
Vooreerst dient een speciaal dankwoord gericht te worden tot Prof. Dr. De Beelde die me telkens met zinvolle en opbouwende raad heeft bijgestaan toen ik hier nood aan had.
Vervolgens wil ik eveneens Philippe De Moor bedanken omwille van de fundamentele bijdrage die hij tot deze scriptie geleverd heeft. Zo was hij steeds bereid de initiële versies van de verschillende hoofdstukken door te nemen en advies te verstrekken omtrent taalfouten en inhoudelijke problemen die opdoken.
Voorts hebben eveneens een paar andere mensen deze scriptie nagelezen om mogelijke taalfouten op te sporen. Hiertoe dient ook aan hen dank betoond te worden.
Voor mijn empirisch onderzoek heb ik kunnen rekenen op de medewerking van een elftal mensen zonder dewelke het onmogelijk zou geweest zijn dit onderzoek tot een goed einde te brengen. Hiertoe wil ik de heer Dams, de heer Erauw, de heer Neckebroeck, de heer Anciaux, de heer Rutsaert, de heer Lippens, mevrouw Vander Haeghen, mevrouw Verschoors, de heer Olivier, mevrouw Van Bellinghen en tot slot de heer Dudart bedanken voor hun zinvolle medewerking.
Een laatste dankwoord dient vooral gericht te worden tot mijn ouders en vriend Hendrik op wie ik gedurende mijn studiecarrière telkenmale kon rekenen en steunen. Voorts waren deze mensen op elk moment bereid een luisterend oor aan te bieden bij eventuele moeilijkheden.
Annelies De Clercq
I
INHOUDSOPGAVE LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN ………………………………VI
LIJST VAN FIGUREN ………………………………………………………..VII
HOOFDSTUK 0: INLEIDING ……………………………………………….…1
HOOFDSTUK 1: BEGRIPSOMSCHRIJVING …………………….………….3 1.1 Audit ………………………………………………………………………………………….……….3 1.2 Auditor ………………………………………………………………………………….…………….5 1.2.1 Bedrijfsrevisor ………………………………………………………………………………………..6 1.2.2 Commissaris ………………………………………………………………………………………….7 1.3 Onafhankelijkheid ……………………………………………………………………….….………..9 1.3.1 Onafhankelijkheid van geest …………………………………………………………….….………12 1.3.2 Schijnbare onafhankelijkheid ………………………………………………………….……………12
HOOFDSTUK 2: BELANG VAN EEN ONAFHANKELIJKE AUDIT .……14 2.1 Algemene, relevante aspecten van de onafhankelijkheid …………………………………………14 2.2 De toegevoegde waarde van zekerheidsverschaffing ……………………………………………...16 2.3 Agency-theorie …………………………………………………………………………….…………17 2.4 Externe audit als verzekering …………………………………………………………….………...18 2.5 Recentste wijzigingen in wetgeving, normen en richtlijnen …………………………….………...18 2.5.1 Oorzaken ……………………………………………………………………………………………19 2.5.2 Doelstellingen …………………………………………………………………………….………...20 2.5.3 Overzicht ……………………………………………………………………………………………21 2.5.3.1 België…..………………………………………………………………………………….………21 2.5.3.1.1 De wet van 22 juli 1953 ………………………………………………………………………21 2.5.3.1.2 De wet corporate governance van 2 augustus 2002…………………………………….……..22 2.5.3.1.3 De Koninklijke Besluiten van 4 april 2003 met betrekking tot de prestaties die de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen en de benoeming van de leden van het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris (ACCOM)……………………………………………………………………………………..22
II
2.5.3.1.4 De adviezen van de Hoge Raad voor de Economische Beroepen ……………………………24 2.5.3.2 Europa ………………………………………………………………………………….…………26 2.5.3.2.1 De Europese Commissie ……………………………………………………………………...26 2.5.3.2.2 La Fédération des Experts Compables Européens (FEE) ………………………….…………29 2.5.3.3 Internationaal …………………………………………………………………………….………30 2.5.3.3.1 The International Federation of Accountants (IFAC) …………………………………..……..30 2.5.3.3.2 The International Organization of Securities Commissions (IOSCO) ………………………..31 2.5.3.4 Verenigde Staten ………………………………………………………………………….………32 2.5.3.4.1 The Securities and Exchange Commission (SEC) …….………………………………………32 2.5.3.4.2 The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)……………………….…...33 2.5.3.4.3 The Independence Standards Board (ISB) …………………………………………………….33
HOOFDSTUK 3: BEDREIGINGEN VOOR DE ONAFHANKELIJKHEID …………………………………………………………………………………….35 3.1 Vorm van regulering ………………………………………………………………………………...35 3.1.1 Conceptuele benadering …………………………………………………………………………….35 3.1.2 Benadering gebaseerd op regels …………………………………………………………………….37 3.1.3 Evaluatie van beide benaderingen ………………………………………………………….………38 3.2 Conceptuele benadering …………………………………………………………………….………40 3.2.1 Methode met vijf categorieën van onverenigbare situaties …………………………………………41 3.2.1.1 Eigenbelang (‘Self-interest threat’) …………………………………………………….………...41 3.2.1.2 Zelfcontrole (‘Self-review threat’) ………………………………………………………………..45 3.2.1.3 Vertegenwoordiging (‘Advocacy threat’) ………………………………………………………...47 3.2.1.4 Familiariteit (‘Familiarity of trust’) ………………………………………………….…………..48 3.2.1.5 Intimidatie (‘Intimidation’) ……………………………………………………………….………48 3.2.2 Methode met zeven categorieën van onverenigbare situaties ………………………………………48 3.3 Benadering gebaseerd op regels ……………………………………………………………………49 3.3.1 Verenigde Staten …………………………………………………………………………...……….49 3.3.2 België ……………………………………………………………………………………….……....52 3.4 Gecombineerde benadering ………………………………………………………………………...54
HOOFDSTUK 4: BESCHERMINGSMAATREGELEN …………………….57 4.1 Conceptuele benadering ………………………………………………………………………….....57 4.1.1 FEE ……………………………………………………………………………………….………...57 4.1.1.1 Maatregelen in de werkomgeving ………………………………………………………………...58 4.1.1.2 Maatregelen die betrekking hebben op het risico dat overtreding van ethische regels aan het licht komt………………………………………………………………………………………………...59 4.1.1.3 Specifieke beschermingmaatregelen ……………………………………………………………...59 4.1.2 Europese Commissie ………………………………………………………………………………..60 4.1.2.1 Voorzorgsmaatregelen bij de geauditeerde klant ………………………………………………...60 4.1.2.2 Voorzorgsmaatregelen bij de revisor …………………………………………………….……….61 4.1.2.3 Kwaliteitsborging …………………………………………………………………………………64 4.1.2.4 Openbaarmaking van vergoedingen ……………………………………………………………...64 4.1.3 IFAC en AICPA …………………………………………………………………………….………65 4.1.3.1 Maatregelen voorzien door het beroep, de wetgeving of regulering ……………………………..65
III
4.1.3.2 Maatregelen bij de geauditeerde klant …………………………………………………………...65 4.1.3.3 Maatregelen bij het revisorenkantoor ………………………………………………….………...66 4.1.4 IOSCO ………………………………………………………………………………………………66 4.1.5 ISB ………………………………………………………………………………………….………68 4.1.5.1 Omgeving waarin de beschermingsmaatregel optreedt…………………………………………..69 4.1.5.2 Aard van de beschermingsmaatregel……………………………………………………………...69 4.1.5.3 Mate waarin de maatregel een beperking impliceert voor activiteiten of relaties die beschouwd worden als onverenigbaar met de onafhankelijkheid……………………………………………...70 4.2 Benadering gebaseerd op regels ……………………………………………………………………70 4.2.1 Verenigde Staten ……………………………………………………………………………………70 4.2.1.1 De Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ………………………….…………71 4.2.1.2 Het auditcomité …………………………………………………………………………………...71 4.2.1.3 De partnerrotatie ……………………………………………………………………….………...72 4.2.1.4 De openbaarmaking ………………………………………………………………………………72 4.2.1.5 De coolling-off ……………………………………………………………………………………73 4.2.2 België ……………………………………………………………………………………….………74 4.2.2.1 De coolling-off ………………………………………………………………………….………...74 4.2.2.2 Het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris (ACCOM) ………...74 4.2.2.3 De one-to-one regel …………………………………………………………………….………...75 4.2.2.4 Toezicht van het IBR ……………………………………………………………………………...76
HOOFDSTUK 5: EMPIRISCH ONDERZOEK ……………………………...78 5.1 Onderzoeksvragen …………………………………………………………………………………..78 5.1.1 Onderzoeksvragen bij revisorenkantoren …………………………………………………………..78 5.1.2 Onderzoeksvragen bij beroepsorganisaties …………………………………………………………79 5.2 Methodologie ………………………………………………………………………………………...79 5.2.1 Specifieke onderzoeksvragen ……………………………………………………………………….79 5.2.1.1 Bij revisorenkantoren ……………………………………………………………………………..79 5.2.1.2 Bij beroepsorganisaties …………………………………………………………………………..80 5.2.2 Populatie en steekproef ……………………………………………………………………………..81 5.2.3 Onderzoeksprocedure en methode van gegevensverzameling ……………………………………...81 5.3 Resultaten en interpretaties per onderzoeksvraag ………………………………………………..82 5.3.1 Resultaten en interpretaties bij revisorenkantoren ………………………………………………….82 5.3.1.1 Wat is de omvang van het kantoor? ………………………………………………………………83 5.3.1.2 Wat is het standpunt over de vernieuwde wetgeving? ……………………………………………84 5.3.1.2.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young …………………………………………………….84 5.3.1.2.2 BDO en Grant Thornton ………………………………………………………………………87 5.3.1.2.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors ………………………………………..88 5.3.1.2.4 De heer Olivier (FEE) en mevrouw Van Bellinghen (IBR) …………………………………...89 5.3.1.2.5 Vaststellingen ………………………………………………………………………………….90 5.3.1.3 Wat is de impact van de nieuwe wetgeving? ……………………………………………………...91 5.3.1.3.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young …………………………………………………….91 5.3.1.3.2 BDO en Grant Thornton ………………………………………………………………………92 5.3.1.3.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors ………………………………………..93 5.3.1.3.4 Vaststellingen ………………………………………………………………………………….93 5.3.1.4 Neemt het kantoor veiligheidsmaatregelen? ……………………………………………………..94 5.3.1.4.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young …………………………………………………….94 5.3.1.4.2 BDO en Grant Thornton ………………………………………………………………………96
IV
5.3.1.4.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors ………………………………………..96 5.3.1.4.4 Vaststellingen ………………………………………………………………………………….97 5.3.1.5 Wordt er controle uitgeoefend op de naleving van de onafhankelijkheid? ……………………...98 5.3.1.5.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young …………………………………………………….98 5.3.1.5.2 BDO en Grant Thornton ………………………………………………………………………99 5.3.1.5.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors ………………………………………..99 5.3.1.5.4 Vaststellingen ………………………………………………………………………………….99 5.3.1.6 Wat zijn de consequenties bij inbreuken op de onafhankelijkheid? ……………………………100 5.3.1.6.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young …………………………………………………...100 5.3.1.6.2 BDO en Grant Thornton ……………………………………………………………………..101 5.3.1.6.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors ………………………………………101 5.3.1.6.4 Vaststellingen ………………………………………………………………………………...101 5.3.1.7 Wat zijn de toekomstperspectieven? ……………………………………………………………102 5.3.1.7.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young …………………………………………………...102 5.3.1.7.2 BDO en Grant Thornton ……………………………………………………………………..102 5.3.1.7.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors ………………………………………103 5.3.1.7.4 Vaststellingen ………………………………………………………………………………...103 5.3.2 Resultaten en interpretaties bij beroepsorganisaties ………………………………………………103
HOOFDSTUK 6: ALGEMEEN BESLUIT …………………………………106
BIBLIOGRAFIE ………………………………………………………….….VIII
BIJLAGEN ……………………………………………………………………XIX
V
LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN
ACCOM:
Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris
AICPA:
American Institute of Certified Public Accountants
AVA:
Algemene Vergadering van de Aandeelhouders
BIBF:
Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
BTW:
Belasting over Toegevoegde Waarde
CPA:
Certified Public Accountant
Ernst & Young: E & Y EU:
Europese Unie
FEE:
Fédération des Experts Comptables Européens
HREB :
Hoge Raad voor de Economische Beroepen
IAB:
Instituut der Accountants en Belastingsconsulenten
IBR:
Instituut der Bedrijfsrevisoren
ICAEW:
The Institute of Chartered Accountants in England and Wales
IFAC:
International Federation of Accountants
IOSCO:
International Organization of Securities Commissions
ISB:
Independence Standards Board
KMO:
Kleine en Middelgrote Onderneming
MAS:
Management Advisory Service
PCAOB:
Public Company Accounting Oversight Board
PWC:
Price Waterhouse Coopers
SEC:
Securities and Exchange Commission
SMO:
Statement of Membership Obligation
TAS:
Transaction Advisory Services
VS:
Verenigde Staten van Amerika
VI
LIJST VAN FIGUREN Figuur 1: Audit van de jaarrekening ……………………………….………………………………………5 Figuur 2: Effecten van morele ontwikkeling en vorm van de ethische code – weergave aan de hand van een diagram …………………………………………………………….……………39 Figuur 3: Effecten van morele ontwikkeling en vorm van de ethische code – grafische weergave ………………………………………………………………………………………..40 Figuur 4: AICPA Professional Ethics …………………………………………………………………….55
VII
HOOFDSTUK 0: INLEIDING De laatste jaren is er sprake geweest van een aantal financiële schandalen waarbij revisoren in opspraak zijn gekomen. Zo kan hier gewezen worden op onder andere Enron en WorldCom in de Verenigde Staten. In Europa daarentegen liepen Parmalat en Ahold in de kijker. België werd eveneens met dergelijke problematiek geconfronteerd bij Lernout & Hauspie. Als gevolg van deze boekhoudschandalen heeft men zich de vraag gesteld of de betrokken revisoren zich wel degelijk in een onafhankelijke positie bevonden gedurende hun controlewerkzaamheden. Omwille van al deze zaken en de belangrijke maatschappelijke functie die de revisor vervult in het dagelijkse leven, leek het me enorm interessant om de onafhankelijkheid van de externe auditor te kiezen als thema voor deze scriptie.
Opdat de problematiek van onafhankelijkheid op een voldoende uitgebreide wijze besproken zou kunnen worden, werd geprefereerd om eerst een grondige literatuurstudie door te voeren. Het resultaat hiervan is terug te vinden in de vier volgende hoofdstukken. Hierbij zal het duidelijk worden dat niet alleen aandacht besteed wordt aan de Belgische situatie, maar dat tevens uitgebreid wordt stilgestaan bij de Europese en Amerikaanse omstandigheden. Naast dit theoretische onderdeel komt in het vijfde hoofdstuk een empirisch onderzoek aan bod waarbij gepeild wordt naar de opinies van enerzijds revisorenkantoren en anderzijds beroepsorganisaties.
Met betrekking tot het eerste onderdeel, de uitgebreide literatuurstudie, werd in het eerste hoofdstuk in beperkte mate stilgestaan bij een aantal relevante definities. Hierbij worden de termen audit, auditor, bedrijfsrevisor, commissaris, onafhankelijkheid, onafhankelijkheid van geest en tenslotte schijnbare onafhankelijkheid besproken. Het tweede hoofdstuk daarentegen biedt een verklaring voor de belangrijke rol die een onafhankelijke audit heeft in het maatschappelijk verkeer. Eerst wordt aandacht besteed aan algemene, relevante aspecten om vervolgens uit te weiden over de toegevoegde waarde van zekerheidsverschaffing, de agency-theorie, de externe audit als verzekering en recente wijzigingen in wetgeving, normen en richtlijnen. Bij dit laatste onderdeel, dat handelt over de recente wijzigingen, wordt stilgestaan bij de oorzaken en doelstellingen van deze wijzigingen. Vervolgens wordt een overzicht aangeboden van veranderingen die hebben plaatsgevonden op Belgisch, Europees, internationaal en Amerikaans vlak. Het derde hoofdstuk handelt over de situaties die een bedreiging kunnen impliceren voor zowel de feitelijke als schijnbare onafhankelijkheid van de externe auditor. Vooraleer deze specifieke situaties te bespreken, zal aandacht besteed worden aan de vorm van regulering die inzake onafhankelijkheid kan aangewend worden. Dergelijke regulering kan namelijk de vorm aannemen van een conceptuele benadering waarbij gebruik wordt gemaakt van principes. Hiernaast is evenzeer een benadering gebaseerd op regels mogelijk. Voor elk van deze benaderingen worden vervolgens gevaarlijke situaties besproken.
1
Bovenvermeld onderscheid tussen de conceptuele benadering en benadering gebaseerd op regels wordt in het vierde hoofdstuk opnieuw aangewend als uitgangspunt om de beschermingsmaatregelen te bespreken.
Voor dit theoretische gedeelte werd gebruik gemaakt van zowel handboeken, internetbronnen, kranten, jaarverslagen en tenslotte wetenschappelijke artikels. Hierbij kan bemerkt worden dat ik in grote mate aangewezen was op internetbronnen vermits verschillende (beroeps)organisaties (IBR, HREB, FEE, Europese Commissie, IOSCO, IFAC, SEC, AICPA en ISB) in hun publicaties ruime aandacht besteden aan de problematiek van onafhankelijkheid. Wat betreft de wetenschappelijke artikels dient gesteld te worden dat getracht werd deze zoveel mogelijk te verwerken in deze scriptie.
Wat betreft het tweede onderdeel, het empirisch onderzoek, werd nagegaan wat de opinies en ervaringen inzake onafhankelijkheid zijn bij een aantal revisorenkantoren. Naast deze revisorenkantoren wordt eveneens stilgestaan bij de standpunten van de heer Olivier van de FEE en mevrouw Van Bellinghen van het IBR. Bij dit onderdeel dient er echter op gewezen te worden dat uit dit empirisch onderzoek geen harde conclusies kunnen getrokken worden. Voor dit onderzoek werd namelijk gebruik gemaakt van diepte-interviews en dergelijke onderzoeksmethode heeft als nadeel dat de resultaten in sterke mate afhankelijk zijn van de interviewer. Het is dan ook vanzelfsprekend dat de betrokken vaststellingen minder betrouwbaar zijn. De transcripties van deze gesprekken vindt U terug in de bijlagen die helemaal achteraan deze scriptie opgenomen werden.
2
HOOFDSTUK 1: BEGRIPSOMSCHRIJVING In dit eerste hoofdstuk wordt een verduidelijking gemaakt van een aantal begrippen die relevant zijn voor deze scriptie. Deze termen zullen ook veelvuldig gebruikt worden doorheen de verschillende hoofdstukken. Er zal eerst informatie verschaft worden over het begrip ‘audit’. Vervolgens zal uitgeweid worden over de functie van ‘auditor’. Hierbij wordt een opsplitsing gemaakt tussen ‘bedrijfsrevisor’ en ‘commissaris’. Tenslotte komt ook de ‘onafhankelijkheid’ aan bod. Hierbij wordt zowel ingegaan op de ‘onafhankelijkheid van geest’ als op de ‘schijnbare onafhankelijkheid’.
1.1 Audit
Vooraleer het begrip ‘auditor’ te beschrijven, wordt eerst uitleg gegeven over wat een audit exact inhoudt. Aangezien van deze term ‘auditing’ verscheidene definities terug te vinden zijn in de literatuur, wens ik mij hier dan ook niet te beperken tot slechts één enkele definitie. Hieronder volgt een overzicht van een aantal begripsomschrijvingen die terug te vinden zijn bij verschillende auteurs: •
“Een onderzoek door een onafhankelijke deskundige van jaarrekeningen en de daaraan ten grondslag liggende boekhouding (Van Asbroeck en De Bock, 1986, blz. 145)”.
•
De American Accounting Asscociation verschaft voor de term ‘audit’ een vrij ruime definitie. Uit deze omschrijving blijkt dat men als auditor – bij het uitvoeren van controle op de jaarrekening – met een aantal complexe zaken te maken kan krijgen (De Beelde, 2002). Deze organisatie beschouwt een audit als zijnde “een systematisch proces waarbij op objectieve wijze bewijsmateriaal verzameld en geëvalueerd wordt met betrekking tot veronderstellingen over economische feiten en handelingen, om na te gaan in hoeverre deze veronderstellingen overeenstemmen met vastgestelde criteria; de resultaten van dit onderzoek worden meegedeeld aan geïnteresseerde gebruikers (De Beelde, 2002, blz. 5)”.
•
“De International Federation of Accountants (IFAC) ziet audit als een onafhankelijk onderzoek van een jaarrekening of hiermee verwante financiële informatie omtrent een entiteit (De Beelde, 2002, blz. 7)”.
•
Volgens Arens en Loebbecke is auditing “een proces waarbij een competent, onafhankelijk persoon bewijsmateriaal verzamelt en evalueert omtrent kwantificeerbare informatie in verband met een bepaalde economische entiteit met als doelstelling de overeenstemming te bepalen tussen de kwantificeerbare informatie en de vastgestelde criteria, en hierover te rapporteren (De Beelde, 2002, blz. 7)”.
•
Stamp en Moonitz (1979, blz. 27) definiëren een audit als “een onafhankelijk en objectief onderzoek – uitgevoerd oor een expert – van een geheel van balans- en resultatenrekening van een entiteit samen
3
met al het nodige ondersteunende bewijsmateriaal. Het wordt uitgevoerd met als doel een geloofwaardige opinie uit te drukken, in een geschreven rapport, met betrekking tot de vraag of de jaarrekening al dan niet een eerlijke weerspiegeling biedt van de financiële positie en de vooruitgang van de entiteit, én in overeenstemming is met algemeen aanvaarde boekhoudprincipes. De doelstelling van dergelijke onafhankelijke opinie door een expert, die in positieve en niet in negatieve termen dient verwoord te worden, bestaat erin om de jaarrekening – waarvan de opstelling behoort tot de verantwoordelijkheid van het management van de onderneming – geloofwaardigheid te verlenen.”
Men kan een onderscheid maken tussen verschillende soorten audits: externe of financiële audits, interne audits, operationele audits, overeenstemmingsaudits en tenslotte overheidsaudits (De Beelde, 2002). Deze scriptie handelt over de externe of financiële audit waardoor de overige audits hier niet besproken zullen worden.
Men zou de externe audit kunnen beschouwen als een controle die uitgevoerd wordt op financiële informatie die ondernemingen dienen te publiceren. Deze informatie zal voornamelijk een jaarrekening zijn en de controle hierop wordt in België toevertrouwd aan een bedrijfsrevisor (De Beelde, 2002; cfr. infra, blz. 6). In de Verenigde Staten daarentegen is het de Certified Public Accountant (CPA) die met dergelijke opdracht belast wordt (Whittington et al., 1992). Op het einde van zijn controlewerkzaamheden zal de revisor komen tot een uitspraak over de mate waarin de jaarrekening de werkelijke financiële situatie weerspiegelt. Hier dient echter de nadruk gelegd te worden op het feit dat de externe auditor geen oordeel zal vormen over beslissingen die genomen werden door het management. Het is namelijk zo dat hij uitsluitend zal checken of de opname van deze beslissingen in de jaarrekening wel degelijk correct is gebeurd (De Beelde, 2002).
Simunic (1984) houdt er voor de externe audit een visie op na die ondersteuning biedt aan het feit dat de auditor belast wordt met de taak van commissaris. Hiernaast is de visie van deze auteur eveneens consistent met de vaststelling dat men een externe auditor zou kunnen beschouwen als een persoon die in een onderneming kan fungeren als vervanger van de interne controles. Deze visie houdt in dat het tot het domein van de ondernemingsleiding behoort om een soort controlesysteem op te zetten. Hiertoe kunnen de managers de audit combineren met een aantal andere factoren. Dergelijke factoren kunnen bv. interne controles zijn. Uiteindelijk zal dit er dan toe leiden dat men de externe audit zal kunnen beschouwen als een onderdeel van het betrokken systeem. Met dit systeem zal men er dan trachten voor te zorgen dat iedereen binnen de onderneming zijn handelingen zal afstemmen op de doelstellingen van de ondernemingsleiding. Indien het systeem erin slaagt de vooropgezette doelstelling te realiseren, zal het mogelijk zijn de agency kosten, die binnen de organisatie aanwezig zijn, te reduceren.
4
Andere auteurs beschouwen een ‘financial statement audit’ als een proces waarbij een externe auditor bewijsmateriaal dient te verzamelen om na te gaan of de jaarrekening werd opgesteld in overeenstemming met algemeen aanvaarde boekhoudprincipes. Uiteindelijk zal de revisor een rapport opstellen waarin hij vermeldt of de gecontroleerde balans- en resultatenrekening naar zijn mening in overeenstemming zijn met deze principes. Dergelijk rapport fungeert als een indicatie van de betrouwbaarheid van de gepubliceerde financiële informatie (Whittington et al., 1992). Hierdoor is dit rapport van fundamenteel belang voor personen die ervan gebruik maken om bepaalde beslissingen te nemen (Arens et al., 2000).
Hieronder vindt U in figuur 1, ‘Audit van de jaarrekening’, een schematisch overzicht terug van hoe een financiële audit in werkelijkheid in elkaar zit.
Boekhoudpersoneel van de klant
Bijhouden
Onafhankelijke auditors
Boekhoudrekeningen
Ander bewijsmateriaal Beoordelen de getrouwheid van de jaarrekening
Voorbereiden
Jaarrekening
De nodige aanpassingen voorstellen
Algemeen aanvaarde boekhoudprincipes
Gecontroleerde jaarrekening Externe beslissingsmakers
Uitbrengen van een rapport over de beoordeling
Rapport van de auditor
Figuur 1: ‘Audit van de jaarrekening’ (Whittington et al., 1992, blz. 5)
1.2 Auditor
“De auditor is de persoon die belast is met de uitvoering van controleopdrachten (Van Asbroeck en De Bock, 1986, blz. 145)”. Met betrekking tot de financiële controle kan er een onderscheid gemaakt worden tussen bedrijfsrevisoren en commissarissen. “Deze laatste hebben de verantwoordelijkheid dergelijke controle uit te voeren in grote bedrijven, terwijl de raad van bestuur in kleine en middelgrote vennootschappen de keuze heeft tussen ofwel een externe accountant ofwel een bedrijfsrevisor. In
5
sommige gevallen is het echter mogelijk dat enkel de bedrijfsrevisor met deze controletaak belast kan worden (IAB en IBR, 2004)”.
Dit onderscheid wordt hierna verder toegelicht.
1.2.1 Bedrijfsrevisor
Een bedrijfsrevisor kan zowel een natuurlijke persoon als een rechtspersoon zijn die lid is van het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) (IBR, 2002a 1 ). Zijn taak bestaat er in feite in om op te treden als externe auditor. Men kan de revisor aldus beschouwen als een persoon die onder een zelfstandig statuut controles uitvoert op een jaarrekening. Als gevolg van dit statuut wordt van hem verwacht dat hij een aantal strenge eisen opvolgt waaronder onafhankelijkheid en deskundigheid. In ruil hiervoor ontvangt hij echter een tegenprestatie. Deze tegenprestatie wordt hem verleend door de wetgever en neemt de vorm aan van een monopolie. Dit monopolie kent aan de externe auditor het mandaat van commissaris toe. Dit betekent dat de bedrijfsrevisor de enige persoon is die alle controleopdrachten met betrekking tot jaarrekeningen van ondernemingen kan vervullen (Van Asbroeck en De Bock, 1986). Van Asbroeck en De Bock (1986) bieden voor dit monopolie een verklaring. Hiertoe stellen ze dat het van fundamenteel belang is dat de situatie waarin bedrijven zich daadwerkelijk bevinden, “kenbaar, vergelijkbaar en betrouwbaar” is. Deze eisen moeten voldaan zijn opdat men garanties zou kunnen bieden dat de maatschappij goed functioneert. Verder is het voor deze goede werking vereist dat enkel bedrijfsrevisoren de functie van commissaris kunnen uitoefenen. Het is namelijk zo dat revisoren over twee enorm belangrijke eigenschappen beschikken. De eerste eigenschap is dat zij de toestemming hebben gekregen grondig kennis te nemen van alle documenten die binnen ondernemingen aanwezig zijn. De tweede kenmerkende eigenschap is dat externe auditors voldoende bekwaam en onpartijdig zijn. Deze kenmerken van revisoren bieden de diverse belanghebbenden zekerheid dat de door ondernemingen verstrekte gegevens aan een aantal eisen voldoen. Opdat de maatschappij degelijk zou functioneren, is het namelijk noodzakelijk dat de verstrekte gegevens duidelijk, voldoende gedetailleerd, geüniformiseerd, correct en betrouwbaar zijn.
De revisor wordt belast met een financiële controle waarbij hij dient te checken of de jaarrekening wel degelijk een getrouwe representatie is van de werkelijke financiële situatie waarin de onderneming zich bevindt. Bij deze controletaak zal hij aldus zorgen voor zekerheid en garanties dat de gepubliceerde informatie wel degelijk kwaliteitsvol is. Op deze manier kan hij inspelen op de verwachtingen en behoeften van de verschillende stakeholders (IAB en IBR, 2004; IBR, 2004a). Volgens Whittington et al. (1992) fungeert de revisor als vertegenwoordiger van deze belanghebbenden. Hieronder kunnen 1
Art. 1, 3° van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren
6
bijvoorbeeld werknemers, consumenten, … verstaan worden. Zijn taak zal er volgens deze auteurs in bestaan zekerheid te bieden dat zowel de balans- als resultatenrekening geen vertekend beeld geven. Op deze manier kan de betrokken auditor vermijden dat bepaalde personen door deze vertekening bevoordeeld worden terwijl anderen hierdoor nadelen zouden ondervinden. Er dient echter opgemerkt te worden dat deze taak van financiële controle niet de enige opdracht is die de wetgever aan de revisor toekent. Zo is het de externe auditor eveneens toegelaten – in de veronderstelling dat zijn onafhankelijkheid niet in het gedrang wordt gebracht – de volgende taken te vervullen (IBR, 2002a): •
Ondernemingen raad geven en begeleiden indien zij moeilijkheden zouden ondervinden. Deze moeilijkheden kunnen bijvoorbeeld betrekking hebben op fiscale aangelegenheden, waarderingen, enz.. De revisor zal de betrokken bedrijven in deze gevallen bijstaan door voor de probleemgebieden op zoek te gaan naar oplossingen;
•
Het beheerssysteem dat binnen de onderneming aanwezig is, onderzoeken;
•
Nagaan of de organisatie beschikt over een goed systeem voor budgettering en rapportering;
•
Werkzaamheden op het vlak van milieu-audit;
•
Hulp verlenen aan de vennootschap wanneer deze laatste bezig is met de ontwikkeling van geautomatiseerde informatiesystemen. De revisor kan de betrokken onderneming eveneens bijstaan in de procedures die met deze ontwikkeling gepaard gaan;
•
Aandacht besteden aan aspecten van interne controle en hoe deze beveiligd worden;
•
Werkzaamheden op het vlak van assurance.
Men zou in feite kunnen stellen dat de controlewerkzaamheden, die externe auditors dienen te vervullen, zowel door de bedrijven als door de non-profit sector als vanzelfsprekend worden beschouwd (IBR, 2002a). Indien de auditor naast deze auditwerkzaamheden echter ook nog bijkomende prestaties levert aan een bepaalde gecontroleerde cliënt, zal dit voor de betrokken onderneming voordelen opleveren onder de vorm van extra toegevoegde waarde (IBR, 2004b; Firth, 1980). Wat hierbij echter van belang is, is dat de revisor zich telkens onafhankelijk opstelt (cfr. infra, blz. 9). Het is namelijk mogelijk dat klanten bepaalde wensen hebben die in strijd zijn met de vereisten die de revisor dient op te volgen. Indien de revisor met dergelijke situaties geconfronteerd wordt, moet hij weigeren die wensen te vervullen (IBR, 2002a).
1.2.2 Commissaris
Een commissaris is een persoon die ingeschreven is op de ledenlijst van het IBR en wordt benoemd – voor een hernieuwbare periode van drie jaar – door de Algemene Vergadering van de Aandeelhouders
7
(AVA) op voordracht van de raad van bestuur van de onderneming (Art. 130 en Art. 135, Wetboek van vennootschappen; De Beelde, 2002). Indien de te controleren vennootschap beschikt over een ondernemingsraad, wordt aan dit orgaan een bijzondere opdracht toegekend. Deze opdracht bestaat erin de aanwerving van een bepaalde commissaris goed te keuren. Hierbij dient er sprake te zijn van een ‘dubbele meerderheid’. Dit betekent dat zowel de meerderheid van de leden van de ondernemingsraad als de meerderheid van de leden van de vakbond in deze raad de benoeming van die commissaris dienen te ondersteunen. (De Beelde, 2002) De commissaris kan zowel een natuurlijke persoon zijn als een rechtspersoon. Indien dit een rechtspersoon zou zijn, is het noodzakelijk dat er binnen het revisorenkantoor een natuurlijke persoon aanwezig is die verantwoordelijk wordt gesteld voor de uitgeoefende controle (Art. 130, Wetboek van vennootschappen; De Beelde, 2002). Men kan niet als commissaris benoemd worden indien men niet kan garanderen dat men zijn taken zal uitoefenen in overeenstemming met de regels (bv. onafhankelijkheid) die gelden ten aanzien van de functie van bedrijfsrevisor. Ook na de benoeming is het belangrijk dat commissarissen ervoor zorgen dat ze aan deze eisen blijven beantwoorden. (Art. 133, Wetboek van vennootschappen) Met betrekking tot de vergoedingen die de commissaris ontvangt als gevolg van gepresteerde wettelijke opdrachten, dient vermeld te worden dat dit een vast bedrag is dat vastgesteld wordt bij het begin van zijn mandaat. Deze vaststelling dient te gebeuren door de AVA. In principe zou dit honorarium niet gewijzigd kunnen worden, tenzij zowel de klant als de betrokken revisor met deze wijziging akkoord zijn. Een andere factor die hier van belang is, heeft betrekking op de hoogte van de vergoeding. De AVA moet bij de bepaling van het honorarium er namelijk rekening mee houden dat deze vergoeding voldoende groot is opdat de commissaris in staat zou zijn de betrokken diensten te verlenen in overeenstemming met de normen die op hem van toepassing zijn. Indien de revisor naast de controle van financiële informatie eveneens andere prestaties verleent aan de gecontroleerde onderneming, dient deze bijkomende vergoeding tot uiting te worden gebracht in het jaarverslag van het bestuursorgaan van de vennootschap. Bovenvermelde aspecten gelden niet alleen ten aanzien van de commissaris, maar eveneens voor alle personen die deel uitmaken van een samenwerkingsverband 2 met deze revisor. Hiernaast gelden de bepalingen eveneens voor alle medewerkers van de commissaris. Naast de honoraria die voortvloeien uit wettelijke en bijkomende opdrachten, is het de revisor verboden andere zaken (bv. leningen) te aanvaarden van de geauditeerde onderneming (Art. 134, Wetboek van vennootschappen; De Beelde, 2002). 2
Voor een definitie van het begrip ‘samenwerkingsverband’ kan verwezen worden naar het Koninklijk Besluit van
10 januari 1994. Dit KB omschrijft een ‘persoon waarmee een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat’ als volgt: “elke persoon waarmee de bedrijfsrevisor een georganiseerd beroepsmatig samenwerkingsverband heeft aangegaan; aan deze begripsomschrijving worden in elk geval vermoed te beantwoorden, elke vennootschap die ertoe strekt het beroep uit te oefenen, elke overeenkomst die het recht inhoudt een gemeenschappelijke benaming te gebruiken of eraan te refereren, of die een verbintenis tot wederkerige aanbeveling omvat (IBR, 2002a, blz. 94)”.
8
Commissarissen kunnen enkel ontslagen worden door de AVA ofwel kan men zelf zijn ontslag indienen. Het ontslag door de AVA kan enkel gebeuren indien er sprake is van ‘wettige redenen’. Zoniet zal de revisor als gevolg van dit ontslag recht hebben op een schadevergoeding. Wanneer de commissaris zelf zijn ontslag indient, dient dit te gebeuren omwille van doorslaggevende persoonlijke redenen. Indien er geen sprake is van dergelijke redenen, is het hem enkel toegestaan ontslag te nemen indien dit gebeurt tijdens de AVA en nadat hij de aandeelhouders hierover ingelicht heeft. (Art. 135, Wetboek van vennootschappen) Volgens het Wetboek van vennootschappen (Art. 142) bestaat de taak van de commissaris erin “controle uit te oefenen in vennootschappen op de financiële toestand, de jaarrekening en de regelmatigheid, ten aanzien van dit wetboek en de statuten, van de in de jaarrekening weergegeven verrichtingen”. Het IBR (2002a) vermeldt hierbij dat de regelgever aan de hand van deze bepaling er wou voor zorgen dat de commissaris een allesomvattend oordeel zou formuleren over de financiële situatie waarmee de betrokken vennootschap geconfronteerd wordt. “De aanstelling van een commissaris is volgens de wetgeving verplicht in elke vennootschap behalve in vennootschappen onder firma, gewone commanditaire vennootschappen, coöperatieve vennootschappen met onbeperkte aansprakelijkheid waarvan alle onbeperkte aansprakelijke vennoten natuurlijke personen zijn en kleine vennootschappen 3 . (De Beelde, 2002, blz. 27)”
Na stilgestaan te hebben bij de begrippen ‘audit’, ‘auditor’, ‘bedrijfsrevisor’ en ‘commissaris’ wordt hierna
een
omschrijving
gegeven
van de ‘onafhankelijkheid’. Hierbij worden de termen
‘onafhankelijkheid van geest’ en ‘schijnbare onafhankelijkheid’ toegelicht.
1.3 Onafhankelijkheid
De onafhankelijkheid is een zeer belangrijke pijler van de strenge beroepsethiek en plichtenleer waaraan de bedrijfsrevisor onderworpen is, wordt wereldwijd ondersteund en vereist een voortdurende aandacht (IBR, 2004c; Flint, 1994). Dit begrip wordt vaak gedefinieerd als de “bekwaamheid om te handelen met integriteit en objectiviteit (Taylor en Glezen, 1988, blz. 81)”.
3
De wetgever beschouwt een kleine vennootschap als een onderneming die in de loop van het voorbije boekjaar ten
hoogste één van de volgende drie criteria overschreden heeft: 1.
balanstotaal van 3.125.000 euro
2.
omzet excl. BTW van 6.250.000 euro
3.
aantal werknemers: 50
Indien de onderneming in dat betrokken boekjaar echter meer dan 100 werknemers tewerkstelde, wordt ze sowieso beschouwd als zijnde een grote vennootschap. (Art. 15, Wetboek van vennootschappen)
9
Deze onafhankelijkheid van de externe auditor is echter geen gemakkelijk concept en het formuleren van een definitie hiervan is niet zo simpel. Dit valt te verklaren vanuit de vaststelling dat derden waarschijnlijk uiteenlopende meningen zullen hebben met betrekking tot situaties die al dan niet in strijd zijn met de onafhankelijkheid (Flint, 1994; Taylor en Glezen, 1988). Het gevolg hiervan is dat er dan ook geen sprake is van een definitie van onafhankelijkheid die wereldwijd ondersteund wordt (Jenkins, 1999). Antle (1984, blz. 1-2) stelt hiertoe dat “dit gebrek aan een bruikbare definitie het resultaat is van het feit dat vorige pogingen om een definitie te ontwikkelen, niet plaatsvonden binnen de context van formele, gearticuleerde modellen”. Het begrip ‘onafhankelijkheid’ schept echter ook verwarring vermits het op meer dan één manier begrepen kan worden (Simunic, 1984). Van Asbroeck en De Bock (1986, blz. 150) beschouwen de onafhankelijkheid als “de mentale ingesteldheid om ten opzichte van de onderzochte onderneming zelfstandig de controleopdracht uit te voeren en een oordeel te vellen”. Verder stellen zij dat de deskundigheid van de betrokken revisor een enorm belangrijk en noodzakelijk aspect is opdat hij werkelijk in staat zou zijn zich onafhankelijk te gedragen. Deze onafhankelijkheidsvereiste dient echter niet alleen gegarandeerd te worden ten opzichte van de AVA, maar eveneens ten aanzien van bijvoorbeeld de managers en werknemers van dat bedrijf (Van Asbroeck en De Bock, 1986). Vervolgens zou men kunnen benadrukken dat er voortdurend inspanningen moeten geleverd worden zodanig dat men als commissaris op elk moment onafhankelijk is (Flint, 1994).
Het conceptueel raamwerk van de Indepedence Standards Board (ISB) beschouwt onafhankelijkheid als “de vrijheid van spanningen en andere factoren waarvan verwacht kan worden of die werkelijk de bekwaamheid van een auditor in het gedrang brengen om onbevooroordeelde auditbeslissingen te nemen. De doelstelling van deze onafhankelijkheid is ondersteuning te bieden aan het vertrouwen van informatiegebruikers in het financiële rapporteringproces en het bevorderen van de efficiëntie van kapitaalmarkten (ISB, 2000, blz. 7)”. Firth (1980) benadrukt dat deze doelstelling moeilijk gerealiseerd zou kunnen worden indien de auditor zijn onafhankelijkheid in het gedrang zou brengen. Uit deze overtreding zouden namelijk twee negatieve repercussies voortvloeien. Ten eerste zouden derden twijfels hebben omtrent de betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie. Ten tweede kan hier gesteld worden dat de kapitaalmarkten geconfronteerd zouden worden met grotere onzekerheid.
In de literatuur wordt benadrukt dat de onafhankelijkheid zeker geen absoluut concept is. Hierdoor kan men als revisor dus nooit 100 % onafhankelijk zijn van auditklanten. Men zou onafhankelijkheid dus eerder moeten beschouwen als een relatieve vereiste waarvoor men als auditor enorm veel positieve acties dient te leveren. Deze acties moeten dan toelaten een zo groot mogelijke onafhankelijkheid te bekomen. (Whittington et al., 1992)
10
Volgens het IBR (1998a) wordt de onafhankelijkheid door een drietal factoren beïnvloed. Als eerste kan hier gewezen worden op de verwachtingen van alle belanghebbenden. Ten tweede zijn er de verwachtingen van de leden die deel uitmaken van het auditteam en die bijdragen geleverd hebben bij een bepaalde controleopdracht. Ten derde is er eveneens “de omgeving waarin de werkzaamheden worden uitgevoerd; de bedreigingen voor de objectiviteit omwille van de verwachtingen en van de omgeving en de beschermingsmaatregelen die men kan uitwerken om de risico’s of de bedreigingen weg te werken”.
“Het feit of men wel degelijk onafhankelijk is, wordt bepaald door persoonlijke kwaliteiten, organisationele factoren en omgevingsomstandigheden of beperkingen. (Flint, 1994, blz. 59)” Met betrekking tot de persoonlijke factoren kan vermeld worden dat een aantal kenmerken van de revisor (bv. zijn persoonlijkheid, bekwaamheid, …) belangrijk zijn voor de mate waarin hij onafhankelijk zal zijn. (IBR, 2002a) Volgens Flint (1994) kunnen de organisationele factoren positieve bijdragen leveren aangezien ze omstandigheden in het leven kunnen roepen die ertoe leiden dat de ‘onafhankelijkheid van geest’ en ‘schijnbare onafhankelijkheid’ versterkt worden. Hiertegenover staat echter dat dergelijke organisationele factoren enkel als hulpmiddel beschouwd dienen te worden vermits het van de revisor in kwestie zal afhangen of hij al dan niet onafhankelijk is.
Het begrip onafhankelijkheid is in grote mate verbonden met de integriteit die revisoren eveneens moeten garanderen. Het is mogelijk dat een auditor minder onafhankelijk blijkt, maar dat dit gebrek aan onafhankelijkheid teniet wordt gedaan door de sterkte van zijn karakter en het feit dat hij zich enorm integer gedraagt. Hiertegenover staat echter dat het tekort aan integriteit of de zwakte van zijn karakter niet opgelost kan worden door het feit dat de auditor volledig onafhankelijk is. (Stamp en Moonitz, 1979)
Wanneer er sprake is van een conflictsituatie tussen een bedrijf en diens auditor, kan men de onafhankelijkheid van de auditor beschouwen als zijn bekwaamheid om aan enige invloed van het bedrijf te weerstaan. Deze invloed vanwege het bedrijf heeft te maken met het feit dat managers de revisoren onder druk kunnen zetten om hun audit of rapport aan te passen in het voordeel van de managers. (Nichols en Price, 1976)
De onafhankelijkheidsvereiste, die belangrijk is voor de geloofwaardigheid van het beroep, houdt twee belangrijke aspecten in wanneer het gaat over revisoren die de getrouwheid van jaarrekeningen beoordelen: de ‘onafhankelijkheid qua geesteshouding’ en de ‘onafhankelijkheid naar buiten toe’ (Europese Commissie, 2002; Hartley en Ross, 1972; cfr. infra, blz. 12). Hiertoe stelt Flint (1994, blz. 59) dat “zowel de wijze waarop als de omstandigheden waarin revisoren hun werkzaamheden vervullen twee fundamentele factoren zijn die bepalend zijn voor een drietal aspecten: de feitelijke onafhankelijkheid, de schijnbare onafhankelijkheid en het feit of het voor de auditor al dan niet mogelijk is zich onafhankelijk te
11
gedragen. De mate waarin belanghebbenden geloven in de onafhankelijkheid van de controle zal dus voornamelijk afhangen van deze drie aspecten.”
Hierbij is het belangrijk te vermelden dat zowel de feitelijke als de gepercipieerde onafhankelijkheid zeer fundamenteel zijn opdat het vertrouwen van derden in revisoren intact zou kunnen gehouden worden. Indien men als revisor enkel feitelijke onafhankelijkheid zou nastreven, zou dit dus niet voldoende zijn (Pany en Reckers, 1980). Het feit dat beide vormen van onafhankelijkheid even belangrijk zijn, wordt eveneens benadrukt door de Securities and Exchange Commission (SEC) en de IFAC (Olazabal en Almer, 2001; IFAC, 2004a). De SEC stelt hiertoe het volgende: “independence in fact en independence in appearance zijn gescheiden, maar even noodzakelijke factoren in het bereiken van de objectiviteit en integriteit bij het certifiëren van financiële staten (Olazabal en Almer, 2001)”.
In de volgende paragrafen wordt op beide vormen van onafhankelijkheid dieper ingegaan.
1.3.1 Onafhankelijkheid van geest
Deze ‘independence of mind’ heeft voornamelijk betrekking op een mentale toestand (Flint, 1994). Volgens de Europese Commissie (2002, blz. 34) is deze onafhankelijkheid te beschouwen als “een geesteshouding waarbij alleen rekening wordt gehouden met alle overwegingen die voor de onderhanden taak van belang zijn en geen andere”. De IFAC heeft in haar ‘Code of ethics for professional accountants’ eveneens een definitie opgenomen over deze feitelijke onafhankelijkheid. De begripsomschrijving van deze internationale organisatie luidt als volgt: “the state of mind that permits the provision of an opinion without being affected by influence that compromise professional judgement, allowing an individual to act with integrity, and exercise objectivity and professional scepticism (IFAC, 2003a, blz. 26)”. In deze definitie wordt dus de nadruk gelegd op het feit dat het gaat om een mentale ingesteldheid waarbij men als revisor komt tot een opinie zonder dat men hierbij negatief beïnvloed wordt. Deze geesteshouding zal de auditor dus in staat stellen om zich integer, objectief en sceptisch op te stellen (IFAC, 2003a).
1.3.2 Schijnbare onafhankelijkheid
Ondanks het feit dat de onafhankelijkheid van geest betrekking heeft op een geesteshouding, heeft deze ‘independence in appearance’ veel te maken met percepties van belanghebbenden (Olazabal en Almer, 2001). De Europese Commissie (2002, blz. 34) definieert deze onafhankelijkheid als de situatie waarin men als revisor “feiten en situaties dient te vermijden die van dermate belangrijke betekenis zijn dat een redelijke
12
denkende en terzake kundige derde het vermogen van de externe auditor om objectief te handelen, in twijfel zou trekken”. Deze onafhankelijkheid is enorm belangrijk aangezien belanghebbenden waaronder bv. investeerders moeilijkheden kunnen ondervinden bij het beoordelen van de onafhankelijkheid van geest (McGrath et al., 2001). Hierbij kan ook gesteld worden dat deze gepercipieerde onafhankelijkheid even belangrijk is als de feitelijke onafhankelijkheid vermits de percepties van personen die gebruik maken van de gepubliceerde financiële informatie enorm belangrijk zijn opdat er sprake zou kunnen zijn van een onafhankelijke controle (Flint, 1994).
In dit hoofdstuk zijn een aantal relevante definities voor deze scriptie aan bod gekomen. Hierbij heb ik stilgestaan bij de termen ‘audit’, ‘auditor’ en tot slot ‘onafhankelijkheid’. Bij ‘auditor’ werd een opsplitsing gemaakt tussen ‘bedrijfsrevisor’ en ‘commissaris’. Bij de ‘onafhankelijkheid’ werd aandacht besteed aan de ‘onafhankelijkheid van geest’ en de ‘schijnbare onafhankelijkheid’. In het volgende hoofdstuk wordt het belang van een onafhankelijke audit besproken.
13
HOODSTUK 2: BELANG VAN EEN ONAFHANKELIJKE AUDIT Na enkele interessante begrippen toegelicht te hebben, ligt de klemtoon in dit hoofdstuk op een aantal aspecten die verband houden met het belang van een onafhankelijke audit. Eerst en vooral worden een aantal algemene, relevante zaken toegelicht over de onafhankelijkheid. Hierna komt de verklaring waarbij de nadruk ligt op het feit dat een onafhankelijke audit toegevoegde waarde levert inzake zekerheidsverschaffing. Een derde aspect belicht de agency-theorie. Vervolgens wordt uitgeweid over de externe audit als verzekering. Tot slot komen ook de recentste wijzigingen aan bod die zijn doorgevoerd in de verschillende wetten en richtlijnen die op revisoren van toepassing zijn. Deze wijzigingen weerspiegelen de belangrijke rol van de onafhankelijkheid in zowel binnen- als buitenland.
2.1 Algemene, relevante aspecten van de onafhankelijkheid
Onafhankelijkheid is een enorm belangrijk middel dat revisoren kunnen aangrijpen als bewijs naar derden toe dat men zich gedurende de controlewerkzaamheden wel degelijk houdt aan de ethische vereisten waaraan de externe auditor wordt blootgesteld (Europese Commissie, 2002). Als gevolg van de verschillende schandalen de afgelopen jaren – waarbij de kwaliteit van financiële informatie en de onafhankelijkheid op de helling kwam te staan – is het noodzakelijk dat marktdeelnemers bevestigen dat ze zich ethisch gedragen. Vooral hun integriteit, objectiviteit en onafhankelijkheid zijn hierbij belangrijk (FEE, 2003a; IOSCO, 2002a).
Bij het nastreven van de onafhankelijkheid dient men zowel voor- als nadelen te beschouwen. Het is namelijk zo dat wanneer garanties kunnen geboden worden dat de ethische vereiste inzake onafhankelijkheid nageleefd wordt, dit uiteindelijk zal leiden tot hogere efficiëntie en andere positieve effecten. Deze zullen dan na verloop van tijd de effectiviteit van kapitaalmarkten positief beïnvloeden (Europese Commissie, 2002). Verder is het ook zo dat wanneer financiële informatie volledig en op een eerlijke manier openbaar wordt gemaakt, dit een positieve bijdrage zal leveren via het verbeteren van het vertrouwen dat investeerders hebben en het bevorderen van de liquiditeit van financiële markten (IOSCO, 2002b). Tegenover bovenvermelde voordelen staan natuurlijk ook een aantal negatieve aspecten waarmee verschillende partijen zullen geconfronteerd worden. Het is namelijk zo dat wanneer de revisor beantwoordt aan de eis inzake onafhankelijkheid er een aantal kosten opduiken die verbonden zijn aan het ontwikkelen, instandhouden en handhaven van garanties inzake onafhankelijkheid. De Europese Commissie is hierbij van oordeel dat de lidstaten en regelgevers deze voor- en nadelen in beschouwing zullen moeten nemen wanneer ze revisoren willen verplichten bepaalde veiligheidsmaatregelen in te schakelen (Europese Commissie, 2002). De FEE (Fédération des Experts Comptables Européens) is
14
inzake deze materie echter van oordeel dat men er voor moet zorgen dat deze afweging van voor- en nadelen niet te ingewikkeld wordt (Ring, 2001).
Volgens Flint (1994) heeft de audit als doelstelling om zekerheid te bieden omtrent aansprakelijkheid. Hiertoe stelt hij dat er een bepaalde partij is die als taak heeft informatie op te stellen, en aldus hiervoor ook aansprakelijk kan worden gesteld. Het publiek dat deze informatie wenst te gebruiken, vertoont echter een natuurlijk scepticisme omtrent de onpartijdigheid van de informatie of gegevens die worden bekendgemaakt. Verder meent deze auteur dat audit een belangrijke rol speelt omdat het in staat zou moeten zijn dit scepticisme te reduceren. Om de aansprakelijkheid te verzekeren en het publiek gerust te stellen, is het echter belangrijk dat de audit volledig onafhankelijk is van diegene wiens gedrag wordt gecontroleerd. Indien deze laatste in staat zou zijn een invloed op de audit uit te oefenen, zou deze partij weinig of zelfs niets toevoegen aan het vertrouwen dat het publiek stelt. Deze idee is ook terug te vinden bij Normanton. Deze auteur stelt dat “no state auditor, or at any rate no chief state auditor, can afford to be without independence; he needs it as a judge needs it, in order to be impartial and fearless in criticism. He also needs it in order to be able to publicise his criticism in an open report. (Normanton in Flint, 1994, blz. 30)”
Het is dus duidelijk dat zowel de autoriteit als waarde van een audit in grote mate afhangen van het feit of revisoren zich in een onafhankelijke positie bevinden wanneer ze een opinie formuleren over een bepaald aspect (bv. de jaarrekening). Indien ze afhankelijk zouden zijn van de gecontroleerde entiteit, zou dit betekenen dat hun mening weinig of geen verschil zou maken en niet geloofwaardig zou overkomen bij het publiek, en hun autoriteit aldus geleidelijk aan zou verminderen of zelfs verdwijnen (Flint, 1994). Dit zou impliceren dat de nuttigheid van de auditfunctie serieus beperkt of zelfs geëlimineerd zou kunnen worden waardoor het volledige potentieel van een audit niet gerealiseerd kan worden. De consequentie hiervan is dat dit dan problemen zou teweegbrengen bij de realisatie van de maatschappelijke doelstelling. Opdat men de nuttigheid of voordelen verbonden aan de auditwerkzaamheden zou kunnen maximaliseren, is het essentieel dat zowel de gepercipieerde als de feitelijke onafhankelijkheid nageleefd wordt (Flint, 1994; Stamp & Moonitz, 1979; Pany & Reckers, 1980).
Verder zal de opinie van een onafhankelijke revisor ervoor zorgen dat er aan de financiële rapporten – opgesteld door het management – een grotere geloofwaardigheid zal toegekend worden. In deze rapporten wordt er vermeld waarvoor de managers de middelen van de eigenaars van de organisatie gebruiken. (Imhoff, 1978)
15
2.2 De toegevoegde waarde van zekerheidsverschaffing
De onafhankelijkheid van de externe auditor is enorm belangrijk als zekerheidsverschaffing aangezien het de geloofwaardigheid van de gepubliceerde jaarrekening verhoogt en toegevoegde waarde biedt aan iedereen die belangstelling heeft voor de financiële situatie van de onderneming (Europese Commissie, 2002; IOSCO, 2002a). Indien de jaarrekening niet onderworpen zou worden aan een onafhankelijke controle vanwege de revisor, zou ze veel minder betrouwbaar zijn dan indien dit wel het geval zou zijn (Whittington et al., 1992).
Verschillende belanghebbenden hebben doorgaans verschillende doelstellingen. Voor leveranciers is het namelijk belangrijk te weten of hun klanten in staat zullen zijn hun schulden te betalen. De interesse van de klanten daarentegen gaat voornamelijk uit naar de financiële draagkracht van de leveranciers. Verder zijn er ook de kredietverleners (bv. financiële instellingen) die zekerheid willen omtrent het feit of hun kredietnemers al dan niet in staat zullen zijn schulden en interesten in de toekomst af te lossen. Vervolgens zijn er ook de werknemers waarbij de aandacht vooral uitgaat naar zekerheid die er al dan niet is omtrent toekomstige tewerkstelling binnen het bedrijf. Tot slot speelt de waarde van de aandelen een belangrijke rol voor de aandeelhouders. (IBR, 2002a)
Over het algemeen zorgt de onafhankelijkheid er dus voor dat het vertrouwen van het publiek in de bekendgemaakte financiële gegevens – waaronder jaarrekeningen – versterkt wordt (De Beelde, 2002). Deze additionele zekerheid is op twee manieren economisch waardevol. Een eerste voordeel is verbonden aan het feit dat het de kwaliteit van informatie positief beïnvloedt. Een tweede aspect houdt in dat men bepaalde beslissingen kan nemen (Belgische Kamer van Volksvertegenwoordigers, 2001). Bij het eerste voordeel – de kwaliteit van de informatie – kan opgemerkt worden dat investeerders, bij het maken van hun beslissingen inzake kapitaalallocaties, nood hebben aan betrouwbare en geloofwaardige financiële informatie. Indien ze hierover beschikken, zullen ze een groter vertrouwen hebben en het is juist dit vertrouwen dat fundamenteel is om financiële markten succesvol te laten functioneren (IOSCO, 2002b). De beschikbaarheid van betrouwbare en geloofwaardige informatie is een factor die de toekomstige economische vooruitgang in Europa kan beïnvloeden. Indien dergelijke informatie afwezig zou zijn of indien de beschikbare informatie van slechte kwaliteit zou zijn, zou dit een tweetal negatieve repercussies kunnen hebben. Ten eerste kan er een breuk komen in de economische vooruitgang. Ten tweede dient gesteld te worden dat de individuele belangen met de voeten kunnen getreden worden (FEE, 2001; FEE, 2003a). Het tweede voordeel betekent dat de externe rapportering ervoor zal zorgen dat, als gevolg van die zekerheid, “investeerders en crediteuren op een rationele wijze investeringsbeslissingen en beslissingen inzake kredietverstrekking zullen kunnen maken (De Beelde, 2002, blz. 13)”. Empirisch onderzoek heeft
16
namelijk uitgewezen dat afhankelijkheid problemen teweegbrengt voor beslissingen in verband met investeringen en leningen (Firth, 1980). In België is het echter zo dat de toegevoegde van zekerheidsverschaffing kleiner zal zijn dan bijvoorbeeld in de Verenigde Staten. Dit valt te verklaren door het feit dat men in België voornamelijk kleine en middelgrote ondernemingen aantreft terwijl in de VS meer beursgenoteerde vennootschappen aanwezig zijn. De toegevoegde waarde is aldus groter bij ondernemingen die beroep doen op de externe kapitaalmarkt
dan
bij
niet-beursgenoteerde vennootschappen. Dit komt doordat het aantal
belanghebbenden bij KMO’s kleiner is dan bij grote vennootschappen. De KMO’s doen geen beroep op het publiek voor de financiering van hun activiteiten; zij zullen eerder aangewezen zijn op bankfinanciering. Dit impliceert dat het aantal partijen die behoefte hebben aan financiële informatie bij KMO’s veel beperkter is dan in het geval van grote ondernemingen. (De Beelde, 2002)
2.3 Agency-theorie
De toegenomen democratisering van het bedrijfsleven heeft ertoe geleid dat de behoefte aan financiële en economische informatie over ondernemingen vandaag de dag veel groter is dan vroeger het geval was. Om tegemoet te komen aan deze behoefte van uiteenlopende partijen en voor hen aldus een nuttige bijdrage te betekenen, is het belangrijk dat de betrokken informatie objectief en onafhankelijk of, met andere woorden, betrouwbaar is. Het probleem hierbij is dat dergelijke informatie niet steeds geleverd zal worden indien er geen onafhankelijke controle op jaarrekeningen wordt uitgevoerd. Dit kan verklaard worden door de potentiële belangenconflicten die kunnen bestaan tussen het management van de organisatie en de brede waaier van partijen die beroep doet op de gepubliceerde informatie van die betrokken onderneming. Hierdoor is het natuurlijk evident dat een onafhankelijke controle van jaarrekeningen door een bedrijfsrevisor essentieel is geworden (Van Asbroeck & De Bock, 1986). In het kader van deze potentiële belangenconflicten zou men ook kunnen stellen dat organisaties die zich niet laten controleren door een onafhankelijke auditor, geconfronteerd zullen worden met agency kosten (Fama en Jensen, 1983a en 1983b).
Agency kosten vloeien namelijk voort uit de potentiële tegenstellingen die bestaan tussen managers – de bestuurders van de organisatie – en de aandeelhouders. De onafhankelijke controle door de bedrijfsrevisor kan in het voordeel zijn van beide partijen. Met betrekking tot het voordeel voor de aandeelhouders kan vermeld worden dat managers voornamelijk zullen trachten – indien hun verloning resultaatsgebonden is – hun eigen inkomen te maximaliseren door in de jaarrekening resultaten te rapporteren die hoger zijn de werkelijke prestaties van de onderneming. De aandeelhouders daarentegen zullen eerder geneigd zijn om de organisatie naar haar lange termijn succes te leiden. De ondernemingsleiding zal dus eerder prioriteiten op korte termijn nastreven terwijl de eigenaars van de betrokken onderneming eerder lange termijn doelstellingen zullen trachten te realiseren. Men ziet aldus een conflict opduiken tussen beide partijen
17
waarbij het management zich oneerlijk gedraagt door verkeerde cijfers te rapporteren. Dit probleem kan aangepakt worden door binnen de organisatie een onafhankelijke controle te laten uitvoeren door een revisor. Het zijn echter niet alleen de aandeelhouders die voordelen kunnen ondervinden door dergelijke onafhankelijke controle. Het is namelijk best mogelijk dat de eigenaars van de organisatie uit eigenbelang wijzigingen doorvoeren in de contracten van de managers waardoor deze laatste benadeeld zouden worden. Dit zou bijvoorbeeld kunnen gebeuren wanneer de aandeelhouders twijfels hebben omtrent de eerlijkheid vanwege de betrokken manager. Indien de onafhankelijke controle vanwege een revisor dergelijke oneerlijke praktijken niet aan het licht zou brengen, betekent dit dat de manager zich wel eerlijk gedragen heeft. Op deze manier is het dus mogelijk dat ook managers voordelen kunnen bekomen door een revisor aan te werven voor een onafhankelijke controle. (De Beelde, 2002)
2.4 Externe audit als verzekering
De onafhankelijke controle vanwege een bedrijfsrevisor beschouwen we bij deze verklaring als een soort van verzekering ingeval het management van een organisatie zich niet naar behoren zou gedragen. Er kan hier dus eventueel sprake zijn van oneerlijkheid vanwege het management. Indien de betrokken onderneming failliet zou gaan en de diverse stakeholders hierdoor verliezen zouden incorporeren, zullen deze belanghebbenden stellen dat zij hun beslissingen, om bijvoorbeeld al dan niet te investeren in die onderneming, genomen hebben op basis van het oordeel van de bedrijfsrevisor. Indien het management verkeerde resultaten zou gerapporteerd hebben en de betrokken revisor na zijn controle van mening zou geweest zijn dat de resultaten correct en getrouw waren, zullen de belanghebbenden hun verliezen trachten door te schuiven naar de revisor die in de onderneming de controle heeft uitgevoerd. Op die manier zullen bijvoorbeeld investeerders of aandeelhouders de externe audit beschouwen als zijnde een soort van verzekering. Deze belanghebbenden zullen hiertoe van mening zijn dat hun verliezen vooral te wijten zijn aan het foutieve oordeel vanwege de betrokken auditor waardoor ze vinden dat deze laatste aansprakelijk dient gesteld te worden voor de opgelopen verliezen. (De Beelde, 2002)
De ideeën die in dit hoofdstuk reeds aan bod zijn gekomen, weerspiegelen aldus de belangrijke rol die voor de onafhankelijkheid is weggelegd. Omwille van een aantal evoluties zijn er de laatste jaren een aantal veranderingen opgetreden. Deze worden in het volgende onderdeel toegelicht.
2.5 Recentste wijzigingen in wetgeving, normen en richtlijnen
Vooreerst worden de oorzaken van de wijzigingen vermeld. Hierna wordt stilgestaan bij de doelstellingen en tenslotte wordt een overzicht aangeboden van een aantal relevante veranderingen.
18
2.5.1 Oorzaken
Als gevolg van het enorme belang dat de onafhankelijkheid heeft in onze samenleving is er nood aan duidelijke regulering hieromtrent (Craswell et al., 2002). Deze kan ertoe bijdragen dat toekomstige onenigheden tussen de revisor en de geauditeerde klant beperkt of zelfs vermeden kunnen worden (Farmer et al., 1987). De regels en standaarden kunnen enerzijds bekomen worden via wetten en regelgevingen en anderzijds door normen die onderdeel uitmaken van de plichtenleer waaraan het beroep van bedrijfsrevisor onderworpen is en opgesteld worden door de betrokken beroepsorganisaties (Van Asbroeck & De Bock, 1986). Er dient echter opgemerkt te worden dat er de laatste jaren een belangrijke evolutie is opgetreden in deze verschillende wetten en deontologische normen met betrekking tot de onafhankelijkheid. Hierbij is er momenteel sprake is van scherpere regels. De oorzaak dient gezocht te worden in een aantal ontwikkelingen – op het vlak van audit – die zich hebben voorgedaan op zowel Belgisch, Europees als internationaal vlak (IBR, 2003; De Beelde, 2002; Lee en Gu, 1998). Hierbij kan als eerste gewezen worden op de grote internationale boekhoudschandalen waarbij manipulatie van de jaarrekening werd vastgesteld. Deze hebben plaats gevonden sinds 2000 en hebben als gevolg gehad dat er vragen werden gesteld over corporate governance en financiële verslaggeving in Europa (IBR, 2002b; De Beelde, 2002; Herron en Gilbertson, 2004). Zo werden frauduleuze praktijken geconstateerd in de Nederlandse supermarktconcern Ahold en bij het voedingsbedrijf Parmalat in Italië (Lannoo, 2004a en 2004b). In België kan hier gewezen worden op de perikelen die zich hebben voorgedaan in het spraaktechnologiebedrijf Lernout & Hauspie (Roox, 2002). De Verenigde Staten hebben op dit gebied echter ook in de kijker gelopen door het faillissement van energiehandelaar Enron en telecommunicatiebedrijf WorldCom (Kinney et al., 2004). Een tweede reden is vooral terug te vinden in de Verenigde Staten. In het verleden is het namelijk vaak gebeurd dat revisoren voor hun geleverde controlewerkzaamheden een vergoeding ontvingen in de vorm van aandelen van de geauditeerde klant. Op deze manier zou er een gevaar bestaan waarbij de auditor zijn eigenbelang zou laten primeren boven het publieke belang. Dit zou dan als gevolg hebben dan er geen garanties meer kunnen geboden worden van een objectief en onafhankelijk oordeel vanwege de betrokken auditor. (Wymeersch, 2002) Ten derde kan de vernieuwde belangstelling inzake onafhankelijkheid ook gezocht worden in het feit dat revisorenkantoren naast hun traditionele auditwerkzaamheden steeds meer aandacht begonnen te besteden aan bijkomende dienstverlening. Dit kan enerzijds verklaard worden door de sterkere concurrentie tussen de verschillende kantoren en anderzijds door het fusioneren van activiteiten. Beide fenomenen hebben een negatieve impact gehad op de auditinkomsten bij de betrokken kantoren waardoor men meer en meer non-auditdiensten ging verlenen ten koste van de traditionele, onrendabele werkzaamheden die in verdrukking kwamen. Audit werd aldus beschouwd als een activiteit die weinig opbracht, maar die men nodig had om klanten aan te trekken zodanig dat men dan later bij deze bedrijven bijkomende diensten kon gaan verlenen. Dit alles heeft volgens de regelgevers een negatieve repercussie gehad voor de
19
onafhankelijkheid. De beroepsoefenaars daarentegen hebben juist de tegenovergestelde opinie inzake deze materie (Wymeersch, 2002; Swanger en Chewning, 2001).
2.5.2 Doelstellingen
Bij het aanbrengen van veranderingen in de bestaande regels inzake de onafhankelijkheid van de revisor dienen een aantal duidelijk omschreven doelstellingen in het oog te worden gehouden. (Wymeersch, 2002) Men kan hier een onderscheid maken tussen drie zaken:
“1. Zorgen dat er een aansluiting is met normen op internationaal en vooral op Europees vlak; 2. Voldoen aan de vereisten van duidelijkheid en voorspelbaarheid door een nauwkeurige formulering, zonder het beginsel van onafhankelijkheid uit te hollen; 3. Verbonden worden met een systeem van doeltreffende handhaving, waarbij vooral gerekend moet worden op het afschrikkend effect van de sanctionering. (Wymeersch, 2002, blz. 17)”
Met betrekking tot de eerste doelstelling dient er opgemerkt te worden dat het belangrijk is om ervoor te zorgen dat er bij de opstelling van nationale regels rekening wordt gehouden met ontwikkelingen die plaatsgrijpen buiten de landsgrenzen heen en dit omwille van twee redenen. Een eerste verklaring heeft te maken met het feit dat men er moet op toezien dat bedrijfsrevisoren geen zwakkere positie bekleden dan hun buitenlandse confraters (De Beelde, 2002). Een tweede reden heeft betrekking op het belang om te komen tot een harmonisatie van de verschillende richtlijnen die men terugvindt op zowel nationaal als internationaal vlak (KB van 4 april 2003a).
De Hoge Raad voor de Economische Beroepen (HREB) staat hier positief tegenover en heeft dit dan ook benadrukt in het advies van 19 februari 2001 waarin wordt opgemerkt dat dit vooral van belang is voor open economieën (HREB, 2001). Aangezien er in België sprake is van dergelijke economie, dient men de in België gehanteerde regels af te stemmen op internationale regels. Vooral de richtlijnen die terug te vinden zijn in de ‘Code of Ethics for Professional Accountants’ van de IFAC (IBR, 1998b) en de Europese aanbeveling (De Poorter, 2002) spelen hierbij een belangrijke rol. Verder wordt het belang van harmonisatie ook benadrukt door zowel de Raad van het IBR, op Belgisch niveau, alsook door de IFAC, op internationaal niveau, via de publicatie van haar ‘Code of Ethics for Professional Accountants’ (IBR, 2003; IFAC, 2003a).
Op Europees vlak heeft de Europese Commissie bijdragen geleverd tot de harmonisatie door gemeenschappelijke normen inzake onafhankelijkheid te ontwikkelen. Dit heeft geleid tot de publicatie
20
van de aanbeveling van 16 mei 2002. Deze moet dienen als ijkpunt inzake de vereisten van onafhankelijkheid die door alle revisoren binnen de lidstaten van de Europese Unie dienen opgevolgd te worden. Gedurende de periode dat men aan het werken is aan de harmonisatie zal het tot de taak van de lidstaten behoren om zich bezig te houden met de opstelling van nationale regels die zouden moeten aansluiten bij de Europese richtlijnen. (Europese Commissie, 2002) Volgens het Committee on Auditing 4 , binnen de Europese Commissie, zijn er aan deze harmonisatie voordelen verbonden. Zo zouden de gemeenschappelijke normen aanleiding moeten geven tot een ééngemaakte kapitaalmarkt binnen de EU. Indien men echter niet naar harmonisatie zou streven en aldus zou toelaten dat de lidstaten regels zouden hanteren inzake de onafhankelijkheid die met betrekking tot bepaalde aspecten zouden verschillen tussen de lidstaten, zou dit aanleiding kunnen geven tot problemen. Deze problemen houden verband met het feit dat men moeilijkheden zou kunnen ondervinden om alle mogelijke stakeholders binnen de Europese Unie dezelfde garanties te verschaffen dat alle revisoren op Europees grondgebied zich onafhankelijk gedragen gedurende de periode waarin ze fungeren als commissaris voor een bepaalde onderneming. (Europese Commissie, 2002)
2.5.3 Overzicht
In het kader van deze scriptie, wordt een overzicht gegeven van de belangrijkste veranderingen die werden aangebracht in organen, wetgevingen, richtlijnen en normen. Deze kunnen onderverdeeld worden in een aantal categorieën naargelang het geografisch gebied waarop ze betrekking hebben: België, Europa, Internationaal en Verenigde Staten. Ik wil hierbij echter benadrukken dat dit geen exhaustief overzicht is!
2.5.3.1 België
In België werden veranderingen of nieuwigheden aangebracht in de wet van 22 juli 1953, de wet corporate governance van 2 augustus 2002, de twee koninklijke besluiten van 4 april 2003 en tenslotte de adviezen vanwege de HREB. Elk van deze zal kort toegelicht worden.
2.5.3.1.1 De wet van 22 juli 1953
Deze wet heeft betrekking op de oprichting van het IBR. Het wetsvoorstel tot wijziging van deze wet had als doelstelling om de onafhankelijkheid van de externe auditor te verhogen. Deze wijziging heeft tot gevolg dat revisoren de keuze zullen moeten maken tussen ofwel controleopdrachten verlenen ofwel
4
Dit comité wordt ook het Comité Accountantscontrole genoemd.
21
consultancy activiteiten uitoefenen wanneer ze werken voor één bepaalde klant (Belgische Kamer van volksvertegenwoordigers, 2001). Dit zal aanleiding geven tot “het versterken van de waarde en betrouwbaarheid van de revisorale controle (Belgische Kamer van volksvertegenwoordigers, 2001, blz. 5)”. Uiteraard is het niet verboden om consultancy diensten te verlenen wanneer de revisor voor dat bedrijf geen revisorale controle vervult (Belgische Kamer van volksvertegenwoordigers, 2001).
2.5.3.1.2 De wet corporate governance van 2 augustus 2002
Het wetsontwerp ‘corporate governance’ werd door de Regering ingediend op 23 april 2001 en is in werking getreden vanaf 1 oktober 2003. De artikelen 3 en 4 handelen over de onafhankelijkheid van de commissaris en omvatten bepalingen die ertoe bijdragen dat de onafhankelijkheidsvereisten scherper en duidelijker worden. Zowel beursgenoteerde als niet-beursgenoteerde vennootschappen dienen deze wet op te volgen (IBR, 2001a; IBR, 2003; Van Bruystegem, 2002). De wet van 2 augustus 2002 houdt een wijziging in van zowel het Wetboek van vennootschappen als van de wet van 2 maart 1989. Deze laatste heeft betrekking op de “openbaarmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen en tot reglementering van de openbare overnameaanbiedingen. (wet van 2 augustus 2002, blz. 36555)”
2.5.3.1.3 De Koninklijke Besluiten van 4 april 2003 met betrekking tot de prestaties die de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen en de benoeming van de leden van het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris (ACCOM)
Het eerste KB dat betrekking heeft op de prestaties die een bedreiging impliceren voor de onafhankelijkheid van de revisor houdt een wijziging in van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen (IBR, 2003) en is grotendeels gebaseerd op de aanbeveling van 16 mei 2002 van de Europese Commissie (KB van 4 april 2003a). In dit KB wordt de definitie gegeven van een ‘beroepsmatig samenwerkingsverband’ om aan te geven op welke personen de regels van toepassing zijn. “Deze definitie is verschillend van deze die weergegeven is in het KB van 1 januari 1994 aangezien in dit laatste KB de definitie betrekking heeft op alle controleopdrachten terwijl deze in het KB van 4 april 2003 enkel te maken heeft met non-auditdiensten. Verder is de definitie uit het KB van 4 april ook verschillend van de definitie ‘netwerk 5 ’ die terug te vinden is in de aanbeveling van
5
Netwerk: “Het accountantskantoor dat de wettelijke controle uitvoert, samen met de met dit kantoor verbonden
partijen en elke andere entiteit die onder de zeggenschap staat van het accountantskantoor, gemeenschappelijke eigendoms-, zeggenschaps- of bestuurlijke banden heeft, of anderszins met het accountantskantoor verbonden of gelieerd is via het gebruik van een gemeenschappelijke naam of het gezamenlijke gebruik van aanzienlijke gemeenschappelijke professionele hulpmiddelen. (Europese Commissie, 2002, blz. 56)”
22
16 mei 2002. De nieuwe definitie in het KB van 4 april 2003 werd overgenomen uit het advies van de HREB van 24 oktober 2002 dat betrekking heeft op het voorontwerp van het KB van 4 april 2003 (Szafran, 2003, blz. 4)”. De HREB merkt hierbij echter op dat de definitie van ‘samenwerkingsverband’ zoals deze terug te vinden is in het KB van 4 april 2003, een ruimere omschrijving weergeeft dan deze die vermeld wordt in het KB van 10 januari 1994 (cfr. supra, blz. 8) en een aanvulling tracht te bieden bij zowel deze laatste als ook bij de omschrijving van het begrip ‘netwerk’ uit de Europese aanbeveling van 16 mei 2002 (HREB, 2002a).
Volgens het KB van 4 april 2003 verstaat men onder een ‘beroepsmatig samenwerkingsverband’ “de volgende samenwerking, georganiseerd tussen de commissaris en een natuurlijke of rechtspersoon: 1. elke vennootschap die ertoe strekt het beroep van bedrijfsrevisor uit te oefenen en waarin de commissaris aandeelhouder, vennoot, bestuurder of zaakvoerder is; 2. elke vereniging of vennootschap in de zin van artikel 8, §4 van de wet van 22 juli 1953 gevormd tussen één of meer commissarissen en andere personen die niet de hoedanigheid van bedrijfsrevisor bezitten noch een gelijkwaardig erkende hoedanigheid; 3. elke vennootschap of persoon waarmee de vennootschap of de vereniging zoals bedoeld in 1° of 2° verbonden is in de zin van art. 11 van het Wetboek van vennootschappen; 4. elke functie van vennoot, aandeelhouder, bestuurder, zaakvoerder, beheerder of lid van de vennootschap, vereniging of persoon vermeld onder 1° tot en met 3°, die van het bij de controleopdracht betrokken team deel uitmaakt; 5. elke arbeidsovereenkomst door de commissaris gesloten met een bedrijfsrevisor; 6. elke bedrijfsrevisor waarmee de vennootschap, vereniging of persoon zoals bedoeld in 1°, 2° of 3° een arbeidsovereenkomst heeft gesloten; 7. elke overeenkomst die het recht inhoudt een gemeenschappelijke benaming te gebruiken of ernaar te verwijzen; 8. elke overeenkomst die een verbintenis tot wederkerige aanbeveling omvat; 9. elke overeenkomst of vennootschap die ertoe strekt professionele middelen in gemeenschap te brengen. (IBR, 2003, blz. 39-40)”
Voor het tweede KB betreffende de benoeming van de leden van het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris verwijs ik integraal naar het vierde hoofdstuk waar ik uitgebreid zal ingaan op dit orgaan.
23
2.5.3.1.4 De adviezen van de HREB
De HREB werd opgericht in 1999 en hiervoor kan verwezen worden naar de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. Hierbij is vooral art. 54 van belang. Deze Hoge Raad is een zelfstandig organisme en vervangt de vroegere – in 1985 opgerichte – ‘Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy’. (HREB, 2004a) De samenstelling van de HREB wordt om de zes jaar gewijzigd en dit gebeurde de laatste maal in 2000. Momenteel bestaat dit orgaan uit 7 leden waaronder de voorzitter de heer Jean-Paul Servais. Naast deze 7 personen, die geen economisch beroep uitoefenen, is er ook sprake van een wetenschappelijk secretariaat dat bestaat uit 2 leden en bijstand verleent aan de Hoge Raad (HREB, 2004b en 2004c).
Betreffende de taken van de HREB kan verwezen worden naar vier bevoegdheden waarover dit orgaan beschikt. Een eerste opdracht bestaat erin om adviezen en aanbevelingen te verstrekken. Dit kan ze doen op eigen initiatief, maar ook indien de regering of diverse beroepsorganisaties hier effectief om gevraagd hebben. Onder deze laatste zal men het IBR verstaan, indien het gaat over het beroep van bedrijfsrevisor. Via deze verstrekking van adviezen of aanbevelingen kan de Hoge Raad haar wettelijke taak vervullen, welke inhoudt meewerken aan een wettelijk en reglementair kader waaraan onder andere de bedrijfsrevisor wordt onderworpen. In veel gevallen zullen het voornamelijk adviezen of aanbevelingen zijn die verband houden met opdrachten die de bedrijfsrevisor moet vervullen tegenover de ondernemingsraad binnen ondernemingen (Art. 54, wet van 22 april 1999; HREB, 2004d). De HREB kan via haar raadgevende functie een positieve bijdrage leveren door ervoor te zorgen dat “het algemeen belang en de vereisten van het maatschappelijk verkeer in acht worden genomen wanneer de revisoren bepaalde verrichtingen en de hun door de wet toevertrouwde taken uitoefenen (Art. 54, wet van 22 april 1999)”. Een tweede bevoegdheid van de Hoge Raad weerspiegelt het initiatierecht bij zaken van tuchtrechtelijke aard. Deze functie stelt de HREB in staat om – indien zij dit nodig acht – bij de tuchtcommissie van de verschillende beroepsorganisaties (IBR, IAB en BIBF) klacht in te dienen. (HREB, 2004d) Ten derde beschikt ze ook over twee rechten. Het eerste verleent haar de bevoegdheid om permanent overleg te plegen met de beroepsorganisaties. Indien men dit wenst, is het mogelijk om hiervoor werkgroepen in het leven te roepen. Ten tweede beschikt ze ook over speciale informatierechten. Een voorbeeld hiervan is: “verplichting van de Raad van het IBR om de Hoge Raad elk jaar te informeren omtrent de activiteiten van de stagecommissie van het IBR. (HREB, 2004d)” Tenslotte is de Hoge Raad ook bij betrokken bij activiteiten op internationaal niveau. Zo maakt een delegatie van de HREB deel uit van het Comité Accountantscontrole op Europees niveau (HREB, 2002b en 2004d).
24
Betreffende haar adviesverstrekkende functie, dient er opgemerkt te worden dat de HREB op een positieve manier heeft bijgedragen tot de problematiek van de onafhankelijkheid van bedrijfsrevisoren. Hiertoe heeft ze een aantal adviezen verstrekt in de loop van 2001, 2002, 2003 en 2004 (HREB, 2002c en 2004e). •
Het advies van 19 februari 2001 handelt over “het voorontwerp van de wet houdende wijziging van het Wetboek van vennootschappen en van de wet van 2 maart 1989 op de openbaarmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen en tot reglementering van de openbare overnamebiedingen (HREB, 2001, blz. 1)”. Dit voorontwerp van wet heeft betrekking op de wet corporate governance van 2 augustus 2002 en had als doelstelling om sterkere regels tot stand te brengen voor de onafhankelijkheid van revisoren. Op basis van het advies van de Hoge Raad werden aan dit voorontwerp een aantal wijzigingen aangebracht (HREB, 2002c).
•
Het advies van 25 januari 2002 heeft betrekking op “het voorontwerp van Koninklijk Besluit tot uitvoering van het ontwerp van artikel 133 van het Wetboek van vennootschappen (HREB, 2002b, blz. 1)”. Dit is een eerste advies dat handelt over het KB van 4 april 2003 met betrekking tot de prestaties die onverenigbaar zijn met de onafhankelijkheid. Hierbij vindt de meerderheid van de leden van de HREB het spijtig dat een aantal aangelegenheden in dit voorontwerp minder ver reiken dan de bepalingen op Europees niveau die opgenomen werden in de aanbeveling van het Comité Accountantscontrole (HREB, 2002c).
•
“In juni 2002 werd aan de HREB gevraagd om een advies uit te brengen inzake een amendement op het wetsontwerp ‘Corporate Governance’. Dit amendement had als doelstelling om het cocommissariaat onder bepaalde voorwaarden op te leggen. (HREB, 2002c, blz. 9)”
•
Advies van 24 oktober 2002 omtrent “het ontwerp van Koninklijk Besluit tot uitvoering van artikel 133, lid 9 van het Wetboek van vennootschappen en wijziging van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen (HREB, 2002a, blz. 1)”. Dit is het tweede advies dat betrekking heeft op het Koninklijk Besluit van 4 april 2003 en werd uitgebracht omdat er sinds 25 januari 2002 een aantal nieuwe ontwikkelingen plaatsgevonden hebben op het vlak van de onafhankelijkheid op zowel Belgisch, Europees als Amerikaans vlak. In dit tweede advies wordt daardoor rekening gehouden met de aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002, de Belgische wet corporate governance van 2 augustus 2002 en de Sarbanes-Oxley Act van 25 juli 2002 uit de Verenigde Staten (HREB, 2002a).
•
“Bij de aanvang van de periode 2002-2003 werd op eigen initiatief een advies verstrekt inzake het KB tot oprichting van een ‘Advies- en Controlecomité’ in uitvoering van artikel 133, lid 10 van het
25
Wetboek van vennootschappen. Hierbij benadrukken de leden van de HREB dat het vaststellen van een sterke band tussen dit comité en de Hoge Raad enorm belangrijk is. (HREB, 2002c, blz. 10)” •
“In mei 2004 heeft de Minister van Economische Zaken de Hoge Raad om advies gevraagd inzake het ontwerp van een nieuwe Achtste Vennootschapsrichtlijn. (HREB, 2004e)”
Tot zover de specifieke veranderingen die werden doorgevoerd in België. De volgende punten die aan bod komen, zijn de Europese, internationale en Amerikaanse inspanningen.
2.5.3.2 Europa
Op Europees vlak kan er een onderscheid gemaakt worden tussen de werkzaamheden van de ‘Europese Commissie’ en deze van de ‘Fédération des Experts Comptables Européens’ (FEE).
2.5.3.2.1 De Europese Commissie
De Europese Commissie heeft een aantal inspanningen geleverd op het vlak van de onafhankelijkheid.
Een eerste bijdrage werd gerealiseerd via de oprichting van het Committee on Auditing. Dit werd reeds aangekondigd in de Mededeling van de Europese Commissie van 8 mei 1998 inzake ‘De wettelijke controle in de Europese Unie: verdere maatregelen’ (IBR, 2002a; Europese Commissie, 1998). Dit orgaan bestaat uit heterogene delegaties van de verschillende lidstaten. Bij sommige landen bestaat deze afvaardiging enkel uit vertegenwoordigers van de auditsector of uit vertegenwoordigers van de overheid terwijl bij nog andere landen beide aanwezig kunnen zijn. Deze laatste situatie is kenmerkend voor België aangezien de Belgische afvaardiging bestaat uit een vertegenwoordiger van de Minister van Economie, het IBR en de HREB (HREB, 2002a, 2002b en 2002c). Het feit dat de auditsector zelf ook vertegenwoordigd is in dit orgaan heeft in het verleden positieve gevolgen gehad. Een eerste positief aspect houdt verband met het feit dat deze vertegenwoordigers reeds belangrijke contributies geleverd hebben tot de werkzaamheden die het comité heeft verricht. Verder is het ook zo dat deze personen standpunten uitwisselen met regelgevers en toezichthouders uit de verschillende lidstaten waardoor men gemakkelijker eensgezindheid kan bekomen omtrent bepaalde beleidsproblemen (Europese Commissie, 2003a). De fundamentele doelstelling van dit orgaan bestaat erin om op Europees niveau mee te werken aan een gemeenschappelijke visie inzake problemen waarmee men kan geconfronteerd worden op het gebied van de wettelijke accountantscontrole, en welke niet behandeld werden in de Europese Achtste Richtlijn (Europese Commissie, 2005). “Men wil aan de hand van dit comité komen tot een kwaliteitsverbetering van de wettelijke accountantscontrole (Europese Commissie, 2003a, blz. 2)”. Eén van de prioriteiten van
26
dit comité houdt verband met het bestuderen van een aantal basisaspecten inzake onafhankelijkheid die ontwikkeld werden door de FEE (Europese Commissie, 2005). Verder wordt dit comité “belast met de uitwisseling op Europees niveau van standpunten inzake de verwachte evolutie van het beroep (HREB, 2002c, blz. 14)”. Om een illustratie te geven van de zaken waaraan dit comité aandacht besteedt, bied ik U hier een overzicht van aspecten die betrekking hebben op de onafhankelijkheid en die in de loop van 2003 tijdens de vergaderingen behandeld werden: •
“de toepassing van de aanbeveling van 16 mei 2002;
•
de wet Sarbanes-Oxley en de registratie van Europese auditkantoren bij de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) in de VS;
•
de versterking van de wettelijke controle van de rekeningen in de Europese Unie en de Mededeling van de Europese Commissie van 21 mei 2003;
•
kwaliteitscontrole;
•
het externe toezicht op het beroep (public oversight);
•
de modernisering van de Achtste Europese Richtlijn inzake de toelating van personen, belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden.
(IBR, 2003, blz. 211)”
Een tweede positieve ontwikkeling houdt verband met de publicatie van een tweetal niet-bindende aanbevelingen. Deze zijn tot stand gekomen als gevolg van de werkzaamheden van het hierboven besproken Comité Accountantscontrole. Het gaat hier over de aanbeveling van 15 november 2000 en deze van 16 mei 2002. Deze eerste handelt over de ‘waarborging van de kwaliteit van de wettelijke controle in de Europese Unie’ terwijl de aanbeveling van 16 mei 2002 betrekking heeft op de ‘onafhankelijkheid van de met wettelijke controle belaste accountant in de Europese Unie’ (Europese Commissie, 2003a). Deze laatste is niet alleen van toepassing op beursgenoteerde vennootschappen, maar dient ook opgevolgd te worden door niet-beursgenoteerde ondernemingen. Verder treft men in deze aanbeveling een aantal principes terug die op geharmoniseerde wijze moeten toegepast worden in gans de Europese Unie (KB van 4 april 2003a). Deze principes zijn echter te beschouwen als minimale regels die – indien de betrokken lidstaten dat wensen – aangevuld kunnen worden met strengere regels op het niveau van het betrokken land. Hierbij dient opgemerkt te worden dat de regels en normen die in België gelden, strenger zijn dan de bepalingen in de Europese aanbeveling. Om na te gaan of de lidstaten de principes al dan niet hebben geïmplementeerd in hun wetgeving, zal de Europese Commissie in de loop van 2005 een onderzoek uitvoeren (HREB, 2002b).
Ten derde werd op 21 mei 2003 de Mededeling ‘Versterking van de wettelijke accountantscontrole in de Europese Unie’ goedgekeurd. Deze had als doelstelling om te komen tot een ééngemaakte kapitaalmarkt
27
op het Europese grondgebied en de kwaliteit van de controle van jaarrekeningen – zoals bepaald door de wet – te verbeteren én te harmoniseren. Hiertoe werden een tiental prioriteiten vooropgesteld die op korte en middellange termijn dienden nagestreefd te worden (Europese Commissie, 2003a en 2003b). De prioriteiten op korte termijn die gerealiseerd dienden te worden in de loop van 2003 en 2004 waren de volgende: •
“moderniseren van de Achtste Richtlijn vennootschapsrecht;
•
versterken van het EU-regelgevings- en toezichtkader;
•
versterken van extern toezicht op het accountantsberoep in de EU;
•
vanaf 2005 de toepassing van de ISA’s (internationale standaarden voor accountantscontrole) bij alle wettelijke EU-accountantscontroles verplicht stellen.
(Europese Commissie, 2003a, blz. 12)”
Op middellange termijn (periode tussen 2004 en 2006) werden volgende prioriteiten vastgesteld: •
“zorgen voor betere tuchtregelingen;
•
accountantskantoren en hun netwerken transparanter maken;
•
behoorlijk ondernemingsbestuur, versterken van de auditcomités en de interne controle;
•
versterken van de onafhankelijkheid van de externe accountant en invoeren van een ethische gedragscode;
•
verdiepen van de interne markt voor controlediensten;
•
onderzoeken van de aansprakelijkheid van de accountants.
(Europese Commissie, 2003a, blz. 12-13)”
Eén van deze prioriteiten op korte termijn is aldus de modernisering van de Achtste Richtlijn vennootschapsrecht. De reden van deze modernisatie is te zoeken bij het feit dat beide bovenvermelde aanbevelingen van de Europese Commissie een niet-bindend karakter hebben en deze op zich geen voldoende middel zijn om striktere beroepsnormen tot stand te brengen. Verder ontbreken er in de oorspronkelijke versie van de Richtlijn – die dateert van 10 april 1984 – een aantal zaken zoals extern toezicht, tuchtregelen en kwaliteitsborgingstelsels. Een ander gebrek houdt verband met de afwezigheid van een verwijzing naar de toepassing van standaarden voor accountantscontrole, onafhankelijkheidseisen en ethische gedragscodes. (Europese Commissie, 2003a) Het is uiteindelijk de bedoeling om deze oorspronkelijke richtlijn om te vormen en te komen tot een Europese wettekst die toegepast kan worden op alle jaarrekeningcontroles in de Europese Unie. Deze zal op beginselen gebaseerd zijn en bepalingen omvatten van bovenvermelde elementen die in de versie van 1984 ontbraken. (Europese Commissie, 2003a) Zowel de FEE als het IBR staan positief tegenover deze modernisatie en volgens het IBR heeft België de meerderheid van de vermelde principes reeds opgevolgd (IBR, 2003 en 2004d; FEE, 2004a). Hiernaast is
28
de Raad van het IBR de mening toegedaan dat een aantal bepalingen – waaronder de onafhankelijkheidsregels van de commissaris en rotatie van auditors – geharmoniseerd dienen te worden. De harmonisatie van de onafhankelijkheidsregels kan verklaard worden door de behoefte die daaromtrent bestaat. Verder wil men op die manier vermijden dat de nationale wetgeving gevolgen zou hebben voor omstandigheden die optreden buiten de landsgrenzen heen of buiten de Europese Unie (IBR, 2004d).
2.5.3.2.2 La Fédération des Experts Compables Européens (FEE)
Deze non-profit organisatie werd op 1 januari 1987 – onder de Belgische wetgeving – in het leven geroepen als een ‘Internationale Associatie’ (FEE, 2004b). In feite vormt ze een groepering van de erkende organisaties die het beroep van accountant vertegenwoordigen in de Europese Unie en bij haar oprichting werden een aantal doelstellingen vooropgesteld. Deze zijn de volgende: •
“op algemene wijze waken over de verbetering en de harmonisering van de beroepspraktijk in Europa;
•
de samenwerking bevorderen tussen zijn leden inzake aangelegenheden van algemeen belang;
•
de leden vertegenwoordigen op internationaal niveau en in het bijzonder ten opzichte van de instellingen van de Europese Unie.
(IBR, 2002a, blz. 464)”
Deze laatste doelstelling houdt in dat de FEE de opinies en standpunten van de Europese accountants vertegenwoordigt tegenover de Europese Commissie en de beroepsorganisaties buiten Europa waaronder bijvoorbeeld de IFAC. Het is echter belangrijk om hier op te merken dat de FEE zelf geen normen uitvaardigt! (IBR, 2002a) De FEE erkent het belang dat aan de onafhankelijkheid verbonden is en heeft hiertoe pro-actief bijgedragen via de publicatie van een aantal documenten. In 1998 werd reeds een eerste paper gepubliceerd inzake ‘Statutory Audit Independence and Objectivity – Common Core of Principles’ gepubliceerd. Vervolgens werd drie jaar later – in februari 2001 – de aanvullende paper ‘The Conceptual Approach to Protecting Auditor Independence’ gepubliceerd en in november 2003 ‘A conceptual approach to safeguarding integrity, objectivity and independence throughout the financial reporting chain (FEE, 2003b en 2003c). Naast haar eigen papers staat de FEE echter ook positief tegenover een aantal documenten die door andere organen uitgevaardigd werden. Zo ondersteunt ze de Europese aanbeveling van 16 mei 2002 en hiertoe heeft ze zelfs positieve bijdragen geleverd. Hiernaast vindt ze het echter ook belangrijk om over globale standaarden te beschikken en dit zorgt ervoor dat ze tevens de nadruk legt op het belang van de Ethische Code van de IFAC (FEE, 2003b en 2004c).
Binnen de FEE is er een werkgroep ‘Ethics Working Party’ aanwezig die zich in de loop van 2003 met de volgende aangelegenheden heeft bezig gehouden:
29
•
“het opvolgen van de inwerkingtreding van de aanbeveling van 16 mei 2002;
•
het bestuderen van het ontwerp tot wijziging van de ‘Revised Code of Ethics for Professional Accountants’ van de IFAC;
•
bestuderen van de ontwikkelingen in het kader van de Sarbanes-Oxley wet, de PCAOB en de regelgeving van de SEC inzake onafhankelijkheid.
(IBR, 2003, blz. 216)”
2.5.3.3 Internationaal
Internationaal gezien is het de moeite waard om twee belangrijke organisaties te vermelden. Dit zijn met name de ‘International Federation of Accountants’ (IFAC) en de ‘International Organization of Securities Commissions’ (IOSCO).
2.5.3.3.1 The International Federation of Accountants (IFAC)
Deze mondiale accounting organisatie bestaat uit ongeveer 2,5 miljoen leden die tewerkgesteld zijn als accountant over gans de wereld (IFAC, 2005). Bij het uitvoeren van haar werkzaamheden is ze in eerste instantie gefocust op het tot stand brengen van harmonisatie in technische en ethische standaarden. Hierbij zal men dan trachten er voor te zorgen dat de diensten of prestaties die geleverd worden door de beroepsbeoefenaars van hoogwaardige kwaliteit zijn (IBR, 2002a).
Betreffende de onafhankelijkheid heeft deze organisatie werkzaamheden gepresteerd via de ‘Task Force on Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting’, het ‘Ethics comité’ en het ‘Compliance Advisory Panel’.
Het eerste orgaan – de Task Force – werd opgericht in oktober 2002 en bestaat uit leden die afkomstig zijn uit zes landen: Australië, Canada, Frankrijk, Japan, de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk. De totstandkoming van deze werkgroep kan gesitueerd worden binnen de problematiek van de geloofwaardigheid van financiële rapportering. In augustus 2003 werden de werkzaamheden van de Task Force afgesloten via de publicatie van het rapport ‘Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting: An International Perspective’. Hierin worden een aantal aanbevelingen naar voor geschoven waaronder het feit dat er zowel in processen van corporate governance alsook door de auditors zelf meer aandacht dient besteed te worden aan situaties die een bedreiging impliceren voor de onafhankelijkheid. Deze houdt onder andere in dat de werkgroep voorstander is om de nationale onafhankelijkheidsregels te baseren op de ‘Code of Ethics’ van de IFAC zodanig dat de nationale standaarden minstens even streng zouden zijn als de IFAC-principes. (IFAC, 2003b)
30
Dit brengt mij tot de tweede bijdrage die de IFAC geleverd heeft, namelijk via haar Ethisch Comité. Dit is één van de zeven comités waarover de IFAC beschikt en haar taak bestaat erin om ethische standaarden te ontwikkelen (IFAC, 2004b en 2004c). Verder biedt dit comité ook advies aan de raad van de IFAC over ethische aangelegenheden (IFAC, 2003a). Het is op basis van de werkzaamheden van het Ethisch Comité dat de raad van de IFAC in 2001 een nieuw voorstel openbaar heeft gemaakt omtrent de aanpassing van de onafhankelijkheidsregels in de Ethische Code. Dit werd inmiddels goedgekeurd in de maand november van hetzelfde jaar. De Amerikaanse onafhankelijkheidsregels hebben deze gewijzigde sectie beïnvloed en deze aanpassing heeft op haar beurt ook de Europese aanbeveling van 15 november 2000 beïnvloed (IFAC, 2003a; IBR, 2001b en 2004d). De ‘Code of ethics’ voor beroepsbeoefenaars volgt een aanpak van zelfregulering en dit wordt als zijnde positief beschouwd door de HREB (HREB, 2002b). Voorts kan men in deze ethische code drie onderdelen terugvinden: •
deel A omvat principes die gelden voor alle accountants (‘professional accountants’);
•
deel B omvat principes die gelden voor alle accountants in de publieke sector (‘professional accountants in public practice’);
•
deel C omvat principes die gelden voor interne accountants (‘employed professional accountants’).
(IBR, 2002c; IFAC, 2003a)
Tot slot vermeld ik hier ook beknopt het ‘Compliance Advisory Panel’. De taken van dit orgaan houden twee aspecten in. Ten eerste dient het organisaties aan te bevelen om lid te worden van de IFAC. De tweede taak houdt in dat men de activiteiten van het ‘Compliance Programma’ dient te controleren. Dit programma biedt ondersteuning voor de ontwikkeling van hoge kwaliteitsstandaarden onder andere op het vlak van audit en werd gesticht via de ‘Statements of Membership Obligation’ (SMO’s). Deze SMO’s zijn tot stand gekomen met als doelstelling zowel de huidige als toekomstige leden van de IFAC te helpen via het leveren van duidelijke criteria. Op deze manier zou het voor de betrokken organisaties die lid zijn van de IFAC gemakkelijker moeten worden om zekerheid te verschaffen dat accountants wereldwijd kwaliteitsvolle prestaties neerzetten. Er bestaan momenteel zeven SMO’s waaronder de ‘Code of Ethics’. (IFAC, 2004d)
2.5.3.3.2 The International Organization of Securities Commissions (IOSCO)
Deze internationale organisatie heeft via haar ‘Technical Committee’ beperktere bijdrages geleverd. Er werden in de loop van oktober 2002 een tweetal relevante documenten uitgevaardigd die betrekking hebben op de onafhankelijkheid van de externe auditors. Het eerste document gaat over ‘Principles for Auditor Oversight’ terwijl het tweede betrekking heeft op ‘Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring an Auditor’s Independence’ (IOSCO, 2002a en 2002b).
31
2.5.3.4 Verenigde Staten
Op Amerikaans vlak maak ik melding van de ‘Securities and Exchange Commission’ (SEC), de ‘American Institute of Certified Public Accountants’ (AICPA) en de ‘Independence Standards Board’ (ISB).
2.5.3.4.1 The Securities and Exchange Commission (SEC)
Deze organisatie is toezichthouder op de Amerikaanse beurs en werd opgericht als gevolg van de beurscrash eind de jaren ’20. Haar taak bestaat erin om beleggers te beschermen en zekerheid te bieden omtrent de integriteit van de Amerikaanse effectenmarkten (SEC, 2005a). Deze Commissie heeft in november 2000 en januari 2003 regels uitgevaardigd om de onafhankelijkheid van CPA’s in beursgenoteerde vennootschappen te verscherpen. De regels van 2003 werden voornamelijk opgesteld als gevolg van de ‘Sarbanes-Oxley Act’ die door President Bush – als reactie op de financiële schandalen – eind juli 2002 ondertekend werd en onder andere als doelstelling had om boekhoudkundige fraudes te vermijden (SEC, 2000; SEC, 2003; SEC, 2005b).
Deze wet is echter niet alleen van toepassing op alle vennootschappen – zowel Amerikaanse als Europese – die genoteerd zijn op de beurs in de Verenigde Staten en diens auditors, maar houdt ook implicaties in voor de dochterondernemingen van deze vennootschappen. Het is namelijk zo dat vele revisorenkantoren buiten de VS verplicht zullen worden zich te registreren bij de SEC indien ze in aanzienlijke mate betrokken zijn geweest bij het voorbereiden van auditrapporten van de in Amerika genoteerde moederonderneming. Aan dit grensoverschrijdende karakter van de Sarbanes-Oxley Act zijn echter nadelen verbonden aangezien deze wet ervan uit gaat dat er geen verschillen te bemerken zijn tussen enerzijds de Amerikaanse problemen en hun oplossingen en anderzijds deze die men buiten de VS aantreft. Men zal aldus de Amerikaanse regels opleggen en er geen rekening mee houden dat de oplossingen aangereikt door de Europese Unie, even goede resultaten teweegbrengen als de Amerikaanse. (FEE, 2002) De FEE en de Europese Commissie zijn hierbij van oordeel dat tegen dit extraterritoriaal karakter iets ondernomen moet worden zodanig dat Europese ondernemingen en hun auditors vrijstellingen kunnen bekomen voor deze Amerikaanse wet. Hiertoe stelt de FEE dat de wet vooral betrekking heeft op de wettelijke situatie in Amerika en hierdoor voornamelijk moet beschouwd worden als het gevolg of de reactie op Amerikaanse problemen inzake onafhankelijkheid waaronder Enron. Indien men de SarbanesOxley Act toepast op Europese ondernemingen en de revisoren die bij hen de wettelijke controle verrichten, wordt men vaak geconfronteerd met moeilijkheden. Het kan ook gebeuren dat de regels toegepast worden zonder dat dit in feite noodzakelijk is (FEE, 2003d). Opdat men een ééngemaakte kapitaalmarkt tot stand zou kunnen brengen over gans de wereld, stelt de Europese Commissie dat het
32
enorm belangrijk is om te komen tot de erkenning dat de regelgeving die men aantreft in de Verenigde Staten en in de Europese Unie gelijkwaardig is (Europese Commissie, 2003a).
2.5.3.4.2 The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
De AICPA bestaat uit CPA’s die op vrijwillige basis besloten hebben om hiervan lid te worden. Indien men deze beslissing neemt, verbindt men zich er echter toe om tegemoet te komen aan de functie van maatschappelijk belang (AICPA, 2005a en 2005b). De AICPA heeft via haar ‘Ethics Executive Committee’ eveneens inspanningen geleverd inzake onafhankelijkheid via de modernisatie van haar ‘Code of Professional Conduct’. De nieuwe regels werden van kracht in 2002 en naast de modernisatie wou men ook trachten om de regels beter te laten aansluiten met deze die uitgevaardigd worden door de SEC. (AICPA, 2001)
2.5.3.4.3 The Independence Standards Board (ISB)
Deze organisatie werd in 1997 in het leven geroepen als gevolg van onenigheden tussen de SEC en de AICPA en hield op te bestaan in juli 2001 (ISB, 2004a en 2004b). Haar doelstelling bestond erin standaarden inzake onafhankelijkheid uit te vaardigen die moesten helpen om twee zaken te bereiken. De eerste heeft betrekking op de tegemoetkoming aan publieke belangen terwijl de tweede verband houdt met de bescherming en bevordering van het vertrouwen dat investeerders stellen in de effectenmarkten (ISB, 1999). Deze bevoegdheid om standaarden voor beursgenoteerde vennootschappen uit te vaardigen werd haar verleend door de SEC, wat inhoudt dat de SEC aldus zelf geen aparte onafhankelijkheidsregels meer uitbracht gedurende de periode dat de ISB bestond (AICPA, 2004a). Wat de SEC toen echter wel nog deed, was toezicht uitoefenen op de ISB en ingrijpen indien nodig (AICPA, 1998). De AICPA daarentegen kon wel nog regels uitvaardigen, maar het betroffen enkel regels toepasbaar op nietbeursgenoteerde ondernemingen (AICPA, 2004a).
Gedurende haar korte bestaansperiode heeft deze organisatie twee belangrijke ‘exposure drafts’ gepubliceerd: ‘Employment with Audit Clients’ in 1999 en ‘Statement of Independence Concepts: A Conceptual Framework for Auditor Independence’ (ISB, 1999 en 2000). Dit laatste document diende opgesteld te worden zodanig dat men dit kon gebruiken als basis voor toekomstige standaarden. Bovendien kan vermeld worden dat de SEC bij het publiceren van haar regels rekening heeft gehouden met de meeste standaarden van de ISB (De Poorter, 2002). Het raamwerk is samengesteld uit vier componenten die niet onafhankelijk zijn van elkaar. Het betreft de volgende: een definitie en doelstelling van onafhankelijkheid, concepten en tenslotte basisprincipes (ISB, 2000). Verder diende dit gebruikt te worden voor de volgende doeleinden:
33
•
“als basis voor het ontwikkelen van onafhankelijkheidsstandaarden die gebaseerd zijn op principes;
•
als gids voor het oplossen van aangelegenheden inzake onafhankelijkheid indien standaarden of regels afwezig zijn;
•
als een bron om investeerders, andere gebruikers van financiële informatie en andere geïnteresseerde partijen te helpen om beter te begrijpen hoe de onafhankelijkheid van auditors bijdraagt tot de kwaliteit van een audit.
(ISB, 2000, blz. 5)”
In dit hoofdstuk werd aldus aandacht besteed aan aspecten die verband houden met het belang van een onafhankelijke audit. Hierbij zijn eerst een aantal algemene zaken behandeld. Vervolgens werd er stilgestaan bij de toegevoegde waarde van zekerheidsverschaffing. Hierna kwam de agency-theorie aan bod. Het vierde behandelde aspect omvat de externe audit als soort van verzekering. Tot slot werd uitgebreid ingegaan op wijzigingen die de laatste jaren zijn doorgevoerd in verschillende wetgevingen, normen en richtlijnen op zowel Belgisch, Europees, internationaal als Amerikaans niveau. In het volgende hoofdstuk wordt opnieuw beroep gedaan op een aantal documenten uit zowel binnen- als buitenland die hier kort behandeld werden. Deze documenten zullen gebruikt worden om een overzicht te bieden van de situaties die beschouwd worden als zijnde gevaarlijk voor de onafhankelijkheid van de commissaris.
34
HOOFDSTUK 3: BEDREIGINGEN VOOR DE ONAFHANKELIJKHEID In het vorige hoofdstuk werd het belang van een onafhankelijke audit besproken. Als gevolg van dit belang is het voor revisoren enorm interessant te weten wanneer hun onafhankelijkheid in het gedrang wordt gebracht. Hiertoe zal ik in dit hoofdstuk de problematiek behandelen van situaties die beschouwd worden als zijnde onverenigbaar met zowel de feitelijke als de gepercipieerde onafhankelijkheid. Hierbij zal vertrokken worden van de twee vormen van regulering die inzake onafhankelijkheid kunnen aangewend worden. Vervolgens wordt voor elk van beide benaderingen een beschrijving gemaakt van situaties die als bedreigend beschouwd worden. Tot slot wordt nog een korte bespreking verschaft over de methode die een combinatie van beide aanpakken hanteert.
3.1 Vorm van regulering
Er bestaan voor de onafhankelijkheid twee vormen van regulering die de laatste jaren hernieuwde aandacht hebben gekregen. Dit zijn met name de conceptuele benadering en de benadering die eerder berust op regels (cfr. infra, blz. 37; Arruñada, 1999; FEE, 2003c; Herron en Gilbertson, 2004). Beide methodes worden hierna verder toegelicht.
3.1.1 Conceptuele benadering
Deze methode bestaat reeds lange tijd en is te beschouwen als een aanpak die gebaseerd is op principes. Verder omvat deze benadering een aantal opeenvolgende stappen die telkens doorlopen zouden moeten worden. Vooreerst dienen de fundamentele principes van onafhankelijkheid vastgesteld te worden door (beroeps)organisaties. Vervolgens zal de betrokken bedrijfsrevisor, die een bepaalde activiteit wenst uit te voeren, eerst moeten nagaan of deze omstandigheid niet in contrast is met de onderliggende principes. Het is hem namelijk verboden hiervan af te wijken. Indien dit niet het geval zou zijn, is er geen enkel probleem en kan de revisor de werkzaamheden vervullen. Wanneer de betrokken taak volgens zijn oordeel echter wel beschouwd zou kunnen worden als een belemmering van de principes, dient hij de nodige veiligheidsmaatregelen te nemen. Die zouden dan moeten toelaten het betrokken gevaar tot een aanvaardbaar niveau te reduceren of te verwijderen. Indien ze hier echter niet toe in staat zouden zijn, heeft de bedrijfsrevisor geen enkele andere keuze dan de betrokken taak te weigeren (Herron en Gilbertson, 2004; FEE, 2003c; Arruñada, 1999; IFAC, 2003a). Om garanties te bieden dat de betrokken principes effectief zouden opgevolgd worden, is het vanzelfsprekend dat hierop controle wordt uitgeoefend (Europese Commissie, 2000a).
35
Deze benadering kan aldus beschouwd worden als zijnde een aanpak van zelfregulering waarbij de nadruk wordt gelegd op ‘doing the right thing’. Hierbij zullen de auditors dus zelf moeten uitmaken of een bepaalde taak al dan niet toegelaten is. Het feit dat deze regulering niet gebeurt door regelgevers is positief aangezien deze niet altijd beschikken over de geschikte kennis en stimuli. De revisoren zelf daarentegen bezitten deze wel en zouden hierdoor beter in staat moeten zijn om een oordeel te vellen over onverenigbare werkzaamheden (Arruñada, 1999; Wymeersch, 2002; Herron en Gilbertson, 2004).
Uit de grote discussie omtrent de wijze waarop de regulering inzake onafhankelijkheid dient benaderd te worden, blijkt dat de conceptuele benadering zijn vruchten heeft afgeworpen. Immers, de meeste beroepsorganisaties geven de voorkeur aan deze benadering (FEE, 2001 en 2003c; Herron en Gilbertson, 2004). Dit zou kunnen verklaard worden door het feit dat aan het conceptuele raamwerk een ruime waaier van voordelen verbonden is zowel voor de auditors, de geauditeerde klanten als de personen die gebruik maken van de gepubliceerde informatie (IFAC, 2004a). Deze voordelen houden in: •
“Het voorziet in een stevig kader waarbinnen bedrijfsrevisoren hun optreden moeten verantwoorden (Europese Commissie, 2002, blz. 23)”. Dit betekent dat revisoren zelf de verantwoordelijkheid dragen om ten eerste uit te maken of bepaalde omstandigheden geen bedreiging betekenen voor hun onafhankelijkheid. Ten tweede houdt dit in dat ze zelf moeten bepalen hoe ze zich hiertegen zullen beschermen (De Poorter, 2002).
•
“Het laat toe te vermijden dat wat mag en niet mag op een al te juridische en rigide wijze wordt benaderd (Europese Commissie, 2002, blz. 23)”.
•
“Het zal beter tegemoet komen aan de behoeften van de Europese kapitaalmarkten en de KMO’s (Europese Commissie, 2002, blz. 23)”.
•
Het wordt makkelijker om rekening te houden met aanpassingen in de wetgevingen van landen van de Europese Gemeenschap (Europese Commissie, 2002).
•
Het levert voldoende flexibiliteit zodanig dat het voor revisoren mogelijk is zich vlug aan te passen aan veranderingen in het bedrijfsleven (Europese Commissie, 2002).
•
Aan de hand van de principes kan men vermijden dat bepaalde partijen zouden trachten de regels te omzeilen en zouden stellen dat bepaalde taken toch vervuld mogen worden aangezien ze niet uitdrukkelijk verboden worden (FEE, 2003c).
•
Het is niet aan te raden bepaalde taken de verbieden indien het mogelijk is om de bedreiging die door de betrokken taak teweeg wordt gebracht, te vermijden via de invoering van bepaalde beschermingsmaatregelen (FEE, 2003c).
36
3.1.2 Benadering gebaseerd op regels
Deze ‘rules-based’ benadering - ook nog ‘cook book’ benadering genoemd - wordt gekenmerkt door het feit dat er door de regelgevers aan de hand van gedetailleerde regels een opsomming wordt gemaakt van specifieke activiteiten die onverenigbaar zijn met de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor. Het gevolg hiervan is dat er geen ruimte wordt gelaten voor beschermingsmaatregelen, maar dat de betrokken werkzaamheden gewoon verboden worden. Men zal hier dus benadrukken dat het uit den boze is om van de betrokken regels af te wijken. Hierdoor zal de betrokken revisor, die dient te beslissen over het al dan niet aanvaarden van een bepaalde taak, minder ruimte krijgt om een eigen oordeel te vormen (FEE, 2001; De Poorter, 2002; Wymeersch, 2002; Herron en Gilbertson, 2004).
Deze benadering wordt door veel minder partijen ondersteund aangezien hieraan meer nadelen verbonden zijn terwijl aan de eerder besproken methode vooral voordelen gerelateerd zijn. De nadelen hebben betrekking op de volgende aspecten: •
“Arbitraire karakter (IFAC, 2004a, blz. 5)”.
•
Er kunnen aan de betrokken regels verschillende interpretaties toegekend worden (IFAC, 2004a).
•
Niet alle omstandigheden kunnen aan bod komen (IFAC, 2004a). Indien dit wel zo zou zijn, zou dit betekenen dat deze benadering enorm complex zou worden (FEE, 2003c).
•
Deze benadering maakt het niet mogelijk om zich vlug aan te passen aan veranderingen in de bedrijfsomgeving. Telkens wanneer er zich een verandering zou voordoen, zouden de betrokken regels aangepast dienen te worden (FEE, 2003c).
•
Ze zijn in veel gevallen niet echt doeltreffend (Arruñada, 1999).
•
De regels bieden weinig raad (Arruñada, 1999).
•
Problemen op het vlak van de naleving van de regels. Deze regels kunnen gemakkelijk met de voeten getreden worden indien men ze letterlijk zou interpreteren (FEE, 2003c). Verder is het zo dat revisorenkantoren met een goede reputatie meer nadelen zullen ondervinden indien ze de regels zouden overtreden dan kantoren met een minder goede reputatie. Ze zouden hierdoor in een negatief daglicht geplaatst worden waardoor er schade zou berokkend worden aan hun reputatie. Dit zou er toe kunnen leiden dat ze eventueel klanten zouden verliezen (Arruñada, 1999).
•
Onderzoeken in het verleden hebben reeds aangewezen dat ethische codes, gebaseerd op regels, aanleiding zouden kunnen geven tot een belemmering van redeneringen omtrent wat al dan niet ethisch verantwoord is (Adams et al., 1995).
De weinige voorstanders van deze methode stellen echter dat regels wel nodig zijn in het maatschappelijk leven. Ze zijn namelijk noodzakelijk opdat markten waarin revisoren zich bevinden zich snel zouden kunnen aanpassen aan veranderingen in de omgeving (Arruñada, 1999). Een ander voordeel houdt
37
verband met het feit dat de regels geen aanleiding zullen geven tot verkeerde interpretaties of ontwijkingen (FEE, 2003c).
3.1.3 Evaluatie van beide benaderingen
Het onderscheid tussen de conceptuele benadering en de ‘rules-based’ benadering zoals ik ze hierboven beschreven heb, is niet altijd even gemakkelijk te maken. Men zou beide vormen van regulering namelijk kunnen plaatsen aan de uiteinden van een continuüm waarbij verschillende tussenvormen mogelijk zijn (Wymeersch, 2002; Herron en Gilbertson, 2004). Verder is het ook mogelijk dat bij de conceptuele benadering soms een verbod wordt opgelegd indien een bepaalde activiteit een te grote bedreiging impliceert
voor
de
onafhankelijkheid
en
het
niet
mogelijk
is
om
hiervoor
geschikte
beschermingsmaatregelen te nemen (FEE, 2001). Men spreekt ook van een ‘valse dichotomie’. De FEE verduidelijkt dit als volgt: “Het is mogelijk dat het conceptuele raamwerk niet expliciet tot uiting is gebracht, maar als de regels consistent zijn, zouden ze een onderliggend gemeenschappelijk principe moeten volgen. Dit wordt aan de hand van het volgende voorbeeld verduidelijkt: een bepaalde regel die stelt dat auditors geen aandelen mogen bezitten in hun klanten is slechts één middel om ernaar te streven dat de onafhankelijkheid niet in het gedrang wordt gebracht (FEE, 2001, blz. 4)”.
Een tweede aspect dat ik hier zou willen behandelen, houdt verband met de naleving van de onafhankelijkheidsvereisten. De mate waarin deze vereisten zullen nageleefd worden, zal voornamelijk afhangen van de vorm van regulering die men inzake onafhankelijkheid heeft gehanteerd. Het is dus zeer belangrijk dat men bij de keuze voor één van beide benaderingen zeer goed nadenkt over de mogelijke negatieve gevolgen die aan een bepaalde methode verbonden zijn (Razaee et al., 2001; FEE, 2001 en 2004d).
Ondanks het feit dat de op principes gebaseerde benadering beschouwd wordt als de meeste effectieve aanpak, dient hier echter nog verder onderzoek omtrent te gebeuren (Gaa, 1992). In het verleden werd namelijk slechts in beperkte mate empirisch onderzoek uitgevoerd naar de verschillende vormen van regulering. Sommige auteurs zijn ook van oordeel dat niet alleen de vorm van de code, of met andere woorden, de keuze tussen principes en regels de doeltreffendheid van de gehanteerde benadering beïnvloedt. Het is namelijk ook mogelijk dat de morele ontwikkeling die aanwezig is in hoofde van de betrokken revisor een belangrijke invloed heeft op diens oordelen en intenties (Herron en Gilbertson, 2004). Dit idee waarbij het niveau van morele ontwikkeling en de vorm van de code gezamenlijk een invloed uitoefenen op de oordeelsvorming van de externe auditor, kan U schematisch terugvinden in figuur 2 op de volgende pagina.
38
N iveau van m orele ontw ikkeling
O ordelen en intenties
V orm van de code
Figuur 2: Effecten van morele ontwikkeling en vorm van de ethische code – weergave aan de hand van een diagram (Herron en Gilbertson, 2004, blz. 507)
Met betrekking tot het morele ontwikkelingsniveau van de commissaris, zou hier vermeld kunnen worden dat onderzoek uitgewezen heeft dat personen met een hogere morele ontwikkeling voornamelijk de principes zullen naleven. Individuen met lagere morele ontwikkelingsniveaus daarentegen zullen dit minder doen en vooral gemotiveerd zijn om de regels op te volgen. Het gevolg hiervan is dat de auteurs, die ons attent maken op de impact van de morele ontwikkeling, voorstander zijn van ethische codes waarbij de vorm aangepast is aan het niveau van de ontwikkeling van het betrokken individu. Dit zou echter moeilijk toe te passen zijn in de praktijk en aldus een aantal problemen stellen. De beste manier om dit aan te pakken, zou er volgens de betrokken auteurs in bestaan om gecombineerde codes te hanteren. Dit betekent codes die zowel regels als principes bevatten. (Herron en Gilbertson, 2004) Figuur 3, die U kan terugvinden op de volgende pagina, maakt ons duidelijk dat personen met een lager moreel ontwikkelingsniveau een bepaalde situatie eerder zullen beoordelen als een overtreding voor hun onafhankelijkheid indien ze een benadering volgen die gebaseerd is op regels. Bij personen met hogere morele ontwikkelingsniveaus daarentegen is het eerder de op principes gebaseerde aanpak die ervoor zorgt dat ze tot hetzelfde oordeel komen. De omgekeerde situatie waarbij auditors met een laag moreel ontwikkelingsniveau een conceptuele benadering hanteren, leidt ertoe dat deze personen een bepaalde situatie eerder als geen overtreding voor hun onafhankelijkheid zullen beschouwen. Commissarissen met een hoger moreel ontwikkelingsniveau daarentegen zullen een gelijkaardig oordeel vormen indien ze een op regels gebaseerde methode gebruiken. Dit was aldus de bespreking voor de oordeelsvorming. Hiernaast kan op analoge manier de situatie verduidelijkt worden voor de intenties van de externe auditor. Indien deze persoon een laag moreel ontwikkelingsniveau heeft en een op regels gebaseerde aanpak hanteert, zal hij eerder geneigd zijn een gevaarlijke controletaak te verwerpen. Hij zal deze taak daarentegen eerder aanvaarden indien hij een conceptuele benadering gebruikt. De situatie is opnieuw anders voor revisoren met een hoger moreel ontwikkelingsniveau. Deze zullen gevaarlijke controlewerkzaamheden eerder aanvaarden indien ze een ‘cook book’ benadering opvolgen.
39
Hiertegenover staat dat de betrokken revisor geneigd zal zijn een taak te weigeren bij een benadering gebaseerd op principes. (Herron en Gilbertson, 2004)
Oordelen/intenties
Overtreden/ verwerpen
Hoge morele ontwikkeling
Niet overtreden/ aanvaarden
Lage morele ontwikkeling
Vorm van de code Regels
Principes
Figuur 3: Effecten van morele ontwikkeling en vorm van de ethische code – grafische weergave (Herron en Gilbertson, 2004, blz. 507)
Tot zover dus de omschrijving van beide benaderingen. Hierna worden per benadering de situaties besproken die beschouwd worden als onverenigbaar met de onafhankelijkheid.
3.2 Conceptuele benadering
Zoals eerder vermeld, wordt deze benadering gehanteerd bij de meeste beroeps- en andere organisaties (cfr. supra, blz. 36). Zowel de FEE, Europese Commissie, IFAC, IOSCO, ISB als de AICPA staan hier positief tegenover (FEE, 2003c; Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; IOSCO, 2002a; ISB, 2000; AICPA, 2004b). Het is echter wel mogelijk dat ondanks het feit dat de verschillende beroepsorganisaties dezelfde methode hanteren, ze niet allemaal dezelfde activiteiten zullen verbieden (Arruñada, 1999).
Binnen deze benadering kan er een onderscheid gemaakt worden tussen twee verschillende methodes. Een eerste methode maakt een opsplitsing in vijf categorieën van bedreigingen terwijl de andere methode komt tot zeven categorieën. (FEE, 2003c; Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; IOSCO, 2002a; ISB, 2000; AICPA, 2004b).
Bovenvermelde opsplitsing wordt in deze scriptie dan ook gehanteerd. Bij elk van beide methodes zullen de verschillende categorieën van bedreigingen beschreven worden. Vervolgens worden bij elke groep van onverenigbare situaties een aantal illustraties gegeven die op de betrokken categorie van toepassing zijn. Deze voorbeeldsituaties kunnen echter overlappen en aldus tot verschillende categorieën behoren. Ik wil er echter wel op wijzen dat de lijst van bedreigingen die hier besproken zal worden zeker geen exhaustieve lijst is!
40
3.2.1 Methode met vijf categorieën van onverenigbare situaties
Dit is de meest populaire methode en wordt aldus door de meeste organisaties gehanteerd of ondersteund. Dit blijkt uit publicaties van zowel de Europese Commissie, FEE, IFAC, IOSCO als de ISB (FEE, 2003c; Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; IOSCO, 2002a; ISB, 2000).
Hierbij wordt telkens een onderscheid gemaakt tussen vijf soorten van situaties die beschouwd kunnen worden als zijnde onverenigbaar met de onafhankelijkheid van de revisor. Het gaat hier over het ‘persoonlijk belang of eigenbelang’, ‘zelfcontrole’, ‘vertegenwoordiging’, ‘familiariteit of vertrouwen’ en tenslotte de ‘intimidatie’ (FEE, 2003c; Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; IOSCO, 2002a; ISB, 2000).
3.2.1.1 Eigenbelang (‘Self-interest threat’)
Deze categorie kan beschouwd worden als bedreigingen waarbij de auditor persoonlijk belang heeft in de geauditeerde klant. Deze belangen kunnen zowel een financieel, emotioneel of ander karakter hebben (FEE, 2003c; Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; IOSCO, 2002a; ISB, 2000).
De hierna volgende situaties kunnen beschouwd worden als specifieke omstandigheden waarin deze bedreiging kan optreden. •
Directe en indirecte financiële belangen:
Financiële belangen kunnen beschouwd worden als situaties waarbij de auditor beschikt over bijvoorbeeld aandelen van de geauditeerde klant. Directe belangen zijn dan situaties waarbij de auditor zelf controle kan uitoefenen over die aandelen terwijl indirecte belangen situaties zijn waarbij hij hiertoe niet in staat is. Dit laatste is mogelijk indien de aandelen beheerd worden via een beleggingsmaatschappij. Hierbij is niet alleen de huidige situatie van belang, maar ook het feit dat de auditor in de toekomst over dergelijke belangen zou kunnen beschikken, speelt een grote rol. Indien van beide situaties sprake zou kunnen zijn als gevolg van bijvoorbeeld erfenissen, is het noodzakelijk dat de revisor maatregelen neemt en er uiteindelijk voor zorgt dat hij niet meer over dergelijk belang zal beschikken. Dit kan hij realiseren door de geërfde zaken te verkopen (Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; FEE, 2003c; Flint, 1994). •
Nauwe bedrijfsrelaties:
Dergelijke omstandigheden waarbij de revisor nauwe bedrijfsrelaties aanhoudt met de geauditeerde klant worden verboden. Dit is echter wel mogelijk indien deze relaties deel uitmaken van de gewone bedrijfsuitoefening en geen materieel gevaar impliceren voor de onafhankelijkheid. (Europese Commissie, 2002)
41
Een eerste voorbeeld van dergelijke relaties is het verschaffen van leningen of waarborgen. Deze situatie treedt op wanneer het revisorenkantoor een lening of waarborg verschaft aan de geauditeerde klant die geen financiële instelling is. Eveneens is de omgekeerde situatie ook mogelijk waarbij het de klant is die dergelijke zaken verleent aan de auditor (Europese Commissie, 2000a; IFAC, 2003a). Een tweede voorbeeld is het aankopen van goederen of diensten door de auditor bij de gecontroleerde klant (Europese Commissie, 2000a; IFAC, 2003a; FEE, 2003c). •
Tewerkstelling bij de klant:
Indien de externe auditor naast zijn werkzaamheden als commissaris ook nog een bezoldigde functie vervult bij de klant die door hem wordt gecontroleerd, wordt dit beschouwd als een bedreiging. Men spreekt in deze context dan over ‘dubbel dienstverband’ (Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a). In het verleden werd hieromtrent reeds empirisch onderzoek uitgevoerd. Hierbij werd nagegaan of er een verschil bestond tussen de opinie van de gebruikers van financiële informatie en de betrokken revisoren indien deze laatsten een job zouden aanvaarden bij de gecontroleerde klant. In veel gevallen gebeurt het dat auditors de job van revisor betreden met als doelstelling later een management functie te bekomen bij één van de klanten waarmee men in contact is gekomen. Een ander aspect dat hier aangekaart wordt, is het feit dat de bekwaamheid van een externe auditor om zich onafhankelijk te gedragen, in het gedrang kan worden gebracht indien deze persoon werkzaamheden dient te vervullen bij een klant waar een vroegere collega-revisor nu een management functie bekleedt. Vaststellingen die uit dit onderzoek blijken, zijn dat zowel de gebruikers van jaarrekeningen als revisoren het gevaar voor afhankelijkheid zien toenemen naarmate de tijdsperiode, die verloopt tussen het controleren van de klant en het aanvaarden van een job bij die onderneming, afneemt. Men kan hier echter verschillen opmerken tussen de opinie van beide partijen. Een eerste verschil houdt verband met de rang die de voormalige auditor bekleedde in het revisorenkantoor. Een tweede onenigheid tussen beide groepen heeft te maken met de lengte van de beschouwde tijdsperiode. De personen die beroep doen op financiële informatie zullen namelijk eerder het gevaar voor afhankelijkheid percipiëren dan de revisoren. Zo is de ‘gebruikersgroep’ de mening toegedaan dat de onafhankelijkheid in het gedrang kan worden gebracht indien de beschouwde periode kleiner is dan 18 maanden. De bedrijfsrevisoren daarentegen beschouwen een periode vanaf 6 maanden niet meer als gevaarlijk. (Imhoff, 1978) •
Familiale en persoonlijke relaties:
Het is de bedrijfsrevisor verboden een mandaat van commissaris op te nemen in bedrijven indien personen waarmee hij nauwe familiale of persoonlijke relaties heeft, (ISB, 2000; IFAC, 2003a; Flint, 1994): - “een hoge bestuursfunctie bekleden bij deze bedrijven; - in een zodanig positie verkeren dat zij directe invloed kunnen uitoefenen op de opstelling van de boekhoudbescheiden of jaarrekening van de gecontroleerde klant;
42
- een financieel belang bezitten in de klant. (Europese Commissie, 2002, blz. 29)” •
Honoraria:
Om te vermijden dat de auditor in een positie van financiële afhankelijkheid zou geplaatst worden, is het essentieel
dat
de
vergoedingen
die
hij
ontvangt
voor
zijn
controlewerkzaamheden
nooit
resultaatsgebonden zijn. Aangezien de revisor ook andere functies kan uitoefenen buiten deze traditionele controle, zullen ook afspraken voor resultaatsgebonden vergoedingen voor deze taken uit den boze zijn. (Europese Commissie, 2002) Men zou een revisor kunnen beschouwen als financieel afhankelijk indien de som van zijn audit en nietaudit inkomsten die hij verdient of zal verdienen tijdens een periode van vijf jaar, een significant bedrag vertegenwoordigt in zijn totale inkomsten op jaarbasis. (Europese Commissie, 2002) Als gevolg van het gevaar dat volgens bepaalde organisaties aan dergelijke financiële afhankelijkheid kan toegekend worden, werden in het verleden hieromtrent een aantal onderzoeken uitgevoerd. Zo heeft men nagegaan of de onafhankelijkheid van auditors in het gedrang werd gebracht indien bepaalde klanten een groot aandeel vertegenwoordigen in het totale inkomen van de betrokken commissaris. Men heeft hierbij zowel de honoraria uit auditwerkzaamheden als uit andere dienstverlening in beschouwing genomen. Met betrekking tot de vergoeding die voortvloeit uit diensten, verleend buiten de traditionele wettelijke controle, werden inconsistente vaststellingen gemaakt (Craswell et al., 2002). Zo heeft een bepaalde groep van auteurs geconstateerd dat er geen relatie terug te vinden is tussen het niveau van nietauditinkomsten en de opinies die de auditor tot uiting brengt (Craswell, 1999; Barkess en Simnett, 1994; DeFond et al., 2002). Wines (1994) daarentegen ondersteunt deze conclusie niet en toont via zijn onderzoek aan dat honoraria die voortvloeien uit niet-controlewerkzaamheden ertoe leiden dat de auditor minder kwaliteitsvolle opinies uitspreekt. Men zou het verschil tussen, enerzijds, Barkess en Simnett en ,anderzijds, Wines kunnen verklaren door het feit dat men in beide onderzoeken niet dezelfde onderzoeksopzet heeft gehanteerd (Craswell et al., 2002). Naast deze beide vaststellingen, werd via het onderzoek van Craswell et al. (2002) en DeFond et al. (2002) geconcludeerd dat, ondanks het feit dat een bepaalde klant een grote proportie vertegenwoordigt in het totale inkomen van de revisor, de betrokken auditor zich niet noodzakelijk minder onafhankelijk zal opstellen bij het tot uiting brengen van een auditopinie. De resultaten van Frankel et al. (2002) stemmen overeen met deze van Wines en leiden tot de constatatie dat een groot aandeel van non-auditinkomsten in verhouding tot de totale inkomsten zal leiden tot een grotere afhankelijkheid. Deze conclusie van Frankel et al. (2002) werd echter in vraag gesteld. Hierbij zijn een aantal auteurs de mening toegedaan dat de resultaten die uit dit onderzoek kunnen getrokken worden, onderhevig zijn aan vertekeningen als gevolg van de gehanteerde onderzoeksopzet. Hierdoor ondersteunen deze onderzoekers eerder de resultaten waarbij gesteld wordt dat er geen bedreiging van onafhankelijkheid optreedt (Ashbaugh et al., 2003; Reynolds et al., 2004).
43
Een ander aspect dat bij deze categorie van bedreigingen aan bod komt, is het feit dat het mogelijk is dat de revisor voor bepaalde audit- en niet-auditwerkzaamheden die hij in het verleden reeds gepresteerd heeft, nog geen vergoeding heeft ontvangen. Indien dit het geval is en men het betrokken bedrag kan beschouwen als een soort van lening, is het de revisor verboden om nog bijkomende audits uit te voeren bij deze klant (Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a). •
Vrees om een klant te verliezen (Europese Commissie, 2000a; IFAC, 2003a):
Dit gevaar voor onafhankelijkheid werd ook vastgesteld via empirisch onderzoek. Hieruit bleek dat revisoren eerder geneigd waren om onverantwoorde boekhoudpraktijken vanwege de klant te aanvaarden indien er een gevaar bestond dat men deze klant zou verliezen indien men als revisor dergelijke praktijken zou rapporteren. Er dient hier echter een onderscheid gemaakt te worden tussen twee groepen van externe auditors. Dit zijn met name de ‘staff group’ en de ‘management group’. Deze eerste groep is samengesteld uit ‘het personeel’ en ‘seniors’. De tweede groep bestaat uit ‘managers’ en ‘partners’. Uit de resultaten bleek dat de eerste groep meer geneigd was om de wensen van de klant op te volgen dan de tweede groep. (Farmer et al., 1987)
Een ander aspect dat men hieraan kan relateren, heeft te maken de grootte van de klant. Een grotere klant impliceert namelijk dat de betrokken revisor economisch gezien afhankelijker zal zijn van dat bedrijf. Men zou op basis hiervan dus kunnen concluderen dat de externe auditor schrik heeft deze grote klant te verliezen en hierdoor zal trachten deze klant te behouden door te handelen in het voordeel van de gecontroleerde onderneming (DeAngelo, 1981). Hierdoor zou zijn onafhankelijkheid aldus in het gedrang kunnen worden gebracht (Dopuch et al., 2003). Hiertegenover staat echter dat er kosten zullen optreden indien de revisor gerapporteerd heeft in het voordeel van de klant en aldus de ontdekte fouten in de jaarrekening niet gerapporteerd heeft. Indien deze praktijk aan het licht wordt gebracht, zal de auditor geconfronteerd worden met rechtszaken en reputatieverlies. Het spreekt voor zich dat de omvang van deze nadelen toeneemt naarmate de gecontroleerde klant groter is (Shafer et al., 1999; Bonner et al., 1998; Reynolds en Francis, 2000; DeFond et al., 2002). Reynolds en Francis (2000) hebben hieromtrent een onderzoek uitgevoerd en hieruit is gebleken dat de grote revisorenkantoren – de toenmalige Big 5 – grotere klanten niet op een betere manier behandelden. Dit kan verklaard worden vanuit overwegingen op het vlak van reputatie en kosten verbonden aan rechtszaken. Hierdoor ziet men aldus dat de economische voordelen verbonden aan rapportering in het voordeel van de geauditeerde klant niet doorwegen op de kosten die hieruit zouden kunnen voortvloeien. Men kan hier dus uit concluderen dat auditors sowieso gemotiveerd zullen worden om zich onafhankelijk op te stellen als gevolg van de nadelen die voortvloeien uit reputatieverlies en rechtszaken (DeFond et al., 2002).
44
3.2.1.2 Zelfcontrole (‘Self-review threat’)
Een ‘self-review threat’ kan beschouwd worden als een situatie waarin auditors hun eigen werk dienen te controleren ofwel de werkzaamheden die geleverd werden door het revisorenkantoor waarvan hij deel uitmaakt. Het gevolg hiervan is dat het voor de betrokken revisor moeilijk wordt om in dergelijke omstandigheden een objectief oordeel tot uiting te brengen (FEE, 2003c; Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; IOSCO, 2002a; ISB, 2000).
Voorbeelden van dergelijke situaties zijn de volgende: •
Vervullen van werkzaamheden die behoren tot het domein van het management en controleorgaan:
Het is de auditor verboden deel uit te maken van organen binnen de gecontroleerde klant die belast zijn met het besturen van het bedrijf en het uitvoeren van controle. Een bestuursorgaan kan de raad van bestuur zijn terwijl het auditcomité kan belast zijn met toezichtactiviteiten (Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a). •
Indiensttreding van personeel van de klant bij het revisorenkantoor:
Indien managers van de gecontroleerde klant een functie zouden aanvaarden bij het team dat belast is met controle van die klant, zou dit een bedreiging impliceren voor de onafhankelijkheid. Hiertoe is het vereist dat naast managers ook alle andere personen die een significante positie bekleden bij de wettelijke controle gedurende de twee jaar na het verlaten van de klant geen job zouden aanvangen bij het betrokken auditteam van een revisorenkantoor. (Europese Commissie, 2002) •
Non-auditdiensten:
Ik heb reeds eerder vermeld dat revisoren naast hun traditionele controlewerkzaamheden ook nog andere diensten kunnen verlenen (cfr. supra, blz. 7). Hieraan zijn een aantal voordelen verbonden, en dit zowel voor de klant als voor de betrokken auditor (Arruñada, 1999). Het is echter zo dat aan deze positieve aspecten weinig aandacht wordt besteed in de literatuur aangezien men hierin voornamelijk de negatieve aspecten benadrukt (Firth, 1980). Als nadeel kan hier vermeld worden dat het niet altijd gewenst is om aan eenzelfde klant zowel ‘management advisory services’ (MAS) als auditdiensten te verlenen, zelfs indien aan deze combinatie een grotere efficiëntie kan toegekend worden (Simunic, 1984). Hiertoe stelt men dat het in sommige gevallen gevaarlijk is om dergelijke niet-controlediensten te vervullen aangezien ze de onafhankelijkheid van de betrokken bedrijfsrevisor in het gedrang kunnen brengen. Dit zal natuurlijk enkel het geval zijn indien beide soorten van diensten verleend worden aan één en dezelfde klant (IFAC, 2003a; Flint, 1994; Parkash en Venable, 1993). Vooral diensten die ertoe zouden leiden dat de auditor betrokken zou worden bij het nemen van beslissingen van de gecontroleerde klant worden beschouwd als te gevaarlijk (Europese Commissie, 2000a). Hierdoor zouden de personen die gebruik
45
maken van het auditrapport de perceptie kunnen hebben dat de onafhankelijkheid in het gedrang werd gebracht (Flint, 1994). Ondanks het feit dat sommige auteurs aldus de mening toegedaan zijn dat het verlenen van dergelijke consultancy werkzaamheden de perceptie van onafhankelijkheid in het gedrang kunnen brengen (Pany en Reckers, 1984; Firth, 1980), treft men in de literatuur echter ook andere opinies aan (Pany en Reckers, 1998). Arruñada (1999) stelt hiertoe dat dit de onafhankelijkheid niet in het gedrang brengt. Hiernaast zijn er nog andere auteurs die stellen dat dergelijke ‘management advisory services’ niet noodzakelijk dienen verboden te worden bij geauditeerde klanten omdat hieraan ook positieve aspecten kunnen verbonden zijn (Olson, 1980). Volgens Flint (1994) is het echter wel zo dat indien men deze consulting werkzaamheden levert aan gecontroleerde klanten, men steeds het potentiële gevaar voor de onafhankelijkheid voor ogen zou moeten houden. Uit deze verschillende opinies blijkt aldus dat niet alle auteurs dezelfde mening toegedaan zijn omtrent het potentiële gevaar dat voortvloeit uit het leveren van niet-controldiensten aan een auditklant (DeFond et al., 2002). Verder is via empirische weg aangetoond dat naarmate de onderzochte personen meer kennis hebben over het beroep van bedrijfsrevisor, deze minder gevaar zullen percipiëren voor de onafhankelijkheid indien naast audit andere diensten worden verleend (Burton, 1980). Dit wordt echter betwist door Pany en Reckers (1984) die aan de hand van hun onderzoek dergelijke feiten niet kunnen constateren. Via nog andere onderzoeken werd aangetoond dat klanten zelf zullen beslissen om de non-auditdiensten, die ze aankopen bij de controlerende revisor, te beperken. Dit kan verklaard worden door het feit dat een onafhankelijke controle door een revisor zal toelaten de agency kosten binnen de organisatie te reduceren. Indien er dus een perceptie aanwezig zou zijn dat de onafhankelijkheid in het gedrang werd gebracht, zou dit negatieve repercussies hebben op die agency kosten (Fama en Jensen, 1983a en 1983b). Men zou hier eventueel een onderscheid kunnen maken tussen twee soorten van klanten. Er bestaan namelijk bedrijven waarbij de eigenaars van het bedrijf ook de managers zijn. Hiernaast is er ook sprake van ondernemingen waarbij beide gesplitst zijn. Bij de eerste soort van organisaties zal men niet echt geconfronteerd worden met onafhankelijkheidsproblemen aangezien dergelijke bedrijven enkel een auditor zullen aanwerven voor de positieve effecten op het vlak van interne controle. De situatie is echter anders indien men de tweede categorie van organisaties in beschouwing neemt. Op deze ondernemingen is vooral het bovenvermeld onderzoek van Fama en Jensen van toepassing. Men zal bij dergelijke bedrijven aldus auditwerkzaamheden verrichten waardoor onafhankelijkheid wel een probleem kan worden wanneer revisoren ook nog andere diensten verlenen naast de audit. Deze additionele dienstverlening zou het namelijk moeilijker maken om de agency kosten te reduceren (Parkash en Venable, 1993).
Ik bied U hier een overzicht van niet-auditdiensten die incompatibel zijn met de wettelijke controleopdrachten van de commissaris bij dezelfde klant: - het opstellen van de boekhouding en de jaarrekening; - ontwerpen en implementeren van financiële informatiesystemen;
46
- het uitvoeren van waarderingen; - deelnemen aan de interne auditwerkzaamheden; - leveren van diensten op het vlak van belastingen; - vertegenwoordiging van de klant ingeval van rechtsgeschillen (Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a).
Met betrekking tot de interne auditwerkzaamheden kan men stellen dat er een onderscheid kan gemaakt worden tussen de opinie van regelgevers en deze van de revisoren zelf. Regelgevers zullen eerder geneigd zijn dit als een gevaarlijke situatie te beschouwen terwijl dit volgens externe auditors niet zo is (James, 1994). Uit empirisch onderzoek is echter gebleken dat men grotere waarde zou moeten toekennen aan de opinie van de regelgevers. Dit kan verklaard worden door het feit dat financiële analysten grotere afhankelijkheid zullen percipiëren indien revisoren eveneens interne audit diensten leveren aan een gecontroleerde klant. Revisoren zullen hierbij niet enkel hun gepercipieerde onafhankelijkheid in het gedrang brengen, maar eveneens de feitelijke. In het onderzoek werd ook geconstateerd dat men inzake perceptie van afhankelijkheid geen onderscheid kan maken tussen volledige of gedeeltelijke uitbesteding van interne auditwerkzaamheden (Swanger en Chewning, 2001).
3.2.1.3 Vertegenwoordiging (‘Advocacy threat’)
Deze bedreiging voor de onafhankelijkheid wordt in het leven geroepen wanneer de auditor functies bekleedt waarbij hij optreedt als vertegenwoordiger van de gecontroleerde klant ten overstaan van derden en waardoor het moeilijk wordt om zich objectief te gedragen (FEE, 2003c; Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; IOSCO, 2002a; ISB, 2000).
Een aantal voorbeelden: •
Vertegenwoordiging van de gecontroleerde klant ingeval van rechtszaken (Europese Commissie,
2000a; IFAC, 2003a). •
Rechtsgeschillen tussen de revisor en de klant:
Er ontstaat een gevaarlijke situatie wanneer er een rechtszaak aanhangig is tussen de revisor en de geauditeerde klant. Indien er indicaties zijn dat dit in de toekomst het geval zou zijn, zou dit ook als bedreiging kunnen beschouwd worden. Als dit laatste aspect van toepassing is, dient de revisor de situatie te bespreken met het toezichtorgaan binnen de klant (bv. auditcomité) ofwel met het orgaan dat controle dient uit te oefenen op het beroep van externe auditor. Het is hierbij enorm belangrijk dat de betrokken bedrijfsrevisor in dergelijke omstandigheden telkens de rechtsbepalingen zal navolgen die in zijn land van toepassing zijn (Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a).
47
3.2.1.4 Familiariteit (‘Familiarity of trust’)
Bedreigingen op het vlak van familiariteit houden in dat de bedrijfsrevisor sterke persoonlijke relaties heeft met de geauditeerde klant. Hierdoor is het mogelijk dat deze klanten een sterke invloed kunnen uitoefenen op de opinie die de auditor tot uiting brengt (FEE, 2003c; Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; IOSCO, 2002a; ISB, 2000).
Een aantal specifieke omstandigheden die bij deze categorie kunnen worden ondergebracht, zijn: •
Het aanwerven van belangrijke managementleden (Europese Commissie, 2002);
•
Situaties waarin ‘senior’ revisoren gedurende een lange periode hebben meegewerkt aan de controlewerkzaamheden van een klant, vooral indien dit bedrijf voor het publiek een belangrijke rol vervult (Europese Commissie, 2002);
•
Het aanvaarden door de revisor van significante giften door de revisor van de klant (IFAC, 2003a). Deze situatie werd ook reeds empirisch onderzocht. Hierbij werd nagegaan of aandeelhouders een revisor zouden percipiëren als minder onafhankelijk indien deze externe auditor geschenken of kortingen zou aanvaarden van klanten. Uit de resultaten bleek dat zelfs geschenken of kortingen van minimale waarde nadelige repercussies zouden hebben op die perceptie (Pany en Reckers, 1980).
3.2.1.5 Intimidatie (‘Intimidation’)
Intimidatie treedt op wanneer de controlerende revisor door de gecontroleerde klant gedwongen of onder druk wordt gezet met betrekking tot bepaalde aspecten. Dit zorgt ervoor dat het voor de revisor moeilijk wordt om zich op een professionele manier te gedragen (FEE, 2003c; Europese Commissie, 2002; IFAC, 2003a; IOSCO, 2002a; ISB, 2000).
Voorbeelden hiervan zijn de volgende: •
Nauwe bedrijfsrelaties (Europese Commissie, 2002);
•
Vervullen van werkzaamheden die behoren tot het domein van het management en controleorgaan (Europese Commissie, 2002);
•
Aanwerven van belangrijke managementleden (Europese Commissie, 2002).
3.2.2 Methode met zeven categorieën van onverenigbare situaties
Dit is de benadering die wordt gehanteerd in de Verenigde Staten door de AICPA. Hierbij wordt een opdeling gemaakt tussen zeven categorieën van situaties die voor bedrijfsrevisoren verboden zijn. Deze zijn het ‘financiële eigenbelang’, ‘tegengestelde belang’, ‘zelfcontrole’, ‘vertegenwoordiging’,
48
‘familiariteit’, ‘intimidatie’ en ‘deelname aan het management’ (AICPA, 2004b). Deze methode heeft dus vier categorieën gemeenschappelijk met de vorige besproken benadering. Het verschil tussen beide is dus niet zo groot en komt enkel neer op het feit dat de besproken bedreigingen wel dezelfde zijn, maar gewoon onder een verschillende categorie ondergebracht werden. De bedreiging als gevolg van ‘tegengestelde belang’ is namelijk bij de eerste methode terug te vinden onder de categorie ‘vertegenwoordiging’ en betekent dat de klant een zaak aanhangig zal maken tegen de revisor of net het tegenovergestelde. De ‘financiële belangen’ categorie daarentegen is terug te vinden onder de ‘eigenbelangen’. Tot slot kan de onverenigbaarheid op het vlak van ‘deelname aan het management’ onder andere toegewezen worden aan de groep van bedreigingen die veroorzaakt worden door ‘zelfcontrole’. (AICPA, 2004b)
Na de conceptuele benadering volledig behandeld te hebben, zal ik het in het volgende gedeelte hebben over de aanpak die gebaseerd is op regels.
3.3 Benadering gebaseerd op regels
Deze benadering wordt voornamelijk toegepast op Amerikaanse grondgebied door de SEC (Europese Commissie, 2003a). Verder treft men ook in de Belgische wetgeving dergelijke aspecten aan (Wymeersch, 2002). Men zal aldus zowel in de Belgische als in de Amerikaanse wetgeving een lijst aantreffen van niet-auditdiensten die een bedreiging vormen voor de onafhankelijkheid van de commissaris indien ze geleverd worden aan een auditklant. Op deze werkzaamheden zal dan een algemeen verbod van toepassing zijn (cfr. supra, blz. 37).
Er zal hier dus een opsplitsing gemaakt worden tussen de Amerikaanse en de Belgische situatie. Vervolgens zal voor beide situaties een opsomming gemaakt worden en uitleg verschaft worden over de omstandigheden die als gevaarlijk beschouwd worden.
3.3.1 Verenigde Staten
Bij het uitvaardigen van haar regels heeft de SEC een drietal principes vooropgesteld. Zo heeft ze haar lijst van onverenigbare non-auditdiensten opgesteld ervan uitgaande dat een commissaris niet onafhankelijk kan beschouwd worden in de volgende situaties: - controle van eigen werkzaamheden; - uitvoeren van taken die normaal gezien behoren tot het domein van het management van de gecontroleerde klant of tewerkgesteld zijn bij dit bedrijf; - vertegenwoordiging van een geauditeerd bedrijf (AICPA, 2003; FEE, 2003d).
49
Deze eerste situatie kan aldus beschouwd worden als de eerder besproken ‘zelfcontrole’. De tweede daarentegen kan hieraan ook toegewezen worden net zoals aan het ‘eigenbelang’. De derde tenslotte kan beschouwd worden als een voorbeeld bij de categorie ‘vertegenwoordiging’. (FEE, 2003d)
Op deze benadering van de SEC wordt er door de FEE enige kritiek geleverd aangezien deze laatste de benadering van de SEC in vraag stelt. De FEE is namelijk de mening toegedaan dat het niet gemakkelijk is om een duidelijk verband te percipiëren tussen de drie bovenvermelde principes en de diensten die verboden worden. Men zou deze principes volgens de Europese organisatie dus niet terugvinden in de uitgevaardigde onafhankelijkheidsregels. (FEE, 2003d)
De laatste jaren is er echter een tendens aan de gang waarbij men in de Verenigde Staten geleidelijk aan de overgang aan het maken is naar een benadering gebaseerd op principes (Schipper, 2003). Dit is eveneens terug te vinden in de Sarbanes-Oxley Act van 2002. Hierin werd vermeld dat de SEC een studie zou ondernemen op het vlak van de conceptuele benadering. Hierbij zou men een aantal aspecten onderzoeken: •
in welke mate dergelijke benadering reeds aanwezig is in Amerika;
•
de periode die men zou moeten overbruggen om de overschakeling te maken van de huidige naar de conceptuele aanpak;
•
de mate waarin een conceptuele benadering haalbaar zou zijn en methodes via dewelke men dergelijke aanpak in het leven zou kunnen roepen;
•
een grondige economische analyse inzake de implementatie ervan.
(The Senate and House of Representatives of the United States of America, 2002)
Met betrekking tot het aspect waarbij men zou onderzoeken in welke mate reeds een conceptuele benadering aanwezig is in de Verenigde Staten, heb ik reeds gesteld dat de AICPA voorstander is van dergelijke aanpak (cfr. supra, blz. 40). Men kan hier dus een meningsverschil vaststellen tussen, enerzijds de SEC en anderzijds, de AICPA. Er moet hier echter op gewezen worden dat de AICPA naast deze conceptuele benadering in haar ‘Code of Professional Conduct’ een gecombineerde aanpak hanteert. Op dit laatste wordt later teruggekomen (cfr. infra, blz. 54). Tot slot worden hier de negen niet-auditdiensten vermeld die door de SEC verboden worden. Hierop zijn echter een aantal uitzonderingen. Het is namelijk zo dat deze activiteiten geen bedreiging zullen impliceren voor de onafhankelijkheid indien men voorafgaand aan het verlenen van dergelijke prestaties de toestemming heeft bekomen van het auditcomité van de klant. Hiertoe heeft dit comité een specifiek beleid en een aantal procedures uitgestippeld. Verder zal men het comité op regelmatige basis op de hoogte moeten brengen van de vervulde diensten. In sommige gevallen zal het echter niet nodig zijn om de goedkeuring te bekomen van het auditcomité indien men non-auditdiensten wil verlenen. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn indien de betrokken taak niet beschouwd werd als een niet-auditdienst op het
50
tijdstip dat men de revisor aangeworven heeft (AICPA, 2003). Verder is het ook mogelijk dat men van dit verbod wordt vrijgesteld indien de PCAOB deze activiteiten toelaat. Dit zal echter alleen maar gebeuren indien deze organisatie van mening is dat het verlenen van een bepaalde dienst in het belang is van het publiek en geen schade zou berokkenen aan investeerders (The Senate and House of Representatives of the United States of America, 2002). Het is dus duidelijk de SEC niet echt een voorstander is om deze diensten te verbieden aangezien het toegelaten is dat men onder bepaalde voorwaarden van de verbodsbepalingen afwijkt (De Poorter, 2002).
Deze onverenigbare niet-auditdiensten zijn de volgende: •
“Het voeren van de boekhouding of andere diensten die gerelateerd zijn aan de jaarrekening van de klant (AICPA, 2003, blz. 3)”;
•
“Het ontwerpen en implementeren van financiële informatie systemen (AICPA, 2003, blz. 3)”;
•
“Het waarderen of evalueren van waarderingen door een derde ingevoerd (met inbegrip van “fairness opinions”) (HREB, 2001, blz. 18)”;
•
“Het verlenen van actuariële diensten (AICPA, 2003, blz. 3)”;
•
Het leveren van interne auditwerkzaamheden (AICPA, 2003);
•
Het verlenen van prestaties die behoren tot de functie van het management van de klant (AICPA, 2003) en “het interveniëren op het vlak van ‘human ressource’ management (De Poorter, 2002, blz. 7)”;
•
“Het optreden als makelaar of handelaar, investeringsadviseur of diensten aanbieden op het vlak van ‘investment banking’ (AICPA, 2003, blz. 8)”;
•
“Het optreden in naam van de gecontroleerde klant bij de beslechting van rechtsgeschillen (De Poorter, 2002, blz. 7)”;
•
“Het leveren van expert diensten (AICPA, 2003, blz. 9)”.
Onder de categorie van de non-auditdiensten geldt er volgens de SEC dus geen algemeen verbod op het verlenen van belastingsdiensten. Hierdoor is het toegelaten om dergelijke diensten te presteren indien het auditcomité van de klant hiervoor haar goedkeuring heeft verleend. Hiertegenover staat echter dat bepaalde situaties op het vlak van belastingen toch nog schade zouden kunnen berokken voor de onafhankelijkheid. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de commissaris de klant vertegenwoordigt voor de rechtbank die bevoegd is voor belastingsgeschillen. (AICPA, 2003)
Naast deze niet-auditdiensten wordt er in de regels van de SEC ook aandacht besteed aan de vergoeding van commissarissen. Hierbij neemt men aan dat de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor in het gedrang wordt gebracht indien een partner van het revisorenkantoor, tijdens de periode waarin de
51
controlewerkzaamheden worden geleverd, vergoedingen ontvangt van die onderneming omdat hij bepaalde niet-audit opdrachten zal bekomen bij die klant. (AICPA, 2003)
3.3.2 België
De Belgische situatie wordt getypeerd door het feit dat de wetgever via de ‘wet corporate governance’ van 2 augustus 2002 een algemene regel heeft ingevoerd. Deze omvat de bepaling dat de commissaris naast zijn revisorale controle geen andere diensten mag verlenen bij dezelfde klant. Dit verbod is van toepassing op de periode waarin de auditwerkzaamheden geleverd werden én in de periode van twee jaar vóór het aanvaarden van de controleopdracht. Deze wet bepaalt dat de lijst van onverenigbare nonauditdiensten dient opgesteld te worden door de Koning en dit is reeds gebeurd. Men kan deze namelijk terugvinden in het Koninklijk Besluit van 4 april 2003. (Art. 4, wet van 2 augustus 2002) Ondanks het feit dat in België een algemeen verbod van toepassing is op om het even welke nietauditdienst, omvat dit KB enkel een limitatieve lijst van specifieke onverenigbare omstandigheden. Men zou dit aldus kunnen beschouwen als een zwakte typerend voor de Belgische regelgeving. De wet zal namelijk in elk geval primeren op het KB. Het is dus zo dat indien een bepaalde activiteit niet opgenomen werd in het KB, dit niet noodzakelijk betekent dat deze dienstverlening zal toegelaten zijn (Arruñada, 1999; De Poorter, 2002; Wymeersch, 2002). Zoals reeds eerder vermeld werd, is dit KB van 4 april 2003 grotendeels gebaseerd op de Europese aanbeveling van 16 mei 2002 (cfr. supra, blz. 22). Aangezien deze aanbeveling de nadruk legt op het belang van principes, zou men hier de bedenking kunnen maken in welke mate de Belgische regelgeving een zuivere ‘rules-based’ benadering hanteert. Er is hier volgens mij eerder sprake van een gecombineerde aanpak.
De zeven diensten die volgens dit KB onverenigbaar zijn met de onafhankelijkheid van de commissaris zijn de volgende: •
“in de gecontroleerde vennootschap een beslissing nemen of tussenkomen in de besluitvorming;
•
bijstand verlenen of deelnemen aan de voorbereiding of het voeren van de boekhouding of aan de opstelling van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening van de gecontroleerde vennootschap;
•
instaan voor de opstelling, de ontwikkeling, de invoering en het beheer van technologische systemen van financiële informatie in de gecontroleerde vennootschap;
•
instaan voor het waarderen van de elementen van de jaarrekening van de gecontroleerde vennootschap in geval deze een belangrijk element vormen van de jaarrekening;
•
deelnemen aan de interne auditfunctie;
52
•
de gecontroleerde vennootschap vertegenwoordigen bij de afwikkeling van fiscale of andere geschillen;
•
tussenkomen in de werving van personen die deel uitmaken van een orgaan of van het leidinggevend personeel van de gecontroleerde vennootschap.
(Art. 2, KB van 4 april 2003a)”
De eerste vijf situaties kunnen aldus beschouwd worden als bedreigingen die voortvloeien uit zelfcontrole. De zesde dienst omvat zowel de bedreiging van zelfcontrole als van vertegenwoordiging. De laatste omstandigheid daarentegen is toe te wijzen aan persoonlijk belang, intimidatie en familiariteit. (Art. 2, KB van 4 april 2003a)
De nieuwe elementen die via dit KB geïntroduceerd werden, betekenen echter niet dat de regels die in het verleden reeds uitgevaardigd werden niet meer van toepassing zouden zijn. Er wordt in dit KB namelijk uitdrukkelijk op gewezen dat de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen, de wet van 22 juli 1953 en het KB van 10 januari 1994 nog steeds dienen nageleefd te worden. (Art. 2, KB van 4 april 2003a)
Wat betreft de wet van 22 juli 1953 is het voor de commissaris nog steeds verboden om zich in de volgende omstandigheden te bevinden: •
“het ondertekenen van een arbeidsovereenkomst bij een werkgever behalve indien deze werkgever een andere bedrijfsrevisor zou zijn;
•
een commercieel bedrijf of een taak van bestuurder of zaakvoerder uit te oefenen in een handelsvennootschap of in een vennootschap die de vorm van een handelsvennootschap heeft aangenomen met uitsluiting van de professionele en interprofessionele vennootschappen, tenzij de taak hem werd opgedragen door een rechtbank;
•
in ondergeschikt verband een betrekking uitoefenen bezoldigd door de Staat, de gewesten, de gemeenschappen, de provincies, de gemeenten, de agglomeraties en federaties van gemeenten of door een openbare dienst die afhangt van deze publiekrechtelijke rechtspersoon;
•
een werkzaamheid uitoefenen die onverenigbaar is met de waardigheid en onafhankelijkheid van zijn taak.
(Art. 7bis, wet van 22 juli 1953)”
Volgens het KB van 10 januari 1994 dienen revisoren zich aan een aantal afspraken te houden indien zij een mandaat van commissaris hebben bij een bepaalde vennootschap. Als eerste dient vastgesteld te worden dat het als revisor verboden is een controletaak uit te voeren bij bedrijven wanneer men daar aandeelhouder, bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het
53
directiecomité is. Deze verbodsbepaling geldt eveneens indien ofwel de echtgenoot van de revisor ofwel een bepaalde bloed- of aanverwant tot in de tweede graad bovenvermelde posities bekleden. Al deze personen mogen evenmin bijgedragen hebben tot de opstelling van de jaarrekening die door de revisor gecontroleerd dient te worden. (IBR, 2002a) Volgens een tweede bepaling dient de externe auditor te vermijden een financieel belang te bezitten bij gecontroleerde cliënten. Dit betekent bv. dat men geen aandelen mag bezitten van dat bedrijf. Hierop geldt echter een uitzondering wanneer aan een aantal voorwaarden voldaan is. Eén mogelijke voorwaarde is bv. het feit dat de revisor niet zelf optreedt als beheerder van zijn aandelenportefeuille. Naast het verbod op aandelenbezit kan hier eveneens gewezen worden op het verbod leningen of voorschotten te ontvangen van auditklanten. (IBR, 2002a) Een volgende afspraak die na dient geleefd te worden, heeft betrekking op het honorarium van de revisor. Naast het inkomen dat bepaald wordt door de AVA, mag men als controleur van jaarrekeningen namelijk geen enkele andere vorm van vergoeding bekomen van een auditklant. Indien men dit wel zou ontvangen, zou dit gepercipieerd kunnen worden als zijnde een situatie waarin de opinie van de auditor beïnvloed kan worden door de ontvangen bijkomende voordelen. (IBR, 2002a) In het KB van 10 januari 1994 is er eveneens sprake van een verbod om audittaken te aanvaarden bij klanten indien men in de loop van de voorbije drie jaar bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het directiecomité was. Hiernaast men de revisor evenmin optreden als beheerder of vertegenwoordiger van de betrokken onderneming. (IBR, 2002a) Een vijfde aspect omvat het feit dat revisoren er moeten voor zorgen dat hun inkomen niet afhangt van een beperkt aantal mandaten. (IBR, 2002a) Tot slot is er in het KB eveneens een bepaling aanwezig die verband houdt met een beroepsmatig samenwerkingsverband. Deze bepaling stelt namelijk dat indien bepaalde personen, die deel uitmaken van dergelijke samenwerkingsverband, prestaties leveren aan auditklanten, de externe auditor dient na te gaan of die betrokken dienstverlening geen gevaar impliceert voor zijn eigen onafhankelijkheid. (IBR, 2002a)
Dit was het dus voor de ‘rules based’ aanpak. Er werd reeds eerder benadrukt dat men ook een combinatie kan aantreffen van zowel de op principes als op regels gebaseerde benadering. Deze aanpak wordt vervolgens kort toegelicht.
3.4 Gecombineerde benadering
Deze benadering is te beschouwen als een aanpak waarbij zowel principes als regels gehanteerd worden. Ze wordt toegepast in de Verenigde Staten in de ‘Code of Professional Conduct’ van de AICPA. (Herron en Gilbertson, 2004)
54
Deze Code is onderverdeeld in twee aparte delen. Het eerste gedeelte omvat de ‘principes’ en dit zijn de verantwoordelijkheden van de CPA’s ten opzichte van het publiek. Verder dient deze sectie te fungeren als een raamwerk voor het tweede gedeelte dat de ‘regels’ behandelt. Deze laatste omvatten onder andere bepalingen omtrent welke houding al dan niet aanvaardbaar is en vormen op zich toepassingen van de principes uit de eerste sectie. In zowel het eerste als tweede gedeelte van de code worden bepalingen opgenomen omtrent de onafhankelijkheid van de externe auditor. Naast de principes en regels biedt de AICPA echter ook ‘interpretaties’ en ‘ethische regels’ aan. (Whittington et al., 1992)
De hierboven beschreven opbouw kan U terugvinden in onderstaande figuur 4.
'Code of Professional Conduct'
PRINCIPES (leveren globaal kader)
REGELS (reguleren de performantie van professionele diensten)
INTERPRETATIES (leveren begeleiding op het vlak van bereik en toepassingen van de 'Regels')
Bijkomende begeleiding
ETHISCHE REGELS (verschaffen uitleg over de toepassing van 'Regels' en 'Interpretaties' in specifieke omstandigheden)
Figuur 4: ‘AICPA Professional Ethics’ (Whittington et al., 1992, blz. 73)
Voorbeelden van situaties die volgens de code beschouwd worden als een bedreiging voor de gepercipieerde onafhankelijkheid omvatten de volgende: •
in het bezit zijn van directe of indirecte financiële belangen bij de klant of van plan zijn dergelijke belangen te verwerven in de toekomst;
•
in het bezit zijn van een lening die hem ter beschikking werd gesteld door de gecontroleerde klant;
•
beheerder zijn van een pensioenfonds van de klant.
(Whittington et al., 1992)
55
In dit hoofdstuk werd dus als eerste een bespreking gegeven bij zowel de conceptuele als op regels gebaseerde benadering die inzake onafhankelijkheid kunnen aangewend worden. Vervolgens werd bij elk van beide aanpakken én bij de aanpak die een combinatie hanteert, uitleg verschaft over welke situaties beschouwd worden als onverenigbaar met de onafhankelijkheid van de commissaris. In het volgende hoofdstuk kan U de maatregelen terugvinden die genomen kunnen worden om zich te beschermen tegen dergelijke gevaarlijke omstandigheden.
56
HOOFDSTUK 4: BESCHERMINGSMAATREGELEN De aspecten die in dit hoofdstuk aan bod komen, betreffen de maatregelen die genomen kunnen worden als bescherming tegen het potentiële gevaar voor afhankelijkheid. Dit gevaar kan mogelijkerwijze voortvloeien uit de situaties die in het vorige hoofdstuk besproken werden. Hierbij wordt dezelfde aanpak gehanteerd zoals deze in het derde hoofdstuk. Dit betekent dat opnieuw vertrokken zal worden van de twee verschillende benaderingen die inzake onafhankelijkheid kunnen aangewend worden: de conceptuele benadering en de benadering die berust op regels. Aangezien in het vorige hoofdstuk beide benaderingen voldoende behandeld werden, zal dit hier niet meer aan bod komen. Ik zal mij hier beperken tot een bespreking van de veiligheidsmaatregelen die in beide benaderingen aangereikt worden door een bepaalde organisatie.
4.1 Conceptuele benadering
Op het vlak van de beschermingsmaatregelen kan het enorme belang van deze benadering verklaard worden vanuit het feit dat dergelijke op principes gebaseerde benadering enorm doeltreffende voorzorgsmaatregelen aanreikt. (FEE, 2001) In het vorige hoofdstuk werd reeds gesteld dat op Europees niveau zowel de FEE als de Europese Commissie deze conceptuele benadering ondersteunen. Op internationaal vlak kan hier gewezen worden op de IFAC en IOSCO. In Amerika wordt het belang van deze aanpak benadrukt door zowel de AICPA als de ISB (cfr. supra, blz. 40). Bovenvermelde organisaties komen hier dan ook aan bod. Hierbij zullen de veiligheidsmaatregelen aangekaart worden die door elk van hen voorgesteld worden. Bij deze bespreking zal eerst de FEE aan bod komen. Vervolgens wordt de situatie bekeken zoals ze voorgesteld wordt door de Europese Commissie. Hierna worden de veiligheidsmaatregelen aangekaart die terug te vinden zijn bij zowel de IFAC als de AICPA. Een vierde categorie omvat de aspecten waarop IOSCO de nadruk legt. Om dit gedeelte af te sluiten wordt als laatste uitgeweid over de beschermingsmaatregelen die aangereikt worden door de Amerikaanse ISB.
4.1.1 FEE
Deze instelling deelt de beschermingsmaatregelen op in drie categorieën. De eerste categorie omvat aspecten in de werkomgeving. De tweede daarentegen maakt melding van voorzorgsmaatregelen die betrekking hebben op het risico dat overtreding van ethische regels aan het licht komt. Tenslotte worden er in een derde categorie specifieke maatregelen voorgesteld. Hierna wordt vermeld wat elk van deze categorieën inhouden.
57
4.1.1.1 Maatregelen in de werkomgeving
Bij deze categorie kan er een onderscheid gemaakt worden tussen vier verschillende aspecten. Het eerste aspect dat ik hier vermeld, zijn de vereisten op het vlak van educatie. Dit betekent dat in de opleiding van revisoren ethische aangelegenheden aan bod dienen te komen. Dit is zowel nodig in hun initiële opleiding tot revisor als in de daaropvolgende verplichte bijkomende educatie eens men de titel van externe auditor verkregen heeft. Indien deze vereiste zou nageleefd worden, zou men kunnen vermijden dat revisoren alsnog onethisch gedrag zouden vertonen aangezien ze zogezegd niet op de hoogte zouden geweest zijn van de op hen van toepassing zijnde ethische vereisten. (FEE, 2001)
Een tweede maatregel omvat aspecten van corporate governance. Hierbij wordt vooral het belang benadrukt van auditcomités binnen de gecontroleerde klant waarbij de betrokken bestuurders bij voorkeur onafhankelijk zijn van het management. Hun taak bestaat er dan in om revisoren te selecteren voor het uitvoeren van de wettelijke controle. Verder dienen dergelijke comités ook auditors aan te stellen voor het leveren van niet-controlewerkzaamheden. Op deze manier zouden onafhankelijke auditcomités ervoor kunnen zorgen dat er geen bedreiging van de onafhankelijkheid opduikt (FEE, 2001). Met betrekking tot deze categorie van maatregelen heeft onderzoek van Chung en Kallapur (2003) uitgewezen dat naarmate de geauditeerde klant in grotere mate beschikt over sterke maatregelen op het vlak van corporate governance, de revisoren minder geneigd zullen zijn hun onafhankelijkheid in het gedrang te brengen.
Als derde kan hier gewezen worden op de transparantie. Dit omvat de vereiste dat revisorenkantoren het inkomen, dat voortvloeit uit controle- en niet-controlwerkzaamheden geleverd aan geauditeerde cliënten, openbaar dienen te maken. Dit zal ervoor zorgen dat de verschillende stakeholders beter op de hoogte zijn van de mate waarin een revisorenkantoor financieel afhankelijk is van een bepaalde klant (FEE, 2001). Arruñada (1999) benadrukt deze bepaling eveneens en beschouwt deze als een soort van indirecte maatregel. Hiernaast stelt hij dat ondanks het feit dat aan dergelijke openbaarmaking voordelen verbonden zijn, men eveneens rekening dient te houden met negatieve aspecten. Als voordeel kan hier gewezen worden op het feit dat de verschillende belanghebbenden zich een beter idee zullen kunnen vormen over de motieven die in hoofde van de externe auditor aanwezig zijn om zich onafhankelijk op te stellen. Een nadeel van de openbaarmaking is echter de negatieve impact op de concurrentie. Zo zal het voor auditkantoren moeilijker worden concurrentiële strategieën op te stellen en te volgen. Daarenboven zullen de betrokken kantoren uit deze strategieën minder winst kunnen halen. Verder zal men eveneens verplicht zijn bepaalde vertrouwelijke informatie over het cliënteel aan het licht te brengen. Als gevolg van deze negatieve repercussies stelt deze auteur aldus voor om de informatie die openbaar dient gemaakt te worden, te beperken. Naast deze openbaarmaking van vergoedingen wijst Arruñada (1999) echter ook op het feit dat dergelijke publicatie het voor de buitenwereld duidelijk zal maken in welke mate de klantenportefeuille
58
gediversifieerd is. Deze openbaarmaking van klantendiversificatie beschouwt hij als belangrijk aangezien het voor marktdeelnemers niet zo gemakkelijk is zich een idee te vormen omtrent de mate waarin auditkantoren naast audit eveneens andere diensten verlenen. Volgens hem is deze openbaarmaking eveneens een beschermingsmaatregel. Hiertoe stelt hij dat wanneer het inkomen van revisorenkantoren niet uitsluitend voortvloeit uit werkzaamheden bij een beperkt aantal klanten, het betrokken kantoor kan vermijden te afhankelijk te zijn van deze bedrijven.
Tot slot omvatten de maatregelen in de werkomgeving ook straffen. Indien bepaalde externe auditors zich niet houden aan hun vereisten inzake onafhankelijkheid, zullen ze hiervoor beboet worden. Dit kan zowel een openbare berisping betekenen, maar ook enorme boetes en verlies van hun titel als bedrijfsrevisor zijn denkbaar. (FEE, 2001)
4.1.1.2 Maatregelen die betrekking hebben op het risico dat overtreding van ethische regels aan het licht komt
Deze categorie kan als volgt verklaard worden: indien revisoren zeer goed op de hoogte zijn van hun verplichting om ethische regels na te leven, zal dit voor hen een stimulans zijn om te vermijden dat men zich onethisch gedraagt en aldus bepaalde regels overtreedt. Het risico dat bepaalde inbreuken aan het licht zouden komen, is enorm belangrijk bij bepaalde groepen van revisoren die eerder geneigd zouden zijn te proberen bepaalde ethische vereisten te omzeilen. (FEE, 2001) In deze categorie wordt door de FEE gewezen op een viertal aspecten. Een eerste omvat de verplichting voor revisoren om melding te maken van onafhankelijkheidsovertredingen. Ten tweede zijn er binnen de beroepsorganisaties, die behoren tot de FEE, systemen aanwezig waarbij zowel auditklanten als belanghebbenden klacht kunnen indienen ingeval er vermoeden is van ongepast gedrag vanwege een bepaalde externe auditor. Een ander aspect dat hier kan toegevoegd worden, is de controle door beroepsorganisaties waarbij deze dienen na te gaan of de vereisten van de betrokken organisatie door revisoren nageleefd worden. Tot slot kan er ook nog extern toezicht uitgeoefend worden door regeringen of regelgevers op de beroepsorganisaties. (FEE, 2001)
4.1.1.3 Specifieke beschermingmaatregelen
Bij deze maatregelen kan er een onderscheid gemaakt worden tussen twee soorten van voorzorgsmaatregelen. De eerste soort moet nageleefd worden telkens men als revisor optreedt als wettelijke controleur van de jaarrekening. Een voorbeeld hiervan is de mogelijkheid voor een partner van een auditfirma om toezicht uit te oefenen bij een audit indien hijzelf geen deel uitmaakt van het auditteam. De tweede omvat maatregelen die slechts in bepaalde specifieke omstandigheden dienen toegepast te worden. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een revisor een klant vertegenwoordigt
59
in een rechtszaak of meegeholpen heeft aan de opstelling van de balans- en resultatenrekening. (FEE, 2001)
Na de FEE besproken te hebben, komt hierna de Europese Commissie aan bod.
4.1.2 Europese Commissie
Bij deze organisatie wordt er een onderscheid gemaakt tussen maatregelen die kunnen aangewend worden bij de geauditeerde cliënten en de betrokken bedrijfsrevisor. Hiernaast vermeldt men tevens het belang dat gerelateerd is aan kwaliteitsborging en openbaarmaking van vergoedingen.
4.1.2.1 Voorzorgsmaatregelen bij de geauditeerde klant
Vooraleer revisoren een opdracht aanvaarden bij een klant, dienen zij eerst na te gaan of er binnen deze potentiële klant een controlestructuur aanwezig is die beschermingsmaatregelen levert om de onafhankelijkheid te behouden. Men dient hierbij ook aandacht te besteden aan de wijze waarop deze maatregelen werken. Een voorbeeld hiervan is de selectie van de revisor door een persoon of orgaan dat onafhankelijk is van de ondernemingsleiding van de klant. Dit orgaan zou een auditcomité kunnen zijn dat bestaat uit bestuurders die onafhankelijk zijn van het management (Europese Commissie, 2002). Men zou hier wel een onderscheid moeten maken tussen beursgenoteerde en niet-beursgenoteerde organisaties als potentiële klant. Deze opdeling is voornamelijk relevant voor de perceptie van de onafhankelijkheid. Vooral bij ondernemingen die een groot aantal stakeholders hebben, is het namelijk belangrijk dat er een controlestructuur aanwezig is die garanties biedt dat de selectie van de externe auditor is gebeurd in het voordeel van de belanghebbenden (Europese Commissie, 2000a). Ingeval het gaat over een beursgenoteerd bedrijf, dient de revisor een aantal aspecten na te leven. Als eerste kan hier gewezen worden op de meldingsplicht aan het controleorgaan van de klant. Deze melding dient minstens éénmaal per jaar plaats te vinden en hierbij dient de revisor de totale vergoedingen mee te delen die hij ontvangen heeft van het gecontroleerde bedrijf. Indien de externe auditor van oordeel is dat bepaalde relaties tussen hem en de klant een afbreuk kunnen doen aan zijn onafhankelijkheid, dient hij dit eveneens te melden en eveneens de veiligheidsmaatregelen die hij hiertoe genomen heeft. Het tweede aspect verplicht de revisor om uitdrukkelijk te melden dat hij zich daadwerkelijk in een onafhankelijke positie bevond bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden. Ten derde dient hij alle zaken die hij aan het controleorgaan gemeld heeft, eveneens met dit orgaan te bespreken. (Europese Commissie, 2002) Wanneer het echter klanten betreft die voor hun financiering geen beroep doen op het publieke spaarwezen en eveneens over een dergelijk controleorgaan beschikken, zou de externe auditor evenwel moeten overwegen of het niet positief zou zijn indien hij bovenvermelde aspecten eveneens zou naleven. (Europese Commissie, 2002)
60
4.1.2.2 Voorzorgsmaatregelen bij de revisor
In deze categorie kan er een onderscheid gemaakt worden tussen een viertal zaken. Het eerste heeft betrekking op het feit dat minstens 51 % van de aandelen van revisorenkantoren in handen dienen te zijn van personen die bevoegd zijn om in de Europese Unie de taak van wettelijke jaarrekeningcontroleur te vervullen. (Europese Commissie, 2002) Het tweede daarentegen betreft een veiligheidssysteem dat opgezet dient te worden binnen het auditkantoor. Dit systeem omvat een viertal aspecten. Als eerste kan hier gewezen worden op gedragslijnen die door het auditkantoor geformuleerd moeten worden. Deze gedragslijnen vermelden dan welke activiteiten revisoren wel en niet mogen verlenen aan klanten waarbij auditwerkzaamheden worden gepresteerd. Het is hierbij echter van belang dat deze gedragslijnen kunnen aangepast worden indien er zich een wijziging voordoet in bepaalde omstandigheden, feiten of onafhankelijkheidsnormen. Hiernaast is het eveneens relevant te stellen dat iedere revisor, op wie de betrokken gedragslijnen van toepassing zijn, voldoende op de hoogte moet zijn van het bestaan ervan. Hiertoe zal men deze gedragslijnen moeten meedelen en eveneens opleidingscursussen organiseren. (Europese Commissie, 2002) Het tweede dat hierbij van toepassing is, zijn specifieke procedures die gevolgd dienen te worden binnen het revisorenkantoor. Deze zullen niet steeds dezelfde zijn, maar vooral afhangen van de grootte van het betrokken kantoor en de gedragslijnen die ingevoerd werden. Bij kleinere kantoren zou men elke situatie individueel kunnen bekijken en nagaan of er een potentieel gevaar voor afhankelijkheid aanwezig is en via welke procedure dit eventueel gereduceerd zou kunnen worden. Bij grotere kantoren zou men kunnen werken via regelmatig geupdate databanken waarin bijvoorbeeld een overzicht wordt gegeven van welke klanten verboden terrein zijn. (Europese Commissie, 2002) Een ander element dat vermeld wordt, is het rapporteren van de onafhankelijkheidsbeoordeling. Dit betekent dat men als revisor een verslag moet opstellen waaruit kan afgeleid worden dat bij de beoordeling van de onafhankelijkheid rekening werd gehouden met tal van aspecten. Indien dit het geval is, zal de revisor zijn beoordeling naar behoren vervuld hebben.(Europese Commissie, 2002) Tot slot dient er ook een toezicht te gebeuren door het revisorenkantoor op de naleving van de vastgestelde gedragslijnen. Het verdient hierbij de aanbeveling om dit toezicht deel te laten uitmaken van de kwaliteitscontrole binnen het kantoor zelf. Men zou hier evenwel opnieuw een onderscheid kunnen maken naargelang de grootte van de auditfirma. (Europese Commissie, 2002)
Een andere maatregel die de Europese Commissie niet voorstelt, maar die men bij het revisorenkantoor zou kunnen onderbrengen, bestaat erin een opsplitsing te maken tussen de personen die verantwoordelijk zijn voor de controlewerkzaamheden en de werknemers die andere diensten presteren. Omtrent deze materie werd in het verleden reeds empirisch onderzoek uitgevoerd en de resultaten hebben aangetoond dat deze opsplitsing wel degelijk een impact heeft op de opinie van belanghebbenden omtrent het feit of zij revisoren al dan niet percipiëren als onafhankelijk. In dit onderzoek werd een onderscheid gemaakt
61
tussen drie verschillende situaties. Een eerste omstandigheid hield in dat er binnen een auditkantoor twee aparte divisies aanwezig waren. De ene divisie was belast met auditwerkzaamheden terwijl de andere niet-auditdiensten presteerde. Een andere mogelijkheid bestond erin auditkantoren te scheiden waarbij het ene kantoor belast werd met de controlewerkzaamheden terwijl de werknemers van het andere kantoor consulting verleenden. Tot slot bestond er een situatie waarbij er samenwerking optrad tussen werknemers belast met audit en non-audit. De resultaten van dit onderzoek hebben uitgewezen dat de gebruikers van gepubliceerde financiële informatie een auditor eerder beschouwden als onafhankelijk indien de controle- en niet-controlwerkzaamheden verleend werden door personen die van elkaar gescheiden waren. Of deze personen nu deel uitmaakten van twee afzonderlijke auditkantoren of behoorden tot verschillende divisies binnen hetzelfde kantoor bleek geen impact te hebben op de opinie van de ondervraagden. (Lowe en Pany, 1995)
Tot slot kan hier eveneens gewezen worden op de rotatievereiste. Deze komt aan bod in het voorstel van de Europese Commissie voor de vernieuwde Achtste Richtlijn. Hierbij zouden de landen binnen de EU de keuze hebben om eventueel een verplichte rotatie op te leggen aan hun revisorenkantoren. Deze rotatie zou dan plaats dienen te vinden ten laatste elke zeven jaar en zou beschouwd kunnen worden als een alternatief voor de eis waarbij men partners van revisorenkantoren verplicht te roteren. Deze laatste rotatievorm zou pas na een periode van ten hoogste vijf jaar plaats dienen te vinden. (FEE, 2004e) In Europa is Italië de enigste lidstaat waarin de verplichte rotatie van toepassing is. Dit is reeds het geval sinds 1974. Men zou deze maatregel kunnen beschouwen als een alternatief voor het gebrek aan kwaliteitscontrole. Het is namelijk zo dat Italië de aanbeveling van de Europese Commissie van 15 november 2000 inzake kwaliteitscontrole nog niet geïmplementeerd heeft. Een ander Europees land waar de rotatie in het verleden reeds ingevoerd werd, is Spanje. Hierbij dient echter opgemerkt te worden dat deze vereiste in Spanje nu niet meer van toepassing is. (FEE, 2004e) Deze rotatiemaatregel omvat zowel voor- als nadelen. Als eerste positief aspect kan hier gewezen worden op het feit dat rotatie wel degelijk beschouwd wordt als een maatregel die de onafhankelijkheid van de externe auditor ten goede komt. Dit is namelijk gebleken uit empirisch onderzoek (Bocconi in FEE, 2004e). Ten tweede vermijdt de rotatie dat revisoren – als gevolg van een lange termijnrelatie met hun klanten – een te nauwe persoonlijke band met hen zouden opbouwen (Dopuch et al., 2001; Myers et al., 2003; FEE, 2004e). Ten derde kan men eveneens vermijden dat auditors zich bij het verlenen van hun controlewerkzaamheden te veel zouden baseren op hun auditwerk dat ze in het verleden reeds geleverd hebben. Op deze manier zouden de betrokken revisoren zich tijdens hun dienstverlening laten leiden door routine en dit zou de kwaliteit van hun werkzaamheden zeker niet ten goede komen. (Arruñada en PazAres, 1997) Tot slot stellen voorstanders van de rotatievereiste dat de concurrentie op een positieve manier beïnvloed zal worden (ICAEW, 2002). Het is namelijk zo dat rotatie aanleiding zal geven tot grotere volatiliteit in de markt van de controlediensten. Dit voordeel zou kunnen beschouwd worden als enorm positief voor kleinere auditkantoren aangezien deze laatste hierdoor de mogelijkheid zullen krijgen
62
te groeien en op deze manier een uitdaging kunnen impliceren voor grotere kantoren. Ondanks deze stelling is uit onderzoeken echter gebleken dat de concurrentie eerder negatief beïnvloed zou worden (FEE, 2004e). In Italië heeft men hiertoe vastgesteld dat de rotatie aanleiding heeft gegeven tot grotere prijsconcurrentie (Bocconi in FEE, 2004e).
Ondanks bovenvermelde voordelen dient gesteld te worden dat de ervaring in Italië aangetoond heeft dat deze maatregel niet steeds zijn vruchten afwerpt. Zo is men daar in het verleden geconfronteerd geweest met een aantal negatieve aspecten. Naast Italië werden echter ook elders een aantal nadelen vastgesteld (FEE, 2004e). Zo heeft de rotatie negatieve repercussies op de kwaliteit van de geleverde controlewerkzaamheden (Dopuch et al., 2001; Arruñada en Paz-Ares, 1997). Hiertoe stellen Arruñada en Paz-Ares (1997) dat naarmate de revisor over een lager specialisatieniveau beschikt m.b.t. een bepaalde klant, zijn bekwaamheid steeds meer en meer in het gedrang zal worden gebracht. Met betrekking tot dit nadeel hebben Myers et al. (2003) verklaard dat ze op basis van hun onderzoeksresultaten niet kunnen aantonen dat de rotatievereiste de kwaliteit van de controlewerkzaamheden positief of negatief zou beïnvloeden. Wat ze echter wel hebben kunnen constateren, is dat wanneer rotatie niet als verplichting wordt opgelegd, maar men de landen eerder vrij laat om al dan niet te kiezen voor de verplichting, de auditkwaliteit niet negatief beïnvloed wordt naarmate revisoren betere banden opbouwen met hun klanten. Een tweede nadeel is dat het huidige team dat belast is met de audit zijn kennis, die opgebouwd werd gedurende de werkzaamheden, zal verliezen. Tot slot geeft rotatie ook aanleiding tot problemen op het vlak van gespecialiseerde kennis over een bepaalde industrie. Hierbij wordt het als auditor moeilijker om kennis te verwerven en te behouden die nodig is opdat men in bepaalde sectoren degelijke auditwerkzaamheden zou kunnen vervullen (FEE, 2004e).
Dopuch et al. (2001) hebben omtrent de rotatievereiste eveneens onderzoek uitgevoerd en hierbij werd nagegaan of de rotatievereiste wel degelijk kan fungeren als een beschermingsmaatregel tegen te grote afhankelijkheid. Hierbij werd geconstateerd dat rotatie er effectief voor zorgt dat revisoren minder geneigd zullen zijn een opinie tot uiting te brengen over de jaarrekening waarbij ze zich hebben laten beïnvloeden door de wensen van het management van de klant. Hierdoor kan men stellen dat de rotatiemaatregel wel degelijk bijdraagt tot een grotere onafhankelijkheid.
Als conclusie zou men hier kunnen stellen dat wanneer men de verschillende studies en onderzoeken in hun totaliteit in beschouwing neemt, men dient te stellen dat de rotatiemaatregel niet behoort tot de betere inspanningen die geleverd kunnen worden als bescherming tegen een te grote afhankelijkheid. (FEE, 2004e)
63
4.1.2.3 Kwaliteitsborging
Volgens de Europese Commissie is het niet voldoende om enkel te beschikken over principes om de verschillende belanghebbenden ervan te overtuigen dat de onafhankelijkheidsvereisten worden nageleefd. Hiertoe benadrukt ze het belang dat verbonden is aan een stelsel van kwaliteitsborging. Dergelijk stelsel is te beschouwen als een controlesysteem dat moet checken of de principes inzake onafhankelijkheid in alle lidstaten worden toegepast. (Europese Commissie, 2002) Voor deze kwaliteitsborging kan er een onderscheid gemaakt worden tussen twee verschillende, maar gelijkwaardige methodes die in Europa toegepast worden. Het gaat hier namelijk over de peer review en het toezicht. Bij deze eerste methode wordt er op de werkzaamheden van een bepaalde externe auditor een onderzoek uitgevoerd door diens confraters. Bij het toezicht daarentegen zijn het personeelsleden van de beroepsorganisatie of van het orgaan dat belast is met toezicht, die de verantwoordelijkheid hebben gekregen twee bijzondere taken te vervullen. Deze taken omvatten het beheren van het kwaliteitsborgingstelsel en het uitvoeren van de kwaliteitsbeoordeling. (Europese Commissie, 2000b) Dergelijk stelsel van kwaliteitsborging kan beschouwd worden als een beschermingsmaatregel aangezien het er kan toe bijdragen dat de perceptie van onafhankelijkheid naar de buitenwereld toe bevorderd wordt. Dit kan als eerste gerealiseerd worden door op het stelsel toezicht te laten uitoefenen door een orgaan waarvan de meerderheid geen bedrijfsrevisor is. Op deze manier kan men een externe controle bekomen en aldus een positieve impact teweegbrengen op de gepercipieerde onafhankelijkheid. Hierbij dient er echter opgemerkt te worden dat niet alle lidstaten dezelfde methode van externe controle hanteren. Als tweede kan hier gewezen worden op het belang om de resultaten van de uitgevoerde kwaliteitsbeoordeling publiek bekend te maken. Tot slot zal de geloofwaardigheid van dergelijk stelsel eveneens verhoogd kunnen worden door te voorzien in sancties voor de revisoren indien uit de kwaliteitsbeoordeling een negatief resultaat blijkt. (Europese Commissie, 2000b)
4.1.2.4 Openbaarmaking van vergoedingen
Dit is de laatste veiligheidsmaatregel die door de Commissie aangereikt wordt en maakt duidelijk dat deze Europese organisatie voorstander is van een openbaarmaking van het totale inkomen dat een revisorenkantoor bekomt bij een bepaalde klant. Dit bedrag omvat dan zowel vergoedingen die bekomen werden door het leveren van controle- als niet-controlewerkzaamheden. Deze openbaarmaking zou verplicht moeten worden ingeval er sprake is van een geauditeerde klant die eveneens verplicht is haar jaarrekening te publiceren. Dezelfde vereisten gelden ook bij geconsolideerde jaarrekeningen. Dergelijke openbaarmaking heeft volgens de Commissie een positieve repercussie op de geloofwaardigheid van de jaarrekening. Bij deze rapportering dient men de totale vergoeding op te splitsen in vier categorieën. Dit zijn als eerste de honoraria die voortvloeien uit externe controlediensten. Ten tweede zijn er de
64
vergoedingen voor assurance-werkzaamheden. De derde en vierde categorie omvatten respectievelijk de inkomsten verbonden aan belastingsadvies en andere niet-auditopdrachten. (Europese Commissie, 2002)
Tot nu toe werd enkel uitgeweid over de maatregelen die voorgesteld worden door de twee Europese organisaties, namelijk de FEE en de Europese Commissie. In de volgende punten komen zowel de internationale als Amerikaanse organisaties aan bod.
4.1.3 IFAC en AICPA
Zowel de IFAC, op internationaal niveau, als de AICPA op Amerikaans grondgebied, stellen op gelijkaardige wijze hun beschermingsmaatregelen voor. Dit betekent dat men bij beide organisaties dezelfde categorieën terugvindt. Er kan hier een onderscheid gemaakt worden tussen maatregelen die voorzien worden door het beroep, de wetgeving of regulering. Hiernaast komen ook de maatregelen bij de klant zelf aan bod. Tot slot wordt er eveneens melding gemaakt van veiligheidsmaatregelen die het revisorenkantoor zou moeten invoeren (IFAC, 2003a; AICPA, 2004b). Bij elke categorie van maatregelen worden een aantal voorbeelden verschaft. Deze lijst is dus zeker niet allesomvattend!
4.1.3.1 Maatregelen voorzien door het beroep, de wetgeving of regulering
Voorbeelden van dergelijke maatregelen omvatten de volgende: •
In de opleiding tot revisor voldoende aspecten aan bod laten komen in verband met onafhankelijkheid en ethische aangelegenheden;
•
Eens men de eed als bedrijfsrevisor heeft afgelegd, dient men zich regelmatig bij te scholen inzake vereisten omtrent onafhankelijkheid en ethiek;
•
Beroepsstandaarden, controle- en tuchtprocessen;
•
Voorzien in externe controle op het kwaliteitscontrolesysteem van een auditkantoor;
•
Het opstellen van wetgeving omtrent onafhankelijkheid.
(IFAC, 2003a; AICPA, 2004b)
4.1.3.2 Maatregelen bij de geauditeerde klant
Bij deze tweede categorie van voorzorgsmaatregelen kunnen de volgende aspecten geplaatst worden: •
Er dienen binnen de organisatie mensen aanwezig te zijn die voldoende bekwaam zijn om managementbeslissingen te nemen (IFAC, 2003a; AICPA, 2004b);
65
•
Er dienen een beleid en procedures aanwezig te zijn die voldoende nadruk leggen op het feit dat de organisatie ernaar streeft om de financiële rapportering op een getrouwe en eerlijke manier te laten verlopen (IFAC, 2003a; AICPA, 2004b);
•
Binnen de betrokken onderneming dienen er procedures aanwezig zijn die ervoor zorgen dat – indien er besloten wordt een bepaalde niet-controlewerkzaamheid toe te kennen – men steeds de keuze op een objectieve manier heeft gemaakt (IFAC, 2003a; AICPA, 2004b);
•
Er wordt een belangrijke rol toegekend aan een goede controlestructuur binnen de organisatie. Vooral het auditcomité, dat bestaat uit bestuurders onafhankelijk van het management, kan hier significante bijdrages leveren. Het is hierbij dan ook van belang dat er regelmatig communicatie wordt gevoerd tussen het revisorenkantoor en het auditcomité van de klant (IFAC, 2003a; AICPA, 2004b; Antle, 1984; Farmer et al., 1987).
4.1.3.3 Maatregelen bij het revisorenkantoor
Deze maatregelen omvatten zaken die aanwezig zijn in de systemen en procedures van het auditkantoor zelf. Een aantal voorbeelden van dergelijke veiligheidsmaatregelen zijn (IFAC, 2003a; AICPA, 2004b): •
De personen die aan het hoofd staan van het auditkantoor dienen enerzijds het belang te benadrukken van onafhankelijke audits en anderzijds hun verwachting dat de revisoren in het kantoor zullen handelen in het belang van de stakeholders;
•
Er moeten binnen het revisorenkantoor procedures aanwezig zijn die nagaan of het beleid en procedures inzake onafhankelijkheid door iedereen binnen het kantoor nageleefd worden;
•
Het zou positief zijn indien er binnen het kantoor bepaalde mechanismen aanwezig zouden zijn die straffen zouden opleggen indien de procedures niet zouden nageleefd worden. Dergelijke mechanismen zouden er aldus toe bijdragen dat mensen binnen het kantoor eerder gemotiveerd zijn de procedures op te volgen;
•
Rotatie van ‘senior auditors’;
•
Revisoren dienen aangelegenheden inzake onafhankelijkheid te bespreken met het controleorgaan van de klant. Dit zal in veel gevallen het auditcomité zijn;
•
Men dient personen van een wettelijke controleopdracht te halen indien deze persoon bepaalde belangen zou hebben in de klant waardoor zijn onafhankelijkheid eventueel in het gedrang zou kunnen worden gebracht.
4.1.4 IOSCO
Deze internationale organisatie legt voornamelijk de nadruk op de belangrijke rol die is weggelegd voor een orgaan dat toezicht uitoefent op revisoren. Dergelijk toezicht kan zowel plaatsvinden binnen het
66
revisorenkantoor, de organisatie die het beroep van externe auditor vertegenwoordigt, de regering en tot slot de gecontroleerde cliënt (IOSCO, 2002b). De vorm van de controlestructuur die binnen deze laatste aanwezig is, kan tussen landen echter verschillen vertonen. Dit kan verklaard worden vanuit het feit dat niet alle landen dezelfde vereisten hebben opgenomen in hun wetgeving. In veel gevallen zal deze controlestructuur echter de vorm aannemen van een auditcomité (IOSCO, 2002a).
Het betrokken orgaan dat bij voorkeur bestaat uit bestuurders onafhankelijk van het management, heeft op het vlak van de onafhankelijkheid van revisoren twee relevante taken. Als eerste dient het controle uit te oefenen op de onafhankelijkheid. Opdat ze deze controle op een adequate wijze zou kunnen uitvoeren, is het aangewezen dat het auditcomité minstens één keer per jaar overleg pleegt met de commissaris over situaties die eventueel onverenigbaar waren met hun onafhankelijkheid én over de maatregelen die men hiervoor getroffen heeft. Haar tweede taak bestaat erin maatregelen te nemen zodanig dat zowel de feitelijke als de gepercipieerde onafhankelijkheid beschermd kan worden. Hiertoe dient het comité aan de aandeelhouders informatie te verschaffen omtrent de inspanningen die geleverd werden om te vermijden dat de independence in het gedrang werd gebracht (IOSCO, 2002a; IOSCO, 2002b). Omtrent de taak van het comité inzake onafhankelijkheid werd in het nabije verleden empirisch onderzoek uitgevoerd. Hierbij werd vastgesteld dat auditcomités op een positieve manier kunnen bijdragen tot de onafhankelijkheid door zowel direct als indirect invloed uit te oefenen op de beslissing om bepaalde niet-controlediensten aan te kopen bij de controlerende revisor. Hierbij zou kunnen gesteld worden dat een hoog percentage aan non-audituitgaven in vergelijking met controletuitgaven als gevaarlijk beschouwd wordt door de leden van het comité. De aangestelde bestuurders binnen dit comité zullen niet alleen oog hebben voor de feitelijke onafhankelijkheid, maar eveneens de schijnbare onafhankelijkheid wordt nauwlettend in het oog gehouden. Uiteindelijk zal dit er dan toe leiden dat bedrijven die beschikken over degelijke auditcomités met onafhankelijke bestuurders minder bijkomende dienstverlening zullen aankopen bij het revisorenkantoor dat belast is met de auditwerkzaamheden bij die organisatie. (Abbott et al., 2003)
Opdat het auditcomité zichzelf er zou van kunnen overtuigen dat de onafhankelijkheid van de commissaris niet in het gedrang wordt gebracht, kan het een aantal procedures uitvoeren. Zo zou het comité informatie kunnen inwinnen over vereisten die op het vlak van onafhankelijkheid gelden in het land waar de moedermaatschappij van de gecontroleerde organisatie gevestigd is. Een tweede procedure die de onafhankelijke bestuurders kunnen uitvoeren, bestaat erin om met het revisorenkantoor de resultaten te bekijken van de kwaliteitscontrole die uitgevoerd werd op de binnen het kantoor aanwezige systemen en processen voor het bewaren van de onafhankelijkheid. (IOSCO, 2002a) Naast deze taken op het vlak van onafhankelijkheid, dient hier echter ook gewezen te worden op het feit dat dergelijk comité een belangrijke rol speelt bij het selecteren en aanwerven van revisoren. Bij deze selectie dienen de bestuurders uit dit comité zich er eveneens van te vergewissen of de potentiële
67
commissaris zich voldoende onafhankelijk zal kunnen opstellen gedurende zijn controlewerkzaamheden. Verder dient het auditcomité regelmatig te overleggen met de externe auditor om zaken te bespreken die gedurende de controlewerkzaamheden zijn opgedoken. Dit kan gaan over bijvoorbeeld twistpunten die de revisoren hadden met het management van de gecontroleerde organisatie. (IOSCO, 2002a)
Raghunandan en Rama (2003) hebben een onderzoek uitgevoerd naar de effectiviteit van een auditcomité binnen de gecontroleerde organisatie. Hierbij werd nagegaan of de aanwezigheid van dergelijk comité wel degelijk een invloed kan uitoefenen op de gedragingen en opinies van aandeelhouders. De resultaten hebben aangetoond dat dit orgaan hier effectief in staat zal toe zijn in situaties waarin aandeelhouders een groot gevaar aanschouwen voor de onafhankelijkheid van de auditor. Dit zou dus het geval kunnen zijn wanneer het betrokken revisorenkantoor een grote vergoeding ontvangt voor niet-controlediensten in vergelijking met de vergoeding voor traditionele auditwerkzaamheden. Indien de kans groot zou zijn dat de onafhankelijkheid in het gedrang wordt gebracht, zullen de aandeelhouders het auditcomité beschouwen als een orgaan dat hun belangen verdedigt. Hierbij is het echter wel van belang dat dit comité voldoet aan twee voorwaarden opdat er sprake zou zijn van een goede en effectieve werking. Ten eerste dient het zeer nauwkeurig toezicht uit te oefenen op alle mogelijke relaties die optreden tussen de organisatie en de controlerende auditor. Voorts is er eveneens vereist dat men als onafhankelijke bestuurder binnen het comité alle diensten verbiedt die potentieel een bedreiging zouden kunnen betekenen voor de onafhankelijkheid van de externe auditor.
4.1.5 ISB
Volgens de Independence Standards Board kan men een veiligheidsmaatregel beschouwen als een soort van controle die in verschillende vormen kan voorkomen. Deze controle kan ervoor zorgen dat indien er situaties zijn waaruit eventueel een bedreiging zou kunnen voortvloeien voor de onafhankelijkheid, deze bedreiging afgezwakt wordt of in het beste geval, teniet kan gedaan worden. Er is sprake van verschillende vormen aangezien men dergelijke maatregelen kan aantreffen in de vorm van verbodsbepalingen, beperkingen, regels, … . (ISB, 2000) De mate waarin een bepaalde maatregel echter haar bovenvermelde doelstelling zal realiseren, zal in grote mate bepaald worden door een aantal factoren. Deze factoren hebben onder andere betrekking op de manier van toepassing en de persoon door en voor wie de maatregel geïmplementeerd wordt. (ISB, 2000) Verder is het mogelijk dat één enkele maatregel geen voldoende garantie biedt dat de bedreiging gereduceerd of teniet wordt gedaan. Hierdoor is het aangewezen om in sommige gevallen een combinatie te hanteren van een aantal veiligheidsmaatregelen. Daarentegen is het ook denkbaar dat slechts één enkele maatregel een bescherming zal bieden voor verschillende bedreigingen. (ISB, 2000) In haar beschrijving van de veiligheidsmaatregelen hanteert deze Amerikaanse organisatie een drietal criteria. Als eerste is er een opdeling in de omgeving waarin de beschermingsmaatregelen optreden. Een
68
tweede criterium op basis waarvan men een opsplitsing kan maken, is de aard van de betrokken maatregel. Tot slot kan men een voorzorgsmaatregel toewijzen aan een categorie op basis van de mate waarin de betrokken maatregel een beperking impliceert voor een bepaalde activiteit of relatie die beschouwd wordt als onverenigbaar met de onafhankelijkheid van de externe auditor. (ISB, 2000) Deze drie categorieën worden hierna verder toegelicht.
4.1.5.1 Omgeving waarin de beschermingsmaatregel optreedt
Bij deze categorie van maatregelen kan er opnieuw een indeling gemaakt worden. Ten eerste zijn er de beschermingsmaatregelen die kunnen ingevoerd worden in de omgeving waar de revisoren hun controlewerkzaamheden vervullen. De tweede groep omvat de maatregelen die deel uitmaken van de kwaliteitscontrole binnen het auditkantoor. (ISB, 2000) Tot deze eerste categorie behoren bijvoorbeeld het belang dat gerelateerd is aan de reputatie van de externe auditor. Een andere mogelijkheid zijn de ‘peer review’ programma’s die dienen te controleren of de revisor zich gedraagt in overeenstemming met onafhankelijkheidsvereisten. Voorts kan men hier het auditcomité en regels, standaarden en codes van professioneel gedrag aan toewijzen. (ISB, 2000) De tweede categorie daarentegen omvat eerder het feit dat er binnen het revisorenkantoor een bepaalde cultuur aanwezig dient te zijn die het belang benadrukt dat iedereen binnen het kantoor zich gedraagt in overeenstemming met de onafhankelijkheidsvereisten. Een ander voorbeeld dat hierbij kan geplaatst worden is de rotatie van revisoren. (ISB, 2000)
4.1.5.2 Aard van de beschermingsmaatregel
Hierbij kan er een onderscheid gemaakt worden tussen de volgende vier soorten van beschermingsmaatregelen: •
Preventieve maatregelen. Dergelijke maatregel kan bijvoorbeeld plaatsvinden wanneer nieuwe revisoren aangeworven worden. Hierbij zal men hen tijdens hun opleidingsprogramma attent maken op het belang hun onafhankelijkheid steeds voor ogen te houden.
•
Maatregelen die toegepast kunnen worden wanneer een specifieke situatie een te grote afhankelijkheid zou teweegbrengen. Als voorbeeld kan men hier wijzen op het feit dat de echtgenoot van een revisor betrokken kan geweest zijn bij de opstelling van de jaarrekening van de gecontroleerde cliënt.
•
Maatregelen die moeten vermijden dat andere maatregelen niet zouden nageleefd worden. Dit kan men bewerkstelligen door ervoor te zorgen dat er een grotere kans bestaat dat de overtreding van een bepaalde maatregel aan het licht wordt gebracht. Zo is het namelijk mogelijk dat er een te grote financiële afhankelijkheid zal ontdekt worden indien men op de aandelenportefeuille van een commissaris controle uitoefent.
69
•
Maatregelen die bepaalde straffen impliceren indien vastgesteld wordt dat een andere beschermingsmaatregel overtreden werd. Hierbij is het mogelijk dat men zijn titel als revisor verliest indien bepaalde maatregelen niet uitgevoerd worden. (ISB, 2000)
4.1.5.3 Mate waarin de maatregel een beperking impliceert voor activiteiten of relaties die beschouwd worden als onverenigbaar met de onafhankelijkheid
Bij deze indeling kunnen er opnieuw vier verschillende categorieën gevormd worden. De eerste omvat maatregelen waarbij een absoluut verbod wordt gevestigd om een bepaalde activiteit te vervullen of een bepaalde relatie aan te gaan. Ten tweede is het mogelijk dat een bepaalde situatie toch toegestaan wordt, maar in zekere mate ook beperkt wordt qua mate waarin de situatie mag optreden of qua vorm waarin ze optreedt. De derde soort van maatregelen omvat eveneens situaties die toegelaten worden, maar waarbij er vereist is dat er bijkomende procedures gevolgd worden om die bedreiging alsnog aan te pakken. De laatste groep daarentegen omvat eveneens omstandigheden die toegelaten worden, maar waarbij het noodzakelijk is een aantal zaken mee te delen aan bijvoorbeeld het management, auditcomité of andere personen binnen de gecontroleerde cliënt. (ISB, 2000)
Tot zover werden dus de verschillende veiligheidsmaatregelen vermeld die aangereikt worden door de organisaties die voorstander zijn van de conceptuele benadering. Hierna komen de instanties aan bod die aanwezig zijn in de Verenigde Staten en België waar een op regels gebaseerde benadering terug te vinden is.
4.2 Benadering gebaseerd op regels
Zoals hierboven reeds vermeld werd, zal opnieuw een onderscheid gemaakt worden tussen de Amerikaanse en de Belgische situatie. Hierbij zal vertrokken worden van de maatregelen die in de Verenigde Staten ingevoerd werden. Hierna wordt uitgeweid over de Belgische situatie. Hierbij komen de maatregelen aan bod die geïntroduceerd werden via wetten en KB’s. Naast deze Belgische regulering worden echter ook de inspanningen vermeld die het IBR levert om de onafhankelijkheid te garanderen.
4.2.1 Verenigde Staten
In het derde hoofdstuk werd reeds gesteld dat indien een bepaalde werkzaamheid onverenigbaar is met de onafhankelijkheid van een commissaris, deze taak door de SEC gewoon verboden wordt (cfr. supra, blz. 37). Naast dit duidelijke verbod, werden er in de VS echter een aantal vereisten in het leven geroepen zodanig dat deze garanties kunnen bieden dat de onafhankelijkheid niet in het gedrang zal worden gebracht. Deze vereisten hebben betrekking op de Public Company Accounting Oversight Board (The
70
Senate and House of Representatives of the United States of America, 2002), het auditcomité, de partnerrotatie, de openbaarmaking en tot slot de coolling-off (AICPA, 2003). Deze elementen worden hierna toegelicht.
4.2.1.1 De Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)
Dit orgaan werd in het leven geroepen met de uitvaardiging van de Sarbanes-Oxley Act in 2002 en wordt onderworpen aan toezicht door de SEC (AICPA, 2004c). In totaal omvat deze instelling een vijftal leden waarvan maximum twee personen de functie mogen bekleden of mogen bekleed hebben van externe auditor. Hun mandaat is geldig voor een periode van vijf jaar en kan slechts éénmaal hernieuwd worden (The Senate and House of Representatives of the United States of America, 2002). De PCAOB werd opgericht met als doelstelling controle uit te oefenen op audits die geleverd worden aan Amerikaanse beursgenoteerde ondernemingen. Hiernaast wordt dit orgaan ook belast met de registratie van auditkantoren die betrokken zijn bij het opstellen van auditrapporten van Amerikaanse beursgenoteerde ondernemingen. Een volgende taak heeft te maken met het opstellen van standaarden inzake onder andere onafhankelijkheid. Vervolgens dient de PCAOB controles uit te voeren op de bij haar geregistreerde kantoren. Een andere opdracht bestaat erin sancties op te leggen aan kantoren die de door haar uitgevaardigde normen niet opvolgen. (The Senate and House of Representatives of the United States of America, 2002) Met betrekking tot de registratieplicht kan gesteld worden dat elke bedrijfsrevisor, die de wettelijke controlewerkzaamheid wenst te verlenen aan ondernemingen die op de Amerikaanse beurs genoteerd zijn, zich dient te registreren bij de PCAOB. Daarenboven is het niet enkel het voeren van de audit dat determinerend is voor de registratieplicht. Het is namelijk zo dat alle revisorenkantoren die op een betekenisvolle manier bijdragen tot het uiteindelijke auditrapport aan deze verplichting onderworpen worden. Deze registratieplicht zal dus ook een impact hebben in België vermits ook Belgische revisorenkantoren zich zullen moeten laten registreren bij de PCAOB indien ze aan bovenvermelde voorwaarden voldoen (Van Bellinghen en Pire, 2004). Indien een auditkantoor zich registreert bij de PCAOB, dienen er een aantal zaken meegedeeld te worden. Het gaat hier bijvoorbeeld over jaarlijkse honoraria die het kantoor ontvangen heeft van Amerikaanse genoteerde vennootschappen en die voortvloeien uit audit gerelateerde werkzaamheden en niet-controlediensten. Een ander voorbeeld betreft de procedures die het auditkantoor hanteert inzake kwaliteitscontrole (The Senate and House of Representatives of the United States of America, 2002).
4.2.1.2 Het auditcomité
Met betrekking tot het auditcomité stelt de SEC dat elke externe auditor, die controlewerkzaamheden uitvoert bij een beursgenoteerde vennootschap, informatie dient mee te delen aan het auditcomité van die
71
klant. Een eerste mededeling houdt verband met zogenoemde ‘kritische boekhoudpraktijken’. Deze zou men kunnen beschouwen als praktijken die aan twee voorwaarden dienen te voldoen. Een eerste voorwaarde houdt in dat deze praktijken een belangrijke rol zouden moeten spelen in het weerspiegelen van de financiële situatie van de klant. De tweede daarentegen omvat de vereiste dat het management van de betrokken klant zeer complexe, subjectieve of moeilijke oordelen tot uiting heeft moeten brengen. (AICPA, 2003) Een tweede communicatie dient te gebeuren over ‘alternatieve boekhoudkundige behandelingen’ die aanvaardbaar zijn binnen de algemeen aanvaarde boekhoudprincipes. Deze mededeling omvat als dusdanig de verschillende implicaties die voortvloeien uit dergelijke alternatieve behandeling en eveneens de behandeling die bij het betrokken auditkantoor de voorkeur geniet. (AICPA, 2003) Het laatste aspect dat dient meegedeeld te worden aan het auditcomité omvat alle belangrijke communicatie opgetreden tussen het revisorenkantoor en de ondernemingsleiding van de klant. (AICPA, 2003)
4.2.1.3 De partnerrotatie
Deze vereiste omvat twee bepalingen. Als eerste kan hier gewezen worden op het verbod dat opgelegd wordt aan partners van een revisorenkantoor die enerzijds fungeren als leidinggevend persoon bij de controleopdracht of anderzijds nazicht uitoefenen op de geleverde auditwerkzaamheden. Dit verbod houdt in dat dergelijke partners na een periode van vijf jaar niet meer mogen betrokken worden bij de auditdiensten geleverd aan die klant. Dit betekent aldus dat ze dienen te roteren indien de vijf jaar verstreken zijn. Daarenboven omvat deze rotatievereiste eveneens het verbod om beide bovenvermelde functies uit te voeren gedurende de komende vijf jaar. De tweede bepaling is van toepassing op andere partners uit het auditkantoor en houdt in dat dergelijke personen verplicht worden te roteren na zeven jaar en vervolgens gedurende een periode van slechts twee jaar niet meer kunnen betrokken worden bij de audit voor dezelfde klant. (AICPA, 2003) Op deze rotatievereiste is er echter een uitzondering voorzien voor revisorenkantoren die minder dan vijf beursgenoteerde vennootschappen als auditklant hebben en maximum over tien auditpartners beschikken. Deze vrijstelling is echter alleen van toepassing indien de PCAOB minstens om de drie jaar een onderzoek uitvoert op onder andere de onafhankelijkheid en de kwaliteit van de gepresteerde controlewerkzaamheden. (AICPA, 2003)
4.2.1.4 De openbaarmaking
De regels van de SEC vereisen dat beursgenoteerde vennootschappen bepaalde informatie publiceren en als dusdanig openbaar maken voor derden. Ten eerste dient er informatie bekend gemaakt te worden over de vergoedingen die de onderneming heeft toegekend aan het auditkantoor waarbij ze bepaalde prestaties
72
aankoopt. Er kan hier een onderscheid gemaakt worden tussen vier categorieën. De eerste categorie omvat de uitgaven voor wettelijke controlewerkzaamheden. De tweede groep bestaat uit vergoedingen die gerelateerd zijn aan auditwerkzaamheden. Deze uitgaven vloeien aldus voort uit diensten die normaal gezien geleverd worden door revisoren. Een voorbeeld hiervan is het nazicht van interne controle. Ten derde zijn er de uitgaven voor diensten inzake belastingen. Uiteindelijk is er nog een vierde soort van vergoedingen die kan beschouwd worden als een soort van restcategorie. Hierin worden uitgaven ondergebracht die voortvloeien uit alle andere niet-controlediensten die geleverd worden door een auditkantoor (AICPA, 2003; Dopuch et al., 2003). In het verleden is gebleken dat bepaalde investeerders deze openbaarmakingvereiste van non-audituitgaven wel degelijk als nuttig en zinvol aanschouwen. Zo heeft onderzoek uitgewezen dat de beslissingen van aandeelhouders, indien ze een stem dienen uit te brengen bij de benoeming van externe auditors, in sommige gevallen beïnvloed werden door deze gepubliceerde informatie (Raghunandan, 2003).
Een tweede soort van informatie die openbaar moet gemaakt worden, gaat over het beleid en de procedures die het auditcomité hanteert om een controlerende revisor toe te laten bepaalde nonauditdiensten te verlenen. Verder dienen er ook gegevens gepubliceerd te worden over de uitgaven gerelateerd aan audit, vergoedingen voor belastingsdiensten en alle andere uitgaven aan een revisorenkantoor die alle drie verleend kunnen worden zonder dat het auditcomité zijn goedkeuring dient te verlenen. (AICPA, 2003)
4.2.1.5 De coolling-off
Deze laatste maatregel betekent dat het voor elke auditor, die deel uitmaakt van het controlerende team bij een klant, geen positie mag bekleden of aanvaarden bij die gecontroleerde onderneming waardoor hij een invloed zou kunnen uitoefenen op de jaarrekening. Dit verbod geldt gedurende een periode van één jaar nadat hij deel heeft uitgemaakt van dat auditteam. Op deze bepaling is er echter een vrijstelling voorzien voor personen die eveneens deel uitmaakten van het team. Dit is echter niet van toepassing op partners van het auditkantoor die een leidinggevende positie bekleden of nazicht dienen uit te oefenen op de geleverde auditwerkzaamheden. Om van de uitzonderingsbepaling te kunnen genieten, mogen de auditors echter niet meer dan tien uur bijgedragen hebben tot de werkzaamheden. Een andere mogelijke vrijstelling is van toepassing op situaties waarbij bepaalde personen van het auditteam een positie bekleden bij de gecontroleerde onderneming omwille van een bijzondere omstandigheid. Hiertoe is evenwel vereist dat het auditcomité van die onderneming deze tewerkstelling beschouwd als een enorm relevante maatregel die nodig is om de belangen van de investeerders te beschermen. (AICPA, 2003)
Vervolgens wordt de Belgische situatie besproken.
73
4.2.2 België
In België heeft men eveneens maatregelen geïntroduceerd die garanties zouden moeten bieden dat revisoren hun onafhankelijkheid niet in het gedrang brengen. Hiertoe heeft men via de wet corporate governance van 2 augustus 2002 een aantal bepalingen ingevoerd. Deze omvatten de coolling-off periode, het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris (ACCOM) en eveneens de one-to-one regel (Art. 4, wet van 2 augustus 2002). Hiernaast levert het IBR ook inspanningen via haar toezichthoudende rol (IBR, 2002a). Deze verschillende initiatieven worden hierna verder toegelicht.
4.2.2.1 De coolling-off
Deze ‘afkoelingsperiode’ duurt twee jaar en houdt voor commissarissen een verbodsbepaling in. Deze bepaling stelt namelijk dat commissarissen geen functies mogen aanvaarden bij klanten waarbij zij de wettelijke controle van de jaarrekening hebben uitgevoerd. Het zullen voornamelijk mandaten als zaakvoerder of bestuurder zijn die onder deze verbodsbepaling vallen. Naast dit verbod mogen commissarissen evenmin functies aanvaarden bij klanten indien zij tijdens hun auditwerkzaamheden op deze betrokken functies eveneens controle hebben uitgevoerd. Deze afkoelingsperiode wordt van toepassing op commissarissen wanneer zij hun mandaat als commissaris bij een bepaalde klant beëindigd hebben en zal aldus dienen nageleefd te worden gedurende een periode van twee jaar (Art. 4, wet van 2 augustus 2002; Szafran, 2003).
4.2.2.2 Het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris (ACCOM)
Deze gecentraliseerde overheidsdienst met rechtspersoonlijkheid startte zijn werkzaamheden in Brussel op 1 september 2003 (IBR, 2003; Szafran, 2003; Art. 1, KB van 4 april 2003b). Het comité werd in het leven geroepen via het KB van 4 april 2003 nadat reeds eerder in de wet corporate governance van 2 augustus 2002 het belang werd benadrukt dergelijk orgaan op te richten (Szafran, 2003). Met betrekking tot de samenstelling van dit comité kan gesteld worden dat er in totaal negen leden zijn die gedurende een hernieuwbare periode van vijf jaar hun werkzaamheden kunnen vervullen. Hierbij is het echter van belang dat deze personen onafhankelijk zijn ten aanzien van bedrijfsrevisoren. Hiertoe mag geen enkel lid van het IBR zitting hebben in dit comité. Ondanks het feit dat eveneens leden van de HREB geen deel mogen uitmaken van het ACCOM, is het belangrijk dat er tussen beide organisaties samenwerking ontstaat. Dit is mogelijk via het uitwisselen van informatie en is nodig opdat de werkzaamheden omtrent onafhankelijkheid van zowel de HREB als het ACCOM op elkaar zouden kunnen afgestemd worden. (KB van 4 april 2003b) Uit de naam van het comité blijkt duidelijk dat dit comité belast wordt met het verstrekken van advies en het uitvoeren van controle op de onafhankelijkheid van de commissaris. Deze controletaak zou er
74
uiteindelijk toe moeten leiden dat er grotere geloofwaardigheid wordt toegekend aan de door de revisor gecontroleerde jaarrekeningen (Art. 9, KB van 4 april 2003b). Opdat ze deze doelstelling zou realiseren, dient het ACCOM een drietal taken te vervullen waarbij ze zich evenwel kan laten bijstaan door deskundigen. Ten eerste dient het comité raad te geven aan revisoren indien deze laatste hierom vragen. Het is namelijk zo dat externe auditors beroep zullen doen op het ACCOM indien ze twijfels hebben omtrent het feit of een bepaalde dienstverlening al dan niet een bedreiging zou impliceren voor hun onafhankelijkheid. Er dient hier echter vermeld te worden dat dergelijke adviesverlening vanwege het comité niet bindend is. Een tweede opdracht bestaat erin het IBR op de hoogte te brengen indien er bij de leden van het comité twijfels zijn over het feit of revisoren zich wel degelijk onafhankelijk hebben opgesteld bij het controleren van de jaarrekening. In het kader van deze taak beschikt het ACCOM over de bevoegdheid een zaak aanhangig te maken bij de tuchtcommissie van het Instituut. Hierbij beschikt het comité over de mogelijkheid om alle informatie op te vragen bij het IBR indien zij dit nodig acht. Het IBR zal dan verplicht worden deze informatie binnen een bepaalde periode te verschaffen (Van der Elst, 2002; KB van 4 april 2003b). De laatste taak heeft te maken met de hierna besproken one-to-one regel. Hierbij kan het ACCOM commissarissen toelaten niet-auditwerkzaamheden te verlenen waardoor het bedrag dat hiervoor ontvangen wordt groter is dan het honoraria dat voortvloeit uit controle van de jaarrekening (Van der Elst, 2002; Art. 4, wet van 2 augustus 2002).
4.2.2.3 De one-to-one regel
De voornaamste doelstelling van deze regel bestaat erin een beperking op te leggen aan diensten die de commissaris wel degelijk mag vervullen bij auditklanten. Zo stelt deze one-to-one bepaling dat het totale honoraria dat de revisor ontvangt als gevolg van geleverde niet-controlewerkzaamheden ten hoogste gelijk mag zijn aan het bedrag dat voortvloeit uit zijn werkzaamheden als wettelijke controleur van jaarrekeningen. Deze bepaling geldt zowel ten aanzien van ondernemingen die genoteerd zijn op de beurs als ten aanzien van ondernemingen die deel uitmaken van een consolidatiekring. Bij deze laatste dient er aldus een geconsolideerde jaarrekening opgesteld te worden. (Art. 4, wet van 2 augustus 2002) Het is echter mogelijk om op deze one-to-one regel een vrijstelling te bekomen. Dit zal het geval zijn in de volgende drie situaties: •
Indien het auditcomité van de gecontroleerde klant haar goedkeuring verleent om van deze regel af te wijken;
•
Indien de commissaris de toestemming krijgt van het ACCOM om bepaalde diensten te verlenen;
•
Indien de auditklant beschikt over een college van commissarissen. Hiertoe is evenwel vereist dat deze revisoren onafhankelijk zijn van elkaar.
(Art. 4, wet van 2 augustus 2002)
75
4.2.2.4 Toezicht van het IBR
Volgens de wet van 22 juli 1953 dient het IBR toezicht uit te oefenen op revisoren. Hierbij dient het Instituut na te gaan of deze externe auditors hun werkzaamheden wel op een gepaste en goede manier vervullen. Het spreekt voor zich dat hier eveneens aandacht zal besteed worden aan het feit of bedrijfsrevisoren zich al dan niet onafhankelijk opstellen tijdens het uitvoeren van controletaken (Art. 2, wet van 22 juli 1953). Opdat het IBR in staat zou zijn deze toezichtfunctie te vervullen, heeft ze in het verleden beslist deze taak te laten uitvoeren door twee autonome commissies die binnen het Instituut aanwezig zijn. Dit zijn de Commissie van Toezicht en de Commissie Kwaliteitscontrole (IBR, 2002a; IBR, 2004e).
De taak van de eerste Commissie, de Commissie van Toezicht, bestaat erin om de werkzaamheden van revisoren in de gaten te houden. Hierbij dienen de leden van de commissie na te gaan of de auditors zich houden aan de ethische vereisten, waaronder dus ook de onafhankelijkheid, die op hen van toepassing zijn. Hiertoe kan de Commissie gebruik maken van twee soorten van informatie: de ‘technische onderzoeken’ en de ‘dossiers van administratieve opvolging’. Een technisch onderzoek kan bijvoorbeeld een document zijn dat verkregen werd van een orgaan belast met toezicht. Een ander voorbeeld is de mededeling die revisoren jaarlijks dienen te verschaffen aan het IBR met daarin de verschillende werkzaamheden die verleend werden en eveneens de vergoedingen die hiervoor ontvangen werden. Bij een dossier van administratieve opvolging daarentegen zullen de leden van de Commissie van Toezicht eerder gerichte onderzoeken vervullen. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren aan de hand van openbaargemaakte jaarrekeningen (IBR, 2002a; IBR, 2004e). Ondanks het feit dat beide Commissies sinds 2001 autonoom functioneren, staan de Commissie van Toezicht en de Commissie Kwaliteitscontrole echter niet los van elkaar. Er werd namelijk een ‘overlegcomité’ in het leven geroepen dat er moet voor zorgen dat de werkzaamheden die beide Commissies vervullen tot op zekere hoogte in lijn liggen met elkaar. Dit is onder andere belangrijk vanuit efficiëntieoverwegingen. (IBR, 2002a)
Dit heeft ons uiteindelijk gebracht tot de Commissie Kwaliteitscontrole. Het IBR heeft aan deze Commissie twee bijzondere taken toevertrouwd. De eerste bestaat erin dat de Commissie dient te checken of de normen inzake kwaliteitscontrole door iedereen opgevolgd worden. De tweede opdracht daarentegen omvat de organisatie van de controle. (IBR, 2002a) In België werd deze controle reeds uitgevoerd sinds 1984, maar toen noemde dit nog niet de kwaliteitscontrole. Men sprak toen eerder van ‘peer review’ of ook nog ‘confraternele controle’. Deze twee benamingen werden door het IBR in feite gewijzigd sinds de aanbeveling van de Europese Commissie van 15 november 2000 inzake kwaliteitscontrole. Naast deze naam heeft ze echter ook haar normen inzake kwaliteitscontrole aangepast (IBR, 2002a; IBR, 2004e; IBR, 2001a).
76
Men zou een kwaliteitscontrole kunnen beschouwen als een procedure die plaatsvindt om de vijf jaar en waarbij bedrijfsrevisoren de werkpapieren dienen te controleren van hun confraters. Deze revisoren die de controle dienen uit te voeren, kunnen echter niet zelf gekozen worden door de revisor wiens papieren nagezien dienen te worden. Bij deze controle zullen de controleurs nagaan of de betrokken revisor zich effectief heeft gehouden aan de op hen van toepassing zijnde deontologie en controlenormen (IBR, 2002a; IBR, 2004e; IBR, 2001a).
In dit hoofdstuk werden aldus de verschillende veiligheidsmaatregelen behandeld die naar voor worden geschoven door verschillende organisaties. Hierbij werd net zoals in het derde hoofdstuk uitgegaan van het onderscheid tussen de conceptuele benadering en de benadering gebaseerd op regels. Na de theoretische uiteenzetting van de problematiek van onafhankelijkheid die U tot zover heeft kunnen lezen, komt in het volgende hoofdstuk een empirisch onderzoek aan bod.
77
HOOFDSTUK 5: EMPIRISCH ONDERZOEK Na de uitgebreide theoretische uiteenzetting die U in de vorige hoofdstukken heeft kunnen aantreffen, komt in dit onderdeel een empirisch onderzoek aan bod over de problematiek van onafhankelijkheid. Hierbij werd enerzijds beroep gedaan op een aantal bedrijfsrevisoren en anderzijds werden eveneens de standpunten van een tweetal beroepsorganisaties onder de loep genomen. Deze organisaties zijn het IBR en de FEE. Vooreerst zal aandacht besteed worden aan de gehanteerde onderzoeksvragen. Vervolgens wordt de gebruikte methodologie toegelicht. Het derde onderdeel omvat de resultaten per onderzoeksvraag. Dit betekent dat in dit laatste gedeelte per onderzoeksvraag een vergelijkende studie zal gemaakt worden tussen de ondervraagde respondenten. Hierbij zullen eveneens een aantal vaststellingen gemaakt worden.
5.1 Onderzoeksvragen
Er dient hier een onderscheid gemaakt te worden tussen enerzijds de onderzoeksvragen die aan bod zijn gekomen bij revisorenkantoren en anderzijds deze die gesteld werden aan de beroepsorganisaties. Als eerste komen hier de revisorenkantoren aan bod. Het tweede onderdeel omvat de onderzoeksvragen voor het IBR en de FEE.
5.1.1 Onderzoeksvragen bij revisorenkantoren
Bij de revisorenkantoren was het de bedoeling om een zevental onderzoeksvragen aan bod te laten komen. Hierbij dient als eerste de onderzoeksvraag vermeld te worden die peilt naar de grootte van het betrokken revisorenkantoor. Deze vraag werd gesteld omdat het toch belangrijk is om zeker te zijn dat een bepaald kantoor wel degelijk tot de juiste categorie behoort qua grootte. De tweede onderzoeksvraag daarentegen peilt naar de opinie van de respondenten over de vernieuwde wetgeving. Er dient hier echter opgemerkt te worden dat bij deze vraag eveneens een aantal opinies van het IBR en de FEE aan bod zullen komen. De derde vraag handelt over de impact van de vernieuwde wetgeving. Bij de vierde vraag wordt nagegaan of het onderzochte kantoor wel degelijk veiligheidsmaatregelen neemt om de onafhankelijkheid te bewaren. Aan de hand van de vijfde onderzoeksvraag wordt gecheckt of men binnen het revisorenkantoor controle uitoefent op de naleving van de onafhankelijkheid. De zesde onderzoeksvraag maakt ons duidelijk wat de gevolgen zijn indien de onafhankelijkheid in het gedrang wordt gebracht. Tot slot wordt er via de zevende vraag nagegaan wat de toekomstperspectieven op het vlak van de onafhankelijkheid zijn.
78
5.1.2 Onderzoeksvragen bij beroepsorganisaties
Deze vragen die hieronder vermeld worden, zijn voornamelijk deze die aan bod zijn gekomen in het gesprek met mevrouw Van Bellinghen 6 van het IBR. Zijdelings zullen bij het onderdeel ‘resultaten en interpretaties bij beroepsorganisaties’ (cfr. infra, blz. 103) standpunten opgenomen worden van de heer Olivier 7 van de FEE. Het is namelijk zo dat in het gesprek met deze respondent hoofdzakelijk dezelfde vragen aan bod zijn gekomen als deze bij revisorenkantoren. Het betreft hier de specifieke vragen die betrekking hebben op ‘standpunten bij de nieuwe wetgeving’. De onderzoeksvragen die aldus aan bod zijn gekomen tijdens het gesprek met mevrouw Van Bellinghen, betreffen enerzijds opnieuw dezelfde vraag die handelt over de vernieuwde wetgeving. Anderzijds werd er ook gepeild naar de werkzaamheden van het IBR. Tot slot werd eveneens nagegaan wat de mening van de respondent is bij een aantal Belgische, Europese en Amerikaanse inspanningen.
5.2 Methodologie
Hierbij worden achtereenvolgens de specifieke onderzoeksvragen, de populatie en steekproef behandeld. Tot slot kan U een onderdeel terugvinden dat betrekking heeft op de onderzoeksprocedure en methode van gegevensverzameling.
5.2.1 Specifieke onderzoeksvragen
Er kan hier opnieuw een onderscheid gemaakt worden tussen de specifieke vragen die gesteld werden bij revisorenkantoren en deze die aan bod zijn gekomen bij het IBR en de FEE.
5.2.1.1 Bij revisorenkantoren
Opdat bovenvermelde onderzoeksvragen degelijk onderzocht zouden kunnen worden, werd er geopteerd deze vragen op te splitsen in een aantal specifieke vragen. Voor de eerste onderzoeksvraag, de grootte van het kantoor, werden een viertal vragen gesteld. Deze eerste specifieke vraag heeft betrekking op het aantal revisoren werkzaam binnen het kantoor. De tweede daarentegen peilt naar de vestigingsplaats. Ten derde is er een vraag die handelt over de aangeboden diensten. Tot slot is er de vraag over het soort klanten. De tweede vraag, met betrekking tot de opinie over de vernieuwde wetgeving, omvat vijf deelvragen. Een eerste peilt naar het algemeen standpunt over de nieuwe wetgeving in zowel binnen- als buitenland. De tweede vraag gaat na voor welke vorm van regulering (principes of regels) men voorstander is. Een derde 6
Mevrouw Van Bellinghen is adviseur bij het IBR.
7
De heer Olivier is secretaris-generaal bij de FEE.
79
vraag maakt ons duidelijk welke aspecten van de nieuwe wetgeving men als positief en negatief beschouwt. Hierna is er eveneens een vraag over de harmonisatie van internationale regels. Tot slot een concluderende vraag die na gaat of de respondenten de huidige situatie qua wetgeving beter of slechter vinden vergeleken met vroeger. Bij de derde vraag, die handelt over de impact van de nieuwe wetgeving, horen eveneens een aantal specifieke vragen. Deze laten toe om na te gaan of de vernieuwingen geleid hebben tot problemen of gevolgen voor de respondenten op het vlak van dienstverlening en cliënteel. Hiernaast wordt gevraagd wat het aandeel van audit en niet-auditdiensten is in het totale inkomen. Bij de vierde onderzoeksvraag, die betrekking heeft op veiligheidsmaatregelen, wordt nagegaan of er door het kantoor bepaalde maatregelen genomen worden. Hierbij wordt eveneens nagegaan of er een verschil bestaat tussen de huidige en vroegere situatie. Tot slot werd aan de respondenten eveneens gevraagd of individuele revisoren binnen het kantoor verplicht worden bijkomende inspanningen te leveren om de onafhankelijkheid te behouden. De vijfde vraag daarentegen laat toe na te gaan of er controle wordt uitgeoefend op de naleving van de onafhankelijkheid. De zesde onderzoeksvraag, omtrent repercussies bij overtreding van onafhankelijkheidsregels, omvat deelvragen die peilen naar de maatregelen ingeval van overtreding. Hierna wordt nagegaan of er sancties zijn voor de revisor die de overtreding heeft begaan. Tot slot wordt er via een andere specifieke vraag nagegaan of men dergelijke situaties reeds meegemaakt heeft. De laatste vraag, die betrekking heeft op de toekomstperspectieven, omvat slechts twee specifieke vragen. Aan de hand van de eerste vraag wordt nagegaan of men schrik heeft om in de toekomst met situaties geconfronteerd te worden waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd wordt. De tweede daarentegen checkt of men in de toekomst van plan is veranderingen aan te brengen inzake onafhankelijkheid.
5.2.1.2 Bij beroepsorganisaties
Voor de onderzoeksvraag die peilt naar de standpunten over de wetgeving, kwamen een zestal gedetailleerdere vragen aan bod. Vooreerst werd de opinie over de nieuwe en strengere wetgeving onder de loep genomen. Hierna werd ingegaan op de vorm van regulering (principes of regels). Bij deze vraag werd een bijkomende vraag gesteld die peilt naar de Belgische vorm van regulering. Vervolgens werd gevraagd of er elementen zijn die volgens de respondenten positief of negatief zijn. Daarna volgde een vraag over de harmonisatie van internationale regels. Tot slot werd gevraagd of men de situatie beter vindt vóór of na de nieuwe wetgeving. Met betrekking tot de onderzoeksvraag die handelt over de werkzaamheden van het IBR, werden een vijftal specifieke vragen gesteld. Ten eerste wordt gepeild naar de inspanningen van deze organisatie op het vlak van onafhankelijkheid. Hierna wordt gecheckt of de uitgevaardigde normen een extraterritoriaal karakter hebben. Vervolgens wordt nagegaan of de standpunten van het IBR telkens overeenstemmen met
80
deze van andere (beroeps)organisaties. Hierna komt er een vraag aan bod waarbij gecontroleerd wordt of men naast deontologie en normen, bijkomende verplichtingen oplegt. Tot slot handelt de laatste vraag over controles die eventueel door het IBR uitgevoerd worden inzake onafhankelijkheid. Voor de tweede onderzoeksvraag die voornamelijk peilt naar de mening van mevrouw Van Bellinghen bij de Belgische, Europese en Amerikaanse regels, werd nagegaan wat haar persoonlijke opinie is bij het KB van 4 april 2003, de wet corporate governance van 2 augustus 2002, de aanbeveling van 16 mei 2002, de gemoderniseerde Achtste Richtlijn en de Sarbanes-Oxley Act.
5.2.2 Populatie en steekproef
De populatie die voor dit onderzoek in aanmerking is gekomen, is samengesteld uit enerzijds beroepsorganisaties en anderzijds uit bedrijfsrevisoren. Aangezien het goedkoper, sneller en representatiever is te werken met steekproeven i.p.v. de volledige populatie, werd besloten uit de populatie een beperkt aantal elementen te selecteren. Deze selectie van steekproefelementen gebeurde voor de groep van revisoren op basis van een beoordelingssteekproef. Dergelijke procedure wordt gekenmerkt door het feit dat ze behoort tot de groep van de niet-probabilistische steekproeven waarbij de steekproefelementen geselecteerd worden op basis van beperkende voorwaarden. Het voordeel van deze steekproefmethode is dat men deze kan beschouwen als een vrij goedkope procedure. Als beperkende voorwaarde wordt in dit onderzoek het criterium ‘grootte’ van het revisorenkantoor gehanteerd. Hierbij wordt er een onderscheid gemaakt tussen drie categorieën van kantoren. Ten eerste zijn er de ‘grote kantoren’ waaronder Price Waterhouse Coopers (PWC), KPMG, Deloitte en Ernst & Young (E & Y) te situeren zijn. De tweede categorie omvat de ‘middelgrote kantoren’. Hierbij werden Grant Thornton en BDO ondergebracht. De derde groep tenslotte omvat een tweetal ‘kleine revisorenkantoren’. Deze laatste zijn Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors. Het is hier dus duidelijk dat voornamelijk getracht werd een spreiding te bekomen tussen deze drie categorieën. Dit is van belang omwille van de representativiteit en eveneens omdat het vanzelfsprekend is dat de grootte van het betrokken kantoor een impact zal hebben op de opinies en ervaringen inzake onafhankelijkheid. De FEE en het IBR werden als beroepsorganisaties geselecteerd omdat het toch belangrijk is de opinie en standpunten van beide instellingen gehoord te hebben. Dit omwille van het feit dat het IBR op nationaal niveau een belangrijke rol speelt. De FEE daarentegen wordt betrokken bij verschillende Europese initiatieven.
5.2.3 Onderzoeksprocedure en methode van gegevensverzameling
Dit empirisch onderzoek is te beschouwen als een exploratieve of kwalitatieve onderzoeksprocedure die uitgevoerd werd aan de hand van diepte-interviews met experts. De objectieven van dit onderzoek bestaan erin opinies te achterhalen en bepaalde problematische aspecten aan het licht te brengen. Deze potentiële
81
probleemvelden kunnen eventueel gebruikt worden als onderwerp voor toekomstig onderzoek. Het is dus duidelijk dat uit dit verkennend onderzoek geen definitieve conclusies getrokken kunnen worden. Dergelijk diepte-interview heeft als voordeel dat het enorm flexibel is. Hiertegenover staat echter dat de resultaten van het onderzoek sterk afhankelijk zijn van de interviewer. Hierdoor dient men zich kritisch op te stellen bij het lezen van de resultaten aangezien deze minder betrouwbaar zijn. De gegevens voor dit onderzoek werden bij de beperkte groep van respondenten verzameld aan de hand van weinig gestructureerde vragenlijsten. Dergelijke lijsten hebben als positief kenmerk dat men deze vragen niet strikt dient op te volgen, maar dat er dus ruimte wordt gelaten om hiervan af te wijken.
Na
uitgeweid
te
hebben
over
de
(specifieke)onderzoeksvragen,
populatie,
steekproef,
onderzoeksprocedure en methode van gegevensverzameling, vindt U in het volgende gedeelte de resultaten en interpretaties terug per bestudeerde onderzoeksvraag.
5.3 Resultaten en interpretaties per onderzoeksvraag
In dit onderdeel werd opnieuw een opsplitsing gemaakt tussen enerzijds de resultaten en interpretaties bij revisorenkantoren en anderzijds de resultaten en interpretaties die voortvloeien uit het onderzoek bij de onderzochte beroepsorganisaties. Als eerste vindt U dus de sectie terug die betrekking heeft op revisorenkantoren. Daarna komen het IBR en de FEE aan bod. 5.3.1 Resultaten en interpretaties bij revisorenkantoren 8
Achtereenvolgens worden hier de zeven eerder vermelde onderzoeksvragen behandeld (cfr. supra, blz. 78). Hierbij zijn de opinies en ervaringen terug te vinden die de ondervraagde revisoren in de loop van het empirisch onderzoek tot uiting hebben gebracht. Per onderzoeksvraag wordt dus een vergelijkende studie gemaakt tussen de respondenten. Hierbij zal nagegaan worden of er een verschil terug te vinden is in de opinies en ervaringen naargelang de categorie waartoe het betrokken kantoor behoort. Hiertoe worden op het einde van de bespreking van elke onderzoeksvraag een aantal vaststellingen gemaakt. Tevens zal, indien mogelijk, getracht worden de link te leggen met de vorige hoofdstukken.
8
Deze sectie is volledig gebaseerd op de gesprekken die hebben plaatsgevonden met:
de heer Dams E. (partner bij PWC) op 4 maart 2005 in Gent; de heer Erauw T. (voorzitter van KPMG) op 2 maart 2005 in Brussel; de heer Neckebroeck R. (partner bij Deloitte) op 25 maart 2005 in Aaigem; de heer Anciaux P. (vennoot bij E & Y) op 25 februari 2005 in Brussel; de heer Rutsaert W. (bedrijfsrevisor bij BDO) op 24 februari 2005 in Gent; de heer Lippens J. (vennoot bij Grant Thornton) op 3 maart 2005 in Gent; mevrouw Vander Haeghen N. (medewerkster bij Van de Moortel Johan & Co) op 9 maart 2005 in Oudenaarde en mevrouw Verschoors V. (bedrijfsrevisor) op 18 maart 2005 in Wortegem-Petegem.
82
5.3.1.1 Wat is de omvang van het kantoor?
De heer Dams van PWC wist te vertellen dat er in België ongeveer een veertigtal revisoren werkzaam zijn. Bij Deloitte zijn dit er ongeveer vijftig. E & Y heeft er 75 terwijl er bij KPMG tussen de 80 en de 110 werkzaam zijn. De tweede groep van kantoren, BDO en Grant Thornton, tellen er respectievelijk 28 en 10. Bij Van de Moortel Johan & Co en bij mevrouw Verschoors is er slechts één revisor werkzaam. Met betrekking tot de vestigingsplaats kan gesteld worden dat zowel PWC, Deloitte, E & Y, KPMG, BDO als Grant Thornton naast België eveneens kantoren hebben in het buitenland. Enkel Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors verlenen hun prestaties uitsluitend binnen de landsgrenzen. Deze twee laatste revisorenkantoren zijn in België slechts op één locatie gevestigd, terwijl de zes andere kantoren nationaal van op verschillende locaties functioneren. Indien aandacht besteed wordt aan de geleverde diensten, kan gesteld worden dat KPMG en PWC beide actief zijn op het vlak van audit, fiscaal advies en advisory werkzaamheden. Deloitte heeft drie grote categorieën van diensten: audit, fiscale & juridische diensten en consulting. E & Y heeft eveneens audit en fiscaal advies, maar daarenboven is er een derde tak, de zogenoemde ‘TAS’ (Transaction Advisory Services). BDO verleent zowel audit, accountancy, fiscale en juridische diensten en eveneens diensten aan de openbare sector. Grant Thornton is actief op het vlak van audit, fiscaal advies, alle opdrachten die de wet aan revisoren toevertrouwt en hiernaast is er eveneens een accountantskantoor. Hierbij dient echter opgemerkt te worden dat dit kantoor een afzonderlijke en onafhankelijke vennootschap is. Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors verlenen beide controlewerkzaamheden en wettelijke opdrachten. Er bestaat echter ook een boekhoudkantoor dat de naam ‘Van de Moortel’ draagt, maar dit kantoor moet net zoals bij Grant Thornton beschouwd worden als een afzonderlijke entiteit. Wanneer het klantenbestand van de betrokken kantoren onder de loep wordt genomen, kan vastgesteld worden dat KPMG diensten verleent aan zowel grote als kleinere bedrijven. Hierbij stelt de heer Erauw dat er drie groepen van bedrijven zijn. Als eerste zijn er de allergrootste klanten. Daarnaast is KPMG eveneens werkzaam in bijkantoren van buitenlandse bedrijven. Tot slot zijn er lokale klanten die zowel groot als klein kunnen zijn. De heer Neckebroeck stelt dat Deloitte op nationaal vlak het grootst aantal beursgenoteerde klanten heeft in vergelijking met andere Belgische revisorenkantoren. Kleinere bedrijven zijn daarentegen slechts in beperkte mate vertegenwoordigd in de klantenportefeuille van Deloitte. Bij E & Y is er sprake van twee soorten van klanten. Enerzijds zijn er de grotere klanten en anderzijds worden diensten verleend aan een ruime waaier van kleinere ondernemingen. Dit beschouwt de heer Anciaux als vanzelfsprekend aangezien België toch typisch een KMO-land is. Bij PWC zijn er eveneens grote en kleine klanten. Zowel BDO als Grant Thornton focussen zich in hoofdzaak op zogenoemde ‘familiale KMO’s’. Dit zijn bedrijven waarbij de managers eveneens de aandeelhouders zijn. Hiernaast worden bij beide kantoren echter ook opdrachten aanvaard bij beursgenoteerde klanten, maar dan wel in beperktere mate. Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors tenslotte hebben enkel KMO’s als klant.
83
Er kan op basis van bovenvermelde feiten dus vastgesteld worden dat PWC, KPMG, E & Y en Deloitte wel degelijk behoren tot de categorie van ‘grote kantoren’. BDO en Grant Thornton werden terecht ondergebracht bij de ‘middelgrote kantoren’. Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors werden initieel ook tot de correcte categorie toegewezen. Dit is dus de groep van de ‘kleine kantoren’. Vanaf de volgende onderzoeksvraag kan U de bespreking aldus terugvinden per afzonderlijke categorie van kantoren. Hiernaast zal er ook een korte sectie met vaststellingen aanwezig zijn.
5.3.1.2 Wat is het standpunt over de vernieuwde wetgeving?
Bij deze onderzoeksvraag komen naast de onderzochte revisorenkantoren eveneens een aantal standpunten 9 van de heer Olivier van de FEE en mevrouw Van Bellinghen van het IBR aan bod.
5.3.1.2.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young
De heer Dams van PWC stelt dat zowel hij persoonlijk als het kantoor in zijn totaliteit tevreden zijn met de vernieuwde wetgeving. Het is namelijk zo dat indien er meer regels zijn, er ook meer garanties kunnen verleend worden aan derden dat de onafhankelijkheid niet in het gedrang zal worden gebracht. Dit is aldus positief voor de gepercipieerde onafhankelijkheid. De heer Erauw van KPMG bevestigt eveneens dat het zeker niet slecht is, maar anderzijds maakt hij ook de opmerking dat het door de vernieuwde wetgeving niet altijd gemakkelijker is in de praktijk. Een voorbeeld dat hij hierbij aanhaalt, is het feit dat men met veel meer zaken (bv. beperkingen) rekening moet houden. Dit kan mogelijkerwijze tot een grotere complexiteit leiden. Het feit dat aan de nieuwe en strengere wetgeving bepaalde nuttigheden en negatieve aspecten verbonden zijn, wordt eveneens bevestigd door de heer Anciaux van E & Y. De heer Neckebroeck van Deloitte daarentegen vermeldt dat hij het niet eens is met de wetgever. Hierbij stelt hij dat de regelgever bepaalde wetten ingevoerd heeft omdat men van oordeel was dat minder kwaliteitsvolle controles het gevolg waren van het feit dat auditkantoren zich te veel bezig hielden met nietcontrolewerkzaamheden. Anderzijds stelt hij wel vast dat die wetgeving er nu gekomen is en dat men bij Deloitte er echt alles aan doet om deze op te volgen. Aan de respondenten werd eveneens gevraagd voor welke benadering inzake onafhankelijkheid men voorstander is. Zowel de heer Dams, de heer Erauw, de heer Anciaux als de heer Neckebroeck bevestigen dat zij voornamelijk de conceptuele benadering, gebaseerd op principes, ondersteunen. De heer Anciaux merkte hierbij echter op dat men met de conceptuele benadering toch steeds meer en meer in de richting van de regels gaat. Dit verklaart hij door de significante invloed die voortvloeit uit Amerika waar aldus regels worden gehanteerd. Indien naar de Belgische situatie gepeild wordt, stellen zowel de heer Dams, 9
Gesprek met de heer Olivier H. op 10 maart 2005 in Brussel. Gesprek met mevrouw Van Bellinghen S. op 17 maart 2005 in Brussel.
84
de heer Erauw als de heer Neckebroeck vast dat men in België een benadering volgt die gebaseerd is op regels. Hiertoe stelt de heer Neckebroeck dat dit vroeger eerder principes waren. Dit werd volgens hem veranderd naar regels omdat de wetgever de mening toegedaan was dat deze principes niet nageleefd werden. Als de inhoud van de nieuwe wetgeving in beschouwing wordt genomen, stellen zowel de heer Dams als de heer Neckebroeck vast dat zij het niet goed vinden dat interne audit tot de lijst van de verboden diensten behoort. Volgens de heer Dams zou een externe auditor evengoed de werkzaamheden van een interne auditor kunnen verlenen aangezien interne audit beschouwd zou kunnen worden als een uitbesteding van de functie van externe auditor. Hiernaast stelt de heer Erauw dat het positief is dat die nieuwe wetgeving ertoe leidt dat de perceptie van onafhankelijkheid versterkt wordt. De heer Neckebroeck voegt hier aan toe dat het goed is dat men nu veel meer dan in het verleden nadenkt over wat wel en niet mag. Wat betreft de rotatie kan bemerkt worden dat zowel de heer Dams als de heer Erauw voorstander zijn van rotatie waarbij de auditpartner dient te roteren, maar negatief staan tegenover rotatie van het ganse revisorenkantoor. Hiertoe stelt de heer Dams dat men veel kennis dient te vergaren over de klant en de sector waarin deze vertoeft. Opdat deze kennis bekomen wordt, dient men natuurlijk enorm veel inspanningen te leveren. Met betrekking tot de partnerrotatie stelt hij echter dat dit goed is aangezien er na een bepaalde periode toch een risico optreedt van een te grote familiariteit. Indien men dan de partner zou laten roteren, betekent dit niet echt een verlies aan kennis aangezien deze verder kan gebruikt worden door een andere partner die dan de verantwoordelijkheid zal krijgen voor de audit. De heer Neckebroeck trekt de impact van rotatie in vraag. Hij betwijfelt namelijk of de rotatievereiste wel degelijk zal leiden tot het verbeteren van de kwaliteit van de controle. Hierbij merkt hij eveneens op dat dit misschien wel het geval zal zijn in een aantal specifieke gevallen, maar toch niet voor alle situaties. Indien de rotatie om de vijf of zes jaar zou moeten gebeuren, zou dit volgens hem slecht zijn. Persoonlijk opteert hij voor een periode van minstens zeven jaar. De heer Anciaux daarentegen vindt rotatie geen slecht idee, maar dan wel op voorwaarde dat men de beschouwde periode niet te kort maakt. Een rotatie na bv. drie jaar vindt hij te vlug. Indien men de periode waarin men voor een zelfde klant commissaris kan blijven op minstens 9 tot 12 jaar zou leggen, zou hij er echter geen enkel probleem mee hebben. De coolling-off periode van twee jaar is eveneens een maatregel die terug te vinden is in de wetgeving. Deze maatregel wordt door zowel de heer Dams, de heer Erauw en de heer Neckebroeck als een positief initiatief beschouwd. De heer Dams stelt hiertoe dat men deze regel zelfs zou moeten uitbreiden naar personeelsleden toe opdat men op die manier zou kunnen vermijden dat deze mensen door klanten zouden weggelokt worden. Ondanks het feit dat hij hier positief tegenover staat, vraagt de heer Neckebroeck zich echter af of het wel nodig was om deze afzonderlijke regel in te voeren. Hij vermeldt namelijk dat deze maatregel slechts van toepassing is in een beperkt aantal gevallen. De heer Anciaux maakt een onderscheid tussen de twee soorten van afkoelingsperiodes. Enerzijds is er de regel waarin men gedurende een periode van twee jaar na het beëindigen van het mandaat van commissaris geen bestuurder
85
of zaakvoerder kan worden bij die klant. Anderzijds de coolling-off waarbij men gedurende een periode van twee jaar voorafgaand aan het mandaat van commissaris bij het te controleren bedrijf geen functie van bestuurder of zaakvoerder mag bekleed hebben. Met de eerste soort heeft de heer Anciaux geen enkel probleem, maar met de tweede wel. Hij vindt dat deze maatregel moet herzien worden omwille van twee redenen. Ten eerste vraagt hij zich af hoe men deze regel kan controleren. Ten tweede vermeldt hij ook dat men twee jaar op voorhand moeilijk kan weten dat men commissaris zal worden bij een bepaald bedrijf. De one-to-one regel is eveneens een nieuwe bepaling die ingevoerd werd. Zowel de heer Dams, de heer Erauw, de heer Neckebroeck als de heer Anciaux beschouwen deze maatregelen als enorm problematisch. Dergelijke regel, die wereldwijde impact heeft, is volgens hen namelijk enorm moeilijk toe te passen in de praktijk en voornamelijk wanneer men werkt met internationale groepen van ondernemingen. De heer Dams is eerder voorstander van een regel die ertoe zou leiden dat alle diensten zouden moeten goedgekeurd worden door een auditcomité. Indien dergelijk comité niet zou opgericht zijn, zou het volgens hem de raad van bestuur moeten zijn die met dergelijke verantwoordelijkheid belast wordt. De heer Neckebroeck stelt dat men met de one-to-one regel alleen maar nadelen ondervindt. Zo leidt dit tot meer kosten en eveneens tot het gevaar dat de controles van mindere kwaliteit zullen zijn. Het belang van een auditcomité stelt hij eveneens in vraag. Volgens hem kan dit wel goed zijn voor grotere ondernemingen, maar voor kleine en middelgrote ondernemingen heeft dit naar zijn mening minder nut. Met betrekking tot de harmonisatie van internationale regels zijn de heer Dams, de heer Erauw, de heer Neckebroeck en de heer Anciaux het erover eens dat het belangrijk is dat deze harmonisatie er komt. Hiertoe stelt de heer Dams dat er problemen zijn indien in het ene land iets wel mag en in het ander land niet. Op deze manier zou het moeilijker worden ervoor te zorgen dat alle regels wel degelijk nageleefd worden. Volgens de heer Erauw worden er problemen ondervonden indien er geen harmonisatie is en voornamelijk wanneer er met internationale bedrijven gewerkt wordt. De heer Neckebroeck van Deloitte benadrukt dat harmonisatie positief is voor de concurrentie. De heer Anciaux tenslotte benadrukt het belang van harmonisatie voor investeerders. Hiertoe stelt hij namelijk dat indien auditprocedures over gans de wereld gelijk zouden zijn, er aan deze belanghebbenden meer garanties zouden kunnen geboden worden dat de kwaliteit van geleverde auditwerkzaamheden wereldwijd van hetzelfde niveau is. Indien aan de revisoren de vraag gesteld wordt welke situatie men als beste beschouwd, de vroegere situatie of deze met de vernieuwde wetgeving, dienen een aantal zaken vastgesteld te worden. De heer Dams stelt de nieuwe wetgeving positieve impact heeft op de percepties van derden. Dit wordt eveneens benadrukt door de heer Anciaux. Wat de heer Dams hiertegenover plaatst is het feit dat de onafhankelijkheid voornamelijk een mentale houding is die niet noodzakelijk door regeltjes beïnvloed kan worden. Eveneens de heer Erauw bevestigde deze stelling. Hiernaast vermeldde deze laatste respondent dat de vroegere situatie niet altijd beter was en dat die nieuwe wetgeving toch wel een aantal positieve invloeden heeft teweeggebracht voor de onafhankelijkheid. Ondanks deze vaststelling is hij toch echter ook de mening toegedaan dat er nu evenwel nog een aantal problemen zijn die dienen opgelost te
86
worden. De heer Neckebroeck vermeldde dat Deloitte door de nieuwe wetgeving een aantal belemmeringen (bv. in de groei) heeft ondervonden. Hiernaast stelde hij eveneens dat het met de oude wetgeving makkelijker was om zaken te doen. De heer Anciaux voegde hier nog aan toe dat de wetgever er dient voor te zorgen dat men niet te ver gaat in al de opgelegde regels zoals bv. coolling-off. Deze zouden volgens hem namelijk een negatieve impact hebben op de kwaliteit van de geleverde controlewerkzaamheden.
Hierna komen de opinies van de middelgrote en kleine kantoren aan bod.
5.3.1.2.2 BDO en Grant Thornton
Het feit dat er een nieuwe en strengere wetgeving is gekomen, wordt door zowel de heer Rutsaert als de heer Lippens als positief aanschouwd. Hiertegenover stelt de heer Rutsaert echter dat de wetgeving het er niet makkelijker op maakt in de praktijk. De heer Lippens vindt deze vernieuwde en strengere wetgeving vooral positief omdat op die manier garanties kunnen geboden worden naar derden dat de onafhankelijkheid zal nageleefd worden. Dit zal dus een positieve impact teweegbrengen op de percepties. Volgens hem is dit noodzakelijk aangezien er de laatste jaren een aantal financiële schandalen hebben plaatsgevonden die geen goed hebben gedaan aan die perceptie. Wat hij echter wel betreurt is het feit dat men dit allemaal moet garanderen via regels. Volgens hem zou dit beter kunnen geschieden via zelfregulering vanuit het beroep. Hiernaast vindt hij het eveneens spijtig dat de Big 4 10 de regels trachten te omzeilen. Hiermee bedoelt hij dan vooral de regels op het vlak van de verboden dienstverlening. Hij stelt hierbij dat de grote kantoren deze taken onder elkaar proberen uit te wisselen. Betreffende de geprefereerde vorm van regulering is tussen de heer Rutsaert en de heer Lippens geen eensgezindheid te bemerken. De heer Rutsaert is namelijk voorstander van een conceptuele benadering die gebaseerd is op principes, terwijl de heer Lippens eerder de voorkeur geeft aan een gecombineerde aanpak. Dit is dus een benadering die zowel principes als regels omvat. Hiernaast bevestigde de heer Lippens dat men in België de op regels gebaseerde benadering hanteert. De heer Rutsaert vermeldt dat hij voornamelijk problemen heeft met de Sarbanes-Oxley Act aangezien deze enorm streng is en enorm veel bijkomend werk veroorzaakt. Hiernaast stelt hij dat de afkoelingsperiode van twee jaar naar zijn mening niet echt noodzakelijk is aangezien het toch belangrijk is dat nieuwe bestuurders toch zeer goed op de hoogte zijn van het bedrijf. Een revisor die reeds een aantal jaren bij die onderneming werkzaam is geweest, kan volgens hem zonder probleem de functie van bestuurder vervullen omwille van zijn kennis van zaken. De heer Lippens deelt deze opinie niet en vindt de coolling-off wel degelijk een goede maatregel omwille van de positieve impact die ervan uit gaat op de perceptie van derden.
10
Met ‘de Big 4’ worden PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young bedoeld.
87
Wat betreft de rotatie stelt de heer Rutsaert dat daaraan zowel voor- als nadelen verbonden zijn. Hiertoe stelt hij dat men in de praktijk reeds ondervonden heeft dat de rotatievereiste zijn vruchten afwerpt aangezien men op deze manier toch wel een andere kijk op de zaken bekomt. Als nadeel dient echter gewezen worden op het feit dat men een klant pas echt goed kent indien men daar reeds een aantal jaren revisor is. Volgens de heer Lippens is de rotatie vooral positief vermits men via die maatregel toch kan vermijden dat men zijn werkzaamheden als commissaris op een routinematige basis zou vervullen. Tegenover de one-to-one regel staat de heer Lippens positief en dit opnieuw omwille van het positieve effect op de perceptie van belanghebbenden. De harmonisatie van internationale regels wordt zowel door de heer Rutsaert als door de heer Lippens positief beschouwd voornamelijk omdat er toch meer en meer over de landsgrenzen heen wordt gewerkt. Tot slot stellen beide heren dat de situatie er door de vernieuwde wetgeving op verbeterd is in vergelijking met vroeger. De heer Rutsaert voegt hier echter aan toe dat deze nieuwe wetgeving voornamelijk voor groepen van internationale ondernemingen positief dient beschouwd te worden.
5.3.1.2.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors
Mevrouw Vander Haeghen vermeldde dat de vernieuwde en strengere wetgeving vooral nuttig zal zijn in Amerika, maar dat men in België toch een beetje te ver is gegaan met talloze regels en dit vooral indien men voornamelijk kleinere bedrijven als klant heeft. Verder stelt ze ook dat kleinere revisorenkantoren door die strenge wetgeving moeilijkheden zullen ondervinden om te overleven. Mevrouw Verschoors bevestigde eveneens dat die strenge regels het voor kleine revisorenkantoren het niet gemakkelijk maken in de praktijk. Hiernaast trekt ze eveneens het nut ervan in vraag aangezien ze van een aantal collega’s reeds vernomen heeft dat het mogelijk is die regels te omzeilen. Wat betreft de vorm van regulering kan gesteld worden dat mevrouw Vander Haeghen voorstander is van principes terwijl mevrouw Verschoors eerder de voorkeur geniet voor regels. Men kan hier dus geen eensgezindheid terugvinden tussen beide respondenten. Mevrouw Verschoors vindt het positief dat de nieuwe wetgeving geleid heeft tot meer structuur. Hiernaast beschouwt zij de rotatievereiste eerder als een negatieve maatregel. Mevrouw Vander Haeghen daarentegen is eerder de mening toegedaan dat deze rotatie zowel voor- als nadelen kan hebben. Als voordeel kan gewezen worden op het feit dat men op die manier kan vermijden een te grote vertrouwensrelatie op te bouwen met het cliënteel. Hiertegenover stelt ze echter ook dat het positief kan zijn indien men veel kennis heeft van de klant. Beide respondenten hebben opnieuw een tegenovergestelde opinie betreffende de coolling-off periode. Mevrouw Verschoors vindt dit een noodzakelijke maatregel, terwijl mevrouw Vander Haeghen daar het nut niet van inziet. Met betrekking tot de one-to-one regel hebben mevrouw Verschoors en mevrouw Vander Haeghen echter wel dezelfde mening. Beide stellen dat deze regel weinig nut heeft.
88
Beide delen eveneens dezelfde opinie over de harmonisatie van internationale regels. Mevrouw Verschoors staat hier positief tegenover omwille van het feit dat steeds meer ondernemingen overgenomen worden door multinationals. Mevrouw Vander Haeghen vindt de harmonisatie goed aangezien het op deze manier eenvoudiger zal worden om te werken. Tot slot kan gesteld worden dat beide eveneens negatief staan tegenover de huidige situatie op wetgevend vlak. Mevrouw Vander Haeghen vraagt zich af of al deze regels wel degelijk een oplossing zullen bieden voor de problemen. Volgens mevrouw Verschoors zouden de wijzigingen in de wetgeving er beter niet gekomen zijn.
Na de revisorenkantoren worden hieronder de FEE en het IBR behandeld.
5.3.1.2.4 De heer Olivier (FEE) en mevrouw Van Bellinghen (IBR)
De heer Olivier van de FEE stelt dat men op Europees niveau via het Committee on Auditing, waarvan de FEE deel uitmaakte, een aantal jaar geleden gestart is met de studie van de problematiek van onafhankelijkheid. Uiteindelijk heeft dit geleid tot de Europese aanbeveling van 16 mei 2002. Hierbij benadrukt hij echter dat deze studie niets te maken had met de Sarbanes-Oxley Act of de schandalen waarmee de VS geconfronteerd is geworden. Mevrouw Van Bellinghen beschouwt zowel deze aanbeveling als de overige vernieuwingen op wetgevend vlak in binnen- en buitenland als noodzakelijk. Beide respondenten benadrukken dat zij voorstander zijn van een conceptuele benadering die gebaseerd is op principes. Volgens mevrouw Van Bellinghen hanteert men dergelijke benadering eveneens in België. Zij vermeldt hierbij dat de aanbeveling waarrond het IBR op dit moment aan het werken is, wel degelijk de Europese aanpak volgt. De heer Olivier beschouwt de Belgische aanpak eerder als een onduidelijke en gemengde benadering. Hiertoe maakt hij duidelijk dat de Belgische regelgever, in de periode van het schandaal rond Lernout & Hauspie, inspanningen heeft willen leveren door een aantal verbodsbepalingen in de wet uit te vaardigen. Het probleem was echter dat de Europese Commissie op dat zelfde moment haar aanbeveling van 16 mei publiceerde. Uiteindelijk had men dan in België die regels in de wet terwijl men dan ook die aanbeveling had die op principes gebaseerd was. Dit heeft er uiteindelijk toe geleid dat men in België een aantal versoepelingen doorgevoerd heeft. Hierdoor stelt de heer Olivier dat het onduidelijk is of België nu regels of principes hanteert. Volgens mevrouw Van Bellinghen zijn de huidige regels die men kan aantreffen in diverse wetgevingen, reeds voldoende streng. De heer Olivier benadrukt dat er geen regels nodig zijn om ethische vereisten zoals onafhankelijkheid te garanderen. Het is namelijk zo dat culturele aspecten een enorm belangrijke impact kunnen hebben op het zich al dan niet onafhankelijk opstellen. De heer Olivier beschouwt de nieuwe wetgeving enerzijds als positief aangezien ze er kan toe leiden dat derden meer geloofwaardigheid toekennen aan de revisor. Verder kan er gewezen worden op de positieve impact op de perceptie van onafhankelijkheid bij derden. Daarentegen stelt hij echter ook dat de kwaliteit
89
van de geleverde controlewerkzaamheden niet steeds positief beïnvloed zal worden door al die regels. Mevrouw Van Bellinghen is eerder de mening toegedaan dat strenge regels niet echt positief zijn voor revisoren, maar dat ze wel van belang zijn om te komen tot harmonisatie wereldwijd en ze zijn volgens haar eveneens positief voor de deontologie. Wat betreft de rotatievereiste, dient opgemerkt te worden dat mevrouw Van Bellinghen deze regel vooral voor kleinere auditkantoren als problematisch aanschouwt. De heer Olivier is voorstander van partnerrotatie, maar rotatie van het ganse kantoor vindt hij eerder gevaarlijk. De afkoelingsperiode van twee jaar wordt door beide respondenten aangemoedigd. De one-to-one regel wordt door mevrouw Van Bellinghen eveneens als een positieve maatregel beschouwd. De heer Olivier zou deze regel nog strenger willen maken door te vereisen dat auditcomités alle niet-auditdiensten zouden moeten goedkeuren vooraleer ze kunnen geleverd worden door commissarissen. In het kader van de harmonisatie kan gesteld worden dat zowel mevrouw Van Bellinghen als de heer Olivier hiervan voorstander zijn. Mevrouw Van Bellinghen benadrukt de positieve impact ervan op de concurrentie. Tot slot kan gesteld worden dat de heer Olivier de situatie niet beter vindt door de gewijzigde wetgeving. Hij vermeldt namelijk dat er geen probleem was die het nodig maakte die wijzigingen door te voeren. Mevrouw Van Bellinghen vindt de nieuwe wetgeving echter positief voor de harmonisatie.
5.3.1.2.5 Vaststellingen
Wat betreft de categorieën van revisorenkantoren kan opgemerkt worden dat de respondenten binnen elke categorie van kantoren in grote mate er toch dezelfde standpunten op na houden. U heeft echter kunnen bemerken dat dit niet steeds het geval is. Indien de standpunten tussen de drie categorieën echter onder de loep worden genomen, kunnen enkele verschillen bemerkt worden. Vooreerst kan gesteld worden dat de kleine kantoren eerder negatief staan tegenover de nieuwe wetgeving terwijl de grote en middelgrote kantoren hierbij evenwel ook positieve opinies hebben. Hiernaast zijn er eveneens verschillende standpunten over de vorm van regulering. Voor de coolling-off bestaat er evenmin eensgezindheid. De one-to-one regel wordt over het algemeen als negatief aanschouwd. Over de rotatie worden bij de drie groepen zowel voor- als nadelen aangewezen. De harmonisatie tot slot wordt door alle respondenten als positief bevonden. Hiernaast kan gesteld worden dat mevrouw Van Bellinghen en de heer Olivier het niet altijd eens zijn met elkaar. Een voorbeeld hiervan is het feit of de nieuwe wetgeving noodzakelijk was. Verder kan er ook gewezen op het feit dat zowel de revisoren als mevrouw Van Bellinghen en de heer Olivier het niet eens zijn met de aanpak in België. Zo stellen de revisoren dat deze benadering gebaseerd is op regels. Mevrouw Van Bellinghen vermeldt net het tegenovergestelde. De heer Olivier tenslotte beschouwt de Belgische aanpak als een onduidelijke benadering. In deze scriptie werd België steeds ondergebracht onder de benadering die gebaseerd is op regels. Dit is grotendeels gebeurd op basis van de opinie van de
90
meerderheid van de respondenten. Over deze Belgische aanpak zou dus verder verduidelijking moeten komen. Indien de theoretische aspecten uit de vorige hoofdstukken in het achterhoofd worden gehouden, kan gesteld worden dat een aantal revisoren tevreden zijn met de regulering. Hiernaast bevestigen alle respondenten dat ze tevreden zijn met de harmonisatie. In het tweede hoofdstuk werd het belang van deze regulering en harmonisatie eveneens benadrukt (cfr. supra, blz. 19, 20). In het vierde hoofdstuk (cfr. supra, blz. 62-63) kan U inzake rotatie een aantal voor- en nadelen terugvinden die eveneens bevestigd werden door de respondenten. Als voordeel kan hier bv. gewezen worden op het vermijden van lange termijn relaties met klanten. Het nadeel dat de respondenten vermeld hebben is bv. het verlies aan kennis. Naast deze rotatie werd door een aantal ondervraagde personen eveneens het belang benadrukt van een auditcomité. Dit belang werd eveneens vermeld in de theoretische uiteenzetting. Wat betreft de opinies van de heren Dams en Neckebroeck inzake het verbod om interne auditdiensten te verlenen aan gecontroleerde cliënten, kan opgemerkt worden dat deze meningen consistent zijn met de bevinden van James (1994). Deze auteur stelt namelijk dat regelgevers deze non-auditwerkzaamheid eerder zullen beschouwen als een onverenigbare dienst terwijl revisoren er net de tegenovergestelde opinie op nahouden.
5.3.1.3 Wat is de impact van de nieuwe wetgeving?
Hieronder kan U als eerste de situatie bij de grote kantoren terugvinden. Daarna komen de middelgrote en kleine kantoren aan bod.
5.3.1.3.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young
Indien de impact van de vernieuwde wetgeving onder de loep wordt genomen, kan vastgesteld worden dat zowel PWC, KPMG, Deloitte als E & Y hiervan hinder hebben ondervonden. Zo heeft PWC in 2001 of 2002 de afdeling ‘consulting’ verkocht aan IBM. Dit was een omvangrijke afdeling die zich bezig hield met de implementatie van software. Uiteindelijk heeft de verkoop geleid tot het ontslag van de helft van de werknemers van PWC. KPMG heeft twee jaar geleden eveneens haar ‘consulting’ afdeling verkocht, maar dit had echter niets te maken met de vernieuwde wetgeving. De afstoting van de afdeling ‘actuarissen’ en ‘interim management’ is daarentegen wel het gevolg van die regelgeving. Deloitte heeft eveneens een aantal wijzigingen ondergaan. Zo heeft men gevolgen vastgesteld voor de interne organisatie en werd de dienstverlening aan klanten duurder. Hiernaast werd de afdeling ‘interim management’, ‘milieurecht’ en ‘fiduciaire activiteiten’ afgestoten. Indien we dit in totaliteit bekijken, zijn er toch een 45 tal werknemers die door de gewijzigde wetgeving hun job hebben verloren vermits ze in één van deze drie afdelingen werkzaam waren. Bij E & Y focust men zich nu veel meer op de belangrijkste werkzaamheden, namelijk audit en fiscaal advies. In deze organisatie werden de afdelingen
91
‘consulting’ en ‘interim management’ van de hand gedaan. Men heeft eveneens een aantal kleinere diensten afgeschaft die (potentiële) problemen stelden voor de onafhankelijkheid. Naast de impact op de aangeboden dienstverlening, dient eveneens aandacht besteed te worden aan de gevolgen voor het klantenbestand. Zowel PWC als Deloitte hebben, als gevolg van de nieuwe wetgeving, geen klanten verloren of bijgewonnen. Onrechtstreeks heeft men bij beide wel een aantal nieuwe klanten, maar dit dient verklaard te worden door het faillissement van Arthur Andersen. De bedrijven die oorspronkelijk klant waren bij Andersen waren dus verplicht elders hun dienstverlening aan te kopen. Wat KPMG en E & Y ondervinden, is het feit dat men zowel klanten heeft verloren als bijgewonnen. Dit wordt door het volgende voorbeeld verduidelijkt: indien bv. E & Y geen fiscaal advies meer mag verlenen aan auditklanten, biedt dit mogelijkheden voor bv. KPMG om bij die bedrijven wel fiscaal advies aan te bieden. Deze impact vloeit niet alleen voort uit wijzigingen in de Belgische wetgeving. Het is namelijk zo dat de Big 4, die toch wel grote internationale revisorenkantoren zijn, eveneens gevolgen ondervinden van de buitenlandse wetgeving. Voornamelijk de Sarbanes-Oxley Act speelt hier een belangrijke rol in. De heer Dams wist te vertellen dat deze wetgeving aanleiding heeft gegeven tot veel meer werk. Zo is er bij PWC een stijging van de werkzaamheden vastgesteld van 25 à 30 %. Naast deze volumestijging is er ook sprake van een prijsstijging van 5 à 10%. De heer Anciaux vermeldde dat de gemoderniseerde Achtste Richtlijn in de toekomst eveneens aanleiding zal geven tot meer werk. De heer Neckebroeck verwijst naast de impact van de Sarbanes-Oxley Act ook naar de Franse wetgeving. Wanneer het aandeel aan audit en niet-auditwerkzaamheden in de totale omzet van de Big 4 beschouwd wordt, kan vastgesteld worden dat er niet echt een verschil te percipiëren is in vergelijking met vroeger. De heer Dams en de heer Erauw stelden beiden dat er rekening moet gehouden worden met het feit dat bepaalde afdelingen nu niet meer bestaan binnen hun firma. Bij PWC vloeit de helft van de omzet voort uit controletaken. Fiscaal advies en advisory werkzaamheden zijn respectievelijk goed voor 38 % en 12 % van de omzet. Bij KPMG bestaat de omzet voor 45 % uit audit en voor 55 % uit nietauditwerkzaamheden. De heer Anciaux vermeldde dat de omzet van E & Y voor de helft voortvloeit uit auditwerkzaamheden. Daarnaast zorgt de afdeling ‘fiscaal advies’ voor 35 % van de inkomsten, terwijl TAS goed is voor 15 % van de omzet. Bij Deloitte bedraagt audit slechts 25 % van de inkomsten.
5.3.1.3.2 BDO en Grant Thornton
Voor BDO en Grant Thornton heeft de vernieuwde wetgeving enkel geleid tot beperkte acties. In feite zou kunnen gesteld worden dat er niet zo veel impact geweest is. De heer Lippens stelt hiertoe dat Grant Thornton in België weinig gevolgen ondervonden heeft, maar dat er in de Amerikaanse en Engelse kantoren van Grant Thornton meer veranderingen doorgevoerd werden. Bij beide kantoren werden er dus geen activiteiten afgestoten. Grant Thornton heeft echter in het verleden haar accountancy afdeling verzelfstandigd, maar dit is niet gebeurd als gevolg van de nieuwe wetgeving.
92
Indien het klantenbestand onder de loep wordt genomen, vermeldt de heer Rutsaert dat men een aantal klanten verloren heeft, maar dat er eveneens een aantal nieuwe zijn bijgekomen. In feite zou men de balans dus in evenwicht kunnen beschouwen. Bij Grant Thornton is het zo dat men niet geconfronteerd is geworden met situaties waarin klanten verloren of bijgewonnen werden. De heer Lippens wist wel te vertellen dat men bij auditklanten bepaalde activiteiten niet meer kan vervullen en men voor die werkzaamheden de klant dan doorverwijst naar een ander kantoor. Vermits zowel BDO als Grant Thornton op de internationale markt aanwezig zijn, zou men kunnen vermoeden dat zij niet alleen van de Belgische, maar ook van de buitenlandse wetgeving gevolgen ondervonden. Dit is echter alleen het geval voor BDO. De heer Rutsaert vermeldde namelijk dat men bij BDO toch wel gevolgen ondervindt van de Sarbanes-Oxley Act. De heer Lippens vermeldde net het tegenovergestelde toen hij zei dat deze wet op Grant Thornton in België geen invloed heeft. Met betrekking tot het aandeel van audit en niet-auditdiensten in het totale inkomen van BDO vermeldde de heer Rutsaert dat audit ongeveer 40 uitmaakt van de totale omzet. De afdeling accountancy vertegenwoordigt 40 %, de adviesverstrekking aan de openbare sector komt op 10 % en fiscale & juridische diensten tenslotte vertegenwoordigen eveneens 10 % van de totale omzet. Hier is volgens de heer Rutsaert geen verschil te bemerken in vergelijking met vroeger. Bij Grant Thornton is er enerzijds audit die 70 % vertegenwoordigt en de overige 30 % is toe te wijzen aan de wettelijke opdrachten die aan de commissaris toevertrouwd worden. Hier is eveneens geen verschil tussen de huidige situatie en deze vroeger.
5.3.1.3.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors
Bij beide revisorenkantoren stelt men dat de gewijzigde wetgeving geen impact heeft gehad op hun werkzaamheden. Mevrouw Verschoors vermeldt hierbij dat dit verklaard kan worden door het feit dat zij voornamelijk heel kleine KMO’s als klant heeft.
5.3.1.3.4 Vaststellingen
Op basis van bovenvermelde aspecten, kan vastgesteld worden dat naarmate de omvang van de kantoren toeneemt, de wetgeving meer impact zal teweegbrengen voor de betrokkenen. De grootste invloed is terug te vinden bij de categorie van grote kantoren. De middelgrote kantoren ondervonden beperktere gevolgen terwijl de kleine kantoren geen invloed hebben gevoeld van de vernieuwde wetgeving. Uiteraard zal het internationale karakter van de kantoren hierbij een rol spelen. In het tweede hoofdstuk werd uitgeweid over de Sarbanes-Oxley Act en het extraterritoriaal karakter van deze wet. Uit de gesprekken met revisoren is gebleken dat deze wet wel degelijk een grote impact heeft op Belgische auditkantoren. Voornamelijk de Big 4 en eveneens BDO ondervinden hiervan gevolgen.
93
Na de impact van de vernieuwde wetgeving onderzocht te hebben, komen in de volgende sectie de veiligheidsmaatregelen aan bod.
5.3.1.4 Neemt het kantoor veiligheidsmaatregelen?
Vooreerst worden de Big 4 behandeld en daarna wordt ingegaan op de situatie bij de BDO en Grant Thornton. Tot slot zijn de resultaten van het gesprek met mevrouw Vander Haeghen en mevrouw Verschoors terug te vinden.
5.3.1.4.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young
Op het vlak van de financiële onafhankelijkheid stelden de vier respondenten dat er effectief veiligheidsmaatregelen genomen worden binnen het auditkantoor. Bij PWC bestaat er wereldwijd een vrij complex informatiesysteem waarbij een aantal gegevens ingevoerd worden in een database. Deze gegevens gaan over de klanten waarbij PWC wereldwijd commissaris is en de verboden en toegelaten diensten bij deze bedrijven. Daarenboven wordt in dit systeem verwezen naar de vennoot aan wie bijkomende vragen kunnen gesteld worden. In feite legt men bij PWC de verplichting op die database te consulteren vooraleer men bepaalde beslissingen neemt. Indien zou blijken dat een bepaalde actie niet toegelaten is, kan men steeds trachten een goedkeuring te bekomen van de betrokken vennoot door een aanvraag in te dienen. Het is echter wel zo dat de verbodsbepaling niet voor alle leden van PWC even streng is. De heer Erauw van KPMG stelde dat de grootste klant slechts 2 % van de omzet uitmaakt waardoor men dus zonder twijfel financieel onafhankelijk is. Op het vlak van aandelenbezit verwees hij eveneens naar een wereldwijd informatiesysteem. Hierbij geldt de regel dat leden van de raad van bestuur bij geen enkele klant van KPMG aandelen mogen bezitten. Op partners geldt dit verbod t.o.v. eigen klanten en bedrijven waarbij het kantoor, waartoe zij behoren, werkzaam is. Voor personeelsleden is het verboden aandelen te bezitten bij klanten waarbij zij werkzaam zijn. Men bemerkt dus een afnemende rang. Bij Deloitte werden er interne controlemechanismen ingevoerd die garanties moeten bieden dat de onafhankelijkheid nageleefd wordt. Hiernaast is er sprake van een goedkeuringsprocedure die elektronisch verloopt en moet gebeuren vooraleer men klanten aanvaardt. Er is eveneens een zeer strenge maatregel van toepassing op het aandelenbezit. Deloitte beschikt over een zogenoemde ‘Restricted Entity List’ die voor iedereen binnen het kantoor toegankelijk is via het web. Op deze lijst zijn net zoals bij PWC de klanten terug te vinden waar Deloitte wereldwijd commissaris is. Men moet dus vooraleer men aandelen aankoopt, checken of een bepaald bedrijf geen verboden entiteit is en indien men aandelen koopt, moet men de gegevens ervan in de computer inbrengen. Op het verbod aandelen te bezitten bij auditklanten is net zoals bij KPMG en PWC een afnemende rang waarneembaar. Dit betekent dat partners verboden worden aandelen te bezitten bij klanten waar Deloitte wereldwijd commissaris is. Voor
94
managers geldt het verbod t.o.v. auditklanten van Belgische kantoren. De personeelsleden tenslotte moeten enkel vermijden aandelen te bezitten bij eigen klanten en bedrijven die klant zijn bij het kantoor waarin die personeelsleden werken. Binnen E & Y zijn er ook enorm strenge regels aanwezig wat betreft de financiële onafhankelijkheid. Het is namelijk zo dat men als werknemer verplicht wordt een verklaring te tekenen waarin bevestigd wordt dat men geen financieel belang bezit in een klant. Qua aandelenbezit bestaat er een lijst op de computer en deze bevat alle bedrijven waarvan geen aandelen mogen gekocht worden. Dit verbod is van toepassing op alle medewerkers ongeacht men al dan niet werkzaam is bij dat bedrijf. Hiertoe worden alle revisoren en executives verplicht elke drie maand een verklaring te ondertekenen waarin bevestigd wordt dat men geen aandelen bezit bij verboden bedrijven. Wat betreft de relationele onafhankelijkheid wordt er bij PWC eveneens gecheckt of er geen problemen zouden optreden bij nieuwe klanten. Hiertoe wordt er, vooraleer de klant aanvaard wordt, een mail gestuurd naar iedereen waarbij gevraagd wordt of er geen belangenconflicten zouden zijn wanneer dat bedrijf klant zou worden van PWC. Bij KPMG en Deloitte zijn er eveneens regels aanwezig. Daarenboven worden er bij Deloitte specifieke trainingsprogramma’s georganiseerd zodanig dat mensen zeer goed zouden weten wat wel en niet mag. Indien er bepaalde moeilijkheden zouden opduiken, worden deze mensen verondersteld hiervan melding te maken. De heer Anciaux van E & Y verwijst naar de regels van het IBR waarin bepalingen van relationele onafhankelijkheid opgenomen zijn. Voor de functionele onafhankelijkheid verwijzen de vier respondenten naar de regels die opgenomen zijn in de wetgeving en deontologie. Met betrekking tot de verschillende veiligheidsmaatregelen merkten de heer Erauw en de heer Anciaux op dat bovenvermelde procedures ingevoerd werden omwille van de verplichting, maar dat het daarenboven ook uit eigen initiatief is. Hiertoe stelt de heer Anciaux dat de klanten verwachten dat men als revisorenkantoor bepaalde inspanningen levert om zich onafhankelijk op te stellen. De heer Dams en de heer Neckebroeck stelden dat deze maatregelen vroeger reeds golden en die nieuwe wetgeving daar in feite niet veel impact op heeft gehad. Hierbij werd wel opgemerkt dat de maatregelen voor het aandelenbezit bij PWC scherper zijn geworden in vergelijking met vroeger. Bij E & Y zijn er nu eveneens sterkere maatregelen. De heer Erauw vermeldde dat de verschillende maatregelen het vandaag de dag moeilijker en zwaarder maken op administratief vlak en stelt dat de situatie nu een beetje overdreven is. Naast bovenvermelde maatregelen die ingevoerd werden op het niveau van het auditkantoor, kon uit de gesprekken worden opgemaakt dat individuele revisoren persoonlijk geen bijkomende maatregelen moeten nemen om hun onafhankelijkheid te garanderen. De heer Dams stelde wel dat men qua aandelenbezit verplicht is het aandelenbezit in het systeem in te geven.
95
5.3.1.4.2 BDO en Grant Thornton
De heer Lippens stelt dat bij Grant Thornton wel degelijk een aantal maatregelen genomen worden om zich te beschermen tegen afhankelijkheid. Zo verwijst hij naar een interne rapportering en verwerking van cijfers. Daarnaast vermeldt hij dat men eveneens jaarlijks verplicht wordt te rapporteren naar het IBR. Tot slot is er binnen Grant Thornton een bepaald systeem aanwezig dat fungeert als bescherming. Hierbij wordt dus gecontroleerd of het aanvaarden van een bepaalde klant geen bedreiging zou impliceren voor de onafhankelijkheid. Bij BDO is er een speciale commissie aanwezig die dient te beslissen of een bepaalde klant al dan niet aanvaard mag worden. Indien de financiële onafhankelijkheid onder de loep wordt genomen, dient vermeld te worden dat revisoren bij BDO een contract moeten ondertekenen. Hierin is eveneens een bepaling aanwezig waardoor men bevestigt geen aandelen te bezitten bij auditklanten. Bij Grant Thornton is er een gelijkaardige maatregel aanwezig. Dit betekent dat men een soort verklaring moet ondertekenen waarin men bevestigt geen aandelen te bezitten bij auditklanten. Voor de relationele onafhankelijkheid wordt door de heer Rutsaert voornamelijk verwezen naar de deontologische regels die revisoren dienen te volgen. De maatregelen voor deze onafhankelijkheid zijn bij Grant Thornton net dezelfde als voor de financiële onafhankelijkheid. Dit betekent dus dat er in die verklaring eveneens bepalingen opgenomen zijn voor de relationele onafhankelijkheid. In het kader van de functionele onafhankelijkheid verwijst de heer Lippens opnieuw naar de verklaring die ondertekend moet worden. De heer Rutsaert stelt hierbij dat men als revisor sowieso moet vermijden om bv. bestuurder te worden bij klanten. Volgens de heer Lippens treft Grant Thornton bovenvermelde maatregelen voornamelijk uit eigen initiatief vermits men wil vermijden dat derden een afhankelijkheid zouden percipiëren. Daarnaast merkte hij eveneens op dat deze maatregelen vroeger reeds bestonden, maar dat de recente schandalen geleid hebben tot een aantal verscherpingen. Het feit dat het strenger is geworden, wordt door de desbetreffende respondent wel degelijk als positief aanschouwd. Naast de maatregelen ingevoerd door Grant Thornton, is het belangrijk dat individuele revisoren er alles aan doen om te vermijden dat het publiek zou denken dat de revisoren zich niet onafhankelijk gedragen.
5.3.1.4.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors
Zowel bij Van de Moortel Johan & Co als bij mevrouw Verschoors zorgt men er telkens voor dat de werkzaamheden op een onafhankelijke manier geleverd kunnen worden. Qua financiële onafhankelijkheid wordt er bij Van de Moortel Johan & Co op gewaakt dat men een spreiding heeft in het cliënteel zodanig dat men niet afhankelijk is van een beperkt aantal klanten. Door binnen het klantenbestand, dat samengesteld is uit KMO’s, te zorgen voor zowel grotere als kleinere bedrijven, kan het risico voor
96
afhankelijkheid en faillissement gereduceerd worden. Aangezien beide kantoren enkel KMO’s als klant hebben, stelt de problematiek van het aandelenbezit zich hier niet. Op het vlak van de relationele en functionele onafhankelijkheid worden er bij beide kantoren geen specifieke maatregelen genomen. Men tracht er dus gewoonlijk voor te zorgen dat men zich in elke situatie onafhankelijk kan opstellen. De maatregelen die bij beide kantoren genomen worden, werden vroeger ook reeds genomen. Hier kan dus geen verschil bemerkt worden als gevolg van de nieuwe wetgeving.
5.3.1.4.4 Vaststellingen
Op basis van bovenvermelde feiten kan dus duidelijk gesteld worden dat bij de Big 4 de strengste beschermingsmaatregelen aanwezig zijn. Vooral de regels die van toepassing zijn op de financiële onafhankelijkheid mogen niet verwaarloosd worden. Hierbij springen de verbodsbepalingen voor het aandelenbezit in het oog. Tussen de grote kantoren is er echter niet zo een groot verschil te bemerken. Bij de middelgrote kantoren worden al minder strenge regels gehanteerd voor het aandelenbezit, maar dit is vanzelfsprekend aangezien men daar minder beursgenoteerde bedrijven als klant heeft. De twee kleine kantoren worden sowieso niet met deze problematiek geconfronteerd vermits ze enkel commissaris zijn bij KMO’s. Voor de relationele en functionele onafhankelijkheid kunnen eveneens verschillen bemerkt worden tussen de kantoren qua grootte, maar dan in beperktere mate. In het vierde hoofdstuk werd reeds vermeld dat het belangrijk is de klantenportefeuille te diversifiëren (cfr. supra, blz. 59). Deze diversificatie wordt in feite ook gedaan door Van de Moortel Johan & Co. Een ander aspect dat hier benadrukt kan worden, is het feit dat de Europese Commissie in haar aanbeveling van 16 mei 2002 een bepaling heeft opgenomen waarin vermeld wordt dat men binnen het revisorenkantoor opleidingscursussen moet organiseren zodanig dat men op de hoogte is van de gedragslijnen die dienen opgevolgd te worden (cfr. supra, blz. 61). De heer Neckebroeck van Deloitte heeft dus eveneens gesteld dat er trainingsprogramma’s georganiseerd worden. Ten tweede beveelt de Europese Commissie eveneens aan specifieke procedures in te voeren in auditkantoren aan de hand van bv. regelmatig geupdate databanken (cfr. supra, blz. 61). Deze procedure met de databanken wordt dus bij alle Big 4 uitgevoerd. Het feit dat er voor deze specifieke procedures verschillen te bemerken zijn naargelang de grootte van het kantoor, wordt in dit onderzoek eveneens bevestigd.
Aan de hand van de volgende onderzoeksvraag wordt nagegaan of er controle wordt uitgeoefend op de naleving van de onafhankelijkheid.
97
5.3.1.5 Wordt er controle uitgeoefend op de naleving van de onafhankelijkheid?
Hier worden opnieuw eerst de grote kantoren besproken en daarna pas de middelgrote en de kleine.
5.3.1.5.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young
Bij PWC wordt er controle uitgeoefend op de naleving van de financiële en relationele onafhankelijkheid door het informatiesysteem zelf. Voor de functionele onafhankelijkheid is er ten eerste sprake van een jaarlijkse verklaring die door iedereen binnen het kantoor ondertekend moet worden. Daarin wordt vermeld wat men al dan niet mag doen. Ten tweede moet PWC voor elke audit een rapportering doen naar de moederonderneming. In deze rapportering dient bevestigd te worden dat de regels inzake onafhankelijkheid nageleefd werden. De heer Erauw vermeldde dat elk jaar een strenge controle wordt uitgeoefend op het aandelenbezit. Hiernaast beschikt KPMG over de ‘risk managing partner’ die toestemming moet verlenen vooraleer een klant aanvaard kan worden. Opdat hij deze beslissing zou kunnen nemen, moeten alle personen die bij die klant zouden gaan werken, hem een aantal gegevens meedelen zodanig dat hij de gegevens kan screenen. Net zoals bij PWC, worden revisoren bij Deloitte verplicht elk jaar een verklaring te ondertekenen waarin men stelt dat de regels nageleefd worden. Hiernaast beschikt Deloitte over een drietal mensen die zich permanent bezighouden met de controle van het al dan niet respecteren van de wetgeving. Naast deze interne controle is er in feite geen afzonderlijke afdeling aanwezig die voor alle afzonderlijke situaties controleert of men al dan niet de onafhankelijkheidsregels overtreden heeft. Bij Deloitte zit er in feite niet zo veel verschil op de controle voor de financiële, relationele en functionele onafhankelijkheid. Het is namelijk zo dat er een ‘code of honour’ aanwezig is waarbij men er op vertrouwt dat de revisoren zich eerlijk gedragen. Wat betreft het aandelenbezit, dient gesteld te worden dat er een constante controle plaatsvindt. Dit betekent dat indien een bepaalde revisor aandelen zou bezitten van een bedrijf vooraleer Deloitte commissaris is geworden bij die onderneming, hij verplicht zou worden die aandelen te verkopen. Hiervoor zou men veertien dagen tot één maand de tijd hebben vanaf het moment dat Deloitte daar commissaris is geworden. Deze laatste controle, die door het systeem gebeurt, vindt eveneens plaats bij E & Y. Bij dit auditkantoor heeft men echter slechts tien dagen de tijd de aandelen te verkopen. Voor de relationele onafhankelijkheid beschikt men internationaal over een database waarin de organogrammen van de klanten opgenomen zijn. Net zoals PWC en Deloitte wordt men bij E & Y verplicht om voor de functionele onafhankelijkheid een jaarlijkse verklaring te ondertekenen.
98
5.3.1.5.2 BDO en Grant Thornton
De heer Rutsaert stelt dat BDO geen specifieke controle uitoefent op het aandelenbezit van revisoren. Voor de functionele onafhankelijkheid verwijst hij naar het programma ‘Bel First’ aan de hand waarvan het via elektronische weg mogelijk is jaarrekeningen op te vragen. De heer Rutsaert vermoedt sterk dat het IBR via dat programma zal controleren in welke bedrijven revisoren werkzaamheden vervullen. De heer Lippens verwijst voor de controle opnieuw naar de interne verklaring die men als revisor dient te ondertekenen. Deze verklaring verloopt op een analoge manier voor zowel de financiële, relationele als functionele onafhankelijkheid.
5.3.1.5.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors
Zowel mevrouw Vander Haeghen als mevrouw Verschoors stellen dat er binnen hun kantoor geen specifieke controle wordt uitgeoefend op de naleving van de onafhankelijkheidsregels. Beide verwijzen hiervoor wel naar het IBR. Volgens mevrouw Vander Haeghen gaat er reeds voldoende controle uit van dit Instituut. Mevrouw Verschoors vermeldt dat het Instituut tijdens de confraternele controle vraagt of men zich gedurende de controlewerkzaamheden onafhankelijk heeft opgesteld.
5.3.1.5.4 Vaststellingen
Men kan hier opnieuw vaststellen dat er wel degelijk verschillen te bemerken zijn tussen de drie categorieën van kantoren. Zo zijn de meeste controles aanwezig bij de Big 4. De middelgrote kantoren hebben slechts in beperktere mate controles. De kleinste daarentegen ondernemen zelf geen initiatief tot controle, maar verwijzen hiervoor naar het IBR. Hier kan net zoals bij de vorige onderzoeksvraag de link gelegd worden met de aanbeveling van de Europese Commissie. Deze laatste promoot namelijk dat revisorenkantoren toezicht zouden moeten uitvoeren op de naleving van gedragslijnen. Hierbij wordt echter wel gesteld dat er een verschil kan zijn naargelang de grootte van het auditkantoor (cfr. supra, blz. 61). In dit onderzoek konden zowel dit toezicht als het verschil tussen de kantoren vastgesteld worden. Volgens de IFAC en de AICPA is het eveneens belangrijk dat het revisorenkantoor beschikt over procedures om na te gaan of de onafhankelijkheid nageleefd wordt (cfr. supra, blz. 66). De kleine kantoren verwezen beide naar de controles van het IBR. Hier is dus een verband aanwezig met de reeds besproken kwaliteitscontrole of peer review van dit Instituut (cfr. supra, blz. 76).
De volgende sectie behandelt de gevolgen bij overtreding van de onafhankelijkheid.
99
5.3.1.6 Wat zijn de consequenties bij inbreuken op de onafhankelijkheid?
Achtereenvolgens wordt hier uitgeweid over de stappen die de Big 4, de middelgrote en kleine kantoren ondernemen bij inbreuken op de onafhankelijkheid.
5.3.1.6.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young
Uit de gesprekken is gebleken dat deze vier auditkantoren wel degelijk maatregelen zouden ondernemen indien er situaties zouden vastgesteld worden waarin de onafhankelijkheid om de één of andere reden niet nageleefd werd. Zo stelde de heer Dams van PWC dat indien men met zo een situatie geconfronteerd zou worden, men een reorganisatie zou doorvoeren. Met betrekking tot de nieuwe regels die in België slechts van toepassing zijn sinds oktober 2003 stelde hij, dat men op dit moment pas bezig is met het controleren of deze regels opgevolgd werden voor de audits die plaats hebben gevonden in de loop van 2004. Indien er tijdens deze controle problemen aan het licht zouden komen, zou het auditcomité van de gecontroleerde klant een regularisatie doorvoeren. Dit betekent dat de bestuurders van dit comité belast zullen worden met de taak om na te gaan of de onafhankelijkheid wel degelijk overtreden werd. Het is dan eveneens aan dit comité om een beslissing te nemen. Indien zij tot de conclusie komen dat de revisoren niet onafhankelijk zijn geweest tijdens de controlewerkzaamheden, zullen zij verplicht worden ontslag te nemen. De betrokken revisoren zullen eveneens ontslag nemen indien de klant zou weigeren de regularisatie door te voeren. Indien er diensten geleverd worden die in feite verboden zijn bij auditklanten, zal men zowel bij KPMG als Deloitte maatregelen nemen zodanig dat men deze verboden dienstverlening kan beëindigen. De heer Erauw stelde dat men ontslag zal nemen. Of individuele revisoren bij KPMG en Deloitte specifieke sancties zullen krijgen, zal afhangen van het feit of men op de hoogte was van de overtreding. De heer Neckebroeck stelde dat indien men ter kwader trouw zou gehandeld hebben, men zich als revisor zonder twijfel aan gevolgen zou kunnen verwachten. Hiernaast stelde hij dat Deloitte problematische situaties in eerste instantie zal bespreken met de klant vooraleer men de verboden dienstverlening zou beëindigen. Bij E & Y tenslotte heeft men wat betreft de financiële onafhankelijkheid tien dagen de tijd om de aandelen te verkopen. Indien dit niet zou gebeuren, zou men streng optreden. Een mogelijkheid hierbij is het ontslag van de betrokken revisor. Indien er problemen zouden zijn voor de functionele of relationele onafhankelijkheid, zou E & Y het mandaat zonder twijfel beëindigen. Indien aan de respondenten de vraag wordt gesteld of men in het verleden reeds met onverenigbare situaties geconfronteerd is geworden, vermeldden de heer Dams en de heer Neckebroeck dat dit reeds gebeurd is als gevolg van die nieuwe en recente regelgeving. Bij E & Y heeft men eveneens onverenigbare situaties gekend en toen werden bovenvermelde maatregelen genomen. KPMG daarentegen is het enige kantoor van de Big 4 waarin men dergelijke omstandigheden nog niet heeft meegemaakt.
100
5.3.1.6.2 BDO en Grant Thornton
Indien men bij BDO met een onverenigbare situatie geconfronteerd zou worden, zou men de keuze moeten maken tussen bv. ofwel de boekhouding ofwel het mandaat van commissaris. Wat betreft de betrokken revisoren zou het volgens de heer Rutsaert aan de Tuchtcommissie van het IBR zijn om daar een oordeel over te vellen. De heer Lippens van Grant Thornton verwees naar de procedures die moeten gevolgd worden vooraleer een opdracht te aanvaarden. Hierbij stelde hij dat men in feite niet veel meer kan doen dan vooraf nagaan of een situatie al dan niet een gevaar zou impliceren voor de onafhankelijkheid. Men zou achteraf in feite gewoon moeten kunnen aantonen dat men de opgelegde procedures wel degelijk gevolgd heeft. Indien er een probleem zou zijn, zou men er natuurlijk wel alles aan doen om de situatie recht te zetten. Zowel de heer Rutsaert als de heer Lippens werden in het verleden reeds één keer met een onafhankelijkheidsovertreding geconfronteerd. Bij BDO was dit een situatie waarin men zowel boekhouder als commissaris was bij dezelfde klant. Toen heeft men beslist de zaak door te geven aan een ander kantoor.
5.3.1.6.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors
De twee kleinere kantoren zouden net zoals de vorige eveneens maatregelen ondernemen indien er situaties in het leven zouden geroepen worden waarin de onafhankelijkheid in het gedrang wordt gebracht. Zo stelt mevrouw Verschoors dat zij haar mandaat als commissaris zou stopzetten. Mevrouw Vander Haeghen vermeldt dat men een verboden dienst niet zou verlenen aan een auditklant. Men zou dit bedrijf dan eerder de raad geven beroep te doen op een ander kantoor. Ze benadrukt hierbij dat de strengere wetgeving ertoe geleid heeft dat men bij Van de Moortel Johan & Co toch meer op dergelijke omstandigheden is beginnen letten. Geen enkel van beide heeft in het verleden reeds met dergelijke omstandigheden te maken gekregen.
5.3.1.6.4 Vaststellingen
Op basis van bovenvermelde feiten kan vastgesteld worden dat zowel de grote, middelgrote als kleine kantoren maatregelen zouden ondernemen bij onverenigbare situaties. In het verleden werden echter vooral de grote en middelgrote kantoren met dergelijke omstandigheden geconfronteerd. Men zou hier het verband kunnen leggen met de veiligheidsmaatregelen in het revisorenkantoor die zowel door de IFAC als de AICPA voorgesteld worden. Beide organisaties stellen namelijk dat het positief zou zijn indien er binnen het kantoor bepaalde mechanismen aanwezig zouden zijn die straffen opleggen bij niet naleving van de procedures. Deze mechanismen zouden er dan toe bijdragen dat de revisoren binnen het kantoor gemotiveerd zijn de procedures na te leven. (cfr. supra, blz. 66)
101
Tot slot worden hierna de toekomstperspectieven behandeld.
5.3.1.7 Wat zijn de toekomstperspectieven?
Bij deze laatste onderzoeksvraag wordt eerst stilgestaan bij de grote kantoren. Daarna komen opnieuw BDO, Grant Thornton, Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors aan bod.
5.3.1.7.1 PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young
Voor wat betreft de toekomst, wisten de heer Dams, de heer Erauw en de heer Neckebroeck te vertellen dat zij wel degelijk enige vorm van schrik vertonen om met situaties te maken te krijgen waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd wordt. Hiertoe stelde de heer Dams dat men erover dient te waken dat er niets verkeerd gebeurt. Ondanks deze schrik verwees hij toch ook wel naar het feit dat men bij PWC over goede systemen beschikt om gevaarlijke omstandigheden te vermijden. Wat natuurlijk zonder twijfel dient vermeden te worden, is dat men bij PWC te maken zou krijgen met grote zaken waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd wordt. Eveneens situaties waarin de vennoten betrokken zijn, is naar zijn mening gevaarlijk. De heer Erauw vermeldde eveneens enige schrik te hebben, maar dan wel omwille van het extraterritoriaal karakter van de Belgische regels. De heer Anciaux van E & Y bevestigde niet echt bang te zijn aangezien men beschikt over goede systemen. Hiernaast benadrukt hij wel dat men er zich bewust van moet zijn dat omwille van de één of andere reden bepaalde onverenigbare situaties kunnen optreden. Ondanks het feit dat er toch wel enige schrik te bemerken is bij de respondenten, moet er vastgesteld worden dat geen enkel kantoor van de Big 4 van plan is in de toekomst veranderingen aan te brengen op het vlak van de onafhankelijkheid. Dit verklaren ze door het feit dat men reeds enorm veel inspanningen geleverd heeft. Zo heeft men bij PWC alle nodige zaken reeds ingevoerd. Indien er opnieuw veranderingen zouden optreden in de regelgeving, zal PWC verdere maatregelen ondernemen. De heer Erauw van KPMG beschouwt de maatregelen die nu reeds aanwezig zijn als te streng. Volgens de heer Neckebroeck dienen de ingevoerde procedures verder uitgevoerd te worden. De heer Anciaux stelde eveneens dat er op dit moment goede systemen aanwezig zijn. Opdat men in staat zou zijn deze op een goede manier te hanteren, zouden er evenwel nog trainingen gegeven worden om met de systemen te leren omgaan.
5.3.1.7.2 BDO en Grant Thornton
Tussen de heer Rutsaert en de heer Lippens is er eensgezindheid te bespeuren aangezien beide toch wel schrik vertonen om in de toekomst met onverenigbare situaties geconfronteerd te worden. Volgens de heer Rutsaert moet men dergelijke gevaarlijke situaties toch steeds in het achterhoofd houden. De heer
102
Lippens verwees voornamelijk naar het feit dat dergelijke omstandigheden zullen gebruikt worden om aan claimvorming te doen naar revisoren toe. Net zoals bij de grote kantoren zullen BDO en Grant Thornton in de toekomst geen veranderingen doorvoeren met betrekking tot de onafhankelijkheid. Bij BDO heeft men alle nodige regels reeds nageleefd en beschikt men eveneens over een goede kwaliteitscontrole. De heer Lippens stelde dat indien de wetgeving het noodzakelijk zal maken veranderingen door te voeren, men zonder twijfel daaraan zal beantwoorden.
5.3.1.7.3 Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors
Beide respondenten stelden geen schrik te vertonen om in de toekomst situaties mee te maken waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd wordt. Mevrouw Van der Haeghen vermeldde namelijk dat de meeste klanten toch ook wel op de hoogte zijn van de nieuwe wetgeving en weten welke dienstverlening men al dan niet kan vragen aan revisorenkantoren. Hiernaast stelde ze ook dat revisorenkantoren er zelf ook voor kunnen zorgen dat ze hun onafhankelijkheid niet in het gedrang brengen. Naar de toekomst toe is men bij Van de Moortel Johan & Co van plan om tegemoet te komen aan de strengere rotatievereiste aangezien mevrouw Vander Haeghen, die nu fungeert als medewerkster bij het kantoor, van plan is haar stage als bedrijfsrevisor aan te vangen. Indien zij hierin slaagt, zal men bij Van de Moortel Johan & Co beschikken over twee revisoren waardoor men beter zou kunnen inspelen op de regels inzake interne rotatie.
5.3.1.7.4 Vaststellingen
Men zou hier vooral eensgezindheid kunnen bemerken tussen de grote en middelgrote kantoren. Het is namelijk zo dat beide categorieën voornamelijk schrik vertonen naar de toekomst. Hiernaast is geen enkel van deze kantoren van plan veranderingen aan te brengen voor de onafhankelijkheid. De respondenten van de kleine kantoren vertonen geen schrik en enkel Van de Moortel Johan & Co is van plan een verandering aan te brengen naar de toekomst toe.
Na hierboven een vergelijkende studie uitgevoerd te hebben bij de revisorenkantoren, komen hierna de beroepsorganisaties aan bod.
5.3.2 Resultaten en interpretaties bij beroepsorganisaties (FEE en IBR)
Onder deze sectie zijn de standpunten van zowel mevrouw Van Bellinghen als de heer Olivier terug te vinden. In tegenstelling tot de revisorenkantoren worden de onderzoeksvragen hier niet in afzonderlijke onderdelen behandeld.
103
Volgens mevrouw Van Bellinghen is het IBR omtrent onafhankelijkheid aan het werken rond een aanbeveling. Dit betekent dat er nu geen sprake meer is van normen, maar dat deze normen omgevormd werden tot aanbevelingen. Hierin zijn onder andere bepalingen terug te vinden die handelen over de rotatie, honoraria, … . Of deze aanbeveling wel degelijk goedgekeurd zal worden is nog niet zeker aangezien mevrouw Van Bellinghen er op wijst dat het best mogelijk is dat het IBR zal wachten om deze aanbeveling definitief te maken tot het moment dat de Achtste Europese Richtlijn goedgekeurd wordt. Hieraan kan toegevoegd worden dat het IBR moet vermijden dat bepalingen die door haar werden uitgevoerd eveneens invloed zouden hebben buiten de landsgrenzen heen. Ondanks deze stelling zou men evenwel kunnen bemerken dat de standpunten van het IBR inzake onafhankelijkheid overeenstemmen met deze van buitenlandse organisaties. Frankrijk zou hier echter wel als uitzondering kunnen beschouwd worden aangezien er daar toch ietwat strengere regelgeving aanwezig is. Naast de deontologische vereisten die op revisoren van toepassing zijn, stelt mevrouw Van Bellinghen dat het IBR niet echt bijkomende verplichtingen oplegt buiten diegene die aanwezig zijn in de aanbeveling van 16 mei 2002. De one-to-one regel daarentegen zou hierbij beschouwd kunnen worden als een uitzondering. Deze regel is namelijk een typische Belgische bepaling. Naast haar uitvaardiging van bepalingen, houdt het IBR zich eveneens bezig met de controle op de naleving van onafhankelijkheidsregels. Dit kwam reeds aan bod in hoofdstuk 4 toen de kwaliteitscontrole behandeld werd. Indien bij deze controle zou vastgesteld worden dat een bepaalde revisor zich bij de uitvoering van controlewerkzaamheden niet in een onafhankelijke positie bevond, wordt deze persoon doorverwezen naar de Tuchtcommissie van het IBR. Mevrouw Van Bellinghen bevestigt dat dit in het verleden reeds een aantal keren voorgevallen is. Wat betreft de inspanningen die België geleverd heeft inzake onafhankelijkheid stelt mevrouw Van Bellinghen dat België één van de Europese landen is die als eerste terzake iets heeft willen doen. Dit werd gerealiseerd via de wet corporate governance van 2002. De heer Olivier staat eerder negatief tegenover het KB van 4 april 2003 dat handelt over de verboden dienstverlening. Het ACCOM vindt hij daarentegen geen slecht initiatief, maar de toekomst zal natuurlijk duidelijkheid moeten brengen over de effectiviteit van het comité. In het kader van de Europese aanbeveling van 16 mei 2002 stelt mevrouw Van Bellinghen dat dit misschien wel strenge regels zijn. Deze aanbeveling werd dus ingevoerd als gevolg van de werkzaamheden van het Committee on Auditing, maar er dient hier opgemerkt te worden dat dit Committee voorlopig niet meer samenkomt. Dit werd eveneens bevestigd door de heer Olivier. Volgens mevrouw Van Bellinghen hebben niet alle lidstaten deze aanbeveling reeds opgevolgd. De heer Olivier voegt hier aan toe dat men dit evenwel nog niet gecontroleerd heeft en men ook niet zeker is of dit wel zal gebeuren. Mevrouw Van Bellinghen vermeldt eveneens dat de Europese Commissie de lidstaten misschien meer tijd zal geven om de bepalingen van die aanbeveling te implementeren vermits er toch een aantal zaken zullen gewijzigd worden door de gemoderniseerde Achtste Richtlijn. Deze richtlijn is op dit moment nog niet definitief en er worden ook regelmatig nieuwe versies uitgebracht. Volgens mevrouw Van Bellinghen zal deze richtlijn wel degelijk impact hebben in Europa vermits deze toch verplicht zal
104
moeten opgevolgd worden alle lidstaten. Verder vermeldt ze dat de richtlijn zowel positieve als negatieve aspecten omvat. Indien men een vergelijking maakt tussen de verschillende lidstaten zou kunnen bemerkt worden dat niet alle landen dezelfde regels hanteren. Zoals eerder vermeld is Frankrijk het land waar er toch enorm strenge regels aanwezig zijn. Indien de Amerikaanse situatie onder de loep wordt genomen, kan volgens mevrouw Van Bellinghen gesteld worden dat de Sarbanes-Oxley Act toch een fenomenaal strenge wetgeving is. Ook België zal hiervan in de toekomst invloed ondervinden, onder andere via de PCAOB. Het is namelijk zo dat Belgische revisorenkantoren zich bij dit orgaan moeten registreren en het probleem is dat dit door de Belgische regelgeving verboden wordt. Zo worden revisoren verwacht zich te houden aan het beroepsgeheim. Indien de PCAOB dan toegang krijgt tot de werkdocumenten van de Belgische revisorenkantoren betekent dit dat men niet zal kunnen voldoen aan dat beroepsgeheim. Hiertoe hebben binnen het IBR reeds een aantal vergaderingen plaatsgevonden waarbij deze materie grondig besproken werd.
Dit hoofdstuk handelde aldus over de gesprekken die hebben plaats gevonden met revisorenkantoren en beroepsorganisaties. De transcripties hiervan werden opgenomen in de bijlagen en deze zijn achteraan terug te vinden. Als afsluiter volgt nog een algemeen besluit.
105
HOOFDSTUK 6: ALGEMEEN BESLUIT Een bedrijfsrevisor zou kunnen beschouwd worden als een natuurlijke persoon of rechtspersoon die op zelfstandige basis belast wordt met de taak van externe auditor. Dit betekent dat zijn voornaamste taak erin bestaat controle uit te oefenen op jaarrekeningen van ondernemingen. Als gevolg van dit zelfstandig statuut wordt van hem verwacht dat hij aan een aantal fundamentele deontologische vereisten voldoet. Hiervoor ontvangt de revisor een tegenprestatie van de wetgever. Deze tegenprestatie houdt in dat enkel de revisor belast kan worden met het mandaat van commissaris. Ondanks zijn controlefunctie, kan de revisor eveneens een aantal andere taken aanvaarden. Zo zijn er enerzijds de wettelijke opdrachten die hem toevertrouwd worden en anderzijds is er eveneens sprake van bijkomende dienstverlening die men als revisor kan vervullen mits voldaan is aan de voorwaarde van onafhankelijkheid. Deze onafhankelijkheid kan beschouwd worden als één van de deontologische vereisten waaraan de revisor dient te beantwoorden. Onafhankelijkheid wordt in de literatuur vaak gedefinieerd als “de bekwaamheid om te handelen met integriteit en objectiviteit (Taylor en Glezen, 1988, blz. 81)”. Men zou hierbij evenwel een onderscheid kunnen maken tussen de onafhankelijkheid van geest en de schijnbare onafhankelijkheid. De eerste soort heeft voornamelijk betrekking op de mentale ingesteldheid van de revisor om zich onafhankelijk te gedragen. De schijnbare onafhankelijkheid daarentegen heeft veel te maken met het feit of derden revisoren al dan niet percipiëren als zijnde onafhankelijk. Hierbij dient echter opgemerkt te worden dat aan beide vormen van onafhankelijkheid een even groot belang dient toegekend te worden.
Het feit dat revisoren zich al dan niet onafhankelijk gedragen gedurende hun werkzaamheden is enorm belangrijk in het maatschappelijk verkeer. Het is namelijk zo dat indien de auditor niet onafhankelijk zou zijn van de gecontroleerde cliënt, zijn opinie weinig geloofwaardig zou overkomen bij derden. Deze geloofwaardigheid is enorm belangrijk voor personen die gebruik maken van de gepubliceerde informatie van ondernemingen (bv. jaarrekeningen). Indien de revisor onafhankelijk zou zijn, zou zijn opinie over de getrouwheid van deze informatie als geloofwaardig beschouwd worden. Op deze manier kan een onafhankelijke audit toegevoegde waarde leveren via het verschaffen van zekerheid. Deze zekerheid is enorm nuttig omwille van twee redenen. Ten eerste zal de gepubliceerde informatie kwaliteitsvoller worden. Ten tweede zal het voor derden makkelijker worden zakelijke beslissingen te nemen. Een voorbeeld bij dit laatste is de beslissing om al dan niet te investeren in de gecontroleerde onderneming. Naast deze zekerheidsverschaffing dient echter ook de agency-theorie benadrukt te worden. Het is namelijk zo dat er mogelijkerwijze conflicten kunnen optreden tussen de managers van een bedrijf en derden die gebruik maken van de gepubliceerde informatie van die onderneming. Dergelijke belangenconflicten tussen managers en aandeelhouders van een vennootschap kunnen aanleiding geven tot agency kosten. Indien binnen de betrokken onderneming een revisor aan het werk zou zijn, zou dit zowel in het voordeel van de managers als de aandeelhouders kunnen zijn. Een ander belang dat
106
gerelateerd wordt aan een onafhankelijke audit is het feit dat een externe audit kan fungeren als een verzekering. Dit kan gebeuren wanneer het management van een onderneming zich eventueel oneerlijk gedraagt bij het opstellen van de jaarrekening. Indien derden op basis van het positieve oordeel van de revisor bv. investeringen zouden doen in die onderneming en hierdoor bepaalde verliezen zouden leiden, zouden deze derden kunnen stellen dat de verliezen te wijten zijn aan het oordeel van de revisor. Op deze manier fungeert de externe audit dus als verzekering voor de betrokken investeerders. Aangezien het enorm belangrijk is voor revisoren om zich onafhankelijk te gedragen, dient omtrent deze onafhankelijkheid een duidelijke regeling te bestaan. Enerzijds kan hier gewezen worden op wetten en regelgeving en anderzijds zijn er normen die uitgevaardigd worden door beroepsorganisaties. De laatste jaren zijn deze zaken echter scherper geworden omwille van een aantal (inter)nationale evoluties. Als eerste kan hier gewezen worden op financiële schandalen waarbij jaarrekeningen gemanipuleerd werden. Een tweede oorzaak dient gezocht te worden in de Verenigde Staten. In een aantal gevallen is het namelijk gebeurd dat revisoren zich voor de geleverde auditwerkzaamheden lieten vergoeden via aandelen. Hierdoor verkregen de auditors dus een financieel belang bij dat bedrijf. Een derde verklaring kan gezocht worden bij het feit dat revisorenkantoren naast hun controleopdrachten, die niet echt rendabel waren, in grote mate bijkomende dienstverlening aanboden. Men had de wettelijke jaarrekeningcontrole dus nodig om klanten aan te trekken voor de zeer winstgevende niet-auditdiensten. Wanneer de vroegere onafhankelijkheidsregels aangepast werden, hield men een aantal doelstellingen voor ogen. Volgens Wymeersch (2002, blz. 17) zijn dit de volgende: •
“Zorgen dat er een aansluiting is met normen op internationaal en vooral op Europees vlak;
•
Voldoen aan de vereisten van duidelijkheid en voorspelbaarheid door een nauwkeurige formulering, zonder het beginsel van onafhankelijkheid uit te hollen;
•
Verbonden worden met een systeem van doeltreffende handhaving, waarbij vooral gerekend moet worden op het afschrikkend effect van de sanctionering”.
Wat betreft de eerste doelstelling kan gewezen worden op het enorme belang van harmonisatie van internationale regels. Uit de gesprekken met een aantal revisoren is gebleken dat elke respondent deze harmonisatie wel degelijk als essentieel en positief beschouwt. Naast deze revisoren werd het belang ervan eveneens benadrukt door de heer Olivier van de FEE en mevrouw Van Bellinghen van het IBR. In België werden aanpassingen doorgevoerd in de wet van 22 juli 1953 die betrekking heeft op de oprichting van het IBR. Hiernaast kwam de wet corporate governance van 2 augustus 2002 tot stand. Er kan eveneens gewezen worden op de twee KB’s van 4 april 2003. Het eerste KB omvat een lijst van nietauditdiensten die onverenigbaar zijn met het mandaat van commissaris. Het tweede KB heeft betrekking op de oprichting van het ACCOM. Verder heeft de HREB eveneens een aantal inspanningen geleverd via de publicatie van een zestal adviezen. Op Europees vlak zijn het de Europese Commissie en de FEE die actief betrokken zijn geweest bij de onafhankelijkheidsproblematiek. Voor de Europese Commissie kan gewezen worden op de werkzaamheden van het Committee on Auditing waarin eveneens België vertegenwoordigd was. Deze
107
werkzaamheden hebben aanleiding gegeven tot de publicatie van twee aanbevelingen. De eerste aanbeveling is deze van 15 november 2000 inzake kwaliteitscontrole. De tweede aanbeveling dateert van 16 mei 2002 en handelt specifiek over de onafhankelijkheid. Normalerwijze zou de Europese Commissie in de loop van 2005 controleren of deze aanbeveling door alle lidstaten geïmplementeerd werd. Uit de gesprekken met mevrouw Van Bellinghen en de heer Olivier is echter gebleken dat dit nog niet gecontroleerd is en het niet zeker is of dit wel zal gecheckt worden. Dit kan verklaard worden door het feit dat dit Comité voorlopig niet meer samenkomt. Naast deze aanbevelingen heeft de Europese Commissie op 21 mei 2003 een mededeling uitgebracht over de versterking van de wettelijke accountantscontrole in de EU. Hierin werden een aantal prioriteiten vooropgesteld die gerealiseerd dienden te worden op zowel korte als lange termijn. Tot de prioriteiten op korte termijn behoort onder andere de modernisering van de Achtste Europese Richtlijn inzake vennootschapsrecht. De reden van deze modernisatie dient gezocht te worden bij een aantal gebreken in de oorspronkelijke richtlijn van 1984 en het feit dat bovenvermelde aanbevelingen geen bindend karakter hebben. De tweede Europese organisatie, de FEE, heeft inzake onafhankelijkheid eveneens een aantal bijdragen geleverd via de publicatie van een aantal documenten in 1998, 2001 en 2003. Hiernaast staat de FEE eveneens positief tegenover de aanbeveling van 16 mei 2002 en de Ethische Code van de IFAC. Binnen de FEE is er een Ethics Working Party aanwezig die zich in het verleden onder andere met onafhankelijkheid heeft bezig gehouden. De IFAC en IOSCO dienen beschouwd te worden als twee internationale organisaties die eveneens de nadruk leggen op het belang van onafhankelijkheid. De eerste organisatie is namelijk actief geweest via haar ‘Task Force on Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting’ en in 2003 heeft deze Task Force haar werkzaamheden beëindigd met de publicatie van het document ‘Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting: An International Perspective’. Naast de Task Force dient eveneens aandacht besteed te worden aan het Ethisch Comité via hetwelk de IFAC aanpassingen heeft doorgevoerd in haar Ethische Code. Tot slot dient gewezen te worden op het Compliance Advisory Panel. Wat betreft IOSCO zou kunnen gesteld worden dat deze organisatie in de loop van 2002 bijdragen heeft geleverd inzake onafhankelijkheid via het Technical Committee. Tot slot dienen eveneens de Verenigde Staten onder de loep te worden genomen. Hier dient de nadruk gelegd te worden op de werkzaamheden van de SEC, AICPA en ISB. De SEC heeft haar onafhankelijkheidsregels in 2003 grotendeels gewijzigd als gevolg van de Sarbanes-Oxley Act die door President Bush in 2002 ondertekend werd. Het extraterritoriaal karakter van deze wet kon vastgesteld worden uit de gesprekken met revisoren. Het is namelijk zo dat voornamelijk de grote en in mindere mate de middelgrote kantoren gevolgen ondervinden van deze wet. Dit zou kunnen verklaard worden door het feit dat deze grote en middelgrote kantoren een internationaal karakter hebben en er dus niet uitsluitend binnen België kantoren aanwezig zijn. De AICPA heeft via het Ethics Executive Committee een modernisatie van de Code of Professional Conduct doorgevoerd. De ISB tenslotte heeft een tweetal belangrijke ‘exposure drafts’ uitgevaardigd die
108
handelen over de onafhankelijkheid. De eerste dateert van 1999, terwijl de tweede dient gesitueerd te worden in 2000. Hierbij dient opgemerkt te worden dat deze laatste Amerikaanse organisatie nu niet meer bestaat. Wanneer de standpunten van de verschillende respondenten omtrent de nieuwe wetgeving onder de loep worden genomen, kan gesteld worden dat er verschillen te bemerken zijn naargelang de categorie waartoe het betrokken auditkantoor behoort. Zo waren de respondenten van de Big 4 (PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young) en middelgrote kantoren (BDO en Grant Thornton) de mening toegedaan dat aan de nieuwe wetgeving zowel positieve als negatieve aspecten verbonden zijn. De respondenten van de kleine kantoren (Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors) daarentegen beschouwen de nieuwe en strengere wetgeving eerder als nadelig. De voor- en nadelen die verbonden zijn aan de strengere regels werden eveneens bevestigd door de heer Olivier en mevrouw Van Bellinghen. Wat betreft de impact van de strengere wetgeving dient opgemerkt te worden dat vooral de Big 4 een aantal activiteiten hebben moeten afstoten. BDO, Grant Thornton, Van de Moortel Johan & Co en mevrouw Verschoors hebben dergelijke acties niet moeten ondernemen. Inzake cliënteel zou kunnen gesteld worden dat geen enkel onderzocht kantoor veel veranderingen heeft ondergaan door de strengere regels. Zo hebben PWC en Deloitte geen klanten verloren of bijgewonnen. De heer Anciaux van Ernst & Young en de heer Erauw van KPMG stipten wel aan dat als bv. KPMG geen fiscaal advies meer kan verlenen aan auditklanten, dit opportuniteiten biedt voor Ernst & Young om bij die onderneming wel fiscaal advies aan te bieden. Bij de categorie van middelgrote kantoren dient vermeld te worden dat BDO een aantal klanten bijgewonnen en verloren heeft. Bij Grant Thornton kan deze vaststelling niet gemaakt worden. Dit kan evenmin opgemaakt worden uit de gesprekken met de respondenten van de kleine kantoren.
In bovenvermelde publicaties van de verschillende organisaties worden een aantal situaties voorgesteld die door de betrokken organisaties beschouwd worden als een bedreiging voor de onafhankelijkheid. Men zou hier evenwel het onderscheid moeten maken tussen de conceptuele benadering en de benadering gebaseerd op regels. Deze eerste benadering is gebaseerd principes. Deze principes zijn vastgesteld door een bepaalde organisatie en mogen niet overtreden worden. Indien een revisor een bepaalde activiteit zou willen uitvoeren, dient hij eerst na te gaan of dit niet in contrast zou komen te liggen met die principes. Indien dit naar zijn oordeel wel degelijk het geval zou zijn, dienen veiligheidsmaatregelen genomen te worden. Indien deze maatregelen echter niet toelaten het gevaar te reduceren of te elimineren, bestaat er geen enkele andere oplossing dan de opdracht te weigeren. Dergelijke benadering wordt dus gekenmerkt door zelfregulering waarbij het oordeel wordt overgelaten aan de auditor in kwestie. Omwille van de vele voordelen die gerelateerd zijn aan deze benadering hoeft het niet te verwonderen dat de meeste organisaties van deze principes voorstander zijn. Uit de gesprekken kon dan ook opgemaakt worden dat de meeste respondenten voorstander zijn van deze benadering.
109
Bij de op regels gebaseerde benadering, of de ‘cook book’ benadering, maakt de regelgever aan de hand van gedetailleerde regels een opsomming van activiteiten die onverenigbaar zijn met de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor. Hierbij wordt dus minder ruimte gelaten aan revisoren om een eigen oordeel te vormen aangezien de betrokken activiteiten gewoonweg verboden worden bij auditklanten. Aan deze ‘cook book’ benadering zijn vooral nadelen verbonden. Wat betreft beide benaderingen zou er evenwel nog op gewezen kunnen worden dat het onderscheid tussen principes en regels niet steeds gemakkelijk te maken is. Bij de conceptuele benadering kan er een onderscheid gemaakt worden tussen de methode die vijf categorieën van bedreigingen omvat en de methode die er zeven heeft. De methode met vijf categorieën is terug te vinden in publicaties van de Europese Commissie, FEE, IFAC, IOSCO en ISB. Deze vijf organisaties hanteren dus telkens dezelfde indeling. Dit betekent dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen bedreigingen op het vlak van eigenbelang (‘self-interest threat’), zelfcontrole (‘self-review threat’), vertegenwoordiging
(‘advocacy
threat’),
familiariteit
(‘familiarity
of
trust’)
en
intimidatie
(‘intimidation’). Bedreigingen op het vlak van ‘eigenbelang’ kunnen beschouwd worden als situaties waarbij de auditor een persoonlijk belang heeft in de geauditeerde klant. Dergelijk belang kan zowel een financieel, emotioneel of ander karakter hebben. Bij deze categorie kunnen onder andere (in)directe financiële belangen, nauwe bedrijfsrelaties tussen revisor en klant, tewerkstelling bij de klant, familiale en persoonlijke relaties, honorarium gerelateerde aspecten en vrees om een klant te verliezen, ondergebracht worden. Een ‘self-review threat’ daarentegen kan beschouwd worden als een situatie waarin auditors hun eigen werk dienen te controleren ofwel de werkzaamheden die geleverd werden door het revisorenkantoor waarvan zij deel uitmaken. Hierdoor zal de betrokken revisor het moeilijker hebben om een objectief oordeel tot uiting te brengen. Voorbeelden hierbij zijn: vervullen van werkzaamheden die behoren tot het domein van het management en controleorgaan van de auditklant, indiensttreding van personeel van de klant bij het revisorenkantoor en non-auditdiensten. De bedreiging op het vlak van ‘vertegenwoordiging’ wordt in het leven geroepen wanneer de auditor functies bekleedt waarbij hij optreedt als vertegenwoordiger van de gecontroleerde klant ten overstaan van derden en waardoor het moeilijk wordt zich objectief te gedragen. Dergelijke situaties kunnen bv. optreden wanneer de revisor fungeert als vertegenwoordiger van de auditklant in rechtszaken ofwel wanneer er rechtsgeschillen bestaan tussen de revisor en de klant. De vierde categorie, ‘familiariteit’, omvat situaties waarbij de revisor sterke persoonlijke relaties heeft met de gecontroleerde klant. Het gevolg hiervan is dat deze bedrijven een invloed kunnen uitoefenen op de opinie die de auditor tot uiting brengt. Een specifiek voorbeeld bij deze categorie is het aanwerven van belangrijke managementleden. Voorts kunnen ook situaties waarin ‘senior’ revisoren gedurende een lange periode hebben meegewerkt aan de controlewerkzaamheden van een klant, vooral indien dit bedrijf voor het publiek een belangrijke rol vervult, onder ‘familiariteit’ ondergebracht worden. Ten derde kan
110
eveneens het aanvaarden door de revisor van significante giften van de klant als gevaarlijke situatie op het vlak van ‘familiariteit’ beschouwd worden. Wat betreft de ‘intimidatie’ dient gesteld te worden dat dergelijke bedreigingen optreden wanneer de controlerende revisor door de auditklant gedwongen wordt of onder druk wordt gezet met betrekking tot bepaalde aspecten. Op deze manier wordt het voor de revisor moeilijk zich op een professionele manier te gedragen. Voorbeelden hierbij zijn: nauwe bedrijfsrelaties tussen de revisor en de klant, vervullen van werkzaamheden die behoren tot het domein van het management en controleorgaan van de klant en tenslotte het aanwerven van belangrijke managementleden. De tweede methode, die gehanteerd wordt door de AICPA, maakt gebruik van zeven categorieën van onverenigbare situaties. In totaal omvat deze methode het ‘financiële eigenbelang’, ‘tegengestelde belang’, ‘zelfcontrole’, ‘vertegenwoordiging’, ‘familiariteit’, ‘intimidatie’ en ‘deelname aan het management’. Er zijn dus een viertal categorieën die gelijkaardig zijn aan de vorige methode, namelijk: ‘zelfcontrole’, ‘vertegenwoordiging’, ‘familiariteit’ en ‘intimidatie’. In feite is het verschil tussen beide methodes niet zo groot. Het is namelijk zo dat de aangehaalde bedreigingen dezelfde zijn, maar gewoon onder een verschillende categorie ondergebracht werden. De benadering gebaseerd op regels wordt gevolgd door de SEC. In België treft men eveneens talloze regels aan. De toewijzing van België tot deze categorie gebeurde grotendeels op basis van de opinies van de respondenten. In feite stelde enkel mevrouw Van Bellinghen dat men in België een conceptuele benadering hanteert. De heer Olivier stipte aan dat de Belgische aanpak zeer onduidelijk is. Een aantal andere respondenten brachten België onder bij de op regels gebaseerde benadering. Wat betreft de Verenigde Staten dient gesteld te worden dat er de laatste jaren een tendens aan de gang is waarbij men geleidelijk aan de overgang aan het maken is naar een benadering gebaseerd op principes. In totaliteit verbiedt de SEC een negental niet-controlediensten bij auditklanten. Dergelijke dienstverlening is echter wel toegelaten indien men voorafgaand de toestemming heeft bekomen van het auditcomité van die klant. Een eerste onverenigbare dienst is “het voeren van de boekhouding of andere diensten die gerelateerd zijn aan de jaarrekening van de klant (AICPA, 2003, blz. 3)”. Ten tweede is er “het ontwerpen en implementeren van financiële informatie systemen (AICPA, 2003, blz. 3)”. Voorts wordt eveneens “het waarderen of evalueren van waarderingen die door een derde ingevoerd werden (HREB, 2001, blz. 18)” als onverenigbaar beschouwd. Ten vierde kan gewezen worden op het “verlenen van actuariële diensten (AICPA, 2003, blz. 3)”. Hierna zijn er de interne auditwerkzaamheden. Vervolgens is het ook verboden prestaties te verlenen die behoren tot de functie van het management van de klant en te “interveniëren op het vlak van ‘human ressource’ management (De Poorter, 2002, blz. 7)”. Een zevende niet-auditdienst omvat “het optreden als makelaar of handelaar, investeringsadviseur of het aanbieden van diensten op het vlak van ‘investment banking’ (AICPA, 2003, blz. 8)”. Het is eveneens verboden “op te treden in naam van de gecontroleerde klant bij de beslechting van rechtsgeschillen (De Poorter, 2002, blz. 7)” en “expertdiensten te leveren (AICPA, 2003, blz. 9)”.
111
De Belgische situatie wordt getypeerd door het feit dat de wetgever via de wet corporate governance van 2 augustus 2002 een algemene regel heeft ingevoerd. Deze omvat de bepaling dat de commissaris naast zijn revisorale controle geen andere diensten mag verlenen bij dezelfde klant. Dit verbod is van toepassing op de periode waarin de auditwerkzaamheden geleverd werden én in de periode van twee jaar vóór het aanvaarden van de controleopdracht. In deze wet wordt vermeld dat de lijst van onverenigbare non-auditdiensten opgesteld diende te worden door de Koning. Dit is reeds gebeurd via het KB van 4 april 2003. In dit KB worden een zevental verboden niet-auditdiensten opgesomd en dit zijn de volgende: “in de gecontroleerde vennootschap een beslissing nemen of tussenkomen in de besluitvorming”, “bijstand verlenen of deelnemen aan de voorbereiding of het voeren van de boekhouding of aan de opstelling van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening van de gecontroleerde vennootschap”, “instaan voor de opstelling, de ontwikkeling, de invoering en het beheer van technologische systemen van financiële informatie in de gecontroleerde vennootschap”, “instaan voor het waarderen van de elementen van de jaarrekening van de gecontroleerde vennootschap in geval deze een belangrijk element vormen van de jaarrekening”, “deelnemen aan de interne auditfunctie”, “de gecontroleerde vennootschap vertegenwoordigen bij de afwikkeling van fiscale of andere geschillen” en “tussenkomen in de werving van personen die deel uitmaken van een orgaan of van het leidinggevend personeel van de gecontroleerde vennootschap” (Art. 2, KB van 4 april 2003a). Ondanks het feit dat er een aantal nieuwe bepalingen geïntroduceerd werden via dit KB, blijven de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen, de wet van 22 juli 1953 en het KB van 10 januari 1994 echter van toepassing. In principe stelden de heer Neckebroeck en de heer Dams dat zij geen probleem hebben met de bepalingen in het KB van 4 april 2003, behalve het feit dat interne audit tot de categorie van verboden diensten ondergebracht werd. De heer Olivier staat eerder negatief tegenover het KB in zijn totaliteit. Tenslotte dient er hier op gewezen te worden dat men in de praktijk eveneens een benadering kan aantreffen die een combinatie van principes en regels hanteert. Dit is namelijk het geval in Amerika voor de AICPA. Deze organisatie hanteert in haar ‘Code of Professional Conduct’ een vierdelige opbouw. Ten eerste zijn er de ‘principes’. Vervolgens zijn in deze code eveneens ‘regels’ aan te treffen. Hiernaast zijn er ook ‘interpretaties’ en ‘ethische regels’. Dergelijke gecombineerde benadering geniet de voorkeur bij de heer Lippens.
Bovenvermeld onderscheid tussen de conceptuele benadering en benadering gebaseerd op regels kan eveneens gehanteerd worden als uitgangspunt bij de bespreking van beschermingsmaatregelen. Dergelijke maatregelen fungeren dus als soort van protectie bij een te grote afhankelijkheid. Wat betreft de conceptuele benadering kunnen aldus de beschermingsmaatregelen die door de FEE, de Europese Commissie, de IFAC en AICPA, IOSCO en ISB aangereikt worden, besproken worden. Bij de FEE worden de veiligheidsmaatregelen opgedeeld in drie categorieën. Ten eerste zijn er de maatregelen in de werkomgeving. Dit kunnen onder andere vereisten op het vlak van educatie, aspecten van corporate governance, bepalingen inzake transparantie en straffen zijn. De tweede categorie omvat maatregelen die
112
betrekking hebben op het risico dat overtreding van ethische regels aan het licht zal komen. Een voorbeeld hierbij is de controle die wordt uitgeoefend door beroepsorganisaties op revisoren waarbij wordt gecheckt of de vereisten van de betrokken organisatie nageleefd worden door deze externe auditors. Ten derde is er eveneens een categorie waarin specifieke beschermingsmaatregelen terug te vinden zijn. In deze categorie is er een opsplitsing tussen twee soorten van voorzorgsmaatregelen mogelijk. Ten eerste zijn er de maatregelen die nageleefd dienen te worden telkens de revisor optreedt als wettelijke controleur van de jaarrekening. De tweede soort van maatregelen dient uitsluitend in bepaalde specifieke omstandigheden toegepast te worden (bv. wanneer de revisor de klant vertegenwoordigt in rechtszaken). Bij de Europese Commissie komen een viertal soorten van maatregelen aan bod. Ten eerste zijn er voorzorgsmaatregelen die de geauditeerde cliënt kan nemen. Een voorbeeld hierbij is de aanwezigheid van een auditcomité dat belast wordt met de selectie van de revisor. Hiernaast omvat de tweede categorie maatregelen bij het revisorenkantoor. Deze maatregelen kunnen enerzijds betrekking hebben op het feit dat minstens 51 % van de aandelen van het kantoor in handen moeten zijn van personen die bevoegd zijn de taak van wettelijke jaarrekeningcontroleur te vervullen binnen de EU. Anderzijds kan het auditkantoor een soort van veiligheidssysteem opzetten. Dergelijk systeem omvat onder andere gedragslijnen die melding maken van de activiteiten die al dan niet vervuld mogen worden bij auditklanten. Ten derde wijst deze Europese organisatie eveneens op het belang van een goed stelsel van kwaliteitsborging. Dergelijk stelsel is te beschouwen als een soort van controlesysteem dat moet checken of de principes inzake onafhankelijkheid in alle lidstaten worden toegepast. Tot slot wordt het belang van openbaarmaking van vergoedingen benadrukt. Bij de categorie van maatregelen bij het revisorenkantoor kan opgemerkt worden dat bepaalde aspecten van de Europese aanbeveling van 16 mei 2002 wel degelijk aanwezig zijn bij de onderzochte revisorenkantoren. Het betreft hier dan voornamelijk PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young. Zo worden er bij Deloitte trainingsprogramma’s georganiseerd opdat iedereen bij Deloitte op de hoogte zou zijn van de op hen van toepassing zijnde gedragslijnen. Een tweede maatregel die bij alle grote kantoren aanwezig is, betreft de procedure van regelmatig geupdate databanken. Deze worden voornamelijk aangewend als maatregel voor de financiële onafhankelijkheid en meer specifiek voor het aandelenbezit. Wat betreft de IFAC en AICPA kan gesteld worden dat beide organisaties dezelfde indeling hanteren. Dit betekent dat een eerste categorie maatregelen omvat die voorzien kunnen worden door het beroep, de wetgeving of regulering. Een voorbeeld hierbij is het hanteren van beroepsstandaarden, controle- en tuchtprocessen. Hiernaast benadrukken zij het belang van maatregelen bij de geauditeerde klant. Dergelijke maatregel kan onder andere ingevoerd worden door de oprichting van een auditcomité. Tot slot zijn er eveneens maatregelen die het revisorenkantoor kan nemen. Bij deze laatste categorie van maatregelen is er een bepaling die stelt dat er binnen het kantoor mechanismen aanwezig zouden moeten zijn die straffen opleggen bij niet naleving van de procedures. Uit de gesprekken kon opgemaakt worden dat de meeste kantoren wel degelijk maatregelen zouden ondernemen bij situaties die onverenigbaar zijn met de onafhankelijkheid.
113
Voor IOSCO is het voornamelijk belangrijk dat er een orgaan bestaat dat toezicht dient uit te oefenen op revisoren. Dergelijk toezicht zou zowel kunnen plaatsvinden binnen het revisorenkantoor, de organisatie die het beroep van externe auditor vertegenwoordigt, de regering en de gecontroleerde cliënt. Wat betreft de klant kan gesteld worden dat de controlestructuur die binnen dat bedrijf aanwezig is vaak de vorm zal aannemen van een auditcomité. Het belang van dergelijk comité wordt door de heer Neckebroeck in vraag gesteld. Volgens hem kan de oprichting ervan wel goed zijn voor grotere ondernemingen, terwijl dit voor kleine en middelgrote bedrijven minder nut heeft. Voor de conceptuele benadering is er tot slot de ISB. Deze Amerikaanse organisatie hanteert in haar beschrijving van beschermingsmaatregelen een drietal criteria. Ten eerste is er een opdeling in de omgeving waarin de beschermingsmaatregelen optreden. Zo zijn er enerzijds de maatregelen die ingevoerd kunnen worden in de omgeving waarin de revisoren hun controlewerkzaamheden vervullen. Anderzijds zijn er voorzorgsmaatregelen die deel uitmaken van de kwaliteitscontrole binnen het auditkantoor. Een tweede criterium op basis waarvan men een opsplitsing kan maken, is de aard van de betrokken maatregel. Hiertoe behoren preventieve maatregelen, maatregelen die toegepast kunnen worden wanneer een specifieke situatie een te grote afhankelijkheid zou teweegbrengen, maatregelen die moeten vermijden dat andere maatregelen niet nageleefd zouden worden en tenslotte maatregelen die bepaalde straffen impliceren indien vastgesteld wordt dat een andere beschermingsmaatregel overtreden werd. Tot slot kan men een voorzorgsmaatregel toewijzen aan een categorie op basis van de mate waarin de betrokken maatregel een beperking impliceert voor een bepaalde activiteit of relatie die beschouwd wordt als onverenigbaar met de onafhankelijkheid. Zo is het mogelijk dat op een bepaalde activiteit een absoluut verbod van toepassing is terwijl andere situaties toch toegestaan worden op voorwaarde dat aan een zekere vereiste voldaan is. Wanneer de op regels gebaseerde benadering onder de loep wordt genomen, kan gesteld worden dat bepaalde niet-controlediensten gewoonweg verboden worden. Hiernaast werden in de VS echter een aantal vereisten in het leven geroepen zodanig dat deze garanties kunnen bieden dat de onafhankelijkheid niet in het gedrang zal worden gebracht. Deze vereisten hebben betrekking op de PCAOB, het auditcomité, de partnerrotatie, de openbaarmaking en tenslotte de coolling-off. Wat betreft de PCAOB wist mevrouw Van Bellinghen te vertellen dat België van dit orgaan in de toekomst invloed zal ondervinden. Belgische revisorenkantoren moeten zich namelijk bij de PCAOB registreren terwijl de Belgische regelgeving dit verbiedt. Revisoren worden namelijk verwacht zich te houden aan het beroepsgeheim. Indien de PCAOB als gevolg van die registratie toegang zou krijgen tot de werkdocumenten van de Belgische kantoren, betekent dit dat men niet zal kunnen voldoen aan dat beroepsgeheim. Het IBR heeft in het verleden reeds een aantal vergaderingen georganiseerd waarin die problematiek grondig besproken werd. Wat betreft de binnenlandse situatie dient vermeld te worden dat België één van de Europese landen is die als eerste iets heeft willen doen aan de problematiek van onafhankelijkheid. Deze inspanningen hebben dan uiteindelijk geleid tot de wet corporate governance van 2 augustus 2002. Naast deze wet zijn er
114
eveneens de inspanningen van het IBR. Wat betreft de bepalingen in de wetgeving kan gewezen worden op de coolling-off, het ACCOM en de one-to-one regel. Uit de gesprekken is gebleken dat de meeste respondenten een positieve houding aannemen tegenover de coolling-off periode. De one-to-one regel daarentegen wordt eerder als negatieve bepaling aanschouwd door de meerderheid van de ondervraagde revisoren. De heer Olivier en mevrouw Van Bellinghen delen deze opinie echter niet. Verder is het ACCOM volgens de heer Olivier een goed initiatief, maar de toekomst zal natuurlijk uitsluitsel moeten brengen over de effectiviteit ervan. Tot slot dient een woordje uitleg gegeven te worden over de inspanningen die het IBR levert inzake onafhankelijkheid. Deze inspanningen kunnen voornamelijk gesitueerd worden op het vlak van toezicht. Opdat ze deze toezichtfunctie op een adequate wijze zou kunnen vervullen, heeft het IBR in het verleden besloten deze taak te laten uitvoeren door twee autonome commissies: de Commissie van Toezicht en de Commissie Kwaliteitscontrole.
115
BIBLIOGRAFIE
Boeken •
Arens Alvin A., Loebbecke James K. en Elder R.J., 2000, Auditing: an integrated approach, Prentice-Hall International, London, 828 blz.
•
De Beelde I., 2002, Financiële audit, Academia Press, Gent, 314 blz.
•
Flint D., 1994, Philosophy and principles of auditing: an introduction, The Macmillan Press LTD, Houndmills, 191 blz.
•
IBR, 2002a, Vademecum van de bedrijfsrevisor: deontologie en controlenormen, Standaard Uitgeverij, Antwerpen, 1245 blz.
•
Stamp E. en Moonitz M., 1979, International Auditing Standards, Prentice-Hall International, London, 159 blz.
•
Taylor Donald H. en Glezen William G., 1988, Auditing: Integrated concepts and procedures, Wiley, New York, 845 blz.
•
Van Asbroeck R. en De Bock P., 1986, Zoeklicht op de commissaris-revisor, Kluwer rechtswetenschappen, Antwerpen, 158 blz.
•
Van Bruystegem B., 2002, “Corporate governance” Wet van 2 augustus 2002 – Wijzigingen aan het Wetboek van vennootschappen: een kennismaking met de belangrijkste wijzigingen vanuit KMOperspectief, Ced. Samson, Mechelen, 72 blz.
•
Whittington O.R., Pany K., Meigs W.B. en Meigs R.F., 1992, Principles of auditing, Homewood: Irwin, Boston, 824 blz.
Internet •
AICPA, 1998, ISB Is Given Power to Do Business, The Journal of Accountancy, Vol. 185, Nr. 5, URL:
. (14/09/2004).
•
AICPA, 2001, New AICPA Independence Rules Address Ethics Issues, The Journal of Accountancy, Vol. 192, Nr. 5, URL:. (14/09/2004).
•
AICPA, 2003, SEC Adopts Final Rules Regarding Auditor Independence & Other Matters Implementing
Title
II
of
the
Sarbanes-Oxley
Act
of
2002,
21
blz.,
URL:. (11/09/2004). •
AICPA, 2004a, AICPA and SEC Create Independence Standards Board for Auditors of Public Companies, URL:. (14/09/2004).
•
AICPA, 2004b, A Conceptual Framework For AICPA Independence Standards – AICPA Professional
Ethics
Executive
Committee,
12
blz.,
VIII
URL:. (11/09/2004). •
AICPA,
2004c,
Public
Company
Accounting
Oversight
board,
URL:. (14/09/2004). •
AICPA, 2005a, Preamble, URL:. (18/02/2005).
•
AICPA,
2005b,
Section
53
–
Article
2:
The
Public
Interest,
URL:. (18/02/2005). •
Belgische Kamer voor volksvertegenwoordigers, 2001, Wetsvoorstel tot wijziging van de wet van 22 juli
1953
tot
oprichting
van
een
instituut
der
bedrijfsrevisoren,
8
blz.,
URL:
. (17/08/2004). •
De Poorter I., 2002, De onafhankelijkheid van de commissaris in een internationaal perspectief, 26 blz., URL: . (02/09/2004).
•
Europese Commissie, 1998, Mededeling van de Commissie betreffende de wettelijke controle in de Europese Unie: verdere maatregelen, Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen, Nr. C. 143, blz. 12-18, URL:. (13/02/2005).
•
Europese Commissie, 2000a, Consultive Paper on Statutory Auditors’ Independence in the EU: A Set of
Fundamental
Principles,
48
blz.,
URL:. (09/09/2004). •
Europese Commissie, 2000b, Aanbeveling van de Commissie van 15 november 2000 inzake waarborging van de kwaliteit van de wettelijke controle in de Europese Unie: minimumvereisten, Publicatieblad
van
de
Europese
Gemeenschappen,
Nr.
L.
91,
blz.
91-97,
URL:. (13/02/2005). •
Europese Commissie, 2002, Aanbeveling van de Commissie van 16 mei 2002: Onafhankelijkheid van de met de wettelijke controle belaste accountant in de EU: basisbeginselen, Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen, Nr. L. 191 , blz. 22-57, URL: . (02/09/2004).
•
Europese Commissie, 2003a, Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement: Versterking van de wettelijke accountantscontrole in de EU, Publicatieblad van de Europese Unie, Nr. C. 236, blz. 2-13, URL:.
IX
(07/02/2005). •
Europese Commissie, 2003b, Accountantscontrole van bedrijfsboekhoudingen: Commissie stelt tien prioriteiten vast ter verbetering van de kwaliteit en ter bescherming van de beleggers, URL:. (09/09/2004).
•
Europese
Commissie,
2005,
Committee
on
Auditing,
URL:. (12/02/2005). •
FEE, 2001, FEE paper: The conceptual approach to protecting auditor independence, 9 blz., URL: . (10/09/2004).
•
FEE,
2002,
European
Update,
4
blz.,
URL:, (09/09/2004). •
FEE, 2003a, New initiative to safeguard credibility of financial information, 3 blz., URL: . (09/09/2004).
•
FEE,
2003b,
Fee’s
position
on
auditor’s
independence,
4
blz.,
URL:. (09/09/2004). •
FEE, 2003c, FEE paper: A conceptual approach to safeguarding integrity, objectivity and independence
throughout
the
financial
reporting
chain,
17
blz.,
URL:. (09/09/2004). •
FEE, 2003d, SEC Proposed Rule Strengthening the Commission’s Requirements Regarding Auditor Independence,
13
blz.,
URL:. (09/09/2004). •
FEE, 2004a, Europe’s accountants ask commission, council of ministers & parliament to address weaknesses
in
proposed
EU
audit
directive,
3
blz.,
URL:. (09/09/2004). •
FEE,
2004b,
Introduction
to
FEE,
URL:.
(09/09/2004). •
FEE,
2004c,
Ethical
Standards
and
Auditor
Independence,
URL:. (09/09/2004).
X
•
FEE,
2004d,
The
role
of
accounting
and
auditing
in
Europe,
9
blz.,
URL:. (09/09/2004). •
FEE,
2004e,
FEE
Study
Mandatory
Rotation
of
Audit
Firms,
25
blz.,
URL:. (12/03/2005). •
HREB, 2001, Advies omtrent het voorontwerp van wet houdende wijziging van het wetboek van vennootschappen en van de wet van 2 maart 1989 op de openbaarmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen en tot reglementering van de openbare overnameaanbiedingen,
50
blz.,
URL:.
(20/08/2004). •
HREB, 2002a, Advies van 24 oktober 2002 omtrent het ontwerp van koninklijk besluit tot uitvoering van artikel 133, lid 9 van het wetboek van vennootschappen en wijziging van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen, 37 blz., URL: . (20/08/2004).
•
HREB, 2002b, Advies van 25 januari 2002 omtrent het voorontwerp van Koninklijk Besluit tot uitvoering van het ontwerp van artikel 133 van het wetboek van vennootschappen, 35 blz., URL:. (04/09/2004).
•
HREB, 2002c, Jaarverslag 2001-2002, 183 blz., URL:. (08/09/2004).
•
HREB, 2004a, Historiek, URL: . (04/09/2004).
•
HREB, 2004b, Leden, URL:. (12/02/2005).
•
HREB, 2004c, Wetenschappelijk personeel, URL:. (12/02/2005).
•
HREB, 2004d, Bevoegdheden, URL:. (04/09/2004).
•
HREB, 2004e, Nieuw, URL:. (16/08/2004).
•
IAB en IBR, 2004, Voorbehouden opdrachten van de externe accountants en de bedrijfsrevisoren, URL:. (04/08/2004).
•
IBR, 1998a, De deontologie van de bedrijfsrevisoren, URL: ,(04/09/2004).
•
IBR, 1998b, De Hoge Raad is bekommerd om de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor, URL: . (04/09/2004).
•
IBR, 2001a, Wetgevende, reglementaire en normatieve evoluties, Jaarverslag, URL: . (01/05/2004).
•
IBR, 2001b, Ontwikkelingen op het vlak van de onafhankelijkheid van de commissaris: het ontwerp van amendement van de ethische code van de IFAC,
XI
URL:. (01/05/2004). •
IBR, 2002b, De rol van de accounting en audit in Europa, URL: . (02/09/2004).
•
IBR, 2002c, IFAC publiceert hernieuwde ‘Code of Ethics’ voor accountants, URL:. 02/09/2004).
•
IBR, 2004a, De bedrijfsrevisor een onpartijdig deskundige, URL: . (01/05/2004).
•
IBR, 2004b, De wettelijke opdrachten van de bedrijfsrevisor, URL: . (01/05/2004).
•
IBR, 2004c, De beroepsethiek van de bedrijfsrevisor, URL: . (01/05/2004).
•
IBR, 2004d, Advies van de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren van 23 juni 2004, 24 blz., URL:. (02/09/2004).
•
IBR, 2004e, Toezichtsactiviteiten, URL:. (01/05/2004).
•
ICAEW, 2002, Mandatory rotation of audit firms – Review of current requirements, research and publications,
26
blz.,
URL:. (23/03/2005). •
IFAC, 2003a, Code of ethics for professional accountants, blz. 7-104, URL:. (04/08/2004).
•
IFAC, 2003b, Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting: An International Perspective, 63 blz., URL:. (16/02/2005).
•
IFAC, 2004a, Harmonization of Independence Standards for Accountants Around the World, 7 blz., URL:. (10/09/2004).
•
IFAC, 2004b, Ethisch committee, URL:. (10/09/2004).
•
IFAC, 2004c, IFAC Committees, URL:. (04/08/2004).
•
IFAC, 2004d, Compliance advisory panel, URL:. (10/09/2004).
•
IFAC, 2005, About IFAC, URL:. (16/02/2005).
•
IOSCO, 2002a, Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring
an
Auditor’s
Independence,
8
blz.,
URL:
. (10/09/2004). •
IOSCO,
2002b,
Principles
for
Auditor
Oversight,
4
blz.,
URL:
. (10/09/2004).
XII
•
ISB,
1999,
Exposure
draft:
Employment
with
Audit
Clients,
16
blz.,
URL:. (03/10/2004). •
ISB, 2000, Exposure draft: Statement of Independence Concepts – A Conceptual Framework for Auditor
Independence,
31
blz.
URL:
2,+A+Conceptual+Framework+for+Audi.doc>. (15/11/2004). •
ISB,
2004a,
About
the
ISB,
URL:. (14/09/2004). •
ISB, 2004b, Welcome, URL:. (14/09/2004).
•
Jenkins J.G., 1999, A declaration of independence, Journal of Accountancy, Vol. 187, Nr. 5, URL: . (14/09/2004).
•
Koninklijk Besluit van 4 april 2003a, Koninklijk besluit betreffende de prestaties die de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen, Belgisch Staatsblad, blz. 2714827160, URL: . (02/09/2004).
•
Koninklijk Besluit van 4 april 2003b, Koninklijk besluit tot uitvoering van het artikel 133, lid 10, van het Wetboek van vennootschappen en tot oprichting van het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris, Belgisch Staatsblad, blz. 27161-27168, URL:. (02/09/2004).
•
McGrath S., Siegel A., Dunfee T.W., Glazer A.S. en Jaenicke H.R., 2001, A framework for auditor independence,
Journal
of
Accountancy,
Vol.
191,
Nr.
1,
URL:
. (14/09/2004). •
Olazabal A.M. en Almer E.D., 2001, Independence and public perception: why we need to care, Journal
of
Accountancy,
Vol.
191,
Nr.
4,
URL:
. (14/09/2004). •
Ring H., 2001, Statements of Independence Concepts – A conceptual framework for auditor independence,
4
blz.,
URL:
. (10/09/2004). •
SEC, 2000, Revision of the Commission’s Auditor Independence Requirements – 17 CFR Parts 210 and 240, URL:. (18/02/2005).
•
SEC, 2003, Strengthening the Commission’s requirement regarding auditor independence - 17 CFR Part 249, URL:. (18/02/2005).
•
SEC, 2005a, The Investor’s Advocate: How the SEC Protects Investors and Maintains Market Integrity, URL:. (18/02/2005).
•
SEC,
2005b,
The
Laws
That
Govern
the
Securities
Industry,
URL:. (18/02/2005).
XIII
•
The Senate and House of Representatives of the United States of America, 2002, The Sarbanes-Oxley Act, 66 blz., URL:. (26/08/2004).
•
Szafran D., 2003, Ontwikkelingen in de onafhankelijkheidsregels van de commissaris, 8 blz., URL: . (02/09/2004).
•
Van Bellinghen S. en Pire P., 2004, The Public Company Accounting Oversight Board, URL:. (02/09/2004).
•
Van der Elst C., 2002, De wet deugdelijk Vennootschapsbestuur, Working Paper Series, 14 blz., URL:. (20/08/2004).
•
Wet van 22 juli 1953, Wet houdende oprichting van een Instituut der bedrijfsrevisoren, 12 blz., URL:. (18/08/2004).
•
Wet van 22 april 1999, Wet betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen, URL: . (18/12/2004).
•
Wet van 2 augustus 2002, Wet houdende wijziging van het Wetboek van vennootschappen alsook van de wet van 2 maart 1989 op de openbaarmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen en tot reglementering van de openbare overnameaanbiedingen, Belgisch Staatsblad,
blz.
36555-36565,
URL:.
(26/08/2004). •
Wetboek
van
vennootschappen,
URL:
. (18/08/2004). •
Wymeersch E., 2002, De onafhankelijkheid van de revisor, Working Paper Series, 17 blz., URL: . (20/08/2004).
Jaarverslag •
IBR, 2003, Jaarverslag 2003, 384 blz.
Kranten •
Roox G., 2002, Analyse: Het durfkapitalisme volgens Enron – Hoogmoed zonder grenzen, De Standaard, URL:. (19/03/2005).
•
Lannoo J., 2004a, Europa eist strenger toezicht op audit, De Tijd, 13 maart 2004, blz. 9
•
Lannoo J., 2004b, Europese Commissie stelt striktere auditregels voor, De Tijd, 17 maart 2004, blz. 13
XIV
Wetenschappelijke artikels •
Abbott L.J., Parker S., Peters G.F. en Raghunandan K, 2003, An Empirical Investigation of Audit Fees, Nonaudit Fees, and Audit Committees, Contemporary Accounting Research, Vol. 2, Nr. 2, Summer, 2003, blz. 215-234
•
Adams B.L., Malone F.L. en James W., 1995, Confidentiality Decisions: The Reasoning Process of CPAs in Resolving Ethical Dilemmas, Journal of Business Ethics, Vol. 14, Nr. 12, December, 1995, blz. 1015-1020
•
Antle R., 1984, Auditor Independence, Journal of Accounting Research, Vol. 22, Nr. 1, Spring, 1984, blz. 1-20
•
Arruñada B. en Paz-Ares C., 1997, Mandatory Rotation of Company Auditors: A Critical Examinsation, International Review of Law and Economics, Vol. 17, Nr. 1, March, 1997, blz. 31-61
•
Arruñada B., 1999, The Provision of Non-Audit Services by Auditors – Let the Market Evolve and Decide, International Review of Law and Economics, Vol. 19, Nr. 4, December, 1999, blz. 513-531
•
Ashbaugh H., LaFond R. en Mayhew B.W., 2003, Do Nonaudit Services Compromise Auditor Independence? Further Evidence, The Accounting Review, Vol. 78, Nr. 3, July, 2003, blz. 611-639
•
Barkess L. en Simnett R., 1994, The provision of other services by auditors: independence and pricing issues, Accounting and Business Research, Vol. 24, Nr. 94, Spring, 1994, blz. 99-108
•
Bonner S.E., Palmrose Z.V. en Young S.M., 1998, Fraud type and auditor litigation: an analysis of SEC accounting and auditing enforcement releases, The Accounting Review, Vol. 73, Nr. 4, October, 1998, blz. 503-532
•
Burton J.C., 1980, A Critical Look at Professionalism and Scope of Services, The Journal of Accountancy, Vol. 149, Nr. 4, April, 1980, blz. 48-56
•
Chung H. en Kallapur S., 2003, Client Importance, Nonaudit Services, and Abnormal Accruals, The Accounting Review, Vol. 78, Nr. 4, October, 2003, blz. 931-955
•
Craswell A., 1999, Does the provision of non-audit services impair auditor independence?, Journal of International Auditing, Vol. 3, blz. 29-40
•
Craswell A., Stokes D.J. en Laughton J., 2002, Auditor independence and fee dependence, Journal of Accounting and Economics, Vol. 33, Nr. 2, June, 2002, blz. 253-275
•
DeAngelo L.E., 1981, Auditor Size and audit quality, Journal of Accounting and Economics, Vol. 3, Nr. 3, December, 1981, blz. 183-199
•
DeFond M.L., Raghunandan K. en Subramanyam K.R., 2002, Do Non-Audit Service Fees Impair Auditor Independence? Evidence from Going Concern Audit Opinions, Journal of Accounting Research, Vol. 40, Nr. 4, September, 2002, blz. 1247-1274
•
Dopuch N., King R.R. en Schwartz R., 2001, An Experimental Investigation of Retention and Rotation Requirements, Journal of Accounting Research, Vol. 39, Nr. 1, June, 2001, blz. 93-117
XV
•
Dopuch N., King R.R. en Schwartz R., 2003, Independence in Appearance and in Fact: An Experimental Investigation, Contemporary Accounting Research, Vol. 20, Nr. 1, Spring, 2003, blz. 79-114
•
Fama E.F. en Jensen M.C., 1983a, Separation of ownership and control, Journal of Law and Economics, Vol. 26, Nr. 2, June, 1983, blz. 301-325
•
Fama E.F. en Jensen M.C., 1983b, Agency problems and residual claims, Journal of law and Economics, Vol. 26, Nr. 2, June, 1983, blz. 327-349
•
Farmer T.A., Rittenberg L.E. en Trompeter G.M., 1987, An Investigation of the Impact of Economic and Organizational Factors on Auditor Independence, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 7, Nr. 1, Fall, 1987, blz. 1-14
•
Firth M., 1980, Perceptions of Auditor Independence and Official Ethical Guidelines, The Accounting Review, Vol. LV, Nr. 3, July, 1980, blz. 451-466
•
Frankel R.M., Johnson M.F. en Nelson K.K., 2002, The relation between auditors’ fees for nonaudit services and earnings management, The Accounting Review, Vol. 77, Nr. 4, October, 2002, blz. 71105
•
Gaa J., 1992, Discussion of ‘A Model of Auditors’ Ethical Decision Processes’, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 11, Supplement, blz. 60-66
•
Hartley R.V. en Ross T.L., 1972, MAS and audit independence: an image problem, The Journal of Accountancy, November, blz. 42-51
•
Herron T.L. en Gilbertson D.L., 2004, Ethical principles vs. ethical rules: the moderating effect of moral development on audit independence judgments, Business Ethics Quarterly, Vol. 14, Nr. 3, 2004, blz. 499-523
•
Imhoff E.A.Jr., 1978, Employment Effects on Auditor Independence, The Accounting Review, Vol. LIII, Nr. 4, October, 1978, blz. 869-881
•
James M.L., 1994, Outsourcing from the public accountants’ perspective, Internal Auditing, Vol. 10, Nr. 1, Summer, 1994, blz. 55- 58
•
Kinney W.R.JR., Palmrose Z.V., Scholz S., 2004, Auditor Independence, Non-Audit Services, and Restatements: Was the U.S. Government Right?, Journal of Accounting Research, Vol. 42, Nr. 3, June, 2004, blz. 561-588
•
Lee C-W. J. en Gu Z., 1998, Low balling, Legal Liability and Auditor Independence, The Accounting Review, Vol. 73, Nr. 4, October, 1998, blz. 533-555
•
Lowe D.J. en Pany K., 1995, CPA Performance of Consulting Engagements with Audit Clients: Effects on Financial Statement Users’ Perceptions and Decisions, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 14, Nr. 2, Fall, 1995, blz. 35-53
XVI
•
Myers J.N., Myers L.A. en Omer T.C., 2003, Exploring the Term of the Auditor-Client Relationship and the Quality of Earnings: A Case for Mandatory Auditor Rotation?, The Accounting Review, Vol. 78, Nr. 3, July, 2003, blz. 779-799
•
Nichols D.R. en Price K.H., 1976, The Auditor Firm-Conflict: An Analysis Using Concepts of Exchange Theory, The Accounting Review, April, 1976, blz. 335-346
•
Olson W.E., 1980, What is auditor “independence”?, The Journal of Accountancy, Vol. 149, Nr. 4, April, 1980, blz. 80-82
•
Pany K. en Reckers P.M.J., 1980, The effect of gifts, discounts, and client size on perceived auditor independence, The Accounting Review, Vol. LV, Nr. 1, January, 1980, blz. 50-61
•
Pany K. en Reckers P.M.J., 1984, Non-Audit Services and Auditor Independence – A Continuing Problem, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 3, Nr. 2, Spring, 1984, blz. 89-97
•
Pany K. en Reckers P.M.J., 1988, Auditor performance of MAS: A Study of its effects on decisions and perceptions, Accounting Horizons, Vol. 2, Nr. 2, June, 1988, blz. 31-38
•
Parkash M. en Venable C.F., 1993, Auditee Incentives for Auditor Independence: The Case of Nonaudit Services, The Accounting Review, Vol. 68, Nr. 1, January, 1993, blz. 113-133
•
Razaee Z., Elmore R. en Szendi J., 2001, Ethical Behavior in Higher Educational Institutions: The Role of the Code of Conduct, Journal of Business Ethics, Vol. 30, Nr. 2, March, 2001, blz. 171-183
•
Raghunandan K., 2003, Nonaudit Services and Shareholder Ratification of Auditors, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 22, Nr. 1, March, 2003, blz. 155-163
•
Raghunandan K. en Rama D.V. 2003, Audit Committee: Composition and Shareholder Actions: Evidence from Voting on Auditor Ratification, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 22, Nr. 2, September, 2003, blz. 253-263
•
Reynolds J.K. en Francis J.R., 2000, Does size matter? The influence of large clients on office-level auditor reporting decisions, Journal of Accounting and Economics, Vol. 30, Nr. 3, December, 2000, blz. 375-400
•
Reynolds J.K., Deis D.R. en Francis J.R., 2004, Professional Service Fees and Auditor Objectivity, Auditing: A Journal Of Practice & Theory, Vol. 23, Nr. 1, March, 2004, blz. 29-52
•
Schipper K., 2003, Principles-Based Accounting Standards, Accounting Horizons, Vol. 17, Nr. 1, March, 2003, blz. 61-72
•
Shafer W.E., Morris R.E. en Ketchand A.A., 1999, The effects of formal sanctions on auditor independence, Auditing: A Journal of Practice and Theory, Vol. 18, supplement, blz. 85-101
•
Simunic D.A., 1984, Auditing, Consulting, and Auditor Independence, Journal of Accounting Research, Vol. 22, Nr. 2, Autumn, 1984, blz. 679-702
•
Swanger S.L. en Chewning E.G.Jr., 2001, The Effect of Internal Audit Outsourcing on Financial Analysts’ Perceptions of External Auditor Independence, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 20, Nr. 2, September, 2001, blz. 115-129
XVII
•
Wines G., 1994, Auditor independence, audit qualifications and the provision of non-audit services: a note, Accounting and Finance, Vol. 34, Nr. 1, May, 1994, blz. 75-86
XVIII
BIJLAGEN BIJLAGE 1: Interviews met revisorenkantoren BIJLAGE 1.1:
Interview met de heer Pierre Anciaux van ‘Ernst & Young’
BIJLAGE 1.2:
Interview met de heer Theo Erauw van ‘KPMG’
BIJLAGE 1.3:
Interview met de heer Eddy Dams van ‘Price Waterhouse Coopers’
BIJLAGE 1.4:
Interview met de heer Rik Neckebroeck van ‘Deloitte’
BIJLAGE 1.5:
Interview met de heer Wim Rutsaert van ‘BDO’
BIJLAGE 1.6:
Interview met de heer Jan Lippens van ‘Grant Thornton’
BIJLAGE 1.7:
Interview met mevrouw Nathalie Vander Haeghen van ‘Van de Moortel Johan & Co.’
BIJLAGE 1.8:
Interview met mevrouw Verschoors Veerle
BIJLAGE 2: Interviews met beroepsorganisaties
BIJLAGE 2.1: Interview met de heer Henri Olivier van de FEE BIJLAGE 2.2: Interview met mevrouw Sandrine Van Bellinghen van het IBR
XIX
BIJLAGE 1.1: Interview met de heer Pierre Anciaux van ‘Ernst & Young’
Interview met de heer Pierre Anciaux, vennoot bij Ernst & Young, op vrijdag 25 maart 2005 in Brussel.
Grootte van het kantoor
Wat is uw positie binnen het kantoor? “Ik ben vennoot en verantwoordelijk voor audit bij Ernst & Young België.”
Hoeveel revisoren zijn er werkzaam binnen de vennootschap? “In België zijn er 35 vennoten en non-vennoot revisoren zijn er ongeveer een 40 tal. In totaal zijn er dus 75 revisoren in België.”
Waar zijn de kantoren gelokaliseerd? “Het grote kantoor bevindt zich in Brussel en minder grote kantoren in Gent en Antwerpen. Kleinere kantoren in Hasselt, Liège en Sint-Niklaas. Daar hebben we revisorenkantoren voor E & Y België. In het buitenland zijn wij aanwezig in ongeveer 130 landen. De twee grote landen zijn US en UK. Frankrijk is ook één van de grote landen. Als belg zitten we in dezelfde area als Frankrijk.”
Welke diensten worden er allemaal aangeboden? Is dit enkel audit of zijn er ook nog non-auditdiensten? “We hebben in feite drie grote service lijnen. De eerste is audit en ik kom daarop terug. De tweede is tax en dan is er ook nog TAS. Dit is Transaction Advisory Services. Tax is duidelijk denk ik. Dus TAS is al wat acquisitie betreft dus due diligences evaluaties, MNE enz. Audit dat is dus in feite financiële audit. U hebt ook TSRS, dat is in feite IT-audit. BRS is internal audit en risk management. Dat zijn dus de drie onderdelen van audit. En dan nog in audit op het internationale vlak hebt u GFAS, dat is global financial accounting services. Dit omvat bookkeeping, fiduciair, accounting.”
Welke klanten heeft E & Y? Zijn dit enkele grote of kleinere? Of is dit eerder een mix? “Onze klanten zijn in feite van twee soorten. Grotere klanten die zowel Belg als gerefereerd zijn. U kan de namen vinden in de pers natuurlijk, maar grote namen zijn bv. KBC, ING, Fortis en namen zoals Coca-Cola, … En dan hebben we een hele reeks kleinere klanten, want België is een land van middelgrote ondernemingen of KMO’s en we zijn zeer sterk op onze markt. En zeker en vast de kleinere klanten of de grote KMO’s zijn een groot deel van onze markt. Dus we dienen de twee klanten op eenzelfde manier, methodologie, dezelfde risk assessment enz. Dus het is een unieke methodologie voor al onze klanten.”
Worden grotere klanten niet beter behandeld? “Niet beter of niet slechter. Het gebeurt allemaal met dezelfde kwaliteit.”
Zijn die grotere ondernemingen dan vooral beursgenoteerde bedrijven? “Ze zijn niet noodzakelijk genoteerd, maar dat is een beetje de grootte van de klanten.”
Wetgeving
De laatste jaren is er veel veranderd op het vlak van de wetgeving. Wat is uw mening over de nieuwe en strengere wetgeving op zowel Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Mijn mening is dat dat voor een stuk zeker nuttig was. Misschien is het systeem van multidisciplinaire diensten, van alles verkopen aan de klant, te ver geweest. Ik spreek niet over ons hier in België, maar globaliter misschien vooral in Amerika zijn sommige te ver geweest en ze waren meer consultenten dan revisoren. Het is een belangrijk conflictpotentieel. Dus er zijn zeker positieve punten, maar ik vind dat we nu een beetje te ver zijn gegaan. We hebben een hele reeks diensten moeten stoppen. Ik zal daar straks op verder komen. Er zijn verder ook maatregelen die moeilijk beheersbaar zijn. Ik vind dit zeker nuttig, maar we zijn te ver geweest. Ons vak moet toch attractief blijven voor de jongeren en als men zegt alle risico is dan voor jullie. Geen specifieke dienst meer leveren aan de klanten, dat is natuurlijk niet meer aantrekkelijk voor de jongeren. Maar ik denk dat we naar een evenwicht zullen komen binnenkort.”
Voor welke benadering bent U een voorstander: de conceptuele benadering (gebaseerd op principes) of de benadering gebaseerd op regels? “Dus regels is meer de Amerikaanse aanpak en conceptueel is meer de Europese aanpak. De benadering met regels is dus wat men noemt de ‘cook book’. Ik denk dat als u met een cook book werkt, u altijd een aantal punten vergeet en u kan niet alles voorzien in een checklist of een lijst met regels. Dus ik ben zeker meer positief op een conceptuele aanpak met principes waarbij wij uitleggen wat wij willen doen en wat de target, het doel is van het principe en dan geval per geval die conceptuele aanpak toe te passen. Dat is in het algemeen wat de Europeanen liever hebben. Natuurlijk gaan we in deze conceptuele aanpak toch meer en meer in de richting van regels. Dus dat wordt meer en meer een mix tussen conceptueel en regels. Dat is natuurlijk door invloed van de Amerikanen die toch zeer belangrijk blijft.”
Zijn er elementen van de nieuwe wetgeving die U positief of negatief vindt? “Rotatie is misschien geen slecht principe op voorwaarde dat het toch niet te rap gebeurt. Om echt efficiënt te worden, moet een revisor toch eerst echt goed kennis hebben van zijn klant. Als men zegt na drie jaar moet u weg, ik denk dat dat niet goed is. U moet uw klanten leren kennen, zijn systeem, zijn controles, zijn risico’s, zijn mensen, dus dat vraagt tijd. Als men zegt na drie jaar moet de revisor
veranderen dan gaan we nooit echt een efficiënte audit kunnen hebben. Een rotatie na 9 of 12 jaar zou ik echter kunnen begrijpen.”
Wat vindt U van de coolling-off? “Er zijn twee soorten coolling-off. De eerste is te zeggen kijk iemand die bv. de jaarrekening van vennootschap XYZ heeft getekend, kan achteraf niet gedurende een termijn van twee jaar CFO of CEO worden van deze klant. Dat vind ik ook een beetje normaal, want de perceptie van onafhankelijkheid zou niet goed zijn. Dus ik kan dat aanvaarden. Wat niet goed is denk ik of moeilijk te aanvaarden is, kijk u wordt gevraagd om revisor of commissaris te worden bij een klant, maar we kijken in een coolling-off periode twee jaar ervoor om te zien of u niet-compatibele diensten hebt geleverd aan die klant. Deze klant is eventueel de moedermaatschappij in België, maar ook alle filialen wereldwijd. Als men dan zegt geen dienst geleverd dan is dat niet alleen E&Y België, maar ook E&Y everywhere in the world. Dus dat is natuurlijk moeilijk te aanvaarden, want hoe kunt u dit controleren en hoe kunt u twee jaar op voorhand weten dat u zal commissaris worden. Dit moet volgens mij zeker en vast herzien worden.”
“Er is ook nog een andere regel die specifiek Belgisch is. Dit is de one-to-one regel. Dat betekent dat u niet andere diensten kan factureren voor een bedrag dat hoger is dan de auditfees. Deze Belgische wetgeving is van toepassing wereldwijd en dat is zeer moeilijk uit te leggen aan een filiaal van een Belgische onderneming in het buitenland om te zeggen van kijk de revisor in Amerika of in Afrika of in Azië kan niet meer factureren aan uw klant in Azië, Afrika of Amerika dan de audit fees. En dit alleen omdat er een Belgische wetgeving bestaat over die one-to-one rules. Ik vind dat vrij moeilijk toe te passen.”
Wat is uw mening over de harmonisatie van internationale regels? “Dat is zeker de druk van de kapitaalmarkten. De investeerders willen weten wat ze kopen, ze willen goed verstaan wat er gebeurd in de cijfers van een maatschappij in Amerika, in de UK, in Frankrijk, in Europa, in Azië. Dus ik denk dat dat een goed punt is voor de transparantie van de jaarrekening. Misschien ook qua auditprocedure is het goed dat er meer geharmoniseerd wordt en dat de investeerder zou kunnen weten dat de kwaliteit van een audit gelijk is overal in de wereld. Dit was in feite al het geval in grote firma’s zoals de onze. Wij hebben daarop niet gewacht om een eigen methodologie te gebruiken wereldwijd en dus de kwaliteit, de harmonieuze kwaliteit hadden wij al in alle landen vooraleer die harmonieuze regel er was. Dat bestond al bij de grote revisorenkantoren denk ik.”
Vindt U dat de situatie er op verbeterd is door de nieuwe wetgeving of zou U het beter gevonden hebben indien deze wijzigingen er niet waren gekomen? “Dat is dus 50/50. Er zijn meer positieve punten. Ik denk dat de perceptie van de revisoren nu waarschijnlijk zal verbeterd worden en de markt zal beter begrijpen wat onze rol is. En de markt vraagt
ook meer controle, meer transparantie, meer controle op de risico’s, op de kwaliteit, dus dat is een pluspunt. Een negatief is als we te ver gaan in de coolling-off periode, rotatie en one-to-one regels. Dat is niet echt positief en niet echt nuttig voor de goede kwaliteit van een audit. We kunnen een zeer goede audit hebben zonder deze te strenge regels over rotatie na drie jaar zoals Italië bv. In Italië moeten ze om de drie jaar van partners veranderen en dat is te vergaand.”
Impact van de wetgeving
Heeft de nieuwe wetgeving geleid tot gevolgen of problemen voor het kantoor? “Problemen niet echt. Gevolgen wel omdat we een paar activiteiten hebben moeten stoppen of afstoten. Onze firma heeft de consultenten verkocht vier jaar geleden. We hebben ook interim management verkocht en andere kleine diensten die onafhankelijkheidsproblemen stelden of potentieel stelden. Dus wij hebben onze structuur een beetje geconcentreerd op de core business die dus tax en audit is.”
Heeft E & Y door de nieuwe wetgeving klanten bijgewonnen of verloren? “Ik denk dat we een paar activiteiten of diensten hebben moeten stoppen. Dus bv. als een nieuwe wet zegt van u kan een aantal tax diensten niet mee leveren aan een auditklant dan hebben wij deze specifieke tax dienst moeten stoppen. Als we revisoren zijn, moeten we ook geen accounting werk meer leveren. Wij hebben dus een paar klanten of een paar diensten moeten stoppen, maar tegelijkertijd hebben we ook potentialiteit om nieuwe diensten te leveren aan klanten waar de andere revisoren zijn. Als E & Y problemen heeft met onafhankelijkheid dan hebben KPMG, PWC en Deloitte dezelfde problemen met hun klant. Dus wij hebben potentialiteit om diensten te leveren aan de klanten van de andere Big 4 die zij zelf niet kunnen leveren of geven. Dus in totaliteit hebben toch een groei gehad met min en met plus.”
Ondervindt men enkel gevolgen van de Belgische wetgeving of ook van de buitenlandse? “De grote, recente impact was natuurlijk de Sarbanes-Oxley. Deze heeft niet alleen een impact in Amerika, maar ook in de buitenlandse filialen, bijkantoren of succursalen van Amerikaanse maatschappijen. België is een vrij open markt dus België heeft enorm veel klanten die filiaal of succursaal zijn van Amerikaanse firma’s waar wij Sarbanes-Oxley werk moeten doen. Dat zal ook op Europees en dus ook op Belgisch niveau een invloed hebben. Ik denk dat we met de Achtste Richtlijn in dezelfde richting gaan als Sarbanes-Oxley misschien met andere principes, maar globaliter zal het toch in dezelfde richting gaan. Dus meer interne controle, meer procedures checken of ontwikkelen en checken. Dus dat is zeker de komende 2, 3 à 4 jaar meer werk voor ons en onze firma.”
Wat is het aandeel in het totale inkomen aan audit en niet-auditdiensten? “Op firmaniveau is audit ongeveer 50% van onze firma. Voor tax zou ik zeggen 35% en TAS is dan 15%. Deze laatste is vooral een dienst naar kleinere maatschappijen. Binnen audit hebben wij diensten naar
klanten waar wij commissaris zijn. Dat is wat wij noemen ‘Channel 1’. Dit is ongeveer 70% binnen audit. Dan hebben wij ook ‘Channel 2’. Dat zijn diensten die wij leveren naar klanten waar wij niet commissaris zijn. Dit is ongeveer 30 %. Welke zijn deze diensten? Dat is vooral IT-audit, internal audit en eventueel ook accounting."
Is er een verschil tussen de huidige situatie en deze vroeger? “Niet echt in feite behalve het feit dat wij nu een beetje meer drukken op het ‘Channel 2’ en we zeggen van kijk nu komt de opportuniteit om diensten te leveren aan klanten waar de andere revisoren of de andere Big 4 commissaris zijn. Wel nu daar zijn opportuniteiten en we proberen deze opportuniteiten te ontwikkelen. Dat is een beetje meer dan in het verleden. In het verleden kon men alle diensten leveren indien men commissaris was. Nu is er een channel shift van Channel 1 naar Channel 2.”
Veiligheidsmaatregelen
Neemt het kantoor veiligheidsmaatregelen om de onafhankelijkheid te behouden? “Ja, en dat is niet nieuw. Dat bestond al jaren, maar dat is zeker versterkt.”
Neemt men maatregelen op het vlak van de financiële onafhankelijkheid? “We controleren en moeten verklaringen tekenen waarbij men dan zegt van ik heb geen financiële interesten bij klanten. Er bestaan binnen E & Y een zeer lange lijst van klanten waar men als revisor niet mag investeren.”
En op het vlak van de relationele onafhankelijkheid? “Ook op het vlak van de relationele onafhankelijkheid zijn er regels binnen het IBR die zegt van bv. u mag geen commissaris worden in een vennootschap waar iemand van uw familie een hoofdverantwoordelijkheid heeft op de cijfers. Bv. als iemand van uw familie CFO is, mag u van deze firma geen revisor worden. Dus dat bestond al jaren, maar dat is zeker versterkt en nu misschien meer gecontroleerd dan in het verleden.”
Op het vlak van de functionele onafhankelijkheid? “Een commissaris of de firma E & Y kan natuurlijk bv. geen bestuurder zijn van een klant waarbij wij commissaris zijn. Maar dat is niet nieuw. Een bedrijfsrevisor mag namelijk volgens de deontologie geen bestuurder zijn van een vennootschap zelfs als hij geen commissaris is. Dat is zo een regel van E&Y. Daarenboven mag E&Y geen rekrutering doen in een firma waarbij men commissaris is. Er is een hele reeks van diensten die wij niet mogen leveren waar wij commissaris zijn.”
Waarom neemt men deze maatregelen? “Wel omdat het verplicht is en ook uit eigen initiatief. Dit is namelijk verplicht door de wet, de deontologie, enz. Maar dit wordt echter ook verwacht van de klant. Dit is een soort van expectation van de klant en van de markt. Dus dat is ook uit eigen initiatief. Wij willen dat perceptie van onze firma, van de commissaris positief blijft en onafhankelijk blijft. Dus los van deze wetgeving en deontologie enz. voelen wij dat de markt het verwacht dus is het ons eigen initiatief om ons goed te organiseren om onafhankelijk te blijven.”
Is de situatie op het vlak van de veiligheidsmaatregelen veel veranderd in vergelijking met vroeger? “Veel niet, alles bestond, maar alles is nu een beetje versterkt en meer gecontroleerd. Bv. client accepting system hadden wij al jaren, dat is een soort bedenking van kunnen wij deze klant aanvaarden of niet. Is dat te riskant, is dit een sector waar wij skills hebben of niet. Dus dat zijn dingen die al bestonden, maar die een beetje versterkt zijn sinds Sarbanes-Oxley en de nieuwe maatregelen die voor revisoren van toepassing wordt.”
Vindt U dit een positieve verandering? “Indien dit de onafhankelijkheid en de perceptie van derden versterkt dan vind ik dat positief. Te ver gaan zoals ik reeds ga, vind ik eerder negatief zoals bv. de rotatie enz., maar globaliter vind ik dat onze job van commissaris geherwaardeerd is en de klant percipieert beter dan in het verleden wat de verantwoordelijkheid, de rol, … is van de commissaris.”
Nemen de revisoren zelf ook voorzorgsmaatregelen? “De maatregelen van de revisoren van E & Y zelf zijn vrij strikt in België. De Belgische wetgeving is niet alleen strikter dan de Amerikaanse wetgeving op sommige punten, maar ook binnen onze firma bv. qua financiële onafhankelijkheid hebben wij maatregelen genomen die strikter zijn dan de SCC maatregelen bijvoorbeeld. Eén van de punten is dat geen enkele medewerker van E & Y aandelen bezitten of investeren bij klanten van E & Y zelfs indien deze persoon niet op het dossier werkt. Dus zelfs als je niet werkt op KBC, maar werkt op andere klanten, mag je geen aandelen kopen van KBC.”
Geldt die maatregel dan enkel voor revisoren of ook voor personen die andere taken verlenen dan audit? “Alle revisoren, alle executives. Dus alle senior managers, al het personeel eigenlijk van E & Y. Alle revisoren en alle executives moeten dat eigenlijk elke drie maand verklaren en confirmeren. Dus dat geldt voor iedereen en niet enkel voor revisoren. Dat geldt voor alle vennoten van E & Y België dus zowel voor de TAS vennoten als voor de tax vennoten. Dus vrij streng eigenlijk.”
Controle
Hoe gebeurt de controle op de naleving van de onafhankelijkheid? “Wij hebben uitstekende tools ontwikkeld binnen E&Y.”
Welke controle gebeurt er op het vlak van de financiële onafhankelijkheid? “Wij hebben een internationale lijst die niet enkel geldt voor de Belgische klanten, natuurlijk de Belgische klanten staan er ook in. Die lijst zit op een computer en iedereen heeft toegang tot deze lijst. Deze lijst wordt dagelijks geupdate en iedereen wordt verplicht deze lijst op te volgen dag na dag. Dus als je geld wilt investeren dan moet je eerst gaan kijken naar die lijst of dat aanvaardbaar is of niet. Indien een investering plotseling niet meer toegelaten is, dan heeft men 10 dagen de tijd om deze investering te verkopen. We moeten bevestigen dat dit zeer kort is. Dus dat moet zeer rap gebeuren.”
Hoeveel dagen zaten daar dan vroeger tussen? “Het is altijd zo geweest. Maar onze tool is nu misschien beter en langs een centrale database. Ook de verklaring van de vennoten en het personeel gaan langs dit systeem naar centrale toezicht die zeer efficiënt is. Misschien efficiënter dan met een lijst op papier enz. zoals de vorige vorm.”
En op het vlak van de relationele onafhankelijkheid? “Wij hebben opnieuw een zeer ingewikkelde tool. Dat is een database waar dat men al de organogrammen van onze klanten kan zien. Wie is de moedermaatschappij, wie zijn de filialen, … Zo kan je zien of je een onafhankelijkheidsprobleem hebt als je binnen een klant komt. Dat is niet alleen de klant die telt, maar ook de maatschappij die in de groep zit (de zuster, de dochter, de moeder). Om dat te kunnen volgen heb je een goede tool dat bestaat op internationaal niveau met toegang voor iedereen hier in België.”
Welke maatregelen zijn er op het vlak van de functionele onafhankelijkheid? “Daar hebben we een jaarlijkse verklaring getekend door iedereen om te zeggen van kijk ik kan bevestigen dat ik niet bestuurder ben van een maatschappij. Dat kan ook gecheckt worden langs het Belgisch Staatsblad.”
Gevolgen
Welke maatregelen worden er ondernomen en wat zijn de gevolgen/sancties voor de betrokken revisor indien er situaties vastgesteld worden waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd werd? “De maatregelen voor de financiële onafhankelijkheid bestaat erin dat men tien dagen de tijd heeft om de investering te verkopen. Indien dit niet gebeurt, kan de persoon ontslagen worden. Dus dat is zeer streng.
De maatregelen voor de functionele en de relationele onafhankelijkheid bestaan erin dat de revisoren het mandaat onmiddellijk moeten stoppen. En dat is al gebeurd in een paar gevallen”.
Zijn er in het verleden reeds situaties vastgesteld geworden waarin de onafhankelijkheid in het gedrang is gekomen? “Ja, en deze maatregelen werden dan genomen.”
Toekomst
Bent U bang om in de toekomst met onverenigbare situaties geconfronteerd te worden? “Ik ben niet bang aangezien onze systemen vrij goed zijn, maar een accident kan altijd gebeuren. Indien dit zou gebeuren, moeten er oplossingen genomen worden. Maar ik denk dat onze tool één van de beste is.”
Is Ernst & Young van plan veranderingen door te voeren op het vlak van de onafhankelijkheid? “Ik denk dat onze huidige systemen ingewikkeld genoeg zijn. Het is zeer efficiënt en ik zie niet precies wat wij beter zouden kunnen doen. Er is natuurlijk een soort rodage. De nieuwe tools zijn namelijk nieuw en we moeten ervoor een beetje trainen, maar de principes zijn er en ik denk dat ze goed en ingewikkeld genoeg zijn voor de toekomst. Dus veranderingen zie ik niet echt te gebeuren.”
BIJLAGE 1.2: Interview met de heer Theo Erauw van ‘KPMG’
Interview met de heer Theo Erauw, voorzitter van KPMG België, op woensdag 2 maart 2005 in Brussel.
Grootte van het kantoor
Hoeveel revisoren zijn er werkzaam binnen KPMG België? “Het juiste aantal weet ik niet juist, maar ik zou zeggen tussen de 80 en de 110.”
Waar is KPMG gelokaliseerd in België? “We hebben kantoren in Brussel, Antwerpen, Gent, Hasselt, Luik en Louvain La Neuve.”
Waar is KPMG in het buitenland gevestigd? “KPMG is gevestigd in 112 landen.”
Welke diensten worden er aangeboden? Is dit enkel audit of ook nog andere diensten? “Dat is audit, tax en advisory.”
Welke klanten heeft KPMG? Zijn dit enkel grotere of ook kleinere? “Eerder een mix van grotere en kleinere. Wij hebben zeer grote klanten. Dan hebben wij in België filialen van internationale klanten en dan hebben we de lokale cliënten en daarin zijn er grote en kleine. Dus het is een mix.”
Worden de grote en kleine klanten op dezelfde manier behandeld? “Het hangt natuurlijk af van welke dienstverlening, maar voor audit op dezelfde manier. De principes die aan de basis liggen van elke audit zijn dezelfde.”
En voor de andere dienstverleningen? “Dat hangt af van welke dienstverlening het is. Principieel gebeurt dat op dezelfde manier. Er zijn adviezen en er is antwoord op vragen en dergelijke van cliënten.”
Wetgeving
Wat is uw mening over nieuwe en strengere wetgeving op zowel Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Het is positief op een bepaald punt. Anderzijds maakt het het opereren en het werken veel moeilijker. Dit komt omdat je met veel meer regels, beperkingen en dergelijke moet rekening houden. Ge moet ook
controlesystemen opzetten zodat je niets doet dat tegen de regels is ergens. Het is veel ingewikkelder en risicovoller geworden.”
Welke benadering vind U de beste: conceptueel (op principes gebaseerd) of op regels gebaseerd? “De principes benadering.”
Welke wordt volgens U in België gehanteerd? “Dat is de regeltjes benadering.”
Is dat dan zuiver regels? “Er zijn heel wat regeltjes uitgeschreven dus het is redelijk een regel-benadering.”
Welke elementen van de nieuwe wetgeving vindt U positief en dewelke negatief? “Wel de rotatie is positief zolang men het bij de rotatie houdt van het individu. Niet met de rotatie van firma’s, want er zijn bewijzen van bv. Italië dat dat catastrofaal is. Andere regels van independence: gezien de perceptie van het publiek kan ik me goed de regels die ze ingevoerd hebben begrijpen, maar ze hebben niet altijd echt te maken met de problemen in de audit. Dus het is gewoon perceptie.”
En wat vindt U van de coolling-off? “Daar heb ik geen enkel probleem mee.”
En de one-to-one regel? “Dat is een idiote regel.”
Wat is uw mening over de harmonisatie van internationale regels? “Het zou tijd worden dat ze eens volledig geharmoniseerd worden, maar ik denk dat we daar nog niet aan toe zijn op dit moment. Het wordt moeilijk vooral als je met multinationale firma’s werkt. Ja, in België is het zo en in een ander land is het zo. Je moet maar overal je weg in vinden en zorgen dat je niets verkeerd doet. En dat is natuurlijk niet gemakkelijk.”
Vindt U dat de situatie er op verbeterd is door de nieuwe wetgeving of zou U het beter gevonden hebben indien deze wijzigingen er niet waren gekomen? “Ik zou niet zeggen dat de situatie vroeger beter was. Waarschijnlijk op een aantal gebieden van de onafhankelijkheid is het een verbetering. Maar ik zou ook niet durven beweren dat alle problemen nu opgelost zijn door die nieuwe wetgeving. Onafhankelijkheid zit in het hoofd en de manier waarop je je job doet en wordt niet rechtstreeks bepaald door alle mogelijke regeltjes.”
Impact van de wetgeving
Heeft de nieuwe wetgeving geleid tot gevolgen of problemen voor KPMG? “Het heeft gevolgen gehad voor KPMG zoals voor de anderen. Dat is dat bepaalde cliënten waar ge vroeger audit en tax werkzaamheden deed, dat die cliënt nu beslist heeft om audit bv. bij KPMG en tax bij iemand anders of omgekeerd om dus die dienstverleningen te splitsen.”
Heeft U bepaalde activiteiten moeten afstoten? “Wij hebben, maar dat heeft niets te maken met de recentste wetswijzigingen, nu bijna twee jaar geleden onze consultants verkocht. Wij hebben actuarissen afgestoten en wij hebben interim management afgestoten.”
Maar dat komt dan niet door de wetgeving van de laatste twee jaar? “Wel de laatste twee wel, de eerste – de consultants – niet.”
Heeft U klanten verloren of bijgewonnen? “Wel bij de verschillende dienstverleningen zijn er klanten die vertrokken zijn om bij een andere firma te gaan. Waar bij bv. de audit deden, maar omgekeerd ook hebben wij klanten in tax en advisory bijgewonnen waarvoor de audit gebeurt door bv. Ernst & Young.”
Ondervindt U enkel gevolgen bij de Belgische wetgeving of ook van de buitenlandse? “Van alle twee. Dan voornamelijk van de Verenigde Staten.”
De Sarbanes-Oxley dan? “Ja.”
Wat is het aandeel in het totale inkomen van audit en non-audit diensten? “Bij ons zal dat ongeveer 45% audit diensten en 55% non-auditdiensten zijn voor de firma.”
Is dit een verschil in vergelijking met vroeger? “Ja het verschil met vroeger is dat we een aantal activiteiten hebben afgestoten, maar de andere proporties zijn ongeveer hetzelfde gebleven.”
Veiligheidsmaatregelen
Neemt KPMG veiligheidsmaatregelen om de onafhankelijkheid te behouden? “Heel wat. Er zijn heel wat regels die wij intern nemen om de onafhankelijkheid te bewaren. Wij hebben een volledig geautomatiseerd systeem wereldwijd om te checken dat wij nergens iets doen op een cliënt wat niet mag. Er zijn conflictchecks als er nieuwe klanten worden aangenomen. Er zijn dus heel wat regeltjes.”
Zijn er specifieke maatregelen op het vlak van de financiële onafhankelijkheid? “Kijk onze grootste cliënt betekent bij ons 2% van onze omzet. Als wij niet financieel onafhankelijk zijn van onze klanten dan zijn er niet veel bedrijven financieel onafhankelijk van hun cliënten, want 2% is peanuts. Dat is de grootste. Wij hebben geen leningen en dergelijke bij banken die cliënten zijn. Dat wordt allemaal bekeken dus wij zijn financieel volledig onafhankelijk van onze cliënten.”
En wordt er ook een controle uitgevoerd op het aandelenbezit? “Absoluut. Ons personeel mag geen aandelen bezitten van de klanten waarop ze werken. Partners mogen geen aandelen bezitten van cliënten waarop zij werken en cliënten waarop het kantoor waarin zij zitten werken. En de leden van de raad van bestuur mogen geen aandelen bezitten van geen enkele cliënt. Dat wordt ieder jaar zeer streng gecontroleerd.”
En op het vlak van de relationele onafhankelijkheid? “Bedrijfsrevisoren, medewerkers mogen niet werkzaam zijn op controles van firma’s waar familieleden in de eerste en tweede en derde graad een verantwoordelijke positie innemen. Dat staat allemaal gecodeerd wat niet mag.”
En op het vlak van de functionele onafhankelijkheid? “Dat mag in totaal niet. Ze zijn werknemer hier. Ze mogen daar geen enkele job doen behalve als dit specifiek toegestaan is zoals bv. lesgeven dat mag wel.”
Waarom worden deze maatregelen ingevoerd? Is dit omdat het verplicht is of uit eigen inititatief? “Enerzijds heb je de reglementering die je moet volgen. Dus je moet je er op wapenen zodat men je niet kan pakken.Ten tweede moet je er ook voor zorgen dat men u niet op die zaken kan bekritiseren. Hierdoor neemt ge maatregelen die zelfs veel verder gaan de gereglementeerde om er voor te zorgen dat er nergens geen conflicten zijn.”
Dus ook uit eigen initiatief dan? “Ja.”
Is er op het vlak van de veiligheidsmaatregelen veel veranderd in vergelijking met vroeger of is dit gelijk gebleven? “Er is heel veel veranderd. Het is administratief heel veel zwaarder geworden. Er wordt van onze mensen veel meer gevraagd om per computer en dergelijke in systemen in te geven waarmee we bezigen zijn zodanig dat dat allemaal kan opgevolgd en gecontroleerd worden.
Vindt U die verandering in veiligheidsmaatregelen positief? Het is zoals het altijd is. Men heeft een bepaalde situatie die bepaalde heren en dames ergens beschouwen als verkeerd. De slinger gaat dan volledig naar de andere kant. Dus op dit moment vind ik dat men overdrijft. Maar dat is mijn persoonlijke opinie. Men maakt de zaken extreem moeilijk. Waarschijnlijk zal men binnen een aantal jaren wel terug binnen een positie komen die redelijk is. Maar ge moet met de situatie leven zoals ze is.”
Nemen revisoren zelf ook voorzorgsmaatregelen? “De revisoren zijn ofwel vennoten hier ofwel medewerkers van ons dus die vallen volledig onder de maatregelen die de firma neemt. Ze moeten dus zelf persoonlijk geen bijkomende maatregelen nemen.”
Controle
Hoe gebeurt de controle op de naleving van de onafhankelijkheid? “Enerzijds bij het overwegen van het aannemen van een nieuwe klant zijn er een hele reeks van procedures die moeten doorlopen worden. Uiteindelijk moet de toestemming worden bekomen van de risk managing partner die dus onafhankelijk staat van al deze zaken en die zijn uiteindelijke toestemming moet geven om een nieuwe cliënt aan te nemen. Er worden dus een heel pak gegevens ingegeven worden zoals werken wij reeds voor deze cliënt, wat doen wij, werken wij niet en dergelijke en ook nog wat over de cliënt zelf om te zien of het een deftige firma is. Betreffende de mensen die op die cliënt gaan werken, worden vragen gesteld van hebt u relaties met die mogelijke cliënt, kent u daar mensen, … Al die zaken moeten ingevuld worden en worden dan gescreend door die risk management partner. Die geeft uiteindelijk zijn toestemming om werkzaamheden te verrichten. Wil iemand anders tax of advisory werkzaamheden verrichten op een klant, dan moeten die volledig gecheckt worden bij de revisoren of het geen cliënt is van de revisoren en indien het een klant is van de revisoren dan valt het binnen de one-toone regel, mag het gebeuren en al die zaken.”
En op het vlak van de financiële onafhankelijkheid? “Met financiële onafhankelijkheid hebben wij normaal gezien geen enkel probleem omdat de honoraria van onze grootste klanten slechts 2 % zijn van onze revenue. En het is dan enkel en alleen met financiële instellingen dat ge moet gaan zien of dat ge daar leningen of zoiets hebt bij lopen. Dat moeten we dan
bekijken en acties nemen om onafhankelijk te worden moest zich dat voordoen. Maar dat doet zich op dit moment niet voor.”
Gevolgen
Wat gebeurt er indien er situaties vastgesteld worden waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd wordt? Worden er dan maatregelen ondernomen? “Wel tot nu toe heb ik die situatie nog niet gezien. Indien we die situatie zouden hebben dan hebben we twee opties. Eén moet ge de maatregelen nemen zodat de diensten die je niet mag verlenen direct moet stopzetten, ontslag neemt van die cliënten en zien hoe je met de resterende diensten kan verzekeren dat je verder onafhankelijk kunt werken.”
Wat zijn dan de sancties voor de betrokken revisor? “Wel het is te zien of dat hij in de fout is gegaan. De auditor kan de audit doen en kan misschien aan iemand anders gedacht hebben om de dienstverlening te doen. Daar kan de auditor dan niets aan doen als men hem niets zegt of als we het systeem niet zouden hebben. Maar ik zeg het tot nu toe hebben we die situatie nog niet gehad. Dus ik kan dat moeilijk zeggen.”
Toekomst
Bent U bang om in de toekomst met onverenigbare situaties geconfronteerd te worden? “Ja in die zin, maar dat is niet in België. De Belgische regels tellen voor onze multinationale ondernemingen op een wereldwijde basis. Als ge een firma hebt met een aantal honderd filialen overal in de wereld is het soms wel eens moeilijk om de volledige controle te krijgen over wat er overal gebeurt. Dat is het risico. Ik zal u een voorbeeld geven dat niet in België ligt, maar internationaal. KPMG heeft als cliënt de Deutsche Bank. Deze bank heeft 6000 filialen wereldwijd. Als ge dan moet controleren wat er allemaal gebeurt, dat is dan een werk op zich.”
Is KPMG van plan om in de toekomst veranderingen aan te brengen op het vlak van de onafhankelijkheid? “Ik denk dat de maatregelen nu streng genoeg zijn. Ze zijn zelfs overdreven. Ik denk dat we terug moeten komen naar een normale situatie. Ik zeg niet dat de situatie vroeger normaal was. Nu krijgt iedereen werkelijk schrik om iets te doen en actie te nemen omdat men denkt van men zou daar wel eens in de fout kunnen gaan. Die sfeer moet toch ook op een meer normale manier kunnen gebeuren, maar wel op een gecontroleerde manier. En op een manier waarop de informatie zeer duidelijk wordt gegeven wat men doet.”
BIJLAGE 1.3: Interview met de heer Eddy Dams van Price Waterhouse Coopers
Interview met de heer Eddy Dams, Partner bij Price Waterhouse Coopers, op vrijdag 4 maart 2005 in Gent.
Grootte van het kantoor
Hoeveel revisoren zijn er werkzaam binnen PWC België? “Er zijn een veertigtal revisoren waarvan er ongeveer de helft vennoot zijn en vennoten zijn ook bestuurders, maar er zijn ook bestuurders die geen vennoot zijn maar wel revisor. Het komt eigenlijk op hetzelfde neer, het zijn gewoon geen aandeelhouders van de maatschap. Maar die zijn wel bedrijfsrevisor, die zijn bestuurder van de maatschap, die zijn commissaris van vennootschappen, die tekenen jaarrekeningen, dus voor ons is dat eigenlijk hetzelfde als vennoot, maar ze zijn gewoon geen aandeelhouder van de maatschap. Dus dat is een verschil tussen een partner en een director hoewel wij strikt genomen ook allemaal directors zijn.”
Waar is PWC gelokaliseerd? “Revisoren werken samen met stagiairs-revisoren en met andere medewerkers die nog geen stagiair zijn. In totaal zijn we met een 500 tal mensen in België die bij PWC bedrijfsrevisoren, Burgerlijke Coöperatieve Vennootschappen met Beperkte Aansprakelijkheid werken (BCVBA). Dus burgerlijke vennootschap omdat wij een zelfstandig, vrij beroep zijn. Wij zijn in Brussel, Antwerpen, Gent en Luik gelokaliseerd. Hoe ziet die structuur eruit: PWC bedrijfsrevisor is een Belgisch bedrijfsrevisoren kantoor, die de naam PWC gebruikt en mag gebruiken omwillen van een affiliatie die wij hebben met het internationaal netwerk van PWC. Wat betekent die affiliatie: je zou dit kunnen beschouwen als een soort van franchise regeling, dat je je committeert tot het gebruiken van de methodologie, de manier van werken van PWC, de policies die daar voorhanden zijn in de manier waarop je een audit doet, dat je omgaat met independence, dat je altijd op dezelfde manier werkt in de manier waarop je een audit aanpakt. Dat je de kwaliteitscontroles ondergaat vanuit het buitenland naar België toe en dat je je onderwerpt aan die regels om een internationale audit te doen. Onderwerpen is nu veel gezegd, je committeert je tot het leveren van die kwaliteitsnorm die gezet is. Als je dat niet doet en dat blijkt uit een kwaliteitscontrole, dan kan je uit dat netwerk gezet worden. Dus wij kunnen uit PWC gestoten worden en dan blijven wij wel een revisorenvennootschap, maar niet meer met de naam PWC. Dat is uiteraard nog nooit gebeurd. Waarom zeg je dan PWC internationaal? In feite zijn het allemaal vennootschappen in elk land apart, want elk land heeft zijn eigen wetgeving rond revisoren en accountants is het dan meestal. In het buitenland betekent het netwerk alles tezamen een kleine 80000 à 90000 mensen verspreid over 150 landen. Het aantal kantoren kan ik u zelfs bij benadering niet zeggen. In Amerika zijn er minstens een 100 tal kantoren, in Engeland een stuk of 50. Ik denk dat we toch gemakkelijk aan meer dan 1000 kantoren
zullen komen wereldwijd. In de meeste landen heb je toch een aantal kantoren en zeker in landen die zeer uitgestrekt zijn zoals Amerika of Noorwegen. Dus een wereldwijde spread zoals wij zeggen, overal vertegenwoordigd. De reden is eigenlijk heel eenvoudig: je volgt eigenlijk de cliëntelen. Grote company’s zijn gewoon overal ter wereld en die eisen dat er ook in al die landen ter wereld een controle kan gebeuren. Hoe exotischer de plaats, hoe meer risico op fouten, fraude, winstmanipulatie, verkeerde jaarrekening, … Dus daar is de nood soms nog groter dan in België.”
Welke diensten worden er aangeboden? “Het netwerk van PWC heeft momenteel drie takken. De grootste tak is uiteraard de 80000 à 90000 mensen die in audit zitten, bedrijfsrevisoraat noemt men dat in België, maar in principe is dat de controle van financiële staten en andere staten waar je een certificatie moet op krijgen. Dan is er een afdeling fiscaal advies, dus dat zijn mensen die in hoofdzaak werken rond de controle van de fiscale aangifte, het assisteren bij het opzetten van fiscale aangiftes, het invullen van BTW-aangiftes of daar toch bij assisteren, het advies verlenen in verband met complexe fiscale problemen en dat soort van zaken. Dus eigenlijk advies en compliance kunnen we dat noemen. In België is het een vrij omvangrijke afdeling, daar zit een 350 à 400 tal mensen in. Wereldwijd is dat relatief gezien niet zo groot, zeker niet in vergelijking met België. Wereldwijd zijn er ongeveer een 30000 tal mensen. Dan is er nog een advisory afdeling. Advisory zijn eigenlijk al de diensten die een adviesfirma mag verstrekken, die een samenwerkingsverband heeft met een revisorenfirma zoals wij PWC waarbij men volgens de wet die diensten mag verlenen. Dan komt ge op het deelgebied independence daar. Wat betekent dat, je kent die wetgeving ongetwijfeld, dat is de IFAC-richtlijn, je kent ook de Europese richtlijn en ook de Belgische wet natuurlijk waarbij die zeven diensten uitgesloten zijn. Het voeren van de boekhouding dat doen we dus niet als revisoren. Je zou dat kunnen doen als compliance werkzaamheden, er is een kleine afdeling die dat doet, maar dan niet als je auditor bent bij die cliënt. Tweede punt is het rekruteren van management. Dat doen we helemaal niet. PWC heeft geen rekruteringdienst voor management. Het zou ook heel dikwijls moeilijk liggen bij de klanten. Je hebt een forbidden service, dus een dienst die je niet mag leveren dat is, het doen van internal audit. Dat zit wel in onze advisory afdeling. Wij kunnen wel degelijk assisteren bij het internal audit department. Je moet het wel zo zien, die verboden diensten, je hebt aan de ene kant dat je ze mag niet leveren als je een commissaris bent, maar dat betekent dat het soms een opportuniteit wordt voor zo een afdeling alle vennootschappen waar we geen commissaris zijn waarbij je die diensten natuurlijk wel kan verlenen. Independence heeft een flip coint telkenmale, wij beheersen van de grote vennootschappen ongeveer een kwart van de markt. Dus de vier zijn ongeveer even groot, dat beweert men toch. Dus als je het bij je eigen klant niet mag doen, dan mag je het wel doen bij die andere 3/4. Dus dat is de verbondenheid van die zaak. Dus ik heb gezegd het voeren van boekhouding,
rekrutering
van
management,
het
assisteren
bij
het
uitvoeren
van
internal
auditwerkzaamheden, want internal audit wordt aangezien als een soort van topsysteem van interne controle. Dan wat is er nog en dat is belangrijk, het opzetten van informaticasystemen, interne
controlesystemen, dus van dingen die uiteindelijk in de boekhouding terechtkomen. Dat was de grote bloei van de Big 4 ook in de jaren ’90 waar het ook tot enorme grote firma’s geleid heeft in het licht van de problematiek van het jaar 2000. Er waren dus ook afdelingen die uitgegroeid waren tot implementers van voornamelijk SAP pakketjes. Dat was een heel grote afdeling, dus consulting, waar men eigenlijk aan software implementation deed. Die afdeling is verkocht in 2001 of 2002 dan.”
Als gevolg van die wetgeving dan? “Ja, je mag dat niet meer doen. Dus je kan het niet meer op je eigen cliënten doen, dus je cliënten waarmee je dus eigenlijk de beste relatie hebt. Uiteraard dat zijn je eigen cliënten en je kent die mensen goed. Men mocht het toen ook niet verlenen, er was ook geen probleem mee. Dus dat mochten we niet meer doen. Plots valt dat dan eigenlijk een stukje open. Dan was het jaar 2000 voorbij en begon die business sterk te dalen dus dat moest sowieso geherstructureerd worden. Die afdeling is dan afgesplitst, verkocht eigenlijk aan IBM.”
Mocht men dat dan nog doen indien men bij die klant geen audit deed? “Men mocht dat wel nog doen, maar op dat moment heeft men er internationaal voor gekozen om dat helemaal uit elkaar te halen. Deloitte heeft dat niet gedaan. Die hebben dat wel willen doen, maar dat is niet gelukt en uiteindelijk is het niet gebeurd. KPMG heeft verkocht ofwel is dat gewoon verzelfstandigd. E & Y heeft verkocht. Deloitte is zogezegd in het netwerk gebleven. Als je dan Deloitte ondervraagd dan zeggen ze van dat is helemaal apart. Dus dat is een moeilijk verhaal daar. Wij bieden dus als PWC internationaal, waarvan België dus een onderdeel is, audit, tax en advisory werkzaamheden aan. Advisory kan dus aangeboden worden aan auditklanten wanneer het toegelaten is en kan werken bij nietauditklanten op een meer uitgebreide wijze. Dan is er nog een dienst die verboden is, dat is valuation services. Je mag niet de waardering doen van een actief of passief dat belangrijk is in de jaarrekening en dat nadien gaan controleren. Dan controleer je jezelf en dat mag natuurlijk niet. Daar hebben we wel een kleinere afdeling voor binnen onze advisory afdeling, maar die werken natuurlijk met niet-auditklanten. Die werken dus voor alle andere soorten van klanten. Dan zijn er nog twee die ik nog niet heb. Dan is er het vertegenwoordigen van de klanten in rechte. Dus een soort van advocacy noemen we die rol. Dus advocaat spelen voor die cliënt. Wij hadden vroeger een samenwerkingsverband met een advocatenfirma waar we regelmatig met samen werkten, maar die is nu helemaal afgebroken. Die samenwerkingsverband was met Longwell advocaten. Het was niet echt een samenwerkingsverband, dat was eerder het regelmatig samenwerken met die advocatenfirma. Die band is nu helemaal verbroken. Wij werken nu met alle andere advocatenfirma’s. Dus wij nemen nooit opnieuw PWC ingezeten. Dan is er nog één die ik nog niet heb vermeld en dat is actuariële zaken. Dus actuariaat mag je niet meer doen en actuariaat vormt eigenlijke en onderdeel van valuation en actuariële diensten. Dus uiteraard, je gaat niet deelnemen aan de beslissingen en dan de rekeningen gaan controleren. Dus eigenlijk kan je flip coin noch op de diensten, al wat traditioneel in zo’n
Big4 gegeven werd inclusief al die verboden diensten, maar uiteraard niet aan auditklanten. Dus daar komt het eigenlijk op neer. Met één uitzondering, de software implementation dat is helemaal weg, dat doen wij niet meer. Die markt wordt nu beheerst door de IBM’s van de wereld en daar zitten wij niet in.”
Welke klanten heeft PWC? Zijn dit grote of kleine? “Dat is een mix. Zowel lokaal als internationaal kleine en grote.”
Wordt deze allemaal op dezelfde manier behandeld? “Exact hetzelfde, daar is geen enkel onderscheid tussen. Dat kan ook niet.”
Wetgeving
Wat is uw mening over de nieuwe en strengere wetgeving op zowel Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Wel er zijn een aantal schandalen geweest en er moet een antwoord op komen. Het vertrouwen in de financiële markten was danig geschokt niet omdat de audit verkeerd was gebeurd denk ik, maar omdat er gewoon fraude was gepleegd en dat de auditors het niet gezien hebben. Dan kan je natuurlijk vragen waarom ze het niet gezien hebben. Tsja, waarom hebben ze het niet gezien? Dat kan verschillende redenen hebben natuurlijk. Eén van de maatregelen die men genomen is van kijk we moeten ervoor zorgen dat de auditors hun aandacht op de audit houden en niet op andere zaken. Ik denk dat daar misschien wel een vermenging is beginnen gebeuren tussen consultingactiviteiten en auditactiviteiten. Dit is slechts één van de oorzaken, want er zijn uiteraard ook andere dingen gebeurd. Dus eigenlijk zijn er verschillende maatregelen getroffen waaronder auditor independence die dan ook op de agenda kwam te staan. Maar ook Sarbanes-Oxley is er gekomen en dat houdt veel meer in dan enkel auditor independence. Dat is voornamelijk het veel beter documenteren van interne controlesystemen, ze ook testen en laten certifiëren door het management. Verhoog de verantwoordelijkheid van het management, de raad van bestuur. Wel mijn mening daarover is dat onze business eigenlijk bestaat als een onderdeel van de wetgeving. Wij zijn een stuk de uitvoering van die wetgeving. Dus als die wetgeving verandert, dan stellen wij dat gewoon vast. Maar ben ik daar nu tevreden of ontevreden mee? Wel je werkt in een regulier kader en je werkt daar dan toe. Ik ben persoonlijk eigenlijk wel tevreden dat die wetgeving er is. Ik denk dat wij als firma ook wel tevreden zijn dat er regelen zijn die zullen vermijden dat die schandalen of de perceptie dat het kan leiden tot een schandaal, want dat is een groot stuk natuurlijk, dat daar regels voor zijn en dat op zijn minst de perceptie al kan weggewerkt worden. Want heel dikwijls met beurzen en financiële markten is perceptie soms een realiteit aangezien aandelen wel kunnen bewegen zonder dat er in feite iets gebeurd is. Wel op internationaal vlak. De IFAC is in beweging, de ISA’s worden toch behoorlijk wat strenger ook. Ik denk dat dat een goede zaak is om ook het beroep op een hoger niveau te krijgen. Het respect voor het
beroep is ook wel verdiend denk ik. Meer regels betekent ook meer werk. Meer werk betekent uitbreiding van je maatschap, beter kunnen verdelen van je algemene kosten. Je firma’s worden dus ook groter. Europees lopen we een beetje achterna op de Amerikanen moet ik zeggen. Europees gezien heeft men een andere aanpak, het zijn meer guidelines. Ik denk dat dat niet slecht is. Europa is nu eenmaal niet Amerika, maar ik denk dat het de goede richting uitgaat. Belgisch zijn we er eigenlijk niet over te spreken. De regel is op een zo manier tot stand gekomen dat je je uiteindelijk toch moet beginnen afvragen of het nog allemaal serieus is. Men heeft een regel ingesteld waarbij, ok de verboden diensten dat is duidelijk, maar men heeft dat op een heel reglementaire wijze gaan reglementeren. Als je de Europese richtlijn leest, dan staat dat daar helemaal anders in geformuleerd. Je moet het risico op zelf audit in substance, moet je dat gaan vermijden. Dat is eigenlijk het weze van independence, je moet in substance independent zijn. De Belgische wetgeving heeft dat eigenlijk allemaal gaan reguleren in een beknopte wetgeving en regeltjes gaan schrijven. Men heeft dan gezegd bovendien mag de auditor naast de audit fees maar één keer andere fees hebben. Volgens mij kunt ge evengoed niet independent worden met één op één dan met één op twee als met één op een half. De substance is dus helemaal weg in die Belgische wetgeving. Dus men heeft dan allemaal gaan reglementeren op een zodanige wijze dat het in een erg knal keurslijf zit waar we dus eigenlijk wel heel ontevreden met zijn en dat heel moeilijk op te volgen is. Ik kom daar straks misschien wel op terug.”
Welke benadering vindt U de beste: conceptueel of op regels gebaseerd? “Ik vind dat je eigenlijk altijd op substantie moet gaan werken als je een regelgeving hebt, substance overform. Dus het concept, de principes zijn belangrijker dan de regeltjes. Het probleem met die regeltjes is dat je niet het één of het ander kan doen. Je kan dus geen regeltjes maken en zeggen dat je de substance bedoeld hebt. Als je dan zou zeggen van ik doe de substance en de regeltjes daar loop ik over, wel dan klopt het ook weeral niet. België is dus een heel legalistisch land waarin je dus regeltjes hebt. Er zijn dus een hele boel manieren om langs die regeltjes te lopen en dat is dus heel spijtig. Wij zijn dus voorstander van substance, wat de Europese richtlijn dus ook zegt.”
Welke elementen over de nieuwe wetgeving vindt U positief en dewelke negatief? “Ik denk dat er rond verboden diensten niets nieuws is. Dat was vroeger ook al zo, want wij deden toen ook geen boekhouding waar wij auditor waren. Valuation gebeurde wel, maar ik vond dat we daar genoeg independence hadden om een rapport van iemand die een valuation gedaan had, te beoordelen. Maar goed, de regel is nu dat je dat niet meer mag doen en dat wordt nu dus ook niet meer gedaan. Mij maakt het eigenlijk niet uit, ik heb er geen probleem mee. Maar goed als het zo is en men wenst dat zo, dan zal men daar ook aan voldoen. Met assistentie van internal audit heb ik het wel wat moeilijk om te begrijpen wat daar nu het probleem met is. Uiteindelijk moet je een externe audit zien wanneer je de volledige interne controle framework bekijkt. Ik weet niet of je het COSO-model kent? Het COSO-model is eigenlijk een heel model waarbij je alle soorten van maatregelen neemt om tot een goeie interne controle
te komen van een vennootschap en internal audits zijn eigenlijk de sluitstukken ervan, een goed functionerende raad van bestuur uiteraard en external auditor ook. Dus het feit dat men nu internal audit en external audit volledig van elkaar separeert, vind ik eigenlijk geen goede zaak. Persoonlijk vind ik dat geen goede zaak omdat men eigenlijk internal audits verwart met interne controlesystemen. Voor mij moet een audit altijd onafhankelijk zijn, moet altijd een superviserende rol hebben en mag nooit een onderdeel worden van het controlesysteem zelf. Het moet een sluitstuk zijn. Vandaar dat men soms werkzaamheden shift van een external auditor naar een internal auditor en dan tegelijkertijd zijn de twee niet compatibel. Ik versta dat niet. Men zou mij dat eens moeten komen uitleggen. Voor mij zou zo een externe audit perfect de interne audit functie kunnen doen. Hij zou gewoon meer werk moeten doen om die interne audit functie te doen. Maar internal audit is een pure insourcing van de externe audit functie, maar op een veel uitgebreidere manier. En het hangt er puur van af van hoe je een interne audit definieert. In vele firma’s is dat gewoon een stuk van interne controlesysteem dat men nodig heeft om de firma als dusdanig te controleren intern zoals iemand die nakijkt of alle facturen goedgekeurd zijn. Dat is voor mij geen interne audit. Een echte interne audit zoals die ook internationaal bekeken wordt, rapporteert rechtstreeks naar het auditcomité en is compleet onafhankelijk. Heel dikwijls zal die ook nog outgesourced worden door een auditfirma omwille van het feit dat het niet meer compatibel is met de externe auditor. Dus ik heb het daar wat moeilijk mee, maar nogmaals, als de wet dat zegt dan houden we ons daar aan en geeft het opportuniteiten bij die drie kwart van de andere klanten waar we geen revisor bij zijn. Dus ook andere dingen, het uitvoeren van managementbeslissingen, het rekruteren van management, het is allemaal niet echt een probleem. We deden die dingen vroeger ook al niet. Valuation work, zowel waarderingen van participatie in het kader van een overname of actuariële berekeningen wanneer je een verzekeringsbedrijf controleert. Actuarissen zijn nochtans ook vrije beroepen die ook hun onafhankelijkheid hebben enz. Maar goed, men heeft dat gesepareerd en we beantwoorden daaraan. De andere regeltjes dan: rotatie, coolling-off, one-to-one. Misschien eerst eventjes rotatie. Rotatie kan je op twee manieren doen. Ofwel roteer je de auditpartner, de director bij ons, de bedrijfsrevisor die het mandaat voert voor het kabinet dat de audit doet. Ofwel roteer je de volledige auditfirm. Wij zijn absoluut tegenstander van het tweede systeem. Niet alleen om protectionistisch te gaan doen, maar toch enigszins omdat wij denken dat het geen goede zaak zou zijn. Geen goede zaak omdat het wezen van een audit is dat je de activiteiten van het bedrijf begrijpt. Je moet heel goed begrijpen wat zijn de activiteiten van je klant. Je moet die risico’s heel goed kunnen inschatten. Je moet sector expertise hebben. Je moet specifieke expertise hebben bij je klant. Dus je moet behoorlijk wat doen om die kennis te verwerven. Je kan het volgens ons alleen maar doen als je het op een heel professionele manier doet en de kennis vergaar je ook over de verschillende jaren heen en je bouwt dat ook op. Je kan niet van dag 1 binnen stappen en zeggen van ik ga hier de perfecte audit doen. Dat is niet mogelijk. Daar moet je enorm in investeren. De kost gaat omhoog voor de klant, want als de klant die enorme investering moet betalen, gaat die meer moeten betalen voor een audit die niet noodzakelijkerwijze even goed gedaan is door iemand met kennis van zaken. Dus ik denk dat partner
rotation uiteindelijk wel een goede zaak zal zijn omdat je toch na verloop van tijd een risico op familiariteit krijgt. Dus ik ben er eigenlijk wel voor. Het probleem is dat het niet echt duidelijk is wanneer het nu vereist is. Dus wij hebben een internationale regel waarbij het voor public companies zeven jaar was en bij alle andere cliënten tien jaar bij PWC. De Sarbanes-Oxley gaat wat korter, gaat ook naar zeven jaar ook denk ik. Maar dat geldt niet voor subsidary auditors. Dus wij zouden gewoon mogen blijven zitten in onze subsidary. De Belgische regelgever is met iets bezig en zal naar zeven jaar gaan denk ik. Dus de discussie is hoe lang moet het duren of niet. Ik denk dat partner rotation niet echt een probleem is omdat toch de opbouw van de kennis niet echt verloren gegaan is. Je hebt namelijk iemand anders die verantwoordelijkheid moet opnemen. De coolling-off is eigenlijk wanneer je vertrekt uit een auditfirm en waarbij je niet onmiddellijk een management positie mag innemen bij de vennootschap die te maken heeft met die jaarrekening. Ik vind dat heel goed en een uitstekende maatregel. Dat is één van die punten waarbij je toch moet rekening houden dat je vandaag niet met eer en geweten een jaarrekening kan tekenen bij een vennootschap en morgen de financiële directeur zijn bij die vennootschap. Dat is nonsens en dat kan niet. In principe zou dat wel kunnen wanneer je echt onafhankelijkheid hebt, maar je krijgt gewoon uit een andere hoek een belangenconflict op een bepaald moment. Dus dat ligt echt heel moeilijk. Dus ik denk dat het goed is dat de coolling-off er gekomen is. Het houdt ook gemakkelijker onze mensen tegen om te vertrekken. Ik vind dat het misschien zelfs moet uitgebreid worden naar personeelsleden ook, maar onze klanten komen soms ook onze eigen mensen pikken. De laatste, de één op één, daar heb ik je juist mijn mening over gegeven. Ik vind het een draak van een wetgeving. Voor mij zou het eigenlijk beter zijn moest er een één op nul zijn zoals in Amerika overigens waarbij gewoon voor alle diensten een approval nodig hebben van een auditcomité, maar dat alle vennootschappen verplicht worden een auditcomité op te richten. En wanneer ze geen oprichting, dat het dan de facto de raad van bestuur is die die verantwoordelijkheid moet opnemen. Nu is er dus een draak van een wetgeving die zegt dat men een auditcomité approval moet hebben als je de één op één wilt doorbreken. Maar dat er een auditcomité moet opgericht worden mits een bijzondere bepaling in de statuten. Dus de vennootschappen moeten allemaal hun statuten gaan wijzigen, naar de notaris gaan, er moeten kosten gemaakt worden en de vennootschappen begrijpen niet waarom dat allemaal nodig is. Er moeten dan bestuurders aangesteld worden als stuurders, als lid van het auditcomité. Het auditcomité is geen onderdeel van de raad van bestuur, het is een apart comité waar de bestuurders bijkomende verantwoordelijkheden krijgen, enz. terwijl eigenlijk het comité zijn enige bevoegdheid is het doorbreken van de één op één en het opvolgen van de werkzaamheden van de auditor. Maar als het niet goed zou gebeuren, blijft het toch de verantwoordelijkheid van de raad van bestuur. Dus begrijpe wie het begrijpen kan, maar de regel is dus een absurditeit tot en met. Bovendien is de één op één internationaal niet te volgen. In China zijn geen raden van bestuur dus je kan ook geen auditcomité oprichten. Niet in alle landen van de wereld zijn er statutory auditors. Dus de één op één is in hele stukken van de groep niet van toepassing en je kan ze gewoon niet toepassen. Je krijgt zijdecircuits waarbij men facturaties gaat doen
aan vennootschappen die boven de Belgische vennootschap hangt. Je krijgt heel veel onduidelijke regels. Due diligence, wettelijke mandaten zijn uitgesloten. Wat valt daar onder en wat valt daar niet onder? Heel wat vragen toch over dat soort van zaken. Dus wij vinden het een beetje spijtig dat die regel heel onflexibel is, niet voor eigen gewin, want je moet toch zelf geloven in die regels, maar eerder uit praktische overweging. Als je vanuit België, als je echt een internationale groep bent, moet gaan controleren wat er overal ter wereld gebeurt, je hebt dat gewoonweg niet in de hand. Die dingen komen achteraf soms maar uit en dan moet je ontslag nemen. Wie dien je daar dan mee? Ik vind dat dus een hopeloze regeling, maar dat wil niet zeggen dat ik het oneens ben met een toezicht door de raad van bestuur op de onafhankelijkheid van de commissaris. Daar ben ik het volledig met eens. Ik vind dat dat de standaardagenda punt zou moeten zijn van de raad van bestuur die dat in volle verantwoordelijkheid moet opnemen en indien die dat zou wensen daar een apart comité voor zou kunnen oprichten zoals de wet voorziet in een remuneration comité, nomination comité, enz. Dus binnen dat kader vind ik het wel zitten dat de raad van bestuur zegt van we gaan hier niet met 23 rond tafel gaan zitten zoals bij de KBC of met Almanji om over auditor independence ons te buigen. Dat zou inderdaad in een comité moeten kunnen gedelegeerd worden. Maar zoals de wet nu is geschreven is het gewoon absurd.”
Wat is uw mening bij de harmonisatie van internationale regels? “Dat is een goede zaak. Je werkt in een meer globaliserende economie. Uiteraard moeten regels internationaal op elkaar gelijken en liefst gelijk zijn. Wij wonen nu eenmaal niet op een eiland, ook niet qua wetgeving. Het is ook gemakkelijker dat wanneer je in een globale economie werkt, wanneer je iets moet uitleggen in het Duits, Nederlands, Franse en Amerikaanse collega’s dan zijn die regels in België allemaal anders. By the way, meneer in Londen, u mag geen diensten verlenen aan dit bedrijf, want de Belgische wetgeving laat dit niet toe. Dan zegt die Engelsman van wilt ge ne keer op nen boom of nen tak gaan zitten, want in Engeland is dat wel toegelaten Dan krijg je dus conflicterende regels, bij het één mag het en bij de ander niet. Op den duur kun je de regels niet meer volgen. Dus ik vind dat het absoluut moet geharmoniseerd worden. Een voorbeeld: de wet zegt dat de PCAOB toegang moet krijgen tot onze auditdossiers en de Europese regels laten dat niet toe. De Belgische wetgeving of het beroepsgeheim laten dat absoluut niet toe. Dat zijn dus gewoon twee regels die elkaar tegenspreken. Dat is absurd gewoonweg. Natuurlijk ben je altijd verkeerd dan.”
Vindt U dat de situatie er op verbeterd is door de nieuwe wetgeving of zou U het beter gevonden hebben indien deze wijzigingen er niet waren gekomen? “Ik denk dat het zeker een verbetering is. Ik denk uiteindelijk wat ik net gezegd heb, wanneer de perceptie is dat wij als revisoren soms in de fout gaan omwille van het feit dat wij andere diensten verlenen, dan moeten we er alles aan doen om die perceptie weg te krijgen. Dat dat dan tijdelijke problemen veroorzaakt door breuk van klantrelatie voor bijkomende diensten en dat je andere klantenrelaties moet opbouwen bij een non-auditklant, dan moeten we er dan maar bijnemen. Uiteindelijk is het slechts
tijdelijk denk ik. Je moet gewoon je regels volgen. Ik denk wel, dat is mijn innerlijke overtuiging, dat auditor independence een state of mind is. Dat ga je niet door die regeltjes verbeteren of verslechteren. Ik denk sowieso moet je ten alle tijden, wanneer je een audit doet en een verklaring aflevert over de jaarrekening, die onafhankelijkheid hoog in het vaandel dragen en dat is een gedrag, een state of mind, de manier dat je functioneert. Of je nu fiscaal advies verleent of je een waardering gedaan hebt, je moet onafhankelijk blijven. Ik zie niet goed in waarom die één op één regel er gekomen is. Dat je binnen die één wel onafhankelijk kan zijn en bij de één komma één niet meer. Ik begrijp het gewoon niet. Ik denk dat dat de zaak is. Ik denk dat er eerder een goede regeling had moeten komen over het monitoren van die auditor en wat die eigenlijk aan het doen is en dat de raad van bestuur in eer een geweten zich daar kan over buigen wat die eigenlijk aan het doen is naast zijn auditwerkzaamheden. Met een goede rapportering eventueel, wat het betekent met overlegging van alle adviezen die gegeven zijn eventueel om echt een assessment te kunnen maken van is die revisor echt goed bezig. Dat heeft men niet willen doen.”
Impact van de wetgeving
Heeft de nieuwe wetgeving geleid tot gevolgen of problemen voor PWC? “Wel de gevolgen zijn dat je eigenlijk een systeem moet gaan opbouwen. Als we naar het verleden kijken is dat voor een internationaal netwerk duidelijk dat men consulting activiteiten afgestoten heeft. Het behouden van een kleine afdeling advisory die die zaken doet die adviesverlening aan klanten zijn. Maar de grote tak consulting is dus helemaal weg. Ge krijgt dus dezelfde omgekeerde beweging als wat ik daarjuist gezegd heb: als ge groeit, kan je je overhead veel beter verdelen. Als je de helft van je mensen kwijt speelt, want dat was inderdaad het geval aangezien de helft van onze mensen in consulting zat, dat heeft dramatische gevolgen voor een maatschap als de onze. Als je kijkt naar kantoren zoals Gent, wij hebben de helft van onze mensen moeten laten gaan. Je moet daar dus ook eens aan denken he. Maar goed, dat zijn tijdelijke problemen. Die financiële kosten moet je dan maar nemen op het moment dat dat gebeurt. Dus activiteiten zijn afgestoten, dat klopt. De problemen die we nu ondervinden is de opvolging van de één op één regel. Dat is eigenlijk, zoals die gemaakt is, quasi onmogelijk. De regel zegt dat wanneer je revisor bent van een Belgische parent, moet je eigenlijk de controle doen of die één op één opgevolgd wordt overal ter wereld. Nu moet men mij maar eens komen uitleggen hoe ik kan controleren dat iemand in bv. Kazachtstan of Mongolië waar misschien geen statutaire audit bestaat, hoe je daar een één op één moet berekenen. Dus ik weet het niet. Misschien weet de wetgever het wel. De realiteit is dat het eigenlijk gewoon als een soort lobby werk tot stand is gekomen door één of andere belangengroep terwijl men het eigenlijk heel duidelijk in substance had kunnen formuleren.”
Heeft PWC klanten verloren of bijgewonnen? “Als revisorenfirma hebben we geen klanten verloren en omwille daarvan ook niet bijgewonnen. Ik kan natuurlijk zeggen dat heel de problematiek niet rond wetgeving, maar wel rond independence het slechte imago van Arthur Andersen heeft veroorzaakt en die klanten zijn natuurlijk ergens anders moeten komen. Hiervan zijn er een stuk bij ons gekomen en een stuk bij de anderen. Dat is dus een onrechtstreeks gevolg van heel het independence probleem, maar door de wetgeving zelf als dusdanig hebben wij geen klanten bijgewonnen. Dus nemen we nu de advisory tak die dan werkzaamheden zijn beginnen doen rond Sarbanes-Oxley advice en zo, maar de auditfirma als dusdanig niet. We hebben wel werk bij gekregen. De Sarbanes-Oxley wet veroorzaakt behoorlijk wat controlewerk bij subsidaries van Amerikaanse vennootschappen en die subsidaries vereisen dat zij aan de Sarbanes-Oxley Act en bijgevolg moeten wij daar werk gaan doen. Wij hebben dit jaar dus makkelijk een volumestijging van 25 à 30 % van onze werkzaamheden. Dus dat is groot, belangrijk en we hebben dus veel werk bij gekregen. Dat leidt natuurlijk tot een spanning op de arbeidsmarkt, rekruteringsproblematiek en het is niet evident om dat allemaal op korte termijn op te vangen. Maar ik denk dat dat slechts een bijkomstig probleem is.”
Ondervindt men enkel gevolgen van de binnenlandse of ook van de buitenlandse wetgeving? “Wel dat is die Sarbanes-Oxley en die veroorzaakt dus zowel een volume-effect en een prijseffect. Er is een stijging van de prijzen met slechts 5 à 10%, maar er is dus vooral een volume-effect. Wat voor ons natuurlijk interessant is dat als je meer werkt hebt, je je overhead verdeelt over meer werk waardoor je natuurlijk betere resultaten maakt. Dat is wel degelijk het geval.”
Wat is het aandeel in het totale inkomen aan audit en niet-auditdiensten? “Wel eigenlijk kan je zeggen dat het auditkantoor, ik heb dus gezegd dat er een auditkantoor en een fiscale afdeling en advisory afdeling naast elkaar bestaan. Dus eigenlijk is er geen transfer van resultaten tussen die vennootschappen. Dat zijn vennoten in de advisory en fiscale afdeling en die werken met een overeenkomst met PWC internaionaal en die moeten ook hun eigen standaarden hanteren. Uiteraard gaan we bij die mensen terecht, want die lopen hier in onze kantoren rond. Dat is de manier dat je werkt, je werkt nauw samen, maar een auditfirma als dusdanig doet quasi geen non-audit services. Daar heeft men gewoon weg geen tijd voor. Dus als er non-audit services moeten geleverd worden, gebeurt dat door de fiscale of advisory afdeling.”
Wat is dan het aandeel van tax, advisory en audit in percentage van het globale resultaat van PWC België? “Wel als je de omzetcijfers naast elkaar zou gaan zetten, dan moet je ongeveer rekenen op 50 % audit, 38 % tax en de rest is advisory. Het zal ongeveer zoiets zijn denk ik. In advisory stop ik dan ook wel de diensten die te maken hebben met valuation.”
Bestaat hier een verschil met vroeger? “Wel we kunnen niet vergelijken met vroeger omdat die consulting afdeling verdwenen is. Vroeger was de consulting afdeling alleen op zichzelf al 50 % van de totale business. Dus je kan het in feite niet vergelijken. Als je zou kijken naar PWC totaal, want we zijn dus bezig over PWC revisoren en niet over PWC in totaal als dusdanig, dan is dat eigenlijk nu compleet geminimaliseerd. Adviesverlening die niets te maken heeft met software implementation is bijna niet significant geworden wat echter niet wil zeggen dat wij deze dienst niet goed kunnen leveren, maar dat moet zich opbouwen zoiets.”
Veiligheidsmaatregelen
Neemt PWC veiligheidsmaatregelen om de onafhankelijkheid te behouden? “Ja, op vlak van financiële onafhankelijkheid hebben wij een complex, en dat is effectief een systeem dat voor aandelenbezit registreert over ter wereld waar wij auditor zijn. Wij hebben dus al die mandaten ingevoerd in een enorme database. Daar staat bij welke diensten mogen verleend worden en dewelke niet en welke vennoot mag gecontacteerd worden om bijkomende vragen te stellen. Dus ook voor alle beursgenoteerde vennootschappen, ook alle vennootschappen waar je geen aandelenbezit mag hebben die zitten allemaal in die database. Dus wanneer je iets doet voor een vennootschap die je niet kent, ga je eerst in die database kijken of je iets mag doen of niet. Blijkt dat er een restriction is, dan mag je een aanvraag doen mag ik er toch voor werken. Dan moet die aanvraag naar die partner komen en die moet een goedkeuring geven. Het is dus een complex informatiesysteem dat opgezet is om het wereldwijd te kunnen indekken. Relationeel gebeurt op dezelfde manier. Je gaat dus kijken of bepaalde vennootschappen dat je daar geen conflict of interests hebt. Als er een nieuwe klant binnenkomt, wordt er naar iedereen een mail rondgestuurd waarin staat van kijk we gaan voor die klant werken, is dat daar een probleem mee, zijn er conflicts of interest? Functionele onafhankelijkheid is meer in de hoede van het team zelf. Dus je mag volgens de regels geen auditmandaat opnemen als vennoot als er een familielid werkt, als mijn vrouw financieel directeur mocht zijn, mag ik daar niet gaan werken natuurlijk.”
Wat is de reden van deze maatregelen: omdat het verplicht is of uit eigen initiatief? “Wel wij deden dat vroeger ook al. Ik denk dat er voor ons niets verandert, maar het is alleen zo dat dat systeem rond aandelenbezit nu wereldwijd is terwijl dat vroeger beperkter was. Nu weten we effectief, als er iemand een audit doet in het zuiden van Vuurland, dan zal het er mee instaan wat misschien vroeger niet altijd het geval was.”
Gelden die regels voor het aandelenbezit voor iedereen binnen PWC zelfs indien men voor die vennootschap geen audit doet? “Er zijn niveaus van verschillen. Die regels houden daarmee rekening. Je moet dus ingeven welke functie je hebt. Soms is het zo, partners en directors, dus degene die tekenen, die mogen nergens aandelen in hebben. Dus de zelfstandigen, degene die hun handtekening moeten zetten, mogen nergens ter wereld aandelen hebben van een bedrijf waarbij we de audit doen. Anders, iemand die werkt in een kantoor gewoonweg, bv. het kantoor Gent, die mogen wel aandelen kopen in sommige vennootschappen waar zij geen onderdeel van het team uitmaken. Het kantoor zelf mag uiteraard geen aandelen hebben. Dus regels zitten in dat systeem gestopt en dat systeem zegt automatisch wat je mag en niet mag doen als je je functie in dat systeem ingeeft.”
Is de situatie op het vlak van veiligheidsmaatregelen veranderd in vergelijking met vroeger? “Die veiligheidsmaatregelen zijn niet veranderd, die waren er vroeger ook.”
Nemen de revisoren zelf ook voorzorgsmaatregelen? “Uiteraard, want we hebben duidelijk de boodschap gekregen. Men weet ook dat men zijn eigen aandelenbezit bv. volledig in een portefeuille moet inbrengen. Dus al mijn aandelen die ik heb, heb ik in een portefeuille moeten inbrengen. Dus alle namen van vennootschappen, niet alleen deze waar wij de audit bij doen, die bestaan en genoteerd zijn in gans de wereld en genoteerd zijn op eender welke aandelenbeurs in de wereld zitten ook in dat systeem. Dus ik vul daarin mijn eigen portefeuille en ik vind die aandelen in het systeem met een ISI nummer. Uiteindelijk heeft elk aandeel een ISI nummer, dat is een heel lange code. Dat wordt ingevuld en van zodra er bv. iemand de audit begint te doen van die vennootschap, stel dat ik een aandeel heb in een Mexicaanse vennootschap, en plots doet PWC daar de audit van, dan meldt men in die database vanaf nu zijn we auditors van die vennootschap. Dan meldt het systeem automatisch aan mij van Mr. Dams u moet uw aandelen verkopen in die Mexicaanse vennootschap. De verantwoordelijke voor die melding is natuurlijk het systeem, maar dat moet gevoed worden door degene die de audit opneemt. Indien die persoon het dan vergeet, dan weet ik het wel niet. Wat kan ik me dan gaan verwijten? Nu is het wel zo, het systeem wordt regelmatig gecontroleerd of die meldingen er inderdaad wel komen. Als het systeem niet goed werkt, dan zou het natuurlijk niet betrouwbaar genoeg zijn.”
Controle
Hoe gebeurt de controle op de naleving van de onafhankelijkheid? “Wel de controle op de naleving van de onafhankelijkheid gebeurt door het systeem zelf. Dat is dus voor de financiële en relationele onafhankelijkheid. Voor de functionele onafhankelijkheid is er een jaarlijkse verklaring die iedereen moet aftekenen van zo’n 80 à 90 bladzijden met daarin welke dingen je
wel en niet mag doen. Je mag geen bankrekeningen hebben van meer dan 20000 euro bij Fortis of bij Dexia waar wij revisoren van zijn. Er zijn een heel aantal zaken dat je niet mag doen bij klanten waarbij je revisor bent. Bv. je mag geen aandelen hebben. Dat moet je ook elk jaar aftekenen. Ook als er familielid ergens werkt, dan mag je dat allemaal niet meer doen. Ook de regels zelf, want je bent er één vergeten, dus de onafhankelijkheid i.v.m. dienstverlening, dat moet je elke keer aftekenen dat je inderdaad independent bent. Dus als eerste heb je een jaarlijkse confirmatie. Als tweede moet je bij elke audit die je doet, en je een rapportering krijgt naar de parent company, moet je aftekenen dat je de independency regels gevolgd hebt. Dus geen verboden dienstverlening. Dat zit ingebakken in de procedures. Als we dat niet zouden doen, zouden mensen zich minder bewust zijn dat dat inderdaad zo belangrijk is.”
Gevolgen
Welke maatregelen worden er ondernomen indien er situaties vastgesteld worden waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd wordt? “Het gebeurt heel zelden, maar het kan natuurlijk gebeuren. Dan moet er gereorganiseerd worden. Bijvoorbeeld als het gebeurt met een Amerikaanse vennootschap dan heb je de SCC. Als je erop uit komt dat er een vergissing gebeurd is, dat kan want het zijn nog altijd mensen en mensen maken nu eenmaal vergissingen. Dan wordt het gemeld en dan moet er in Amerika een volledig dossier opgesteld worden wat die vergissing geweest is. Heel dikwijls zijn het kleine bedragen, maar het zijn geen grote dingen. Van de grote dingen zijn we heus wel op de hoogte hoor. Als iemand plots iets doet wat niet mag, dan neemt de SCC de maatregelen wel die nodig zijn. Dus dat is voor de Amerikaanse vennootschappen. In België heb ik bij mijn weten nog geen overtredingen gezien. De regels zijn maar van toepassing sinds oktober 2003 dus op de audits die beginnen na die datum. Dat is dus in principe de audits van 2004. Dus dat begint men nu vast te stellen. Nu gaat men zien of de één op één regel correct toegepast wordt. Mocht daar een probleem op zijn op een bepaald punt, dan zal men vragen aan de raad van betuur, aan het auditcomité dat opgericht is om een reorganisatie te doen. Er zijn genoeg maatregelen om te vermijden dat dat zou gebeuren, maar mocht dat gebeuren dan gaan we gewoon vragen om te regulariseren. Regulariseren wilt dat zeggen als het auditcomité bijeenkomt en vaststelt of er iets wezenlijks gebeurd is waardoor de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang werd gebracht en dan moet het auditcomité maar beslissen. Als zij vinden dat wij inderdaad niet onafhankelijk waren, zullen wij ontslag nemen. Wil de cliënt bijvoorbeeld geen regularisatie doen, dan zullen wij gewoon ontslag nemen. Zo simpel is het. Wij kunnen niet anders, want de wet is de wet.”
Bent U in het verleden reeds geconfronteerd geweest met situaties waarin de onafhankelijkheid niet werd nageleefd? “Ja, diverse malen zelfs. Je mag dat niet onderschatten, want dat zijn toch wel behoorlijk complexe regels. Dus als je die regels ziet, dat zijn documenten van 70 à 80 bladzijden en complexe regels die niet eenvoudig toe te passen zijn. Dan kan het wel eens gebeuren dat er een overtreding gebeurt. Er is een anekdotische overtreding geweest van een partner in de States die voor zijn twee kinderen een aandeel van Disney gekocht had en op hun kamer in een kadertje boven hun bed gehangen had. Men is daar op uit gekomen dat dat een partner van PWC was en dat die een aandeel gekocht had van Disney company waar wij de auditors van zijn. Dat zijn van die anekdotische zaken, maar er zijn natuurlijk ook nog andere zaken geweest hoor. Wij hebben maatregelen genomen bv. men heeft mensen ontslaan. Een andere anekdote is iemand met zo een relationele onafhankelijkheid. Er was een partner die in Londen werkte en we werden benoemd als auditors van een vennootschap in Londen. Omdat die man op dat dossier gewerkt had, was hij niet meer onafhankelijk. Die werd verplicht door de SCC om te gaan wonen in een straal van 500 km naast die vennootschap dus die heeft eigenlijk ontslag moeten nemen uit zijn bedrijf. Dat gaat dus allemaal heel ver. Ik denk dat de gevolgen op dit soort van zaken: mensen kennen de regels en weten waar ze aan moeten werken. Ik denk dat dat het normaal functioneren is van een bedrijf. Er zijn genoeg databases, cursussen, regels over, jaarlijks tekenen, ook na elke job moet men aftekenen dat die dingen gevolgd zijn. Er is een enorme bewustzijn van de belangrijkheid van die zaken. Daar wordt niet met gespeeld hoor. De reputatie staat op stake en men probeert op alle tijden te vermijden dat aan die reputatie iets geschaad wordt.”
Toekomst
Bent U bang om in de toekomst met onverenigbare situaties geconfronteerd te worden? “Ja, natuurlijk. Het mag niet verkeerd lopen. Wij zijn er natuurlijk bang voor, maar ik denk da we wel goede systemen hebben. Ik denk wat er zou kunnen gebeuren indien een individu in de fout gaat. Dan gaat dat individu uiteraard de consequenties daarvan krijgen. Wij als firma kunnen aantonen dat wij een goed systeem hebben en dat wij de nodige procedures in gang gezet hebben om dat te vermijden zodanig de firma er als dusdanig niet gaat onder lijden. Maar dat mag natuurlijk niet gebeuren op vennoten– of partnerniveau en grote zaken. Ik zal een voorbeeld geven. Mijn zoon is 21 jaar, maar hij woont nog thuis. Als mijn zoon een aandeel zou kopen in een bedrijf waar wij auditor zijn, dan ga ik de relationele onafhankelijkheid overtreden. Plus ik heb aandelen omdat mijn zoon nog financieel afhankelijk is van mij. Ik vraag niet elke dag aan mijn zoon wat hij met zijn geld doet. Moet ik hem ook nog een cursus gaan geven rond independence? Dus ik wil maar zeggen dat het niet zo eenvoudig is. Men denkt dat men via het maken van regels ervoor kan zorgen dat alles toegepast is. Regels zijn behoorlijk complex. Ik vind dat als het echt verkeerd loopt, kijkt men toch wel naar de substance hoor. Dus minder naar de vorm en dat is toch het goede van die zaak dat
men toch niet omwille van een 500 euro in China geleverd te hebben, een auditfirma verplichten om wereldwijd ontslag te nemen en heel de audit te laten overdoen. Dat kan toch niet.”
Is PWC in de toekomst van plan om veranderingen aan te brengen op het vlak van onafhankelijkheid? “Neen, omdat wij alles geïmplementeerd hebben. Dat is ook logisch, want de wetgeving is van toepassing. Ik denk niet dat we daar nog dingen gaan aan veranderen. Als de wet verandert, zullen we mee veranderen.”
BIJLAGE 1.4: Interview met de heer Rik Neckebroeck van Deloitte
Interview met de heer Rik Neckebroeck, vennoot bij Deloitte, op vrijdag 25 maart 2005 in Aaigem.
Grootte van het kantoor
Hoeveel bedrijfsrevisoren zijn er werkzaam binnen de vennootschap? “Ik denk een stuk of 50.”
Wat is uw positie binnen Deloitte? “Ik ben vennoot. Dat wil zeggen dat ik mee aandeelhouder ben van de vennootschap.”
Waar is Deloitte gelokaliseerd? “Wel Deloitte heeft in België een vijftal kantoren van waaruit auditdiensten verstrekt worden. Deze zijn gevestigd in Kortrijk, Brussel, Antwerpen, Hasselt en Namen. In het buitenland is Deloitte zo een beetje overal gevestigd. In totaal zitten wij in meer dan 100 landen. Dus bijna overal in de wereld waar ernstige economisch activiteit is, is Deloitte aanwezig.”
Welke diensten worden er aangeboden? Is dit enkel audit of ook nog non-auditdiensten? “Wel er is enerzijds audit. Anderzijds zijn er de fiscale en juridische diensten. Dan heb je ook nog consulting diensten en alles wat daar mee te maken heeft. Dat kan bv. corporate finance, advisory diensten en dat soort dingen zijn.”
Welke klanten heeft Deloitte? Enkel grote of ook kleinere? “Wel Deloitte is in België het belangrijkste revisorenkantoor. Wij hebben het grootst aantal mandaten van kantoren en ook het grootst aantal beursgenoteerde bedrijven. We zijn iets minder sterk in kleinere bedrijven, maar het is normaal dat daar ook veel meer aanbod is. Een groot bedrijf zal in principe kiezen voor een groter kantoor omdat die dat ook nodig hebben omwille van hun internationale inplanting. Kleinere bedrijven zullen eerder beroep doen op lokale en kleine, zelfstandige revisoren. Het is zo’n 20 à 25 % in de beursgenoteerde markt. Het is rond de 23 à 24 %. In België, als je kijkt voor elk bedrijf één mandaat, is het zo’n 16 à 17 % op de markt denk ik.”
Worden al deze klanten op dezelfde manier behandeld? “Ik zou denken van wel.”
Wetgeving
Wat is uw mening over de nieuwe en strengere wetgeving op zowel Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Door de bedrijfsschandalen is de expectation gap, die er is tussen wat het grote publiek denkt dat we moeten doen en wat we eigenlijk maar kunnen doen, enorm zichtbaar geworden. Veel mensen, organisaties, overheden, wetgevers vonden eigenlijk dat de revisoren hun werk niet gedaan hebben of slecht gedaan hebben. Ze hebben getracht te zoeken naar de oorzaken daarvan. Zij hebben geoordeeld dat revisoren naast hun auditwerkzaamheden te veel andere werkzaamheden deden en dat dat de oorzaak was van slechte controles of minder goede controles. Die gedachtegang betwist ik persoonlijk ten stelligste, want tussen die twee is volgens mij nog nooit een oorzakelijk verband aangetoond geweest. De wetgever vindt dat dus en heeft daar wetten voor geschreven om dat te stoppen. Ik vind dat je je daar moet bij neerleggen als organisatie. Wij hebben proberen aan te tonen dat dat niet allemaal zo een oorzakelijk verband had. We hebben dan getracht om daar veel over te praten met die mensen. Er is daarover ook veel discussie geweest. Uiteindelijk is beslist die nieuwe wetgeving in te voeren. In het ene land is dat ook al wat strenger dan in het andere land. Daar moet je dan naar leven. Je moet dat respecteren en wij doen er ook alles aan om dat te respecteren. Dat is niet altijd zeer eenvoudig, maar wij doen er echt alles aan om daar 100 % compliance met te zijn.”
Welke benadering vindt U de beste: conceptueel (op principes gebaseerd) of op regels gebaseerd? “Dus de cook book approach of de principles based approach. Ik denk dat de Europese benadering beter is, want als je principes hanteert, kan daarover volgens mij veel minder discussie ontstaan. De Amerikanen gaan het tegenovergestelde beweren, maar de misbruiken die er gebeurd zijn met bv. Enron, dat was misschien technisch wel allemaal zeer juist wat ze deden, maar dat was de wetgeving zeer strikt interpreteren. Om al dan niet te consolideren, was het voldoende om juist met 1/10e van een procent onder de treshold level te zitten. Als je een principles based approach zou gaan hanteren, zou je meer nagaan van wie heeft er controle over die entiteit, oefenen wij wel effectief controle uit over die entiteit en op basis daarvan moet je dan natuurlijk de beslissing nemen. IFRS is ook een beetje in die richting en ook meer principles based. Europeanen zijn zo een beetje opgevoed, terwijl Amerikanen rules based opgevoed zijn. In die optiek vinden we onze eigen opvoeding waarschijnlijk beter, maar dat is waarschijnlijk bediscussieerbaar langs de kant van de Amerikanen. Ik ben dus meer voor de principes.”
Welke aanpak hanteert men volgens U in België? “Wel vroeger was dat principles based, maar nu gaat men veel meer naar regels. Men vond dat de principes met de voeten getreden werden.”
Zijn er elementen over de nieuwe wetgeving die U positief of negatief vindt? “Ik vind de kwantitatieve beperking op de erelonen zeer moeilijk. Dus de fameuze één op één regel. Ik vind deze regel zeer moeilijk hanteerbaar. Ik vind dat de overheid daar in mijn ogen te ver is gegaan. Men heeft daar geëist dat er ofwel een co-commissariaat is of dat men met twee revisoren is. Ik vind dat dit alleen maar meer kosten creëert voor een bedrijf en ik denk ook een minder goede controle. A priori, zeker als je de kostprijs idem zou houden. Ik weet niet of die zaken wel veel verbetering brengen. Een andere mogelijkheid is een auditcomité, maar dat is ook zo. Men richt dan een auditcomité op puur en alleen om toelating te kunnen geven voor extra diensten. Ik vind dus dat er te veel aan de bedrijven zelf overgelaten wordt om daar een keuze in te maken. Dat men dan bv. op het niveau van de raad van bestuur zou zeggen van kijk we willen een formele beslissing van de raad van bestuur over de goedkeuring van die diensten door de commissaris of de maatschappij waar de commissaris mee samenwerkt. Ok, tot daar dan aan toe. Maar dat je dan toch wel een formele beslissing hebt. Een auditcomité vind ik een beetje té. Dat is in principe goed voor grote bedrijven en niet voor KMO’s of kleinere bedrijven. Op dat punt ben ik niet zo heel happy met die nieuwe wetgeving, maar daar zal blijkbaar niet te veel aan veranderen binnen de kortste keren. Dus we zullen ons moeten blijven behelpen met de bestaande regels. Dat is dus één gegeven en daar ben ik niet zo heel blij mee. Wat anderzijds wel goed is, is de lijst van de verboden diensten. Persoonlijk heb ik daar absoluut geen probleem mee met die lijst en ik kan die lijst begrijpen. Er is één ding waar ik het niet 100 % mee eens ben in die lijst. Er staat daar interne audit in, dus niet verstrekken van interne auditdiensten. Daar heb ik een iets ruimere interpretatie, maar die andere zes punten daar kan ik mij wel in vinden. Ik vind interne audit, er zijn veel commissarisopdrachten waar ik samenwerk met interne audit en dat blijft mijn verantwoordelijkheid. Die mensen werken goed en werken onafhankelijk, dus waarom zou je dat dan niet kunnen doen in een bedrijf. Ik heb daar een iets afwijkende visie op. Ik kan de redenering die daarachter zit wel begrijpen, maar ik vind dat een beetje streng. Maar met de rest van die elementen in die lijst ben ik het wel akkoord. Wat men ook gedaan heeft en dat vind ik zeer goed, dat is dat daar over nagedacht wordt en waarschijnlijk meer dan in het verleden. Dan stelt men zich toch de vraag van als we dat dan aan Deloitte vragen en ze zijn onze commissaris, gaat dat onze positie dan niet in het gevaar brengen of de onafhankelijkheid in het gedrang brengen. Dus in die zin vind ik het wel goed dat daar een wetgeving bestaat en er over nagedacht wordt door het management, de raad van bestuur, … Dus dat vind ik wel positief.”
En wat vindt U van de rotatie? “Wel dat staat nog niet in de wet. De rotatie is een moeilijk punt. Wel waarom wil men rotatie? Men wil rotatie omdat men denkt dat door te roteren de auditkwaliteit zal verbeteren. Dat is toch wel het objectief denk ik. Dat is dat je door dat soort maatregel de kwaliteit van de controle verbetert. Wel, ik weet dat eigenlijk niet of dat inderdaad het geval zal zijn. Ik zou dat durven betwijfelen. Dat zal in sommige gevallen misschien zo wel zijn, maar zeker niet als algemene statement. Ik moet zeggen dat ik klanten
heb, ale grote bedrijven die klant worden van u. Dan heb je toch wel tijd nodig om dat bedrijf te leren kennen. Het is maar het tweede, derde jaar dat je een beetje begint te begrijpen wat daar allemaal gebeurt enz. Een revisor is toch ook wel altijd een beetje een vertrouwenspersoon en in de meeste gevallen, ale dat zou toch moeten, is hij toch op de hoogte van strategische dingen waar de bedrijven rond werken. Ik kan u nu onmiddellijk een vijftal voorbeelden geven van operaties waarvan ik weet dat mijn klanten daar op aan het werken zijn, maar die nog niet in de gazetten hebben gestaan en die nog niet algemeen geweten zijn, waarvan de concurrentie nog geen weet van heeft. Eer dat je die vertrouwensrelatie hebt opgebouwd, dat is niet van vandaag op morgen. Dat neemt dus een tijdje in beslag vooraleer je dat vertrouwen wint en vooraleer die mensen zich comfortabel voelen bij u, vooraleer ze begrijpen hoe dat je werkt. Op dat moment zal je de controle, het mandaat dat je hebt dan ook zeer goed uitvoeren waarschijnlijk of kan je dat zeer goed uitvoeren. Als je dan na vijf à zes jaar moet gaan roteren, dat is eigenlijk heel kort. Dat is dus mijn mening. Ik zou eerder opteren voor een iets langere rotatieperiode. Als je dan zegt van kijk we willen absoluut roteren, dan denk ik dat vijf of zes jaar te kort is. Ik zou dan eerder gaan voor 7, want dat vind ik toch al beter. Als je dan intern mag roteren, dus binnen het accountingkantoor, dat is eigenlijk al iets beter. Die zeven jaar is dus eigenlijk al een redelijke lange periode, maar veel korter vind ik niet zo goed. Zeker voor grote bedrijven heb je een aantal jaar nodig vooraleer je door hebt hoe men daar werkt. Als revisor ben je toch één iemand aan het hoofd van je team die daar toch wel een beslissing moet nemen en je moet je daar toch ook wel redelijk scherp in inwerken.”
Wat vindt U van de coolling-off periode? “Dat is nog zo iets. Men denkt ook dat dat kwaliteitsverhogend is. Ik begrijp dat wel, maar de situaties waarin dat wel gebeurd is, zijn toch wel uitermate beperkt de laatste jaren. Het is dus in feite niet slecht, het is een soort van bijkomende protectie, maar ik denk dat het in de praktijk gaat om zeer individuele gevallen. De vraag stelt zich dan of het nodig is om voor die individuele gevallen die regel in de wetgeving te voorzien.”
Wat is uw mening bij de harmonisatie van internationale regels? “Dat vind ik goed dat het geüniformiseerd wordt. Daar kan ik alleen maar achter staan. Dat die nieuwe richtlijn uiteindelijk gaat leiden tot implementatie in gans Europa vind ik wel goed. Het verstoort de concurrentie eigenlijk indien iets in het ene land wel mag en in het andere land niet. Dat is dus concurrentieverstorend en dat verstoort het marktmechanisme. Dus dat is wel goed om dat allemaal te harmoniseren.”
Vindt U dat de situatie er op verbeterd is door de nieuwe wetgeving of zou U het beter gevonden hebben indien deze wijzigingen er niet waren gekomen? “Dat is een moeilijke vraag omdat we die nieuwe wetgeving nu hebben. Het was inderdaad gemakkelijker werken met de oudere wetgeving. Die nieuwe wetgeving heeft ons zeker belemmerd en geremd in onze
groei, onze activiteitenuitbreiding en dat soort dingen. Dus het was voordien gemakkelijker, maar die vraag moet je nu niet stellen. Die nieuwe wetgeving is er en die moet je nu respecteren en die respecteren we ook. Misschien was het in het verleden wat té en alles wat té wordt, wordt gecorrigeerd. Ik kan de bezorgdheid van de wetgever wel begrijpen om dat zo een beetje aan banden te leggen. Anderzijds was daardoor de controle slecht? Ik weet het niet.”
Impact van de wetgeving
Heeft de nieuwe wetgeving geleid tot gevolgen of problemen voor Deloitte? “Wij hebben interne controlemechanismen in staat moeten zetten, installeren en invoeren in onze organisatie om er zeker van te zijn dat wij die wetgeving respecteren. Dat heeft zeker wat geld gekost en dat maakt ook de kostprijs van doing business duurder. Wij hebben in ons kantoor in Diegem een aantal mensen in dienst. Dat zijn twee à drie mensen die fulltime in onze praktijk werken om te controleren of wij die wetgeving respecteren. Dat zijn dus drie mensen die niets anders doen dan nagaan of die Belgische wetgeving gerespecteerd wordt. Dat dus als eerste. Ten tweede heb je ook dat alle mensen daar zeer veel met bezig zijn. Dagelijks krijg je daar bij je klanten vragen over die nieuwe wetgeving. Dat heeft dus niet tot problemen geleid, maar dat heeft wel een kostprijs verhogend effect op onze diensten. Die verhoging moeten we uiteindelijk doorrekenen naar onze klanten. Als het duurder wordt om een dienst te leveren, moet je dat uiteindelijk kunnen doorrekenen aan je klanten. Het heeft niet tot problemen geleid, maar het heeft wel serieuze impact op onze organisatie, onze interne organisatie en het heeft ook geld gekost. Het maakt ook onze diensten voor de klanten duurder.”
Heeft Deloitte bepaalde activiteiten moeten afstoten? “Ja, onze groep heeft dus een aantal activiteiten afgestoten. De belangrijkste zijn de afdeling interim management. Dat zijn dus meestal mensen die zelfstandig zijn die bv. een soort van crisismanagement functie uitvoeren bij een bedrijf. Wij hadden een afdeling die dat dus deed en zich dus bezig hield met rekrutering, selectie en mensen plaatste en hiervoor dus een fee kreeg. Die activiteit hebben wij dus afgestoten. Wij hadden eveneens een afdeling milieurecht. Die mensen zijn ook vertrokken. Wij hadden ook een groep van mensen, een afdeling die fiduciaire activiteiten vervulden in hoofdzaak voor klanten. Dus voor klanten waar we tevens revisor waren. Dat werd dus ook verboden en daardoor zijn die mensen ook vertrokken. Er dus voor die afdeling opnieuw een management buy-out gebeurd. In totaal zal dat dus wel over een 40 à 45 tal mensen gaan die zijn moeten vertrekken.”
Heeft Deloitte door die nieuwe wetgeving klanten verloren of bijgewonnen? “Neen, niet dat ik weet. Ik denk het niet.”
Ondervindt men enkel gevolgen van de Belgische wetgeving of ook van de buitenlandse wetgeving? “Ook van de buitenlandse. Aangezien wij een groot internationaal kantoor zijn, werken wij dus ook voor buitenlandse groepen of voor groepen waarvan het hoofdkantoor in het buitenland zit. Als je dan terugkomt op je vorige vraag van heb je daardoor werk verloren of bijgewonnen, ik weet het niet, maar misschien wel. Ik werkte vroeger voor een grote Amerikaanse multinational. Ik werkte eigenlijk voor Arthur Andersen. Dus in 2002 zijn wij gefusioneerd met Deloitte. Dus naar aanleiding van het uiteenvallen van het netwerk van Andersen wereldwijd, zijn wij uiteraard veel klanten verloren. Dat kwam dus omdat die in het buitenland geaudit werden door Andersen en Andersen ging daar een andere weg op dan in België. Met een paar van die klanten heb ik natuurlijk contact gehouden en ik werk daar dan nu voor, maar dan niet in de capaciteit van auditor. Dus wel voor andere diensten. Die diensten zouden vroeger misschien uitgevoerd worden door de revisor zelf of gelieerd aan de revisor, terwijl dat nu niet meer kan. Ik denk dat dat nieuwe opportuniteiten creëert, maar het snijdt natuurlijk een hele boel diensten bij onze bestaande klanten af. Het is dus een constant evenwicht dat je daar moet zoeken.”
Van welke buitenlandse wetgeving ondervindt men dan gevolgen? “Dat is vooral de Amerikaanse wetgeving en waarschijnlijk ook wel de Franse. Ik denk dat dat wel de belangrijkste zijn.”
En die Amerikaanse wetgeving, is dat de Sarbanes-Oxley Act? “Ja, inderdaad.”
Wat is het aandeel in het totale inkomen van de vennootschap aan audit en non-auditdiensten? “Wel ik denk dat wij in België ongeveer 50 miljoen euro omzet doen in audit en dat onze totale omzet rond de 200 miljoen is. Het zal iets meer zijn als je consulting erbij doet, dan zal het waarschijnlijk 220 miljoen euro zijn. Dus audit is dus in feite minder dan 25 %. Dus dat zijn dus de cijfers voor de groep in België.”
Is dit een verschil met de vroeger situatie? “Daar is weinig aan veranderd.”
Veiligheidsmaatregelen
Neemt men binnen Deloitte veiligheidsmaatregelen om de onafhankelijkheid te behouden? “Wel ik heb reeds gezegd dat wij twee à drie mensen hebben die constant bezig zijn met het nakijken of wij de wetgeving respecteren. Om een concreet voorbeeld te geven: als een collega van mij uit de fiscale afdeling diensten wil verstrekken aan één van mijn klanten, dan moet hij een goedkeuringsprocedure
volgen die elektronisch gestuurd wordt en opgevolgd wordt. Men moet dus zien of men die dienst mag vervullen, of dat wel binnen de één op één regel valt, enz. Dus wij hebben in feite massa’s procedures. Het probleem met dat soort dingen is dat het zeer moeilijk is om er zeker van te zijn dat je 100 % compliance bent.”
Neemt men specifieke maatregelen op het vlak van de financiële onafhankelijkheid? Bv. voor het aandelenbezit? “Ja, natuurlijk. Daar zijn zeer strenge regels voor. Ik als partner binnen Deloitte, mag eigenlijk geen enkele aandelen hebben van geen enkel bedrijf waar Deloitte wereldwijd commissaris van is. Er bestaat dus een lijst, de ‘International Restricted Entity List’, die webbased toegankelijk is en daar staan alle restricted entities in. Een restricted entity is dus een entity waar Deloitte revisor is. Die regels zijn dus zeer streng voor vennoten, maar die nemen wel wat af. De strengheid ervan neemt dus af naarmate het gaat over mensen die minder belangrijk zijn en dus in het lager echelon zitten. Managers mogen bv. geen aandelen hebben in klanten van het Belgisch kantoor. De staff mag geen aandelen hebben van de klanten waar zij zelf werken, maar ook niet van het kantoor waartoe zij behoren. Dat is dus in feite een afnemende rang. Dat wordt dus ook enorm streng gecontroleerd. Ik moet al mijn aandelenbezit aangeven bij de firma. Als ik aandelen aan- of verkoop, heb ik zoveel dagen de tijd om dat in te geven in de computer. Dat wordt dus constant gemonitored. Als je niet in orde bent, krijg je zoveel dagen om je aandelen te verkopen.”
Hoeveel dagen heb je dan om die aandelen te verkopen? “Wel om te beginnen geldt de regel eigenlijk dat je eerst moet gaan kijken, vooraleer dat je aandelen koopt, in die lijst. Bv. Electrabel is een klant van ons. Als ik dan aandelen van Electrabel zou willen aankopen, zou ik vooraleer ik die aandelen koop, moeten gaan kijken in die lijst of ik die aandelen wel mag kopen. Dus vooraleer je de actie onderneemt, moet je consulteren. Het kan natuurlijk zijn dat je reeds een aandeel hebt van een bedrijf en dat Deloitte dan benoemd wordt tot commissaris van dat bedrijf. Dat bedrijf was dus oorspronkelijk geen resctricted entity, maar het wordt er wel één. Ik denk dat je in dat geval ongeveer 14 dagen tot één maand de tijd hebt om die aandelen dan te verkopen vanaf het moment dat die entity op de restricted entity list komt. De regel is dus in feite dat je op voorhand moet kijken vooraleer je iets koopt.”
En neemt men beschermingsmaatregelen op het vlak van de relationele onafhankelijkheid? “Ja, uiteraard. Dat staat dus ook in de Belgische wetgeving. Men moet dus familiale banden vermijden. Rond de regels van financiële en relationele onafhankelijkheid krijgen de mensen dus allemaal training. Er worden dus trainingsprogramma’s opgenomen en daar wordt over gesproken. De mensen worden wel verondersteld van als daar issues zouden zijn, dat zij dat dienen te melden.”
En voor de functionele onafhankelijkheid? “Wel die functies die bij auditklanten niet mogen verleend worden, gelden enkel voor vennoten. Dat is dus gerelateerd met de coolling-off periode. Als één van mijn medewerkers gaat werken bij één van mijn klanten, dan laten wij die medewerkers gaan. Behalve die wetgeving die enkel geldt voor vennoten, dus de bedrijfsrevisor in kwestie en niet voor zijn medewerkers, hebben wij daar geen specifieke regels voor. Die medewerkers laten we dus gewoon gaan en daar gaan we dus niet op in spelen.”
Waarom neemt Deloitte die maatregelen? Is het omdat het verplicht is of uit eigen initiatief? “Wel die maatregelen bestonden al bij Deloitte. Alles wat ik je verteld heb over die aandelen enzo, bestond al.”
Dat is dus niet veranderd door die nieuwe wetgeving? “Neen, dat is niet veranderd. Ale toch niet door de Belgische wetgeving.”
Nemen de revisoren zelf ook voorzorgsmaatregelen buiten degene die Deloitte verplicht? “Neen, niet echt. Ik denk dat de maatregelen reeds verstrekkend zijn. We hebben dus de lijst van het Instituut die we al moeten naleven. Daarin staat dus dat wel al geen bestuurder mogen zijn, we mogen geen aandelen hebben, enz. Het is dus al redelijk verstrekkend.”
Controle
Wordt er op de naleving van de beschermingsmaatregelen controle uitgevoerd? “Ja, dus intern. Dat is een beetje een code of honour. Als ik bv. aandelen zou kopen van Electrabel en dat niet in het systeem zou zetten, zou men dat dus niet weten. Je moet wel jaarlijks positief confirmeren dat je de regels respecteert. Als je positief zou confirmeren, maar dan toch de regels zou overtreden, dan zou men natuurlijk wel maatregelen nemen.”
Is die controle dan dezelfde voor de financiële, relationele en functionele onafhankelijkheid? “Ja, ik denk het wel. Wat we daar toch wel proberen te doen, is mensen duidelijk maken door trainings dat ze die regels allemaal moeten volgen. We geven daar dus veel cursussen over, er wordt regelmatig over gesproken, enz. Er wordt dus een soort van awareness gecreëerd. Dus een soort van kennis ervan. Ze moeten periodiek bevestigen dat ze daar helemaal mee in overeenstemming zijn. Dus een soort van representatie. Dat is zoals in een sollicitatiegesprek. Als je bij mij komt en beweert dat je licentiaat economie bent, maar achteraf blijkt dat dat niet waar is, dan nemen wij natuurlijk maatregelen. Dat wordt dus niet allemaal gecheckt. Wij hebben daar dus geen dienst voor die dat allemaal zit uit te pluizen. Dat is dus bijna onmogelijk. Dat kan niet. we rekenen wel op de eerlijkheid en de integriteit van onze mensen.”
Gevolgen
Welke maatregelen zouden er ondernomen worden indien er een situatie zou vastgesteld worden waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd wordt? “We zouden in elk geval proberen om dat zo snel mogelijk te rectificeren. Als er bv. een dienst zou geleverd worden die toch op de verboden lijst staat, zouden wij die dienstverlening zo vlug mogelijk stoppen. Ik denk dat dat eerst zou besproken worden met de klant. We zouden dus tegen de klant zeggen van kijk wij zitten in die probleemsituatie, wat stelt u voor? Het probleem is dat die lijst met de verboden diensten eigenlijk ook retroactief geldt. Die verboden diensten mogen dus ook niet uitgevoerd worden twee jaar voorafgaand aan je mandaat als commissaris. Defacto op dat ogenblik ben je niet meer onafhankelijk en zul je waarschijnlijk, als het om belangrijke dingen gaat, ontslag moeten nemen. Zo simpel is het dus.”
Zijn er dan gevolgen of sancties voor de betrokken revisor die zijn onafhankelijkheid in het gedrang heeft gebracht? “Gevolgen zeker. Als die man dat wist, ja dat gaat dan toch niet door hoor bij ons. Men zal daar dus zeer streng tegen optreden. Als die persoon voorgelicht was en kennis van zaken had, ja dat mag dus natuurlijk niet.”
Is Deloitte in het verleden reeds met dergelijke situaties geconfronteerd geworden? “Ja, natuurlijk en nu met die nieuwe wet. Wat je wel had dat was dat die nieuwe wet in voege was getreden en er een aantal situaties bestonden die door die invoegetreding wel een probleem werden. We gingen die dan ook oplossen. Die problemen zijn er dus geweest. Vandaar dat we dus ook die spin-offs gedaan hebben. Bepaalde mandaten zijn gestopt. Ik zou liegen moest ik zeggen dat er nu en dan niet nog iets naar boven komt waarvan je denkt van dat is een vervelende situatie. Dat moeten we dan natuurlijk fiksen. Ik denk dat er in dat opzicht niets verkeerds mee is. Als je het niet wist, kon je er ook niets aan doen. De dag dat je het weet en je laat het voortduren, dan heb je een probleem. Ik vind dus dat je als revisor ter goeder trouw kan zijn en de dag dat er iets is, moet je natuurlijk reageren. Ik denk dat dat gebeurt. Als je weet dat er op een bepaald ogenblik iets is, moet je reageren en dat gebeurt wel. Daar ben ik vrij gerust in.”
Toekomst
Bent U bang om in de toekomst met onverenigbare situaties geconfronteerd te worden? “Ja, ik ben er zeker van. Maar ik hoop dus minder en minder. De wetgeving gaat dus door meer en meer mensen gekend zijn en men gaat daartoe ook samenwerken. We zullen in de toekomst wel nog van die toestanden beleven. Dat is dus onvermijdelijk.”
Is Deloitte van plan om in de toekomst veranderingen aan te brengen op het vlak van de onafhankelijkheid? “Wel ik vind dat wij al zeer veel gedaan hebben. Die maatregelen gaan verder moeten uitgewerkt en uitgevoerd worden. Ze zullen ook verder moeten inbedded zijn in de structuur van onze organisatie. Ik denk dat het niet echt mogelijk is om nog meer procedures in te voeren dan we nu reeds gedaan hebben. Het zou natuurlijk wel kunnen. Ik denk dat wij met onze klanten toch proberen om zeer open te communiceren indien er bepaalde probleemsituaties zouden zijn. We leggen dus uit wat het probleem specifiek is. Daar praten wij dan verder over met onze klanten en we trachten dan oplossingen te zoeken voor bepaalde problemen. Hier en daar zullen we zeker en vast situaties hebben waar wij het werk niet kunnen doen omdat het niet toegelaten wordt door bv. het auditcomité of omdat het border line is of omdat het tot de verboden diensten behoort. Ik heb ook de indruk dat klanten dat meer en meer begrijpen hoe dat dat allemaal werkt en ze aanvaarden dat ook. Ze weten ook hoe dat ze daar moeten mee omgaan. Dat creëert dan opnieuw nieuwe opportuniteiten. Wat PWC bv. niet kan doen bij haar klanten, kan Deloitte misschien bij die bedrijven wel doen. En omgekeerd. In optiek vind ik dus dat dat allemaal wel zijn weg, zijn ingang zal vinden. Het is nu al een paar jaar in voege en we zullen daar allemaal wel beter leren mee omgaan. Het is nog niet van toepassing voor alle vennootschappen. De inwerkingtreding is dus pas wanneer er een nieuwe benoeming is. Ik denk dat het voor iedereen wel het geval zal zijn op het einde van dit jaar.”
BIJLAGE 1.5: Interview met de heer Wim Rutsaert van ‘BDO’
Interview met de heer Wim Rutsaert, bedrijfsrevisor bij BDO, op donderdag 24 februari 2005 in Gent.
Grootte van het kantoor
Hoeveel revisoren zijn er werkzaam binnen BDO? “Binnen het kantoor zijn er een 25 tot 30 tal revisoren.” Is dit zo voor Gent? “Nee, dit is zo voor BDO België. BDO misschien eerst efkes toelichten. Ik ga je straks een brochure geven en dan zal dat misschien allemaal een beetje duidelijker zijn. BDO is een internationaal netwerk. Wij zijn dus actief in 105 landen. In gans het netwerk werken er 23000 mensen. In België zelf werken er 260 mensen. Deze zijn verspreid over zes kantoren. Van die 260 mensen is het merendeel actief in de audit. Twee grote poorten zijn audit (ongeveer 40 %) en accountancy (ongeveer 40%). Deze zijn allemaal verspreid over zes kantoren en ik dacht dat er momenteel ongeveer 25 à 30 of 28 revisoren zijn.”
Waar is het kantoor gevestigd? “Zowel in België als in het buitenland. In België bevinden we ons in Gent, Antwerpen, Brussel, Hasselt, Namur en Liège. In het buitenland zijn we vertegenwoordigd in 105 landen.”
Welke diensten worden er allemaal aangeboden? Is dit enkel audit en accounting of zijn er nog andere ook? “Wij hebben eigenlijk vier poten om op te staan. Enerzijds audit, anderzijds accountancy. Daarnaast hebben we ook nog fiscale en juridische adviseurs die ons zuiver bijstaan en wat afzonderlijk advies geven over tax. En dan rest er ook nog een afzonderlijke poot voor openbare sector waaruit dus zuiver dienstverlening gebeurd naar openbare besturen, gemeenten, ocmw’s, autonome gemeentebedrijven, politiezones, vlaamse gemeenschap en openbare staat.”
Is er een groot verschil tussen BDO en de Big 4 op het vlak van aantal werknemers? “Ja, wij hebben een 260 tal werknemers. Ik denk dat KPMG, PWC en Deloitte er flink boven zitten.
Zou men BDO dan kunnen beschouwen als een ‘middelgroot’ kantoor? Ja, wij zijn de vijfde op de Belgische markt. Ook op de wereldmarkt zijn we de nummer vijf. Je zou dus kunnen zeggen dat wij een middelgroot kantoor zijn.”
Wat is uw positie binnen het kantoor? “Ik ben al zes jaar bedrijfsrevisor. Bij BDO heb je dus zuiver uit, eens je revisor bent en effectief doorgroeit tot manager, dan blijf je effectief de titel van manager behouden. Dit zal allemaal flink rekening houden met je anciënniteit. De volgende stap die je dan zet is puur vennoot. Uiteraard zet niet iedereen die stap en dat moet uiteraard ook niet. Dit gaat ook niet jaarlijks, want op den duur zouden hier veel meer vennoten zijn dan assistenten.”
Welke klanten heeft BDO? Zijn dit enkele grote of kleinere? Of is dit eerder een mix? “Het is een mix. Natuurlijk moet je wel het onderscheid maken, want BDO is geen Big 4 kantoor, we zijn nummer 5. Dus we vallen er juist onder. Wij hebben dus niet als doelstelling om enkel klanten te hebben zoals KPMG, PWC, Deloitte. Deloitte althans minder. Wij leunen sterk aan bij Deloitte. Bij hen heb je als merendeel beursgenoteerde bedrijven: banken, verzekeringsinstellingen, heel grote multinationals waarbij je miljarden omzet euro’s hebt en waarbij je tot slot soms totaal geen beeld hebt. Dus in feite is het bij ons een mix in die zin dat wij ons hoofdzakelijk concentreren op wat wij noemen ‘familiale KMO’s’. Dat betekent dus niet de slager om de hoek maar dat zijn dus veelal familiebedrijven die alsmaar sterker groeien en uitgroeien. Dat is onze kern. Dit betekent echter niet dat wij geen beursgenoteerde bedrijven hebben. Wij zijn wel commissaris bij Punch, Coramich, bij Dexis, … Dit zijn allemaal beursgenoteerde bedrijven. Dus daarin zijn we ook actief, maar dit vormt niet onze hoofdzaak. Onze hoofdzaak is eerder in feite laat ons zeggen de ‘middenmot’. Wij hebben echter ook door het feit dat wij een internationale groep zijn uiteraard ook veel internationale klanten. Wat gebeurt er uiteraard. Als de moedermaatschappij in Duitsland zit, ja goed dan is het uiteraard ook de gewoonte dat de dochtermaatschappij ook door BDO wordt gecontroleerd. Vandaar dat wij ook natuurlijk veel memory referals hebben. Dus goed dat wij dus ook heel wat internationaal zijn.”
Wetgeving
De laatste jaren is er veel veranderd op het vlak van de wetgeving. Wat is uw mening over de nieuwe en strengere wetgeving op zowel Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Euhm, goed met al hetgeen er momenteel in de pers komt, doet dat er misschien wel goed aan. Maar anderzijds is het niet altijd even gemakkelijk als ge die ganse wetgeving gaat bekijken tot op het bot. Wat betreft de onafhankelijkheid zou het wel degelijk zijn dat er in gans de groep geen enkel advies of boekhouding mag worden gevoerd door uw eigen kantoor of dat ge daardoor niet meer onafhankelijk zijt. Dat is niet altijd even gemakkelijk. Dat wordt dus zeker en vast binnen BDO nageleefd. Trouwens vooraleer wij een opdracht aanvaarden, moet dat hier naar een commissie gaan. Dus wij hebben hier daaromtrent een specifieke checklist, een vragenlijst waarbij dat effectief in een commissie komt. Daar wordt dan op heel korte termijn een antwoord gegeven van kijk je mag die klant wel aanvaarden of je mag die klant niet aanvaarden. Dit is niet altijd even gemakkelijk en plezant. Soms kan je er zelf ook niet
aandoen omdat je soms tot de vaststelling kan komen dat als het dan een groep is dat dan bijvoorbeeld in een buurland iemand van BDO actief is als adviseur waardoor uiteraard de onafhankelijkheid in vraag wordt gesteld.”
Voor welke benadering bent U een voorstander: de conceptuele benadering (gebaseerd op principes) of de benadering gebaseerd op regels? “Wel regels zijn altijd moeilijk he. U weet ook dat als er regels worden vastgelegd, dat het niet altijd betekent dat die worden nageleefd. Dat zien wij in de praktijk ook altijd heel veel. Wel ja de conceptuele lijkt me op dat vlak wel acceptabel. Ik denk dat dat een heel moeilijke beslissing is op dat vlak. Ik denk dat dat moeilijk uitspreekbaar is.”
Zijn er elementen van de nieuwe wetgeving die U positief of negatief vindt? “Wel Sarbanes-Oxley is bijvoorbeeld wel een schitterende wetgeving, maar is uiteraard een fenomenale strenge wetgeving. Soms zelfs veel te streng. Wij zijn commissaris bij vele Amerikaanse bedrijven. Wel ik kan u garanderen dat ge daar zodanig veel checklists, zodanig veel vragenlijsten moet invullen waardoor uw tijdsbestek die je nodig hebt om de audit uit te voeren verdubbelt. Je moet zodanig veel vragen lezen en antwoorden. Ik kan u garanderen, het zijn dus pakken. Ik zou ze u kunnen tonen. En ik moet u zeggen, als je dat leest, dan moet je soms al eerst ne keer denken van heb ik het wel juist verstaan, wat zeggen ze daar. Het is zelfs zo bij veel bedrijven, bij veel groepen die denken van oh dat is een formaliteit. Met Amerikaanse bedrijven is dat zeker en vast geen grap. Als je dus doodgewoon iets invult en het is niet correct of men komt dat te weten door een bepaalde opmerking die je elders anders hebt geschreven in één of andere memo, dan gaat men u zeker en vast op de vingers tikken. Plus het feit dat men daar ook enorm veel verwijst naar bepaalde regels waardoor je het wetboek ernaast moet leggen om te zien wat men daar effectief bedoelt. Het is dus niet altijd even gemakkelijk. Op dat vlak gaat men soms heel ver. Dat vind ik soms wel vergaand.”
En wat vindt U van de coolling-off? “De coolling-off? Dus met andere woorden dat er zou moeten veranderd worden van commissaris elke drie jaar?”
Nee, ik bedoel hiermee dat de revisor twee jaar voorafgaand en twee jaar nadat hij een mandaat van commissaris heeft verleend in een bepaald bedrijf hij in dat bedrijf geen mandaat van zaakvoerder of bestuurder mag aanvaarden.
“Och ik moet eerlijk zeggen, ik maak mij daar soms de bedenking van wat is de oorzaak daarvan. Ik zie eigenlijk niet goed in wat dat tegenhoudt.
Waarom men die regel dan ingevoerd heeft? “Ja, want een bestuurder die is normaal iemand die er moet voor zorgen dat er een goed beheer is in een bedrijf. Als je iemand totaal nieuw neemt die het bedrijf totaal niet kent dan heeft die persoon tenminste twee jaar nodig vooraleer hij dat bedrijf volledig kent. Als het wel degelijk gaat over een bepaald persoon die effectief dat bedrijf gecontroleerd heeft voor jaren dan vind ik dat een enorme voorsprong. Die heeft namelijk onmiddellijk een volledig beeld over die groep, die maatschappij. Als die desbetreffende commissaris beslist van kijk ik stap uit het beroep – wat natuurlijk wel de voorwaarde moet zijn dat hij effectief het beroep van revisor verlaat – en als je dan zegt van kijk ik verlaat het beroep en ik wil wel degelijk bestuurder worden in die groep dan heb ik daar persoonlijk niets op tegen. Wat eventueel anderzijds wel bepalend zou kunnen/moeten zijn is dat als een bepaalde persoon van een bepaald auditorskantoor A is, wie gaat er dan optreden als commissaris? Waardoor er dan in feite geen enkele intimidatie mag mogelijk zijn. Ik geef een voorbeeld. Er is een vennoot of een bestuurder van KPMG en die persoon is het beu en wordt bestuurder in vennootschap A. Dan kan in feite de vraag gesteld worden: kan KPMG nog altijd optreden als commissaris? Op die manier zou hij namelijk bepaalde auditors kunnen benaderen. Maar op zich houdt dat geen enkel probleem in om dat op die manier te doen.”
En wat vindt U van de rotatie? Wat U dus daarjuist zei dat de commissaris na drie jaar vervangen zouden moeten worden? “Dat is niet slecht. Wij ondervinden dat in de praktijk ook trouwens. In Duitsland wordt dat trouwens al toegepast. Dat is niet slecht omdat op die manier een andere benadering, een ander beeld wordt gevormd. Wat zien wij in de praktijk ook veel, wij zijn op die manier ook in veel zaken betrokken, dat is namelijk dat er wel degelijk een rotatie is met een kantoor. Om de drie jaar wordt er dan quasi van functie gewisseld. Ik verklaar mij nader dat het is om een heel grote groep. En dat in feite kantoor A bijvoorbeeld verantwoordelijk is voor de ganse consolidatie van de groep en kantoor B voor de audit van de werkmaatschappij. Dit verandert dan om de drie jaar. Dat kantoor A dan de audit gaat doen van de werkmaatschappij en kantoor B de consolidatie van de groep. Op die manier is er ook een rotatie. Wat heeft het soms ook tot gevolg dat men soms in feite nog met twee kantoren de cijfers bekijkt. En dat is denk ik ook wel een voorwaarde dat je wel degelijk op de hoogte blijft van de werking van de groep uiteraard. Wel die wisselwerking die lijkt mij niet slecht behalve dat het natuurlijk als het ware een game wordt. Dat onderling kantoren de afspraak zullen maken van kijk ik heb 500 mandaten, u heeft er hoeveel? 600, wel ok let’s make a deal, wij wisselen onderling af waardoor er gewoon van handtekeningen wordt gewisseld. Wel ja dan heeft het uiteraard geen nut meer. Ik vind het anders niet slecht. Het heeft echter ook zijn nadelen. Wanneer begin je een vennootschap maar goed te beheersen en te kennen dat is natuurlijk pas na enkele jaren. Als u in het eerste jaar een heel grote groep kennismaakt, dan zeg je soms van oei moet ik hier mijn handtekening onder zetten, want dat is heel moeilijk. Indien men om de drie jaar de groep zou moeten verlaten, dan zou je de groep moeten verlaten wanneer je hem pas goed kent. Het heeft dus voor- en nadelen.”
Wat is uw mening over de harmonisatie van internationale regels? “Dat is een heel goed punt. Ik denk dat dat in feite al veel wordt toegepast. Als we kijken naar accountancy, IFRS: dat komt er volledig door. Als we gaan kijken naar auditing, rules en onze Belgische controlenormen, dan hebben we ook nog de internationale auditstandards die worden ook toegepast. Die zijn nu zelf door het instituut vertaald in het Nederlands. We gaan er dus meer en meer naartoe dus op dat vlak heb ik er geen enkel bezwaar tegen. In tegenstelling zelfs, want er wordt zodanig veel internationaal gewerkt. Het is veel beter als je effectief weet waarover het gaat dan dat je het niet weet. Als je dus effectief controles krijgt bv. ik werk enorm veel met Duitsland dan gaat men daar gaan spreken over de ‘Contra’ maar niet iedereen weet wat dit betekent. Dus op die manier is het natuurlijk veel gemakkelijker omdat je dus automatisch altijd een verwijzingspunt hebt waarbij je zegt van kijk het gaat over IFRS zoveel of het gaat over international auditing standards zoveel. Je kan daar dus naar verwijzen en op dat vlak sta ik er wel positief tegenover. Het zal natuurlijk niet gemakkelijk zijn om dat allemaal te doen denk ik, kijk maar naar de fiscaliteit van België.”
Vindt U dat de situatie er op verbeterd is door de nieuwe wetgeving of zou u het beter gevonden hebben indien deze wijzigingen er niet waren gekomen? “Nee, neem nu een internationale groep en je bent hier commissaris in België en de holding zit hier. Je hebt dus heel wat werkmaatschappijen bv. in Polen, in Hong Kong, in Tsjechoslovakije, in China en in Amerika. Dan krijgt je uiteraard wel cijfers, maar goed wat is het dan iedere keer: er zijn local gaps. Goed hier in België, ik beheers althans niet de gap in Hongarije, in Polen, … En als men daar dan een opmerking over maakt, de boekingsregels kunnen zelfs uiteenlopen. In Duitsland bijvoorbeeld de HDB is sowieso al verschillend met België. Op dat vlak ben ik er dan eerder voor te vinden om een juist beeld te krijgen dat er effectief internationale normen bestaan en dat die dan ook uiteraard worden gerespecteerd. Het is natuurlijk een inspanning van beide zijden. Je moet uiteraard je personeel effectief ertoe aanzetten om niet te zeggen te verplichten om die regels te leren. Dat is niet voor de hand liggend.”
Dus met die nieuwe wetgeving vindt U het beter? “Ja, voor internationale groepen althans. Voor lokale groepen is het natuurlijk al weer iets anders. Bijvoorbeeld voor lokale familiebedrijven is het weer verschillend.”
Impact van de wetgeving
Heeft de nieuwe wetgeving geleid tot gevolgen of problemen voor BDO? Bijvoorbeeld bepaalde activiteiten moeten afstoten? “Dat heeft geleid tot verschillende acties inderdaad, maar dat was heel extreem. Dat was minimaal. Ik weet nog toen ik zelf startte in kantoor Antwerpen was ik verantwoordelijk voor een klant waar de
boekhouding werd gedaan door een persoon die in feite een verdieping lager zat. Ik was als het ware als auditor verantwoordelijk om de controle daarop uit te oefenen. Dat kan dus uiteraard niet meer. Maar zeel veel interactie is daaromtrent niet gebeurd. Dit omdat het niet gewoontelijk is dat wij zoveel de boekhouding doen als de commissaris zijn.”
Dus er is niet zoveel veranderd voor BDO? “Neen.”
Is het dan zo dat het van voor die nieuwe wetgeving al het geval was dat indien iemand van BDO een audit ging doen, BDO dan geen boekhouding zou verlenen voor die klant? “Dat was van voor die wetgeving niet echt van kracht. Daar werd wel aan gedacht. Uiteraard moet je natuurlijk ook rekening houden hoe je portefeuille in elkaar zit. Wanneer wordt je commissaris, wanneer wordt je verplicht een commissaris te benoemen? Dat heeft dus uiteraard ook tot gevolg. Je kent de 3 criteria: balans, omzet en 50 werknemers. Wel als je zo een bedrijf hebt die in die buurt zit om die criteria te gaan overschrijven, dan moet je ook rekening houden dat het soms veelal interessant is voor dat bedrijf om zelf een boekhouder te hebben. Dus wat gebeurt er in praktijk uiteraard dat je dan al zelf niet meer de boekhouding gaat gaan doen daar zelf al gebeurde. Wat er soms wel gebeurde, was dat er iemand werd aangeworven door dat bedrijf en dat soms wel enige bijstand werd geleverd. Soms werd er dus één keer bij de maandafsluiting een medewerker van ons werd gevraagd om te kijken van is dit hier wel wat juist gebeurd. Maar effectief full time de boekhouding doen en tegelijk ook commissaris zijn dat is bijna uit den boze theoretisch. Waarom? Dat is geen geheim als je dus zuiver het kostprijskaartje maakt van een bedrijf die in die criteria zweeft of als je met andere woorden één persoon full time als het ware ter beschikking stelt van een bedrijf en je zet hem naast de brutowedde van een gewone boekhouder dan kan je wel enkele personeelsleden tewerkstellen”
Heeft U door de nieuwe wetgeving klanten bijgewonnen of verloren? “Wij hebben daardoor enkele klanten bijgewonnen en ook enkele klanten verloren. Dus dat is geven en nemen.”
En is de balans globaal gezien een beetje in evenwicht? “Ja, het is een win-win situatie. Het is dus geen puur verlies geweest op dat vlak.”
Ondervindt U enkel gevolgen van de Belgische wetgeving of ook van de buitenlandse? “Ook van de buitenlandse en vooral van de Amerikaanse.”
Is dat dan de Sarbanes-Oxley Act? “Ja, die is immens krachtig.”
Welke gevolgen ondervindt U daar dan van? “Wel BDO wordt in veel gevallen opgetrommeld. Bijvoorbeeld Sarbanes Oxley heeft een aantal richtlijnen inzake interne audit. Er moet dus wel degelijk een interne audit worden uitgevoerd in bepaalde bedrijven. Het gebeurt heel veel dat een bepaalde groep waar dat bv. Ernst & Young of Deloitte of KPMG commissaris is die zich niet kunnen permitteren een eigen auditor op payroll te nemen. Die zullen dan zuiver beroep doen op een extern kantoor om dat te gaan auditen. We zien dat dus meer en meer gebeurt. Dat komt dus allemaal uit Amerika overgewaaid en Amerika is dus enorm streng.”
Wat is het aandeel in het totale inkomen aan audit en niet-auditdiensten? “Bedoelt u dat over gans BDO? Wij hebben dus de vier poten: audit, accountancy, adviseur openbare sector en dan nog ne keer juridische. Bedoel je dan de verhouding over gans de groep?”
Ja.
“Audit komt op ongeveer 40 à 45 %.”
En de overige takken? “Accountancy komt ook op ongeveer 40 % denk ik. Adviseurs openbare sector ongeveer een 10 % denk ik. De overige categorie zal ongeveer 10 % zijn denk ik.”
Is er een groot verschil met vroeger? “Nee, helemaal niet.”
Veiligheidsmaatregelen/Controle
Neemt het kantoor veiligheidsmaatregelen om de onafhankelijkheid te behouden? Bijvoorbeeld op het vlak van de financiële onafhankelijkheid (bv. aandelenbezit)? “Binnen BDO bestaat er een contract dat iedereen moet ondertekenen waarin dus wel degelijk staat van kijk je moet je onafhankelijkheid garanderen en waarin wel degelijk gezegd wordt van kijk ik mag geen aandelen bezitten van een bedrijf waarin ik zelf een audit heb uitgevoerd. Dat is je deontologie naleven. Op dat vlak moet iedereen dus zijn deontologie naleven.”
Gebeurt er dan controle op de naleving van die bepalingen? “Wel ik denk dat je moeilijk kan eisen van al je revisoren collega’s van toon me je portefeuille eens. Dat kan je dus moeilijk gaan doen. Wij hebben dus wel degelijk deontologische afspraken die nageleefd moeten worden. Indien het zou zijn dat dit niet zo is, zouden wel degelijk inspanningen geleverd worden zoals de tuchtcommissie van het instituut doet. Deze zal dan met veel plezier toekijken om te controleren
of die effectief worden nageleefd. Dus het is niet aanbevolen om dergelijke transacties naar boven te doen komen denk ik.”
En op het vlak van de relationele onafhankelijkheid? “Je hebt uiteraard wel contact met klanten. Als je bv. uitgenodigd wordt op een nieuwjaarsreceptie dan mag je uiteraard niet zeggen van ik mag niet komen omwille van die onafhankelijkheid. Maar dat behoort dus allemaal tot de deontologie en je gaat er van uit dat dat allemaal wordt nageleefd. Indien binnen het kantoor wordt vastgesteld dat dit niet zo zou zijn dan zullen maatregelen genomen worden en zal een bepaalde revisor van een dossier worden gehaald. Voorbeeld: stel iemand die bij ons werkt en plotseling verliefd wordt op de financial manager van een bepaald dossier, dan zal die persoon van dat dossier gehaald worden om die onafhankelijkheid weer te bekomen.”
En voor de functionele onafhankelijkheid? “Wel dat zijn natuurlijk voor de hand liggende zaken en ik denk dat dit zelfs binnen BDO en binnen het instituut wordt gecontroleerd. Je kent waarschijnlijk het programma ‘Bel first’. Wel dit is een programma waarbij bijna alle jaarrekeningen elektronisch in gans België kunnen worden gevraagd. Je kan daarbij doodgewoon iedereen zijn naam intikken. Ik ben er van overtuigd dat het instituut zich sowieso zal bezighouden met alle namen van revisoren in te tikken om te kijken in welke vennootschap is die actief. Als het effectief is in een dienstenvennootschap ten gunste van het netwerk van BDO of zuiver uit een revisorenvennootschap, dan is dat geen enkel probleem. Maar indien moest blijken dat dit effectief is in een beursgenoteerd bedrijf, dan zou men u wel efkes op de vingers komen tikken.”
Gevolgen
Zijn er in het verleden reeds situaties vastgesteld geworden waarin de onafhankelijkheid in het gedrang is gekomen? “Ik kan het mij niet onmiddellijk herinneren. Toch wel, één geval ja inderdaad. Dit was namelijk wanneer we de boekhouding voerden en tegelijk ook commissaris waren. Hierdoor hebben wij de zaak moeten afstaan aan een collega.”
Wat zou er gebeuren indien er zo een situatie zou vastgesteld worden? “Dit is heel simpel. Men zal uiteraard overwegen wat men het beste zou kunnen blijven doen. Gaat men dan gaan opteren om de boekhouding te blijven doen of om commissaris te zijn? Men zal dan de keuze moeten maken van kijk goed, wij kiezen om de boekhouding te blijven doen van dat bedrijf. Men zal dan contact opnemen met de algemene vergadering via de raad van bestuur. Men zal dan zeggen van kijk wij willen ons mandaat neerleggen als gevolg van die reden.”
Zijn er dan sancties voor de bedrijfsrevisor die zijn onafhankelijkheid in het gedrang heeft gebracht? “Euhm, daar gaat de tuchtcommissie opnieuw wel weer over oordelen denk ik.”
Dus binnen BDO zelf worden er geen sancties opgelegd? “Wel normaal moet alles passeren via de commissie. Dus binnen BDO hebben wij hier een vijftal mensen die hierover oordelen. Een bepaalde opdracht of mandaat kan niet worden aanvaard zonder dat die mensen daar hun goedkeuring over geven. Op dat vlak worden we daar sowieso op gecontroleerd.”
Toekomst
Bent U bang om in de toekomst met onverenigbare situaties geconfronteerd te worden? “Ja, die mogelijkheid bestaat natuurlijk altijd uiteraard. Vandaar dat dus steeds eerst moet overlegd worden van kijk voor welke opdracht kiezen we. Als je niet beide kan doen als gevolg van de onafhankelijkheid, dan zul je voor één van beide moeten kiezen. Die mogelijkheid bestaat sowieso.”
Is BDO van plan om veranderingen door te voeren op het vlak van de onafhankelijkheid? “Neen, omdat dus alles zuiver uit gesplitst is. Als we doodgewoon kijken naar Big 4 kantoren, dan zien we dat bepaalde kantoren zuiver uit verschillende dienstverleningen hebben in andere vennootschappen. Onder andere ook op het vlak van actuariaat en dergelijke meer. Dus op dat vlak is het allemaal volledig gesplitst. Bij ons, bij BDO zullen daar denk ik geen wijzigingen in doorgevoerd worden omdat dus in feite alle mogelijke regels ingeborgd zijn via onze kwaliteitscontrole.”
BIJLAGE 1.6: Interview met de heer Jan Lippens van ‘Grant Thornton’
Interview met de heer Jan Lippens, vennoot bij Grant Thornton, op donderdag 3 maart 2005 in Gent.
Grootte van het kantoor
Hoeveel revisoren zijn er werkzaam binnen Grant Thornton België? “We hebben dus twee kantoren in Brussel en in Gent. In totaal hebben we 10 revisoren waarvan er zes vennoot zijn. Dit zijn dus mensen die ook een eed hebben afgelegd, maar die dus geen vennoot zijn of nog niet vennoot zijn.”
Is Grant Thornton ook in het buitenland gevestigd? “Wel het is een internationaal netwerk dat zich in feite positioneert tegenover de Big 4 en komt op de vijfde of de zesde plaats naargelang het criterium dat men hanteert van omzet of van aantal klanten, … Maar het situeert zich toch in de top tien van de internationale kantoren. Het is dus een netwerk van onafhankelijke kantoren zoals de meeste netwerken. Het is dus niet een geïntegreerd netwerk zoals weleer Arthur Andersen. Dat was dus worldwide één kantoor die dan ook failliet is gegaan door het schandaal van Enron. De meeste netwerken vandaag zijn onafhankelijke kantoren die aansluiten bij netwerken onder een gemeenschappelijke naam en die dus op die manier een bevoorrechte positie trachten te krijgen in het doorgeven van klanten vanuit ons cliënteel naar het buitenland binnen het netwerk en omgekeerd het netwerk dat ook refereert naar klanten uit het buitenland die hier in België vestigingen, locaties of ondernemingen hebben. Zo is er dus een wisselwerking.”
Welke diensten worden er aangeboden? Is dit enkel audit of ook non-auditdiensten? “De grote brok is hoe dan ook audit. Daar hebben we dan ook altijd op gefocust. In tweede orde is er ook het fiscaal advies en is er de hele reeks van wettelijke opdrachten die gekoppeld liggen aan de taak van een revisor los van zijn auditwerk. Dus dat is de hele waaier van wettelijke opdrachten van onder andere fusie, splitsing, kapitaalsverhogingen, reorganisaties, … Maar wij hebben dus geen andere takken die door de grote kantoren in feite vroeger gedaan werden en ondertussen afgestoten werden zoals consultancy enz.”
En verleent Grant Thornton diensten op het vlak van accountancy? “Accountancy hebben we verzelfstandigd. Vroeger was dat mee geïntegreerd in dezelfde legal entity, dus in dezelfde wettelijke vennootschap. We hebben dat een paar jaar geleden los nu van de nieuwe wetgeving verzelfstandigd en dat is dus een eigen onafhankelijke vennootschap en die dus ook werkt onder de naam van Grant Thornton Accountancy waar wij werken onder de naam Grant Thornton Lippens & Rabaey. Dat was dus de oude naam van het kantoor, de naam van de stichters dus ik zelf en
Stefaan Rabaey en daar is dus een afzonderlijke wettelijke entiteit gecreëerd die Grant Thornton Lippens & Rabaey noemt en die dus hoofdzakelijk focust op audit en in het geheel van onze omzet denk ik dat audit ongeveer 70 % van onze omzet uitmaakt los van die wettelijke opdrachten die dan het verschil invullen.”
En welke klanten heeft men bij Grant Thornton? Zijn dit enkel grote of ook kleinere? “Wel wij focussen binnen kantoor, wij bestaan sinds 1980, en dat is dus ook een beetje de filosofie van Grant Thornton. Wij mikken eigenlijk op de family owned business, dat wil dus zeggen daar waar er toch nog altijd een duidelijke link is tussen bestuur en eigenaarschap. Dus de typische multinational waar men dus een professioneel management heeft dat los staat van de aandeelhouders daar mikken wij eigenlijk niet op. Dus ik zou zeggen 90 % van ons cliënteel is family owned. Dus dat wil zeggen de leiding al dan niet uitgebreid met onafhankelijke bestuurders enz. is ook in handen qua bestuur en qua aandeelhouderschap in dezelfde handen of in dezelfde invloedsfeer. Dus dat is een beetje de focus waarop wij mikken. Dat gaat van relatief kleine ondernemingen als KMO tot beursgenoteerde bedrijven. Maar die toch altijd, ook die beursgenoteerde bedrijven, een verankering hebben binnen een aandeelhoudersclan, dus dat wel.”
Worden alle klanten op dezelfde manier behandeld? “Die worden absoluut op dezelfde manier behandeld. De auditaanpak en dus de opbouw van de werkpapieren verlopen op dezelfde manier. Het is niet zo dat we daar twee snelheden hebben of twee manieren van aanpak.”
Wetgeving
Wat is uw mening over de nieuwe en strengere wetgeving op zowel Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Wel ik zou zeggen onder druk van die tal van schandalen die we toch gekend hebben zoals bv. Enron die verantwoordelijk is voor het uiteenspatten van één van die heel grote auditkantoren, Arthur Anderson, en dan tal van andere schandalen. Ook op Belgisch niveau zijn er een aantal om onder andere Lernout & Hauspie te noemen die hebben er eigenlijk voor gezorgd dat er wetgevend initiatief genomen is om een aantal bijsturingen te geven en om in feite die onafhankelijkheid meer te accentueren omdat dus het vertrouwen van de buitenwereld en van het maatschappelijk verkeer in gebruiken van ons jaarverslag geschokt is. Door uiteindelijk die schandalen heeft men gezien en dan kijk ik vooral naar die grote kantoren dat daar los van audit, die heel dikwijls gebruikt werd als deuropener, dat daar tal van andere dienstverlening liepen en lopen die veelvouden waren en zijn van uiteindelijk de fee als auditor. Dat maakt dat er dus minstens een schijn van afhankelijkheid werd gewekt door die wanverhouding die er soms is tussen auditmandaat, kost en fee en alle andere dienstverlening daarrond. En daar heeft men dus
proberen iets te doen en heeft men dus wetgevend initiatief gaan nemen om dat te gaan bijsturen en ook vanuit de beroepsvereniging, vanuit het Instituut, dat dus zelf regulerend moet gaan optreden, heeft men ook initiatieven genomen om dat te gaan bijsturen en om dus bepaalde diensten te gaan uitsluiten en ook om bepaalde verhoudingen tussen de prijs die men aanrekent voor een audit en de prijs die men aanrekent voor alle andere diensten om daar ook meer evenwicht in te krijgen zodanig dat men minstens toch die schijn naar de buitenwereld terug probeert te herstellen. In de zin van dat men uiteindelijk niet gaat vermoeden, ook al is het niet zo, dat er daar een afhankelijkheid zou kunnen zijn die een invloed zou kunnen hebben op het oordeel van de revisor als commissaris in zijn wettelijke functie.”
Vindt U die nieuwe wetgeving dan positief? “Ik vind van wel. Let op omdat daar uiteindelijk omdat daar uiteindelijk een perceptie was naar het publiek toe en naar de gebruikers van jaarrekening en van financiële informatie dat daar mogelijks een afhankelijkheid was en dat is dan ook wel gebleken uit een aantal schandalendossiers die er waren. Vandaar dat men toch het vertrouwen die men moet hebben in die onafhankelijke controleur tracht te herstellen en te sturen. Het is natuurlijk jammer dat de wetgever daarin moet optreden. Men zou verwachten dat dat regulerend werkt vanuit het beroep, maar dat is dus niet altijd het geval. En dat is dus uiteindelijk een beetje het spijtige ervan. Als je dan kijkt naar de grote kantoren, en ik kijk dan vooral naar de Big 4, dat men zich daar dan ook moet houden aan die spelregels die nieuw zijn opgelegd, maar dat men dan wel onder mekaar, dat wil dan zeggen binnen die grote kantoren, die zaken die onverenigbaar zijn gaat uitwisselen onder elkaar in een soort clearing zodanig dat men ook daar zou kunnen men verdeelt het werk maar het verdelen van het werk waar onafhankelijkheid komt te spelen en in het gedrang komt, dat men dat dan daar onder een kleine club herverdeelt zodanig dat men daar in feite dan een soort oneigenlijk gebruik en misbruik en omzeiling krijgen van wat de wetgever oplegt.”
Welke benadering vindt U de beste: conceptueel (op principes gebaseerd) of op regels gebaseerd? “Tja, ik zou zeggen regels die geven u een houvast, maar mogen ook niet te rigide zijn natuurlijk. Dus er zal denk ik vanuit die regelgeving een sturing komen denk ik en zal er dus ook wel een soort jurisprudentie ontstaan van hoe moet men bepaalde dingen interpreteren, hoe ruim of hoe eng loopt dat. Het is allemaal heel nieuw dus ik denk dat dat wettelijk kader dat is gecreëerd bepaalde zaken zijn misschien onduidelijk en weten we niet goed hoe streng of hoe ruim we dat kunnen gaan interpreteren. Dus daar zal in de komende jaren een sturing komen en een beter verstaan via uitspraken die komen rond disputen die zullen ontstaan en daar zal het instituut denk ik een rol moeten gaan spelen.”
Voor welke benadering bent U persoonlijk voorstander? “Wel ik zou zeggen het is een combinatie van de twee.”
Welke methode hanteert men volgens U in België? “Het zijn de regels die men hoe dan ook hanteert. Dat is nu dan ook de start.”
Welke elementen van de nieuwe wetgeving vindt U positief en dewelke negatief? “Wel pas op het is voor ons allemaal nieuw, maar wat ik negatief vind is het punt dat ik daarjuist kom aan te geven. Dat is dat de hele grote kantoren die eigenlijk het felst geraakt worden door die nieuwe regels rond onafhankelijkheid dat zij dat uiteindelijk niet opengooien in de markt, maar dat ze dus de neiging hebben zonder dat ik dat kan bewijzen dat is gewoon uit ondervinding in een aantal concrete gevallen dat ik uiteindelijk het heel spijtig vind dat zij tot een soort clubvorming komen onder elkaar en op die manier het geheel van dat werk dat zij moeten afstoten uiteindelijk wel afstoten, maar clearen onder elkaar zodanig dat zij er niet onmiddellijk qua omzet en qua impact op hun cijfers last van hebben.”
Wat vindt U van de rotatie? “Wel de rotatie is in die zin wel afgezwakt waar men aanvankelijk dacht, ik weet nu niet hoeveel jaar het was, was het nu om de 5 of om de 8 jaar, waar men aanvankelijk dacht van kijk het kantoor maar 6 jaar of 8 jaar, ik weet het nu niet goed meer, als zittend revisor optreden binnen een onderneming, men heeft dat nu wel afgezwakt en zegt van kijk het kan langer, maar er moet binnen het kantoor een organisatie op poten worden gezet waar men dus wel zorgt voor een rotatie met betrekking tot de uiteindverantwoordelijke
tekenende
revisor.
Dus
die
als
revisor
persoonlijk
het
kantoor
vertegenwoordigend. Er is daar dan wel een rotatie opgelegd die dan in het geheel toch wel fel afzwakt is. Aanvankelijk was het zo en in bepaalde landen is het ook zo dus daar waar men wettelijk oplegt dat men dus X aantal jaren mag als zittend revisor en dat men dan hoe dan ook moet overschakelen naar een ander kantoor. Dat heeft men dus duidelijk wel afgezwakt.”
En wat vindt U daarvan? “Wel let op ik denk dat het idee van een rotatie minstens binnen het kantoor onder verschillende vennoten een goede zaak is omdat men op die manier dan toch voor een stukje de bedrijfsblindheid die zou kunnen bestaan in een routine in het optreden van controle voor een stuk ondervangt omdat men door ja een nieuwe invalshoek of door een frissere kijk op een aantal zaken terug een aantal dingen in vraag stelt die men dan niet zou omdat men de neiging of het gevoel zou hebben van tsjens ik ken die business, ik weet wat er gebeurt en een aantal zaken gaan verslappen dus op die manier krijgt ge dus wel denk ik een verstrakking en een meer op zijn hoede zijn rond de scherpheid waarmee een audit moet verlopen en los daarvan men zou kunnen zeggen dat wordt zo opgelegd, dus bestond dat vroeger wel omdat men in een soort second partner review binnen het kantoor altijd wel terugvalt op een tweede opinie rond opbouw en problematiek die dus uit een audit naar voorkomen.”
Dus U vindt het dan positief? “Ja, ik vind het positief.”
En wat vindt U van de coolling-off? “Wel de coolling-off is ook zoiets. Ik denk dat dat voornamelijk te maken heeft met elke zweem van afhankelijkheid en onafhankelijkheid gaan weren zodanig dat men naar de buitenwereld toe terug die zelfde perceptie wil hooghouden van zeggen van kijk we willen hoe dan ook vermijden dat men daar maar een vermoeden heeft dat daar een afhankelijkheid zou zijn en in die zin denk ik dat dat daar dan ook weer een positieve impact op heeft van zeggen van kijk dat helpt om het geheel van de geloofwaardigheid vanuit ons beroep te ondersteunen. Daar zijn alle zaken belangrijk om dat te helpen ondersteunen.”
En de one-to-one regel? “Wel ook terug hetzelfde welke wanverhouding er liep in bepaalde dossiers die er dan mislopen dan zegt men van tsjens dat is bijna ondenkbaar dat zoiets kan dus ik denk dat dat een zeer goede regel is.”
Wat vindt U van de harmonisatie van internationale regels? “Wel dat is niet te vermijden. We kunnen geen eilanden creëeren en we kunnen ook niet gaan dulden dat regels dusdanig afwijkend worden en in meer of minder soepel zijn van zo een aanpak ja dan loopt dat op de kortste keren mis. Dus dat moet wereldwijd georganiseerd worden bij manier van spreken. Het kan bijna niet anders.”
Dus U vindt dat eigenlijk positief? “Absoluut.”
Vindt U dat de situatie er op verbeterd is door de nieuwe wetgeving of zou U het beter gevonden hebben indien deze wijzigingen er niet waren gekomen? “Wel ik vind dat die excessen die er waren en het slokop spelen van die heel grote kantoren van alle mogelijke diensten ook zelfs buiten, dan denk ik een paar jaar terug naar consultancy en ook rekrutering en selectie, dus alle mogelijke diensten werden onder één dak geplaatst en er ontstond dus een soort one time shopping die ontstond van een onderneming naar mastodonten en grote kantoren. Ge voelt dat dat hoe dan ook op de kortste keren misloopt omdat men uiteindelijk als men dan focust op de audit en op uiteindelijk de wettelijke functie van commissaris die zich hoe dan te allen tijde onafhankelijk moet opstellen dat men niets anders kan dan dat zo geregeld te krijgen.”
Dus U vindt dat dan eigenlijk positief die nieuwe wetgeving? “Ik vind van wel. Maar terug hetzelfde, ik zeg het nog eens, maar ik kan het niet bewijzen, maar ik hoor dat gewoon in de markt, dat men toch wel probeert op een indirecte manier om dat voor een stuk te
omzeilen is een groot woord, maar dan toch wel binnen kaders te houden door de clearingsystemen op te zetten dan heb ik daar toch wel wat problemen mee. Maar dat zal dan wel van alle tijden zijn denk ik.”
Impact van de wetgeving
Heeft de nieuwe wetgeving geleid tot gevolgen of problemen voor Grant Thornton? “Niet echt. Uiteraard zijn er verschuivingen en zijn er mandaten die binnenkomen door die onverenigbaarheid, maar op Belgisch vlak hebben we daar eigenlijk heel weinig van gevoeld, maar binnen het netwerk en binnen bepaalde landen en dan voornamelijk in Amerika en in Engeland heeft dat heel zwaar gespeeld en is er toch wel herverdeling gekomen van een aantal mandaten of los van mandaten van extra werk in het kader van die onverenigbaarheden daar waar men als zittend revisor bepaalde dingen niet meer mag doen waar men dat vroeger wel mocht doen. Dat wel.”
Heeft men activiteiten moeten afstoten? “Wij concreet in het kantoor niet. Wat er wel gebeurd is, maar dat is een beetje gebeurd voordat die wet er al was, hebben wij wel op een bepaald moment een verzelfstandiging ingebouwd van onze accountancy afdeling. Maar dat was dus duidelijk voor de wettelijke verplichtingen die op ons afkwamen dus dat is toch al een paar jaar geleden en dat was dus niet door die wetgeving.”
Heeft Grant Thornton klanten verloren of bijgewonnen? “Concreet binnen ons kantoor, op Belgische schaal, hebben wij geen klanten moeten afstoten of ook geen klanten verloren. Het is wel zo dat bepaalde werkzaamheden die vroeger wel gebeurden binnen het kantoor dat wij dus daar bepaalde zaken doorgeven aan andere kantoren. Ik denk dan bv. aan waardering van vennootschap. Daar is het wel zo dat dat één van de opdrachten is die wij niet meer kunnen doen als zittend revisor en dat wij dan uiteindelijk wel uitkijken naar andere kantoren waar wij dus ook proberen afspraken rond te maken zodat er dus een soort van wisselwerking zou kunnen ontstaan zonder dat dat dus systematisch zou zijn. Dus wij kunnen alleen de klanten wijzen dat iets onverenigbaar is en dan is het toch altijd uiteindelijk aan de klant om te beslissen bij wie dan wel die opdracht loopt. Daar waar de grote toch eerder de neiging hebben om dat zelf in de hand te houden, maar dat te clearen onder elkaar.”
Ondervindt men enkel gevolgen van de binnenlandse wetgeving of ook van de buitenlandse? “Wel ik durf niet zeggen dat de Belgische sturing een kopie is van wat in het buitenland loopt, want ieder land heeft zelf wel lokaal, nationaal bijsturingen gedaan, maar alles is natuurlijk wel in een stroomversnelling gekomen door de Amerikaanse wetgeving en uiteindelijk de aanleiding daartoe was het schandaal rond Enron. Ik denk dat dat alles wel in een zeer snelle stroomversnelling geduwd heeft. Dus dat is wel een feit. Maar het is niet zo dat dat nu speciaal meer of eng speelt in één of andere richting of omdat een bepaald ander land, ale het is niet zo dat wij hier zwaar geconfronteerd worden met
beursgenoteerde bedrijven in het buitenland. Dus dat is het niet. Dus als ik spreek over beursgenoteerd dan is dat over de Belgische beursgenoteerde bedrijven die dan puur onder die Belgische wetgeving vallen.”
Dus men ondervindt niet echt gevolgen van die buitenlandse wetgeving? “Neen.”
Ook niet van de Sarbanes-Oxley? “Neen.”
Wat is het aandeel in het totale inkomen van audit en niet-auditdiensten? “Wel ik heb u gezegd dat we binnen Grant Thornton in hoofdzaak focussen op audit en dat 70% van onze omzet binnen Grant Thornton audit dan ook mandaten als commissaris zijn en dat de rest in feite ja ik zou zeggen stuk wettelijke opdrachten zijn en dan in ondergeschikte orde een aantal adviezen die dan gelinkt zitten aan die wettelijke opdrachten zoals bij reorganisaties bij ondernemingen maar dat gaat dan eerder over splitsing of over fusie of over kapitaalsverhogingen, inbreng in natura, enz.”
Is er een verschil buiten vroeger? “Nee, wel ik zeg u wij hebben hier in het eigen kantoor heel weinig verschuivingen op dat vlak en wat verschuift zijn kleine percentages die je dan nog ne keer recupereert door bepaalde zaken die dan binnen komen en die je normaal niet zou hebben ook uiteindelijk draait rond die zelfde problematiek van onafhankelijkheid die andere kantoren dan ook weer hebben. Er zijn kleine punten, die impact is eigenlijk miniem zou ik durven zeggen.”
Veiligheidsmaatregelen
Neemt Grant Thornton veiligheidsmaatregelen om de onafhankelijkheid te behouden? “Wel wij hebben uiteraard een interne rapportering en een interne verwerking van cijfers dus wij houden dat in het oog. Wij hebben ook een verplichte rapportering op dat vlak naar het IBR. Dus u weet dat er jaarlijks een soort overzicht moet meegedeeld worden aan ons instituut waarbij je dus per mandaat opgeeft wat het mandaat is en wat de mandaatprijs is en wat de aanvullende werkzaamheden zijn binnen die onderneming. Dus uiteraard wordt dat hier bewaakt en bekeken. Wij hebben ook een systeem die dus ook binnen het netwerk helpt dus dat men in feite voorafgaand bij het aannemen of niet aannemen van een nieuwe opdracht toetst in welke mate daar binnen het netwerk ook geen onverenigbaarheden zijn die er dan uiteindelijk zouden toe leiden dat men een opdracht wel of niet kan aanvaarden. Dus er zijn procedures.”
En rond het aandelenbezit? “Wel rond het aandelenbezit, maar dat is niet nieuw, is er een soort verklaring die men vraagt aan iedere medewerker waar er dus bijna in feite op erewoord wordt verklaard dat er dus direct of indirect geen bindingen zijn. Is het nu via aandeelhouderschap of via familiale banden met een onderneming waar wij zouden een offerte doen die resulteert in het aannemen van een mandaat of niet.”
Dus die verklaring geldt ook op het vlak van de relationele onafhankelijkheid? “Ja.”
En op het vlak van de functionele onafhankelijkheid? “Wel dat is in feite dan altijd die zelfde regel zoals bij de relationele onafhankelijkheid.”
Waarom neemt men deze maatregelen? Is het uit eigen initiatief of omdat het verplicht is? “Wel terug uit diezelfde bezorgdheid dus uit diezelfde zorg omdat wij uiteindelijk moeten proberen om binnen ons beroep iedere zweem of iedere schijn die zou kunnen ontstaan als aantasting van die onafhankelijkheid proberen te barreren. Dat is dus altijd het leidmotief die u stuwt om dat te doen.”
Dus in feite uit eigen initiatief? “Ja, ik vind van wel.”
En niet omdat het verplicht wordt? “Nee, omdat ik vind, het is de hoeksteen van ons beroep. Dus dat is de geloofwaardigheid die men uiteindelijk wel of niet heeft rond de waarmerking. Dus als men daar twijfels rond heeft uit welke signalen ook die toekomen op het maatschappelijk verkeer die gebruik maakt van die informatie van jaarrekening die gecertifieerd is dan komt gans ons beroep op de helling te staan.”
Is de situatie op het vlak van veiligheidsmaatregelen veranderd in vergelijking met vroeger of is dat eigenlijk gelijk gebleven? “Wel, let op als ik nu terug denk, ik ben ooit mijn carrière begonnen in de jaren ‘70 bij Arthur Andersen dus dat is toch al een heel tijdje geleden, golden die maatregelen ook al niet in zo verre mate, maar wel die verklaring op erewoord van binding of van onafhankelijkheid. Op dat vlak is er uiteraard een evolutie, een verstrenging door die schandalen die de laatste jaren op ons afkwamen, maar het is niet zo dat dat nu plots allemaal nieuw is. Dus dat zeker niet. Er zijn grote veranderingen, het is nu allemaal veel verscherpt en het is meer in het nieuws gekomen, maar het is altijd een zorg geweest van het beroep. Het heeft dus altijd bestaan, maar het is nu wel natuurlijk in een wettelijk kader gegoten waar dat vroeger eerder deontologische regels waren die golden.”
Vindt U die verstrenging positief? “Ik vind van wel.”
Nemen revisoren zelf ook voorzorgsmaatregelen? “Wel los van het netwerk dat bepaalde richtlijnen oplegt, moet ieder van ons daar natuurlijk ook op waken dat er geen signalen naar de buitenwereld toegaan die er zouden kunnen op wijzen dat er mogelijk afhankelijkheid zou zijn. Dus dat is ieders taak, maar het zit nu meer in een wettelijk kader gegoten en het is uiteraard ook deel uitmakend van de spelregels binnen uw eigen netwerk.”
Controle
Hoe gebeurt de controle op de naleving van de financiële onafhankelijkheid? “Wel er is dus voor iedereen intern een soort verklaring die men dus afgeeft, maar wij gaan nu niet zelf op speurtocht gaan trekken om dat na te checken. Dus we gaan dat zelf niet gaan onderzoeken, maar het is evident als nadien zou blijken dat daar iets niet klopt of dat een verklaring lichtzinnig is afgegeven dat er dan reglementen zijn die daar dan tegen ingaan ja dan moeten wij daar natuurlijk heel drastisch tegen optreden. De geloofwaardigheid van iemand valt of staat met de juistheid van zijn verklaring.”
En de controle op de relationele onafhankelijkheid? “Dat is terug hetzelfde.”
En ook hetzelfde voor de functionele onafhankelijkheid? “Ja.”
Gevolgen
Zijn er in het verleden al situaties vastgesteld geworden waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd werd? “Als ik nu kijk over heel mijn carrière heb ik het persoonlijk ook meegemaakt dat ik problemen heb gekregen rond die zaak via het IBR. Dus dat is ooit, jaren terug, gebeurd dat er een verslag van een inbreng in natura die in een vennootschap die dus toebehoorde aan mijn vrouw en mijn kinderen en was die inbreng gebeurd door één van die mensen binnen het kantoor. Ik zou zeggen ieder van de revisoren binnen het kantoor is onafhankelijk, maar men heeft toch gemeend doordat die revisor deel uitmaakte van het kantoor, ik spreek nu los van Grant Thornton, dat daar ook de onafhankelijkheid geschonden was. Daar is uiteindelijk dan een uitspraak rond gekomen door de tuchtkamer van het IBR en die heeft uiteindelijk wel een berisping weerhouden.”
Welke maatregelen worden er dan binnen Grant Thornton ondernomen? “Wel terug diezelfde. Dus dat wil zeggen, wij hebben een instructie daaromtrent. Wij hebben ook een plicht om binnen het netwerk te gaan nakijken en te gaan informeren in welke mate daar al dan niet afhankelijkheid of onafhankelijkheid speelt. Uiteindelijk moeten wij aan de hand van die informatie oordelen of wij al dan niet de opdracht aanvaarden.”
Wat zijn dan de sancties of gevolgen voor de betrokken revisor? “Wel als wij naar best vermogen informeren dat er daar geen problemen zijn en wij aanvaarden die opdracht dan moet men minstens kunnen aantonen dat die procedure gevolgd is die werd opgelegd. Verder kunnen wij niet gaan. Dus indien dan toch zou blijken dat daar een probleem is dan moeten wij dat bijsturen, maar u weet ook dat een mandaat, die een vaste benoeming inhoudt van drie jaar, dat dat niet zo onmiddellijk te regelen is dus dan moeten wij wel actie ondernemen op dat vlak.”
6. Toekomst
Bent U bang om in de toekomst met onverenigbare situaties geconfronteerd te worden? “Hoe dan ook omdat men dat natuurlijk aangrijpt om dan ook claims te gaan lanceren naar revisoren. Dus hoe dan ook denk ik dat die gigantische problematiek van claims en claimvorming die nu ook af en toe wel in het nieuws komt vanuit Amerika, dat dat nu ook overwaait naar hier. Dus dat is wel een feit en dat zal uiteindelijk ook wel spelen omdat men binnen dat wettelijk kader makkelijker houvast heeft om te zeggen kijk daar is tegen gezondigd of niet en we gaan u dan ook aanvallen omdat u zich niet houdt aan die regels.”
Is Grant Thornton van plan om in de toekomst veranderingen aan te brengen op het vlak van de onafhankelijkheid? “Wel, ik zou zeggen daar moeten we gewoon kijken hoe die wetgeving evolueert en in welke mate dat men oordeelt binnen ons netwerk dat men daar aan verstrenging of niet toe is. Maar zelf kunnen we daar heel weinig initiatief in nemen dus.”
BIJLAGE 1.7: Interview met mevrouw Nathalie Vander Haeghen van ‘Van de Moortel Johan & Co.’
Interview met mevrouw Nathalie Vander Haeghen, medewerkster bij ‘Van de Moortel Johan & Co.’, op woensdag 9 maart 2005 in Oudenaarde.
Grootte van het kantoor
Hoeveel revisoren zijn er werkzaam binnen het kantoor? “Momenteel is er hier maar één revisor werkzaam. Er zijn echter nog een aantal medewerkers binnen de audit die dan het materieel werk doen en losse medewerkers zijn. Die mensen zijn nog niet bezig met hun stage. Die mensen hebben hier een opleiding gekregen voor audit. Ik ben hier ook zo begonnen. Je moet natuurlijk niet aan je stage beginnen. Er zijn dus een aantal jongere mensen die ook pas van school komen en die nog een beetje afwachten van wat ze gaan doen.”
Hoeveel jongere mensen zijn er hier dan die meewerken? “Wel voor het revisorenkantoor zullen dat er een stuk of 4 zijn die meewerken. Die mensen zitten dan echter niet altijd full time in het revisorenkantoor, maar ze hebben dan bijvoorbeeld een gemixte job. De helft van hun tijd werken ze dan mee in de audit periode en de andere helft brengen ze dan door in het boekhoudkantoor. Die zijn dan ook niet gebonden door onafhankelijkheid. Het enige dossier waar zij dan inzitten geeft dan geen probleem.”
Wat is uw positie hier binnen het revisorenkantoor? “Wel ik ben momenteel bezig met de ingangsexamens voor mijn stage. Ik ging dat normaal niet doen, maar door het feit dat ze het allemaal veel strenger maken bijvoorbeeld bij mandaten, dat je dan maar twee keer kan benoemd worden en zo bij een klant maximum zes jaar en dat er dan iemand anders moet zijn. Als je dan met twee revisoren bent, kan je elkaar natuurlijk een afwisselen en zo die regels een beetje omzeilen. Als je een kleiner revisorkantoor bent met slechts één bedrijfsrevisor zit je dan natuurlijk in de problemen.”
Is Van de Moortel enkel in Oudenaarde gelokaliseerd? “Qua bedrijfsrevisoren is er enkel een kantoor in Oudenaarde.”
Worden er enkel audit diensten aangeboden? “Binnen het revisorenkantoor is dat enkel audit. Er zijn hier wel nog andere kantoren gevestigd, maar binnen het revisorenkantoor wordt er enkel audit gedaan. Ik weet niet of je dat dan als hetzelfde ziet, maar er gebeuren ook éénmalige opdrachten zoals waarderingen en inbreng in natura en dergelijke zaken. Ik
weet niet of je dat dan ook ziet onder audit, maar dat doen we ook wel veel. Dus wij doen ook wel fusies, splitsingen en dergelijke meer waarvoor er eigenlijk ook een verslag moet opgesteld worden door een revisor of een accountant kan in dat geval ook, maar dan ook vanuit het standpunt van revisor.”
En welk kantoor is er hier dan nog naast het revisorenkantoor? “Er is hier een boekhoudkantoor.”
Is het boekhoudkantoor dan volledig gescheiden van het revisorenkantoor? “Ja.”
Is er naast het boekhoudkantoor dan nog een ander kantoor? “Neen. Wel er zit hier nog een immobiliën kantoor, maar het zijn in feite allemaal aparte vennootschappen. We zitten hier wel samen in de kantoren, maar Van de Moortel op zich is een revisorenkantoor Johan Van de Moortel en er is een boekhoudkantoor Van de Moortel.”
Welke klanten heeft Van de Moortel? Zijn dit enkel kleine of grote? Of een mix van beide? “Dat zijn voornamelijk KMO’s. Er zitten dus geen beursgenoteerde bedrijven tussen.”
Wetgeving
Wat is uw mening over de nieuwe en strengere wetgeving op zowel Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Ik denk dat het een groot probleem is. Ale ja een probleem is dat misschien niet want ze zullen daar misschien wel redenen toe hebben. Wel dat probleem is dat ze volgens mij proberen om de kleinere kantoren het leven wel zeer lastig te maken door daar strengere dingen op te leggen zodanig dat je als kleiner kantoor veel moeilijker kunt overleven. Is dat goed, is dat slecht? Ik kan me inbeelden dat ze daar bijvoorbeeld in Amerika wel behoefte aan hebben om dat te doen. Hier in België lijkt mij dat soms wel een beetje te veel bij het haar getrokken. Vooral bij kleinere klanten. Als je dan kleinere vennootschappen hebt die klant zijn bij u, dan kom je eigenlijk zeer weinig met die zaken in contact. Het feit dat het alsmaar strenger wordt, zal zijn nut wel hebben. Men zal dus wel redenen hebben om dat te doen. Voor ons hier in België vind ik dat in feite wel een beetje verder staat dan het eigenlijk nodig is.”
Dus U vindt het in België in feite strenger dan nodig? “Ja, maar dan bekijk ik dat voornamelijk vanuit het standpunt van onze klanten. Bij ons zie ik weinig problemen of dingen waarvan ik zou zeggen van hier is dat niet nodig dat ze dat zo streng maken. Het is natuurlijk ergens logisch dat ze globaal alles een beetje gelijk stellen. Het maakt het natuurlijk niet
gemakkelijk en zeker niet voor kleinere kantoren. Ik denk dat het de bedoeling is dat er een aantal kleinere kantoren op den duur de deuren sluiten. Dat zal natuurlijk het logisch gevolg zijn.”
Welke benadering vindt U de beste: conceptueel of op regels gebaseerd? “Ik denk dat dat iets is dat je moeilijk echt kan gaan aflijnen en dat je daar misschien beter wat meer vrijheid in laat. Maar als je meer vrijheid laat, zal dat voor sommigen waarschijnlijk ook weer niet goed zijn. Het is te zien hoe je dat dan ziet en interpreteert. Maar dan hier naar ons toe, denk ik dat dat toch soms een beetje te streng wordt gezet. Zeker als je kleinere klanten hebt, kun je moeilijk voor alle dingen die zij vragen zeggen van ja dat moet je nu aan ons niet vragen, want wij mogen dat niet doen. Er kunnen situaties zijn waarbij dat geen probleem stelt naar je klant toe. Het zou wel beter zijn naargelang de situatie als je dan die principes hebt en je kan het dan zelf wat gaan invullen. Ik begrijp daar wel overal de bezorgdheid toe aangezien er wel genoeg schandalen geweest zijn waardoor ze het waarschijnlijk doen. Volgens mij is dat allemaal zeer moeilijk voor kleinere kantoren.”
Zijn er elementen van de nieuwe wetgeving die U positief of negatief vindt? “Wel als je mij die volledige wetgeving eens uitlegt dan zou ik je wel kunnen zeggen van dat of dat is positief of negatief.”
Wat vindt U van de rotatie? “Wel dat is weer zoiets. Globaal gezien heb je op den duur misschien een te grote vertrouwensband. Anderzijds is het denk ik ook niet slecht dat je je klant kent en het kan dus ook zijn voordelen hebben. Ik merk dat soms toch dat je na een aantal jaren toch al veel meer inzicht krijgt in wat zijn nu eigenlijk de problemen of zaken waarmee er eventueel iets kan met zijn. Je moet dat altijd een beetje uit twee kanten benaderen. Het is positief en negatief. De regels zijn er om ze te gebruiken, maar als je ze dan misbruikt. Je hebt dus altijd de twee een beetje. Hier bij ons vind ik het toch wel een beetje bij het haar getrokken en te streng geworden.”
En wat vindt U van de coolling-off? “Wel ik vind dat eigenlijk stom van je moet twee jaar wachten en dan zou je wel meer mogen gaan. Ik snap het nut er eigenlijk niet echt van.”
En de one-to-one regel? “Daar zie ik nut ook niet echt van in. Als je dan toch zowel audit en niet-auditdiensten doet, hoe je dan die bedragen gaat gaan inkleven van het mag maar evenveel gefactureerd worden voor dat en voor die dingen, ik zie daar maar weinig logica in.”
Dus U staat over al deze elementen eigenlijk negatief? “Wel ja, eigenlijk wel. Ik vind dat het hier een beetje zijn doel mist. Ik denk dat heel veel kleine kantoren dat eerder zien als een bedreiging dan als zijnde positief.”
Wat vindt U van de harmonisatie van internationale regels? “Wel ik veronderstel dat dat wel zijn nut zal hebben. Dat maakt het toch allemaal wat eenvoudiger, want op den duur wordt het moeilijk. Als je het dan hier zo moet doen en elders dan anders. Naar vergelijkbaarheid toe, lijkt dat me wel iets dat interessant is.”
Vindt U dat de situatie er op verbeterd is door die nieuwe wetgeving of zou U het beter gevonden hebben indien deze wijzigingen er niet waren gekomen? “Het zou de bedoeling zijn dat het verbetert. Ik denk dat we ook niet alles weten wat er gebeurt waarschijnlijk. Naar grote zaken toe die dan soms mislopen en dat lekt dan uit. Dan komt dat in de pers en iedereen weet daarvan. Als er dan iets niet zou uitlekken, dan zou je kunnen zeggen van kijk door die strengere regels is dat toch nu niet het geval meer. Ik blijf daar toch wel wat kritisch tegenover omdat ik niet weet of je daardoor alles gaat oplossen.”
Impact van de wetgeving
Heeft die nieuwe wetgeving geleid tot problemen of gevolgen voor Van de Moortel? “Neen. Ik kan niet direct iets bedenken waarmee wij problemen zouden gehad hebben.”
Veiligheidsmaatregelen
Worden er hier veiligheidsmaatregelen genomen om de onafhankelijkheid te behouden? Bijvoorbeeld op het vlak van de financiële onafhankelijkheid? “Wel men zorgt er hier voor dat men een beetje spreiding heeft in de klanten die we hebben. Het is hier belangrijk dat je er voor gaat zorgen dat moest één van je klanten failliet gaat, dat je dan niet mee de boot in gaat natuurlijk. Vandaar dat we niet enkel die grotere klanten hebben. Wij willen hiernaast ook nog aandacht blijven hebben voor kleiner cliënteel dat dan op uw diensten beroep wil doen. Dat is dan toch veel minder risico en volgens mij is dat toch wel iets dat heel belangrijk is.”
En op het vlak van de relationele onafhankelijkheid? “Dat hebben wij hier niet. Er zijn dus regels dat je tot in een bepaalde graad iets niet mag doen en dat wordt hier dan ook niet overtreden. Wij zitten hier ook niet familiebedrijven ofzo die wij controleren. Ik denk dat dat maar evident is ook, want anders maak je het jezelf alleen maar moeilijk.”
En op het vlak van de functionele onafhankelijkheid? “Ik denk dat wij daar ook geen problemen mee hebben en dat er geen vermenging zit.”
Het feit dat men die klanten spreidt, op het vlak van de financiële onafhankelijkheid, was dat vroeger ook al het geval of is dat veranderd? “Neen, dat was vroeger ook al het geval. Dat is altijd eigenlijk al een beetje het uitgangspunt geweest van zet niet al je dingen op één klant, zelfs indien dit een zeer grote opdracht zou zijn. Je weet immers nooit wat er verkeerd kan lopen.”
Waarom worden deze maatregelen genomen: is het uit eigen initiatief of omdat het verplicht is? “Het staat nu wel voorgeschreven. Een tweetal jaar geleden hebben we eens berekend of we aan die grenzen voldeden. Hieruit bleek dat dit in orde was. Ik denk niet dat dat echt gedaan is omwille van de wet, maar uit eigen initiatief. Als je het een beetje logisch bekijkt, is het wel veilig. De twee komen natuurlijk wel samen, want als het verplicht is dan moet je het wel doen, maar het is toch wel iets belangrijk.”
Controle
Gebeurt er een controle op de naleving van de onafhankelijkheid? “Ik denk niet dat dit specifiek gecontroleerd wordt. Ik denk dat je de meeste zaken zelf wat in de hand hebt. Als er dan een klant is die iets vraagt, dat je dan zelf gaat gaan zien of iets kan. Uit het Instituut zelf zullen ze daar wel controle op uitvoeren. Ik weet dat wanneer meneer Van de Moortel, als hij die verslaggeving doet aan het IBR, die zaken daar ook wel bijzitten van hoeveel uren doe je dat en hoeveel uren doe je dat. Het Instituut controleert voldoende.”
Gevolgen
Welke maatregelen zouden er genomen worden indien er een situatie zou vastgesteld worden waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd werd? “Wel het is wel al eens gebeurd dat er klanten zijn die soms wel meer zaken beginnen te vragen zoals advies dat je moeilijk kan gaan verlenen omdat je commissaris bent. Indien dat gebeurt, wordt er nogal categoriek naar de klant toe gezegd dat dat te risicovol is. Zeker naar aanleiding van de verstrenging hebben wij daar een beetje meer beginnen op letten dat wij dat niet meer doen. We zullen dan eerder de klant doorverwijzen naar een ander kantoor dat daar dan de boekhouding kan doen of fiscaal advies kan geven, maar zelf houden wij ons daar toch af hoor.”
Zijn er in het verleden situaties vastgesteld waarin de onafhankelijkheid niet nageleefd werd? “Echt niet meer onafhankelijk is streng gezegd, maar dat er dan toch iets was waarvan je zegt van kunnen we dat hier nu eigenlijk wel doen. En dat je dan met de nodige discretie met de klant dan zegt van zo of zo, maar situaties waarin de onafhankelijkheid echt in het gedrang komt, is hier nog niet gebeurd. Dat zou je je natuurlijk ook niet kunnen permitteren. Het risico is te groot.”
Toekomst Bent U bang om in de toekomst met onverenigbare situaties geconfronteerd te worden? “Ik denk dat je dat toch een beetje zelf in de hand hebt en dat je het voelt komen als het te ver gaat. Het is natuurlijk altijd een weging van wat kan je nu wel nog en wat niet. De grens is misschien niet altijd even duidelijk, maar echt bang ben ik niet. Ik denk dat de meeste klanten zich er ook voldoende van bewust zijn van wat ze u wel en niet kunnen vragen. Het is dan aan u om te beslissen wat je al dan niet gaat doen. Ik denk niet dat je daardoor een klant gaat verliezen als je gaat zeggen dat je bepaalde dingen niet meer kan doen voor hen.”
Is men binnen Van de Moortel in de toekomst van plan om veranderingen aan te brengen op het vlak van de onafhankelijkheid? “Wel de bedoeling is als ik kan bedrijfsrevisor worden, dat we dan toch met twee zijn. Dan kan je toch ook al een beetje meer mensen onder u plaatsen. Dus dat is toch één van de zaken die wij zullen doen. Het is ook door die strengere wetgeving dat ik besloten heb om met mijn stage te beginnen, want anders had ik het misschien niet gedaan.”
BIJLAGE 1.8: Interview met mevrouw Verschoors Veerle
Interview met mevrouw Verschoors Veerle, zelfstandig bedrijfsrevisor, op vrijdag 18 maart 2005 in Wortegem-Petegem.
Grootte van het kantoor
Hoeveel revisoren zijn er hier werkzaam? “Ik alleen.”
Bent U alleen hier in Wortegem-Petegem gevestigd? “Ja, dat is in principe wel zo.”
Welke diensten biedt U allemaal aan? “Wel dat is audit en éénmalige verslagen. Dus éénmalige opdrachten zoals inbreng in natura, omzetting, quasi-inbreng, fusies, splitsingen, … Dus in feite alle wettelijke opdrachten ook uiteraard.”
Welke klanten heeft U? “Mijn cliënteel is in feite de heel kleine KMO’s. Ze voldoen uiteraard aan de criteria om een commissaris te moeten hebben. Maar qua structuur zijn ze heel klein in die zin dat bij mijn cliënteel voor 90 % de bestuurders dezelfde zijn als de aandeelhouders. Dus in die zin zijn ze heel eenvoudig qua structuur.”
Wetgeving
Wat is uw mening over de nieuwe en strengere wetgeving op zowel Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Mijn mening daarover is dat door talrijke misbruiken die er geweest zijn, dat ze de wetten veranderd hebben en veel verstrengd hebben. Dus ook op het vlak van de onafhankelijkheid. Maar daarom is het er toch niet echt gemakkelijker op geworden om te werken. Ik weet niet of al die veranderingen in de wet zo hun nut gaan hebben in de praktijk. Ik hoor van collega’s dat er genoeg omwegen zijn om zaken te omzeilen. Nu qua wetgeving op boekhoudkundig vlak dan zoals de controlenormen, wel die vind ik op zich wel goed om over gans de wereld gestandaardiseerde normen te hebben. Zeker in de markt van de kleine KMO wordt het door al die veranderingen echter niet gemakkelijker, want voor hen heeft dat in feite geen enkel nut als ze zich daar moeten aan onderwerpen.”
Voor welke benadering bent U voorstander: de conceptuele benadering die gebaseerd is op principes of de benadering die berust op regels? “Wel ik ben eerder voor de regels omdat ik vind dat je dan onafhankelijkheid kan garanderen. Als je bv. ziet dat eenzelfde firma bv. de Big 4 bij een klant en commissaris en consulting diensten en fiscale diensten verleent, dan kan je onmogelijk onafhankelijk zijn. Wat is de controle dan in feite nog waard.”
Zijn er elementen in de nieuwe wetgeving die U positief of negatief vindt? “Ik vind het positief dat het allemaal veel gestructureerder geworden is. Wat ik negatief vind, is dat het natuurlijk allemaal nog werkbaar moet blijven in de praktijk. Op den duur kan je het zodanig structureren dat het daarom niet beter is.”
Wat vindt U van de rotatie? “Daar ben ik volledig tegen.”
En de coolling-off periode? “Dat vind ik eerder positief en noodzakelijk.”
En de one-to-one regel? “Ik ben daar tegen, want als kleine revisor moet je er nevenactiviteiten bijnemen die uiteraard verenigbaar zijn met het beroep. Als je enkel als revisor moet werken zoals ik alleen, dat is niet haalbaar.”
Wat vindt U van de harmonisatie van internationale regels? “Ik vind dat wel positief. Zeker omdat er meer en meer bedrijven overgenomen worden door multinationals.”
Vindt U dat de situatie er op verbeterd is door de nieuwe wetgeving of zou U het beter gevonden hebben indien deze wijzigingen er niet waren gekomen? “Ik zou dat persoonlijk beter gevonden hebben indien die wijzigingen er niet waren gekomen. Ik zeg dit natuurlijk wel vanuit mijn standpunt en mijn cliënteel. Ik heb dus geen klanten die multinational zijn dus ik spreek mij alleen maar uit over mijn persoonlijke situatie en uit de ervaring die ik heb. Een commissaris van een multinational zal daar uiteraard helemaal anders op antwoorden.”
Impact van de wetgeving
Heeft de nieuwe wetgeving geleid tot gevolgen of problemen voor uw werkzaamheden als revisor? “Voor mij persoonlijk niet omdat ik zodanig met kleine KMO’s bezig ben. Dat is eigenlijk nog een ver van mijn bed show. Zoals bv. dat ganse IAS gebeuren. Ik heb geen enkele klant die dat moet toepassen. Dat zal misschien nog wel komen, maar nu nog niet.”
Veiligheidsmaatregelen
Neemt U veiligheidsmaatregelen om uw onafhankelijkheid te behouden? “Ik ga altijd maken dat ik in onafhankelijkheid kan werken. Als dat niet het geval is, moeten er andere oplossingen komen. Ofwel moet je afstand doen van die job. Het is natuurlijk zo dat je als kleine revisor bij kleine klanten commissaris bent een zekere band creëert met de financieel of algemeen directeur die dan ook de eigenaar is van die bedrijven. Het is nu altijd ikzelf die bij die mensen ga. Op zich bestaat daar dan wel na een tijd een soort vriendschaprelatie, maar het blijft nog altijd zo dat ik steeds in onafhankelijkheid werk. Maar uiteindelijk zie ik die mensen misschien twee keer per jaar dus het is niet zo dat ik daar wekelijks contact met heb. Je kunt daar nog steeds afstand van nemen.”
Heeft U altijd ervoor gezorgd dat uw onafhankelijkheid niet in het gedrang werd gebracht? “Ja, absoluut. Het is noodzakelijk ook. Het Instituut verplicht het ons.”
Controle
Wordt er controle uitgeoefend om na te gaan of U zich niet in posities bevindt waarin uw onafhankelijkheid in het gedrang wordt gebracht? “Wel bij een confraternele controle wordt de vraag wel gesteld of je onafhankelijk bent. Uiteraard antwoord je daar dan ja op. Maar of dat echt op een andere manier gecontroleerd wordt, ik denk van niet. Hoe kunnen ze dat nu gaan controleren? Ok, als ik nu bij een firma zou gaan die NV Verschoors noemt en ik ben Veerle Verschoors, dan kan men wel zeggen van zij kan daar familie zijn dus zij kan daar niet onafhankelijk zijn. Maar anders is dat bijna niet te traceren denk ik. Ik weet niet hoe ze het doen. Die vraag wordt wel altijd gesteld en daar antwoord je dan op.”
Gevolgen
Welke maatregelen worden er ondernomen indien er situaties zouden vastgesteld worden waarin uw onafhankelijkheid in het gedrang werd gebracht? “Wel als het over een mandaat als commissaris zou gaan, dan zou ik verplicht zijn om dat mandaat neer te leggen.”
Is dat al gebeurd in het verleden? “Neen, dat is nog niet gebeurd.”
Toekomst
Bent U bang om in de toekomst met dergelijke situaties geconfronteerd te worden? “Neen.”
Bent U van plan om in de toekomst veranderingen aan te brengen op het vlak van de onafhankelijkheid? “Neen.”
BIJLAGE 2.1: Interview met de heer Henri Olivier van de FEE
Interview met de heer Henri Olivier, secretaris-generaal van de FEE, op donderdag 10 maart 2005 in Brussel.
Inleidende vragen
In welke landen buiten België is de FEE gevestigd? “Wel FEE is een Europese federatie van beroepsinstellingen erkend over het algemeen door de wetgever. Dat betekent dat wij leden hebben in alle lidstaten van de Europese Unie, maar ook van EFTA. EFTA betekent Zwitserland, Noorwegen en een derde komt me nu niet direct te binnen. Belangrijk is dat wij alvast in alle landen van Europa zijn, inclusief de kandidaten.”
Zou men de FEE op Europees niveau kunnen vergelijken met het IBR op Belgisch niveau? “Neen, want het IBR of het IAB hebben de verantwoordelijkheid om professionele accountants te registreren en een tuchtsysteem te organiseren of nog een kwaliteitsbeheersing aan te raden en dergelijke zaken. Ze zijn rechtstreeks in contact met mensen in de praktijk en dat zijn wij niet. Dus wij hebben 41 leden en dat betekent dat wij natuurlijk geen auditfirma of individuelen als lid hebben.”
Werkt de FEE samen met andere (beroeps)organisaties in België, Europa of Amerika? “We zijn natuurlijk dagelijks in contact met onze leden. Dat is in België natuurlijk het IBR en het IAB. We zijn ook in contact binnen IFAC. We zijn, beschouw het als een regionale organisatie van de IFAC en we zijn heel actief binnen IFAC. Wij hebben goed en regelmatig contact met AICPA in de US. En nog andere instellingen. Ook in Europa zijn wij dagelijks in contact met de officiële instellingen, hoofdzakelijk de Europese Commissie. Maar ook de CESAR, de Committee voor Europese Securities Regulators en andere instellingen.”
Maakt de FEE deel uit van het Committee on Auditing van de Europese Commissie? “Wel de toekomst van het Committee on Auditing is niet verzekerd. Maar het Committee on Auditing was ingericht om een discussie te voeren tussen het beroep en de overheid. Dus dat betekent op nationaal niveau hadden wij een delegatie die samengesteld was uit voor bv. België regering, HREB en IBR. En op Europees niveau zaten wij aan de tafel samen met de Commissie, FEE, de organisatie van Internal Auditors en nog andere. Maar natuurlijk de bedoeling van het Committee on Auditing was om het beroep samen aan tafel te brengen met regering en andere regulators.”
Wetgeving
Wat is uw mening over de nieuwe en strengere wetgeving zowel op Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Wel heel veel zou ik zeggen. The best and the worse. Eerst en vooral, Europa is begonnen met het probleem te bestuderen binnen het Committee on Auditing. U heeft zeker en vast kennis van de aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002. Goed we waren nu al drie jaar bezig. Dus dat was geen rechtstreeks gevolg van Sarbanes-Oxley en zo en dat had dus niets te maken met de grote schandalen in de US. Dat had daar dus niets mee te maken. Het was misschien langer dan drie jaar. Maar inderdaad er waren een aantal discussies aan de gang op niveau van de SCC met een aantal verbodsbepalingen met betrekking tot non-auditservices. Er was ook een groot probleem in de Verenigde Staten met een studie gevoerd door de SCC die duizend tallen inbreuken hadden gevonden van de grote auditkantoren tegen de regels van de SCC i.v.m. de onafhankelijkheid van de auditors. Het ging over het feit dat een kozijn of een broer of zus van een auditor die één land in Californië woonde, had een paar aandelen in een onderneming die beursgenoteerd was en gecontroleerd werd door iemand die in Boston gevestigd was en die nooit de eerste man had ontmoet, want in Amerika zijn er duizendtal mensen. Maar dat is een theoretische inbreuk tegen de regels, maar dat was volgens mij geen inbreuk op de onafhankelijkheid. Dan kwam men tot de conclusie dat de regels misschien niet altijd zo geschikt zijn. Dat is niet de manier dat wij in Europa zouden willen werken. In de VS werkt men met verbodsbepalingen die klaarblijkelijk duidelijk zijn, maar in de praktijk soms heel moeilijk toe te passen en er gebeuren inbreuken die in feite inbreuken tegen de regels zijn en niets te maken hebben met de onafhankelijkheid. Dan hadden wij in Europa regels die ook op niveau zijn. Dat betekent niet vaag, maar wel die met principes werken. Niet zozeer met gedetailleerde regels. Ja inderdaad hebben wij gedetailleerde regels, ook in België als we zeggen dat een bedrijfsrevisor geen commissarisfunctie kan aanvaarden wanneer een familielid tot de derde graad lid is van de raad van bestuur. Dat betekent dat het zeer duidelijk is, dat is een rule. Als dat niet gerespecteerd is, is dat duidelijk een inbreuk. Maar goed dat is één zeer beperkte situatie en dat is moeilijk op te sporen. Het feit dat bv. één lid van mijn kantoor misschien één of een paar aandelen door een pensioenfonds in een onderneming heeft dat door een verre collega van een andere vestiging van het kantoor gecontroleerd is, dan komt men daar tot ondenkbare regels die niets te maken hebben met de werkelijke objectiviteit van de man die een oordeel moet vellen op een jaarrekening van een onderneming. Daarom denken wij dat de normale werkwijze zou moeten zijn dat er een aantal threats zijn. Dat er dus een aantal situaties zijn waarin een probleem kan hebben met mijn onafhankelijkheid en dat ik dat dan moet erkennen. Als ik dat dan erkend heb, moet ik gaan kijken of dat werkelijk een probleem is voor mijn onafhankelijkheid of zijn er beschermingen die dat annuleren. Wij denken dat dit systeem waarschijnlijk het beste is.”
Is men steeds voorstander geweest voor deze benadering of was dat vroeger anders? “U zou naar de verslagen van het IBR moeten gaan kijken, want ik heb dat niet helemaal in mijn hoofd. Ik geloof dat er in de jaren ’80 al een verslag was dat gebracht werd aan de raad van het IBR en dat gepubliceerd werd in het verslag van het IBR. Waar er een commissie was en dat stuk van de gevaren voor de onafhankelijkheid naar voor bracht om te zeggen dat dat systeem veel beter is dan een systeem waarbij een regel vastgesteld wordt. Een regel laat altijd een aantal onaanvaardbare situaties blijken. Een verbodsbepaling wanneer u net naast de toepassingsgebied van de verbodsbepaling zit en dan mag je alles doen. Wel dat is niet aanvaardbaar, want iemand die niet voor 100 % binnen het toepassingsgebied van een verbodsbepaling zit, dat die persoon dan van alles kan doen. Dus een systeem gebaseerd op algemene principes die de verantwoordelijkheid op de beroepsbeoefenaar plaatst dat is toch naar mijn weten het beste systeem.”
Volgt men dan in België een zuivere op regels gebaseerde benadering? “België heeft een gemengd systeem. Dus na het probleem Lernout & Hauspie heeft de regering iets willen doen om aan te tonen dat zij iets doen. Zij dachten wat? Volgens mij was er voor de revisoren bij L & H geen probleem voor de onafhankelijkheid. Misschien waren er andere problemen, maar dat weet ik niet. Ik ben er van overtuigd dat er daar geen enkel probleem van onafhankelijkheid was. Maar toch door het feit dat L & H een aantal belastingsdiensten had ontvangen van KPMG zijn de mensen begonnen en goed er moet iets gedaan worden rond onafhankelijkheid en blablabla. De regering heeft dan beslist om een aantal verbodsbepalingen in de wetgeving in te lassen. Op het zelfde moment kwam de aanbeveling van de Commissie en het was klaar en duidelijk dat de twee systemen onverenigbaar waren, maar de wet was bijna gestemd en het was voor België natuurlijk onmogelijk om andere landen te overtuigen. Niemand in Europa buiten Frankrijk was bereid om zo een systeem die gebaseerd in de tijd was op de Amerikaanse regels. Niemand in de tijd was in Europa bereid om zo een systeem op te zetten. Daarom werd op het laatste moment de wetgeving een beetje versoepeld. Op een aantal punten verwijst men naar een KB. Wij werken met verbodsbepalingen, maar toch moeten wij in overeenstemming blijven met de Europese aanbeveling. Daarom zeg ik dat wij een systeem hebben dat niet zo duidelijk is. Het systeem is onduidelijk. Zitten wij nu echt met verbodsbepalingen of zitten wij met een systeem met threats en safeguards. Dat is niet zo makkelijk. Ik geloof dat ons systeem niet het beste is, maar goed blijft de fundamentele vraag die te maken heeft met vertrouwen. Zijn de politieke verantwoordelijken bereid om vertrouwen te hebben in het beroep en ook in de zelfregulering van het beroep. Daarom hebben wij een advies- en controle comité opgericht voor de onafhankelijkheid. Dat is misschien geen slecht idee. Men kan zich wel afvragen waarom dat comité niet onder de HREB werd geplaatst. Dat is dus zuiver politiek denk ik. Het zou redelijk geweest zijn om dat normaal onder één instelling te brengen, maar dat is niet zo belangrijk. In andere landen zijn er ook belangrijke evoluties gebeurd en voornamelijk in Frankrijk. In Frankrijk heeft men min of meer dezelfde weg gevolgd als in België. Men heeft daar op hetzelfde moment de verbodsbepaling versterkt en een soort advies opgericht. In Frankrijk bestond er geen Hoge
Raad. De instelling die in Frankrijk werd opgericht is meer een Hoge Raad dan gewoon een adviescomité over de onafhankelijkheid. Dus dat is voor Frankrijk. Wat belangrijk is, is dat IFAC de sectie 8 van de Code of Ethics herzien heeft. Maar alles is van bij de FEE gestart. Wij hebben eerst het voorstel gedaan tot de threats and safeguards. Dat is een publicatie van 1998 dat als model werd genomen om de werkzaamheden te beginnen i.v.m. de aanbeveling op Europees niveau. Op hetzelfde moment wanneer de IFAC tot de conclusie is gekomen dat het Committee on Auditing geïnteresseerd was door de benadering van threats en safeguards, heeft de IFAC die benadering ook zo genomen. Op het einde was de Code of Ethics van de IFAC niets zo ver van de aanbeveling van de Europese Unie. Dat is zeer eenvoudig omdat er in het Ethics Committee van de IFAC dezelfde mensen zaten als in de FEE en het Committee on Auditing.”
Vindt U dat de huidige regels en wetgevingen in België, Europa en Amerika voldoende streng zijn of bent U voorstander van nog strengere regelgeving? “Persoonlijk ben ik er van overtuigd dat onafhankelijkheid en objectiviteit van de wettelijke controleurs van de jaarrekening weinig te maken heeft met regels. Je moet beginselen hebben, maar ethiek is slechts voor een gedeelte beïnvloed door zuivere regels. Het probleem is dat er een aantal hoogtepunten zijn die betrekking hebben met opvoeding, beroepskwalificatie, professionalisme en misschien ook voor een klein stukje – want dat was één van de hoofdproblemen in Amerika en dat blijft – de persoonlijke relatie van een persoon met geld. Dat is echt een probleem voor zowel de wettelijke controleurs, maar ook voor bestuurders in Amerika met opties en dergelijke meer. Men wenst niet een onderneming goed te beheren, maar wel de koers van de aandelen naar omhoog te halen zodanig dat men betere opties krijgt. Wel als men in zo een richting redeneert, zal er nooit plaats zijn voor onafhankelijkheid. Dat is een cultureel probleem. Ik heb het persoonlijk altijd gezegd dat van zodra men begint een idee van een vrij beroep te bekritiseren, ja dan ben ik er niet van overtuigd dat een persoon zijn onafhankelijkheid zal kunnen beschermen. Er is een culturele benadering. De ethiek is iets die moeilijk is om in een regel te brengen. Om een voorbeeld te geven: je kunt rechters vinden die niet onafhankelijk zijn. Hun onafhankelijkheid is tot en met beschermd, maar de personen zijn niet onafhankelijk voor verschillende redenen. Je kunt ook personen hebben die misschien zonder regels echt onafhankelijk zijn. Dat is een cultureel probleem. Daarom zeg ik misschien een minimum aan regels op voorwaarde dat er niveau is van principes zodanig dat men een referentiekader kan geven aan mensen. Maar echt detailregels, dat trekt op niets.”
Zijn er elementen van de wetgeving die U positief of negatief vindt? “Natuurlijk zijn er een aantal punten die positief zijn. Maar de punten zijn hoofdzakelijk positief omdat zij de objectief hebben om naar derden toe te bewijzen dat revisoren onafhankelijk zijn. Volgens mij zal de wetgeving meer effect hebben tegenover derden dan tegenover beroepsbeoefenaars. Volgens mij en dat is mijn ervaring, ik verdedig mijn beroep niet, maar ik kan u wel verzekeren dat ik weinig gevallen ken waar de revisor echt een gebrek had aan zijn onafhankelijkheid. Dat betekent niet dat de derden dat
geloven. De bedoeling van de nieuwe wetgeving is eerder gericht naar de gebruikers dan naar de revisoren. Goed dat is misschien wel niet politiek correct wat ik hier zeg misschien, maar dat is denk ik de werkelijkheid. Dat is mijn visie. Nu is dat positief? Wel ja dat is positief indien de wetgeving de revisoren meer geloofwaardig maakt. Nu men mag ook niet vergeten dat het ook negatieve gevolgen kan hebben op de kwaliteit. Ik neem maar twee voorstellen. Indien de revisoren van dicht of ver niet mogen samenwerken met belastingsadviseurs, dan zal u nog heel wat meer problemen hebben dan wij nu hebben. Om op de hoogte te zijn van alle details van de internationale boekhoudnormen en op het zelfde moment van heel de details van de fiscaliteit in alle landen die in uw geconsolideerde jaarrekening opgenomen zijn en waar men dochtermaatschappijen heeft. Dat is gewoon onmogelijk. Ik moet dat samen met anderen kunnen doen. Als ik enkel en alleen een controle mag doen in mijn kantoor, dan zal ik nooit een voldoende niveau hebben aan kwalificatie op belastingsniveau en dan is er een vermindering van de kwaliteit. Het zelfde met de IT-departementen die door bijna alle grote kantoren verkocht werden. Ik ben er nog niet zo zeker van dat zij nu voldoende mankracht hebben om de controle van de IT-systemen van de cliënt op een hoger niveau te doen. Ik hoop, maar ik ben er niet zeker van, dat het vroeger beter was. Dus dat is het probleem. Dus om de onafhankelijkheid te bewijzen tegenover derden, is de nieuwe wetgeving positief. Dus hoe meer hoe beter. Maar heb je ooit gedacht aan de schade dat zo een verbodsbepaling kan veroorzaken aan mijn kwaliteit. Dat is een ander probleem. Je kunt zeggen dat samenwerking altijd mogelijk is. Je kunt een subcontract hebben met een ander kantoor, maar subcontracten betekent dat ik misschien een maand , twee of drie maand moet wachten voordat zij hun werk kunnen doen. Plus dat zij een andere deontologie, beroepsgeheim, … hebben. Op het einde denk ik dat wij een probleem kunnen hebben met de kwaliteit en dat is fundamenteel.”
Wat vindt U van de rotatie? “Dat is hetzelfde. Dus rotatie van de partners is goed. Het is misschien niet ideaal dat dezelfde persoon voor 20 à 30 jaar revisor blijft bij dezelfde onderneming. Ik heb dat dikwijls gekend bij de grote groepen. Ik ken mensen, revisoren die in functie gebleven zijn voor meer dan 20 jaar. Maar de ene persoon is wel de andere niet. Je kunt personen hebben die na één jaar al goed bevriend zijn en komen met familiale aangelegenheden en onmiddellijk hun onafhankelijkheid in gedrang brengen. Hiernaast heb je ook mensen die zelfs na 20 jaar toch een zekere afstand kunnen houden en de beste relaties hebben, maar toch onafhankelijk en objectief blijven. Maar het is echt een gevaar van familiariteit dat u meer geneigd bent een dienst te verlenen aan personen dan een dienst aan een bedrijf na een tijdje. Dat kan gevaarlijk lijken op een bepaald moment, dat geef ik toe. Nu moeten wij ook zeggen dat rotatie van de firma bijvoorbeeld, wat wij niet hebben in België. Dat betekent dat niet alleen de partner roteert, maar ook de rotatie van alles in ene keer. Dat is iets anders. Ik ben persoonlijk geen voorstander van een verplichte wijziging van alles. Ik bedoel de partner in chart en het hele auditteam van de auditor. Dat is denk ik gevaarlijk, want er is een verlies aan competenties. En dat is zeer gevaarlijk. Ik heb veel ongevallen gekend, publiek en meer nietpubliek, die het gevolg waren van een wijziging in de revisoren. Men kan natuurlijk zeggen van betekent
het dat eenzelfde kantoor in functie moet blijven voor altijd? Nee, dat is natuurlijk niet de bedoeling. Het probleem is het volgende: wanneer men een rotatie wenst te organiseren van een kantoor en men laat iedereen na 6 à 9 jaar roteren, wat betekent dat dan in de praktijk? Dat betekent dat mensen weten wanneer zij op het einde van het 8ste jaar komen, dat zij maximaal nog één jaar in functie kunnen blijven. Op dat moment zullen zij waarschijnlijk geen grote investering meer maken in de controle van die onderneming. Zij zullen meer geneigd zijn om een commerciële inspanning te doen om iemand anders te vinden. Indien dat een grote klant is, betekent dat dat zij met hun team van misschien 10 mensen, dat zij na een jaar daar weg zijn en wat kunnen zij dan nog doen? Dat is echt een probleem. Dus zij moeten nieuwe cliënten vinden. Dus zullen zij niet zozeer investeren in de laatste jaren van het contract. In het eerste jaar van een nieuw contract zijn de revisoren voor een groot stuk blind, want zij hebben minstens een jaar nodig om op de hoogte te worden van bv. het systeem van interne controle. Alles op één keer doen in grote ondernemingen van een grote groep is bijna onmogelijk. Dus in het laatste jaar van de controle en in het eerste jaar van de volgende controle, dat zijn dus twee jaar zonder echt hoogstaande audit. Dat is geen fundamenteel probleem indien de mensen, dan bedoel ik het management van goeder trouw is. Indien zij echter kleine probleem op te lossen hebben dan is het gevaarlijk. Ik zeg, dat kan nooit verplichtend gemaakt worden denk ik. Maar dat betekent helemaal niet en ik zou het zo doen als ik bestuurder was van een grote onderneming, dat de kwaliteit van de audit van de audit en de zorgvuldigheid van het kantoor elk jaar moet bekeken worden door de raad van bestuur, het auditcomité als dat mogelijk is. Een tijdje indien de diensten niet op een behoorlijk niveau worden geleverd, dan ja dan kan men mensen wijzigen. Dat is geen probleem, want dat is de normale werkwijze. Het verplichtend maken daarentegen dat is wel een probleem. Ik heb daar mijn twijfels over.”
Wat vindt U van de coolling-off? “Om bestuurder te worden, dat vind ik heel gezond. Ik vind het moeilijk aanvaardbaar dat iemand die commissaris-revisor is van een onderneming van het ene moment op het ander afgevaardigde bestuurder wordt van de onderneming of van de moedermaatschappij. Dat is denk ik een probleem.”
En de one-to-one regel? “Wel deze regel werkt met een uitzondering door het feit dat het auditcomité altijd kan ontwijken. Wel ik ben voorstander van een echt auditcomité, dat door Belgische onderneming altijd geweigerd werd, in alle genoteerde ondernemingen. Ik deel de mening van het VBO absoluut niet. Zij wil niets horen van een auditcomité. Meneer Lippens met zijn code, in feite 100 regels en tussen de regels kunt ge eigenlijk lezen dat men een auditcomité wil, maar geen regels over auditcomités. Dat betekent dat zij van alles willen doen met een auditcomité, maar dat zij in feite geen auditcomité willen. Dat is de werkelijkheid. Ik zou auditcomités verplichtend willen maken met onafhankelijke bestuurders die helemaal alle nonauditservices van revisoren regelmatig zouden moeten bekijken en in alle gevallen. Dat zou een goed idee zijn. Dat zou heel wat strenger zijn dan wat wij nu hebben. Het is dus in feite een soort van compromis. Ik
zou die regel strenger willen maken door minstens alle non-auditservices te laten goedkeuren door het auditcomité.”
Wat is uw mening bij de harmonisatie van internationale regels? “Ik vind dat positief. Ik ben voorstander van een ééngemaakte markt als doel.”
Vindt U dat de situatie erop verbeterd is door die nieuwe wetgeving of vond U de vroegere situatie beter? “Wel ik vind dat de situatie er niet op verbeterd is omdat ik er niet van overtuigd ben dat er een echt probleem was.”
Heeft men via het Committee on Auditing reeds gecontroleerd of alle lidstaten de aanbeveling van 16 mei 2002 reeds ingevoerd hebben? “Neen, dat is nog niet gebeurd.”
Weet U wanneer dit dan zou gecontroleerd worden? “Wel het zit in feite zo. De toekomst van het Committee on Auditing is niet verzekert waardoor ik niet weet wanneer men dit zou controleren en of dit zou gecontroleerd worden.”
Wat is uw mening over het advies-en controlecomité op de onafhankelijkheid? “Wel de toekomst zal moeten uitwijzen wat dit comité zal brengen.”
Wat vindt U van het KB van 4 april 2003 met de onverenigbare niet-auditdiensten voor de onafhankelijkheid van de commissaris? “Wel ik ben hier zeker geen voorstander van.”
Bijlage 2.2: Interview met mevrouw Sandrine Van Bellinghen van het IBR
Interview met mevrouw Sandrine Van Bellinghen, adviseur bij het IBR, op donderdag 17 maart 2005 in Brussel. Mevrouw van Bellinghen heeft benadrukt dat dit interview haar persoonlijke opinie weerspiegelt. Zij mag de standpunten van het IBR niet verkondigen aangezien zij slechts werknemer is bij de betrokken instelling.
Wetgeving
Wat is uw mening bij de nieuwe en strengere wetgeving zowel op Belgisch, Europees als internationaal vlak? “Ik denk dat het onoverkomelijk is. Als het zo is op internationaal of op Europees vlak, moet België volgen en er moet een harmonisatie komen. Anders komt er gewoon onrechtvaardigheid en dat moet geharmoniseerd worden. Er is geen keuze. België is eigenlijk voorstander geweest van zo’n harmonisatie en pionier, want zij hebben die corporate governance code en wet goedgekeurd op 2 augustus 2002. Ze zijn in België dus nogal vlug tewerk gegaan. Dan moesten nog al die bepalingen van die Europese aanbeveling binnen de drie jaar worden uitgewerkt in België. De meeste komen al voor in de wet corporate governance van 2 augustus 2002 en in de KB’s. Nu dacht het Instituut eraan om de bepalingen die er niet in voorkomen in een aanbeveling te zetten. We zullen zien wat dat dan uitlokt.”
Bent U voorstander voor de conceptuele benadering of eerder voor deze die op principes gebaseerd is? “Ik ben absoluut voorstander van de conceptuele benadering. Die wordt aangenomen door de Europese Commissie en door de IFAC. Het probleem met rules is dat je niet exhaustief alle regels kunt vermelden en je zult altijd mensen hebben die proberen de rules te omzeilen. Regels zijn veel te strikt en de conceptuele benadering houdt ook flexibiliteit in. De omstandigheden kunnen veranderen en naargelang de omstandigheden moet je dan de gepaste houding aannemen.”
Bent U altijd voorstander geweest voor deze benadering? “Wel vanaf het moment dat ik er kennis van heb genomen wel.”
Welke benadering hanteert men volgens U in België? “Dat is de conceptuele benadering. Wij volgen IFAC en de Europese Commissie. Wij hebben speciale regels ingevoerd in de wet corporate governance, maar dat is onoverkomelijk.”
Is dit een zuivere conceptuele benadering? Ik heb namelijk aan een aantal revisoren gevraagd of België volgens hen principes of regels volgt en zij hebben telkens gesteld dat dit regels zijn. “Wel in België heeft men dezelfde regels als degene die in de aanbeveling van de Europese Commissie staan. Het IBR wil een aanbeveling goedkeuren over onafhankelijkheid en ik weet niet of die bedrijfsrevisoren u die ontwerpaanbeveling hebben gegeven, maar in ieder geval zijn het echt de bepalingen van de Europese Commissie die overgenomen zijn.”
Heeft België altijd die benadering gevolgd? “Wel toch zeker sinds ik hier werk dus zeker sinds 2002. Wat er wel gebeurd is dat er sommige bepalingen in België strikter zijn dan deze in de Europese aanbeveling. Bijvoorbeeld de one-to-one regel bestaat niet op Europees niveau voor zover ik mij herinner.”
Vindt U de huidige regels en wetgevingen in België, Europa en Amerika voldoende streng of bent U voorstander van nog strengere regelgeving? “Ik vind dat ze al voldoende streng zijn. De SEC in Amerika is eigenlijk voorstander van nog strengere regelgeving. De PCAOB ook. Ik denk dat dit nu al streng genoeg is.”
Welke elementen van de nieuwe wetgeving vindt U positief en dewelke negatief? “De coolling-off vind ik positief. De one-to-one regel ook. De rotatie is een veel te gevoelig punt, want je hebt mensen die in kleine revisorenkantoren werken en daarvoor is rotatie echt bijna onmogelijk. Die mensen worden bijna verplicht om samen te werken met een ander kantoor. Maar echt positief en negatief, daar moet je eerder naar bedrijfsrevisoren voor stappen. Ik bedoel dat het onoverkomelijk is. Positief is dat natuurlijk niet. Dat zijn allemaal heel strenge regels. Ergens is dat goed voor de harmonisatie in Europa en op internationaal vlak en voor het respect voor de deontologie.”
Wat is uw mening bij de harmonisatie van internationale regels? “Ik vind het fantastisch dat de internationale regels geharmoniseerd worden. Ook op het niveau van de concurrentie, want als er verschillende regels gelden in verschillende landen is dat niet zo positief.”
Is de situatie er volgens U op verbeterd door de nieuwe wetgeving of vond u de vroegere situatie beter? “Ik moet eerlijk toegeven dat ik altijd de nieuwe wetgeving heb gekend. Ik was voorheen advocaat en ik heb altijd met die wetgeving gewerkt. Ik zou niet weten of de vroegere situatie beter was, maar ik denk in het licht van de harmonisatie dat deze wetgeving nu positief is.”
Werkzaamheden van het IBR
Welke inspanningen heeft het IBR in België geleverd op het vlak van de onafhankelijkheid? “Wel het IBR heeft een nieuwe ontwerpaanbeveling. Dat zijn nu geen normen meer, maar dat is een aanbeveling geworden. Er is een advies geweest van de Hoge Raad en moet goedgekeurd worden door de Raad op 1 april. Het is niet 100 % zeker dat die aanbeveling er zal doorkomen. Je weet waarschijnlijk dat er een revisie, een herziening aan de gang is van de 8ste richtlijn. De Raad van het IBR moet erover beslissen op 1 april 2005. misschien dat ze gaan wachten tot de herziening van de 8ste richtlijn, maar daar ben ik absoluut nog niet zeker van. Nu hebben wij de laatste versie van de aanbeveling. Dus wij hebben dat doorgestuurd in de maand december van vorig jaar denk ik naar de HREB. Zij hebben dan een advies doorgestuurd. Naar aanleiding van dat advies heeft de cel wetgeving een nieuwe aanbeveling voorbereid en bepaalde dinges zo een beetje gewijzigd. Dat moet nog goedgekeurd worden door de Raad op 1 april. Dus het kan zijn dat dat wordt goedgekeurd en dat dat dan van toepassing zal worden verklaard op alle leden van het IBR. Het kan ook zijn dat de Raad gaat wachten tot de 8ste richtlijn, maar daar ben ik niet zeker van.”
Wat is de inhoud van deze aanbeveling? “Dat is onder andere de rotatie, rechtsgeschillen, bepalingen over honoraria, … Dat staat gedetailleerd in het verkort jaarverslag van 2003.”
Hebben de normen van het IBR invloed buiten België? “Neen, die hebben enkel invloed binnen België. Eigenlijk moeten extraterritoriale bepalingen vermeden worden.”
Stemmen de standpunten van het IBR telkens overeen met deze van andere (beroesp)organisaties in het buitenland? “Ik denk dat de standpunten van het IBR sowieso overeenstemmen met die van andere landen. Er zijn landen zoals Frankrijk waar het ietske strenger is, maar in feite moeten alle landen een wetgeving goedkeuren die in lijn ligt met wat er in de IFAC code of ethics en in de Europese regelgeving staat.”
Legt het IBR naast de deontologie en normen bijkomende verplichtingen of maatregelen op aan revisoren op het vlak van de financiële, relationele en functionele onafhankelijkheid? Het zijn geen bijkomende verplichtingen ten opzichte van die Europese Aanbeveling tenzij bv. one-to-one regel.”
Voert het IBR controles uit om na te gaan of revisoren zich in situaties bevinden waarin hun onafhankelijkheid in het gedrang wordt gebracht? “Dat is eigenlijk op het gebied van de tucht. Wat het IBR uitvoert, zijn kwaliteitscontroles. Hierbij worden de regels van onafhankelijkheid toch gecheckt. Bij overtredingen van de onafhankelijkheid worden de betrokken revisoren verwezen naar de tucht. Er zijn in het verleden al bepaalde tuchtzaken geweest m.b.t. onafhankelijkheid. Wij zijn nu volop bezig met het schrijven van het vademecum. De referenties van de rechtspraak zullen daar natuurlijk in staan.”
Mening bij:
Hoe staat U tegenover het KB van 4 april 2003 m.b.t. de non-auditdiensten die onverenigbaar zijn met de onafhankelijkheid van de commissaris? “Ik denk dat ik op die vragen reeds geantwoord heb. De lijst van non-auditdiensten wel dat zijn de diensten die staan in de Europese Aanbeveling. België heeft enorm veel inspanningen geleverd omdat ze er zo vroeg bij waren.”
Wat vindt U van de wet corporate governance van 2 augustus 2002? “Deze wet past de regels van de Europese Aanbeveling toe en daar staan dus alle bepalingen van de aanbeveling in. Plus de feitelijke onverenigbare non-auditdiensten staan dan in het KB van 4 april.”
Wat vindt U van de Belgische regels en inspanningen die geleverd werden in vergelijking met de rest van Europa? “Ik zou zeggen dat België in gans Europa één van de landen was die er het vroegst bij was en pro-actief was.”
Wat is uw mening bij de aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002?
“Ik durf mij daar gewoon niet over uitspreken. Ik vind het goed voor de harmonisatie, er zijn nogal strenge regels, maar wie ben ik om daar een antwoord op te geven.”
Heeft men reeds gecontroleerd of alle lidstaten de aanbeveling van 16 mei 2002 geïmplementeerd hebben? “Wel het IBR heeft deel uitgemaakt van het Committee on Auditing van de Europese Commissie, maar naar mijn weten is dat Committee on Auditing voorlopig afgeschaft geweest. Dus ze doen het niet meer. Dat was twee à drie keer per jaar geloof ik en de secretaris-generaal ging er altijd heen. Het is dus door dat Committee on Auditing dat al die werkzaamheden van start zijn gegaan. Ik denk niet dat alle lidstaten die aanbeveling reeds hebben geïmplementeerd. Er zijn ook geen sancties, want ze hebben drie jaar de
tijd. Ik vraag mij af of dat in het licht van de modernisering van de 8ste richtlijn de Europese Commissie niet voorzichtiger zal zijn en misschien ook wat respijt zal geven omdat er toch een aantal bepalingen gaan veranderen.” Wat vindt U van de gemoderniseerde 8ste richtlijn van de Europese Commissie? “Het is nog niet goedgekeurd en het is ook nog niet zeker wanneer deze ingevoerd zal worden. Er zijn zodanig veel verstrengingen geweest en zodanig veel versies. Het verandert dus constant en het probleem is dat er niet veel officiële versies zijn. Dat is allemaal intern en ik heb bijvoorbeeld de laatste versie niet.”
Wat zijn volgens U de positieve en negatieve aspecten in deze richtlijn? “Er zijn een aantal positieve en negatieve aspecten in de richtlijn, maar daarvoor verwijs ik u naar het advies van de Raad. De Raad heeft dus een advies geschreven over de Europese 8ste richtlijn. Maar dat ging dan nog over de eerste versie van vorig jaar eigenlijk. Eén van de negatieve aspecten voor het Instituut is dat er geen cap on liability wordt ingevoerd. Dus het probleem is dat de revisoren onbeperkt aansprakelijk zijn, maar ze kunnen geen verzekering afsluiten voor hun onbeperkte aansprakelijkheid, want ze vinden geen verzekeraar. Dus dat is nogal lastig en ook omdat je niet in de richting van harmonisatie gaat. Nu moet ge weten dat in Duitsland, Oostenrijk en in Griekenland bestaat er een cap on liability. Dus een legale en wettelijke beperking van hun aansprakelijkheid. In andere landen bestaat er een contractuele beperking van de aansprakelijkheid. In Australië en Canada ook een wettelijke beperking van aansprakelijkheid. Als dat natuurlijk niet bestaat in België en niet bestaat in alle landen is dat natuurlijk niet goed voor de concurrentie. Er bestaan discussies, maar ik ben niet zeker dat de Europese Commissie dat gaat aannemen.”
Wat zal volgens U de impact zijn van deze richtlijn in Europa/België? Zal er veel veranderen? “Ik denk dat er wel veel zal veranderen, maar wat de impact nu juist is. Het probleem is dat die richtlijn nog niet goedgekeurd is en dat dat constant verandert. Ik kan dus eigenlijk moeilijk uitspraken doen over de impact. Het zal natuurlijk wel impact hebben, want de richtlijn is verplicht ten opzichte van een aanbeveling.”
Hebben alle landen in Europa een even strenge regelgeving op het vlak van de onafhankelijkheid? “De regelgeving verschilt, maar er moet harmonisatie komen. In Frankrijk is dat iets strenger, maar voor de rest zoals bv. Nederland heeft alles overgenomen zoals de Europese Aanbeveling. In Frankrijk is er een overkoepeld overzichtsorgaan zoals de PCAOB. Dat is wel wat verschillend.”
Waar heeft men de strengste regels ingevoerd? “Wel in Amerika is men geconfronteerd met boekhoudschandalen en daar zijn toch wel enorm strenge regels aanwezig. Maar dat is dan buiten Europa.”
Wat vindt U van de Europese regels en inspanningen die geleverd werden op het vlak van de onafhankelijkheid in vergelijking met de rest van de wereld? “Ik ben eigenlijk lid van de FEE. Wel het IBR deelt eveneens het standpunt van de FEE. Ik maak deel uit van de FEE Ethics Working Party en corporate governance. Wij hebben in de FEE eerst een vergelijkende studie gedaan met de normen van de Europese Aanbeveling en de IFAC haar Code of Ethics. Dus die werden naast elkaar in kolommen gezet en dan een vergelijkende studie. Ik ben ook aangeduid geweest als technical advisor in de Independence Task Force van IFAC. Zij raadplegen ook die studie van de FEE. De IFAC gaat haar Code of Ethics herzien en zij houden rekening met wat er gebeurt in de SCC en wat er gebeurt op Europees niveau. De IFAC regels zouden dan door iedereen moeten toegepast worden behalve als je in uw eigen land reeds gelijkaardige regels hebt.”
Wat vindt U van de Sarbanes-Oxley Act en de impact die deze wet heeft in België? “Ik maak veel vergelijkende studies over de Sarbanes-Oxley Act en deze wet is zeer streng. Dat is een feit, maar welke impact heeft dat nu op België. Om te zien welke regelgeving er zou moeten gerespecteerd worden en eerbiedigd worden in België zijn wij pro-actief geweest en we hebben zo vergelijkende studies gedaan met de Sarbanes-Oxley Act om te zien voor bv. de aanbeveling en zo wat wij gaan doen. Indirect heeft dat wel een impact in België ook met de PCAOB. We weten dat wij in de toekomst daar waarschijnlijk niet zullen kunnen aan ontkomen.”
Vindt U de regels in België even streng als de Amerikaanse regels? “Wel ik zou zeggen dat regels in Amerika toch strenger zijn dan in België, maar in bepaalde opzichten zoals onder andere de one-to-one regel bestaat niet in Amerika. Dus alle regels bestaan daar niet, maar de PCAOB dat is natuurlijk een delicaat punt. Alle Belgische kantoren moeten geregistreerd worden in de VS en de PCAOB is een overkoepelend orgaan en ze willen inzage in alle werkdossiers en werkpapieren en documenten. De Belgische wetgeving verbiedt dat eigenlijk, want bedrijfsrevisoren zijn gehouden door deontologische regels en vooral door het beroepsgeheim. Het is daarom dat wij eigenlijk verschillende vergaderingen hebben gehouden om die problematiek te bespreken. Ons advocaten kantoor heeft voor ons een intern legal review klaargemaakt en die wij bij de registratie met een legal opinion eigenlijk hebben doorgestuurd om te zien van ok we gaan ons laten registreren en provided that, dan kijken we wat we absoluut niet kunnen doen.”
