De omkeerregel bij belastingheffing over pensioenen in internationaal verband. Christel Bouman
Fiscaal Recht
Examencommissie:
ANR 166166
prof. dr. A.C. Rijkers
september 2011
drs. F.J. Elsweier
INHOUDSOPGAVE
1.0 Inleiding …………………………………………………………………………………………………………………………………………………….. p. 4 1.1 Doel ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… p. 5 1.2 Onderzoeksvraag ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. p. 5 1.3 Opbouw onderzoek ………………………………………………………………………………………………………………………………………… p. 5 2.0 Pensioenen in Nederland …………………………………………………………………………………………………………………………… p. 6 2.1 Pensioenen in Nederland: het driepijlersysteem …………………………………………………………………………………………….. p. 7
2.1.1 Eerste pijler: basisvoorzieningen door de overheid …………………………………………………………………………. P. 7
2.1.1.1 De AOW …………………………………………………………………………………………………………………………. p. 7
2.1.1.2 De Anw ………………………………………………………………………………………………………………………….. p. 7
2.1.1.3 Financiering ……………………………………………………………………………………………………………………. p. 8
2.1.2 Tweede pijler: pensioen uit arbeidsrelatie ………………………………………………………………………………………. p. 8
2.1.3 Derde pijler: lijfrenten en kapitaalverzekeringen …………………………………………………………………………….. p. 9
2.1.2.1 Financiering ……………………………………………………………………………………………………………………. p. 8
2.2 Pensioenen in fiscaal perspectief ……………………………………………………………………………………………………………………. p. 9
2.2.1 Belastingheffing en de omkeerregel ………………………………………………………………………………………………… p. 10
2.2.1.1 Geschiedenis van de omkeerregel ………………………………………………………………………………….. p. 11
2.2.1.2 Aard van de omkeerregel ……………………………………………………………………………………………….. p. 11
2.2.1.3 Gevolgen van de omkeerregel ………………………………………………………………………………………… p. 12
2.2.1.4 Alternatieven voor de omkeerregel: ETT-‐, TEE-‐ en TTE-‐systemen ………………………………….. p. 13
2.2.1.5 Toetsing omkeerregel als grondslag voor de heffing over pensioenen …………………………… p. 14
2.2.1.5.1 (Geen) fiscaal inkomen …………………………………………………………………………………… p. 15
2.2.1.5.2 Subsidie op pensioenopbouw ………………………………………………………………………… p. 15
2.2.1.5.2.1 Beperken fiscale faciliëring op grond van inkomensverdeling ………. P. 17
2.2.1.5.2.2 Kosten fiscale faciliëring ………………………………………………………………… p. 18
2.2.1.5.3 Continuïteit en vernieuwing …………………………………………………………..…………….. p. 19
2.2.2 Kwalificatie als loon uit vroegere dienstbetrekking ………………………………………………………………………… p. 21
2.3 Kern hoofdstuk 2 …………………………………………………………………………………………………………………………………………… p. 22 3.0 Pensioenen in grensoverschrijdende situaties …………………………………………………………………………………………….. p. 23 3.1 Pensioen in OESO …………………………………………………………………………………………………………………………………………… p. 24 3.1.1 OESO-‐commentaar …………………………………………………………………………………………………………………………… p. 24 3.1.1.1 Keuze voor heffing door woonstaat ………………………………………………………………………………… p. 24 1
3.2 Heffing bij emigratie uit Nederland …………………………………………………………………………………………………………………. p. 25 3.2.1 Ontstaan van belastingschuld …………………………………………………………………………………………………………… p. 25 3.2.1.1 Artikel 3.83 Wet IB ………………………………………………………………………………………………………….. p. 25 3.2.1.2 Conserverende aanslag ……………………………………………………………………………………………………. p. 28 3.2.1.2.1 Conserverende aanslag over pensioenen ………………………………………………………. p. 28 3.2.2 Aanvullingen en uitzonderingen ……………………………………………………………………………………………………….. p. 29 3.3 Ontwikkelingen ten gevolge van jurisprudentie ………………………………………………………………………………………………. p. 30 3.3.1 Het Verdrag van Wenen …………………………………………………………………………………………………………………… p. 30 3.3.2 Hoge Raad: Hongarije-‐arrest …………………………………………………………………………………………………………….. p. 30 3.3.3 Hoge Raad: Singapore-‐arrest ……………………………………………………………………………………………………………. p. 32 3.3.4 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen: Hughes de Lasteyrie du Saillant ……………………… p. 34 3.3.5 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen: N-‐zaak …………………………………………………………… p. 36 3.3.6 Hoge Raad: 19 juni-‐arresten …………………………………………………………………………………………………………….. p. 36 3.3.7 Reparatiewetgeving …………………………………………………………………………………………………………………………. p. 38 3.3.7.1 Doel en rechtvaardiging van de wetgeving ……………………………………………………………………… p. 39 3.3.7.2 Reparatiewetgeving in relatie tot het verdragsbeleid ……………………………………………………… p. 41 3.3.7.3 Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen ………………………………………………………….. p. 41 3.3.7.3.1 (Negatieve) persoonlijke verplichtingen ………………………………………………………… p. 41 3.3.7.3.2 Artikel 3.136 Wet IB ……………………………………………………………………………………….. p. 42 3.4 Kern hoofdstuk 3 …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. p. 44 4.0 Internationale knelpunten ………………………………………………………………………………………………………………………………. p. 46 4.1 Nederlands verdragsbeleid ……………………………………………………………………………………………………………………………... p. 47 4.1.1 Driesporenbeleid ……………………………………………………………………………………………………………………………… p. 47 4.1.2 Hoofddoelen belastingverdragen …………………………………………………………………………………………………….. p. 48 4.1.3 Het belang van de verdeling van heffingsrechten over pensioenen; het migratiesaldo ……………………… p. 49 4.1.4 Het pensioenartikel in bilaterale verdragen ……………………………………………………………………………………….. p. 51 4.1.4.1 Categorie A: fiscale faciliëring in bronstaat ……………………………………………………………………….. p. 51 4.1.4.2 Categorie B: uitbetaling ineens vóór ingangsdatum ………………………………………………………….. p. 52 4.1.4.3 Categorie C: uitbetaling ineens vóór ingangsdatum & sociale zekerheidspensioenen …….. p. 53 4.1.4.4 Categorie D: sociale zekerheidspensioenen & extra bepaling …………………………………………… p. 54 4.1.4.5 Categorie E: ten laste van de winst van een onderneming in de bronstaat ………………………. p. 54 4.1.4.6 Categorie F: bronstaatheffing …………………………………………………………………………………………… p. 54 4.1.4.7 Categorie G: woonstaatheffing zonder uitzonderingen ……………………………………………………. p. 55 4.1.4.8 Categorie H: unieke bepalingen ………………………………………………………………………………………… p. 55 4.1.4.9 Verschil categorieën …………………………………………………………………………………………………………. p. 55 4.1.5 Pensioengerechtigde immigranten in Nederland ………………………………………………………………………………. p. 56 4.2 Belastingheffing over pensioenen in het Verenigd Koninkrijk ………………………………………………………………………….. p. 57 2
4.2.1 Het huidige fiscale regime van het VK met betrekking tot pensioenen …………………………………………….. p. 57 4.2.1.1 Wijzigingen van belastingheffing over pensioenen ………………………………………………………….. p. 57 4.2.1.2 Belastingheffing over pensioenen in 2011 ……………………………………………………………………….. p. 59 4.2.2 Vergelijking met Nederland ………………………………………………………………………………………………………………. p. 61 4.3 Kern hoofdstuk 4 ………..……………………………………………………………………………………………………………………………………. p. 62 5.0 Conclusies en aanbevelingen ……………………………………………………………………………………………………………………………. p. 63 5.1 Onderzoeksvraag ………………..……………………………………………………………………………………………………………………………. p. 63 5.2 Conclusies ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… p. 63 5.3 Aanbevelingen …………………………………………………………………………………………………………………………………………………. p. 64 Bijlage: Lijst met afkortingen …………………………………………………………………………………………………………………………………… p. 66 Literatuurlijst ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….. p. 67 Jurisprudentieregister ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. p. 69 Lijst met gepubliceerd beleid ………………………………………………………………………………………………………………………………….. p. 70
3
1.0 I nleiding
Als het gaat om de maatschappelijke ontwikkelingen van pensioenen lijkt het nog nooit zo onrustig geweest als de periode van pensioenhervormingen waar Nederland zich momenteel in bevindt. Internationaal staat Nederland bekend 1
als een land met een sterk pensioenstelsel. De kracht van dit stelsel is de gelaagdheid van het systeem waardoor de verantwoordelijkheid voor de oudedagsvoorziening is gespreid over de overheid, sociale partners en individuen zelf. Het omvangrijke pensioenvermogen heeft echter een harde klap gekregen door de kredietcrisis. Door de hoge mate van kapitaaldekking die een deel van de Nederlandse pensioenen kent, is een groot deel van de inkomensvoorziening van 2
huidige en toekomstige gepensioneerden gevoelig voor schokken op de financiële markten. Het stelsel is daarnaast niet ongevoelig voor vergrijzing. Wanneer steeds meer mensen een hoger (aanvullend) pensioen hebben terwijl het premiedraagvlak afneemt, wordt het moeilijker om actieve deelnemers financiële schokken op te laten vangen. Pensioenen zijn een actueel onderwerp waar al veel (wets)wijzigingen voor zijn doorgevoerd en nog zeker zoveel wijzigingen zullen volgen. Een niet te onderschatten invloed op pensioenen hebben de belastingen en sociale premies. Zo wordt de AOW mede gefinancierd door de premies die door belastingplichtigen in de eerste box van de inkomstenbelasting worden betaald en kan door het niet belasten van de opbouw van het werknemerspensioen met een groter kapitaal bij pensioenfondsen belegd worden dan wanneer de pensioenaanspraken en –bijdragen tegen een netto bedrag bij pensioenfondsen zouden worden gestort. De omkeerregel, die ervoor zorgt dat niet de pensioenopbouw maar de pensioenuitkering wordt belast, lijkt door de overheid niet een onderwerp van discussie te zijn. In de literatuur wordt de omkeerregel door economen echter gezien als een subsidie van de overheid en worden vraagtekens gezet bij het in stand houden van deze subsidie. Daarnaast lijkt de omkeerregel internationaal problemen te veroorzaken. 3
In 2010 emigreerden ongeveer 9000 55-‐plussers uit Nederland. Wanneer deze emigranten in Nederland een fiscaal gefacilieerd pensioen hebben opgebouwd op grond van de omkeerregel, betekent dit dat Nederland wil heffen op het moment dat het pensioen wordt uitgekeerd. Op dat moment is in veel gevallen het heffingsrecht echter op grond van verdragen toegekend aan het (nieuwe) woonland. Voor een exportland als Nederland op het gebied van pensioenen, zorgt de omkeerregel bij emigratie voor lagere belastinginkomsten dan wanneer reeds belasting zou worden geheven in de opbouwfase. Niet voor niets tracht Nederland op grond van anti-‐misbruikwetgeving het heffingsrecht in die situaties niet uit handen te geven. Menig fiscalist is bekend met de jurisprudentie die is gewezen naar aanleiding van de
1 Zie bijvoorbeeld Melbourne Mercer Global Pension Index, 2009. 2
Zie Commissie Toekomstbestendigheid Aanvullende Pensioenregelingen, Rapport Een sterke tweede pijler-‐ naar een toekomstbestendig stelsel van aanvullende pensioenen. 3 Zie Centraal Bureau voor de Statistiek, StatLine, immi-‐ en emigratie naar geboorteland, leeftijd en geslacht. 4
conserverende aanslagen over pensioenen bij emigratie. Deze problematiek lijkt veroorzaakt te worden door belastingheffing op grond van de omkeerregel.
1.1
Doel
Het doel van dit onderzoek is een helder beeld te krijgen wat de gevolgen zijn van toepassing van de omkeerregel als grondslag voor belastingheffing over pensioenen. Ik wil toetsen of de motivatie om de omkeerregel op te nemen in de wet heden ten dagen stand houdt. Onder de gevolgen van de toepassing van de omkeerregel valt tevens de internationale problematiek omtrent pensioenen, voornamelijk of vasthouden aan de omkeerregel in overeenstemming is met door Nederland gesloten bilaterale verdragen.
1.2
Onderzoeksvraag
Houden de overwegingen die ten grondslag liggen aan de omkeerregel stand in de huidige wet-‐ en regelgeving en is de omkeerregel in overeenstemming met door Nederland gesloten (bilaterale) verdragen?
1.3
Opbouw onderzoek
In hoofdstuk 2 worden pensioenen in Nederland besproken en de wijze waarop pensioenen uit de tweede pijler in de belastingheffing worden betrokken. Uit hoofdstuk 3 volgt wat de gevolgen zijn van emigratie indien men in Nederland fiscaal gefacilieerd een pensioen heeft opgebouwd. Nederland heeft anti-‐misbruikmaatregelen in de wet opgenomen om het heffingsrecht na emigratie niet uit handen te geven. De vraag is of deze maatregelen in overeenstemming zijn met het internationale recht. In hoofdstuk 4 wordt daarom het Nederlandse verdragenbeleid besproken en wordt getoetst of de omkeerregel en de maatregelen die zijn gebruikt om de gevolgen van de omkeerregel te beperken strijdig zijn met de door Nederland gesloten (bilaterale) verdragen. In dit hoofdstuk is tevens opgenomen op welke manier pensioenen in het buitenland worden belast, waarbij de nadruk ligt op belastingheffing over pensioenen in het Verenigd Koninkrijk. Tenslotte sluit ik af met de in hoofdstuk 5 omschreven conclusies en aanbevelingen.
5
2.0 P ensioenen i n N ederland
In 1885 werd voor het eerst in de Tweede Kamer de vraag aan de orde gesteld hoe de oudedagsvoorziening van oude werknemers moest worden geregeld. Ruim een decennium later, in 1898, werd door de Staatscommissie een rapport uitgebracht waarin werd geconcludeerd dat verplichte verzekering tegen invaliditeit en ouderdom raadzaam was. Aan e
het eind van de 19 eeuw bestond er een stroom aan maatschappelijke ontwikkelingen waardoor de Staat werd opgeroepen zich tot welvaartsstaat te ontwikkelen. De oorsprong van het ontstaan van pensioenen vindt men dan ook in een verzorgingsgedachte. Dit werd tijdens de Duitse bezetting in het Besluit op de loonbelasting 1940 expliciet genoemd in de omschrijving van de pensioenregeling, zijnde ‘een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft de 4
verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom’ . Onlangs werd deze verzorgingsgedachte nogmaals aangehaald door de staatssecretaris die erop wees dat pensioenopbouw ertoe strekt te 5
stimuleren dat mensen ook na hun arbeidzame periode kunnen voorzien in levensonderhoud. De uitwerking van de pensioenregeling is in Nederland uitgemond in een driepijlersysteem welke niet alleen ziet op pensioenen in de relatie werkgever/werknemer, maar tevens op de overheidsvoorzieningen en de individueel gesloten voorzieningen. In dit hoofdstuk geef ik een omschrijving van het Nederlandse pensioenstelsel waarbij ik de nadruk leg op de pensioenvorm die relevant is voor mijn onderzoek.
4 5
Zie artikel 6, lid 3 Besluit op de Loonbelasting 1940. Zie Brief Staatssecretaris van Financiën van 24 juni 2011, nummer IFZ2011/383 M. 6
2.1
Pensioenen in Nederland: het driepijlersysteem
Wanneer in de fiscaliteit gesproken wordt van pensioenen, denkt men vaak aan de pensioenen die worden opgebouwd in loonsfeer, in de relatie werkgever/werknemer. Nederland kent echter een breder pensioenbegrip dat berust op het zogenaamde ‘driepijlersysteem’ waarbij pensioenen in drie categorieën worden verdeeld.
2.1.1
Eerste pijler: basisvoorzieningen door de overheid
De uitkeringen van de eerste pijler worden van overheidswege verstrekt door de Sociale Verzekeringsbank (hierna: ‘SVB’). Deelname aan deze wettelijke sociale zekerheidsregelingen is in de regel verplicht voor de volledige Nederlandse beroepsbevolking of alle ingezetenen. Het gaat hierbij om basisvoorzieningen voor burgers welke zijn onder te verdelen in uitkeringen bij: §
ouderdom (Algemene Ouderdomswet, hierna ‘AOW), en
§
overlijden (Algemene nabestaandenwet, hierna ‘Anw’).
2.1.1.1
De AOW 6
De AOW is een bodemvoorziening voor de noodzakelijke kosten van levensonderhoud na het 65e levensjaar. Omdat het een volksverzekering is, is iedereen die tot de kring van verzekerden behoort, verzekerd en premieplichtig over het inkomen, ongeacht of men daarvoor zou kiezen of niet. De AOW kent een opbouwsysteem. De hoogte van het AOW-‐ pensioen hangt af van het aantal jaren dat men verzekerd is geweest voor de AOW, waarbij ieder verzekerd jaar 2% AOW-‐pensioen oplevert.
2.1.1.2
De Anw
Ook de Anw is een volksverzekering. Deze wet voorziet in een nabestaandenuitkering voor mensen van wie de partner is 7
overleden. Voorwaarde voor het recht op uitkering is onder andere dat de overledene tot de kring van verzekerden behoorde. Er zijn drie groepen nabestaanden die recht hebben op de nabestaandenuitkering: nabestaanden met een ongehuwd kind jonger dan achttien jaar dat niet tot het huishouden van een ander behoort, arbeidsongeschikte nabestaanden (die voor ten minste 45 procent arbeidsongeschikt zijn) en nabestaanden geboren vóór 1950. Het recht op uitkering bestaat niet (langer) wanneer de nabestaande de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt. Daarnaast kent deze wet een halfwezenuitkering voor nabestaanden die een halfwees hebben, jonger dan 18 jaar, en een wezenuitkering voor kinderen de door het overlijden van een verzekerde ouderloos zijn geworden en de leeftijd van 16 jaar nog niet hebben bereikt.
6
In dit verband wijs ik er op dat dit de AOW-‐leeftijd is op het moment van schrijven. De ministerraad heeft op 29 april 2011 ingestemd met de toezending aan de Tweede Kamer van het wetsvoorstel Verhoging pensioenleeftijd naar 66 jaar in 2020. Op 21 juni 2011 is door de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, mede namens de Staatssecretaris van Financiën, aan de Tweede Kamer het voorontwerp van de wet Verhoging pensioenleeftijd, extra verhoging AOW en flexibilisering ingangsdatum AOW aangeboden. 7 Omschreven in hoofdstuk 3, afdeling I van de Algemene Nabestaandenwet, artikelen 14 tot en met 21. 7
De Anw kent een risicosysteem. Wanneer het risico zich voordoet, namelijk dat de verzekerde overlijdt, krijgt de nabestaande een uitkering als hij/zij aan de voorwaarden voldoet. Hierbij is niet van belang hoe lang de overledene verzekerd is geweest.
2.1.1.3
Financiering
De pensioenen uit de eerste pijler worden gefinancierd door een omslagstelsel. Dit houdt in dat de uitkeringen worden 8
betaald door premiebetaling van alle verzekerden onder de 65 jaar. Men ‘spaart’ dus met de premiebetalingen niet voor 9
een eigen pensioen, maar draagt bij aan de uitkeringen voor de verzekerden die al gerechtigd zijn tot uitkeringen.
2.1.2 Tweede pijler: pensioen uit arbeidsrelatie Onder de tweede pijler vallen de voorzieningen die ontstaan uit een dienstverband bij een werkgever. Hieronder valt het werknemerspensioen, dat ontstaat als gevolg van het verrichten van werkzaamheden in dienstbetrekking. Veelal zal er sprake zijn van verplichte deelname aan een bedrijfstakpensioenregeling dan wel op grond van een cao of zelfs een individueel gesloten pensioenovereenkomst tussen de werkgever en de werknemer. Ook het pensioen dat een vrijberoepsbeoefenaar opbouwt door deelname aan een beroepspensioenregeling vormt een belangrijke categorie in de tweede pijler. Het pensioen van de tweede pijler vormt een aanvulling op de basisvoorziening van de eerste pijler waar de overheid in voorziet. Gestreefd wordt om een redelijk inkomen te genereren voor pensioengerechtigden dat – samen met de AOW uit de eerste pijler – ongeveer 70% van het gemiddeld verdiende salaris omvat. Ook de oudedagsreserve en de stakingswinstlijfrente kunnen tot de tweede pijler worden gerekend, wanneer men deze pijler onderscheidt op basis van het vormen van een toekomstvoorziening welke verband houdt met het verrichten van 10
arbeid. De Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (hierna: ‘WIA’) en de Wet arbeidsongeschiktheid (hierna: ‘WAO’) kunnen ook onder die kwalificatie onder de tweede pijler worden geschaard. Gezien het feit dat ik mij in deze scriptie zal richten op de pensioenen zoals omschreven in de eerste alinea, zal ik niet ingaan op de verdeling van toekomstvoorzieningen uit WIA/WAO of de oudedagsreserve of stakingswinstlijfrente.
2.1.2.1
Financiering
De pensioenen uit de tweede pijler worden gefinancierd door middel van het kapitaaldekkingsstelsel. Dit houdt in dat werknemers zelf sparen voor hun pensioen. Gedurende de opbouwperiode dient voldoende reserve te worden gevormd om de toekomstige pensioenuitkeringen te kunnen financieren. 8
Zie artikel 3 Wet financiering sociale verzekeringen. Daaruit volgt dat de financiële middelen tot dekking van de uitgaven ten laste van de fondsen voor de volksverzekeringen, alsmede de financiële middelen voor het vormen en in stand houden van reserves in deze fondsen, worden verkregen door het heffing van premie en door bijdragen van het Rijk. De premieplicht voor verzekerden volgt vervolgens uit artikel 6 van die wet. 9 Zie ook G.J.B. Dietvorst/J. Dilling/L.G.M. Stevens (red.), Pensioengids 2010. Vraagbaak voor pensioenen, Kluwer Deventer 2010, Hoofdstuk 2.2 ‘Algemene Ouderdomswet’. 10 Deze mening wordt onder andere onderschreven door Dietvorst. Zie hiervoor G.J.B. Dietvorst & A.E.M. van Osch, Lijfrenten, Deventer: Kluwer 2003, p. 16. 8
2.1.3 Derde pijler: lijfrenten en kapitaalverzekeringen Voorzieningen die door een individu worden getroffen in aanvulling op zijn basisvoorzieningen en eventueel pensioen uit arbeidsrelatie, behoren tot de derde pijler. Het gaat hier om lijfrente-‐ en kapitaalverzekeringen. Deze toekomstvoorzieningen zijn vooral van belang voor ondernemers die door middel van de eerste en tweede pijler onvoldoende pensioen opbouwen.
De totale pensioenen worden voor ongeveer 50% gefinancierd door het basispensioen (de AOW). Kenmerkend voor Nederland is de grote tweede pijler die circa 45% van de totale
Figuur 1. Verdeling pensioenaanspraken totale bevolking over de drie pijlers
AOW (1e pijler)
pensioenen financiert, gevolgd door de derde pijler met circa 5%. Het relatieve aandeel van de eerste pijler wordt langzaam kleiner door het groter wordende aandeel van de tweede en derde pijler.
Aanvullend pensioen (2e pijler) Individuele pensioenopbouw (3e pijler) 11
Bron: CBS
2.2
Pensioenen in fiscaal perspectief
Uit onderdeel 2.1 blijkt dat de term ‘pensioen’ in het spraakgebruik ruim wordt opgevat. De bespreking van het driepijlersysteem laat zien hoe de verschillende pensioenvormen zich tot elkaar verhouden. Mijn onderzoek ziet echter op het pensioen in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: ‘Wet LB’), zoals dit wordt omschreven in hoofdstuk IIB van de wet. Deze pensioendefinitie is omschreven in artikel 18 Wet LB en komt op het volgende neer. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling, die uitsluitend of, met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft het treffen van de navolgend genoemde pensioenvormen: 12
•
Ouderdomspensioen ;
•
Partnerpensioen ;
•
Wezenpensioen ;
•
Arbeidsongeschiktheidspensioen ;
•
40-‐deelnemingsjarenpensioen ;
•
Nabestaandenoverbruggingspensioen .
13
14
15
16
17
11
Zie Centraal Bureau voor de Statistiek, De Nederlandse Economie 2008, p. 157. Artikel 18, lid 1, onderdeel a, onder 1 jo. art. 18a Wet op de Loonbelasting 1964. 13 Artikel 18, lid 1, onderdeel a, onder 2 jo art. 18b Wet op de Loonbelasting 1964. 14 Artikel 18, lid 1, onderdeel a, onder 3 jo. art. 18c Wet op de Loonbelasting 1964. 15 Artikel 18, lid 1, onderdeel a, onder 4 Wet op de Loonbelasting 1964. 16 Artikel 18, lid 2, onderdeel a jo. art. 18 Wet op de Loonbelasting 1964. 17 Artikel 18, lid 3, onderdeel b jo. art. 18f Wet op de Loonbelasting 1964. 12
9
Deze pensioenregelingen zijn fiscaal erkende pensioenregelingen. Het is op grond van artikel 19c Wet LB mogelijk om een pensioenregeling, voordat die in werking treedt, ter beoordeling voor te leggen aan de Belastingdienst. Op deze manier kan vooraf zekerheid worden verkregen over de fiscale behandeling van de regeling.
2.2.1
Belastingheffing en de omkeerregel
Op grond van art. 11, lid 1, onderdeel c Wet LB behoren aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB van die wet gestelde normeringen en beperkingen, niet tot het loon. Op grond van hetzelfde lid, in onderdeel j, onder 1°, mogen bijdragen ingevolge een pensioenregeling in mindering worden gebracht op het belaste loon. De opbouw van het pensioen valt bijgevolg buiten de loonheffing. De toekomstige uitkering is belast als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking. De term ‘vroegere dienstbetrekking’ kenmerkt de bron van waaruit het voordeel is ontstaan. Ten grondslag aan deze wetgeving ligt de zogenaamde omkeerregel. Deze zorgt ervoor dat niet de pensioenaanspraken, maar de pensioenuitkeringen worden belast. Zoals in de Tweede Kamer werd omschreven: ‘De belastingheffing sluit op die manier goed aan bij het moment waarop het pensioeninkomen feitelijk wordt genoten. Ook is dit de enige manier om de feitelijk genoten pensioenen te belasten en niet een op voorhand berekende aanspraak die achteraf groter of 18
kleiner kan uitvallen’ . Hoofdstuk IIB van de Wet LB berust op twee hoofdgedachten: enerzijds de gedachte dat je pas belasting hoeft te betalen 19
op het moment dat er daadwerkelijk sprake is van genieten en anderzijds de gedachte dat op deze manier het 20
pensioensparen wordt gestimuleerd, hetgeen ook vanuit maatschappelijk oogpunt van groot belang is . Op grond van de bepalingen uit hoofdstuk IIB van de Wet LB worden een aantal restricties opgelegd ten aanzien van de omvang van de fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw. Bij pensioenopbouw bestaan drie verschillende stelsels voor berekening van de hoogte van het pensioen, te weten het eindloonstelsel, het middelloonstelsel en het beschikbare premiestelsel. Elk van deze stelsels kent verschillende wettelijke bepalingen die zodanig uitwerken dat ongeacht welk stelsel wordt gekozen, in potentie toch steeds hetzelfde pensioen wordt gerealiseerd. Voor alle stelsels geldt als grondslag dat de opbouw tijdsevenredig plaats dient te vinden en dat dit in beginsel in een periode van 35 jaar leidt tot een pensioen van 70% van het laatstverdiend loon. Deze 70% wordt niet volledig opgebouwd in de tweede pijler, maar bestaat tevens uit de AOW-‐uitkering uit de eerste pijler. Bij de berekening van de toegestane pensioenopbouw in de tweede pijler, wordt deze AOW ingebouwd. Voor elk stelsel afzonderlijk zijn beperkingen voor fiscaal gefacilieerde opbouw opgesteld. Een op het eindloonstelsel gebaseerd ouderdomspensioen dient bijvoorbeeld per dienstjaar niet
18
Zie hiervoor nota ‘Belastingen in de 21e eeuw een verkenning’ Kamerstukken II 1997/1998, 25 810, nummer 2, p. 46. Zie lijst van vragen en lijst van antwoorden bij Rijksbegroting 1988, Kamerstukken II 1987-‐1988, 20 200 IXB, nummers 16 en 28. 20 Zie Brief van Staatssecretaris van Financiën bij aanpassing van de wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering, Kamerstukken II 1993-‐1994, 23 046, nummer 9, p. 2 en 3. 19
10
meer dan 2% van het pensioengevend loon te bedragen. Bij een middelloonstelsel is het maximum 2,25% van het 21
pensioengevend loon.
2.2.1.1
Geschiedenis van de omkeerregel
Ten grondslag aan de belastingheffing over pensioenen ligt zoals gezegd de omkeerregel. Deze regel is al bijna een eeuw verankerd in de Nederlandse wet. Reeds in de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 waren premies voor lijfrentes en 22
23
pensioenen deels aftrekbaar van het inkomen , en rechten op periodieke uitkeringen belast . Naar aanleiding van een tweetal arresten uit 1935, waarin de Hoge Raad besliste dat bij zowel de situatie dat de werkgever pensioen toezegt en daarom minder loon betaalt dan anders het geval zou zijn, als de situatie waarin de werkgever zijn werknemer dwingt om een deel van zijn (hogere) loon te besteden aan pensioen, de pensioenpremie geen inkomen vormt voor de werknemer, wijzigde de wetgever de Wet op de Inkomstenbelasting 1914. Voortaan waren de werkgeversbijdragen onbelast en de werknemersbijdragen aftrekbaar en behoorde ook de waardetoename niet tot 24
het inkomen. Met de wetswijziging ontstond de noodzaak van het definiëren van het pensioenregelingsbegrip in de wet. Deze werd als volgt omschreven: ‘wordende ten deze onder pensioenregeling verstaan iedere regeling welke uitsluitend ten doel heeft de verzorging bij invaliditeit en ouderdom van werknemers of gewezen werknemers en voorziening in het levensonderhoud van hunne weduwen, minderjarige kinderen en pleegkinderen, een en ander door middel van 25
pensioen’ . In 1998 werd bij de Wet fiscale behandeling pensioenen het pensioenbegrip uitvoerig in kaart gebracht aan de hand van de ontwikkelingen waarbij pensioenregelingen meer zijn gaan aansluiten bij maatschappelijke ontwikkelingen als verdergaande flexibilisering van de arbeid en een steeds grotere mate van individualisering en bij de wens om ook het pensioen als afzonderlijk element van de arbeidsbeloning te zien. Bij die wetswijziging werden tevens 26
de kaders van het maximaal toegestane fiscaal gefacilieerde pensioen gedefinieerd.
2.2.1.2
Aard van de omkeerregel
De opbouw van pensioen voor toekomstige verzorging zoals omschreven in de zojuist genoemde definitie, wordt gestimuleerd door de omkeerregel. Door de opbouw van de toekomstvoorziening niet te belasten, wordt men gestimuleerd een deel van het inkomen te reserveren voor de oude dag of ten zekerheid voor uitkering bij invaliditeit of overlijden. De omkeerregel is echter niet voortgekomen als burgers stimulerende wetgeving, maar heeft een meer praktische achtergrond.
21
Hierbij zij opgemerkt dat deze maxima zullen worden verlaagd als gevolg van de verhoging van de AOW-‐leeftijd. Zie artikel 19, sub a Wet op de Inkomstenbelasting 1914. 23 Zie artikel 8 Wet op de Inkomstenbelasting 1914. 24 Hoge Raad 13 maart 1935, B. 5806 en B. 5807. 25 Zie G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf en P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Kluwer Belastingwijzers 16, Kluwer, Deventer, 2007, p. 59. 26 Zie memorie van toelichting, Kamerstukken II 1997-‐1998, 26 020, nummer 3. 22
11
De gedachte achter de omkeerregel is dat het verkrijgen van de aanspraak op pensioen nog niet het genieten van inkomen oplevert, nu de werknemer, op grond van de wet, op geen enkele manier de in de pensioenaanspraak vastgelegde middelen kan besteden. Pas het moment van uitkeren van het pensioen levert een belastbaar feit op, aangezien er op dat moment sprake is van genieten van inkomen. Stevens stelt ten aanzien van de omkeerregel zoals die is opgenomen in de huidige wet dat deze is gebaseerd op het welvaartsbeginsel, maar in feite gezien kan worden als uitvloeisel van het beginsel van de heffing op basis van 27
verteerbaarheid van het inkomen. Dit wil zeggen dat belastingheffing niet eerder plaats dient te vinden dan het moment waarop daadwerkelijk geld wordt ontvangen. Heffen over inkomen dat nog niet in liquide vorm beschikbaar is, 28
zal namelijk leiden tot een relatief sterke aantasting van het netto beschikbare inkomen. Dankzij de omkeerregel wordt pas belasting geheven op het moment dat de pensioengerechtigde de uitkering heeft ontvangen en derhalve over liquide middelen beschikt om de belasting te voldoen. Een belangrijke overweging is daarnaast dat op het moment van het vormen van de aanspraak nog niet bekend is of er werkelijk een uitkering zal volgen en zo ja, hoe hoog deze zal zijn. De omkeerregel bewerkstelligt niet slechts een verschuiving van het heffingsmoment. Een verschuiving suggereert namelijk ten onrechte dat het om een bate van dezelfde grootte gaat, wat uitdrukkelijk niet het geval is. Waardering van de aanspraak indien daarover belasting zou worden geheven, dient plaats te vinden naar de contante waarde van de verwachte uitkering. Meijer bepleit dat de 29
omkeerregeling leidt tot een als zodanig onbelaste oprenting. Wanneer je de oprenting volgens hem vergelijkt met de situatie waarin men zou afrekenen over de aanspraak en men de aangroei van deze aanspraak ten gevolge van rentebijboekingen onbelast zou kunnen laten plaatsvinden, ligt het verschil hierin dat bij de omkeerregel de oprenting plaatsvindt over de bruto-‐aanspraak en de heffng in de toekomst plaatsvindt over de volledige opgerente waarde, terwijl bij de niet-‐omkeerregel de oprenting plaatsvindt over de netto-‐aanspraak waarbij ontvangst van de opgerente waarde onbelast is. Door de omkeerregel ontstaat een situatie waarbij belasting wordt geheven op het moment dat het tijdens de looptijd behaalde rendement daadwerkelijk wordt uitgekeerd. Het systeem waarbij de heffing pas plaatsvindt bij uitkering en dus de opbouw van de aanspraak van heffing wordt vrijgesteld en ook over de gedurende de looptijd opgebouwde rendementen op het moment van het behalen van het rendement geen belasting is verschuldigd, noemen we ook wel het exempt-‐exempt-‐taxed-‐systeem (hierna: ‘EET-‐ systeem’).
2.2.1.3
Gevolgen van de omkeerregel
Omdat de aanspraken niet zijn belast tijdens het werkzame leven van werknemers, valt de pensioenopbouw op dat moment niet in het marginale belastingtarief van de werknemer in de inkomstenbelasting. Box 1 van de Wet op de
27
Zie L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Kluwer: Deventer 1980, p. 163. Meer over de achtergrond van de fiscale behandeling van pensioenen vindt u in G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf en P.M.C. de Lange,
28
Toekomstvoorzieningen en fiscus, Kluwer Belastingwijzers 16, Kluwer, Deventer, 2007 op p. 59 e.v. Zie H.J. Meijer, ‘Omkeerregelingen’, Weekblad Fiscaal Recht 1987/377.
29
12
30
Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) kent immers een progressief tarief voor inkomen uit werk en woning , waardoor het belasten van aanspraken een verhoging van het inkomen zou betekenen waardoor dit meerdere in het hoogste voor de werknemer toepasbare belastingtarief valt. Nu wordt belast op het moment van uitkering en de pensioengerechtigde dan vermoedelijk minder inkomsten heeft uit werk en woning dan tijdens zijn werkzame leven, wordt de uitkering tegen een lager tarief belast. Vooral werknemers met een relatief hoog inkomen op jonge leeftijd geeft dit de kans het belastbaar inkomen te spreiden over hun gehele leven om de druk van de progressieve inkomstenbelasting op het inkomen te verlichten. Op grond van het draagkrachtbeginsel is dit een positief gevolg van de 31
omkeerregel omdat men het inkomen gedurende de gehele levenscyclus als uitgangspunt neemt voor de draagkracht. Daarnaast vindt over pensioenen geen premieheffing plaats omdat de pensioenopbouw is vrijgesteld van loonheffingen en over de uitkering geen premieheffing bestaat in verband met het ontbreken van de premieplicht voor 65-‐plussers.
2.2.1.4
Alternatieven voor de omkeerregel: ETT-‐ , TEE-‐ en TTE-‐systemen
De omkeerregel wordt, zoals in paragraaf 2.2.1.2 al werd aangehaald, internationaal omschreven als het EET-‐systeem. 32
Dit systeem wordt veruit het meest gehanteerd in de fiscale regimes van de lidstaten van de Europese Unie. In beginsel zijn er drie momenten waarop belasting geheven zou kunnen worden over een pensioen, namelijk op het moment van het leveren van een bijdrage/het ontstaan van een aanspraak, het moment dat er beleggingsopbrengsten worden gegenereerd (door pensioeninstellingen die de bijdragen in beleggingsproducten investeren om inkomsten en meerwaarden te genereren) en het moment waarop het pensioen wordt uitgekeerd. Er bestaan verschillende systemen als alternatief voor ons EET-‐systeem, namelijk: •
TEE
(taxed-‐exempt-‐exempt)
De bijdragen worden belast, maar de beleggingsopbrengsten en de uiteindelijke uitkering worden vrijgesteld. Er wordt derhalve geheven over de inleg en niet over de totale pensioenuitkering. •
ETT
(exempt-‐taxed-‐taxed)
De bijdragen worden vrijgesteld en vervolgens worden de rendementen die het pensioenfonds behaalt en de pensioenuitkeringen belast. Hier is sprake van economisch dubbele belastingheffing. Immers, de beleggingsopbrengsten zijn in de belastingheffing voor het pensioenfonds betrokken en worden vervolgens als onderdeel van de uitkering bij de pensioengerechtigde nogmaals belast.
30
Zie artikel 2.10 en 2.10a Wet Inkomstenbelasting 2001. Dit werd in de literatuur eerder aangehaald door A. L. Bovenberg in ‘Fiscus en vergrijzing: naar een ander fiscaal systeem?’, Weekblad Fiscaal Recht
31
1992/1819. Lidstaten die het EET-‐systeem hanteren zijn: België, Bulgarije, Estland, Spanje, Frankrijk, Cyprus, Letland, Litouwen, Ierland, Nederland, Oostenrijk, Portugal, Roemenië, Slovenië, Slowakije, Finland, Zweden en het Verenigd Koninkrijk. Duitsland zit nog in de overgang van het TEE-‐ naar het EET-‐ systeem. Italië en Denemarken hanteren het ETT-‐systeem en Luxemburg is het enige land dat gebruikmaakt van het TEE-‐systeem. Zie mr. A.W. Rutten en J. van Beek, ‘De opheffing van fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen’, Pensioenen Regelingen & Jurisprudentie, onder punt 2.2.
32
13
•
TTE
(taxed-‐taxed-‐exempt)
Zowel de bijdragen als de beleggingsopbrengsten worden belast en de uiteindelijke uitkering is vrijgesteld. Dit systeem sluit aan bij het systeem waarmee inkomen uit huidige dienstbetrekking wordt belast. In dit systeem wordt, vergelijkbaar met de situatie waarin een heffing plaatsvindt over sparen en beleggen in box 3 van de inkomstenbelasting, belasting geheven over het rendement op het pensioenkapitaal. Een van de landen die nog niet volledig belast op grond van het EET-‐systeem is Duitsland. Dit land belastte volgens het TEE-‐systeem, waarbij de pensioenaanspraak belastbaar was en van de uitkering slechts het rentebestanddeel belastbaar 33
was, maar is als gevolg van een arrest van het Duitse Constitutionele Hof bezig zijn systemen integraal om te vormen naar het EET-‐systeem. In dit arrest constateerde de rechter: ‘Sollen nichtfiskalische Förderungs-‐ und Lenkungsziele den rechtfertigenden Grund für steuerliche Vergünstigungen bilden, so ist neben einer erkennbaren Entscheidung des Gesetzgebers auch eind Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands erforderlich. Der Gesetzgeber hat im Rahmen der gebotenen Neuregelung die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.’ Middels het Alterseinkünftegesetz wordt vanaf 2005 binnen een periode van 35 jaar het pensioen langzaam maar zeker aan de belastingplicht onderworpen, zodat de uitkering vanaf 2040 volledig belast is. Later in mijn scriptie zal ik terugkomen op het belang van handhaving van één systeem door alle lidstaten.
2.2.1.5
Toetsing omkeerregel als grondslag voor de heffing over pensioenen
Naar aanleiding van de Miljoenennota in 1997 is een verkenning uitgebracht van de richting waarin het Nederlandse e
belastingstelsel zich in het begin van de 21 eeuw moest ontwikkelen. In deze verkenning vond een korte toetsing van de 34
omkeerregel plaats. Belangrijk werd geacht de doelstelling van de fiscale behandeling van pensioensparen, namelijk het bevorderen van de opbouw van aanvullende oudedagsvoorziening welke tot uitdrukking komt door het behaalde rendement op de gereserveerde bedragen niet tussentijds maar pas bij uitkering van de pensioentermijnen automatisch in de loon-‐ en inkomstenbelasting te betrekken. Door de uitgestelde heffing vindt belastingheffing plaats tegen een lager gemiddeld tarief en is (in het huidige stelsel) het heffingstarief van de inkomstenbelasting, loonbelasting en premieheffing over de eerste schrijf voor belastingplichtigen jonger dan 65 jaar hoger dan voor belastingplichtigen die ouder zijn dan 65 jaar.
33
Bundesverfassungsgericht 6 maart 2002, Aktenzeichen 2 BvL 17/99, Absatz-‐Nr. (1-‐241), vindplaats: http://www.bverfg.de/entscheidungen/ls20020306_2bvl001799.html 34 Belasting in de 21e eeuw een verkenning, Kamerstukken II, vergaderjaar 1997-‐1998, 25 810, nummer 2, p. 47 e.v. 14
2.2.1.5.1
(Geen) fiscaal inkomen
Het is zeer waarschijnlijk dat bij heffing op grond van het EET-‐systeem de belastinginkomsten voor de staat lager zijn dan wanneer een van de andere systemen ten grondslag zouden liggen aan de heffing over pensioenen. Wat men niet uit het oog mag verliezen is echter de reden waarom er voor deze fiscale faciliëring is gekozen. Een van de belangrijkste voordelen van het EET-‐systeem is dat het een belastinguitstel tot stand brengt, hetgeen past bij het uitgestelde moment van consumptie van de belastingplichtige. Gedurende de opbouwfase kan de belastingplichtige immers niet beschikken over het pensioenvermogen. Het zal voor velen onaanvaardbaar zijn een heffing in te voeren over vermogen waar men nog niet over kan beschikken en waarvan onzeker is of en hoeveel pensioenuitkeringen men uiteindelijk zal genieten. Het argument dat belastingplichtige niet alleen niet over het vermogen kan beschikken maar ook niet mag beschikken 35
versterkt het standpunt dat heffing ongerechtvaardigd is. Om die reden wordt door belastingplichtigen als inkomen ervaren niet de pensioenaanspraak maar de pensioenuitkering. Dat werknemers vaak verplicht zijn in een pensioenfonds 36
te participeren zet dit argument kracht bij. Cnossen kwam op basis van vergelijkend onderzoek ruim 20 jaar gelegen al tot de conclusie dat de meeste OESO-‐landen de premies voor pensioenuitkeringen bij de bepaling van het belastbaar 37
inkomen buiten beschouwing laten of daarvoor een aftrek verlenen. Volgens deze denkwijze is het EET-‐systeem überhaupt geen fiscale faciliëring omdat pensioenaanspraken en vermogenswinsten op pensioenopbouw geen fiscaal inkomen vormen. De vraag is echter of deze zienswijze niet achterhaald is. Waar voorheen pas bij uitbetaling van het pensioen duidelijk was hoeveel (uitgesteld) loon daadwerkelijk was verdiend, zijn dergelijke onzekerheden tegenwoordig aanzienlijk kleiner. Daarbij komt dat wij 20 jaar geleden in de inkomstenbelasting geen boxenstelsel kenden die een verdeling bewerkstelligde tussen inkomsten uit arbeid in box 1 en spaargeld en beleggingen in box 3. Inmiddels is het de vraag of heffing over pensioenvermogen niet thuis zou horen in box 3 en of pensioenaanspraken – nu de onzekerheid van de toekomstige uitkering is teruggenomen – inmiddels niet kwalificeren als fiscaal loon.
2.2.1.5.2
Subsidie op pensioenopbouw
Dat er geen sprake is van fiscaal inkomen zoals hiervoor omschreven, wordt mede door de zojuist genoemde ontwikkelingen ter discussie gesteld. Het is dan ook niet verwonderlijk dat in de literatuur een discussie is ontstaan over het wel of niet handhaven van het EET-‐systeem bij belastingheffing over pensioenen, waarbij bovenstaande gedachte (op grond waarvan géén sprake is van inkomen tot het moment van uitkering) niet wordt gevolgd. Economen zijn veelal van mening dat het wenselijk is het EET-‐systeem te verruilen voor één van de alternatieve systemen om tot een beter fiscaal regime te komen. Het is echter belangrijk in te zien dat een ‘fiscaal optimaal regime’ voor belastingheffing over pensioenen een subjectief begrip is. Zo kan als optimaal worden gekwalificeerd een regeling die dat gedrag stimuleert dat de meest betrouwbare inkomensstroom oplevert na pensionering. Het kan ook gezien worden als een regeling die 35
Zie paragraaf 4.3 van de Pensioenwet waarin is neergelegd in welke uitzonderingssituaties en onder welke omstandigheden men eerder kan beschikken over het pensioen dan vanaf de afgesproken pensioendatum. 36 Zie ook L.G.M. Stevens, ‘Een evenwichtig pensioenbeleid: niet van later zorg!’, Weekblad Fiscaal Recht 1991/479. 37
Zie S. Cnossen, Hervorming van de inkomstenbelasting – een internationaal perspectief, Geschrift 182 van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Kluwer: Deventer 1990, p. 41. 15
pensioensparen stimuleert boven andere spaarvormen, of een regeling die het meest gunstig is voor de werknemer. Of men kan het vanuit de staat bekijken en een regeling optimaal vinden die de hoogste belastinginkomsten voor de staat oplevert in combinatie met een prima oudedagsvoorziening voor ouderen. Ik denk dat een discussie gestoeld op verschillende uitgangspunten niet tot een voor beide partijen bevredigend einde kan worden gebracht. Het is in mijn optiek belangrijk eerst overeenstemming te bereiken over het uitgangspunt alvorens men inhoudelijk over de gevolgen 38
van het systeem debatteert. Het lijkt erop dat als fiscaal optimaal in deze discussie veelal een regeling wordt gezien die het vormen van een oudedagsreserve weliswaar stimuleert, maar op hetzelfde moment een zo hoog mogelijke belastingopbrengst genereert. De discussie blijft dus oplaaien of zonder meer moet worden uitgegaan van de omkeerregel, of dat het wellicht in de huidige maatschappij beter past een andere grondslag – zoals één van de onder 2.2.1.4 genoemde alternatieven -‐ te 39
leggen aan de heffing over pensioenen. Economen zien de omkeerregel vaak als een ‘subsidie’ op pensioensparen en staan in een tijd van bezuinigingen als deze kritisch tegenover de handhaving daarvan. De zogenoemde subsidie ziet echter niet puur op de omkeerregel, maar des te meer op het systeem van de inkomstenbelasting. Naar aanleiding van 40
41
de eerder genoemde verkenning , verscheen een artikel van Besseling en Bovenberg waar de fiscale begunstiging van pensioensparen werd gesplitst in het niet-‐heffen van belasting over rendementen van pensioenvermogens en het verschil tussen het tarief waartegen de pensioenpremies worden afgetrokken en het tarief waartegen uitkeringen worden belast. Het argument dat de omkeerregel bewerkstelligt dat belastingplichtigen tegen een lager tarief worden belast dan het tarief waar zij bij opbouw van het pensioen tegen werden belast, kan worden genuanceerd. Dit voordeel wordt namelijk voor een groot deel veroorzaakt door de lagere tarieven in de eerste schijf van box 1 voor de oudere belastingplichtigen omdat zij geen volksverzekeringspremies meer zijn verschuldigd. Door Caminada en Goudswaard is een berekening gemaakt van het uitsteleffect door de omkeerregel en het effect van het lagere tarief voor belastingplichtigen ouder dan 65 jaar. In totaal wordt door de huidige systematiek € 5,4 miljard per jaar minder belasting betaald door dit tariefsvoordeel. Meer dan de helft van dit bedrag, namelijk € 2,8 miljard, wordt echter veroorzaakt door aangepaste 42
tarieven. Deze lagere tarieven worden (zoals reeds in punt 2.2.1.3 omschreven) veroorzaakt door het progressieve belastingtarief van box 1 en de ontbrekende AOW-‐premie voor 65-‐plussers. Bovenberg stelde al bijna twee decennia geleden dat een belangrijk efficiency-‐voordeel van de omkeerregel, namelijk het beperken van de mogelijkheden voor internationale arbitrage door het dichter bij elkaar brengen van genieten (van collectieve voorzieningen) en betalen (van belasting en premies), de politieke houdbaarheid van collectieve 38
Een artikel dat begint met het kwalificeren van wat de schrijver verstaat onder een optimaal belastingsysteem voor pensioenregelingen is het artikel van C. Barry, ‘Pensions – briefing’, uitgebracht door en voor Macfarlanes LLP. 39 Zo ook het Centraal Planbureau, zie daarvoor het Werkdocument nummer 100, Fiscale behandeling van pensioenbesparingen in discussie, 1 februari 1998, p. 14 en De Nederlandsche Bank, zie daarvoor het kwartaalbericht van DNB van september 2007, De omkeerregel voor pensioenopbouw en de inkomensverdeling. 40 Belasting in de 21e eeuw een verkenning, Kamerstukken II, vergaderjaar 1997-‐1998, 25 810, nummer 2. 41
P.J. Besseling en A.L. Bovenberg, ‘Belasting op pensioenbesparingen: nu, later of nooit’, Economisch Statistische Berichten, 83e jaargang, nummer
4138, p. 100. Zie C.L.J. Caminada en K.P. Goudswaard, ‘Revenue effects of tax facilities for pension savings’, Atlantic Economic Journal 36 (2), p. 233-‐246, table 2 e.v.
42
16
voorzieningen ten behoeve van ouden van dagen bevordert. Immers, ‘door belasting te heffen op pensioenuitkeringen 43
dragen bejaarden (..) tastbaar bij aan de collectieve uitgaven waarvan ze profiteren’ . Ik sluit me hierbij aan en voeg daar aan toe dat wijzigingen in de systematiek derhalve beter gezocht kunnen worden in het aanpassen van de tarieven (voor 65-‐plussers). Wanneer dit nodig is, kunnen hogere uitgaven voor collectieve voorzieningen in de toekomst worden gefinancierd door verhoging van de belastingtarieven in het algemeen. Aanpassing van het tarief van 65-‐plussers werd 44
door Besseling en Bovenberg al geopperd. Zij combineerden dit weliswaar met een onmiddellijke belastingheffing over rendementen van pensioenvermogens waardoor de gehele subsidie werd afgeschaft, maar noemden ook de mogelijkheid het uitkeringstarief te uniformeren met het aftrektarief. Afhankelijk van de keuze van het nieuwe systeem zou -‐ naast heffing over inkomen dat wordt gealloceerd aan pensioenregelingen -‐ geheven kunnen worden over de rendementen die behaald worden over de pensioenopbouw. Men kan echter ook kiezen voor invoering van het TEE-‐systeem. Gevolg daarvan is dat het inkomen dat wordt besteed aan pensioenopbouw weliswaar wordt belast, maar het opgebouwde pensioenvermogen vervolgens niet in de heffing wordt betrokken via box 3 van de Wet IB. In dat geval bepaalt de overheid welke manier van sparen de voorkeur verdient. Pensioenuitkeringen vormen immers niet langer een uitgestelde betaling doordat de bijdragen reeds zijn belast. Belastingplichtigen krijgen in dat geval een fiscaal voordeel indien zij ervoor kiezen hun vermogen onder te brengen bij een pensioenregeling. Een andere optie die naar mijn mening bij de discussie omtrent het afschaffen van de omkeerregel beter onderzocht 45
dient te worden, is het verhogen van het heffingvrije vermogen van box 3 gecombineerd met het invoeren van het TTE-‐ systeem. Op die manier kan men zelf bepalen hoe men oudedagsvoorzieningen opbouwt. In dat geval zou de hoogte van het heffingvrije vermogen afhankelijk kunnen zijn van de leeftijdscategorie van de belastingplichtige. Immers, in de huidige situatie bouwt men gefaseerd een pensioenvermogen op welke een hoogtepunt bereikt op het moment dat men overgaat tot pensioenuitkeringen. Wanneer men oudedagsvoorzieningen fiscaal wil faciliëren, kan overwogen worden het heffingvrije vermogen te verhogen naarmate belastingplichtige ouder wordt.
2.2.1.5.2.1
Beperken fiscale faciliëring op grond van inkomensverdeling
Alhoewel enige vorm van fiscale faciliëring van pensioenopbouw gewenst is om belastingplichtigen te stimuleren zelfstandig een pensioen op te bouwen, worden beperkingen van de omkeerregel vaak gemotiveerd vanuit de uitwerking van die regel op de inkomensverdeling. De omkeerregel doet immers een deel van de progressiviteit van het stelsel van de inkomstenbelasting teniet omdat belastingplichtigen met hoge inkomens hun pensioenpremies tegen hogere tarieven mogen aftrekken. Door De Nederlandsche Bank (hierna: DNB) is in 2007 een berekening gemaakt om een indicatie te krijgen van de effecten van de omkeerregel op de inkomensverdeling. 43
Zie A.L. Bovenberg, ‘Fiscus en vergrijzing: naar een ander fiscaal systeem?’, Weekblad Fiscaal Recht 1992/1819, onderdeel 2. Zie P.J. Besseling en A.L. Bovenberg, ‘Belasting op pensioenbesparingen: nu, later of nooit’, Economisch Statistische Berichten, 83e jaargang, nummer
44
4138, p. 100, onder ‘Afschaffen subsidie zonder belastingopbrengst naar voren te halen’. Het heffingvrije vermogen is te vinden in artikel 5.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 en bedraagt € 20.785.
45
17
46
Bron: DNB Bij de berekening is DNB uitgegaan van een TTE-‐systeem. De resulterende onbelaste pensioenuitkering is vergeleken met de pensioenuitkering onder het EET-‐systeem, na belasting. Uit de grafiek blijkt dat het totale voordeel redelijk stabiel is met een voordeel tussen 65% en 85%. Het voordeel in box 3 is vrij gelijkmatig verdeeld, met uitzondering voor de laagste inkomens die in verband met het heffingvrije vermogen ook zonder het EET-‐systeem weinig belasting over box 3-‐ inkomen betalen. De voornaamste verschillen zijn te zien in box 1, waar een opvallende dip ontstaat voor inkomens rond €50.000,-‐ welke wordt veroorzaakt door het vervallen van de ouderenkorting en het bereiken van de derde schijf in de uitkeringsfase. Op grond van bovenstaande grafiek kan worden bepleit beperkingen in te voeren die ervoor zorgen dat vooral de lagere inkomens voordeel genieten van de omkeerregel.
2.2.1.5.2.2
Kosten fiscale faciliëring
Bij afschaffing van de omkeerregel zouden onmiddellijk substantieel hogere belastinginkomsten worden gegenereerd omdat pensioenpremies niet langer aftrekbaar zijn en derhalve direct een heffingsobject vormen. Niet duidelijk is echter wat per saldo de omvang is van deze hogere belastinginkomsten. In de toekomst zullen de belastinginkomsten immers lager zijn bij gebrek aan heffing over pensioenuitkeringen. 47
Het fiscale voordeel dat de omkeerregel bewerkstelligt, werd voor het jaar 2003 geschat op iets minder dan 1,5% bbp. Dit zou voor 2011 overeenkomen met een gederfde belasting van iets meer dan 9 miljard euro. Dit bedrag geeft echter niet de kosten van de omkeerregel weer: het geld wordt immers herverdeeld. Door de omkeerregel is de belastinggrondslag versmald en zijn hogere tarieven noodzakelijk om een bepaalde hoeveelheid belasting te heffen. De
46
Grafiek van De Nederlansche Bank uit De omkeerregel voor pensioenopbouw en de inkomensverdeling, Kwartaalbericht september 2007, grafiek 1. Zie C.L.J. Caminada en K.P. Goudswaard, ‘Revenue effects of tax facilities for pension savings’, Atlantic Economic Journal 36 (2), p. 233-‐246, figure 1.
47
18
werkelijke kosten zijn de kosten van de grotere verstorende werking van de hogere belastingtarieven in het economische 48
verkeer. Ongeacht of en in hoeverre de omkeerregel hogere kosten oplevert voor de staat, dient het belang van de omkeerregel voor het individu niet onderschat te worden. Weliswaar heb ik dit eerder in het hoofdstuk al bij de achtergrond van de keuze voor de omkeerregel besproken, toch wil ik nog kort wat punten onder de aandacht brengen. Niet alleen belastingplichtigen zelf, maar ook hun werkgevers worden door het EET-‐systeem gestimuleerd pensioenbijdragen te betalen in plaats van regulier salaris. Bijdragen aan pensioenen zijn immers goedkoper voor werkgevers dan reguliere salarisuitbetalingen omdat over deze laatste werkgeverspremies worden berekend. Dankzij het EET-‐systeem zal een werkgever dus meer bijdragen aan pensioenopbouw dan bij een TEE-‐ of TTE-‐systeem. Op deze manier kan een belastingplichtige niet zelfstandig over dat deel van het inkomen beschikken dat nu naar de pensioenregeling gaat. Dat deel waar men niet over kan beschikken, kan men ook niet gedurende het werkende leven uitgeven en daardoor wordt gegarandeerd dat directe betalingen aan pensioenregelingen tot een betere oudedagsvoorziening leiden. Een niet uit het oog te verliezen argument om het EET-‐systeem te handhaven is dat men op die manier het netto beschikbare looninkomen niet aantast. Bij belastingheffing over de pensioenaanspraak of het rendement op het opgebouwde pensioenvermogen wordt immers geheven over inkomsten die nog niet in liquide vorm beschikbaar zijn waardoor het netto beschikbare inkomen wordt aangetast. Stevens wees er op dat bij heffing over de aanspraak de gemiddelde en marginale belastingdruk zal toenemen en de wig nog zal groter worden dan hij – gemeten naar 49
internationale maatstaven -‐ al is. In de tijd dat Stevens zijn artikel schreef, werd in de literatuur gesuggereerd dat de staatsschuld weggewerkt kon worden door de aftrekbaarheid van pensioenpremies weer af te schaffen en pensioenaanspraken te belasten. Destijds werd echter terughoudend gereageerd op deze korte termijn-‐verhoging van belastingopbrengsten en werd de handhaving van de omkeerregel niet serieus in twijfel getrokken.
2.2.1.5.3
Continuïteit en vernieuwing 50
In april 2010 werd door de Studiecommissie belastingstelsel het rapport ‘Continuïteit en vernieuwing, een visie op het belastingstelsel’ uitgebracht waarin het Nederlandse belastingstelsel werd getoetst en mogelijke verbeteringen in kaart werden gebracht. Alvorens hier standpunten aan te ontlenen zij opgemerkt dat gezien de korte onderzoeksperiode (van nauwelijks zes maanden) en een bijna nihil onderzoeksbudget, het belastingstelsel niet uitputtend is getoetst. 51
Rijkers heeft de voorstellen van de commissie geconfronteerd met het Meade-‐ en het Mirrlees-‐rapport. Hij wijst er op dat onze inkomstenbelasting door de systematiek van de omkeerregel sinds jaar en dag een behandeling van
48
Zie hiervoor ook De Nederlandsche Bank, De omkeerregel voor pensioenopbouw en de inkomensverdeling, Kwartaalbericht september 2007. Zie L.G.M. Stevens, ‘Een evenwichtig pensioenbeleid: niet van later zorg!’, Weekblad Fiscaal Recht 1991/479. 50 Deze commissie is ingesteld door de Staatssecretaris van Financiën bij besluit van 22 oktober met als taak het verrichten van een voorstudie naar 49
verschillende scenario’s voor een mogelijke herziening van het Nederlandse belastingstelsel. Zie A.C. Rijkers, ‘Kapitaalinkomen in ‘Continuïteit en vernieuwing’, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2011/13.
51
19
pensioenrechten kent die nagenoeg overeenkomt met die van een consumptiebelasting. Het uitkeringsmoment, het moment waarop belasting wordt geheven, valt volgens hem goeddeels samen met het moment van consumptie. De consumptiebelasting bewerkstelligt dat besparingen en het rendement daarop onbelast zijn totdat zij worden aangewend voor consumptie. Een dergelijke theorie of een theorie die voert naar het niet of laag belasten van kapitaalinkomen overtuigt wanneer het gaat om vermogen dat sociaal en maatschappelijk zeer gewenst is, zoals pensioenvermogen. Dit gaat echter niet op voor vermogen dat wordt aangewend voor bijvoorbeeld een Ferrari. Mede om de reden dat het in strijd is met het rechtsgevoel om inkomen dat nodig is voor actuele consumptie volledig te belasten en inkomen dat opzij gezet wordt voor een Ferrari onbelast te laten, wordt de consumptiebelasting in Nederland echter niet (langer) aanvaard als een reële optie als het gaat om andere belastingobjecten dan sociaal en maatschappelijk zeer gewenst vermogen. Met betrekking tot de fiscale behandeling van pensioenopbouw ziet de commissie geen aanleiding om voorstellen te doen in de richting van afschaffing van de omkeerregel omdat de regel zorgt voor een gewenste spreiding van de belastinggrondslag. Wel werd noodzakelijk geacht bovenmatige pensioenopbouw af te toppen omdat daarmee niet langer slechts het hoofddoel werd gediend, namelijk het bieden van een oudedagsvoorziening, maar de omkeerregel in dat geval voorziet in fiscaal gefacilieerde vermogensopbouw. In het Mirrlees-‐rapport wordt door Banks en Diamond opgemerkt dat het erkennen van verschillend spaargedrag van belastingplichtigen niet de basis vormt voor een nieuw 52
beleid, maar een oproep is voor onderzoek naar de mogelijkheid daarvan. Rijkers wijst er dan ook op dat de overweging van de commissie, mede in het licht van het Mirrlees-‐rapport, ondersteuning verdient indien men een verantwoorde afweging wenst te maken tussen de budgettaire belangen van de gemeenschap en de individuele belangen van de burger. De commissie stelt daarnaast voor het tariefsverschil (dat als gevolg van de omkeerregel ontstaat) terug te nemen (zoals eerder genoemd onder 2.2.1.5.2) door het fiscaliseren van de AOW-‐premie voor belastingplichtigen van 65 jaar en ouder. Ook op dit punt ziet Rijkers een overeenkomst met het Mirrlees-‐rapport, waarin tevens kritiek op tariefarbitrage werd gegeven. Hij wijst er echter wel op dat de kritiek niet opgaat ‘indien en voorzover pensioenpremies slechts tot een 53
zeker percentage van het loon fiscaal gefacilieerd worden en het progressief tarief een gegeven is’ . Waar door Rijkers vervolgens – in mijn ogen – terecht op wordt gewezen, is het onderzoek naar de belastbaarheid van kapitaalinkomen door Banks en Diamond waarin wordt gesteld dat er aandacht moet zijn voor te kleine pensioenbesparingen. Het stimuleren van pensioensparen is weliswaar noodzakelijk, maar betekent niet dat kapitaalinkomen als regel onbelast moet blijven. Wel dienen in dat verband daar waar nodig uitzonderingen te worden gemaakt. Opmerkelijk is dat Banks en Diamond speculeren over de mogelijkheid om het tarief voor kapitaalinkomen samen te laten hangen met de leeftijd van belastingplichtige. Die mogelijkheid vertoont overeenkomsten met het eerder door mij geformuleerde voorstel om bij afschaffing van het EET-‐systeem als alternatief de invoering van het TTE-‐systeem te bekijken, gecombineerd met een verhoging van het heffingvrije vermogen afhankelijk van de leeftijd van 52
Zie J. Banks en P. Diamond in het Mirrlees-‐rapport, Dimensions of tax design, The Mirrlees Review, Oxford University Press 2010, p. 598. Zie A.C. Rijkers, ‘Kapitaalinkomen in ‘Continuïteit en vernieuwing’, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2011/13, punt 3.
53
20
belastingplichtige. Hierbij merk ik echter op dat waar Banks en Diamond de belastbaarheid van kapitaalinkomen reeds aanhangen, ik deze mogelijkheid vooralsnog slechts als beste alternatief zie voor de omkeerregel wanneer de overheid zou besluiten niet langer het EET-‐systeem aan te hangen.
2.2.2
Kwalificatie als loon uit vroegere dienstbetrekking
Pensioenen worden fiscaal behandeld als uitgesteld loon. Heffing op grond van de omkeerregel sluit aan bij de inkomensbeleving van belastingplichtigen. Pas op het moment dat het inkomen dat wordt genoten uit vroegere dienstbetrekking wordt uitgekeerd aan belastingplichtigen door middel van een pensioenuitkering, vindt heffing plaats. Indien op enig tijdstip een oneigenlijke handeling plaatsvindt met betrekking tot een aanspraak ingevolge een pensioenregeling, wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. Van een dergelijke oneigenlijke handeling is sprake ingeval: •
een aanspraak niet langer als zodanig is aan te merken, omdat niet is voldaan aan de voorwaarden die worden 54 gesteld aan een zuivere pensioenregeling ,
•
een aanspraak wordt afgekocht of vervreemd ,
•
een aanspraak voorwerp van zekerheid wordt , dan wel
•
een aanspraak wordt prijsgegeven , dan wel
•
een einde komt aan de zekerheidsstelling ingevolge art. 19a, lid 1, onderdeel f Wet LB .
55
56
57
58
Een pensioen is onzuiver indien de pensioenaanspraak niet (langer) voldoet aan de wettelijke eisen van hoofdstuk IIB van de Wet LB.
54
Artikel 19b, lid 1, onderdeel a Wet op de Loonbelasting 1964. Artikel 19b, lid 1, onderdeel b Wet op de Loonbelasting 1964. 56 Artikel 19b, lid 1, onderdeel b Wet op de Loonbelasting 1964. 57 Artikel 19b, lid 1, onderdeel c Wet op de Loonbelasting 1964. 58 Artikel 19b, lid 1, onderdeel d Wet op de Loonbelasting 1964. 55
21
2.3
Kern hoofdstuk 2
Het Nederlandse pensioenstelsel is opgebouwd op basis van een driepijlersysteem. Dit onderzoek ziet op de tweede pijler, namelijk pensioen uit arbeidsrelatie dat op grond van de Wet LB wordt aangemerkt als een fiscaal erkende pensioenregeling. Pensioenen in deze pijler worden opgebouwd op grond van het kapitaaldekkingsstelsel en realiseren – samen met de AOW – een pensioenuitkering van ongeveer 70% van het gemiddelde salaris. Een groot deel van de totale pensioenen, namelijk 45%, wordt gefinancierd door de tweede pijler. Op grond van de omkeerregel worden niet de pensioenaanspraken, maar de uitkeringen belast. Deze wijze van belasten sluit aan bij de verzorgingsgedachte waarop het pensioen is gebaseerd. Door bijdragen ingevolge een pensioenregeling in mindering te brengen op het belaste loon en aanspraken niet te belasten, wordt men gestimuleerd een pensioen op te bouwen. Daarnaast vormt het verkrijgen van een aanspraak op een pensioen niet het genieten van inkomen en zou heffing over inkomen dat nog niet liquide is een relatief sterke aantasting van het netto beschikbare inkomen vormen. Ook is de hoogte van de uitkering onduidelijk tot het moment van daadwerkelijke uitbetaling van het pensioen, wat het handhaven van de omkeerregel sterkt omdat men op die manier aansluit bij de werkelijkheid. De fiscale faciliëring kent restricties op grond waarvan men een maximaal percentage van het loon per jaar vrijgesteld aan pensioenopbouw kan besteden. Een gevolg van de omkeerregel is dat niet het marginale belastingtarief van toepassing is op het pensioen ten tijde van het werkzame leven van de belastingplichtige, waardoor het inkomen gedurende de gehele levenscyclus als uitgangspunt wordt genomen voor de draagkracht van de belastingplichtige. Door economen wordt het tariefverschil, dat mede wordt veroorzaakt door de ontbrekende premieplicht voor 65-‐plussers, tezamen met het niet belasten van rendementen op pensioenkapitaal tijdens de opbouwfase gezien als een subsidie. Afschaffen van deze ‘subsidie’ zou de inkomsten van de schatkist op korte termijn kunnen verhogen. Alternatieven voor de omkeerregel, in internationaal verband ook wel het EET-‐systeem genoemd, zijn het TEE-‐, het ETT-‐ en het TTE-‐systeem. Het EET-‐systeem wordt echter veruit het meest gehanteerd in de fiscale regimes van de lidstaten van de Europese Unie. Afschaffen van de ‘subsidie’ hoeft niet te betekenen dat over wordt gestapt op een van de alternatieve systemen. Het is ook mogelijk om de premieplicht ook voor ouderen van toepassing te laten zijn om het grote tariefsverschil op te vangen. Omdat de omkeerregel zijn grondslag vindt in de verzorgingsgedachte en wijziging van de systematiek slechts een herverdeling van de ‘subsidie’ teweegbrengt, ben ik van mening dat deze regel in werking moet blijven omdat de sterke Nederlandse tweede pijler gestimuleerd moet worden. Rendement belasten tijdens de opbouwfase hang ik derhalve niet aan, mede door het feit dat men niet over het pensioenkapitaal kan en mag beschikken en de hoogte van de uitkering daarvan onzeker is. Pensioenenuitkeringen worden gekwalificeerd als loon uit vroegere dienstbetrekking. Op het moment dat het inkomen uit die dienstbetrekking wordt genoten, vindt heffing plaats. Indien een oneigenlijke handeling plaatsvindt wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. 22
3.0 P ensioenen i n g rensoverschrijdende s ituaties
Wanneer iemand die een pensioen in Nederland heeft opgebouwd emigreert, kan Nederland in veel gevallen geen belasting heffen over de pensioenuitkering. Dit volgt echter niet uit de wetgeving zoals omschreven in hoofdstuk 2. Immers, de pensioenuitkering vormt loon uit vroegere dienstbetrekking, welke dienstbetrekking in dat geval is verricht in Nederland. Op grond van artikel 2.1, lid 1, onderdeel b van de Wet IB is belastingplichtig voor de inkomstenbelasting de 59
natuurlijke persoon die niet in Nederland woont maar wel Nederlands inkomen geniet. Op grond van het nationale recht kan dus nog over het pensioen worden geheven. Nederland heeft het heffingsrecht over pensioenen in grensoverschrijdende situaties echter in bilaterale verdragen veelal toegekend aan het woonland. Dit is in lijn met het OESO-‐modelverdrag. Op basis van het modelverdrag is het heffingsrecht over loon toegewezen aan de woonstaat, tenzij de werkzaamheden zijn uitgevoerd buiten de woonstaat. In 60
dat geval is de werkstaat heffingsbevoegd. Voor een aantal specifieke soorten beloningen zijn in het verdrag speciale bepalingen opgenomen. Voor pensioenen (oftewel loon uit vroegere dienstbetrekking voor Nederlandse begrippen) geldt dat het heffingsrecht op grond van een bijzondere bepaling op grond van de meeste bilaterale verdragen is 61
toegewezen aan het woonland. In dit hoofdstuk ga ik in op de bepalingen van het OESO-‐modelverdrag om te zien aan welke staat het heffingsrecht wordt toegekend, waarom hiervoor is gekozen, hoe men het pensioen kwalificeert in het OESO-‐modelverdrag en op basis van welke systemen het pensioenartikel is gevormd. Daarna ga ik kijken naar de Nederlandse ontwikkelingen omtrent de heffing in grensoverschrijdende situaties. Nederland mag op basis van de verdragen niet heffen, maar doet er al sinds de ondertekening van verdragen alles aan om niet het gehele heffingsrecht uit handen te geven zodra iemand het Nederlands grondgebied met een in Nederland opgebouwd pensioen verlaat. Op basis waarvan meent Nederland het heffingsrecht te kunnen behouden en voor welke gevallen geldt dit? Hoe hebben de ontwikkelingen in de jurisprudentie de houding van Nederland op dit punt veranderd? Wat is de uitwerking van de nationale wetgeving en strookt dit met de grenzen die in internationaal verband zijn aangegeven? Het antwoord op deze vragen zal ik in dit hoofdstuk trachten te achterhalen.
59
In artikel 7.2, lid 2, onderdeel b van de Wet Inkomstenbelasting 2001 wordt het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid als Nederlands Inkomsten aangemerkt waar niet-‐inwoners van Nederland belastingplichtig voor zijn in de Nederlandse inkomstenbelasting. 60 Zie artikel 15, lid 1 van het OESO-‐modelverdrag. In het tweede lid wordt hier weer een uitzondering op gegeven, deze laat ik hier buiten beschouwing omdat dit niet relevant is in het kader van mijn onderzoek. 61 Zie artikel 18 van het OESO-‐modelverdrag. 23
3.1
Pensioen in OESO
Artikel 15 van het OESO-‐modelverdrag wijst het heffingsrecht over inkomen uit niet-‐zelfstandige arbeid toe aan de woonstaat, tenzij de werkzaamheden zijn verricht in de werkstaat. In dat geval mag de werkstaat heffen als er geen 62
sprake is van de uitzondering die vervolgens in het artikel wordt genoemd. Bijzondere bepalingen ten aanzien van 63
belastingheffing over het inkomen uit niet-‐zelfstandige arbeid vindt men in de daaropvolgende artikelen en vormen weer een uitzondering op het loonartikel. In beginsel zou het pensioen als loon uit vroegere dienstbetrekking vallen onder het loonartikel, ware het niet dat voor pensioenen een speciale bepaling is opgenomen in artikel 18 van het OESO-‐modelverdrag.
3.1.1 OESO-‐commentaar Onder ‘pensioen’ wordt in het OESO-‐modelverdrag verstaan: ‘not only pensions directly paid to former employees but also to other beneficiaries (e.g. surviving spouses, companions or children of the employees) and other similar payments, 64
such as annuities, paid in respect of past employment’ . Vervolgens worden ook pensioenen ter zake van diensten bewezen aan een staat of een staatkundig onderdeel of lokale gemeenschap daarvan, die niet vallen onder de bepalingen van paragraaf 2 van artikel 19, onder het artikel geschaard. Het moet in alle gevallen wel gaan om betalingen ter zake van een vroegere dienstbetrekking. In verband met de zinsnede ‘and other similar payments’, vallen ook niet-‐ periodieke uitkeringen onder de bepaling. Volgens het pensioenartikel mogen pensioenen worden belast in de woonstaat van de ontvanger. In het OESO-‐ commentaar bij dit artikel wordt bepleit dat verschillende beleidsmatige en administratieve overwegingen ervoor hebben gezorgd het heffingsrecht op die manier te verdelen. Als voorbeeld wordt genoemd de capaciteit van het woonland om rekening te houding met het vermogen van de ontvanger om belasting te betalen in het algemeen, rekening houdend met het wereldinkomen en iemands persoonlijke omstandigheden. Als administratief voordeel wordt genoemd dat de ontvanger op basis van heffing in het woonland niet is belast met verplichtingen ten opzichte van belastingheffing in een andere staat dan de woonstaat.
3.1.1.1
Keuze voor heffing door woonstaat
Aanwijzing van de bronstaat als heffingsgerechtigde staat wordt in het commentaar als mogelijk probleem ervaren aangezien er voor de kwalificatie daarvan drie opties zijn, namelijk de staat waar de werkzaamheden zijn verricht, de staat waar aftrek is verleend en de staat waar het pensioenfonds is gevestigd. Aangezien het niet ongebruikelijk is dat men in een andere staat werkt dan de staat waar het pensioenfonds is gevestigd of de aftrek wordt genoten, zou 62
Deze uitzondering is te vinden in lid 2 van artikel 15 van het OESO-‐modelverdrag en ziet op dienstbetrekkingen die gedurende een periode van maximaal 183 dagen in de werkstaat worden uitgevoerd, waarvan de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat en deze beloning ook niet ten laste komt van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. In lid 3 wordt een uitzondering genoemd voor beloningen die worden verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. 63 Artikel 16 kent een uitzondering voor bestuurdersbeloningen, artikel 17 ziet op beloningen voor artiesten en beroepssporters, artikel 18 ziet op pensioenen, artikel 19 ziet op dienstbetrekkingen met de overheid en artikel 20 ziet op inkomen van studenten. 64 Zie het OESO-‐commentaar op artikel 18 van de modelverdragen 1977 en 1992 (met wijzigingen) onder punt 3. 24
toewijzing aan de bronstaat problematisch kunnen zijn en ontstaat er in dat geval een nieuwe discussie over aan welke staat het heffingsrecht toekomt. Sommige staten, die een EET-‐systeem hanteren, zijn van mening dat aftrek voor pensioenbijdragen een uitstel vormt van belasting over het deel van het inkomen uit werk en woning dat is gespaard met het oog op pensionering. Zij vinden dat ze in staat moeten zijn om de uitgestelde belastingclaim te herstellen op het moment dat een individu niet langer een 65
inwoner is, nog vóór het moment dat deze persoon alle of een deel van de pensioenuitkeringen ontvangt. In het OESO-‐commentaar wordt erop gewezen dat de allocatieproblemen, die ontstaan wanneer staten hun heffingsrecht over de pensioenuitkeringen willen behouden, opgelost dienen te worden door onderlinge afspraken in bilaterale verdragen. Alvorens verdragspartners besluiten dergelijke afspraken in bilaterale verdragen te maken, wordt in het OESO-‐commentaar gewezen op een aantal zaken die in het oog moeten worden gehouden. Allereerst is volgens het commentaar de woonstaat in een betere positie om adequaat belasting te heffen over inkomen uit pensioen, aangezien het voor die staat makkelijker is rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van de inwoner. Deze staat kan namelijk belasten over het wereldinkomen en kan op die manier naar draagkracht belasting heffen. Heffing in de bronstaat zou kunnen leiden tot excessieve belastingheffing wanneer het individu in het woonland nauwelijks inkomen geniet om de persoonlijke aftrekposten in aanmerking te kunnen nemen. Een nuance op dit 66
argument in Europees verband is de uitwerking van het arrest Schumacker dat ervoor heeft gezorgd dat men persoonlijke aftrekposten in Europese lidstaten voor Europese onderdanen toe dient te staan in de bronstaat indien men nagenoeg het gehele inkomen daar geniet. Uiteraard is de reikwijdte van het OESO-‐modelverdrag veel breder dan slechts de gevallen die zien op de lidstaten van de Europese Gemeenschap. Daarnaast dient voor de regels die voortvloeien uit het Schumacker-‐arrest nagenoeg het gehele inkomen te worden verworven in de werkstaat. Deze aftrek van persoonsgebonden aftrek zou echter kunnen worden verruimd om een bronstaatheffing mogelijk te maken door bijvoorbeeld de grens te verlagen van 90% naar 70% van het gehele inkomen van een persoon. Ten tweede wordt gewezen op de gelijkheid. Wanneer de bronstaat mag heffen over het pensioen, kan het zo zijn dat een geïmmigreerde inwoner van een staat tegen een veel lager tarief wordt belast dan een inwoner, of andersom. Tegen dit argument valt in de brengen dat bij bronstaatheffing gelijkheid ontstaat op de werkvloer. Dit klinkt weliswaar vreemd aangezien men niet langer werkt, maar wanneer we het pensioen zien als loon uit vroegere dienstbetrekking, is er iets voor te zeggen dat dit gelijk behandeld dient te worden als de pensioenen van oud-‐collega’s die op dezelfde wijze hun pensioen hebben opgebouwd maar niet zijn geëmigreerd. Ten derde dient bij toewijzing van het heffingsrecht aan de bronstaat een vaststelling plaats te vinden wat er onder ‘bronstaat’ moet worden verstaan. Zoals eerder aangegeven, kan dit een kwalificatieprobleem opleveren. Een vierde argument is dat exclusieve heffing door de woonstaat betekent dat gepensioneerden alleen hoeven te voldoen aan de belastingregels van de woonstaat wanneer het gaat om betalingen die onder artikel 18 OESO vallen, terwijl er bij bronstaatheffing rekening gehouden dient te worden met belastingregels van twee staten. 65
Dit wordt erkend in het OESO commentaar bij artikel 18 van het modelverdrag onder punt 13. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 14 februari 1995, zaaknummer C-‐279/93, BNB 1995/187 (Schumacker).
66
25
3.2
Heffing bij emigratie uit Nederland
Nederland heeft een heffingsmoment gecreëerd op het moment dat een persoon niet langer inwoner van Nederland is. Zoals hiervoor blijkt, is het heffingsrecht na emigratie over inkomen uit pensioen toegekend aan het woonland. Toch geeft Nederland het heffingsrecht niet volledig uit handen. Op grond van de omkeerregel dient pas belast te worden op het moment dat men daadwerkelijk inkomen uit pensioen ontvangt, en worden de aanspraken en renteaangroei niet belast. In de aard van de regel ligt besloten dat er altijd op enig moment heffing ontstaat indien men daadwerkelijk een uitkering ontvangt, wat het eerdere niet-‐heffen rechtvaardigt. De situatie waarbij überhaupt geen heffing ontstaat in Nederland omdat men vóór het moment van uitkeren buitenlands belastingplichtig wordt en het heffingsrecht is toegewezen aan het woonland, strookt derhalve niet met de werking van de omkeerregel. Nederland heeft het heffingsrecht in veel gevallen echter zelf uit handen gegeven op grond van bilaterale verdragen. De vraag is of de heffing die in grensoverschrijdende situaties kan ontstaan strookt met de verdragen. Daarnaast wil ik de achterliggende gedachte van de heffing belichten: zijn dit anti-‐misbruikbepalingen waarvoor conserverende aanslagen normaliter zijn 67
bestemd of worden de grenzen van het vasthouden aan de omkeerregel opgezocht?
3.2.1
Ontstaan van belastingschuld
Indien men, anders dan door overlijden, ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, wordt tot het loon gerekend de waarde in het economisch verkeer van de opgebouwde pensioenaanspraken. Volgens lid 3 van artikel 3.83 Wet IB wordt de belastbare waarde verminderd met de waarde van de aanspraken, die niet ten laste is gekomen van het belastbare inkomen uit werk en woning. Dit ziet op de eventuele periode waarin de belastingplichtige pensioen opbouwde toen hij in het buitenland woonde en werkte. Over de inkomsten die in die periode zijn ontstaan heeft Nederland immers geen heffingsrecht. De aanspraken worden geacht te zijn genoten op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan dat waarop belastingplichtige 68
ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Via de systematiek van de conserverende aanslag wordt deze claim van de Nederlandse fiscus daadwerkelijk ingevorderd indien zich een besmette handeling voordoet. Wordt na emigratie het pensioenkapitaal in stand gehouden, dan hoeft de conserverende aanslag niet te worden betaald. De fiscus verleent uitstel van betaling onder de voorwaarde dat men het pensioenkapitaal in stand houdt voor het doel waarvoor dit is gevormd, namelijk de financiering van een oudedagsvoorziening.
3.2.1.1
Artikel 3.83 Wet IB
Dit artikel heeft als achtergrond te voorkomen dat pensioenrechten waarvan de aanspraken niet tot het loon zijn 69
gerekend op niet-‐reguliere wijze worden afgewikkeld. In het geval van emigratie kan een belastingplichtige ofwel voor zijn pensioen verzekerd blijven bij de Nederlandse verzekeraar, of hij kan een waardeoverdracht verzoeken van het 67
Zie over te conserveren inkomen en de conserverende aanslag artikel 2.8 en 2.9 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Zie voor de bepaling van dit tijdstip lid 3, juncto lid 2, tweede volzin van artikel 3.146 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 69 Zie memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nummer 3, p. 125. 68
26
pensioenkapitaal naar een buitenlandse verzekeraar. Het artikel bepaalt dat bij emigratie van een binnenlands belastingplichtige in beide gevallen de economische waarde van de tot dan toe opgebouwde pensioenrechten tot het belastbare loon worden gerekend om het ter zake van de pensioenopbouw genoten belastingvoordeel terug te nemen. In de heffing wordt dus niet betrokken een totaal van de in werkelijkheid onbelast gebleven delen van het loon of ander inkomen. Het gaat niet om een totaal van premies die nodig is om tot de overeengekomen pensioenuitkering te komen op het moment van de afgesproken pensioeningangsdatum, uitgaande van de stand op het moment van emigratie en in overeenstemming met de bepalingen van de pensioenregeling. Deze benadering beantwoordt immers slechts ten dele aan het doel van de bepaling. Het fiscale voordeel dat de wetgever terug wenst te nemen bestaat namelijk naast de genoten premie-‐aftrek en het onbelast laten van aanspraken ook uit het uitstel van belastingheffing over de 70
beleggingsopbrengsten. Tevens wordt in verband met het genoten uitstel van belastingheffing revisierente in rekening 71
gebracht. In lid 6 van het artikel is bepaald dat de waarderingsregels bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde aanspraken bij algemene maatregel van bestuur worden gegeven. Zoals in art. 13 van het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 is bepaald, wordt de waarde gesteld op de bedragen die bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraken te dekken. Uit lid 2 volgt dat – indien het eerste lid niet van toepassing is – tevens tot het belastbare loon wordt gerekend de waarde in het economisch verkeer van de opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling indien de pensioenrechten bij een niet-‐toegelaten buitenlandse instelling worden ondergebracht. Dit ziet dus op de situatie waarbij niet het belastingsubject (de belastingplichtige), maar het belastingobject (het pensioen) naar het buitenland wordt verplaatst. Er is in die gevallen weliswaar geen sprake van emigratie, maar Nederland dreigt het heffingsrecht kwijt te raken waardoor het gewenst is een conserverende aanslag op te leggen. In de parlementaire behandeling werd het in de situatie waarin de buitenlandse verzekeraar die niet bereid is om zekerheid te stellen voor eventueel later verschuldigde belasting en daarnaast geen informatie wenst te verstrekken omtrent de afwikkeling van het pensioenkapitaal nodig geacht een 72
conserverende aanslag op te leggen zodat de mogelijkheid tot verhaal behouden blijft. In lijn met deze denkwijze worden de belastingplichtigen die hun pensioen verplaatsen naar de buitenlandse verzekeraars die wel meewerken aan de gestelde voorwaarden en worden aangemerkt als toegelaten verzekeraars in de zin van art. 19, lid 1, onderdeel f, Wet LB geen conserverende aanslag opgelegd. Wellicht ten overvloede zij hier opgemerkt dat de omkeerregel vervolgens niet meer van toepassing is omdat er geen sprake meer is van een fiscaal erkende pensioenregeling. Het artikel ziet niet alleen op het pensioen dat door de belastingplichtige zelf is opgebouwd. Er kan ook sprake zijn van een nabestaandenpensioen. Wanneer de gerechtigde een nabestaandenpensioen ontvangt omdat de werknemer die het pensioen had opgebouwd overleden is, wordt deze gerechtigde in de heffing betrokken op het moment dat hij ophoudt
70
Revisierente is verschuldigd op grond van artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Zie memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nummer 3, p. 127. 72 Zie memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nummer 3, p. 126. 71
27
binnenlands belastingplichtige te zijn. Het is derhalve van belang dat deze persoon nog binnenlands belastingplichtige 73
was op het moment dat hij/zij gerechtigde werd.
3.2.1.2
Conserverende aanslag
Een conserverende aanslag houdt in dat de claim die de fiscus heeft op door een belastingplichtige wettelijk omschreven behaalde voordelen weliswaar wordt gevestigd, maar heffing pas plaatsvindt indien er zich een omstandigheid voordoet. De claim wordt dus geconserveerd. Er is sprake van een omstandigheid die leidt tot heffing wanneer een ‘verboden’ handeling plaatsvindt binnen de gestelde termijn. De berekening van de belasting die ziet op het te conserveren inkomen is in de wet omschreven in art. 2.9 Wet IB. Deze systematiek is als volgt omschreven in de parlementaire geschiedenis: ‘De belasting die betrekking heeft op te conserveren inkomen wordt ingevolge artikel 2.9 berekend als de belasting die betrekking heeft op de belastbare inkomens waaronder het te conserveren inkomen, verminderd met de belasting die betrekking heeft op niet te conserveren inkomen. Hiermee wordt bereikt dat – voor zover sprake is van belastbaar inkomen uit werk en woning – het inkomen dat wordt begrepen in de aanslag, in aanmerking wordt genomen bij de berekening van de belasting op het te conserveren inkomen (progressie). De aldus berekende belasting wordt ten minste gesteld op het bedrag aan belasting dat verschuldigd zou zijn indien het te conserveren inkomen het enige inkomen z ou zijn. Hiermee wordt voorkomen dat negatief overig inkomen uit werk en woning of negatief overig inkomen uit 74
aanmerkelijk belang het te conserveren inkomen zou verminderen.’ De conserverende aanslag is dus een instrument om een belastingclaim veilig te stellen tegen misbruik in de vorm van verboden handelingen.
3.2.1.2.1
Conserverende aanslag over pensioenen
Het tijdstip waarop de aanspraken uit een pensioenregeling geacht worden te zijn genoten is het tijdstip dat onmiddellijk 75
voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Weliswaar is er een heffingsmoment, maar in de Invorderingswet 1990 (hierna: ‘IW’) wordt in artikel 25 in het vijfde lid uitstel van betaling gegeven tot uiterlijk het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Dit uitstel wordt beëindigd indien zich een omstandigheid voordoet zoals bijvoorbeeld afkoop of vervreemding 76
van de aanspraak ingevolge een pensioenregeling. Indien het uitstel niet door een van de in de wet genoemde omstandigheden (ook wel een oneigenlijke handeling genoemd) wordt beëindigd, wordt na tien jaar de aanslag buiten 77
invordering gesteld. Om in aanmerking te komen voor kwijtschelding zal de belastingplichtige dus gedurende ten minste 10 jaar moeten aantonen dat het pensioenkapitaal voor het beoogde doel in stand blijft. Dit doel is de financiering van een oudedagsvoorziening in de vorm van pensioentermijnen. Na afloop van deze tienjaarsperiode wordt vervolgens de 73
Een nabestaande die buiten Nederland woont, al dan niet in verband met eerdere emigratie, en pas gerechtigd wordt tot het nabestaandenpensioen toen hij reeds in het buitenland woonde, wordt dus niet in de heffing betrokken. Zie Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nummer 16a, p. 97. 74 Zie memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1998/1999, 26727, nummer 3, p. 70. 75
Zie artikel 3.146, derde lid Wet op de Inkomstenbelasting 2001. Zie artikel 25, vijfde lid van de Invorderingswet 1990 juncto artikel 19b, eerste lid en tweede lid, tweede volzin. 77 Zie artikel 26, tweede lid van de Invorderingswet 1990. 76
28
78
conserverende aanslag buiten invordering gesteld. Deze termijn is ontleend aan de tienjaarstermijn voor kwijtschelding 79
die reeds bestond in grensoverschrijdende situaties met aanmerkelijk belangaandelen. Door de wetgever is erop gewezen dat met de conserverende aanslag slechts is beoogd de Nederlandse fiscale claim veilig te stellen. In de conserverende aanslag worden namelijk alleen die aanspraken begrepen waarop reeds een 80
Nederlandse fiscale claim rust. Wanneer in het buitenland op oneigenlijke wijze wordt gehandeld met betrekking tot in Nederland opgebouwd pensioen, dient het recht om het voordeel terug te nemen toe te komen aan de staat die het voordeel heeft verleend. De Nederlandse regering acht het dan ook wenselijk in alle gevallen (ongeacht of er een verdrag is gesloten met een staat) gerechtigd te zijn om het achteraf ten onrechte verleende voordeel terug te nemen en het 81
verleende uitstel van betaling te beëindigen. In enkele gevallen kan het opleggen van een conserverende aanslag om doelmatigheidsredenen achterwege blijven. Uit de parlementaire geschiedenis van de Fiscale vereenvoudigingswet blijkt dat er een drietal situaties is waarbij dat het geval is. Ten eerste is dat de situatie waarin een emigrerende belastingplichtige een overheidspensioen heeft opgebouwd. De heffing over overheidspensioenen is immers in internationaal verband op basis van verdragen aan het bronland worden toegewezen. De tweede situatie is die waarbij niet aannemelijk is dat de kosten verband houdende met een verboden handeling opwegen tegen het met zo’n handeling te behalen fiscale voordeel. Tenslotte is het in situaties dat ten tijde van de emigratie vaststaat dat de belastingplichtige alleen voor een korte periode vanwege zijn werkgever is uitgezonden naar een ander land, en de werkgever er voor instaat dat in de buitenlandperiode geen handelingen worden verricht die tot invordering van de conserverende aanslag zou leiden, mogelijk dat geen 82
conserverende aanslag wordt opgelegd. Ook is het mogelijk dat een conserverende aanslag is opgelegd, maar dat zich ontwikkelingen voordoen waardoor handhaving ervan niet meer gerechtvaardigd is. Denk bijvoorbeeld aan remigratie waarbij het pensioenkapitaal is ondergebracht bij een toegelaten verzekeraar.
3.2.2
Aanvullingen en uitzonderingen
De wettelijke basis van de heffing over in Nederland opgebouwde pensioenen bij emigratie is gecompliceerder dan aanvankelijk in de Wet IB werd opgenomen. De (conserverende) aanslag bij emigratie is in de literatuur veelbesproken naar aanleiding van het internationale recht. Ook de regering heeft zich actief bezig gehouden met de wettelijke basis van dergelijke heffing. Om te begrijpen waarom over de heffing al jaren een eindeloze discussie wordt gevoerd, zal ik de belangrijkste oorzaak daarvan uitgebreid bespreken, namelijk de door de Nederlandse en Europese rechter gewezen uitspraken.
78
Zie memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nummer 3, p. 125. Zie nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nummer 7, p. 467. 80 Zie nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2000/2001, 27 466, nummer 6, p. 74-‐75. 81 Zie memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nummer 3, p. 49. 82 Zie nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nummer 7, p. 22. 79
29
3.3
Ontwikkelingen ten gevolge van jurisprudentie
De Nederlandse wetgeving betreffende heffing bij emigratie, in het bijzonder heffing over opgebouwde pensioenrechten, is de afgelopen jaren een aantal keer gewijzigd naar aanleiding van (internationale) jurisprudentie. Hieronder zal ik een aantal van de gevallen die aanleiding gaven tot Nederlandse wetswijziging bespreken.
3.3.1
Het Verdrag van Wenen
Op 23 mei 1969 werd het Verdrag van Wenen gesloten dat ziet op het verdragenrecht. Ruim 15 jaar later, op 9 mei 1985, trad het in werking voor Nederland. Dit verdrag wordt algemeen gezien als de codificatie van het gewoonterecht en heeft daardoor ook gelding voor verdragen die zijn gesloten voordat het Verdrag van Wenen in beide staten in werking is 83
getreden. Het Verdrag is belangrijk met het oog op conserverende aanslagen bij emigratie, zoals uit onderstaande jurisprudentie zal blijken. Op grond van artikel 26 van het Verdrag van Wenen verbindt elk in werking getreden verdrag de partijen en moet deze door hen te goeder trouw worden uitgelegd. Uit artikel 31 volgt dat een verdrag te goeder trouw dient te worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Nederland is op grond van het Verdrag van Wenen dus verplicht zich te houden aan de in bilaterale verdragen gemaakte afspraken en behoort deze te goeder trouw uit te leggen.
3.3.2
Hoge Raad: Hongarije-‐arrest84
Het Hongarije-‐arrest ging weliswaar niet om pensioenen, maar heeft later wel invloed gehad op de fiscale behandeling daarvan. Het ging in dit geval om lijfrentes. Belastingplichtige had in 1993 in Nederland – waar hij op dat moment woonachtig was -‐ twee lijfrenteverzekeringen afgesloten. De premies die hij daarvoor had betaald, waren in aftrek genomen als persoonlijke verplichtingen. Een paar maanden later emigreerde hij naar Hongarije en in 1994 kocht hij de lijfrenteverzekeringen af. De inspecteur besloot hierop het bedrag dat voorheen als persoonlijke verplichtingen in Nederland in aftrek was genomen in aanmerking te nemen als negatieve persoonlijke verplichtingen. Om de uitspraak te kunnen beoordelen, is het noodzakelijk de toepasselijke wetsystematiek te begrijpen. Naar 85
aanleiding van de Brede Herwaardering I is in 1992 de nationale wet aangepast. Op grond van de aangepaste wet wordt de betaalde lijfrentepremie als persoonlijke verplichting aangemerkt als (het recht op) de lijfrente 86
niet kan worden afgekocht. Wanneer (het recht op) de lijfrente vervolgens toch wordt afgekocht, worden de 87
afgetrokken premies in aanmerking genomen als negatieve persoonlijke verplichtingen op het onmiddellijk 88
89
aan die afkoop voorafgaande tijdstip . Dit bedrag wordt bij opgeteld bij het inkomen. Dit geldt vanaf dat 83
Zie onder andere Hoge Raad 29 september 1999, zaaknummer 33 267, BNB 2000/16 en Hoge Raad 28 oktober 1998, zaaknummer 32 330, BNB 1999/347. 84 Hoge Raad 7 december 2001, zaaknummer. 35 231, BNB 2002/42c*. 85
Kamerstukken II, 1988-‐1989, 21 198, Wet van 12 december 1991, Stb. 697. Zie artikel 45, lid 6 van de Wet inkomstenbelasting 1964. 87 Zie artikel 45c, lid 2 van de Wet inkomstenbelasting 1964. 88 Zie artikel 45c, lid 6 van de Wet inkomstenbelasting 1964. 89 Zie artikel 3, lid 3, onderdeel d van de Wet inkomstenbelasting 1964. 86
30
moment ook voor buitenlands belastingplichtigen die een Nederlandse lijfrente hebben waarvoor in het verleden aftrek is verleend in de vorm van persoonlijke verplichtingen. De negatieve persoonlijke verplichtingen 90
die daardoor ontstaan worden dus beschouwd als positief bestanddeel van het binnenlands inkomen. 91
In de Tweede Kamer werd betoogd (naar aanleiding van de in de literatuur opgeroepen vraag of de nieuwe 92
bepaling niet in strijd was met de door Nederland afgesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting ) dat de emigratieheffing geen strijd oplevert met de verdragen omdat de heffing waarop de bepaling ziet niet toekomstig inkomen beslaat. Omdat Nederland bij opbouw van lijfrente heft op grond van de omkeerregel wordt heffing over het genoten inkomen uitgesteld. De emigratieregeling neemt slechts de in het verleden toegestane aftrek terug waardoor het verleende uitstel volgens de fractie wordt beëindigd. Daar werd nog aan toegevoegd dat de juridisch dubbele heffing niet kan optreden omdat het aan de woonstaat is de termijnen die na de emigratie worden uitgekeerd te belasten. Een van de belangrijkste punten van dit nieuwe stelsel was een beter behoud van fiscaal gefacilieerd opgebouwde lijfrenteverzekeringen. Het Hof oordeelde dat heffing ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de daarvoor betaalde premies niet wezenlijk afweek van heffing over een deel van de afkoopsom zelf. Op grond van het verdrag met Hongarije was heffing over de afkoopsom echter toegewezen aan het woonland. Doel en strekking met het verdrag zouden volgens het Hof worden miskend als Nederland bij afkoop van de lijfrente een bedrag gelijk aan die voor de lijfrente betaalde premies zou mogen belasten. Artikel 22 van het verdrag is vergelijkbaar met artikel 21 van het OESO-‐modelverdrag dat een apart artikel kent voor ‘items of income’. In het verdrag wordt het heffingsrecht daarover als volgt verdeeld: ‘items of income of a resident of one of the States, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State’. In zijn conclusie wijst Advocaat-‐Generaal mr. Van den Berge er op dat het Hof ten onrechte het bijzondere karakter van de heffing over het bedrag van de in het verleden afgetrokken premies veronachtzaamd. Hij meent dat het Hof in zijn benadering ten onrechte slechts op de materiële gevolgen in het jaar waarin de afkoop plaatsvindt let en niet laat meewegen dat de aftrek van die premies in het verleden een belastingvoordeel heeft opgeleverd. Hij voegt daaraan toe dat de toewijzingsregels uit het verdrag geen betrekking hebben op de bijtelling van de in het verleden afgetrokken premies in de vorm van negatieve persoonlijke verplichtingen. De Hoge Raad oordeelde echter als volgt. Op grond van de nationale wetgeving wordt aftrek verleend van premies onder de voorwaarde dat de lijfrenteovereenkomst daadwerkelijk op de overeengekomen wijze wordt uitgevoerd en niet wordt gewijzigd, afgekocht, vervreemd of beleend. Indien dit wel gebeurt, wordt de aftrek teruggenomen door deze aan te merken als negatieve persoonlijke verplichtingen. Uit deze systematiek blijkt dat heffing in geval van afkoop van een 90
Zie artikel 48, lid 3, onderdeel b jo. artikel 45c, lid 6 jo. artikel 48, lid 4 van de Wet inkomstenbelasting 1964. Zie hiervoor het Voorlopig Verslag, Kamerstukken II, 1989-‐1990, 21 198, nummer 6, p. 8, en het Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, 1989-‐
91
1990, 21 198, nummer 7, p. 16. Onder andere: J.T. Brouwer, ‘Tien jaar brede herwaardering (6)’, FED 1987/445; J.E.A.M. van Dijck, ‘De herwaardering van de periodieke uitkeringen‘, Weekblad Fiscaal Recht 1987/1033 en ‘De periodieke uitkeringen in het wetsontwerp Brede Herwaardering’, Weekblad Fiscaal Recht 1989/1047; H.M.M. Maathuis, ‘Brede herwaardering van negatieve persoonlijke verplichtingen’, Weekblad Fiscaal Recht 1987/1395; M. Romyn, Internationaal Belastingrecht, Gianotten: Tilburg 1999, p. 179.
92
31
lijfrente over het totaal van de eerder in aftrek gebrachte premies wezenlijk afwijkt van de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf. Door de afkoop gaat een ontbindende voorwaarde in vervulling waardoor het heffingsmoment ontstaat. Er is geen sprake van miskenning van doel en strekking van het verdrag met Hongarije. Het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen kwalificeert volgens de Hoge Raad niet als overig inkomen zoals is omschreven in artikel 22 van het verdrag. De staatssecretaris nam naar aanleiding van het Hongarije-‐arrest het standpunt in dat bij pensioenen geen sprake is van het belasten van een pensioenaanspraak, maar van het terugnemen van in het verleden genoten belastingvoordeel. Hij voegde hier expliciet aan toe dat daarmee de toewijzingsregels van het verdragenrecht volledig worden gerespecteerd 93
waardoor er naar zijn oordeel niet kan worden gesproken van verdragsontduiking. Een systeem waarbij premies slechts voorwaardelijk ten laste van het Nederlands inkomen mogen worden gebracht welke later bij voldoen aan een ontbindende voorwaarde in de belastingheffing worden betrokken, onttrekt zich volgens hem aan de verdragstoepassing. Met invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 is bovengenoemd systeem vervangen door het systeem van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dit is een vergelijkbaar systeem, ware het niet dat vanaf dat moment niet de premie wordt teruggenomen maar de waarde van de lijfrente wordt belast.
3.3.3
Hoge Raad: Singapore-‐arrest94
Het Singapore-‐arrest ging om de situatie waarin belastingplichtige in Singapore woonachtig was en gedurende ongeveer 23 jaar in dienstbetrekking werkzaam was geweest voor een Nederlandse BV, waarvan de dienstbetrekking ruim vijf jaar in Nederland was uitgevoerd. Vóór beëindiging van de dienstbetrekking heeft belastingplichtige het gedeelte van de pensioenaanspraak dat correspondeert met de dienstjaren buiten Nederland afgekocht. Over dit deel van de waarde van de pensioenaanspraak is loonbelasting ingehouden. Het heffingsrecht over pensioenen en andere soortgelijke beloningen (waaronder een afkoopsom) was op grond van artikel 18 van het Verdrag met Singapore toegewezen aan de woonstaat. Op grond van nationale bepalingen betrekt Nederland de voorheen vrijgestelde aanspraak in de heffing, omdat de ontbindende voorwaarde waaronder eerder vrijstelling is verleend in vervulling is gegaan. Omdat de aanspraak in het verleden is verkregen als loon uit dienstbetrekking is hetgeen nu wordt belast derhalve niet een afkoopsom doch 95
een voorheen vrijgestelde aanspraak die alsnog belast wordt. Let wel dat de aanspraak gerelateerd aan de binnenlandse dienstjaren in dit geval in het geding was omdat niet meer werd voldaan aan de voorwaarden door de afkoop van de aanspraken die gerelateerd waren aan de buitenlandse dienstjaren. Gezien het feit dat het binnenlandse deel niet is afgekocht, kan geen sprake zijn van het belasten van een afkoopsom, was de mening van de staatssecretaris. In de praktijk komt dit er op neer dat Nederland in deze internationale situatie het heffingsrecht naar zich toe trekt door kwalificatie van het object als loon uit vroegere dienstbetrekking op een fictief moment. Op grond van deze kwalificatie 93
Zie advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, A, punt 60, p. 47. Hoge Raad 5 september 2003, zaaknummer 37 657, BNB 2003/390, NTFR 2003/1510. 95 Zie in deze zin expliciet de Memorie van Toelichting bij de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan de Brede Herwaardering van 23 94
december 1994, Stb. 927, Kamerstukken 23 046, nummer 3, p. 23 en 24.
32
valt dit belastingobject niet onder het pensioenartikel, volgens de staatssecretaris. Nederland probeert op die manier het belastingverdrag uit te hollen door effectuering van een posterieure nationaalrechtelijke bepaling: het exclusieve heffingsrecht over pensioenen of soortgelijke beloningen is immers toegewezen aan het woonland. De Hoge Raad komt tot de conclusie dat door de invoering van artikel 11c in de Wet LB per 1 januari 1995 Nederland het 96
belastingverdrag met Singapore niet te goeder trouw heeft uitgelegd. Nederland gedraagt zich dientengevolge niet als een betrouwbare verdragspartner. Reeds op 28 februari 1994 was met Singapore een wijziging van het verdrag gesloten waarin het pensioenartikel ongewijzigd bleef, wat het argument extra kracht bijzet aangezien dit voor Nederland een mogelijkheid was geweest dergelijke gevallen bespreekbaar te maken. 97
Op grond van bovenstaand arrest en vele daaropvolgende arresten , concluderen Pötgens en Kapelle dat de volgende uitgangspunten kunnen worden geventileerd aangaande de rol van de goede trouw bij de interpretatie en toepassing van belastingverdragen: 1.
‘Een belastingverdrag wordt in beginsel niet te goeder trouw ten uitvoer gelegd en geïnterpreteerd indien de verdragsposterieure introductie van een fictie in de nationale wetgeving van één van de verdragssluitende 98
staten potentieel een verschuiving teweeg brengt in de verdeling van heffingsrechten tussen beide staten. 2.
Een nationaalrechtelijke fictiebepaling kan wel effect hebben op een belastingverdrag indien dat verdrag is 99
gesloten na introductie van die fictie in de nationale wetgeving. 3.
Het beginsel van de wederkerigheid inhoudende dat de betreffende nationaalrechtelijke fictie een equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragssluitende staat (reciprociteit van wetgeving).
100
Dergelijke wederkerigheid kan onder omstandigheden meebrengen dat de goede trouw alsnog in acht is genomen jegens de andere verdragssluitende staat. 4.
101
Er is een specifieke voorziening getroffen door de verdragssluitende staten van een zodanig gehalte dat daarmee kan worden bewerkstelligd dat de verdragsposterieure nationaalrechtelijke fictiebepaling alsnog haar gelding heeft onder het vigerende belastingverdrag.
102 103
’
Hierbij kan men bijvoorbeeld denken aan een
96
Zoals is neergelegd in artikel 31, eerste lid van het Verdrag van Wenen. Zoals bijvoorbeeld Hoge Raad 5 september 2003, zaaknummer 37 657, BNB 2003/379 en BNB 2003/381 en Hoge Raad 13 mei 2005, zaaknummer 39
97
144, BNB 2005/232-‐235. Zie onder meer Hoge Raad 18 juni 2004, zaaknummer 39 385, BNB 2004/134 (fictieve rente), Hoge Raad 13 mei 2005, zaaknummer 39 144, BNB 2005/232-‐235 (zetelverplaatsing pensioen-‐BV’s), Hoge Raad 23 januari 2004, zaaknummer 38 098, BNB 2004/132 (BNB 2004/133: pensioenoverdrachten). 99 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 5 september 2003, zaaknummer 37 651, BNB 2003/379 (rechtsoverweging 3.4.4) en zaaknummer 37 670, BNB 2003/381 (fictief loon). Vergelijk tevens Engelen (diss.), a.w., p. 494 en S. van Weeghel en R. de Boer, Anti-‐Abuse Measures and the Application of Tax Treaties in the Netherlands, Bulletin 2006, nummers 8/9, p. 362. 100 Hoge Raad 5 september 2003, zaaknummer 37 651, BNB 2003/379 (rechtsoverweging 3.4.4) en zaaknummer 37 670, BNB 2003/381 (fictief loon). 98
101
Advocaat-‐Generaal Wattel in de bijlage bij de conclusie bij Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003/379 en BNB 2003/381 (fictief loon), punt 2.16. Advocaat-‐Generaal Wattel in de bijlage bij de conclusie bij Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003/379 en BNB 2003/381 (fictief loon), punt 2.16. 103 Uit: F.P.G. Pötgens en H.M. Kappelle, ‘Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: de geschiedenis lijkt zich te 102
herhalen!’, Weekblad Fiscaal Recht 2010/74, paragraaf 4.3.
33
additionele bepaling in het verdrag op grond waarvan de andere verdragssluitende staat de nationaalrechtelijke fictiebepaling erkent.
3.3.4
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen: Hughes de Lasteyrie du Saillant
104
In 2004 besliste het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) over de destijds geldende Franse emigratieheffing in het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant. In de Franse wetgeving was een bepaling opgenomen op grond waarvan individuen bij emigratie uit Frankrijk een heffing werd opgelegd over niet-‐gerealiseerde vermogenswinsten. In casu ging het om een aanmerkelijk belang in een Franse vennootschap. Mits voldoende waarborg was verschaft, was betaling van de heffing uitgesteld totdat de winsten zouden zijn gerealiseerd. Onder voorwaarden kon de belastingplichtige uitstel van betaling en na vijf jaar kwijtschelding verkrijgen. Hiervoor mocht geen verboden handeling (zoals vervreemding van de aandelen) plaatsvinden binnen een periode van vijf jaar. Onderzocht is of invoering van belasting op latente waardevermeerdering op de enkele grond van overbrenging van de woonplaats van een belastingplichtige van Frankrijk naar het buitenland de uitoefening van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: ‘VwEU’) kan belemmeren. De heer Hughes de Lasteyrie du Saillant was van mening dat hij werd belemmerd te emigreren. Er ontstond een heffingsmoment door de emigratie die niet was ontstaan indien hij binnen het grondgebied van Frankrijk was blijven wonen. Het voorlopige karakter van de heffing en de mogelijkheid tot uitstel van betaling deden niet aan het standpunt van discriminatie af. Hij meende ongelijk behandeld te worden in vergelijking met Franse inwoners omdat de zekerheid die hij moest stellen om uitstel van betaling te verkrijgen erin resulteerde dat hij niet vrij over dat deel van zijn vermogen kon beschikken. Het HvJ EG oordeelde dat de heffing over een latente waardevermeerdering bij emigratie een ongerechtvaardigde belemmering inhield van de vrijheid van vestiging en concludeerde strijdigheid met het gemeenschapsrecht. Doorslaggevend hierbij waren de strikte voorwaarden die werden gesteld om uitstel van betaling te verkrijgen en de wijze waarop uitstel van betaling werd verkregen. Dit uitstel diende te worden aangevraagd en trad dus niet automatisch in werking. Belangrijk was ook de waarborg welke uit zichzelf een belemmerende werking had door het genot van het als waarborg verstrekte vermogen van de belastingplichtige te onthouden. De Franse regering meende de belemmering te kunnen rechtvaardigen met het argument dat het algemeen belang met de exitheffing werd gediend omdat de bepaling een fraudebestrijdende werking heeft. Er is geen sprake van strijd met het vrijheidsartikel wanneer de nationale bepaling specifiek tot doel heeft louter kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving te omzeilen van een belastingvoordeel uit te sluiten. Er is in dat geval namelijk sprake van een dwingende reden van algemeen belang.
105
Het HvJ EG oordeelde dat dit argument geen doel trof omdat de
exitheffing een ruimere werking heeft dan slechts een fraudebestrijdende: iedere emigrerende aanmerkelijk
104
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 11 maart 2004, zaak C-‐9/02, BNB 2004/258C. Zie Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 16 juli 1998, zaak C-‐264/96.
105
34
belanghouder werd een conserverende aanslag opgelegd zonder dat er sprake was van een reëel vermoeden tot 106
fraude.
Daarnaast voerde de Franse regering aan dat bij een gebrek aan doeltreffende internationale instrumenten ter invordering van belasting van de belastingplichtige door Frankrijk het redelijk was dat er zekerheid gesteld diende te worden door de belastingplichtige teneinde in aanmerking te komen voor uitstel van betaling. Ook de Nederlandse regering meende dat het verstrekken van een waarborg om uitstel van betaling te krijgen noodzakelijk was om de samenhang van het nationale belastingstelsel te waarborgen. Het Hof wijst er in de uitspraak op dat het doel van het artikel geen rechtvaardiging voor de belemmering inhoudt en met het licht daarop ook de voorwaarden die aan de uitvoering van de bepaling worden gesteld in strijd zijn met de vrijheid van vestiging. Het Nederlandse systeem van conserverende aanslagen kwam destijds sterk overeen met het Franse systeem. De wet is daarom met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004 zodanig aangepast
107
dat bij emigratie naar een andere EU-‐lidstaat
of een staat binnen de Europese Economische Ruimte (hierna: ‘EER’) geen zekerheid meer hoeft te worden gesteld. Nederland verleent automatisch uitstel van betaling voor de over de conserverende aanslag verschuldigde belasting. Daarnaast is specifiek voor pensioenen en lijfrenten bepaald dat de voorwaarde dat buitenlandse aanbieders of verzekeraars een in Nederland uitwinbare zekerheid ten gunste van de Nederlandse Belastingdienst moeten stellen is vervallen wanneer deze aanbieders of verzekeraars zijn gevestigd in een andere lidstaat. Daarnaast wordt een overdragende verzekeraar na overdracht van pensioen-‐ of lijfrentekapitaal niet langer aansprakelijk gesteld voor de belastingschulden die zijn begrepen in de conserverende aanslag wanneer de in de andere lidstaat gevestigde aanbieder of verzekeraar de aansprakelijkheid aanvaardt. Tenslotte wordt kwijtschelding verleend voor zover het pensioen-‐ en lijfrentekapitaal ten tijde van de niet-‐reguliere afwikkeling ten opzichte van het moment van grensoverschrijding in waarde is gedaald. Deze aanpassingen zien op het wegnemen van de belemmeringen binnen de Europese Gemeenschap. Het is duidelijk dat in het geval van Hughes de Lasteyrie du Saillant sprake was van belemmering van een van de vrijheden van het VwEU. Niet volkomen duidelijk is echter wat precies de belemmering was. Wanneer ik de uitspraak van het HvJ EG lees, meen ik daaruit op te kunnen maken dat het creëren van een heffing over niet gerealiseerde vermogenswinsten in verband met het verplaatsen van de woonplaats een dusdanige belemmering oplevert, dat de vrijheid van vestiging wordt aangetast. Belemmeringen van vrijheden kunnen worden gerechtvaardigd waardoor de bepalingen waarin de belemmering hun grondslag vinden gehandhaafd kunnen blijven. In dit geval werden de door Frankrijk aangevoerde argumenten ter rechtvaardiging niet door het Hof aangenomen. In mijn optiek zou je pas met zekerheid mogen concluderen dat de bepaling weliswaar gerechtvaardigd kon worden door het argument van voorkoming van belastingontwijking, maar dat de voorwaarden die daaraan werden gesteld niet proportioneel waren, indien dit door het Hof is benadrukt. Daar is in dit geval geen sprake van.
106
Zie Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 11 maart 2004, zaak C-‐9/02, punt 50. Wijzigingen vonden plaats in de Invorderingswet 1990 (artikelen 25, 26, 44a en 44b), het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 en de
107
Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990.
35
De Nederlandse regering heeft de wetgeving naar aanleiding van het arrest gewijzigd en meent de mogelijke belemmering in de nationale wetgeving weggenomen te hebben. De vraag is echter of het stelsel toetsing aan het EU-‐ verdrag kan doorstaan. Er ontstaat immers nog steeds een heffing over nog niet gerealiseerd inkomen.
3.3.5
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen: N-‐zaak
108
Duidelijkheid omtrent de mate van strijdigheid met het VwEU van de conserverende aanslag werd in 2006 verkregen in de zogenoemde N.-‐zaak. In dit geval ging het om een van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk emigrerende aanmerkelijk belang-‐houder welke een conserverende aanslag werd opgelegd over de waarde van zijn aanmerkelijk belang waarvoor in beginsel zekerheid gesteld diende te worden. De verplichting zekerheid te stellen werd echter ingetrokken naar aanleiding van bovengenoemd arrest
109
.
Het HvJ EG oordeelde dat de vrijheid van vestiging aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat een systeem invoert van belasting over waardeaangroei in geval van verlegging van de woonplaats van een belastingplichtige van die lidstaat naar het buitenland dat voor de verlening van uitstel van betaling van deze belasting zekerheidsstelling vereist en niet volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de belanghebbende kunnen optreden en die niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst. De belemmering als gevolg van de verplichting van het stellen van zekerheid kan volgens het HvJ EG niet met terugwerkende kracht worden opgeheven door enkel het vrijgeven van die zekerheid. Daarnaast was de regeling uit 1997 strijdig met het gemeenschapsrecht omdat geen rekening werd gehouden met waardeverminderingen die op kunnen treden na emigratie. Op grond hiervan kan men concluderen dat geen sprake is van strijd met het EG-‐recht indien een systeem wordt gehanteerd met renteloos betalingsuitstel zonder verzoek en zonder zekerheidsstelling. De conserverende aanslag dient te worden verlaagd indien de waarde van het aandelenpakket na emigratie in waarde daalt. Voor pensioenen gelden dientengevolge dezelfde eisen.
3.3.6
Hoge Raad: 19 juni-‐arresten
Op 19 juni 2009 werden door de Hoge Raad drie arresten gewezen die zagen op conserverende aanslagen over in Nederland opgebouwde pensioenen bij emigratie van de pensioengerechtigden naar Frankrijk Filippijnen
112
. Daarnaast werd een arrest gewezen over afkoop van lijrente na emigratie.
110
, Korea
111
en de
113
De belastingverdragen met de
eerstgenoemde landen dateren van respectievelijk 1973, 1978 en 1989. Toen de verdragen destijds werden getekend, kende Nederland nog een onvoorwaardelijke vrijstelling van heffing over de aanspraken in de loon-‐ en 108
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 7 september 2006, zaaknummer C-‐470/04, BNB 2007/22. Namelijk het arrest Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 11 maart 2004, zaak C-‐9/02, BNB 2004/258C, (Hughes de Lasteyrie du
109
Saillant). Hoge Raad 19 juni 2009, nummer. 43 978, BNB 2009/263, V-‐N 2009/29.9, NTFR 2009/1438.
110 111
Hoge Raad 19 juni 2009, nummer. 07/13267, BNB 2009/265, NTFR 2009/1439. Hoge Raad 19 juni 2009, nummer 08/02288, BNB 2009/266, NTFR 2009/1440. 113 Hoge Raad 19 juni 2009, nummer 44 050, V-‐N 2009/29.10, NTFR 2009/1437. 112
36
inkomstenbelasting. Vele jaren later -‐ in 2001 -‐ werd de systematiek van art. 3.83, eerste lid en art. 3.146, derde lid ingevoerd in de Nederlandse wet met de invoering van de nieuwe Wet Inkomstenbelasting 2001. In alle gevallen was er sprake van een belastingplichtige welke in 2001 emigreerde en op grond van art. 3.83 jo. art. 3.146 een conserverende aanslag opgelegd kreeg over de waarde in het economisch verkeer van zijn in Nederland opgebouwde pensioenaanspraak. Deze aanspraak werd aangemerkt als loon. In het geschil was of de toepassing van deze artikelen strookt met het belastingverdrag tussen Nederland en het woonland na emigratie (hierna: het verdrag). De Hoge Raad overwoog het volgende. De omstandigheid dat het loon op grond van de Nederlandse wet geacht wordt te zijn genoten op het moment dat de belastingplichtige nog inwoner is van Nederland, heeft in beginsel tot gevolg dat deze belastingplichtige met betrekking tot de heffing geen beroep kan doen op de rechten van het verdrag zoals deze toekomen aan inwoners van het land waarnaar hij zijn woonplaats verlegt. De belastingplichtige is op dat moment namelijk geen inwoner van de staat waar hij naartoe wenst te verhuizen en is daarmee geen onderdaan van die staat voor het verdrag. De heffing kan niettemin in strijd komen met de goede verdragstrouw die in acht genomen dient te worden bij de uitlegging en toepassing van het verdrag, als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat.
114
Dit laatste criterium werd een paar maanden eerder
reeds verwoord door de Hoge Raad in een arrest betreffende een conserverende aanslag over een aanmerkelijk belang 115
bij emigratie.
De heffing is normaliter op grond van het verdrag toegewezen aan het woonland waardoor er sprake is
van strijd met de goede trouw die Nederland in acht dient te nemen. Het wetstechnische slimmigheidje dat de Nederlandse wetgever hanteerde strookte dus -‐ ondanks het feit dat er technisch gezien sprake is van een binnenlandse situatie -‐ niet met door Nederland gesloten bilaterale verdragen. Vervolgens wordt gekeken naar de toewijzingsregels van het verdrag ten aanzien van (aanspraken op) pensioen die zijn vastgelegd in de artikelen 15 en 18. Vastgesteld wordt dat de toekenning van een aanspraak op pensioen een beloning is ter zake van een dienstbetrekking welke derhalve valt onder het bereik van artikel 15. Omdat Nederland echter deze beloning onvoorwaardelijk vrijstelt van belasting wanneer sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 ziet Nederland af van de heffingsmogelijkheid die Nederland krijgt op grond van artikel 15. Inkomsten die uiteindelijk voortvloeien uit de toegekende aanspraak op pensioen vallen vervolgens binnen het bereik van artikel 18.
116
Overwogen wordt daarna dat de conserverende aanslag niet voorziet in het alsnog in de heffing betrekken van de
indertijd vrijgestelde aanspraak nu de waarde in het economisch verkeer van de opgebouwde pensioenrechten op basis van een fictie wordt belast. Omdat de aanspraak alleen bij toekenning daarvan onder artikel 15 valt, kan die fictie volgens de Hoge Raad niet bewerkstelligen dat de belastingheffing wegens na die toekenning optredende gebeurtenissen aan de werking van artikel 18 wordt onttrokken
117
:
114
Zie rechtsoverweging 3.3.2 van de arresten zaaknummers 43.978 en 07/13267, en 4.1.2 van het arrest nummer. 08/02288
115
Zie Hoge Raad 20 februari 2009, zaaknummer 07/12314, NTFR 2009/468. Zie rechtsoverweging 3.4.1 van de arresten zaaknummers. 43.978 en 07/13267, en 4.1.3 van het arrest nummer. 08/02288 117 Zie rechtsoverweging 3.4.2 van de arresten zaaknummers. 43.978 en 07/13267, en 4.1.4 van het arrest nummer. 08/02288. De Hoge Raad verwijst 116
daarbij naar Hoge Raad 13 mei 2005, zaaknummer 39 610, BNB 2005/233.
37
‘3.4.1 Ten aanzien van (aanspraken op) pensioen bevat het Verdrag twee toewijzingsregels die achtereenvolgens voor toepassing in aanmerking kunnen komen en elkaar wederzijds uitsluiten, namelijk de artikelen 15 en 18. De toekenning van een aanspraak op pensioen is een beloning ter zake van een dienstbetrekking als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. Op grond van deze bepaling mag Nederland in een verdragssituatie (de waarde van) de aanspraak belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt deze bate echter onvoorwaardelijk vrij van belasting wanneer sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Inkomsten die naderhand voorvloeien uit de bekende aanspraak op pensioen, worden uitsluitend bestreken door artikel 18 van het Verdrag. 3.4.2 De regeling van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3.146, lid 3, van de Wet voorzien niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak, maar belast de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenrechten op basis van een fictie. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging onder artikel 15 van het Verdrag valt, kan de fictie uit de zojuist vermelde wetsbepaling niet bewerkstelligen dat de belastingheffing wegens na die toekenning optredende gebeurtenissen aan de werking van artikel 18 van het Verdrag wordt onttrokken (..).’.
118
Kavelaars merkt hierbij op dat het opmerkelijk is dat de Hoge Raad deze benadering kiest omdat een dergelijke redenering tot gevolg heeft dat de aanspraak onder artikel 15 OESO valt en het uitkeringsrecht onder artikel 18 OESO wat verdragstechnisch tot een dubbele heffing leidt voor zover het om de aanspraak gaat. Deze dubbele heffing kan volgens hem worden voorkomen door in het nationale recht (een deel van) de aanspraak vrij te stellen. Dit acht hij onlogisch en kan de OESO volgens hem nooit hebben bedoeld bij de totstandkoming van het modelverdrag, mede doordat er in het commentaar voor die benadering geen aanwijzing te vinden is.
119
Tenslotte wordt door de Hoge Raad overwogen dat het creëren van een fictie waardoor een heffingsmoment ontstaat voor Nederland welke er zonder de nationaalrechtelijke fictie en op grond van het verdrag bij grensoverschrijdende situaties niet zou zijn, onder omstandigheden in strijd komt met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het verdrag in acht dienen te worden genomen. Op grond van het criterium dat in februari reeds door de Hoge Raad was geformuleerd was de kans dat de Nederlandse wetgeving niet in strijd werd geacht met de verdragen dusdanig klein dat de staatssecretaris op de dag van de uitspraak van de pensioenarresten een persbericht publiceerde waarin hij reparatiewetgeving aankondigde.
3.3.7
Reparatiewetgeving
De staatssecretaris van Financiën meldde op de dag van de uitspraken dat hij een wetsvoorstel zou indienen voor conserverende aanslagen over pensioen en lijfrente bij vertrek naar het buitenland. Hij nam daarbij het standpunt in dat de arresten van de Hoge Raad de ruimte laten om de wet zodanig te wijzigen dat ook in verdragssituaties nog steeds 118
Uit: Hoge Raad 19 juni 2009, nummer. 43 978, BNB 2009/263, V-‐N 2009/29.9, NTFR 2009/1438, rechtsoverwegingen 3.4.1 en 3.4.2. Zie P. Kavelaars, ‘Conserverende aanslagen en verdragen (2)’, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht B 2009/29, onder punt 4.
119
38
conserverende aanslagen kunnen worden opgelegd bij belastingplichtigen die naar het buitenland vertrekken en in Nederland een belastingfaciliteit hebben genoten. Hiermee uitte hij dat Nederland uit blijft gaan van de omkeerregel en de faciliteit die daarmee gepaard gaat om tijdens de opbouwfase van het pensioen vrijstelling te verlenen in de inkomstenbelasting. Het doel van het voorstel was dan ook het voorkomen dat afkoop of andere ‘verboden handelingen’ van in Nederland met belastingvoordeel opgebouwde aanspraken kan plaatsvinden zonder dat Nederland het verleende belastingvoordeel terug kan nemen. Misbruik van de in Nederland gehanteerde omkeerregel door het door Nederland uitgestelde heffingsmoment in zijn geheel te ontlopen wordt op deze manier dus voorkomen. In de gevallen waarin Nederland op grond van een belastingverdrag en de 19 juni-‐arresten niet mag heffen wordt de conserverende aanslag niet langer gebaseerd op de waarde in economisch verkeer van de aanspraak, maar op de som van de vrijgestelde premies. De Nederlandse wetgever stelt pensioenaanspraken dus alleen nog voorwaardelijk vrij. Dit is wettelijk vastgelegd in art. 3.136, derde lid van de Wet IB in de uitbreiding van het begrip negatieve uitgaven bij emigratie.
3.3.7.1
Doel en rechtvaardiging van de wetgeving
De reparatiewetgeving wordt in de literatuur veelal gezien als een wanhoopsdaad van de regering om het heffingsrecht koste wat kost te behouden. Kemmeren noemt de wetswijziging een toevlucht in nationale wetgeving en meent dat het ministerie zijn tijd beter had kunnen gebruiken door daar waar strijd met goede trouw bestaat in verband met de nationale wetgeving te onderhandelen met de relevante verdragspartners over een protocol om zo het begeerde 120
heffingsrecht ook daadwerkelijk en effectief naar Nederland te trekken.
Toch houdt de wetgever vast aan het eenzijdig naar zich toetrekken van de heffingsrechten door middel van nationale wetgeving. De staatssecretaris licht dit als volgt toe: ‘Met de conserverende aanslag voor pensioen en de lijfrente wordt beoogd om – net als in binnenlandse situaties – zoveel mogelijk te borgen dat de fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen-‐ of lijfrenteaanspraak ook feitelijk wordt aangewend voor het beoogde doel ten behoeve waarvan de faciliteit is verleend, namelijk (aanwending) als inkomensvoorziening. Handelingen met het pensioen of de lijfrente die strijdig zijn met het karakter van een inkomensvoorziening, zoals afkoop van het recht, leiden daarom tot invordering van de conserverende aanslag. De ten laste van de Nederlandse schatkist verleende fiscale faciliteit is in dat geval immers ten onrechte verleend.’
121
De mogelijkheid tot heffing kan volgens de staatssecretaris worden opgemaakt uit de ruimte die de Hoge Raad laat in een van de centrale rechtsoverwegingen van de juni-‐arresten zoals ik deze hierboven omschreef onder punt 3.3.6. Dit betreft het argument dat de pensioenaanspraak alleen bij verkrijging onder artikel 15 van het verdrag valt en de fictie 120
Zie E.C.C.M. Kemmeren, ‘Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers’,Weekblad Fiscaal Recht 2009/881, onder punt 3. Zie memorie van toelichting, Kamerstukken 2008/2009, 31 990, nummer 3, p. 2.
121
39
niet kan bewerkstelligen dat de belastingheffing wegens na die toekenning optredende gebeurtenissen aan de werking van artikel 18 van het verdrag wordt onttrokken. Het is volgens de staatssecretaris in de ogen van de Hoge Raad niet in strijd met de goede verdragstrouw om de destijds in aftrek gebrachte premies respectievelijk de toentertijd vrijgestelde 122
aanspraken in de conserverende aanslag bij emigratie te betrekken, mits dit berust op een wettelijke bepaling.
Wanneer het in strijd is met de goede verdragstrouw om een conserverende aanslag op te leggen over pensioen bij emigratie wordt door de reparatiewet teruggegrepen op het systeem zoals dat gold voor lijfrenteaanspraken onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Volgens Kemmeren volgt uit rechtsoverweging 3.3.5 van de Hoge Raad in het lijfrente-‐arrest
123
van 19 juni 2009 juist het
tegendeel: strijd met de verdragstrouw bij de toepassing van het pensioenartikel kan niet worden weggenomen door de heffing te beperken tot het bedrag waarvoor een belastingfaciliteit is verleend waardoor geen ruimte wordt gelaten voor nationale reparatiewetgeving. Deze overweging was als volgt: ‘De in 3.3.4 vastgestelde strijd met het Verdrag wordt bepaald door de werkelijke aard van het onderhavige inkomensbestanddeel, blijkend uit de wettelijke regeling. Dit brengt mee dat het Verdrag in de weg staat aan iedere belastingheffing over dit inkomensbestanddeel door Nederland. De schending van het Verdrag wordt daarom niet weggenomen indien de inspecteur – zoals in de geval – bereid is de heffing zonder wettelijke grondslag te beperken tot het bedrag van de voorheen afgetrokken lijfrentepremie. (..)’.
124
Kemmeren wijst er op dat de Raad van State de staatssecretaris heeft gevraagd dragend te motiveren waarom de uitspraken van de Hoge Raad de ruimte zouden laten voor een heffing zoals voorgesteld
125
en dat het uitblijven van een
dergelijke motivering in het Nader rapport en de memorie van toelichting vanzelfsprekend is omdat deze er gewoonweg niet is.
126
De staatssecretaris liet deze zomer weten dat kern van het probleem was dat er volgens de Hoge Raad feitelijk sprake was van heffing over de afkoopsom in plaats van het enkele ‘terugnemen’ van de fiscale vrijstelling. Hij wijst erop dat met de reparatiewetgeving aan het bezwaar van de Hoge Raad tegemoet is gekomen door het bedrag van de afgetrokken premies in de heffing te betrekken in plaats van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak.
127
Ik ben van mening dat de verdragsbepalingen weliswaar ruimte laten om de onder ontbindende voorwaarden vrijgestelde aanspraken te belasten als loon uit vroegere dienstbetrekking zoals omschreven in het artikel omtrent loon uit niet zelfstandige arbeid, maar dat dit in strijd is met de goede verdragstrouw omdat de verdragspartners de verdeling van heffingsrechten met Nederland zijn overeengekomen op grond van de op dat moment geldende nationaalrechtelijke
122
Zie memorie van toelichting, Kamerstukken 2008/2009, 31 990, nummer 3, p. 2 en 3. Hoge Raad 19 juni 2009, nummer 44 050, V-‐N 2009/29.10, NTFR 2009/1437. 124 Hoge Raad 19 juni 2009, nummer 44 050, V-‐N 2009/29.10, NTFR 2009/1437, rechtsoverweging 3.3.5. 125 Zie voor dit verzoek Advies Raad van State, Kamerstukken II 2008/2009, 31 990, nummer 4, paragraaf ‘Voorgestelde regeling’. 126 Zie E.C.C.M. Kemmeren, ‘Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers’, Weekblad Fiscaal Recht 2009/881, onder punt 5. 127 Zie Brief Staatssecretaris van Financiën van 24 juni 2011, nummer IFZ2011/383 M. 123
40
bepalingen. De wijziging van het nationale recht door Nederland zou eerst met verdragspartners besproken dienen te worden alvorens Nederland aan mag nemen dat de verdragstrouw niet wordt geschonden.
3.3.7.2
Reparatiewetgeving in relatie tot het verdragsbeleid
In hoofdstuk 4 zal ik nader in gaan op het Nederlandse verdragsbeleid. Toch is het van belang hier kort te bespreken wat het standpunt van de staatssecretaris is betreffende de gewijzigde wetgeving in relatie tot het Nederlandse verdragsbeleid om de achtergrond van de reparatiewetgeving te kunnen beoordelen. Nederland heeft in een aantal recente belastingverdragen uitdrukkelijk de bronstaat het heffingsrecht toegekend ter zake van pensioeninkomsten, vaak gebaseerd op een geclausuleerde bronstaatheffing (hetgeen wil zeggen dat de bronstaat mag heffen bij niet-‐reguliere afwikkeling en in situaties waarin de woonstaat de uitkeringen niet adequaat belast) maar ook op niet-‐geclausuleerde bronstaatheffing. Nederland heeft echter met de meeste landen conform het OESO-‐modelverdrag een verdrag dat voorziet in exclusieve woonstaatheffing voor pensioenen. Omdat het proces van heronderhandelen van bestaande verdragen zeer moeizaam verloopt, wordt de conserverende aanslag als een aanvulling gezien om misbruik te voorkomen.
3.3.7.3
Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen
De reparatiewetgeving heeft bewerkstelligd dat onder de negatieve uitgaven bij emigratie van artikel 3.136 Wet IB ook de aanspraken en bijdragen ingevolgde de pensioenregeling vallen -‐ voor zover deze aanspraken en bijdragen niet tot het loon zijn gerekend -‐ in die gevallen waarin artikel 3.83 Wet IB op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast. Als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden dus in aanmerking genomen zowel de bij toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken als de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen.
3.3.7.3.1
(Negatieve) persoonlijke verplichtingen
Voorganger van artikel 3.136 Wet IB in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was artikel 45. Dit artikel zag op persoonlijke verplichtingen zoals termijnen van lijfrenten welke ten laste van het onzuivere inkomen gebracht konden worden. Kenmerk is dat deze uitgaven niet in het vlak van de inkomensbesteding maar van de inkomensvorming liggen. Omdat de uitgaven niet aan een bepaalde bron van inkomen zijn toe te rekenen, kunnen zij ook niet als zakelijke kosten ten laste van de winst of inkomsten van bepaalde bronnen van inkomen in aftrek worden gebracht, aldus de wetgever.
128
Een bedrag waarover een persoon niet ten eigen bate kan beschikken, kan niet een element van zijn draagvermogen zijn, werd geredeneerd.
129
Inkomen werd destijds dus gedefinieerd als datgene waarover men tot voorziening in zijn
levensbehoefte of tot kapitaalvorming kan beschikken. Baten die naar haar oorsprong als inkomen zijn te beschouwen
128
Parlementaire behandeling. Memorie van toelichting Wet op de Inkomstenbelasting 1914. Parlementaire behandeling, Leidraad Besluit op de Inkomstenbelasting 1941.
129
41
maar waarvan een deel niet vrij kan worden uitgegeven omdat het voor andere doeleinden moet dienen, verliezen voor 130
dat gedeelte het karakter van inkomen.
Volgens Maathuis is er geen sprake van vrije kapitaalvorming bij opbouw van onderhoudsvoorziening door middel van lijfrente wanneer er een reëel risico aanwezig is dat door vooroverlijden van de uitkeringsgerechtigde een deel van de betaalde premies voorgoed verloren gaat.
131
Hij wijst er op dat oneigenlijk gebruik van lijfrentecontracten wordt
voorkomen doordat de afgetrokken premies fictief als negatieve persoonlijke verplichtingen worden aangemerkt wanneer de lijfrente niet meer aan het karakter van onderhoudsvoorziening voldoet. Negatieve persoonlijke verplichtingen werden in artikel 45a Wet IB 1964 omschreven als ‘genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen’. Omdat het dus moet gaan om teruggave van een in artikel 45 expliciet genoemd bestanddeel hangt het karakter volgens Maathuis samen met dat van persoonlijke verplichtingen. De kwalificatie van persoonlijke verplichtingen legt hij uit aan de hand van draagkrachtmutaties. Van belang is dat negatieve persoonlijke verplichtingen niet bij het inkomen worden opgeteld maar worden gesaldeerd 132
met persoonlijke verplichtingen. Daar komt bij dat volgens de Hoge Raad in 1963
werd beslist dat slechts dan plaats is
voor saldering wanneer de in het verleden afgetrokken bedragen ook daadwerkelijk tot belastingvermindering hebben 133
geleid. Nog beperkter werd de saldering enkele jaren later
omdat de terugbetaalde bedragen slechts voor saldering in
aanmerking kwamen met in het jaar van terugbetaling afgetrokken persoonlijke verplichtingen indien een nauwe relatie bestond tussen het betaalde en het teruggegeven bedrag. Om misbruik te voorkomen werd hieraan de ‘fictieve’ negatieve persoonlijke verplichting toegevoegd om ten onrechte afgetrokken lijfrentepremies in aanmerking te kunnen nemen in de heffing. Interessant is dat daarbij niet van belang is of in het verleden gedane uitgaven daadwerkelijk in aftrek zijn gebracht. Volgens de wetgever is relevant of de uitgaven 134
destijds onder de noemer ‘persoonlijke verplichtingen’ in aftrek hadden kunnen worden gebracht.
Deze wijziging
bracht mee dat bijtelling van het teruggegeven bedrag bij het inkomen mogelijk werd indien en voor zover dat bedrag door aftrek als persoonlijke verplichting daadwerkelijk tot belastingvermindering had geleid.
3.3.7.3.2
Artikel 3.136 Wet IB
In het reparatiewetgevingsproces wordt de gewijzigde regeling van artikel 3.316 Wet IB gezien als middel om te voorkomen dat in verdragssituaties een verboden handeling van in Nederland met belastingvoordeel opgebouwde aanspraken kan plaatsvinden zonder dat Nederland het verleende belastingvoordeel kan terugnemen, waardoor de Nederlandse Staat met grote bedragen aan opbrengstderving zou worden geconfronteerd. Voor het gebruik van dit artikel voor de reparatiewetgeving is gekozen omdat dit artikel volgens de wetgever door de Hoge Raad is genoemd als houdbaar alternatief ter voorkoming van strijd met de goede verdragstrouw. 130
Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, zitting 1911-‐1912, nummer 144-‐3, p. 28. Zie H.M.M. Maathuis, ‘Brede herwaardering van negatieve persoonlijke verplichtingen’, Weekblad Fiscaal Recht 1987/1395. 132 Zie Hoge Raad 24 oktober 1962, nummer 14 872, BNB 1963/4. 133 Zie Hoge Raad 23 november 1979, 1561/1977, BNB 1981/10. 134 Zie art. I, onderdeel R bij art. 45a Wet op de inkomstenbelasting 1964, V-‐N 1987, p. 1611. 131
42
Zoals ik hierboven heb omschreven, impliceert de methode van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen dat de pensioenpremies in de opbouwfase van het pensioen zijn aangemerkt als persoonlijke verplichtingen, of beter gezegd -‐ zoals deze in de huidige wet zijn opgenomen – als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. In de opsomming van art. 3.124 Wet IB wordt echter niet gerept over pensioenpremies, maar slechts over lijfrentepremies. Dit is het gevolg van de verschillende wetstechnische achtergrond tussen pensioenen en lijfrenten. Pensioenpremies worden immers betaald uit hoofde van een dienstbetrekking en worden dientengevolge behandeld in de Wet LB. De beslissing om gebruik te maken van een lijfrente is daarentegen een individuele keuze, niet gerelateerd aan een dienstbetrekking, waardoor de premies wel kwalificeren als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Het behandelen van de pensioenpremies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen gaat dus in tegen de achtergrond van de bepaling en kan in beginsel niet tot een juiste toepassing van de bedoeling van de wet leiden.
43
3.4
Kern hoofdstuk 3
In dit hoofdstuk heb ik gekeken naar in Nederland opgebouwde pensioenen in grensoverschrijdende situaties. In het OESO-‐modelverdrag wordt uitgegaan van een woonstaatheffing bij pensioenen. Volgens het commentaar kan de woonstaat beter rekening houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige dan de bronstaat, zodat men beter naar draagkracht belast kan worden. Daarnaast is het een administratieve lastenvermindering voor belastingplichtigen door maar in één staat belast te worden. Als probleem van bronstaatheffing wordt daarnaast gezien de kwalificatieverschillen van het begrip bronstaat. Het is aan verdragspartners om in bilaterale verdragen te bepalen hoe het pensioenartikel wordt vormgegeven, maar in het OESO-‐commentaar wordt geadviseerd rekening te houden met de genoemde problemen. Bij emigratie ontstaat op grond van artikel 3.83 Wet IB een heffingsmoment over de waarde in het economisch verkeer van de opgebouwde pensioenaanspraken. Deze worden geacht te zijn genoten op het moment onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie. Volgens de systematiek van de conserverende aanslag wordt deze claim pas ingevorderd als er een besmette handeling plaatsvindt. De Nederlandse wetgeving omtrent de heffing bij emigratie is onderhevig aan wijzigingen welke onder andere worden veroorzaakt door (internationale) jurisprudentie. Nederland heeft het Verdrag van Wenen ondertekend en is daardoor gebonden verdragen te goeder trouw uit te leggen. In het Hongarije-‐arrest oordeelde de Hoge Raad dat het terugnemen van een eerder genoten voordeel niet gelijk is aan de heffing over een afkoopsom zelf. De staatssecretaris liet daarop weten dat er dus geen sprake was van strijd met het verdrag omdat men zich bij de heffing beriep op de ontbindende voorwaarde op grond waarvan het voordeel was gegeven. Strijd met de goeder trouw werd wel aangenomen in het Singapore-‐arrest. Hier speelde mee dat Nederland de kans had gehad om de heffing bij emigratie voor te leggen aan Singapore bij de wijziging van het verdrag maar ervoor had gekozen dit niet te doen. Het HvJ EG liet zich vervolgens uit over heffing over in Frankrijk opgebouwd vermogen bij emigratie in het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant. Een dergelijke heffing werd gezien als een belemmering van de vrijheid van vestiging welke niet gerechtvaardigd kon worden omdat de exitheffing een te ruime werking had. Een van de voorwaarden die werd gesteld door Frankrijk was dat men zekerheid moest stellen voor belastinguitstel. Door Nederland werd uit de uitspraak opgemaakt dat het stellen van zekerheid een te vergaande voorwaarde was waardoor de belemmering niet kon worden gerechtvaardigd. Als reactie daarop nam Nederland afstand van de voorwaarde van zekerheidsstelling bij emigratie naar een van de EU-‐ of EER-‐landen. Ik ben echter van mening dat niet zonder meer kan worden aangenomen dat de belemmering wordt gerechtvaardigd indien dezelfde voorwaarden van toepassing zijn met uitzondering van de eerder benodigde zekerheidsstelling. Nederland zoekt hier in mijn ogen de grenzen op van de goede verdragstrouw. In 2009 volgden vier uitspraken van de Hoge Raad, de zogenaamde 19 juni-‐arresten. De Hoge Raad maakte in deze uitspraken een onderscheid tussen het moment van toekennen van de aanspraak, welke onder kon worden gebracht bij het loon uit niet-‐zelfstandige arbeid-‐artikel, en het moment van uitkeren van het pensioen, welke onder de reikwijdte van het pensioenartikel zou vallen. Het belastingobject kon niet worden aangemerkt als het alsnog in de heffing 44
betrekken van de vrijgestelde aanspraken. Nederland had volgens de Hoge Raad in geen van de arresten het heffingsrecht omdat getracht werd te heffen over de pensioenuitkering. De staatssecretaris beriep zich vervolgens op het onderscheid dat werd gemaakt tussen het moment van het verkrijgen van de aanspraak en het moment van uitkering en kondigde een wetswijziging aan op grond waarvan in de heffing werd betrokken de som van de vrijgestelde premies. Het terugnemen van de eerder verstrekte aftrek en vrijstelling werd opgenomen in artikel 3.136, lid 3 Wet IB als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Deze regeling geldt slechts voor die gevallen waarbij op grond van de 19 juni-‐arresten niet volgens artikel 3.83 Wet IB mag worden geheven. De vraag is of deze wetgeving strookt met de jurisprudentie. De kern is namelijk dat gekeken moet worden naar de werkelijke aard van het inkomen waardoor verdragen dergelijke heffing in de weg staan, tenzij hier expliciet overeenstemming over is bereikt met een verdragspartner. Daarbij komt dat het onderscheid naar heffing over de aanspraak en heffing over de uitkering zou kunnen leiden tot dubbele heffing, wat niet de bedoeling kan zijn van de verdragsbepalingen. Daarnaast kan worden opgemerkt dat het behandelen van de pensioenpremies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen indruist tegen de achtergrond van de bepaling waardoor deze in beginsel niet tot een juiste toepassing van de bedoeling van de wet kan leiden.
45
4.0 Internationale knelpunten
Nu is gebleken hoe pensioenen intern door Nederland worden behandeld, is het tijd om te kijken wat de positie van Nederland is in internationaal verband. Zoals in het vorige hoofdstuk aan de orde kwam, dient Nederland zich te houden aan internationaal recht, veelal tot uiting gebracht in (bilaterale) verdragen. Niet alleen intern wordt een beleid gevoerd, maar ook extern: ten aanzien van andere landen. Interessant daarbij is te kijken naar het rechtssysteem van een van deze andere landen. Om te bepalen hoe omgegaan dient te worden met grensoverschrijdende pensioenen is het immers belangrijk te weten hoe men in het buitenland met pensioenen omgaat op fiscaal gebied. De problematiek betreffende de botsing van de Nederlandse belastingwetgeving omtrent pensioenen met de door Nederland gesloten belastingverdragen zoals die in het vorige hoofdstuk is geschetst, wordt veroorzaakt door de omkeerregel.
135
Nederland dreigt immers heffingsrechten te verliezen wanneer op grond van een verdrag het
heffingsrecht over de pensioenuitkeringen is toegewezen aan het woonland. Zonder omkeerregel zou er bij emigratie uit Nederland geen probleem ontstaan omdat dan reeds belasting geheven zou zijn over de opbouw van het pensioen. Weliswaar zorgt Nederland er in recentere verdragen voor dat het gedeelte van de pensioenafkoop dat betrekking heeft op de Nederlandse periode door Nederland kan worden belast (indien er een verboden handeling plaatsvindt), in veel oude verdragen is deze mogelijkheid echter niet opgenomen. Daarvoor is -‐ zoals eerder in mijn onderzoek is beschreven -‐ het instrument van de conserverende aanslag ontwikkeld. Slechts bij het plaatsvinden van een verboden handeling wordt de conserverende aanslag ingevorderd. Dat Nederland door de omkeerregel bij emigratie (waarna geen verboden handeling plaatsvindt) het heffingsrecht kwijtraakt en daardoor belastinginkomsten misloopt, is een feit. Wanneer er echter een gelijke stroom aan immigranten met pensioenuitkeringen zou zijn waarbij Nederland wel zou heffen over die uitkeringen, zou dit lek gedicht zijn. De vraag is echter hoe het migratiesaldo van Nederland eruit ziet en hoe men in het buitenland fiscaal omgaat met pensioenen.
135
De problematiek bij emigratie veroorzaakt door de omkeerregel bij pensioenen werd tevens door de heer Essers in zijn pleidooi genoemd in de Eerste Kamer bij de bespreking van de Reparatiewetgeving in 2009. Zie Kamerstukken I, Handelingen, vergaderjaar 2008-‐2009, nummer 40-‐1839, onder de beraadslaging van ‘het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten (reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioen-‐ en lijfrente-‐aanspraken) (31990)’. 46
4.1
Nederlands verdragsbeleid
Sinds 1987 heeft Nederland een viertal
136
notities uitgebracht met betrekking tot het algemene fiscale verdragsbeleid.
Reeds in 1987 werd in de Notitie Algemeen Fiscaal Verdragsbeleid door de staatssecretaris medegedeeld dat de Nederlandse verdragspolitiek inzake afkoopsommen van pensioenen erop is gericht de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat toe te delen. Dit is in lijn met de eerder omschreven pogingen van Nederland om te heffen over in Nederland opgebouwde pensioenen wanneer een verboden handeling plaatsvindt na emigratie. Voor overheidspensioenen geldt (niet alleen volgens Nederlands verdragsbeleid) dat toedeling van het heffingsrecht daarover aan de bronstaat toe dient te komen. In de Notitie van 1998 werd de achterliggende gedachte van de afwijkende toedeling van de heffingsrechten over overheidspensioenen in verhouding tot reguliere pensioenen besproken, namelijk dat het heffingsrecht daarover behouden moet blijven aan de staat die deze pensioenen verschuldigd is. Wanneer het daarentegen gaat om reguliere pensioenen wordt meer belang gehecht aan het feit dat belanghebbende na emigratie gebruikmaakt van de openbare voorzieningen in zijn nieuwe woonstaat en hij aan de kosten daarvan als inwoner moet bijdragen. Hieraan is wel toegevoegd dat onder bepaalde omstandigheden als inbreuk op laatstgenoemde woonstaatheffing een bronstaatheffing op zijn plaats is in het kader van de anti-‐ ontgaansmaatregelen. De anti-‐ontgaansmaatregelen vloeien voort uit het feit dat in de jaren ’90 bleek dat belastingplichtigen in toenemende mate tijdelijk naar een verdragsland verhuisden om van daaruit hun in Nederland in de particuliere sector opgebouwde pensioenrechten belastingvrij of tegen een laag tarief af te kopen. Deze tijdelijke verhuizing rechtvaardigt immers niet dat het woonland over het gehele pensioen mag heffen, want belastingplichtige maakt niet gedurende zijn pensionering van de openbare voorzieningen gebruik aangezien hij bijvoorbeeld teruggaat naar Nederland nadat hij aan belastingheffing is ontkomen. Aan het argument dat belasting mag worden geheven daar waar men gebruikmaakt van de openbare voorzieningen kan een nuance worden aangebracht. Uit het oogpunt van consumptiebelasting zal in het woonland hoe dan ook belasting worden gegenereerd door de gepensioneerden in verband met hun uitgaven voor levensonderhoud.
4.1.1
Driesporenbeleid
Bij de belastingherziening voor de Wet IB 2001 werd in de memorie van toelichting
137
door de staatssecretaris de
noodzaak van een driesporenbeleid aangehaald in het kader van de oudedagsvoorzieningen. Dit beleid bestaat uit de volgende punten: 1.
Het streven naar een multilaterale oplossing in EU verband. Dat wil volgens de staatssecretaris zeggen dat Nederland streeft naar het wegnemen van fiscale belemmeringen voor onder meer de opbouw van pensioenen
136
Te weten: Notitie Algemeen Fiscaal Verdragsbeleid (1987), Kamerstukken II, 1987-‐1988, 20 365, nummer 2; Notitie Internationaal Fiscaal (Verdrags)beleid (1996), Kamerstukken II, 1996-‐1997, 25 087, nummer 1, Vakstudie Nieuws 1996, p. 4011; Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht, Kamerstukken II, 1997-‐1998, 25 087 , nummer 4, Vakstudie Nieuws 1998, nummer 22 (bijzonder nummer); Notitie Verdragsbeleid 2011, Kamerstuk, 25 087, nummer 7. 137 Memorie van toelichting, Kamerstukken II, vergaderjaar 1998-‐1999, 26 727, nummer 3, p. 50. 47
door migrerende werknemers, maar daarbij wil komen tot goede afspraken voor het behoud van fiscale claims en het voorkomen van oneigenlijk gebruik. 2.
Het (daar waar nodig) aanpassen van de bestaande bilaterale belastingverdragen, bijvoorbeeld door ze meer toe te spitsen op de specifieke situatie van Nederland en de betrokken verdragsstaat.
3.
Aanpassing van de nationale wet (met het oog op afstemming van het nationale pensioenstelsel op de ontwikkelingen in internationaal en EU-‐verband).
Wanneer ik deze punten herleid tot praktische punten meen ik op te maken dat gestreefd zal worden daar waar nodig het multilaterale EU-‐verdrag aan te passen, evenals de verdragen die Nederland zelf heeft gesloten met andere landen. Aan de hand van de internationale ontwikkelingen zal ook de nationale wet worden aangepast. Hoe dit Nederlandse beleid ruim een decennium later tot uitdrukking is gekomen in bilaterale verdragen, wordt onder punt 4.1.4 besproken.
4.1.2
Hoofddoelen belastingverdragen 138
In de Notitie verdragsbeleid 2011 worden de hoofddoelen van belastingverdragen genoemd.
Op het eerste gezicht lijkt
deze bespreking wellicht ten overvloede, maar wanneer we kijken naar de wijzigingen van de nationale wetgeving naar aanleiding van jurisprudentie waarin is geconcludeerd dat de nationale wetgeving in strijd is met (bilaterale) verdragen, is het belangrijk om de kerninzet van de gesloten belastingverdragen niet uit het oog te verliezen. Belastingverdragen worden in het wetgevingsproces soms gezien als een belemmering bij het hanteren van de nationale wetgeving (en dat is het wellicht soms ook), maar Nederland heeft de gevolgen van verdragen nu eenmaal aanvaard omdat met belastingverdragen een tweetal niet te onderschatten doelen worden nagestreefd. Belastingverdragen dienen er immers toe om op basis van wederkerigheid dubbele belastingheffing te voorkomen en het ten onrechte ontlopen van belastingheffing tegen te gaan wanneer personen grensoverschrijdend investeren of activiteiten ontplooien. Het eerste doel is dan ook om juridische dubbele belastingheffing weg te nemen door het overeenkomen van een verdeling van heffingsbevoegdheden. Het tweede doel is het voorkomen van het ontgaan van belastingen door handelen in strijd met de nationale wetgeving. Omdat elk specifiek belastingverdrag een onderhandelingsproces is van geven en nemen waarvan de uitkomst dus sterk afhangt van de punten waaraan beide partijen belang hechten, wijken de verschillende door Nederland gesloten bilaterale verdragen van elkaar af. Daarnaast wijzigt de houding van de verdragspartners met de jaren aan de hand van maatschappelijke en politieke ontwikkelingen. De wereld globaliseert en grensoverschrijdende situaties komen steeds vaker voor. Inwoners van Nederland zijn niet alleen Nederlanders, maar ook wereldburgers. In de huidige maatschappij kijkt men niet meer op van emigratie (tijdelijk dan wel permanent). Het bedrijfsleven internationaliseert en daarmee worden de werkzaamheden in meerdere landen uitgevoerd. Deze ontwikkelingen vragen om heroverweging van de overeenkomsten die zijn gesloten in een tijd waarin globalisering nog niet een dergelijke groei had doorgemaakt. Het is dan ook niet verwonderlijk dat er verschillen in de anti-‐ontgaansbepalingen in de door Nederland gesloten verdragen
138
Notitie Verdragsbeleid 2011, Kamerstuk, 25 087, nummer 7, p. 14 e.v.. 48
voorkomen (onder andere op grond van de houding van de verdragspartners, de wisselwerking tussen de landen en de periode waarin verdragen zijn gesloten).
4.1.3
Het belang van de verdeling van heffingsrechten over pensioenen; het migratiesaldo
Met betrekking tot pensioenen werd in de notitie van 1998 al opgemerkt dat het Nederlandse verdragsbeleid het pensioenartikel van artikel 18 OESO-‐modelverdrag, waarin het heffingsrecht wordt toegewezen aan het woonland, als hoofdregel zou volgen. Wel werden toen al twee uitzonderingen geformuleerd. Allereerst wenste Nederland emigratie op grond van fiscale redenen naar een staat met een gunstig fiscaal regime voor pensioenafkoop tegengaan. Ook streefde Nederland uit het oogpunt van antimisbruik naar een (al dan niet gedeeltelijke) bronstaatheffing voor reguliere pensioenuitkeringen indien de bronstaat de pensioenopbouw fiscaal heeft gefacilieerd en de woonstaat de uitkeringen aan een bijzonder regime onderwerpt. Demografische ontwikkelingen en de steeds verdergaande internationalisering van de arbeidsmarkt leiden tot een toename van het aantal belastingplichtigen dat in Nederland pensioen opbouwt om vervolgens de uitkeringen daarvan te genieten in het buitenland. Het financiële belang van Nederland als bronstaat groeit derhalve, aldus de notitie uit 2011. Ook in internationaal verband wordt de heffingswens van de staat die de pensioenopbouw fiscaal heeft gefacilieerd in toenemende mate erkend.
139
Nederland streeft daarom naar het overeenkomen van bronstaatheffing
voor fiscaal gefacilieerd opgebouwd pensioenen – zowel voor reguliere pensioenuitkeringen als voor afkoopsommen van pensioenen – onafhankelijk van de fiscale behandeling van de pensioenen in de (nieuwe) woonstaat van de pensioengerechtigde. Daar wordt aan toegevoegd dat Nederland in het kader van een fiscaal compromis met individuele verdragspartners als alternatief een beperkt heffingsrecht voor de bronstaat overeen kan komen, afhankelijk van de interactie tussen de fiscale stelsels van de beide verdragspartners en de waarschijnlijke migratiepatronen tussen de desbetreffende staten. In dat scenario mag de bronstaat slechts tot een vooraf vastgesteld maximumpercentage heffen. De woonstaat geeft de pensioengerechtigde toegang tot openbare voorzieningen en kan eventueel desgewenst de pensioenuitkering eveneens belasten, onder verrekening van de door het verdrag gelimiteerde belasting die is geheven door de bronstaat.
140
Een niet uit het oog te verliezen feit is echter dat het pensioen is opgebouwd dankzij de in de
bronstaat verschafte werkgelegenheid. In dat opzicht is zal de woonstaat genoegen moeten nemen met de indirecte heffingen omdat zij nu eenmaal niet de werkgelegenheid heeft geboden die het pensioen mogelijk heeft gemaakt. Bij het bepalen van de positie van Nederland in het onderhandelingsproces van een bilateraal verdrag ten aanzien van de verdeling van de heffingsrechten over pensioenen, is het van belang goed voor ogen te hebben wat het migratiesaldo is in Nederland, voornamelijk het migratiesaldo van 65-‐plussers (zij die hun gehele pensioen al hebben opgebouwd in Nederland en de uitkeringen genieten in het buitenland) en het migratiesaldo van de leeftijdsgroep daar net onder (welke het grootste deel van hun pensioen al in Nederland heeft opgebouwd en emigreert voor het moment van de eerste uitkering). Wanneer het migratiesaldo negatief is en dus veel pensioengerechtigden Nederland verlaten die 139
Zie daarvoor de per 2005 in het OESO-‐commentaar op artikel 18 opgenomen passages over een heffing door het bronland. Het viertal voorbeelden dat in het commentaar wordt gegeven van alternatieve verdragsbepalingen heb ik eerder omschreven onder punt 3.1. 140 Notitie Verdragsbeleid 2011, Kamerstuk 25 087, nummer 7, p. 54 e.v.. 49
vervolgens hun pensioen in het buitenland zullen genieten, zal Nederland baat hebben bij toewijzing van het heffingsrecht aan de bronstaat. Andersom is het voor landen die een toestroom kennen van (pensioengerechtigde) immigranten aantrekkelijker om een woonstaatheffing overeen te komen om zo de overheidsinkomsten te vergroten die onder andere nodig zijn om voorzieningen voor ouderen te financieren. Alhoewel het bij het sluiten van een verdrag gaat om de migratiestroom tussen Nederland en de verdragspartner, geeft de volgende grafiek een idee van de positie van Nederland met betrekking tot grensoverschrijdende gevallen, al is het een algemeen migratieoverzicht. Het gaat in deze grafiek om 55-‐plussers. Grafiek 2. Migratiesaldo Nederland 55-‐plussers.
60000 50000 40000 30000 20000
55-‐plussers
10000
65-‐plussers
0 -‐10000
1995
2000
2005
2010
Totaal alle leeftijden
-‐20000 -‐30000 -‐40000
Grafiek 3. Emigratiecijfers Nederland.
140000 120000 100000 80000
55-‐plussers
60000
65-‐plussers
40000
Totaal alle leeftijden
20000 0 1995
2000
2005
2010
Bron: CBS
141
De grafiek laat zien dat vooral in het laatste decennium een negatief migratiesaldo bestond voor 55-‐plussers, wat aangeeft dat het emigratiesaldo hoger is dan het immigratiesaldo. Wanneer we die informatie in het licht plaatsen van 141
Afgeleid van ‘Immi-‐ en emigratie; nationaliteit, leeftijd (31 december) en geslacht’, te vinden op de website van het CBS (http://statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?VW=T&DM=SLNL&PA=60032&LA=NL). 50
het totale migratiesaldo, zien we dat de 55-‐plussers slechts een klein aandeel hebben in het Nederlandse migratiesaldo. Wat men echter niet moet vergeten is dat het aantal emigranten in de oudere leeftijdscategorieën weliswaar relatief lager is, maar dat het vermogen per persoon bij deze categorieën vermoedelijk hoger is dan het vermogen per persoon van de jongere leeftijdsgroepen. De afgelopen tien jaar emigreerden jaarlijks bijna 10.000 55-‐plussers. Het zijn daarbij vooral de mensen tussen de 55 en 65 jaar die dus vóór hun eerste pensioenuitkering emigreren. Uit bovenstaande informatie blijkt dat Nederland een emigratieland is wanneer het gaat om de oudere leeftijdsgroepen. De cijfers laten immers zien dat het migratiesaldo van 55-‐plussers negatief is en het aandeel van deze leeftijdsgroep in het emigratiesaldo vele mate groter is dan in het immigratiesaldo. Dit sluit aan bij het beeld dat veel mensen hebben van Nederlanders die hun oude dag liever in warmere oorden doorbrengen dan in de Nederlandse regen. Door de omkeerregel in combinatie met de verdeling van heffingsrechten in verdragen wordt bewerkstelligd dat Nederland veelal niet meer kan heffen over pensioenuitkeringen na emigratie. Vreemd genoeg zijn er geen cijfers beschikbaar bij het Ministerie van Financiën die nader specificeren hoe groot het gat is dat hierdoor ontstaat in de Nederlandse belastinginkomsten. Toch draagt de informatie in deze paragraaf bij aan de positie van Nederland in relatie tot verdragspartners. Het migratiesaldo bepaalt immers mede de houding van Nederland met betrekking tot de verdeling van heffingsbevoegdheid over pensioenen in grensoverschrijdende situaties.
4.1.4
Het pensioenartikel in bilaterale verdragen.
Het OESO-‐modelverdrag wijst het heffingsrecht over pensioenen toe aan de woonstaat. De meeste pensioenartikelen in de door Nederland gesloten verdragen wijken zoals hiervoor besproken echter af van het modelverdrag. De voornaamste wijze waarop wordt afgeweken zijn de uitzonderingen welke in de vorm van anti-‐ontgaansbepalingen zijn bedongen op grond waarvan het heffingsrecht wordt toegewezen aan het bronland indien er sprake is van verboden handelingen. Daarnaast zijn er ook enkele verdragen die per definitie uitgaan van een bronstaatheffing. Het uitgangspunt van het nieuwe verdragsbeleid van Nederland is een volledige bronstaatheffing ten aanzien van pensioenen. De staatssecretaris heeft daarbij aangegeven dat het in het kader van een finaal onderhandelingsproces mogelijk is dat niet een volledige bronstaatheffing wordt afgesproken, maar dat het heffingsrecht tussen bron-‐ en woonstaat wordt gedeeld.
142
Om aan te tonen hoe verschillend de pensioenbepalingen in de door Nederland gesloten bilaterale verdragen zijn, heb ik alle bepalingen bekeken en een verdeling gemaakt op grond van de verschillen en overeenkomsten die te vinden zijn in de uitzonderingen op de woonstaatheffing.
4.1.4.1
Categorie A: Fiscale faciliëring in bronstaat
Met veel landen is in de laatste jaren een anti-‐misbruikbepaling overeengekomen op grond waarvan een uitzondering op de hoofdregel (te weten de woonstaatheffing) wordt gegeven indien in de bronstaat een fiscale faciliëring is gegeven over de opbouw van het pensioen. Fiscale faciliëring wordt aangenomen indien de aanspraak op het
142
Zie Brief Staatssecretaris van Financiën van 24 juni 2011, nummer IFZ2011/383 M onder Heffing over pensioeninkomen. 51
inkomensbestanddeel -‐ dat in periodieke uitkeringen wordt verstrekt -‐ in de bronstaat van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomensbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in de bronstaat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring. Het is daarbij van belang dat het inkomensbestanddeel (ook indien er sprake is van een niet-‐periodieke uitkering) in de woonstaat niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 procent in de belastingheffing wordt betrokken. Tenslotte is deze uitzondering uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen in een kalenderjaar een bepaald bedrag te boven gaat. Deze bedragen verschillen vervolgens per verdrag. Belangrijk is dat in dergelijke verdragen nadrukkelijk wordt uitgelegd wat onder de bronstaat dient te worden verstaan. Daarmee is het probleem opgelost dat in het OESO-‐commentaar is geschetst over de kwalificatie van de bronstaat. De bronstaat is volgens deze bilaterale verdragen de staat waar het recht tot vordering is vrijgesteld of de bijdragen die daarmee verband houden in aanmerking zijn genomen voor fiscale faciliëring in die staat. Verdragen met bovenstaande uitzondering bevatten vaak een tweede uitzondering, namelijk dat niettegenstaande het bepaalde in de voorgaande leden, een pensioen (of soortgelijke beloning) ook in de bronstaat worden belast wanneer deze geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen (of soortgelijke beloning) in zou moeten gaan. Verdragen die bovenstaande uitzonderingen kennen met betrekking tot het pensioenartikel dateren van het laatste decennium en zijn de verdragen met: §
Albanië (uit 2004, met een minimum van 20.000 euro per kalenderjaar),
§
België (uit 2003, met een minimum van 25.000 euro per kalenderjaar),
§
Georgië (uit 2004, met een minimum van 10.000 euro per kalenderjaar),
§
Ghana (uit 2004, met een minimum van 20.000 euro per kalenderjaar),
§
Verenigd Koninkrijk (uit 2010, met een minimum van 25.000 euro per kalenderjaar),
§
Koeweit (uit 2002, met een minimum van 20.000 euro per kalenderjaar),
§
Polen (2002, met een maximum van 20.000 euro per kalenderjaar),
§
Portugal (uit 2001, met een minimum van 10.000 euro per kalenderjaar),
§
Slovenië (uit 2006, met een minimum van 15.000 euro).
4.1.4.2
Categorie B: Uitbetaling ineens vóór ingangsdatum
In de meeste verdragen is de uitzondering eenvoudiger. Deze verdragen zijn vóór 2001 gesloten. Voor deze verdragen geldt dat indien beloningen geen periodiek karakter dragen en worden betaald ter zake van een vroegere 52
dienstbetrekking in de bronstaat, de beloningen in de bronstaat mogen worden belast. Verdragspartners waarmee dit als enige uitzondering op de hoofdregel is overeengekomen zijn:
-
Griekenland (1981)
-
Pakistan (1982)
-
Italië (1993)
-
Sri Lanka (1979)
-
Kazachstan (1996)
-
Vietnam (1996)
-
Macedonië (2000)
4.1.4.3
Categorie C: Uitbetaling ineens vóór ingangsdatum & sociale zekerheidspensioenen
Vaak wordt de zojuist genoemde uitzondering (betreffende een betaling ineens) gecombineerd met een tweede uitzondering, namelijk dat pensioenen en andere betalingen krachtens de bepalingen van een sociaal-‐zekerheidsstelsel van een van de staten aan een inwoner van de andere staat in de eerstgenoemde staat mogen worden belast. Landen waarmee in het verdrag een combinatie van deze twee uitzonderingen is opgenomen zijn:
-
Argentinië (1999)
-
Hongarije (1988)
-
Oekraïne (1997)
-
Armenië (2003)
-
IJsland (1999)
-
Oezbekistan (2001)
-
Bangladesh (1995)
-
India (1989)
-
Roemenië (2000)
-
Belarus (1998)
-
Letland (1996)
-
Taiwan (2001)
-
Bulgarije (1995)
-
Litouwen (2001)
-
Tunesië (1996)
-
Denemarken (1999)
-
Malta (1994)
-
Venezuela (1998)
-
Egypte (2001)
-
Moldavië (2002)
-
Zweden (1993)
-
Estland (1995)
-
Noorwegen (1991)
In de verdragen met de volgende landen is aan de twee uitzonderingen nog een bijzondere bepaling toegevoegd: -
Finland (1998), waarbij het bronland ook mag heffen over periodieke uitkeringen met een maximum van 20% van het bruto-‐bedrag van de betaling.
-
Mexico (1995), waarbij de pensioenen en andere betalingen krachtens de bepalingen van een sociaal-‐ zekerheidsstelsel van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat in de eerstbedoelde Staat mag worden belast, maar de aldus geheven belasting 17,5% van het brutobedrag van dat pensioen niet te boven mag gaan.
-
Russische Federatie (1999), waarbij pensioenen betaald door, of uit fondsen in het leven geroepen door een Verdragssluitende Staat of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijk persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of dat publiekrechtelijke lichaam, in die staat mogen worden belast.
-
Saoedi-‐Arabië (2008), waarbij ten aanzien van de niet-‐periodieke uitbetaling de eis wordt gesteld dat deze wordt betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking in de andere Verdragsstaat en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop het pensioen ingaat alvorens de bronstaat mag heffen. 53
4.1.4.4
Categorie D: Sociale zekerheidspensioenen & extra bepaling
Daarnaast zijn er verdragen waarin slechts de uitzondering betreffende betalingen krachtens het sociale zekerheidsstelsel is genoemd, met eventueel een extra bepaling die niet in andere verdragen wordt genoemd. Dit zijn de verdragen met: -
Brazilië (1992), waarbij pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die een bedrag dat overeenkomt met 5000 Amerikaanse dollars per kalenderjaar niet overschrijden slechts belastbaar zijn in het land waar de ontvanger inwoner is. Over het deel dat boven deze grens uitgaat, mag de bronstaat heffen.
-
China (1989).
4.1.4.5
Categorie E: Ten laste van de winst van een onderneming in de bronstaat
In sommige verdragen is slechts overeengekomen dat pensioenen en andere soortgelijke beloningen in de bronstaat mogen worden belast indien zij als zodanig ten laste komen van winst die in de bronstaat is behaald door een onderneming van die staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft. Dit is het geval in de verdragen met: -
Filippijnen (1992), waar overigens tevens de bepaling betreffende het sociale zekerheidsstelsel is opgenomen.
-
Korea (1982), waar tevens de bepaling betreffende het sociale zekerheidsstelsel is opgenomen.
-
Nigeria (1993).
-
Thailand (1976).
4.1.4.6
Categorie F: Bronstaatheffing
In enkele verdragen wordt volledig afgezien van de in het OESO-‐modelverdrag genoemde hoofdregel en is in beginsel de bronstaat heffingsbevoegd. Uiteraard wordt in die verdragen toegelicht wat onder bronstaat dient te worden verstaan. Een pensioen of soortgelijke beloning wordt geacht afkomstig te zijn uit een staat voor zover de met dit pensioen of andere soortgelijke beloning samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of de andere soortgelijke beloning in die staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring. Dit is het geval in de verdragen met:
-
Bahrein (2009)
-
Jordanië (2007)
-
Verenigde Arabische Emiraten (2011)
-
Barbados (2009)
-
Mongolië (2002)
-
Zimbabwe (1992)
-
Indonesië (2004)
-
Qatar (2009)
-
Zuid-‐Afrika (2009)
54
In het verdrag met Zambia (1983) wordt uitgegaan van een bronstaatheffing indien de pensioenen en andere soortgelijke beloningen door een inwoner van de bronstaat worden betaald.
4.1.4.7
Categorie G: Woonstaatheffing zonder uitzonderingen
De verdragen met Australië (1975), Azerbeidzjan (2009), Frankrijk (1974), Israel (1970), Japan (1970), Joegoslavië (1984), Kroatië (2002), Luxemburg (1967), Malawi (1964), Maleisië (1985), Nieuw Zeeland (1979), Oostenrijk (2004), Singapore (1968), Slowakije (1972), Spanje (1973), Suriname (1975) en Tsjechië (1972) zijn kort en bevatten slechts een toewijzing aan de woonstaat.
4.1.4.8
Categorie H: Unieke bepalingen
Tenslotte zijn er nog verdragen met een unieke pensioenbepaling die specifiek ziet op de relatie tussen Nederland en het verdragsland, zoals het verdrag met Duitsland waar onder andere het heffingsrecht over vergoedingen voor een schade die als gevolg van oorlogshandelingen of politieke vervolging is ontstaan wordt genoemd. Landen waar bepalingen mee zijn overeengekomen die uniek zijn in die zin dat Nederland geen vergelijkbare bepaling is overeengekomen met een ander land, zijn Canada (1995), Marokko (1977), Turkije (1989) en de Verenigde Staten van Amerika (2005). In het verdrag met Zwitserland (1949) vallen pensioenen onder inkomsten uit niet-‐zelfstandige arbeid.
4.1.4.9
Verschil categorieën
De uitgebreide omschrijving van de verschillende categorieën die elk een andere toedeling van heffingsrechten vertegenwoordigen in de bilaterale verdragen lijkt voor sommigen wellicht een overbodige en eindeloze opsomming. Juist daarom geeft dit aan hoe complex de positie van Nederland is ten aanzien van het buitenland en hoe groot de verschillen kunnen zijn tussen de verdragen wat grote gevolgen kan hebben op de keuze van een bepaald verdragsland als toekomstig woonland voor een inwoner van Nederland die voornemens is te emigreren. Het geeft aan dat het niet eenvoudig is met elk land een bepaling overeen te komen die gunstig is voor Nederland. Weliswaar is een tendens te zien van het voeren van een verdragsbeleid (wat te zien is aan de jaartallen waarin verdragen zijn gesloten, zoals de verdragen onder categorie A), het blijkt toch moeilijk om een verdragsbeleid tot uiting te laten komen in alle verdragen die in een periode worden gesloten. Het pensioenartikel zal dus nooit in alle door Nederland gesloten verdragen hetzelfde kunnen zijn. Het tweede ‘spoor’ uit het driesporenbeleid, te weten het (daar waar nodig) aanpassen van bestaande bilaterale verdragen, is terug te zien in de (aangepaste) verdragen op grond waarvan het heffingsrecht over pensioenen is toegewezen aan de bronstaat indien daar fiscale faciliëring heeft plaatsgevonden. Deze meeste recent gesloten verdragen gaan uit van deze verdeling, zoals terug is te zien in categorieën A en F. Dat dit proces echter nog niet is
55
voltooid blijkt onder meer uit het feit dat het belastingverdrag met Spanje dateert uit 1973 en nog uitgaat van een woonstaatheffing.
4.1.5
Pensioengerechtigde immigranten in Nederland
Tot nu toe heb ik steeds gekeken naar emigranten die hun pensioen (volledig) in Nederland hebben opgebouwd en op het moment van uitkering in het buitenland wonen. Interessant is echter ook om te zien hoe Nederland omgaat met buitenlandse pensioenen van belastingplichtigen die tijdens hun werkzame leven (gedeeltelijk) in het buitenland hebben gewerkt en van belastingplichtigen die naar Nederland zijn geïmmigreerd en in het buitenland een pensioen hadden opgebouwd. De omkeerregel ziet op fiscaal erkende pensioenregelingen. Wanneer een pensioenregeling niet fiscaal is erkend op grond van de Wet LB , wordt de opbouw dus gewoon belast en is de uitkering onbelast. Indien de buitenlandse pensioenregeling niet fiscaal is erkend, kent Nederland daarom geen belastingheffing over de uitkering daarvan. In het geval van buitenlandse fiscaal erkende pensioenregelingen is de wijze waarop daarover in het werkland belasting is geheven belangrijk. Wanneer in de werkstaat de aanspraak wordt belast, wordt er in Nederland namelijk geen belastingvrijstelling verleend over de uitkering gezien het feit dat het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb) slechts een vrijstelling kent voor pensioenuitkeringen welke aan belastingheffing onderworpen zijn geweest in het land waar (een deel van) de dienstbetrekking is uitgeoefend.
143
Ondanks het feit dat er weliswaar belasting is geheven in
het werkland verleent Nederland geen vrijstelling omdat er geen sprake is van juridisch dubbele belasting, alhoewel er wel economisch dubbele belastingheffing ontstaat. De staatssecretaris heeft daarom een tegemoetkoming gegeven in het Besluit van 31 januari 2008.
144
Daarin is bepaald dat tot het bedrag van de door en voor de werknemer betaalde
premies voor het in het buitenland opgebouwde deel van het pensioen waarvoor geen aftrek is genoten, Nederland bereid is af te zien van belastingheffing indien het buitenland in het kader van de verkrijging van de aanspraak daadwerkelijk een belasting heeft geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de Nederlandse loon-‐ of inkomstenbelasting. Uiteraard zal in Nederland als woonstaat geen belasting worden geheven indien het heffingsrecht over het pensioen in een bepaalde situatie is toegewezen aan het bronstaat.
143
Dit is bevestigd in de uitspraak van Hof Amsterdam van 20 maart 1998, zaaknummer 97/20530, VN 1998/59.9. Nummer CPP2007/98M, V-‐N 2008/9.17.
144
56
4.2
Belastingheffing over pensioenen in het Verenigd Koninkrijk
Om de situatie in Nederland te beoordelen en een beeld te krijgen van de wijze waarop Nederland omgaat met de belastingheffing over pensioenen in tijden van vergrijzing, voornamelijk de wijze waarop de omkeerregel wordt gehanteerd, wil ik in het komende onderdeel een uitstapje maken naar het Verenigd Koninkrijk (hierna: het VK). Ook daar zijn pensioenen uiteraard een onderwerp van discussie en wordt gebruik gemaakt van fiscale stimuleringsmaatregelen om gedrag te stimuleren waarbij men zich adequaat voorbereid op zijn oude dag.
4.2.1
Het huidige fiscale regime van het VK met betrekking tot pensioenen
Niet alleen in Nederland maar ook in het VK, waar werknemerspensioenen net als in Nederland worden gefinancierd door middel van het kapitaaldekkingsstelsel, wordt het pensioen gezien als een uitgestelde betaling die pas belast dient te worden wanneer deze wordt uitgekeerd.
4.2.1.1
Wijzigingen van belastingheffing over pensioenen
Het EET-‐systeem vond zijn intrede in het Britse belastingstelsel in 1921. Inmiddels, 90 jaar later, vormt dit systeem nog steeds de grondslag voor de belastingheffing over pensioenen in het VK, maar zijn grote wijzigingen doorgevoerd die het bereik van het EET-‐systeem enigszins beperken. De vijf grootste wijzigingen vonden in de afgelopen drie decennia plaats en zijn als volgt:
1980/1990
1990/2000
2000/2010
2010 e.v.
• Finance Act 1986 • I. Belaszngheffing over overscho|en • Finance Act 1989 • II. Bovengrens inkomensniveau
• Finance Act 1997 • III. Afschaffing voorheffing vennootschapsbelaszng
• Finance Act 2004 • IV. Vereenvouding pensioenregime (A-‐day 2006)
• Finance Acts 2009/2010 • V. Limiet op a}rek pensioenopbouw bij hogere inkomens, verlaging Annual Allowance
Bron: Pensions Policy Institute
145
145
Zie Pensions Policy Institute, ‘The impact of tax policy on employer sponsored pension provision’, Research rapport door Jackie Wells, Sean James
en Chris Curry, december 2010, p. 20 (chart 3), ISBN 978-‐1-‐906284-‐15-‐2, www.pensionspolicyinstitute.org.uk.
57
Deze wijzigingen houden het volgende in: I.
Belastingheffing over overschotten
In de jaren ’80 werden door Defined Benefit-‐pensioenregelingen
146
substantiële overschotten opgebouwd: het bedrag
dat werkelijk aanwezig was bij pensioenfondsen oversteeg datgene wat nodig was om de toekomstige betalingen te 147
garanderen.
Sommige bedrijven trachtten een restitutie te krijgen van wat door hen werd gezien als buitengewoon
gezonde pensioenfondsen, terwijl de regering bang was dat de overschotten gebruikt zouden worden als een vorm van belastingontwijking. Om de omvang van de overschotten te verminderen en op die manier de belastinginkomsten voor de staat te vergroten, werden restricties ingevoerd met betrekking tot de geschatte overschotten. Vanaf dat moment was het pensioenfondsen toegestaan maximaal 105% van de benodigde kapitaal te bezitten waarover de belastingvermindering toegepast kon worden. Voor het meerdere werd een stappenplan opgezet om dit in vijf jaar terug te brengen tot de toegestane limiet. Het deel dat in het kader van de vermindering van het overschot werd teruggestort aan de werkgevers werd belast tegen 35%. II.
Bovengrens inkomensniveau
In de begroting van 1989 werd opgenomen dat de Finance Act van dat jaar de hoogte van het inkomen waarover een pensioen fiscaal gefacilieerd kon worden opgebouwd zou beperken (het zogenoemde ‘earnings cap’). Deze verandering zorgde ervoor dat de bijdragen die werden betaald niet langer zonder meer geheel onbelast waren. Deze nieuwe regeling gold echter uitsluitend voor diegenen die zich nog aan moesten sluiten bij een pensioenfonds en dus niet voor hen die al aangesloten waren. Destijds werd het maximuminkomen gesteld op £60.000. III.
Afschaffing voorheffing vennootschapsbelasting
De afschaffing van de voorheffing vennootschapsbelasting (ook wel: ‘Advance Corporation Tax’ of ‘ACT’, de mogelijkheid voor aandeelhouders om reeds ingehouden belasting over ontvangen dividenden te verrekenen) in 1997 had tot gevolg dat het voor pensioenfondsen niet langer mogelijk was om reeds betaald ACT over ontvangen dividenden terug te vorderen. Het vennootschapsbelastingtarief werd daarnaast overigens verlaagd. IV.
Vereenvoudiging pensioenregime (A-‐day 2006)
Een grote vereenvoudiging werd nagestreefd in 2006, toen acht verschillende regimes werden samengevoegd tot één belastingregime voor het belasten van pensioenen. Dit regime bestond onder andere uit de volgende punten:
146
Bij deze pensioenen staat vooraf vast vanaf welke pensioenleeftijd men uitkeringen gaat ontvangen en hoe hoog deze uitkeringen zullen zijn. De tegenhanger hiervan is de Defined Contribution waarbij juist de premie die wordt ingelegd gegarandeerd en bekend is. 147 Zie Her Majesty’s Revenue & Customs, PSI4.11, Introduction: Historical Review of Revenue Legislation – Finance Act 1986, http://www.hmrc.gov.uk/manuals/psimanual/introduction/psi4.11.htm. 58
-
De introductie van een Lifetime Allowance: een maximumbedrag dat men aan pensioen fiscaal gefacilieerd op kan bouwen.
-
Nadere regels voor een eenmalige belastingvrije pensioenuitkering.
-
Een verhoging van de leeftijd waarop men toegang kan krijgen tot het pensioen van 50 naar 55
-
Een nieuwe goedkeuringsbeleid voor alle pensioenregelingen.
V.
Limiet op aftrek pensioenopbouw bij hogere inkomens, verlaging Annual Allowance
Om te voorkomen dat mensen met hogere inkomens ten onrechte gebruik zouden maken van de fiscale faciliëring van pensioenen werd de vrijgestelde pensioenopbouw nader aan banden gelegd. Dit leidde onder andere tot een lagere Annual Allowance (welke de Earnings Cap had vervangen) en een lagere Lifetime Allowance.
4.2.1.2
Belastingheffing over pensioenen in 2011
Het mag duidelijk zijn dat het EET-‐systeem met een aantal restricties wordt gehanteerd. De manier waarop het systeem in 2011 werkt, is als volgt. Onderstaande tabel betreft een overzicht van belastingheffing over werknemerspensioenen. Werknemersbijdrage
Werkgeversbijdrage
Fonds
Uitkeringen
Bijdragen zijn aftrekbaar tot
Werkgeversbijdrage
Fondsinkomen vrijgesteld van
Onderworpen aan
maximaal het normbedrag of
aftrekbaar voor
belasting.
inkomstenbelasting tegen
100% van de betaling.
vennootschapsbelasting.
marginaal tarief afgezien van
een belastingvrije betaling
ineens van 25% van het fonds.
Geen nationale
Geen nationale
Rendement op
Resterende fondsen na de
verzekeringspremie over
verzekeringspremie over
pensioenfonds niet belast in
dood zijn onderworpen aan
werknemersbijdrage
werkgeversbijdrage.
vermogenswinst-‐belasting.
belasting. Bron: Pensions Policy Institute
148
De overheid moedigt belastingplichtigen dus aan om te sparen voor hun pensioen door belastingvermindering (in de vorm van aftrek) te verlenen over dat deel van het inkomen dat ziet op pensioenopbouw. Deze aftrek kan maximaal 100% van het inkomen van een individu zijn, mits de bijdragen worden betaald vóór men de leeftijd van 75 jaar heeft bereikt. Vanaf 2006 is de onbeperkte aftrek echter aan banden gelegd. Jaarlijks geldt een ‘Annual Allowance’: een maximumbedrag dat per persoon per belastingtijdvak mag worden afgetrokken. Voor dat deel van de pensioenbijdrage dat dit normbedrag overschrijdt, geldt geen aftrek voor de inkomstenbelasting. Vanaf belastingjaar 2011/2012 is het normbedrag drastisch verlaagd (namelijk van £245.000 en £255.000 in 2009/2010, respectievelijk 2010/2011 naar een maximum van £50.000 in 2011/2012) om een einde te maken aan de aftrek die werd genoten voor hoge additionele pensioenbijdragen door personen met hoge inkomens. Indien men in een jaar de Annual Allowance overschrijdt, mag 148
Pensions Policy Institute, ‘The impact of tax policy on employer sponsored pension provision’, Research rapport door Jackie Wells, Sean James en Chris Curry, December 2010, p. 18, ISBN 978-‐1-‐906284-‐15-‐2, www.pensionspolicyinstitute.org.uk. 59
men de eventueel onbenutte aftrek van de drie voorgaande jaren gebruiken om het bovenmatige deel tegen af te zetten. Daarvoor geldt dan wel dat het onbenutte deel niet het werkelijk onbenutte deel in dat jaar is, maar het verschil tussen de hoogte van het bedrag dat destijds in aftrek is gebracht, en de maximale Annual Allowance van het jaar waarin men deze overschrijdt. Daarnaast is ook het maximale bedrag aan van belasting vrijgestelde pensioenopbouw dat een individu kan vormen bij pensioenfondsen gedurende zijn leven, de ‘Lifetime Allowance’, vanaf april 2012 verlaagd van £1,8 miljoen naar £1,5 miljoen. Indien deze limiet wordt overschreden, zijn uitbetalingen van het pensioen onderworpen aan een belastingtarief van 55%. Net als in Nederland worden ook de rendementen op pensioenen tijdens de opbouwfase niet belast. Interessant is de ‘Tax Free Lump Sum’ welke inhoudt dat maximaal 25% van het totale fonds door een uitkering ineens belastingvrij kan worden ontvangen. Op die manier kunnen gepensioneerden hun schulden (zoals de hypotheekschuld op de eigen woning) afbetalen wat het mogelijk maakt vervolgens met een laag inkomen rond te komen. Voor werkgevers valt een voordeel te behalen indien men kiest voor het voldoen van een pensioenbijdrage in plaats van uitbetaling van het reguliere salaris. Weliswaar heeft dit geen gevolgen voor de vennootschapsbelasting, maar wel voor de nationale verzekeringsbijdragen. Deze hoeven namelijk niet te worden voldaan over pensioenbijdragen en zorgen voor een kostenvermindering van 12,8% ten aanzien van een gewone salarisuitbetaling.
149
In het VK zijn – in tegenstelling tot Nederland -‐ bedragen bekend omtrent de kosten van deze belastingvermindering, namelijk een netto kostentotaal van £19,7 miljard voor het belastingjaar 2009/2010.
150
Dit bedrag geeft overigens geen
indicatie van de kosten die de omkeerregel in Nederland oplevert omdat de voorwaarden voor de aftrek, het bevolkingsaantal en andere omstandigheden niet vergelijkbaar zijn. Wanneer een in het VK opgebouwd pensioen in het buitenland wordt genoten, is men nog steeds belasting verschuldigd in het VK tenzij het nieuwe woonland van de pensioengenieter een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met het VK heeft op grond waarvan het heffingsrecht over pensioenen is toegedeeld aan het woonland. Uitkeringen van overheidspensioenen zullen (ook op grond van de verdragen) in de meeste gevallen worden belast in het VK. In het VK ontstaat – in tegenstelling tot in Nederland – geen belastingschuld op een ondeelbaar moment voorafgaand aan emigratie over een in het VK opgebouwde pensioen.
149
Zie Pensions Policy Institute, ‘The impact of tax policy on employer sponsored pension provision’, Research rapport door Jackie Wells, Sean James en Chris Curry, December 2010, p. 19, ISBN 978-‐1-‐906284-‐15-‐2, www.pensionspolicyinstitute.org.uk. 150 Zie: Her Majesty’s Treasury, Early access to pension savings, december 2010, p. 7, punt 2.2, www.hm-‐treasury.gov.uk. 60
4.2.2
Vergelijking met Nederland
In het VK worden die voordelen die ontstaan door belastingheffing op grond van het EET-‐systeem ingeperkt. Door maximale bedragen in te voeren die men jaarlijks mag besteden aan belastingvrije pensioenopbouw en die men per persoon belastingvrij met een pensioenregeling mag sparen, wil men ervoor zorgen dat de fiscale faciliëring tot op bepaalde hoogte wordt genoten, namelijk om tot voldoende oudedagsreserve te komen. Ook de wet LB kent restricties voor de fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw. In de Nederlandse wet zijn de restricties echter percentages van het loon terwijl men in het VK normbedragen hanteert. In Nederland wordt bij de invulling van het begrip ‘voldoende oudedagsreserve’ rekening gehouden met het laatstverdiende loon en het feit dat men na pensionering op dezelfde manier kan leven als tijdens het werkzame leven. Het EET-‐systeem op zichzelf beschouwd staat echter niet ter discussie in het VK. De gedachte dat er sprake is van inkomen dat pas belast moet worden op het moment dat uitkering daadwerkelijk plaatsvindt is dermate sterk, dat wijziging van het systeem niet aan de orde is.
151
Dit lijkt op de Nederlandse situatie waar door de regering niet aan de
omkeerregel wordt getwijfeld. Het VK kent daarnaast echter geen bepalingen die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse conserverende aanslag bij emigratie.
151
Hierover heb ik tevens gesproken met een Britse belastingadviseur welke is gespecialiseerd in pensioenen, werkzaam bij PwC Londen. Volgens hem richt het VK zich duidelijk op de pensioenhervormingen op het gebied van het limiteren van de reikwijdte van het EET-‐systeem door het aanbrengen van onder andere maximale pensioenbijdragen. Aan het EET-‐systeem wordt niet getwijfeld. Het is dan ook niet waarschijnlijk dat het VK in de nabije toekomst afstand zal nemen van het EET-‐systeem. 61
4.3
Kern hoofdstuk 4
Nederland heeft een viertal notities uitgebracht die zien op het verdragsbeleid waarin langzaam maar zeker het standpunt is ingenomen dat de heffingsbevoegdheid over pensioenen toe dient te komen aan de bronstaat. In 2001 werd het driesporenbeleid gepubliceerd waaruit blijkt dat Nederland voornemens is op zowel multilateraal, bilateraal als nationaal gebied oplossingen te zoeken voor de heffingsproblematiek bij oudedagsvoorzieningen. Het doel van belastingverdragen is het wegnemen van juridische dubbele belasting en het voorkomen van ontgaan van belastingen door handelen in strijd met de nationale wetgeving. Dit doel dient in ogen te worden gehouden bij het bepalen van de houding van Nederland in internationaal verband. De door Nederland gesloten verdragen bevatten een verschillende verdeling van de heffingsbevoegdheid. De oorzaak daarvan ligt in het feit dat een verdrag een onderhandelingsproces is waarbij beide partijen geven en nemen. Daarnaast wordt de houding van de verdragspartners mede bepaald door de maatschappelijke en politieke ontwikkelingen welke in de laatste decennia leiden tot een globalisering. Een vergelijking van de pensioenartikelen van de door Nederland gesloten verdragen toont aan dat in de meer recente verdragen een bronstaatheffing over pensioenen is overeengekomen. Er zijn echter nog veel verdragen die al jaren ongewijzigd zijn en aanpassing verdienen, zoals het verdrag met Spanje dat al bijna 40 jaar oud is. Om de plaats van Nederland op het gebied van pensioenen in internationaal perspectief te bepalen, is het goed om naar het migratiesaldo te kijken. In dit hoofdstuk is gebleken dat Nederland een emigratieland is voor ouderen. De laatste jaren zijn er jaarlijks bijna 10.000 55-‐plussers geëmigreerd. Van elke emigrant die een pensioen heeft opgebouwd in Nederland, verliest Nederland de belastingclaim die op dit kapitaal rust wanneer er na emigratie geen verboden handeling plaatsvindt. Andersom zal Nederland over het algemeen niet heffen over pensioenen van immigranten. Dit zorgt voor een gat in de belastinginkomsten. Een ander land dat al bijna een eeuw werkt met het EET-‐systeem is het VK. Dit systeem heeft echter vele wijzigingen ondergaan zodat alleen dat deel van het pensioen fiscaal wordt gefacilieerd dat nodig is om tot een pensioenuitkering te komen die voldoende is om de oude dag mee door te brengen. Het VK gaat dus niet zoals Nederland uit van een percentage van het salaris tijdens het werkende leven van belastingplichtige, maar hanteert vaste bedragen. Interessant is dat men in het VK een belastingvrije lumpsum heeft die ervoor is bestemt om schulden (zoals een eventuele hypotheekschuld) af te lossen zodat de gepensioneerde met een lager inkomen rond kan komen.
62
5.0 C onclusies e n a anbevelingen
5.1
Onderzoeksvraag
Het doel van mijn scriptie was antwoord te vinden op twee vragen die zien op de omkeerregel bij pensioenen. Ten eerste wilde ik achterhalen waarom in Nederland de omkeerregel wordt gehanteerd bij de belastingheffing over pensioenen. Op grond van de overwegingen die ten grondslag liggen aan deze heffingssystematiek wilde ik toetsen of ook honderd jaar na invoering van de omkeerregel deze overwegingen nog stand houden. Het kan immers zo zijn dat ontwikkelingen met betrekking tot nationaal beleid en de gewijzigde wet-‐ en regelgeving ervoor zorgen dat een argument zijn kracht verliest en de overwegingen geen stand houden naast andere overwegingen om over te gaan op een alternatief systeem. Naast de vraag over de omkeerregel als heffingsgrondslag wilde ik ook een tweede vraag beantwoorden, namelijk of de omkeerregel in overeenstemming is met de door Nederland gesloten (bilaterale) verdragen. Deze vraag vormde zich naar aanleiding van de aaneenschakeling van wetswijzigingen en jurisprudentie met betrekking tot heffing over pensioenen in grensoverschrijdende situaties. Ik wilde onderzoeken wat de rol is van de omkeerregel in deze problematiek en daarmee antwoord vinden op de vraag in hoeverre de omkeerregel botst met het internationale recht. De onderzoeksvragen waren derhalve als volgt: Houden de overwegingen die ten grondslag liggen aan de omkeerregel stand in de huidige wet-‐ en regelgeving en is de omkeerregel in overeenstemming met door Nederland gesloten (bilaterale) verdragen?
5.2
Conclusie
De vraag of de overwegingen die ten grondslag liggen aan de omkeerregel als heffingssysteem bij pensioenen een eeuw na invoering daarvan nog stand houden, beantwoord ik bevestigend. Aanspraken vormen geen inkomen, of in ieder geval geen inkomen waarover men vrij kan beschikken, waardoor er ook niet over geheven kan worden. Daarnaast is het stimuleren van het opbouwen van een oudedagsreserve zeker in tijden van vergrijzing waarbij de AOW met moeite wordt gefinancierd in mijn ogen noodzakelijk. Mijn conclusie is derhalve dat de omkeerregel ten grondslag moet blijven liggen aan de heffing over pensioenen. Daarnaast merk ik op dat de zogenoemde subsidie die ontstaat door de omkeerregel niet slechts wordt veroorzaakt door de uitgestelde heffing, maar tevens zijn grondslag vindt in het verschil in belastingtarieven tussen de periode waarin men het pensioen opbouwt en de periode waarin men pensioenuitkeringen geniet. Voor zover men het niet eens is met deze fiscale faciliëring ben ik derhalve van mening dat men daarvoor niet de heffingsystematiek van de omkeerregel moet wijzigen, maar een oplossing moet zoeken in het wijzigen van de tarieven voor ouderen. Een nieuw argument om de omkeerregel te handhaven is het feit dat het EET-‐ 63
systeem internationaal het meest gehanteerde heffingssysteem is voor belastingheffing over pensioenen. In een globaliserende maatschappij zorgen overeenstemmende systemen voor minder belemmeringen voor belastingplichtigen om zich vrij te bewegen. De vraag of de omkeerregel in overeenstemming is met de door Nederland gesloten (bilaterale) verdragen beantwoord ik ook bevestigend. De omkeerregel is internationaal het meest gehanteerde systeem bij heffing over pensioenen en maakt het om die reden mogelijk om tot een goede verdeling van heffingsrechten te komen in belastingverdragen. De botsingen die worden veroorzaakt met verdragen worden niet veroorzaakt door de omkeerregel, maar door de maatregelen die door Nederland zijn genomen om de voor Nederland nadelige gevolgen van de omkeerregel in internationaal verband te beperken.
5.3
Aanbevelingen
De discussie om de ‘subsidie’ op pensioensparen terug te brengen door de omkeerregel in twijfel te trekken, hang ik niet aan. Deze gevolgen van de omkeerregel kunnen namelijk ook worden gewijzigd bij instandhouding van de omkeerregel door bijvoorbeeld het belastingtarief voor ouderen te verhogen in de eerste schijven van box 1 van de Wet IB. Bij een keuze voor verhoging van de belastingtarieven voor gepensioneerden mag men niet uit het oog verliezen dat daardoor het besteedbare inkomen van ouderen lager wordt, waardoor zij op andere manieren gecompenseerd dienen te worden om tot een voldoende oudedagsreserve te komen. Naast het handhaven van de omkeerregel zou ik daarnaast derhalve aanbevelen ook het rendement op pensioenkapitaal en de tariefverschillen veroorzaakt door de uitgestelde heffing in stand houden. In het kader van de herverdeling meen ik dat deze fiscale faciliëring, die ervoor zorgt dat men een groot deel van het pensioen zelf opbouwt binnen de daarvoor gestelde restricties, een sterk onderdeel is van het onderhouden van de oudere leeftijdsgroepen in een welvaartsstaat als Nederland in tijden van vergrijzing. Het verdient aanbeveling te onderzoeken wat de gevolgen zijn voor zowel de schatkist van het Rijk als voor belastingplichtigen om de ‘subsidie’ te verlagen. Zodra de gevolgen in cijfermatige vorm beschikbaar zijn, kan een juiste afweging worden gemaakt over de wenselijkheid van wijziging van het systeem, waarbij ik wellicht ten overvloede opmerk dat de omkeerregel in stand gehouden dient te worden. Uit mijn onderzoek is gebleken dat niet de omkeerregel zelf, maar de maatregelen die worden genomen om in internationaal verband het heffingsrecht niet te verliezen in strijd kunnen zijn met het internationale recht. Weliswaar is dit een uitvloeisel van de omkeerregel (zonder omkeerregel zou Nederland immers al geheven hebben over de pensioenen vóór emigratie), maar het is niet de omkeerregel zelf die deze belemmeringen vormt. Ik meen dat onomstotelijk vaststaat dat Nederland de bilaterale verdragen aan zal moeten passen om het heffingsrecht na emigratie niet te verliezen. Deze mogelijkheid wordt expliciet genoemd in het OESO-‐commentaar op het pensioenartikel, waarin wordt erkend dat er behoefte is aan bronstaatheffing. Uit het driesporenbeleid volgt tevens dat het spoor van de aanpassing van bilaterale verdragen gevolgd zal worden. Ik ben van mening dat de nadruk dient te worden gelegd op dit tweede spoor om bilateraal een oplossing te realiseren voor de anti-‐ontgaansmaatregelen. Alleen op die manier staat vast dat Nederland niet in strijd handelt met het Verdrag van Wenen. Het eenzijdig naar zich toetrekken van het 64
heffingsrecht door wijziging van het nationale recht bevindt zich op de rand van de goeder verdragstrouw en dient naar mijn mening vermeden te worden. Verdere aanpassingen van de nationale wet dienen dan ook uit te blijven, tenzij deze hun aard vinden in het derde spoor, namelijk de aanpassing naar aanleiding van internationaal recht. Tenslotte verdiend het aanbeveling dat de mogelijkheden van realisatie van het eerste spoor van het driesporenbeleid worden onderzocht. Gezien het feit dat het EET-‐systeem het meest gehanteerde systeem is, acht ik de kans groot dat het mogelijk is meerdere landen ervan te overtuigen dat een bronstaatheffing als uitgangspunt wenselijk is.
65
Bijlage: L ijst m et a fkortingen
Anw
= Algemene nabestaandenwet
AOW
= Algemene Ouderdomswet
Bvdb
= Besluit voorkoming dubbele belasting
CBS
= Centraal Bureau voor de Statistiek
DNB
= De Nederlandsche Bank
EER
= Europese Economische Ruimte
EET
= exempt-‐exempt-‐taxed-‐systeem
ETT
= exempt-‐taxed-‐taxed-‐systeem
HvJ EG
= Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
IW
= Invorderingswet 1990
SVB
= Sociale Verzekeringsbank
TEE
= taxed-‐exempt-‐exempt-‐systeem
TTE
= taxed-‐taxed-‐exempt-‐systeem
VK
= Verenigd Koninkrijk
VwEU
= Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
WAO
= Wet arbeidsongeschiktheid
Wet IB
= Wet op de inkomstenbelasting 2001
Wet LB
= Wet op de loonbelasting 1964
WIA
= Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen
66
Literatuurlijst
Aangehaalde boeken: •
J. Banks en P. Diamond, Dimensions of tax design, The Mirrlees Review, Oxford University Press 2010S.
•
Cnossen, Hervorming van de inkomstenbelasting – een internationaal perspectief, Geschrift 182 van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Kluwer: Deventer 1990.
•
G.J.B. Dietvorst & A.E.M. van Osch, Lijfrenten, Deventer: Kluwer 2003.
•
G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf en P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Kluwer Belastingwijzers 16, Kluwer, Deventer, 2007.
•
G.J.B. Dietvorst/J. Dilling/L.G.M. Stevens (red.), Pensioengids 2010. Vraagbaak voor pensioenen, Kluwer Deventer 2010.
•
M. Romyn, Internationaal Belastingrecht, Gianotten: Tilburg 1999.
•
L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Kluwer: Deventer 1980.
Aangehaalde artikelen: •
P.J. Besseling en A.L. Bovenberg, ‘Belasting op pensioenbesparingen: nu, later of nooit’, Economisch Statistische e
Berichten, 83 jaargang, nummer 4138. •
L. Bovenberg in ‘Fiscus en vergrijzing: naar een ander fiscaal systeem?’, Weekblad Fiscaal Recht 1992/1819.
•
C.L.J. Caminada en K.P. Goudswaard, ‘Revenue effects of tax facilities for pension savings’, Atlantic Economic Journal 36 (2).
•
P. Kavelaars, ‘Conserverende aanslagen en verdragen (2)’, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht B 2009/29.
•
E.C.C.M. Kemmeren, ‘Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers’,Weekblad Fiscaal Recht 2009/881.
•
H.M.M. Maathuis, Brede herwaardering van negatieve persoonlijke verplichtingen, Weekblad Fiscaal Recht 1987/1395.
•
H.J. Meijer, ‘Omkeerregelingen’,Weekblad Fiscaal Recht 1987/377.
•
F.P.G. Pötgens en H.M. Kappelle, ‘Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: de geschiedenis lijkt zich te herhalen!’, Weekblad Fiscaal Recht 2010/74.
•
A.C. Rijkers, ‘Kapitaalinkomen in ‘Continuïteit en vernieuwing’, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2011/13.
•
L.G.M. Stevens, ‘Een evenwichtig pensioenbeleid: niet van later zorg!’, Weekblad Fiscaal Recht 1991/479.
67
Geraadpleegde artikelen: •
S.H. Boers, ‘Nederlandse exitheffingen en EG-‐recht’, Forfaitair 2006/166.
•
T. Blokland, ‘Over exitheffingen en de wet van 8 juli 2009, Stb. 2009, 304 – deel I’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2010/01.
•
I.J.J. Burgers, ‘Internationaal verdragsbeleid inzake pensioenen en lijfrenten: quo vado?’, Weekblad Fiscaal Recht 2010/259.
•
M.H.J. Haarsma, R. Post en R.G. Prokisch, ‘Het Nederlandse verdragsbeleid: verleden en toekomst (deel I)’, Forfaitair 2010/205.
•
P. Kavelaars, ‘Conserverende aanslag en verdragen (1)’, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2009-‐28.
•
H.M.M. Maathuis, ‘Brede herwaardering van negatieve persoonlijke verplichtingen’, Weekblad Fiscaal Recht 1987/1395.
•
F.G.F. Peters, ‘HvJ EG 11 maart 2004 (Hughes de Lasteyrie du Saillant): exit voor de Nederlandse emigratieheffing?’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2004/1307.
•
J.R. Schaap, ‘Conserverende aanslag pensioenaanspraken niet strijdig met goede trouw Verdrag België en EU-‐ recht’, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2011/958.
•
C. van Soest, ‘Persoonlijke verplichtingen’, Weekblad Fiscaal Recht 1973/229.
•
G.M.C.M. Staats, ‘Derde pijler moet serieus worden genomen!’, Weekblad Fiscaal Recht 2008/463.
•
S.J.G. van Wijnbergen, ‘Nederland weer aan het werk’, Economisch Statistische Berichten, 83 jaargang, nummer 4134.
68
Jurisprudentieregister
Aangehaalde jurisprudentie •
Hof Amsterdam van 20 maart 1998, zaaknummer 97/20530, VN 1998/59.9.
•
Hoge Raad 13 maart 1935, B. 5806 en B. 5807.
•
Hoge Raad 24 oktober 1962, nummer 14 872, BNB 1963/4.
•
Hoge Raad 23 november 1979, 1561/1977, BNB 1981/10.
•
Hoge Raad 28 oktober 1998, zaaknummer 32 330, BNB 1999/347.
•
Hoge Raad 29 september 1999, zaaknummer 33 267, BNB 2000/16.
•
Hoge Raad 7 december 2001, zaaknummer. 35 231, BNB 2002/42c*.
•
Hoge Raad 5 september 2003, zaaknummer 37 657, BNB 2003/390, NTFR 2003/1510.
•
Hoge Raad 23 januari 2004, zaaknummer 38 098, BNB 2004/132 (BNB 2004/133: pensioenoverdrachten).
•
Hoge Raad 18 juni 2004, zaaknummer 39 385, BNB 2004/134.
•
Hoge Raad 13 mei 2005, zaaknummer 39 144, BNB 2005/232-‐235.
•
Hoge Raad 19 juni 2009, zaaknummer. 43 978, BNB 2009/263, V-‐N 2009/29.9, NTFR 2009/1438.
•
Hoge Raad 19 juni 2009, zaaknummer. 07/13267, BNB 2009/265, NTFR 2009/1439.
•
Hoge Raad 19 juni 2009, zaaknummer 08/02288, BNB 2009/266, NTFR 2009/1440.
•
Hoge Raad 19 juni 2009, zaaknummer 44 050, V-‐N 2009/29.10, NTFR 2009/1437.
•
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 14 februari 1995, zaaknummer C-‐279/93, BNB 1995/187.
•
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 16 juli 1998, zaak C-‐264/96.
•
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 11 maart 2004, zaak C-‐9/02, BNB 2004/258C.
•
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 7 september 2006, zaaknummer C-‐470/04, BNB 2007/22.
69
Lijst m et g epubliceerd b eleid
Aangehaald Beleid •
Lijst van vragen en lijst van antwoorden bij Rijksbegroting 1988, Kamerstukken II 1987-‐1988, 20 200 IXB, nr. 16 en 28.
•
Notitie Algemeen Fiscaal Verdragsbeleid (1987), Kamerstukken II, 1987-‐1988, 20 365, nr. 2.
•
Memorie van Toelichting bij de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan de Brede Herwaardering van 23 december 1994, Stb. 927, Kamerstukken 23 046, nr. 3.
•
Brief van Staatssecretaris van Financiën bij aanpassing van de wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering, Kamerstukken II 1993-‐1994, 23 046, nr. 9.
•
Notitie Internationaal Fiscaal (Verdrags)beleid (1996), Kamerstukken II, 1996-‐1997, 25 087, nr. 1.
•
Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht, Kamerstukken II, 1997-‐1998, 25 087 , nr. 4.
•
Nota ‘Belastingen in de 21 eeuw een verkenning’, Kamerstukken II 1997/1998, 25 810, nr. 2.
•
Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1997-‐1998, 26 020, nr. 3.
•
Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3.
•
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7.
•
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2000/2001, 27 466, nr. 6.
•
Memorie van toelichting, Kamerstukken 2008/2009, 31 990, nr. 3.
•
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 7.
•
Notitie Verdragsbeleid 2011, Kamerstuk, 25 087, nr. 7.
e
70
