De nieuwe aansprakelijkheidsregeling voor economische beroepen: rechtspersonen en natuurlijke personen

Studievoormiddag Donderdag 30 september 2010 Brussel

Matinée d’études Jeudi 30 septembre 2010 Bruxelles

De nieuwe aansprakelijkheidsregeling voor economische beroepen: rechtspersonen en natuurlijke personen

Le nouveau régime des responsabilités des professions économiques : personnes morales et personnes physiques

Voorzitter van de studievoormiddag : Meester Pierre VAN OMMESLAGHE

Président de la matinée d’études : Maître Pierre VAN OMMESLAGHE

Inhoudsopgave

Table des matières

Programma van de studievoormiddag

Programme de la matinée d’études

Uiteenzettingen van de sprekers

Exposés des orateurs

Bijlagen

Annexes

18 januari 2010 – Wet betreffende de uitoefening van een vrij en gereglementeerd cijferberoep door een rechtpersoon

18 janvier 2010 – Loi relative à l’exercice d’une profession libérale et réglementée du chiffre par une personne morale

Artikel P. De Wolf – Tax Audit & Accountancy – Juli 2010

Article P. De Wolf, Tax Audit & Accountancy – Juillet 2010

Bibliografie

Bibliographie

|5BC5j++j2Û2|5BC5j++4 'JhE(*E?„3•83@(wr(‚Á(*3\868:3I?h38œi•83rJr36•i88 ”(3G(iEF3•83@(wr(‚Á*(3\868:3E(38œ)•83“36•)88

p*q@FE(hr3E(3s?3‚?rFhq(3EtqriE(@3Ü3uJJ*ŽFrr(*3I?h3E(3@riEF(IJJ*‚FEE?„ +y2|,ylly23j82B++4o6jC€4Ý2jފ-/Œ2ß21/2Šàl2ky2-/áá/Œ,ŠA2yŒ2 |lŠâyááyàl2mãml,Œy2ky21ä§6~ 8œ7883 e_˜SSaQVQžZZTPba 8œ7•83 Ÿe_dMcTZ_bPQVQŸe_dMcTZ_bMe 3 '3(3)((*3jAklm2~45D:3uJJ*ŽFrr(*3I?h3)(r30hr(*Fh@rFrir(hvJ‚Frq 8œ7K83  

39  ¡%¢£ £¤ !

    &   "¥ ¡% ¢£ £  %  %&   >?E?‚(3o/¦,Ay26j5§4664=>FhF@r*(3E(@3p>5:3E(@30hEqw(hE?hr@:3 ¨©ª«¬­®¯°±²«³²¯©ª©³ª¨©ª«´ªµ¶«°³°·²©ª¸±°©¹³°º·²©ª»ª¼°¹°¸³©¯ª½´¹ª¾¼¿¬¸Àª ˆ(sH@r?hEF„(h:3”?hEÁJiÂ3(h3Ã(r(h@v)?w@Á(s(FE

8œ73 Q 

93%          QÄP_Q—TdbcbXZ˜QÅScPdQÆSeQ^Td`Pdab—ÅPYQPeQX_dSNdPZ˜_Pab—ÅPQ  $%$& & >(3|,ylly23j82B++4o6jC€4:3IJv?r3“3s?3Ji*3E(3v?@@?rFJh3(r3 p*JH(@@(i*3q‚q*Fr(3E(3st†”1

687683  

"3  & &   &  =#% ¥  

 9 !         =        >*73+/l,yÇy2zÈnj45D:3EIJv??r:3ÉJJHEEJv(hr3 ½©¹¹¶¶³¸±Ê´Ë¸¯©±Ê³ª¾ÌÍÌΩ²½©¹ªÏд¹ªÑ¶¹¸©ªÒ¹¸³°³²²³ª½¶¶¯ª Ó©¹¹¶¶³¸±Ê´Ë¸¯©±Ê³ÔÀªÕ¶±©¹³ª½©¹¹¶¶³¸±Ê´Ë¸¯©±Ê³ª¾ÌÍÌÖ¯²¸¸©«

687K83  

9     &×   !Ø   

  " $%$&

%$ & 

&$&   >3(3|/Œl,-Ç2942zB6{:3IJv?r:3>?Ùr*(3E(3vJhHq*(hv(@3“3st†”3(r3 ?iÚ3x†>

ƒå†'05u‰‰2>0''æ343>å0‡ç53'tçå†'5ƒ

9y2A,yàèy2//Aá}l/Çy1,éÇ.y,kályêy1,Aê2ފŠl2y-ŠAŠã,á-.y2¦ylŠy}yAë2 *(v)r@w(*@Jh(h3(h3h?rii*sFGì(3w(*@Jh(h 6y2AŠàÞy/à2lmê,ãy2kyá2lyá}ŠAá/¦,1,Œmá2kyá2}lŠâyáá,ŠAá2m-ŠAŠã,íàyá2ë2 w(*@Jhh(@3‚J*?s(@3(r3w(*@Jhh(@3w)î@Fïi(@

012343025

667683 93            !    "#$  %$ $%$&  & $ &     3'(3)((*3+,-./012345678948:3;< =3>?*@)333 3 '(3)((*39/A,0129423BBCD:31(E*FGH@*(IF@J* 667K83 LMNOPQRSTUPQVQWSTXPYZSN[ 6\7883 ]3P^S_Q`PaPbcQcMMdQV][^S_QSebf[QRSdQgQ 3 >3Jh@F(i*3jAklm2n764oo4:3p*q@FE(hr3)JhJ*?F*(3E(3st0253(r3uFv(4 w*q@FE(hr3E(3s?3x553 3 '3(3)((*39/A,0129423BBCD:31(E*FGH@*(IF@J* 3 >Jh@F(i*3+,-.y12942zB6{:3p*q@FE(hr3E(3st025 3 3>Jh@F(i*3|.,1,}}y26j+~54€D:3E‚FhF@r*?r(i*343ƒ(v*qr?F*(3 „qhq*?s3E(3s?3x51 3 '(3)((*3…/A2oj|:3'F*(vr(i*4„(h(*??s:3†‡0ˆ‰ 3 >Jh@F(i*3~yAŠ‹Œ23j8945oD7€4648:3uFv(4w*q@FE(hr3E(3st05 3 '(3)((*34Œ,yAAy2345~5j4n48:3uJJ*ŽFrr(*3I?h3)(r3101x 3 '(3)((*3+,-./012345678948:3;< :3>?*@) 6\783 aM_‘MMdcQVQ’MeZaTXbMe3 3 3>(3|,ylly23j82B++4o6jC€4:3IJv?r3“3s?3Ji*3E(3v?@@?rFJh3(r3 p*JH(@@(i*3q‚q*Fr(3E(3st†”1 6•7883 aM_dPZPR_bPQYQ–dMMc—PXaTeZ˜ Q ™[ZPR_bMeQcPQZaš_TdPQ›Q–TNNP_QXSec‘bZ˜X

De nieuwe aansprakelijkheidsregeling voor economische beroepen: rechtspersonen en natuurlijke personen

Le nouveau régime des responsabilités des professions économiques : personnes morales et personnes physiques

30 09 2010

Inleiding De heer André BERT, Voorzitter van het Interinstitutencomité

Introduction Monsieur André BERT, Président du Comité Inter-Instituts

30 09 2010

La loi du 18 janvier 2010 relative à l’exercice d’une profession libérale et réglementée du chiffre par une personne morale Madame Sabine LARUELLE, Ministre des PME, des Indépendants, de l’Agriculture et de la Politique scientifique

De wet van 18 januari 2010 betreffende de uitoefening van een vrij en gereglementeerd cijferberoep door een rechtspersoon Mevrouw Sabine LARUELLE, Minister van KMO's, Zelfstandigen, Landbouw en Wetenschapsbeleid

30 09 2010

Le cadre juridique de la responsabilité civile et pénale des professions économiques Het juridisch kader van burgerlijke en strafrechtelijke aansprakelijkheid van de economische beroepen

Maître Pierre VAN OMMESLAGHE, Professeur émérite à l’Université Libre de Bruxelles Avocat à la Cour de cassation

30 09 2010

De cijferberoepvennootschap Marieke Wyckaert Advocaat (Eubelius) Hoofddocent (KU Leuven)

30 09 2010

Context - I • Waarom associëren?
Fiscale en parafiscale motieven
Stopzettingsmogelijkheden (overdracht en erfopvolging)
Schaalvergroting- en voordelen
Flexibiliteit
Samen (beter) een beroep uitoefenen

30 09 2010

Context - II • Vennootschappen zonder RP  onbeperkte aansprakelijkheid •Vennootschappen met volkomen RP (NV, (E/S) BVBA, CVBA, (Comm.VA))  is de beperkte aansprakelijkheid van de vennoot verzoenbaar met het vrij beroep?

30 09 2010

Context - III • Recente evoluties
Aansprakelijkheidsbeperking tout court (voor natuurlijke en rechtspersoon)
Aansprakelijkheidsbeperking via incorporatie in een vennootschap
Zie W. 15 februari 2006 (architecten)
Medische beroepen en juridische beroepen aangekondigd 30 09 2010

Europese ontwikkelingen - I • Vooral in het bedrijfsrevisoraat
Recht van de lidstaten relatief divers
Aansprakelijkheidsbeperking via vennootschap lijkt op zichzelf niet gecontesteerd
Maar kan de beroepsbeoefenaar dan zijn aansprakelijkheid beperken?

30 09 2010

Europese ontwikkelingen - II • Aanbeveling 2008/473/EG:
Beperking van de aansprakelijkheid voor audittaken in genoteerde vennootschappen zou moeten zijn toegelaten
Methodes?
Insteek: eerder de verzekerbaarheid zodat het beroep in competitie leefbaar blijft 30 09 2010

Wettelijk kader - I • W. 22 april 1999 en W. 22 juli 1953: accountant, belastingconsultent, erkende boekhouder, boekhouder-fiscalist, revisor • Krachtlijnen:
Vrije keuze van de rechtspersoon
Steeds burgerlijk  geen faillissement of continuïteit 30 09 2010

Wettelijk kader - II • Krachtlijnen (vervolgd):
Rechtspersoon zelf = beroepsbeoefenaar
De rechtspersoon is overeenkomstig het gemeen recht aansprakelijk – conventionele aansprakelijkheidsbeperking of uitsluiting is mogelijk tenzij bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden 30 09 2010

Wettelijk kader - III • Krachtlijnen (vervolgd):
Uitzondering: “wettelijke” opdrachten van de revisor (door revisor of accountant) 3 mio €/12 mio € (genoteerde vennootschappen), tenzij bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden


Verplichte verzekering
‘Vaste vertegenwoordiger’voor ‘wettelijke’ opdrachten 30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - I • Vennoten
Aansprakelijkheid beperkt beperkt tot inbreng? In elk geval beperkt aansprakelijk voor verbintenissen die niet de beroepsbeoefening zelf betreffen Maar vennoot = per definitie zelf beroepsactief in de vennootschap Vennootschap = vaak solvabeler dan de natuurlijke persoon 30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - II • Vertegenwoordiger - natuurlijke persoon
Enkel voor ‘wettelijke’ opdrachten
Vennoot, bestuurder of zaakvoerder
Tuchtrechtelijk aansprakelijk alsof hij zelf het beroep uitoefende
Burgerrechtelijke & strafrechtelijke eigen aansprakelijkheid afgeschaft?

30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - III • Vertegenwoordiger- natuurlijke persoon (vervolgd)
Memorie & verslag onduidelijk en dubbelzinnig
Uitgangspunt op zichzelf eenvoudig: terugkeer naar het gemeen recht
Burgerlijke aansprakelijkheid van de aangestelde
Strafrechtelijke aansprakelijkheid van de instrumenterende natuurlijke persoon 30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - IV • Vertegenwoordiger-natuurlijke persoon (vervolgd)
Burgerrechtelijke aansprakelijkheid:  Uit contract - extern: • vennootschap is aansprakelijk • aangestelde is immuun als uitvoeringsagent (noch contractspartij, noch derde) – uitzondering (coëxistentie): •Fout= schending van algemeen geldende verbintenis (en niet louter contractueel) •Schade > zuiver contractueel (typevb.: misdrijf)  Uit contract – intern: regres

30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - V • Vertegenwoordiger - natuurlijke persoon (vervolgd)
Burgerrechtelijke aansprakelijkheid:  Uit quasi-delict - extern: • vennootschap is aansprakelijk • aangestelde blijft zelf ook aansprakelijk vb. Misdrijf

 Uit quasi-delict - intern: regres

30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - VI • Vertegenwoordiger - natuurlijke persoon (vervolgd)
Strafrechtelijke aansprakelijkheid: art. 5 SW  Vennootschap zelf is aansprakelijk indien misdrijf met intrinsiek verband met doelverwezenlijking of waarneming van haar belangen, of voor haar rekening gepleegd Ongeacht of instrumenterende natuurlijke persoon wordt geïdentificeerd

30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - VII • Vertegenwoordiger - natuurlijke persoon (vervolgd)
Strafrechtelijke aansprakelijkheid: art. 5 SW (vervolgd)  indien vennootschap uitsluitend optrad via geïdentificeerd natuurlijk persoon, dan decumul ten nadele van diegene die de zwaarste fout beging Uitzondering : cumul indien natuurlijke persoon willens en nillens de fout pleegde

30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - VIII • Conclusie
Geen immuniteit, want die geeft het gemeen recht evenmin
Wel zeker een verlichting van de persoonlijke aansprakelijkheid

30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - IX • Andere aangestelden
Bestuurder/zaakvoerder, aangestelde, werknemer: grosso modo dezelfde regels
Maar: art. 18 WAO voor de werknemers: geen interne noch externe aansprakelijkheid tenzij bedrog, zware schuld en niet-toevallige lichte schuld

30 09 2010

Samenspel met vennootschapsrecht - X • Bestuurders/zaakvoerders
Klassieke vennootschapsrechtelijke regels gelden
Aandachtspunt: wat is precies de bestuurstaak?

30 09 2010

La société profesionnelle du chiffre Marieke Wyckaert Advocat (Eubelius) Chargé de cours (KU Leuven)

30 09 2010

Contexte - I • Pourquoi s’associer? Motifs (para-)fiscaux Arrêt des activités plus flexible (transfert, succession) Economies d’échelle Flexibilité Ensemble porter la profession à un niveau supérieur

30 09 2010

Contexte - II • Sociétés sans personnalité juridique responsabilité illimité • Sociétés avec personnalité juridique (SA, SPRL (U/S), SCRL, (SCA)  la responsabilité limitée de l’associé est-elle compatible avec la libre profession?

30 09 2010

Contexte - III • Evolutions récentes  Limitation de responsabilité tout court (pour personnes physiques et morales)  Limitation de responsabilité par le biais d’une société  Voy. Loi 15 février 2006 (architectes)  Annoncée pour les professions médicales et juridiques 30 09 2010

Développement européens -I • Surtout dans le révisorat  Situation juridique dans les étatsmembres assez divers  Limitation de responsabilité par le biais d’une société telle quelle non contestée  Mais le professionnel peut-il alors limiter sa responsabilité?

30 09 2010

Développement européens –II • Recommendation 2008/473/EC:  Limitation de responsabilité pour les tâches d’audit dans des sociétés cotées est admissible  Méthodes?  Angle d’approche: plutôt l’assurabilité afin de garantir que la profession reste vivable en compétition 30 09 2010

Cadre légal - I • L. 22 avril 1999 et L. 22 juillet 1953: expert-comptable, conseil fiscal, comptable ou fiscaliste agrée, réviseur • Règles de base: Libre choix de la forme de la personne morale  Toujours civile  pas de faillite ou de continuité 30 09 2010

Cadre légal - II • Règles de base (cont.):  La personne morale = le professionel  La personne morale est responsable selon le droit commun – limitation ou exonération conventionnelle est permise, sauf intention frauduleuse ou à des fins de nuire 30 09 2010

Cadre légal - III • Règles de base (cont.): Exception: missions “légales” du réviseur (par le réviseur ou par l’expert comptable) 3 mio €/12 mio € (sociétés cotées), sauf intention frauduleuse ou à des fins de nuire

 Assurance obligatoire  ‘Représentant permanent’ pour missions ‘légales’ 30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - I • Associés Responsabilité limitée à l’apport?  En tout cas limitée pur les obligations qui ne concernent pas l’exercice de la profession telle quelle  Mais l’associé est par définition actif dans la société  La société est souvent plus solvable que la personne physique 30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - II • Représentant-personne physique  Seulement pur les missions ‘légales’  Associé, administrateur ou gérant  Responsabilité disciplinaire comme s’il exerçait la mission luimême  Abrogation de la responsabilité civile et pénale? 30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - III • Représentant-personne physique (cont.)  Exposé et rapport pas très clairs et équivoques  Point de départ simple: retour au droit commun  Responsabilité civile du préposé  Responsabilité pénale de la personne physique instrumentant 30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - IV • Représentant-personne physique (cont.)  Responsabilité civile  contractuelle - externe: • la société est responsable • le préposé bénéficie de l’immunité de l’agent d’exécution (ni partie contractante, ni tiers) – exception (coexistence): • Faute = violation d’une obligation générale (et non pas purement contractuelle) • Dommage > purement contractuel (exemple typique: infraction pénale)  contractuelle – interne: recours

30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - V • Représentant-personne physique (cont.)  Responsabilité civile  quasi-délictuelle - externe: • la société est responsable • mais prépose lui-même est aussi responsable ex. infraction pénale

 quasi-délictuelle – interne : recours

30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - VI • Représentant-personne physique (cont.)  Responsabilité pénale: art. 5 Code pénal  Société est pénalement responsable des infractions intrinsèquement liées à la réalisation de son objet ou à la défense de ses intérêts, ou de celles commises pour son compte.  Identification de la personne physique instrumentant n’est pas requise

30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - VII • Représentant-personne physique (cont.)  Responsabilité pénale (cont.)  responsabilité de la société engagée exclusivement en raison de l'intervention d'une personne physique identifiée: condamnation de la personne ayant commis la faute la plus grave (décumul) Exception: cumul si la personne physique identifiée a commis la faute sciemment et volontairement 30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - VIII • Conclusion  pas d’immunité, que le droit commun

n’offre pas non plus  mais certainement un allègement de la responsabilité personnelle

30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - IX • Autres préposés  Administrateur ou gérant, préposé, employé: les mêmes règles s’appliquent grosso modo Mais: art. 18 LCT pour les employés: pas de responsabilité interne ni externe sauf en cas de dol, faute lourde et faute légère habituelle plutôt qu’accidentelle

30 09 2010

Combinaison avec le droit des sociétés - X • Administrateurs - gérants  Application des règles classique du droit de sociétés  Point d’attention: définition exacte des tâches de l’organe de gestion

30 09 2010

De uitoefening van een cijferberoep in het kader van een rechtspersoon: De gevolgen voor de rechtspersoon, zijn vennoten, bestuurders en zijn vertegenwoordigers Samenvatting Er zijn verschillende goede redenen om het cijferberoep uit te oefenen in een vennootschapsvorm; de aansprakelijkheidsbeperking in geval van vennootschappen met volkomen rechtspersoonlijkheid is daar één van. Toch mag men de aansprakelijkheidsbeperking voor de beroepsbeoefenaar (natuurlijke of rechtspersoon) en de aansprakelijkheidsbeperking die voortvloeit uit het gebruik van een volkomen rechtspersoon niet verwarren: ook de Wet van 18 januari 2010 maakt dat onderscheid niet steeds even duidelijk. Op Europees vlak is er grote diversiteit in de Lidstaten maar tendeert men voor het revisoraat duidelijk naar een algemene aansprakelijkheidsbeperking, zij het dat de modaliteiten nog onduidelijk zijn. Uit de beroepsreglementering van elk van de cijferberoepen kan een aantal gemeenschappelijke krachtlijnen worden afgeleid. Belangrijk is o.m. dat de vennootschap zelf beroepsbeoefenaar is, maar voor de ‘wettelijke’ opdrachten verplicht wordt vertegenwoordigd door een natuurlijk persoon die zelf ook beroepsbeoefenaar is, en tuchtrechtelijk aansprakelijk is. Voor de andere werkzaamheden wordt veelal leiding van een natuurlijke persoon-beroepsbeoefenaar verlangd. De vennootschap is aansprakelijk voor de vervulling van haar opdracht maar kan deze aansprakelijkheid beperken of uitsluiten, tenzij in geval van bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden. Alleen bij de wettelijke opdrachten van de commissaris geldt een wettelijke beperking, behoudens dezelfde uitzondering. In alle cijferberoepen is verzekering verplicht. Dit brengt ons tot de vraag wat de burgerrechtelijke en strafrechtelijke aansprakelijkheid is van de natuurlijke persoon die zijn beroepsactiviteit binnen de vennootschap uitoefent. In essentie is die, door de terugkeer naar het gemeen recht voortaan, zowel voor de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon als voor de aangestelde, dezelfde. Er is geen sprake van immuniteit, maar de Wet van 18 januari 2010 heeft de aansprakelijkheid van de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon zeker afgezwakt. De aansprakelijkheid van het bestuursorgaan tenslotte volgt de regels van vennootschapsrecht; de precieze omlijning van de bestuurstaak is wel een aandachtspunt.

het

Résumé Il y a plusieurs bonnes raison pour exercer les professions du chiffre dans le cadre d’une société; la responsabilité limitée dans une société à pleine personnalité juridique en est une.

1

Il convient toutefois de bien distinguer la responsabilité limitée du professionnel du chiffre (personne physique ou morale) telle quelle et la responsabilité limitée découlant de l’usage d’une personne: la Loi du 18 janvier 2010 ne respecte pas non plus toujours cette distinction. Dans les Etats-membres de l’Union européenne, la diversité règne, mais la tendance va clairement dans la direction d’une limitation générale de la responsabilité, bien que les modalités ne soient pas encore claires. De la règlementation de chacune des professions du chiffre, quelques règles de base communes peuvent être déduites. Ainsi, il est entre autres important de noter que c’est la société elle-même qui exerce la profession, mais que pour les missions ‘légales’ elle est représentée par un présentant-personne physique, lui-même professionnel du chiffre et disciplinairement responsable. Pour les autres activités la loi exige en règle la direction d’une personne physique, professionnel du chiffre. La société est responsable pour l’accomplissement de sa mission, mais peut exclure ou limiter cette responsabilité, sauf en cas d’intention frauduleuse ou à des fins de nuire. Il y a un plafond légal pour les missions légales du commissaire, avec les mêmes exceptions. Dans toutes les professions du chiffre l’assurance est obligatoire. Cela nous amène à la question de la responsabilité civile et pénale de la personne physique exerçant ses activités professionnelles au sein de la société. En bref, par le retour au droit commun, elle est dorénavant identique, aussi bien pour le présentant-personne physique que pour le préposé. Il n’y a pas d’immunité, mais la Loi du 18 janvier 201 a certainement allégé la responsabilité du présentant-personne physique. La responsabilité de l’organe de gestion suit les règles du droit des sociétés; la délimitation exacte de ses tâches comme administrateur ou gérant est toutefois un point d’attention.

2

De uitoefening van een cijferberoep in het kader van een rechtspersoon: De gevolgen voor de rechtspersoon, zijn vennoten, bestuurders en zijn vertegenwoordigers Marieke Wyckaert1

I.

Inleiding: de cijferberoepen uitgeoefend in een volkomen rechtspersoon - context

1. De reglementering inzake de verschillende cijferberoepen laat binnen de hierna geschetste grenzen de uitoefening van het beroep in een vennootschap toe (waarbij we ons om evidente redenen beperken tot de volkomen rechtspersonen, omdat slechts zij toelaten de aansprakelijkheid van de vennoten te beperken2). 2. De belangrijkste reden om een vrij beroep in vennootschapsvorm uit te oefenen, zijn gekend, en divers van aard3. Sommige ervan gelden niet voor de EBVBA.

1

-

de fiscale en parafiscale behandeling van de beroepsinkomsten wegen meestal minder zwaar of bieden minstens meer flexibiliteit;

-

(zeker) vennootschappen (met volkomen rechtspersoonlijkheid, en dus met een kapitaal verdeeld in aandelen) bieden heel wat bijkomende opties inzake tegeldemaking en erfregeling, en inzake continuïteit voor de professionele activiteit;

-

de vreugde om het beroep met andere beroepsgenoten te kunnen delen, en het zo naar een hoger niveau van beoefening te tillen;

-

de grotere flexibiliteit, wat dan weer mogelijkheden biedt voor persoonlijke en professionele ontplooiing;

Advocaat (Eubelius, Brussel) – hoofddocent KULeuven. Met dank aan Koen Geens (maar zonder diens

aansprakelijkheid voor de inhoud) voor de talloze gedachtewisselingen over dit toch wel boeiend onderwerp. Alle verwijzingen naar websites betreffen de inhoud van de pagina op 21 september. 2

Zie, over de keuze van de rechtsvorm, M. WYCKAERT, “Oprichting en werking van de professionele

vennootschap”, in De uitoefening van een vrij beroep in vennootschapsvorm, ed. G. FRANÇOIS EN K. DEKETELAERE, UPV, Leuven, Acco, 1997, nr. 27 e.v., p. 33 e.v.; K. GEENS, “De professionele e

vennootschap”, in Actuele problemen van fiscaal recht, 15 Postuniversitaire cyclys Willy Delva, 1988-89, Kluwer, Antwerpen, p. 133-141, nr. 66-100; zie ook het overzicht van het FVIB Kenniscentrum – Samenwerken in associatie: het aanspreekpunt voor accountants en belastingconsulenten die willen samenwerken”, Acc.& Tax, 2010/215 e.v. 3

Zie K. GEENS, “De professionele vennootschap”, l.c., p. 113, nr. 4-7; -, “Waarom associëren?”, in De uitoefening van een vrij beroep in vennootschapsvorm, o.c., p. 20-21, nr. 3.

1

-

de kostenbesparing;

-

de schaalvergroting.

De mogelijkheid om, zoals iedereen die menselijke activiteiten in een vennootschap met volkomen rechtspersoonlijkheid onderbrengt, zijn aansprakelijkheid te beperken tot zijn inbreng, moet in het kader van de vrij beroepen op een dubbele wijze worden benaderd: de professionele aansprakelijkheid, met name diegene die specifiek is gebonden aan de beroepsuitoefening, en de algemene (contractuele of buitencontractuele aansprakelijkheid die een optreden in de maatschappij met zich brengt. De uitoefening van het beroep in een vennootschap met volkomen rechtspersoonlijkheid heeft de beroepsbeoefenaar in elk geval “van oudsher”4 toegelaten om die algemene aansprakelijkheid die met de uitoefening van het beroep is verbonden (voortvloeiend uit, bv., een relatie met een leverancier, werknemers, de bank, …) te beperken tot zijn inbreng5. Wat de professionele aansprakelijkheid betreft, daar hangt het af van de specifieke reglementering het betrokken vrij beroep of integratie in vennootschap ook een aansprakelijkheidsbeperking met zich meebrengt. In het algemeen kan men zeggen dat, in een eerste beweging de incorporatie in vennootschap in de vrije beroepen maar werd toegelaten als de persoonlijke en onbeperkte beroepsaansprakelijkheid van de vennoten intact werd gehouden, althans in zoverre zij zelf persoonlijk de dienst leveren6. Dat heeft echter nog steeds het voordeel dat de andere vennoten hun aansprakelijkheid voor die dienst wel beperkt zien blijven, hoewel ze toch genieten van de voordelen van de incorporatie. Recenter is echter een tegenbeweging op gang gekomen: de tendens om – soms tegen de perceptie in – de beoefenaar van een vrij beroep toe te laten om zijn aansprakelijkheid te beperken, is inderdaad groeiende, zij het dat daaraan niet steeds evenveel aandacht wordt besteed7. Dat gebeurt via twee evenmin steeds goed onderscheiden benaderingen: (i) aan de vrije beroepsbeoefenaar (ongeacht of hij natuurlijke of rechtspersoon is) wordt überhaupt toegelaten zijn (professionele) aansprakelijkheid te beperken, (ii) aan de vrije beroepsbeoefenaar wordt, zoals aan iedereen, toegelaten zijn (professionele) aansprakelijkheid te beperken via de incorporatie van zijn activiteiten 4

Dit wil zeggen vanaf het ogenblik waarop conceptueel werd aanvaard dat hetzij de vennootschap, hetzij minstens haar vertegenwoordigers voor haar rekening, het beroep kunnen uitoefenen (K. GEENS, “Waarom associëren?”, De uitoefening van een vrij beroep in vennootschapsvorm, o.c., p. 18-19, nr. 2? (voor een – inmiddels enigszins gedateerd – overzicht van de toestand op dat vlak, zie M. WYCKAERT, “Oprichting en werking van de professionele vennootschap”, in De uitoefening van een vrij beroep in vennootschapsvorm, o.c., p. 28,nr. 5, p. 29,nr. 7, p.30, nr.7, p. 31, nr. 15, p. 32, nr. 20 – 23). 5

K. GEENS, “Waarom associëren?”, in De uitoefening van een vrij beroep in vennootschapsvorm, o.c., 24.

6

Over deze ontwikeling, zie K. GEENS, “De evolutie van de aansprakelijkheid van de persoon en de

structuur als waarborg”, in Verslagboek Notarieel Congres 2009 – Zekerheid voor de toekomst, ed. Wetenschappelijk Comité Notarieel Congres 2009, Brussel, Larcier, 2009, 333-339. 7

Zie evenwel H. COUSY, “Het ‘noblesse oblige’ van het vrij beroep: van aansprakelijkheid naar

verzekering”, T.P.R. 2004, 89-105, die daar een derde invalshoek betrekt die ook in de Wet van 18 januari 2010 tot uiting komt, met name de verplichte verzekering.

2

in een vennootschap met volkomen rechtspersoonlijkheid. De Wet van 18 januari 2010 betreffende de uitoefening van een vrij en gereglementeerd cijferberoep door een rechtspersoon volgt de twee sporen, maar reeds haar titel zelf is een toonvoorbeeld van dergelijk onvoldoende onderscheid. Deze bijdrage legt zich voor al toe op het tweede spoor, terwijl Mr. De Wolf het eerste spoor verkent. Uiteraard is er een zekere wisselwerking tussen beide. De parlementaire voorbereiding bij de Wet van 18 januari 2010 verwijst zelf naar het voorbeeld van de architecten8: sinds de Wet van 15 februari 2006 betreffende uitoefening van het beroep van architect in het kader van een rechtspersoon kan een rechtspersoon zelf het beroep van architect uitoefenen, waaruit dan voortvloeit dat ook hij – en niet zijn vennoten of zaakvoerders- aansprakelijk zijn voor eventuele beroepsfouten. Daar staat dan wel tegenover dat de architectenvennootschap behoorlijk moet zijn verzekerd (zie art. 9 van de Architectenwet). Het gaat zelfs zover dat de zaakvoerders, bestuurders, leden van het directiecomité en ‘alle zelfstandige mandatarissen die optreden in naam en voor rekening van de rechtspersoon’ hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de betaling van de verzekeringspremies,en dat de zaakvoerders, bestuurders en leden van het directiecomité9 hoofdelijk aansprakelijk zijn jegens derden voor iedere schuld die uit de tienjarige aansprakelijkheid voortvloeit. Wat de advocaten betreft, aanvaardt de OVB een contractuele beperking van aansprakelijkheid die is gekoppeld aan het bedrag waarvoor de advocaat (algemeen of bijzonder) is verzekerd, tenzij ingeval van opzet of grove fout10. Deze mogelijkheid bestaat zowel voor natuurlijke als voor rechtspersonen. Voor zover wij kunnen nagaan, laat de Frans- en Duitstalige tegenhanger, de OFGB, dergelijke mogelijkheid niet toe11.

8

Verslag van de Commissie belast met de problemen inzake handels- en economisch recht, Gedr.St.

Kamer, 2009-10 (52), nr. 2261/2, 3 (verder “Verslag”). Art. 9, l.l. spreekt zelf van ‘bestuurscomité, maar uit de Franse versie van de wet blijkt dat dit een

9

verschrijving is. 10

Dat blijkt uit het modelcontract (www.ovb.be, onder ‘modelcontract). Art. 69 van de Codex 2009 van de Nederlandse orde van advocaten bij de balie te Brussel (www.baliebrussel.be/nl/ik-ben-noablid/reglementen-codex-en-resoluties) bevat hetzelfde principe, dat kan worden toegepast zowel via een contractuele afspraak als via een uitoefening van het beroep in een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. De via de balie georganiseerde verzekeringsvergoeding bedraagt 1.250.000,- €. 11

Dit verschil in aanpak bestaat reeds geruime tijd (zie bv., in 1997, M. WYCKAERT, “Oprichting en

werking van de professionele vennootschap”, in De uitoefening van een vrij beroep in vennootschapsvorm, o.c., p. 29, nr. 8) en verklaart allicht waarom P. DE WOLF in zijn recente commentaar op de wet van 18 januari 2010 ervan uitgaat dat advocaten nog wel onbeperkt aansprakelijk zijn, ook als ze hun beroep in een vennootschap uitoefenen (“L’exercice en société des professions du chiffre: le retour au droit commun de la responsabilité”, TAA, juli 2010, 32). Zie ook het Verslag, p. 4-5.

3

De Wet van 18 januari 2010 schrijft zich helemaal in deze tendens in voor de cijferberoepen12. Daarmee wordt een symbolisch en feitelijk belangrijke stap gezet in de volwaardige erkenning van de rechtspersoon als uitoefenaar van het vrij beroep. Het past overigens wel om enige realiteitszin aan de dag te leggen wanneer men situaties van beperkte, onbeperkte en begrensde aansprakelijkheid vergelijkt: de (grotere) professionele vennootschap biedt aan derden meestal meer solvabiliteitsperspectief dan de individuele vrije beroeper-natuurlijke persoon. De “waarde” van diens onbeperkte persoonlijke aansprakelijkheid, zij het als vennoot samen met zijn vennootschap, moet dus in een juist economisch perspectief worden gezien. Zij behoudt mogelijk wel een grote symboolwaarde. 3. Vooraleer we ingaan op de technische aspecten van de uitoefening van een cijferberoep in vennootschapsvorm en de specifieke impact daarvan op de aansprakelijkheid van de beroepsbeoefenaar, staan we nog even stil bij de Europese ontwikkelingen13 ter zake. Daar worden gelijkaardige debatten gevoerd, zij het vooral dan voor het bedrijfsrevisoraat. Dat de uitoefening van het beroep van revisor in een vennootschap toelaat tot een uit het vennootschapsrecht voortvloeiende beperkte aansprakelijkheid te komen, ook voor professionele fouten, wordt in de Lidstaten echter vrij algemeen aanvaard. In “A Study of Systems of Limited Liability of Statutory Auditors in the Context of a Single Market for Auditing Services” die dateert van 15 januari 200114,wordt een overzicht gegeven van de vennootschapstypes die in de verschillende Lidstaten zijn toegelaten voor de uitoefening van het revisorenberoep (p. 75): vaak gaat het om vennootschapsvormen met volkomen rechtspersoonlijkheid en dus met beperkte aansprakelijkheid van de vennoten. Dat geeft echter geen volledig beeld: zoals blijkt uit het gedetailleerd landenoverzicht (vanaf p. 8), werd in vele Lidstaten deze beperkte aansprakelijkheid doorbroken, minstens met medeaansprakelijkheid van de beroepsbeoefenaar die de dienst leverde, maar dan 12

Zie de Memorie van toelichting bij de Wet van 18 januari 2010, Gedr.St. Kamer, 2009-10 (52), nr.

2261/1, p. 4 (verder de “Memorie”), en de zeer specifieke opmerkingen terzake van minister Laruelle bij haar inleidende uiteenzetting in de Kamercommissie (Verslag, p. 3-4). Het federaal KMO-Plan dat de inmiddels in lopende zaken functionerende regering op 10 oktober 2008 goedkeurde, voorziet in gelijkaardige maatregelen voor het beroep van o.m. advocaat, notaris, gerechtsdeurwaarder, landmeters, ingenieurs en artsen, in het kader van de (iets gesimplificeerde) betrachting “[de] uitoefen[ing] van een beroepsactiviteit in een ondernemingsvorm stimuleren en vergemakkelijken opdat de professionele eigendom en privé-eigendom gescheiden [zouden] zijn wat de zekerheid van de onderneming ten goede komt”. (voorstel 15). De val van de regering belet voorlopig dat ook de medische en de juridische beroepen voorwerp van een gelijkaardige hervorming worden. 13

Het is nuttig er de aandacht op te vestigen dat de politiek van de Europese Commissie in grote mate wordt aangestuurd vanuit haar bekommernis voor een goede werking van de financiële markten en de bescherming van de investeerders: zie bv. W. DORALT, A. HELLGARDT, K. HOPT, P. LEYENS, M. ROTH en R. ZIMMERMAN, “Auditor’s liability and its impact on the European Financial Markets”, Cambridge Law Journal, 67(1), maart 2008, 62-68; H.-B. SCHÄFER, “Efficient Third Party Liability of Auditors in Tort Law and in Contract Law”, University of St. Gallen Law School Working Paper No. 200811 (June 2007), beschikbaar op http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=999622. Te vinden op: http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/liability/auditliability_en.pdf.

14

4

soms ook weer opnieuw beperkt (voor de wettelijke en andere opdrachten) (zoals vanaf 2006 in België, zie verder, nr. 7). Maar sinds een gigant als Arthur Andersen pijlsnel en wereldwijd door de knieën ging onder zijn mogelijke aansprakelijkheid ingevolge het Enron-schandaal (oktober 2001, ook de auditors van Worldcom, Parmalat, Ahold, Holzmann en Lernhout & Hauspie kregen op kleinere en minder ingrijpende schaal met gelijkaardige problemen te maken), evolueren de gedachten onmiskenbaar steeds meer in de richting van een verdere – veelal numerieke beperking van deze beperkte aansprakelijkheid15. De Aanbeveling (2008/473/EC) van de Europese Commissie inzake de beperking van de wettelijke aansprakelijkheid van wettelijke auditors en auditkantoren van 5 juni 2008 (C(2008/2274) beveelt evenwel aan dat de Lidstaten een beperking daarvan zouden aanvaarden voor hun opdracht in vennootschappen wiens effecten zijn genoteerd op een gereglementeerde markt, tenzij ingeval van opzettelijke fout. In de methodes voor dergelijke aansprakelijkheidsbeperking wordt geen melding gemaakt van de mogelijkheid om het beroep in vennootschap uit te oefenen als nuttige beperking, maar gaat het telkens (3 mogelijkheden) al om een verdere beperking binnen deze beperking16. De kans is reëel dat, gelet op het steeds vaker grensoverschrijdend functioneren van vennootschaps(groepen), de Europese Commissie niet lang zal kunnen wachten om de stap naar een bindende richtlijn te zetten (die dan nog steeds verschillende opties zou kunnen openlaten).

II.

Professionele vennootschappen (met beperkte aansprakelijkheid) voor cijferberoepen

4. De zogenaamde cijferberoepen17 omhelzen de accountants18, de belastingconsulenten19, de erkende boekhouders en boekhouders-fiscalisten20, en de revisoren21.

15

Maar: “from the perspective of general liability laws a protection of auditors from catastrophic losses is

an unequal treatment to other professions” (W. DORALT e.a., “Auditor’s liability and its impact on the European Financial Markets”, l.c., 63). 16

Te

vinden

(alleen

in

het

Engels)

op

http://eur-

lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:162:0037:0038:EN:PDF; voor de achtergrond (in het Nederlands), zie http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/liability/summary_nl.pdf (waaruit opnieuw niet zozeer enige bekommernis voor de revisoren blijkt, dan eerder een bekommernis voor de kapitaalmarkt die nood heeft aan goede (en elkaar beconcurrerende) audit firms wiens activiteiten verzekerbaar blijven. Voor een bespreking van de voorgestelde aansprakelijkheidsbeperkingen: M. OJO, “Limiting audit firm’s liability: a step in the right direction? (Proposals for a new audit liability regime revisited)”, http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1407208. Voor een overzicht (2007) van de toestand in het Verenigd Koninkrijk en de VSA: T. BUSH, S. FEARNLY en S. SUNDER, “Auditor Liability

Reforms

in

the

UK

and

the

US:

a

Comparative

Review”,

http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1011235. 17 Zie name de beroepen opgesomd in de Wet van 22 april 1999.

5

Het is nodig om, alvorens de impact op de aansprakelijkheid te bekijken, kort even de regels inzake uitoefening van deze cijferberoepen in vennootschapsvorm op een rijtje te zetten. Dit overzicht beoogt geen volledigheid - zo bv. laten we de buitenlandse rechtsvormen buiten beschouwing – maar biedt aanknopingpunten naar de aansprakelijkheidsregels. a. De accountants en de belastingconsulenten 5. Elke burgerlijke professionele vennootschap met rechtspersoonlijkheid naar Belgisch recht, overeenkomstig art. 41, §1, 2° W. 22 april 1999 aang egaan door accountants en/of belastingconsulenten om opdrachten of daarmee verenigbare werkzaamheden gezamenlijk uit te oefenen, kan van het Instituut van de accountants en belastingconsulenten (IAB) de hoedanigheid van accountant en/of belastingconsulent krijgen (art. 20, 1° W. 22 april 1999). Het K.B. van 4 mei 1999 betreffende het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten werkt de voorwaarden waaraan deze vennootschap moet voldoen, nader uit. Van belang voor deze bijdrage is de regel dat de meerderheid van de leden van het bestuursorgaan door het IAB erkende externe accountant of belastingconsulent is (art. 6, §1, eerste lid, 7°, eers te alinea; deze leden kunnen op hun beurt rechtspersoon-lid van het IAB zijn, maar moeten dan, om mee te kunnen tellen voor deze meerderheid, in toepassing van art. 61 W.Venn. worden vertegenwoordigd door een natuurlijk persoon die als accountant of belastingconsulent is erkend (tweede alinea); de derde alinea bevat nadere regels over de samenstelling van dit bestuursorgaan). Verder voorziet art. 22 W. 22 april 1999 in de mogelijkheid de titel te verlenen aan een vennootschap (met rechtspersoonlijkheid) opgericht binnen een vennootschappengroep of een beroepsgroepering met als maatschappelijk doel de betreffende diensten te leveren aan de ondernemingen van de groep of aangesloten bij de beroepsgroepering, aan de vennoten, of aan derden als het om de diensten van een belastingconsulent gaat. Voor zover zij activiteiten in België uitoefenen moet dat gebeuren door of onder de effectieve leiding van een natuurlijke persoon die de titel draagt, en die in zoverre persoonlijk is onderworpen aan de beroepstucht. Naar luid van art. 7 van het K.B. van 4 mei 1999 moet het opnieuw gaan om een vennootschap met rechtspersoonlijkheid, en moeten haar bestuurders of zaakvoerders natuurlijke personen zijn waarvan de meerderheid lid is van het IAB. Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid waaraan de hoedanigheid van accountant is verleend, zijn zelf ook lid van het IAB (art. 4, eerste lid, 2° W. 22 april 1999). Wanneer een accountant-rechtspersoon hetzij een privé -, hetzij een gerechtelijke expertise uitvoert over de boekhouding van een bedrijf, hetzij andere dan de in art. 34 W. 22 april 1999 opgesomde opdrachten uitoefent die hem wettelijk zijn voorbehouden – bedoeld wordt de opdrachten die op 18

Zie art. 34 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen

(monopolie). 19 20 21

Zie art. 38 W. 22 april 1999 (geen monopolie). Zie art. 49 (monopolie) en 38 W. 22 april 1999. Zie art. 4 van de Wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en

organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007 (monopolie).

6

grond van het Wetboek van vennootschappen aan externe accountants kunnen worden toevertrouwd - dan moet hij onder zijn vennoten, zaakvoerders of bestuurders een vertegenwoordiger-natuurlijke persoon aanstellen met de hoedanigheid van accountant, die instaat voor de opdracht in naam en voor rekening van de rechtspersoon. Voor die vertegenwoordiger gelden dezelfde voorwaarden en dezelfde tuchtrechtelijke aansprakelijkheid als wanneer hij die opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervullen. Deze vertegenwoordiger kan slechts worden ontslaan als de rechtspersoon meteen zijn opvolger aanduidt (art. 32 W. 22 april 1999, zoals gewijzigd bij W. 18 januari 2010). Tenslotte voorziet art. 33 W. 22 april 1999 erin dat externe accountants en belastingconsulenten (natuurlijke personen en rechtspersonen) aansprakelijk zijn overeenkomstig het gemeen recht voor de uitoefening van hun opdrachten. Behalve (i) de opdrachten hen toevertrouwd als alternatief voor een externe bedrijfsrevisor omdat er geen commissaris (zie daarover evenwel verder; nr. 7) en (2) bij fouten gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, kan hij zich van aansprakelijkheid exonereren, op voorwaarde dat hij naar behoren is verzekerd. b. De erkende boekhouders en boekhouders-fiscalisten 6. In uitvoering van art. 46 en 47 W. 22 april 1999 voorziet het Koninklijk Besluit van 15 februari 2005 betreffende de uitoefening van het beroep van erkend boekhouder en erkend boekhouderfiscalist in het kader van een rechtspersoon grosso modo in de volgende regels. Zowel de rechtspersoon zelf (“elke burgerlijke professionele vennootschap of elke andere rechtspersoon […] met rechtspersoonlijkheid”) als zijn vennoten, zaakvoerders, bestuurders, directiecomitéleden of zelfstandige mandatarissen die het beroep uitoefenen of de titel voeren, moeten bij het Beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten (BIBF) zijn ingeschreven. Dat geeft de rechtspersoon meteen ook het recht de beroepstitel in zijn naam te voeren. De inschrijving van de rechtspersoon leidt tot een geamputeerd lidmaatschap, in die zin dat de rechtspersoon geen mandaat kan opnemen in het BIBF noch er kan stemmen. Het BIBF erkent slechts rechtspersonen die de beroepsactiviteiten uitoefenen door of onder de effectieve leiding van tenminste één natuurlijke persoon die boekhouder of boekhouder-fiscalist is, persoonlijk gebonden door de beroepstucht van het BIBF voor de opdrachten die hij namens de rechtspersoon uitvoert. Gaat het om een NV of een Comm.VA, dan moet de meerderheid van de stemrechten verbonden aan de aandelen in handen zijn van leden van het BIBF of buitenlandse equivalenten; hetzelfde geldt voor de meerderheid van de zaakvoerders, bestuurders, directiecomitéleden of andere zelfstandige mandatarissen die optreden in naam en voor rekening van de rechtspersoon. De natuurlijke personen die de beroepsopdrachten uitoefenen namens de rechtspersoon, moeten eveneens boekhouder, boekhouder-fiscalist of een buitenlands equivalent daarvan zijn.

7

Wordt een rechtspersoon belast met een wettelijke opdracht voor boekhouders, zoals bedoeld in art. 49 van de Wet van 22 april 199922, dan moet die onder haar vennoten, zaakvoerders of bestuurders een door het BIBF erkende vertegenwoordiger-natuurlijke persoon aanduiden die instaat voor de uitvoering van de opdracht in naam en voor rekening van de vennootschap. Voor deze vertegenwoordiger gelden dezelfde voorwaarden en dezelfde tuchtrechtelijke aansprakelijkheid als zou hij deze opdrachten in eigen naam en voor eigen rekening uitvoeren (art. 50, §1, 1°, derde lid W. 22 april 1999). Tenslotte is, overeenkomstig art. 50, §1 W. 22 april 1999 elke boekhouder en boekhouder-fiscalist verplicht in te staan, in overeenstemming met het gemeen recht, voor de uitvoering van zijn professionele opdrachten en moet hij daarvoor een door het BIBF goedgekeurde verzekering aanhouden en mag hij zich niet van deze aansprakelijkheid onttrekken bij fout met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden. c. De bedrijfsrevisoren 7. Het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (“IBR”) kent de hoedanigheid van bedrijfsrevisor o.m. toe aan iedere rechtspersoon of andere entiteit met om het even welke rechtsvorm met zetel in de EER die aan de volgende (voor zover relevant voor ons onderwerp) voorwaarden voldoen: -

De natuurlijke personen die name de rechtspersoon de wettelijke controle van de jaarrekeningen uitvoeren, moeten zelf ook bedrijfsrevisor zijn;

-

De meerderheid van de stemrechten is in handen van auditkantoren23 of wettelijke auditors24;

-

De meerderheid van de leden van het bestuursorgaan is samengesteld uit auditkantoren of wettelijke auditors; auditkantoren vaardigen als vaste vertegenwoordiger in de zin van art. 132 W.Venn. opnieuw een persoon af erkend als wettelijke auditor (art. 6, §1 W. 22 juli 1953 houdende oprichting van een instituut van de bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007; art. 6, §2 geeft redenen tot niet-erkenning aan wegens onbetrouwbaarheid; art. 7, §2 geeft aan aan welke voorwaarden buitenlandse entiteiten moeten voldoen om in België te worden erkend).

De rechtspersoon is dus ook zelf bedrijfsrevisor (art. 11, §1 W. 22 juli 1953).

22

Nu art. 49 verwijst naar art. 38 W. 22 april 1999 (functie van belastingconsulent), wordt de logica van de

vaste vertegenwoordiger eigenlijk doorbroken, want voor deze functies gaat het niet om een wettelijk monopolie. Gemakshalve laten we deze uitzondering hieronder buiten beschouwing. 23

Te weten elke entiteit (geen natuurlijke persoon) die toelating heeft om in een Lidstaat van de Europese

Unie het beroep van auditor in de zin van Richtlijn 2006/43/EG uit te oefenen (art. 2, 5° W. 22 juli 1 953). Te weten elke natuurlijke persoon die toelating heeft om in een Lidstaat van de Europese Unie het

24

beroep van auditor in de zin van Richtlijn 2006/43/EG uit te oefenen (art. 2, 4° W. 22 juli 1953).

8

Wordt een revisorale opdracht toevertrouwd aan een bedrijfsrevisorenkantoor25, moet dat bedrijfsrevisorenkantoor een vertegenwoordiger te benoemen, een natuurlijke persoon die zelf ook bedrijfsrevisor is en die als vennoot of anderszins aan het kantoor is verbonden en door dat kantoor belast te zijn met de uitvoering van de betreffende opdracht. Hij tekent ook alleen voor het kantoor. Hij is tuchtrechtelijk aansprakelijk alsof hij de opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou uitvoeren, ongeacht de hoofdelijke aansprakelijkheid van het kantoor. Wil dat kantoor de vertegenwoordiger ontslaan, moet het eerst of minstens gelijktijdig een vervanger benoemen (art. 16 W. 22 juli 1953). Tenslotte is, overeenkomstig art. 17 W. 22 juli 1953 elke bedrijfsrevisor overeenkomstig het gemeen recht aansprakelijk voor de hen door of krachtens de wet toevertrouwde opdrachten. Behoudens bij overtreding gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden wordt deze aansprakelijkheid evenwel beperkt tot 12 miljoen EUR voor genoteerde vennootschappen en tot 3 miljoen EUR voor alle andere rechtspersonen voor de uitoefening van één van deze opdrachten26. Aan deze aansprakelijkheid kunnen zij zich niet ontrekken, maar ze kunnen zich wel laten verzekeren door een door het IBR goedgekeurde polis. Dergelijke verzekering aangaan wordt door het IBR opgelegd als een deontologische verplichting27. Als de commissaris, of bij diens gebreke, een externe bedrijfsrevisor of een accountant bepaalde door of krachtens de wet toevertrouwde opdrachten uitoefent, gelden deze beperkingen eveneens. Gaat het om andere professionele opdrachten dan diegene hen toevertrouwd door of krachtens de wet, dan is de bedrijfsrevisor overeenkomstig het gemeen recht aansprakelijk, en aan deze aansprakelijkheid kan hij zich niet ontrekken ingeval van een fout gepleegd met bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden. 25

Te weten een rechtspersoon of andere entiteit (geen natuurlijke persoon) die is ingeschreven in het

register van het IBR (art. 2, 2° W. 22 juli 1953). I. DE POORTER, “De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor beperkt”, T.R.V. 2006, 358-372, die er

26

terecht op wijst dat de beperking per opdracht geldt, maar dat de berekeningsbasis – bv. bij de certificering van de jaarrekening – niet steeds evident is. Op basis van de parlementaire voorbereiding geldt de beperking per lid van een college. Er lijkt wel geen twijfel over te kunnen bestaan dat de beperking van toepassing is, ongeacht wie de schade claimt (de geauditeerde vennootschap, haar aandeelhouders of haar schuldeisers). Zie ook IBR, Jaarverslag 2005, 47-49 en Vademecum van de bedrijfsrevisor, I, 2009, 469-474. Bij de politieke beslissing tot invoering van deze drempel speelde ook de vaststelling dat, na een paar grotere schadegevallen, het beroep onverzekerbaar dreigde te worden, en dat de buitenwereld zich niet bewust was van de beperkingen op de verzekerbaarheid: IBR, Jaarverslag 2006, 62-63. Voor een kritische analyse van de mogelijke opties (waaronder een aantal door de Belgische wetgever werd genomen), zie W. DORALT e.a., “Auditor’s liability and its impact on the European Financial Markets”, l.c., 64 e.v. 27

Omzendbrieven d.015/06 van 13 juli 2006 en d.016/06 van 20 december 2006 betreffende de beperking

en de verzekering van de burgerrechtelijke beroepsaansprakelijkheid (gecoördineerde versie), IBR, Jaarverslag 2006, 279 en Vademecum, I, 2009, 479-480.

9

Art. 132 W.Venn. bepaalt sinds de W. 18 januari 2010 enkel nog maar dat voor de aanstelling en de opdrachtsbeëindiging van de vaste vertegenwoordiger van het bedrijfsrevisorenkantoor (term die in het Wetboek van vennootschappen zelf niet is gedefinieerd) die als commissaris wordt benoemd dezelfde bekendmakingsregels gelden als zou hij de opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou uitoefenen. 8.

Samenvattend spelen dus de volgende spelregels: -

De keuze van de rechtspersoon is relatief vrij; het hoeft niet om een volkomen rechtspersoon te gaan. Deze bijdrage gaat evenwel alleen daarop in, want alleen in die gevallen interfereren de regels van de beroepsaansprakelijkheid met de beperkte aansprakelijkheid van de vennoten in een volkomen rechtspersoon.

-

De rechtspersoon is zelf ook beroepsbeoefenaar en als dusdanig erkend door respectievelijk ingeschreven bij het bevoegde instituut. Daarin staan de cijferberoepen van oudsher conceptueel verder dan andere vrije beroepen (zie nr. 228).

-

De rechtspersoon is – zoals de natuurlijke persoon – overeenkomstig het gemeen recht aansprakelijk voor de vervulling van zijn opdracht. Hij kan deze aansprakelijkheid contractueel beperken of uitsluiten, tenzij er sprake is van bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden.

-

Specifiek wat betreft de opdrachten door of krachtens de wet toevertrouwd aan bedrijfsrevisoren benoemd als commissaris, externe bedrijfsrevisoren of accountants in plaats van een bedrijfsrevisor, kan geen conventionele aansprakelijkheidsbeperking worden overeengekomen maar geldt een wettelijke aansprakelijkheidsbeperking tot 12 miljoen EUR voor genoteerde vennootschappen en tot 3 miljoen EUR voor alle andere entiteiten. Deze beperking valt weg bij bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden.

-

Behoorlijke verzekering van de beroepsaansprakelijkheid is verplicht29.

-

Voor “wettelijke” opdrachten30 moet de rechtspersoon steeds een natuurlijke persoon die zelf ook erkend beroepsbeoefenaar is aanstellen als vertegenwoordiger31. Die natuurlijke

28

K. GEENS, “De professionele vennootschap”, l.c., p. 124-127, nr. 41-51.

29

Zie H. COUSY, “Het ‘noblesse oblige’ van het vrij beroep: van aansprakelijkheid naar verzekering”,

T.P.R. 2004, 89-105. Te weten die vermeld in art. 34,2° of 6° W. 22 apr il 1999 voor accountants, in art. 49 (en 38) W. 22 april

30

1999 voor boekhouders en de revisorale opdrachten voor bedrijfsrevisoren bedoeld in art. 16 W. 22 juli 1953, en die dus voor de accountants niet noodzakelijk samenvallen met diegene waarvoor de conventionele aansprakelijkheidsbeperking niet geldt, maar wel het wettelijk plafond van 3 of 12 miljoen EUR (met name deze bedoeld in art. 17 W. 22 juli 1953). 31

R. VAN BOVEN (“De vrije beroepsbeoefenaar en de professionele vennootschap”, Not.Fisc.M. 2003, p. 126, nr. 92) raadt aan voor die gevallen de verplichting een vaste vertegenwoordiger aan te stellen in de

10

persoon is tuchtrechtelijk aansprakelijk zoals wanneer hij zelf de opdracht zou hebben aanvaard. 9. In alle bovenvermelde gevallen gaat het, als we spreken over Belgische rechtspersonen, om burgerlijke vennootschappen die de vorm van een handelsvennootschap aannemen (art. 3, §4 W.Venn.): traditioneel worden de cijferberoepen beschouwd als vrije beroepen, die op hun beurt geen handelrechtelijke maar burgerrechtelijke activiteiten voeren. Of het onderscheid, dat dateert uit de Napoleontische tijd en in zo goed als alle andere landen inmiddels is losgelaten, vandaag nog relevant zou mogen zijn, is geen voer voor dit seminarie32. Maar relevant is het nog steeds33, onrechtstreeks ook voor de problematiek van de aansprakelijkheid.

III.

Het samenspel van de vennootschapsrechtelijke en de professionele regels: impact op de aansprakelijkheid

10. Dit luik volgt een vast stramien, bestaande uit twee delen: (i) wat zijn de gemeenrechtelijke aansprakelijkheidsregels in een vennootschappelijke context en (ii) in welke mate brengen de professionele regels daaraan wijzigingen? Enige overlapping met de studie van Mr. Patrick De Wolf is onvermijdelijk, maar gelet op de verschillende invalshoek kan zij enkel maar verrijkend werken.

statuten in te schrijven als geheugensteuntje. Dat leidt meteen tot bestuursaansprakelijkheid wegens overtreding van de statuten zo deze verplichting met de voeten wordt getreden. 32

GEENS legt het onderscheid niet meer bij het (niet langer afwezige) winstoogmerk maar bij de plicht

van de vrije beroeper om “onder omstandigheden het belang van de cliënt […] [te] laten primeren op zijn eigen belang, en meer zelfs, het belang van de gemeenschap […] [te] laten primeren op dat van de cliënt” (K. GEENS, “Waarom associëren?”, in De uitoefening van een vrij beroep in vennootschapsvorm, o.c., p. 19). Zo kan een vrije beroeper (natuurlijke persoon of rechtspersoon) - niet failliet worden verklaard, is hij

33

onderworpen aan het burgerlijk bewijsrecht en niet aan het soepelere handelsbewijsrecht ) zij het dat dat onderscheid vandaag niet zeer scherp meer te maken is (zie K. GEENS, “De reglementering van het vrij beroep”, T.P.R. 1988, p. 141-143, nr. 10, inmiddels enigszins achterhaald door gewijzigde reglementering). Anderzijds is een beweging ingezet waarbij de rechtbank van koophandel de natuurlijke rechter van alle vennootschappen wordt, ongeacht of ze burgerlijk of commercieel zijn (zie K. GEENS en F. JENNÉ, “Tien jaar Wetboek van vennootschappen: waar staan we?”, in Tien jaar Wetboek van vennootschappen: waar staan we?, Brussel, Larcier, 2010, 13, nr. 4). Waar de burgerlijke vennootschappen wel onder de W. 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen vallen (art. 3) is ze uitdrukkelijk niet toepasselijk verklaard “op de burgerlijke vennootschappen met handelsvorm die de hoedanigheid hebben van een lid van een vrij beroep zoals omschreven in artikel 2, 1°, van de wet van 2 augustus 2002 betreffende de m isleidende en vergelijkende reclame, de onrechtmatige bedingen en de op afstand gesloten overeenkomsten inzake de vrije beroepen, of waaronder de beoefenaars van een vrij beroep hun activiteit uitoefenen”. Wat ook de ratio legis van deze bepaling moge zijn geweest, zij betekent dat er voor de cijferberoepen nog steeds geen ordentelijke wijze bestaat om een situatie van discontinuïteit af te handelen: de vraag is of dit geen gemiste kans is.

11

We gaan niet specifiek in op de situatie van buitenlandse rechtsvormen die in België actief zijn, omdat we één luik van het stramien (hun vennootschapsrecht) niet beheersen. a) De vennoten 11. In de context van de vennootschappen met volkomen rechtspersoonlijkheid (NV, BVBA, EBVBA, S-BVBA34, CVBA, Comm.VA (behoudens voor de gecommanditeerde vennoot), in voorkomend geval de SE of de SCE, maar dit blijven weinig voorkomende vennootschapsvormen) kan in de eerste plaats een onderscheid worden gemaakt tussen de vennoot en het bestuursorgaan. Wat de vennoot betreft, is de regel eenvoudig: hij is niet verder aansprakelijk dan tot betaling van de inbreng die hij heeft toegezegd. Sommige terzijdeschuivingen van die regel kunnen zich overigens evengoed voordoen in de professionele aansprakelijkheid, zoals bv. onderkapitalisatie waaruit oprichtersaansprakelijkheid voortvloeit (wettelijke doorbraak), of voldoen aan de eis van de bank tot (persoonlijke of zakelijke) zekerheidsstelling (conventionele doorbraak)35. Dat is meteen een fundamenteel onderscheid met de mogelijke aansprakelijkheid van vrije beroepers – waaronder de uitoefenaars van de cijferberoepen – die hun activiteit in vennootschapsverband uitoefenen. Men is er, zoals boven aangegeven (nr. 2), oorspronkelijk van uitgegaan dat de vreugden van de samenwerking niet konden slaan op de externe aansprakelijkheid voor de beroepsactiviteiten: derden zouden er immers geen nadeel van mogen ondervinden dat een beroepsbeoefenaar die in beginsel onbeperkt aansprakelijk is voor zijn professionele gedragingen, het nodig vindt met andere beroepsbeoefenaars samen te werken. Naast – of vóór, zo men wil – deze vraag staat zoals boven (nr. 2) geschetst een andere vraag: aanvaardt men dat een vrije beroeper zijn professionele aansprakelijkheid mag beperken – ongeacht of hij zijn beroep solo of in vennootschapsverband uitoefent36? Die “voorvraag” is het onderwerp dat Mr. De Wolf behandelt. De uitoefening van het beroep in vennootschapsvorm leidt dus mogelijk tot een dubbele beperking van aansprakelijkheid vanuit het oogpunt van de natuurlijke persoon: hijzelf ‘verschuilt’ zich achter de 34

Voor de specifieke spelregels van deze nieuwe vennootschapsvorm, bedoeld als tijdelijk statuut, zie S.

DE DIER, “De S-BVBA: een minimalistische aanzet tot hervorming van het besloten vennootschapsrecht”, TRV 2010, 185 e.v. De derde vorm van doorbraak, de rechterlijke, doet zich veelal voor in een faillissementscenario en kan

35

zich dus in beginsel niet voordoen voor een cijferberoep (zie boven, nr. 9). Hoe de financiële onmacht van een grote(re) onderneming in deze sector, als ze zich ooit zou voordoen, dan wel moet worden opgevangen, is niet meteen evident. 36

Dit onderscheid wordt gedeeltelijk genegeerd in de Memorie (p. 4), waar de indruk wordt gegeven dat

alleen de uitoefening in het kader van een vennootschap tot een aansprakelijkheidsbeperking zou kunnen leiden. Eenzelfde denkfout vindt men ook op p. 7 (onder art. 4), en in het Verslag (p. 3 en 6), alsmede in het Senaatsverslag (Gedr. St. Senaat 2009-10, 4-1540/2, 3). Diezelfde verwarring tussen de algemene aansprakelijkheidsbeperking en de beperking van de aansprakelijkheid van de vertegenwoordigernatuurlijke persoon leidt tot een Babylonische spraakverwarring inzake de juiste betekenis van de aansprakelijkheid van de vaste vertegenwoordiger bij wettelijke opdrachten en bij bedrog en kwaad opzet: zie P. DE WOLF, “L’exercice en société des professions du chiffre: le retour au droit commun de la responsabilité”, l.c., 28 e.v.; wij volgen grotendeels zijn interpretatie.

12

rechtspersoon (onze bijdrage), die zich op zijn beurt achter de voor alle cijferberoepen aanvaarde beperking van aansprakelijkheid schuilt. Dat neemt niet weg dat, zoals de Memorie benadrukt, er goede redenen zijn om de uitoefening van het beroep in vennootschapsvorm aan te moedigen: vanuit het perspectief van de cliënt, aldus de Memorie, biedt de associëring betere wapens in een complexe beroepsuitoefening en waarborgen van duurzaamheid of minstens duur, beschikt zij over meer gevarieerde middelen, en overleeft zij de wisselvalligheden van het bestaan, zoals ziekte. Het gaat om een stevigere en transparantere structuur ingeval de aansprakelijkheid op het spel staat, bv. door de bekendmaking van de rekeningen. Voor de beroepsbeoefenaar zelf vergemakkelijkt de associëring de overdracht van het cliëntenbestand op het einde van de loopbaan, en voorkomt ze het voortbestaan van een aansprakelijkheid na beëindiging van die loopbaan of zelfs voor de erfgenamen37 (zie ook boven, nr. 2). Tenslotte mag men niet uit het oog verliezen dat, los van de discussie over de specifieke beroepsaansprakelijkheid, er nooit enige twijfel heeft over bestaan dat ook cijferberoepbeoefenaars die vennoot worden in een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, die beperkte aansprakelijkheid genieten voor alle andere verbintenissen en schulden van de professionele vennootschap die niet de beroepsaansprakelijkheid betreffen (zie ook boven, nr. 2). Dat is op zichzelf reeds een niet te onderschatten voordeel. In de relaties met de kredietverschaffer, de leveranciers, het personeel, de eigenaar van de bedrijfsgebouwen enz. is de vennootschap – en alleen de vennootschap – de aansprakelijke contractspartij (over de mogelijke mede-aansprakelijkheid van het bestuursorgaan, zie verder, nr. 20 e.v.). Idem wanneer de vennootschap wordt geconfronteerd met quasi-delictuele aansprakelijkheid die niet professioneel is gebonden, bv. bij een verkeersongeluk. b) De vertegenwoordiger-natuurlijke persoon 12. Tweede kenmerk is het gekende gegeven dat een rechtspersoon niet meer dan een juridische fictie is, en letterlijk geen cijfer op papier krijgt, laat staan een optelsom. Dit is niet de plaats om lange – en belangrijke – beschouwingen te wijden aan de vraag hoe men die vennootschap dan wel aan het tellen krijgt38. Waar deze vraag zich stelt voor iedere vennootschap, stelt zij zich des te prangender indien de beroepsactiviteit zelf gereglementeerd is, m.a.w. indien de beroepsbeoefenaar aan bepaalde diploma- en opleidingsvereisten moet voldoen en aan bepaalde deontologische vereisten beantwoorden. De cijferberoepen hebben als eerste de stap gezet om zonder meer te aanvaarden dat zowel de kwaliteiten als de werkzaamheden van de natuurlijke personen zonder meer die van de rechtspersoon, en via die “omweg” ook de rechtspersoon zelf als beroepsbeoefenaar te kwalificeren.

37

Memorie, p. 5; het laatste argument getuigt opnieuw van dezelfde sprong in de redenering.

38

Zie daarover recent J. DELVOIE, Optreden van rechtspersonen van privaatrecht – Kritisch onderzoek naar de orgaantheorie als juridische grondslag voor toerekening van rechtshandelingen en onrechtmatige

daden naar aanleiding van bestuursoptreden in rechtspersonen van privaatrecht, Proefschrift Vrije Universiteit Brussel (juli 2010), en in druk bij Intersentia, die pleit voor een terugkeer naar de klassieke toerekeningsmechanismen uit het B.W. ten nadele van de orgaantheorie.

13

Ook in “gewone” vennootschappen is er nood aan natuurlijke personen die handelen namens de vennootschap: de leden van het bestuursorgaan, het kader, de werknemers. Specifiek voor een professionele vennootschap die de rechtspersoonlijkheidsgedachte consequent doortrekt, zoals alle cijferberoepen, is dat elke vennoot meteen ook beroepsbeoefenaar is, sterker nog, moet zijn, en handelt voor de vennootschap39, en dit op voet van een volledige gelijkheid jegens de andere vennoten, zij het meestal op het interne vlak binnen een bepaalde schaal die zich veelal vertaalt in gradaties in winstdeelname- en stemrechten. 13. De bedrijfsrevisoren hebben een heel origineel en werkbaar concept uit Frankrijk geïmporteerd om de vertegenwoordiging van de professionele vennootschap door haar vennoten juridisch vorm te geven, met name dat van de vaste vertegenwoordiger, thans herdoopt tot de vertegenwoordiger (bedrijfsrevisor) natuurlijke persoon40. Het werd in 1999 overgenomen voor de accountants, maar bij de Wet van 18 januari 2010 beperkt tot hun “wettelijke” opdrachten41. Tegelijkertijd voert deze Wet het principe in voor de boekhouders. Dit concept is uitsluitend van toepassing wanneer het een bedrijfsrevisorenvennootschap, hetzij een accountantvennootschap, hetzij een boekhoudersvennootschap door de wet voorbehouden opdrachten uitvoert (voornamelijk respectievelijk de opdrachten neergelegd in het Wetboek van vennootschappen, privé- en gerechtelijke expertises over boekhoudingen en de boekhoudkundige en fiscale taken opgesomd in art. 49 en 38 W. 22 april 1999) (zie boven, nr. 5, 6 en 7). Deze werd reeds in 1985 ingeschreven in (eerst de W. 22 juli 1953, vervolgens de toen Vennootschappenwet, daarna) art. 132 W.Venn. Ondertussen (met een eerste aanzet in 2007 voor de bedrijfsrevisoren en geheel in 2010; in 2010 voor de accountants en de boekhouders) werd deze bepaling weggetrokken uit het vennootschapsrecht en onderdeel van de specifieke regels die elk van de cijferberoepen beheersen. Men zou dus kunnen zeggen dat zij tot het gemeen recht van de cijferberoepen is gaan behoren, althans wanneer die “wettelijke” opdrachten uitoefenen. Zo verzoent het systeem van de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon de volwaardige erkenning van de rechtspersoonlijkheid met de vereiste kwalificaties voor de beroepsuitoefening. Over de figuur zelf van de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon bestaat reeds heel wat goede en interessante literatuur, die hierboven reeds werd geciteerd. Het moge in deze context volstaan erop te wijzen dat de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon vennoot, zaakvoerder of bestuurder (en dus 39

Anders dan de parlementaire voorbereiding bij de Wet van18 januari laat uitschijnen (p. 4-5), zijn niet alle vrije beroepers-natuurlijke personen die hun beroep binnen een vennootschap uitoefenen, meteen ook (gedelegeerd) bestuurder of zaakvoerder zijn (en de daaraan verbonden aansprakelijkheid dragen).

40

Zie K. AERTS, Taken en aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Brussel, Larcier, 2002, 51 e.v.; IBR, Vademecum, I, 2009, 531-533; B. TILLEMAN, Het statuut van de commissaris, ICCI

2007/2, Brugge, Die Keure, 2007, nr. 61-69, p. 37-42; voor een beknopte maar interessante historiek naar aanleiding van de invoering van art. 61, §2 W.Venn.: M. WAUTERS, “De bestuurder-rechtspersoon en zijn vaste vertegenwoordiger”, in Nieuw Vennootschapsrecht 2002- Wet Corporate Governance, ed. Jan Ronse Instituut voor vennootschapsrecht, Kalmthout, Biblo, 2003, p. 31, nr. 20-21 (bijdragen die uiteraard nog geen rekening houden met de Wet van 18 januari 2010). 41 Zie Memorie, p. 6: het gaat om de opdrachten “vanonder het monopolie van de accountant” (sic).

14

geen werknemer) moet zijn van de professionele vennootschap, en zelf ook de hoedanigheid van accountant, boekhouder of bedrijfrevisor moet hebben: de eerste bekommernis van de wetgever was niet zozeer de responsabilisering van de betrokkenen, maar wel dat diegene die de “wettelijke” opdracht uitoefent daartoe alle vereiste kwalificaties bezit en alle wettelijke en deontologische voorschriften naleeft. 14. Het is op dit vlak dat de Wet van 18 januari 2010 diep ingrijpt. Immers, vanuit het oorspronkelijke uitgangspunt dat de uitoefening van het cijferberoep in vennootschapsvorm de natuurlijke persoon niet mag toelaten aan de aansprakelijkheid te ontsnappen die hij anders ook zou hebben gehad (zie boven, nr. 2), was de oorspronkelijke insteek van de wetgever dat de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon zowel burgerrechtelijk, als strafrechtelijk als tuchtrechtelijk samen met de rechtspersoon aansprakelijk bleef voor de uitvoering van de betrokken opdracht. Zo ontstond als het ware een deelverzameling van aansprakelijkheden binnen de globale aansprakelijkheid van de rechtspersoon: hij was aansprakelijk met zijn gehele vermogen voor alle opdrachten die namens hem worden uitgevoerd, maar per afzonderlijke (één of meerdere) opdracht(en) kwam daar de hoofdelijke medeaansprakelijkheid van de natuurlijke persoon concreet belast met die opdracht(en) bij. Nu de insteek wijzigt naar de mogelijkheid voor een natuurlijk persoon om ten volle te genieten van de beperkte aansprakelijkheid, heeft de Wet van 18 januari 2010 de persoonlijke burgerrechtelijke en strafrechtelijke aansprakelijkheid van de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon geschrapt. Alleen zijn persoonlijke tuchtrechtelijke aansprakelijkheid blijft overeind. 15. De hamvraag is uiteraard wat dit precies betekent. Op het eerste gezicht lijkt dit eenvoudig: de bedoeling van de wetgever was immers het stelsel van de professionele aansprakelijkheid voor de cijferberoepen af te stemmen op het gemeen recht. Wie afgaat op de Memorie en het Verslag, zou durven beginnen twijfelen. De Memorie blijft (p. 6-7) geeft uitdrukkelijk aan dat de natuurlijke persoon ook niet meer strafrechtelijk aansprakelijk zou zijn voor de vervulling van zijn opdracht; het adjectief ‘strafrechtelijk’ is dan ook weggevallen in respectievelijk art. 32 en 50 van de Wet van 22 april 1999 en in art. 16 van de Wet van 22 juli 1953. De wetgever meent daarbij het stelsel af te stellen op dat van het gemeen recht, en verwijst daarbij uitdrukkelijk naar de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon. Het Verslag (p. 6) is iets minder uitgesproken en meteen ook veel minder duidelijk: zo verwijst de Minister naar de persoonlijke ‘vervolging’ (sic) van de gedelegeerd bestuurder of de zaakvoerder (en niet de vaste vertegenwoordiger) bij fraude of misdrijven, en naar het feit dat de natuurlijke persoon zich niet aan zijn aansprakelijkheid kan onttrekken ingeval van een fout gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden42. 16. Laat ons dus deze parlementaire voorbereiding maar even vergeten en de bedoeling van de wetgever letterlijk toepassen: in dat geval moet men de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon kwalificeren als een aangestelde van de vennootschap: hij handelt immers in naam en voor rekening van de vennootschap. 42

Zie ook boven, voetnoot 36.

15

Zoals ook Mr. De Wolf aangeeft, maakt het gemeen recht een aangestelde niet immuun voor burgerrechtelijke of strafrechtelijke aansprakelijkheid, noch op het interne noch op het externe vlak. We mogen volstaan met hier kort de beginselen van deze gemeenrechtelijke aansprakelijkheid aan te geven, en voor het overige te verwijzen naar de overvloedige rechtsleer over deze materie43. Op burgerrechtelijk vlak moet een onderscheid worden gemaakt tussen de aansprakelijkheid van de professionele vennootschap jegens derden op contractueel vlak en op extracontractueel vlak, met telkens de vraag in welke mate de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon als aangestelde daarvoor (samen met de professionele vennootschap) medeaansprakelijk kan zijn. Deze laatste vraag (met name de mogelijkheid voor een schadelijder om meer dan één partij in vergoeding van zijn schade aan te spreken), wordt aan geduid als het leerstuk van de coëxistentie. Verder rijst de vraag of de professionele vennootschap die wordt veroordeeld jegens een derde, regres kan nemen op de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon. Naar derden toe draait de professionele vennootschap in elk geval op voor de contractuele wanprestatie waaraan de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon ten grondslag ligt, op grond van art. 1384 B.W. 44. Dergelijke contractuele aansprakelijkheidsvordering kan hij niet hebben jegens de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon, want die is geen partij bij het contract. Sinds het cassatiearrest van 7 december 1973 is algemeen aanvaard dat de aangestelde, hoewel geen contractspartij, evenmin een derde is t.a.v. de uitvoering van de overeenkomst en de medecontractant, zodat hij evenmin op quasi-delictuele grondslag kan worden aangesproken, als hij althans binnen het kader van de uitvoering van de overeenkomst optreedt: dit noemt men de immuniteit van de uitvoeringsagent. Wanneer evenwel de aangestelde een fout wordt verweten die een schending uitmaakt, niet van een contractuele verbintenis, maar van een aan iedereen opgelegde verbintenis en indien die fout een andere dan de louter gebrekkige uitvoering van de overeenkomst heeft veroorzaakt, dan is de aangestelde wel samen met de aansteller medeaansprakelijk jegens de derde (actieve coëxistentie). Belangrijk om noteren is dat een misdrijf steeds wordt beschouwd als een dergelijke fout die andere dan contractuele schade veroorzaakt. Ook een

43

Zie de verwijzingen in de bijdrage van Mr. De Wolf. Zie verder W. VAN GERVEN en S. COVEMAEKER,

Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2001, 195 e.v. en 253 e.v.; L. CORNELIS, Algemene theorie van de verbintenis, Antwerpen, Intersentia, 2000, 583 e.v. Mooie en beknopte maar heldere overzichten van de evoluties inzake bestuursaansprakelijkheid, die grotendeels zijn geënt op die van de aangestelde, vindt men

ook

in

de

opeenvolgende

Themis-cahiers

(K.

GEENS

en

J.

VANANROYE,

“Bestuursaansprakelijkheid in NV en BVBA”, in K. GEENS (ed.), Vennootschaps- en financieel recht, Themiscahier 11, Brugge, Die Keure, 2002, 5 e.v.; J. VANANROYE, “Enkele evoluties inzake bestuursaansprakelijkheid”, in K. GEENS (ed.), Vennootschaps- en financieel recht, Themiscahier 29, Brugge, Die Keure, 2005, 77 e.v.; M. WAUTERS, “Nieuwe ontwikkelingen inzake aansprakelijkheid van bestuurders en aandeelhouders”, in K. GEENS (ed.), Vennootschaps- en financieel recht, Themiscahier 47, Brugge, Die Keure, 2002, 53 e.v.). 44

Vermits de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon geen werknemer van de professionele vennootschap kan zijn, komt art. 18 W.A.O. hier niet ter sprake.

16

pre-contractuele fout, d.w.z. een fout begaan vooraleer het contract werd afgesloten (de zogenaamde culpa in contrahendo), valt niet onder de immuniteit van de uitvoeringsagent, omdat dergelijke fout een quasi-delict uitmaakt en geen contractuele vordering; Als de professionele vennootschap contractueel wordt veroordeeld op grond van een contractuele fout van haar aangestelde, kan zij, indien de overeenkomst tussen haar en haar aangestelde dat toelaat, bovendien in beginsel deze schade op de aangestelde verhalen. De vennootschap kan ook quasi-delictuele aansprakelijkheid oplopen jegens een derde, los van iedere contractsuitvoering: als deze een gevolg is van de quasi-delictuele fout van haar aangestelde, dan draait zij daar eveneens op grond van art. 1384 B.W. voor op, althans als de aangestelde (minstens onrechtstreeks en occasioneel) handelde in het kader van zijn aanstelling. Maar dan blijft in ieder geval ook de aangestelde zelf op grond van art. 1382 B.W. aansprakelijk voor zijn eigen onrechtmatige daad, in solidum met de vennootschap, dus ook hier is sprake van actieve coëxistentie. Belangrijk om noteren is ook hier dat een misdrijf automatisch als een onrechtmatige daad wordt aangemerkt45. En ook hier geldt dat, als de vennootschap tot quasi-delictuele schadevergoeding jegens een derde wordt veroordeeld, zij in beginsel regres kan nemen op haar aangestelde die de fout beging. 17. Op strafrechtelijk vlak gelden de volgende principes. Op grond van art. 5, eerste lid Sw. Is een rechtspersoon strafrechtelijk verantwoordelijk voor misdrijven die ofwel een intrinsiek verband hebben met de verwezenlijking van zijn doel of met de waarneming van zijn belangen, ofwel voor zijn rekening zijn gepleegd, zoals dat blijkt uit de concrete omstandigheden. Daartoe is niet vereist dat een natuurlijk persoon wordt geïdentificeerd die de materiële handeling stelde waardoor de rechtspersoon het misdrijf beging (de zogenaamde autonome of rechtstreekse toerekening). Wanneer, zo luidt het tweede lid, de rechtspersoon echter uitsluitend wegens het optreden van een geïdentificeerde natuurlijke persoon wordt verantwoordelijk gesteld, dan kan enkel diegene die de zwaarste fout beging worden veroordeeld (de zogenaamde decumul, het principe). Pleegde de natuurlijke persoon echter willens en nillens de fout, dan kan hij samen met de rechtspersoon worden veroordeeld (de cumul, de uitzondering). Gelet op de verplichting een vertegenwoordigernatuurlijke persoon aan te stellen, zal diens identificatie als de fysieke bedrijver van het misdrijf veelal niet problematisch zijn. Verder moet men er rekening mee dat een strafrechtelijke aansprakelijkheid in beginsel aanleiding geeft tot een burgerrechtelijke verplichting tot vergoeding van de door het misdrijf veroorzaakte schade. Hoewel de parlementaire voorbereiding (zij het niet eenduidige) argumenten lijkt aan te reiken om te betogen dat deze aansprakelijkheid van de natuurlijke persoon zou zijn opgeheven, lijkt ons dat bij gebrek aan een duidelijke tekst in die zin niet het geval te kunnen zijn. 45

Men mag echter niet zo ver gaan om aan te nemen dat een vennootschap uitsluitend foutief mag handelen dank zij een fout van de natuurlijke personen (organen of andere) die voor haar handelen: zij

kan ook zelf een fout begaan zonder dat men noodzakelijk een natuurlijk persoon moet aanwijzen die ook een fout beging. Alleen zal de identificatie van de natuurlijke persoon in de hier besproken gevallen zelden een probleem opleveren.

17

18. De bovenstaande redeneringen zijn overigens perfect verzoenbaar met het opzet van de wetgever, met name een terugkeer naar het gemeen recht. Het was geenszins zijn bedoeling de cijferberoeper die vennoot wordt in een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid een beter statuut te geven dan zijn soortgenoot in een commerciële vennootschap, laat staan om de algemene beginselen inzake de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon en de instumenterende natuurlijk persoon op te heffen. De particulariteit dat deze vennoot ook ‘per definitie’ beroepsmatig actief is in de vennootschap (zie boven, onder a)) verandert hieraan niets: ook de vennoot in een commerciële vennootschap die aangestelde is (als bestuurder, werknemer, of anderzins) valt onder het net beschreven gemeenrechtelijke regime. Anders dan een argeloos lezer van de art. 32 en 50 van de Wet van 22 april 1990 en art. 16 van de Wet van 22 juli 1953 zou kunnen vermoeden, kan de Wet van 18 januari 2010 dus niet zo worden gelezen als zou zij de beroepsbeoefenaar-natuurlijke persoon volstrekt immuun maken voor burgerrechtelijke en strafrechtelijke aansprakelijkheid wanneer hij in vennootschap gaat. Betekent dit dat de Wet van 18 januari 2010 een kat in een zak is voor de cijferberoepen? Zeer zeker niet. De automatische en hoofdelijke burgerrechtelijke en strafrechtelijke medeaansprakelijkheid van de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon is zonder enige twijfel een zwaarder aansprakelijkheidsmechanisme dan de hierboven beschreven regels van het gemeen recht, zeker voor de normaal voorzichtige en bekwame beroepsbeoefenaar. c) De andere aangestelden 19. De noodzaak om het beroep alleen te laten uitoefenen door gekwalificeerde personen bestaat uiteraard ook voor de niet-“wettelijke” werkzaamheden van bedrijfsrevisoren, accountants en, en in de werkzaamheden van belastingconsulenten en boekhouders-fiscalisten, waarvoor het systeem van de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon niet geldt (zie boven, nr. 5 en 6). Een afgezwakte versie van die vertegenwoordiging-natuurlijke persoon vindt men terug in het voorschrift dat de andere dan deze “wettelijke” opdrachten voor accountants, belastingconsulenten en de erkende boekhouders moeten worden uitgevoerd onder de effectieve leiding van een natuurlijke persoon die beroepsbeoefenaar is. Voor de bedrijfsrevisoren is zelfs niet in enige bijzondere regel voorzien voor andere dan de hen wettelijk toevertrouwde opdrachten. Men kan zich de vraag stellen of geen kans werd gemist om het systeem van de vertegenwoordigernatuurlijke persoon en de daarmee verbonden aansprakelijkheid te systematiseren voor alle werkzaamheden van alle cijferberoepen. Daarbij had men dan nog kunnen overwegen de kring van de potentiële vaste vertegenwoordigers anders (lees: ruimer) te omschrijven, afhankelijk van de uitgevoerde opdracht, om het systeem organisatorisch werkbaar te houden. Bij gebrek daaraan geldt voor deze “effectieve leidinggevenden” het stelsel van gemeen recht: dat betekent dat hun aansprakelijkheid en die van de professionele vennootschap in wiens naam en voor

18

wiens rekening wordt gehandeld, wordt beoordeeld zoals die van een bestuurder (zie verder, onder d), een aangestelde (art. 1384 B.W.) (zie hierboven, nr. 16), of een werknemer (art. 18 W.A.O.)46. d) Het bestuur 20. Uiteraard heeft ook de cijferberoepvennootschap een bestuursorgaan. Dat bestuursorgaan is niet persoonlijk verbonden door de verbintenissen van de vennootschap (art. 61, §1 W.Venn.) maar is voor de wijze waarop het de vennootschap leidt wel persoonlijk aansprakelijk op het interne vlak voor bestuursfouten47 en op het externe vlak voor onrechtmatige daden (overtreding van de algemene zorgvuldigheidsnorm of van een specifieke wettelijke bepaling, in voorkomend geval strafrechtelijk gesanctioneerd) binnen hun bestuurstaak48. Bovendien is er persoonlijke aansprakelijkheid jegens derden en de vennootschap voor alle overtredingen van de wet of van de statuten, tenzij men aan de overtreding geen schuld had en er zich bij de eerste gelegenheid van distantieerde, of, op het interne vlak, kwijting kreeg na uitdrukkelijke melding van de inbreuken (art. 263 en 408, tweede en derde lid en 528 W.Venn.). Deze basisregels gleden onverminderd voor de leden van het bestuursorgaan van een professionele vennootschap. Volledigheidshalve valt nog op te merken dat het hele leerstuk van de bijzondere faillissementsaansprakelijkheid niet te pas komt (zie boven, nr. 9). 21. Aandachtspunt is wel waarmee de bestuurder of zaakvoerder in zijn hoedanigheid van orgaan wordt belast binnen de professionele vennootschap. We wezen er reeds op (boven, nr. 12) dat de parlementaire voorbereiding van de Wet van 18 januari 2010 soms – en ten onrechte – de indruk geeft dat de uitoefening van het vrije beroep binnen een vennootschap betekent dat de beroepsbeoefenaar meteen noodzakelijk ook orgaan wordt van die vennootschap om aldus zijn beroep te kunnen uitoefenen. Dat is helemaal niet nodig, en met de veralgemening van de figuur van de vertegenwoordiger-natuurlijke persoon voor de uitoefening van de ‘wettelijke’ opdrachten (boven, nr. 13) zelfs minder dan ooit. Maar ook voor de andere dan de wettelijke opdrachten kan de professionele vennootschap perfect een aangestelde inschakelen die niet noodzakelijk meteen ook (lid van het) bestuursorgaan is (boven, nr. 19). In beide gevallen is het basisvereiste uitsluitend dat

46

In dit geval is de werknemer, hoewel aangestelde van de vennootschap in de zin van art. 1384 B.W.,

maar aansprakelijk jegens de werknemer en jegens de derde, dat laatste zelfs bij vervulling van de voorwaarden van actieve coëxistentie, voor bedrog, zware schuld en niet-toevallige lichte schuld. D.w.z. jegens de vennootschap, via de vennootschapsvordering (actio mandati) te beslissen door de

47

algemene vergadering. Deze aansprakelijkheid is in beginsel individueel, maar in die vennootschappen waar het bestuursorgaan een college vormt de facto in solidum. 48 D.w.z. jegens derden, op grond van dezelfde onder nr. 16 beschreven regels inzake coëxistentie. Daarover was na het cassatiearrest van 16 februari 2001 twijfel ontstaan, omdat het Hof had beslist dat alleen de vennootschap, en niet het orgaan aansprakelijk is bij pre-contractuele (d.i. quasi-delictuele) aansprakelijkheid, tenzij het orgaan een misdrijf beging. Inmiddels heeft het Hof op 20 juni 2005 terug aansluiting gezocht bij de klassieke coëxistentieleer: zie J. VANANROYE, “Enkele evoluties inzake bestuursaansprakelijkheid”, l.c., p. 90, nr. 60 en M. WAUTERS, “Nieuwe ontwikkelingen inzake aansprakelijkheid van bestuurders en aandeelhouders”, l.c., p. 56-57, nr. 5.

19

de betrokken natuurlijke persoon zelf ook erkend beroepsbeoefenaar is; voor de “wettelijke” opdrachten mag het bovendien niet gaan om een werknemer gaan49. Weliswaar lopen de aansprakelijkheidsstelsels voor de beroepsbeoefenaar die tevens bestuurder is en de loutere beroepsbeoefenaar grotendeels gelijk, nu de tweede voortaan is onderworpen aan het gemeen recht, dat voor de eerste ook in grote mate geldt. Toch zijn er verschilpunten, vooral op het vlak van de interne, maar ook van de externe aansprakelijkheid. We zouden er dan ook voor pleiten om een duidelijk onderscheid te maken tussen de bestuurstaken en de beroepsuitoefening, m.a.w. de beroepsuitoefening zelf niet als onderdeel van de bestuurstaak te omschrijven50. Waar dit in grotere structuren vanzelfsprekender moge lijken – en in de praktijk allicht ook vaker het geval is – dan in kleinere en überhaupt in eenmansstructuren, komt het ons voor dat het nergens onmogelijk is. Het laat toe de gronden voor de interne en de externe aansprakelijkheid correct te onderscheiden en uit elkaar te houden. Zo niet, dan riskeert de bestuurder (of de zaakvoerder) bv. te worden geconfronteerd met aansprakelijkheid ex art. 528 W.Venn. (art. 263 en 408, tweede en derde lid W.Venn.) wegens beroepsuitoefening.

49

De ratio legis van deze bepaling, die ten tijde van de met die van de rechtspersoon gelijklopende

burgerrechtelijke, strafrechtelijke en deontologische aansprakelijkheid van de vertegenwoordigernatuurlijke persoon begrijpelijk was omdat art. 18 WAO deze gelijklopende aansprakelijkheid grotendeels uitholde, is onder het nieuwe stelsel sinds de Wet van 18 januari 2010 minder voor de hand liggend. 50

Wat niet betekent dat de bestuurder niet tevens beroepsbeoefenaar kan zijn, integendeel: hij kan zowel vertegenwoordiger-natuurlijke persoon als andere aangestelde zijn.

20

AANSPRAKELIJKHEID VAN DE CIJFERBEROEPERS Gevolgen van de wet van 18 januari 2010

Patrick De Wolf Advocaat Lector aan de UCL en de FUCAM [email protected]

30 09 2010

Opgave I. II. III. IV.

V. VI.

Inleiding: ratio legis van de wet van 18 januari 2010 De aansprakelijkheden van de cijferberoepers Beperking of exoneratie van aansprakelijkheid Burgerlijke aansprakelijkheid van professionelen die hun beroep uitoefenen binnen de structuur van een rechtspersoon Internationaal privaatrecht Conclusies

30 09 2010

I. INLEIDING: RATIO LEGIS VAN DE WET VAN 18 JANUARI 2010 A. De nieuwe wet 1. 2.

3.

4.

De professionele vennootschap is in hoofdorde aansprakelijk De vertegenwoordiger - natuurlijke persoon is niet langer aansprakelijk, behalve in tuchtrechtelijke aangelegenheden De professionelen (rechtspersonen of natuurlijke personen) kunnen zich exonereren voor hun aansprakelijkheid Dergelijke exoneratie wordt in de wet geregeld

B. Het wetboek van vennootschappen en de rechtspraak van het Hof van Cassatie 30 09 2010

II. DE AANSPRAKELIJKHEDEN VAN DE CIJFERBEROEPERS A. TUCHTRECHTELIJKE AANSPRAKELIJKHEID B. STRAFRECHTELIJKE AANSPRAKELIJKHEID C. BURGERLIJKE AANSPRAKELIJKHEID 1. contractueel 2. buitencontractueel 3. samenloop van aansprakelijkheden

30 09 2010

III. BEPERKING (OF EXONERATIE) VAN AANSPRAKELIJKHEID A.

TOEPASSINGSGEBIED 1. Natuurlijke personen en rechtspersonen 2. Wet van 22 juli 1953 en wet van 22 april 1999

B. UITSLUITINGEN GEVISEERD IN DE NIEUWE WET 1.

Wettelijke opdracht a) bedrijfsrevisoren

2.

b) accountants en belastingsconsulenten c) erkende boekhouders(-fiscalisten) Fouten begaan met een bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden

30 09 2010

III. BEPERKING (OF EXONERATIE) VAN AANSPRAKELIJKHEID (VERVOLG) C. BEPERKINGEN UIT HET GEMEEN RECHT INZAKE AANSPRAKELIJKHEIDSBEPERKENDE OF EXONERERENDE BEDINGEN 1. 2. 3. 4.

30 09 2010

De openbare orde en de wetten van dwingend recht Bedrog Zware fout De bedingen die de inhoud van de verbintenis uithollen

III. BEPERKING (OF EXONERATIE) VAN AANSPRAKELIJKHEID (VERVOLG) D. BEPERKINGEN EN UITZONDERINGEN VERVAT IN DE WET VAN 2 AUGUSTUS 2002 1.

Toepassingsgebied a) Begrip « klant » b) Begrip « onrechtmatig beding » i. niet onderhandeld beding dat een kennelijk onevenwicht doet ontstaan ii. onderhandeld beding opgenomen op de « zwarte lijst » 2. Algemene voorwaarden en opdrachtbrief a) Definities

30 09 2010

III. BEPERKING (OF EXONERATIE) VAN AANSPRAKELIJKHEID (VERVOLG) 2. Algemene voorwaarden en opdrachtbrief (vervolg) b) Model van opdrachtbrief van het BIBF « Artikel 2 : verplichtingen van de opdrachtgever Met het oog op de uitvoering van de aan de beroepsbeoefenaar verleende opdracht verbindt de opdrachtgever er zich toe met hem samen te werken en hem nauwgezet en tijdig alle nodige informatie te verstrekken en dit op de volgende manier [hierna volgt een korte omschrijving van de manier van werken zoals bv wanneer of hoe de te verwerken documenten aan de beroepsbeoefenaar dienen te worden overgemaakt ………..] Bij gebreke hiervan zal de beroepsbeoefenaar ontslagen zijn van elke aansprakelijkheid voor de nietnaleving van de termijnen die opgelegd zijn in de wet, de reglementen en de akkoorden met betrekking tot de uitvoering van de fiscale, sociale of andere formaliteiten die binnen het bestek vallen van zijn opdracht. Artikel 4 : aansprakelijkheid De beroepsbeoefenaar is enkel aansprakelijk voor de toepassing van de wettelijke en administratieve reglementen, rechtsleer en rechtspraak, in voege op het tijdstip van de uitvoering van de opdracht. Aan de partijen wordt gevraagd om zoveel mogelijk hun bedenkingen, opmerkingen, raadgevingen en dergelijke te melden via schriftelijke weg. De beroepsbeoefenaar kan niet aansprakelijk gesteld worden voor de professionele tekortkomingen en vergissingen die, vóór de inwerkingtreding van de onderhavige overeenkomst door om het even wie mochten begaan zijn. »

30 09 2010

III. BEPERKING (OF EXONERATIE) VAN AANSPRAKELIJKHEID (VERVOLG) 2.

Algemene voorwaarden en opdrachtbrief (vervolg) c) Pathologische bedingen (?) i.

ii.

iii.

30 09 2010

« het eventueel gegeven mandaat aan de fiduciaire, houdt niet in dat deze gehouden kan zijn, noch burgerlijk, noch strafrechtelijk, van om het even welke fraude ten aanzien van de economische, sociale of fiscale wetgeving « in hoofde van de fiduciaire worden de volgende feiten beschouwd als gegronde redenen die de verbreking zonder opzegtermijn van de overeenkomst kunnen verantwoorden: - manifeste en / of vrijwillige niet naleving van de wetten en reglementen door de klant. - niet naleving van de richtlijnen en raadgevingen van de fiduciaire - ieder ander feit dat op onherroepelijke wijze het vertrouwen dat noodzakelijk is tussen partijen, schendt. » « De nalatigheid van de prestatieverstrekker kan niet worden ingeroepen voor om het even welke reden. »

IV. AANSPRAKELIJKHEID VAN DE NATUURLIJKE PERSONEN

A.

PRINCIPE: EXONERATIE

B.

HET VOORTDUREN VAN DE PERSOONLIJKE AANSPRAKELIJKHEID Het wetboek van vennootschappen De bijzondere wetten De rechtspraak van het Hof van Cassatie

1. 2. 3.

30 09 2010

IV. AANSPRAKELIJKHEID VAN DE NATUURLIJKE PERSONEN (VERVOLG) B.

HET VOORTDUREN VAN DE PERSOONLIJKE AANSPRAKELIJKHEID 3) De rechstpraak van het Hof van Cassatie (vervolg) a) de vennootschap leeft haar contractuele verplichtingen niet na (persoonlijke aansprakelijkheid van de zaakvoerder) – Cassatie 7 november 1997

Zaakvoerder

contract

Vennootschap

Klant

Vordering gebaseerd op artikel 1382 BW

30 09 2010

IV. AANSPRAKELIJKHEID VAN DE NATUURLIJKE PERSONEN (VERVOLG) B.

HET VOORTDUREN VAN DE PERSOONLIJKE AANSPRAKELIJKHEID 3) De rechstpraak van het Hof van Cassatie (vervolg) b) de vennootschap brengt haar buitencontractuele aansprakelijkheid in het gedrang (persoonlijke aansprakelijheid van de zaakvoerder?) – cassatie 20 juni 2005

Zaakvoerder

VennootschapOnrechtmatige daad Klant

Vordering gebaseerd op artikel 1382 BW 30 09 2010

V. INTERNATIONAAL PRIVAATRECHT

A. B. C.

ROME I EN ROME II VERORDENING HET BELGISCH WETBOEK INTERNATIONAAL PRIVAATRECHT (WB IPR) HET GEVAL VAN DE CONSUMENT

30 09 2010

VI. CONCLUSIES

A. B. C.

VERZACHTING EN VERDUIDELIJKING (BREDE) TERUGKEER TOT DE CONTRACTUELE VRIJHEID OPGELET: VRIJHEID ONDER TOEZICHT!

30 09 2010

RESPONSABILITÉS DES PROFESSIONNELS DU CHIFFRE Effets de la loi du 18 janvier 2010 Patrick De Wolf Avocat Maître de conférence UCL et FUCAM [email protected]

30 09 2010

Plan I.

Introduction: ratio legis de la loi du 18 janvier 2010 II. Les responsabilités des professionnels du chiffre III. Limitation ou exonération de responsabilité IV. Responsabilité civile des professionnels exerçant dans le cadre d’une personne morale V. Droit international privé VI. Conclusions

30 09 2010

I. INTRODUCTION: RATIO LEGIS DE LA LOI DU 18 JANVIER 2010 A. La nouvelle loi 1.

La société d’exercice professionnel est responsable à titre principal 2. Le représentant personne physique n’est plus responsable, sauf en matière disciplinaire 3. Les professionnels (personnes morales ou physiques) peuvent s’exonérer de leur responsabilité 4. Cette exonération est encadrée par la loi

B.

Le code des sociétés et la jurisprudence de la Cour de cassation

30 09 2010

II. LES RESPONSABILITÉS DES PROFESSIONNELS DU CHIFFRE A. RESPONSABILITÉ DISCIPLINAIRE B. RESPONSABILITÉ PÉNALE C. RESPONSABILITÉ CIVILE 1. contractuelle 2. quasi-délictuelle 3. cumul de responsabilités

30 09 2010

III. LIMITATION (OU EXONÉRATION) DE RESPONSABILITÉ A.

CHAMP D’APPLICATION 1. Personnes physiques et personnes morales 2. Loi du 22 juillet 1953 et loi du 22 avril 1999

B. EXCLUSIONS VISÉES PAR LA NOUVELLE LOI 1. Missions légales a) Réviseurs d’entreprises b) Experts comptables et conseils fiscaux c) Comptables (-fiscalistes) agréés

2.

Faute commise avec une intention frauduleuse ou à des fins de nuire

30 09 2010

III. LIMITATION (OU EXONÉRATION) DE RESPONSABILITÉ (SUITE) C. LIMITES TIRÉES DE RÉGIME GÉNÉRAL DES CLAUSES LIMITATIVES OU EXONÉRATOIRES DE RESPONSABILITÉ 1. 2. 3. 4.

30 09 2010

L’ordre public et les lois impératives Le dol La faute lourde La clause vidant l’obligation de son contenu

III. LIMITATION (OU EXONÉRATION) DE RESPONSABILITÉ (SUITE) D. LIMITES ET EXCEPTIONS CONTENUES DANS LA LOI DU 2 AOÛT 2002 1.

2.

Champ d’application a) notion de « client » b) notion de « clause abusive » i. clause non négociée qui créé un déséquilibre significatif ii. clause négociée tombant dans la « liste noire » Conditions générales et lettres de mission a) définitions

30 09 2010

III. LIMITATION (OU EXONÉRATION) DE RESPONSABILITÉ (SUITE) 2.

Conditions générales et lettres de mission (suite) b) modèles de lettre de mission de l’IPCF « Article 2 : obligations du mandant Eu égard à la mission confiée au professionnel, le mandant s'engage scrupuleusement à collaborer et à fournir précisément et à temps toutes les informations nécessaires dans la forme et de la manière suivantes [ci- après, brève description de la manière de travailler comme, par exemple, quand et comment il faut communiquer les documents à traiter]. Faute de ce faire, le professionnel sera dégagé de toute responsabilité pour non-respect des délais impartis par les lois, règlements et accords pour l'exécution des formalités fiscales, sociales ou autres qui tomberaient sous le couvert de sa mission. » « Article 4 : responsabilité Le professionnel est seulement responsable de l'application des règlements et usages légaux et administratifs en vigueur au moment de l'exécution de la mission. Il est également demandé au professionnel et au mandant de s’adresser mutuellement, et autant que possible par écrit, leurs objections, remarques, recommandations et conseils. Le professionnel ne peut être tenu responsable des fautes et erreurs professionnelles auraient été commises par quiconque avant l'entrée en vigueur de la présente convention. »

qui

30 09 2010

III. LIMITATION (OU EXONÉRATION) DE RESPONSABILITÉ (SUITE) 2.

Conditions générales et lettres de mission (suite) c) clauses pathologiques (?) i.

« Le mandat éventuel donné à la fiduciaire n’implique pas que celle-ci puisse être tenue responsable, tant civilement que pénalement, de fraude(s) généralement quelconque(s) à la législation économique, sociale ou fiscale. » ii. « Dans le chef de la fiduciaire, les faits suivants sont considérés comme de justes motifs pouvant justifier une résiliation sans préavis de la convention: - non soumission manifeste et/ou volontaire dans le chef du client aux prescriptions légales et réglementaires, - non respect de directives et conseils donnés par la fiduciaire, - tout autre fait portant irrémédiablement atteinte à la confiance que se doivent les deux parties. » iii. « La négligence du prestataire ne pourra être invoquée pour quelque motif que ce soit. »

30 09 2010

IV. RESPONSABILITÉ DES PERSONNES PHYSIQUES

A.

PRINCIPE: EXONÉRATION

B.

PERSISTANCE DE LA RESPONSABILITÉ PERSONNELLE Le code des sociétés Les lois spéciales La jurisprudence de la Cour de cassation

1. 2. 3.

30 09 2010

IV. RESPONSABILITÉ DES PERSONNES PHYSIQUES (SUITE) B.

PERSISTANCE DE LA RESPONSABILITÉ PERSONNELLE (SUITE) 3) Jurisprudence de la Cour de cassation (suite) a) la société faillit à ses obligations contractuelles (responsabilité personnelle du dirigeant?) – cassation 7 novembre 1997

Dirigeant

Société

contrat

Client

Action fondée sur l’art. 1382 C.civ.

30 09 2010

IV. RESPONSABILITÉ DES PERSONNES PHYSIQUES (SUITE) B.

PERSISTANCE DE LA RESPONSABILITÉ PERSONNELLE (SUITE) 3) Jurisprudence de la Cour de cassation (suite) b) la société engage sa responsabilité extracontractuelle (responsabilité personnelle du dirigeant?) – cassation 20 juin 2005

Dirigeant

Société quasi-délit Tiers Action fondée sur l’art. 1382 C.civ.

30 09 2010

V. DROIT INTERNATIONAL PRIVÉ

A. B. C.

RÈGLEMENTS ROME I ET ROME II LE CODE DE DROIT INTERNATIONAL PRIVÉ BELGE (CDIPB) LE CAS DU CONSOMMATEUR

30 09 2010

VI. CONCLUSIONS

A. B. C.

ATTÉNUATION ET CLARIFICATION (LARGE) RETOUR À LA LIBERTÉ CONTRACTUELLE PRUDENCE: LIBERTÉ SURVEILLÉE!

30 09 2010

LA RESPONSABILITE ATTENUEE DES PROFESSIONNELS DU CHIFFRE : Description des effets de la loi du 18 janvier 2010 Patrick De Wolf Avocat Maître de conférences à l’UCL et aux FUCAM

RESUME Les professionnels du chiffre sont soumis à de nombreuses responsabilités aux plans pénal, disciplinaire et civil. Le présent rapport met en exergue les responsabilités particulières qui pèsent sur les professionnels, personnes physiques. Ils sont en effet directement exposés lorsqu’ils exercent leur profession sans recourir à une société d’exercice professionnel. La loi du 18 janvier 2010, qui marque le retour à l’autonomie de la volonté, les autorise toutefois, désormais, à circonscrire l’étendue de leur responsabilité civile dans les limites contenues par la loi et la jurisprudence. Certaines limites sont en effet contenues dans la loi du 18 janvier 2010, d’autres dans la loi du 2 août 2002 (clause abusive dans les contrats conclus avec les titulaires de professions libérales) et d’autres, enfin, ont été fixées par la jurisprudence des Cours et tribunaux. Lorsqu’ils exercent leur profession dans le cadre d’une société, les professionnels du chiffre sont désormais à l’abri. Ils ne supportent plus, sauf exception (notamment en matière disciplinaire) les responsabilités qu’encourt la société d’exercice professionnel. Le recours à une structure sociétaire les expose toutefois à répondre de leurs fautes à l’égard de la société ou à l’égard des tiers dans les limites fixées par la loi, les statuts et par la jurisprudence de la Cour de cassation, notamment en matière de cumul et de coexistence de responsabilités. Enfin, lorsqu’un élément d’extranéité intervient dans la prestation accomplie par le professionnel du chiffre (prestation pour compte d’une société étrangère par exemple), il convient d’avoir égard, pour déterminer les règles applicables à la solution d’un éventuel litige, aux règles de droit international privé issues e.a. des Règlements Rome I et Rome II. SAMENVATTING De cijferberoepers zijn onderworpen aan veelvuldige aansprakelijkheden, zowel op strafrechtelijk, tuchtrechtelijk, als burgerrechtelijk vlak. Deze bijdrage stelt de bijzondere aansprakelijkheden die wegen op deze professionals - fysieke personen, op de voorgrond. Wanneer zij hun beroep uitoefenen zonder hun toevlucht te nemen tot een professionele vennootschap, brengen zij hun persoonlijke aansprakelijkheid immers rechtstreeks in het gedrang. De wet van 18 januari 2010, die de terugkeer van de wilsautonomie inluidt, laat hen evenwel toe om voortaan de omvang van hun burgerrechtelijke aansprakelijkheid te beperken tot de grenzen zoals bepaald in de wet en de rechtspraak. Sommige beperkingen zijn inderdaad vervat in de wet van 18 januari 2010, andere in de wet van 2 augustus 2002 (onrechtmatige bedingen in de overeenkomsten afgesloten met de vrije beroepers) en nog andere zijn eindelijk vastgesteld door de rechtspraak van het Hof van Cassatie. Wanneer de cijferberoepers hun beroep uitoefenen in het kader van een vennootschap, dan zitten zij voortaan uit de wind. Zij zijn niet meer onderworpen aan de aansprakelijkheden die wegen op de professionele vennootschappen, enkele uitzonderingen niet te na gesproken (onder andere op tuchtrechtelijk vlak). De keuze voor de structuur van een vennootschap, verplicht hen evenwel om rekenschap af te leggen voor hun fouten aan de vennootschap of aan derden, binnen de perken vastgesteld door de wet, de statuten en door de rechtspraak van het Hof van Cassatie, in het bijzonder met betrekking tot de cumul en samenloop van aansprakelijkheden. Ten slotte, wanneer een buitenlands element tussenkomt in de prestatie verricht door de cijferberoepers (bijvoorbeeld: een prestatie verricht voor een buitenlandse vennootschap), dan dient men rekening te houden met de regels van het internationaal privaatrecht zoals vastgesteld in o.a. de Rome I en Rome II verordening, om de regels te bepalen die toepasselijk zijn op een eventueel geschil.

2

INTRODUCTION La loi du 18 janvier 2010 relative à l’exercice d’une profession libérale et réglementée du chiffre par une personne morale1, entrée en vigueur le 27 mars 2010 (ci-après « la nouvelle loi »), introduit un nouveau régime de responsabilité affectant les réviseurs d’entreprises, experts-comptables externes et conseils fiscaux externes, comptables et comptables-fiscalistes, soit les professionnels du chiffre, dont le statut est réglé par la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Réviseurs d’Entreprises et organisant la supervision publique de réviseurs d’entreprises, coordonnée le 30 avril 2007, ci-après « la loi du 22 juillet 1953 » (pour les réviseurs d’entreprise) et par la loi du 22 avril 1999 relatives aux professions comptables et fiscales, ci-après « la loi du 22 avril 1999 » (pour les autres professions comptables et fiscales). Les deux innovations marquantes de la nouvelle loi sont les suivantes : •

Elle opte pour l’application du droit commun de la responsabilité limitée des sociétés d’exercice de la profession du chiffre, sans plus désormais lier personnellement, sauf exception, le représentant-personne physique désigné parmi les associés, gérants ou fondateurs. La matière disciplinaire constitue l’exception visée par la loi : le représentantpersonne physique de la société est soumis aux mêmes conditions et encourt la même responsabilité disciplinaire que s’il exerçait cette mission en son nom et pour compte propre.

•

Elle permet aussi aux professionnels du chiffre, personnes physiques et morales, de s’exonérer largement de leur responsabilité contractuelle.

Ces nouvelles règles ont fait l’objet d’un commentaire général de notre part2, mettant en exergue les intentions du législateur et leurs conséquences pratiques. Le présent rapport qui recoupe partiellement ce commentaire se rapporte plus spécifiquement à la responsabilité des personnes physiques exerçant en nom propre ou dans le cadre d’une personne morale. Il n’a pas vocation à traiter de manière exhaustive une matière extrêmement vaste mais bien d’attirer l’attention des praticiens personnes physiques sur les incidences pratiques de la nouvelle loi, particulièrement dans la relation avec leurs clients. Nous décrirons dès lors successivement ci-après les types de responsabilités auxquelles s’expose le professionnel dans l’exercice de sa profession (A), les fondements et les limites posés par la nouvelle loi en matière de limitation contractuelle de responsabilité (B), les clauses limitatives de responsabilité conclues avec des clients qui n’agissent pas dans le cadre de leurs activités professionnelles (C), la responsabilité civile des personnes physiques et des dirigeants de sociétés d’exercice professionnel et la question du cumul de responsabilités (D), avant de conclure par certaines questions de droit international privé (E).

1

M.B., 17 mars 2010, p. 16672. Cons. notre commentaire de la loi, « L’exercice en société des professions du chiffre : le retour au droit commun de la responsabilité », TAA, juillet 2010, pp. 27 à 32. 2

3

A. TYPES DE RESPONSABILITÉS AUXQUELLES S’EXPOSE LE PROFESSIONNEL DANS L’EXERCICE DE SA PROFESSION La responsabilité des professionnels du chiffre est pénale, civile ou disciplinaire. 1. La responsabilité pénale Les professionnels du chiffre sont exposés aux sanctions pénales portées par le Code pénal (droit pénal général), ainsi que par les lois pénales spéciales (droit pénal spécial). La panoplie d’infractions est extrêmement étendue3 : faux en écriture ordinaire, faux comptes annuels, faux en matière fiscale, violation du secret professionnel, escroquerie, banqueroute, blanchiment, abus de biens sociaux, etc. La commission de l’une ou l’autre de ces infractions expose son auteur à l’action publique et à devoir subir des sanctions pénales. La faute pénale est aussi constitutive de faute civile. Ainsi, comme le rappelle C. MELOTTE, le professionnel de la comptabilité qui participe à l’élaboration de mécanismes frauduleux au sein d’une société sera condamné pénalement et les tiers ainsi que la société seront également en mesure d’invoquer à son égard les articles 1382 et suivants du Code civil afin d’obtenir la réparation des dommages causés par de tels actes4. Depuis la loi du 4 mai 1999, les personnes morales (parmi lesquelles les sociétés d’exercice professionnel) susceptibles de commettre des infractions peuvent être condamnées5. L’article 5 du Code pénal dispose que « toute personne morale est pénalement responsable des infractions qui sont intrinsèquement liées à la réalisation de son objet ou à la défense de son objet ou à la défense de ses intérêts, ou celles dont les faits concrets démontrent qu’elles ont été commises pour son compte ». Si la responsabilité de la personne morale peut être engagée exclusivement en raison de l’intervention d’une personne physique identifiée, le Code pénal réglemente les hypothèses de cumul de responsabilités. En pratique, les professionnels du chiffre agissant dans le cadre d’une personne morale n’encourent en principe pas de condamnation pénale, sauf : • •

lorsqu’ils ont commis une faute constitutive d’une infraction pénale sciemment et volontairement (art. 5, al. 2, 2me phrase du Code pénal). ; lorsque la responsabilité de la société est engagée exclusivement en raison de leur intervention et qu’ils ont commis une faute plus grave que celle commise par la société6.

3 Pour une synthèse du régime de responsabilité pénale des professionnels du chiffre, voy. R. DEVLOO, “La responsabilité de l’expert-comptable et du conseiller fiscal – les nouveaux aspects”, L’expert-comptable, 1999, liv. 4, pp. 27 à 64 et J. VAN DROOGBROECK, “Du blanchiment d’avantages patrimoniaux illicites par le biais des honoraires des experts-comptables et des conseils fiscaux (bis)”, Accountacy&tax, 2009/1, pp. 5 à 23. 4 C. MELOTTE, La responsabilité des professions comptables, Vol. 3, Responsabilités, Traité théorique et pratique, Kluwer, 2008, p. 26. 5 F. ROGGEN, « La responsabilité pénale des personnes morales », in x., Droit pénal et procédure pénale, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 2. 6 Voy. la jurisprudence citée par J. OVERATH et csorts, in La responsabilité pénale des personnes morales, JLMB, OPUS 5, 2007, pp. 40 à 42.

4

2. La responsabilité disciplinaire Les professionnels du chiffre qui ne respectent pas les règles de déontologie sont susceptibles de sanctions disciplinaires prononcées par des Commissions de discipline et des Commissions d’appel indépendantes de l’Institut et présidées par un magistrat. Outre l’arsenal de sanctions disciplinaires (allant de l’avertissement à la radiation) visées notamment par la loi du 22 juillet 1953 et par la loi du 22 avril 1999, les conséquences civiles et pénales du non respect des normes professionnelles doivent être gardées à l’esprit. En effet, bien que le droit pénal et le droit disciplinaire soient deux branches du droit différentes, elles apparaissent comme étant très proches en pratique, des poursuites pénales pouvant également engendrer une procédure disciplinaire7. De même, la responsabilité civile du commissaire peut être engagée des suites des fautes commises dans l’accomplissement de sa fonction8, consistant notamment dans le non respect des règles professionnelles, telle que l’indépendance par exemple, que tout professionnel placé dans les mêmes conditions se doit de respecter. 3. La responsabilité civile L’article 33 de la loi du 22 avril 1999 dispose que les experts-comptables externes et les conseils fiscaux externes sont responsables de l’accomplissement de leurs missions professionnelles conformément au droit commun (al. 1er, texte inchangé). Un article 17 bis, al. 1er de la loi du 22 juillet 1953 -introduit par la nouvelle loi- fait désormais aussi référence au droit commun de la responsabilité auquel les réviseurs d’entreprises sont soumis lors de l’accomplissement de leurs missions professionnelles autres que celles qui leur sont réservées par la loi ou en vertu de celle-ci. C’est le droit commun de la responsabilité contractuelle et quasi-délictuelle des professionnels du chiffre que vise la loi, dont les principes, généralement bien connus, ont été abondamment décrits et commentés par la doctrine9. En résumé, la responsabilité civile du professionnel du chiffre, personne physique ou morale, suppose l’existence d’une faute pouvant engager sa responsabilité contractuelle, extracontractuelle, ou les deux cumulées. La responsabilité contractuelle Il est généralement admis que le professionnel du chiffre s’engage à l’égard de son client dans les liens d’un contrat de louage d’ouvrage régi par les articles 1787 et suiv. du Code civil, le cas échéant agrémenté d’un mandat lorsqu’il est investi d’un pouvoir de poser des actes juridiques pour le compte de son client.

7

Rapport annuel IRE, 2006, p. 374. C. soc., art. 140. 9 Voy. Notamment C. MELOTTE, La responsabilité des professions comptables, Kluwer, 2008, 134 p. ; P.-A. FORIERS et M. v. KUEGELGEN, La responsabilité civile des réviseurs et experts-comptables »., Rev. Dr. ULB, 1992, pp. 11 à 61. Voy. aussi notre étude, La responsabilité de l’organe de gestion et du commissaire, in Le nouveau visage du contrôle des comptes et du révisorat d’entreprises, Bruylant, 2007, spéc. pp. 241 à 258. 8

5

Qu’il agisse en tant que personne physique ou par le truchement d’une personne morale, il répond de l’inexécution ou de la mauvaise exécution d’une obligation issue de ce contrat. Le professeur VAN OMMESLAGHE rappelle, en son rapport introductif, que le professionnel du chiffre répond aussi des fautes commises par ses agents d’exécution ou par ses préposés. La responsabilité extracontractuelle Cette responsabilité s’applique aussi bien à l’égard des fautes commises par une personne morale qu’à l’égard des fautes commises par une personne physique. Elle est basée sur l’existence d’une faute quasi délictuelle au sens des articles 1382 et 1383 du Code civil, telle que, par exemple, la violation, commise sciemment et librement, de dispositions règlementaires et légales imposant un comportement ou une abstention déterminé, ou encore la méconnaissance d’une norme de bon comportement définie par rapport à un professionnel prudent et diligent. Le professionnel du chiffre qui ne se comporte pas comme un professionnel prudent et diligent et qui fait subir à une personne un préjudice qui ne provient pas de l’inexécution d’une obligation contractuelle mais de la violation des normes de comportements précités s’expose à devoir réparer ce préjudice. Cumul ou concours de responsabilités Toutefois, la distinction entre responsabilité contractuelle et extracontractuelle n’est pas aussi figée dans la mesure où un même comportement fautif peut éventuellement être à la base de l’un et de l’autre recours. Il s’agit d’un problème de cumul ou concours de responsabilité qui peut être envisagé dans les rapports entre parties, lorsqu’un manquement contractuel constitue également une faute extracontractuelle (violation d’une règle comptable sanctionnée pénalement, par exemple). L’action fondée sur les articles 1382 et 1383 du Code civil ne sera toutefois accueillie que dans le respect de la double condition imposée par la Cour de cassation depuis l’arrêt dit de l’arrimeur10, étant (i) que la faute contractuelle commise doit impérativement constituer en même temps une faute aquilienne et que (ii) le dommage causé à la victime dont la réparation est demandée soit distinct du dommage consécutif à l’inexécution du contrat. En d’autres termes, la faute et le dommage qui ne doivent être purement contractuels. Le cas particulier de l’organe de la société professionnelle Les règles exposées ci-avant sont partiellement transposables à la situation du dirigeant d’une société professionnelle. La question se pose alors en ces termes : le dirigeant peut-il être tenu personnellement responsable à l’égard d’un tiers qui a traité avec la société professionnelle ? Est-il possible de « cumuler » la responsabilité de la personne morale et celle de son dirigeant personne physique ?

10

Cass., 7 décembre 1973, Pas., 1974, I, p. 376.

6

La réponse est nuancée et varie selon que la responsabilité du dirigeant soit actionnée dans le cadre d’une faute contractuelle ou quasi-délictuelle commise par la, société. Les solutions consacrées par la Cour de cassation sont évoquées ci-dessous dans une section spécifique (« D »).

B.

DES FONDEMENTS ET DES LIMITES POSÉS PAR LA NOUVELLE LOI EN MATIÈRE DE LIMITATION CONTRACTUELLE DE RESPONSABILITÉ

1. La fin de l’interdiction absolue des clauses de limitation de responsabilité et les limites légales à l’exonération de responsabilité a. Les experts-comptables et conseils fiscaux Le nouvel article 33 de la loi du 22 avril 1999 dispose que : -

Les experts-comptables externes et les conseils fiscaux externes sont responsables de l’accomplissement de leurs missions professionnelles conformément au droit commun (al. 1er, texte inchangé).

-

Il leur est interdit de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par un contrat particulier, dans les cas suivants : (i) Lors de l’accomplissement d’une mission exécutée par un expert comptable externe dont l’accomplissement est réservé par ou en vertu de la loi11 au commissaire ou, en l’absence de commissaire, à un réviseur ou à un expert-comptable conformément à l’article 17, alinéa 4 de la loi créant un Institut des Réviseurs d’Entreprises et organisant la supervision publique de la profession de réviseur d’entreprises, coordonnées le 30 avril 2007. (ii) En cas de faute commise avec une intention frauduleuse ou à des fins de nuire (al. 2, texte nouveau).

-

Ils sont tenus de faire couvrir leur responsabilité civile professionnelle par un contrat d’assurance approuvé par le Conseil de l’Institut (al. 3, texte inchangé).

Cet article présente de grandes similitudes avec le régime mis en place par la loi du 23 décembre 2005 pour les réviseurs d’entreprises (et pour les experts-comptables dans le cadre des missions qu’ils partagent avec les réviseurs) à l’article 17 de la loi du 22 juillet 195312. La réelle innovation figurant au nouvel article 33 de la loi du 22 avril 1999 réside donc dans l’abandon de l’interdiction absolue faite à l’expert-comptable et/ou au conseil fiscal de s’exonérer de sa responsabilité.

11

Nous soulignons. Rappelons que cet article traite également (a) de la responsabilité des réviseurs d’entreprises conformément au droit commun dans le cadre de leurs missions légales, (b) de l’exonération de responsabilité au-delà de trois millions ou de douze millions d’euros, selon qu’elle concerne l’accomplissement d’une mission pour une société autre que cotée ou pour une société cotée - exonération exclue en cas d’infraction commise avec intention frauduleuse ou à dessein de nuire et, enfin (c) de l’assurance RC professionnelle. 12

7

Qu’il s’agisse d’une personne physique ou d’une société, le professionnel visé par la loi peut s’exonérer de sa responsabilité, sauf : •

lors de l’accomplissement d’une mission exécutée par un expert comptable externe dont l’accomplissement est réservé par ou en vertu de la loi au commissaire ou, en l’absence de commissaire, à un réviseur ou à un expert-comptable (conformément à l’article 17 de la loi du 22 juillet 1953);

•

en cas de faute commise avec une intention frauduleuse ou à des fins de nuire.

Nonobstant le mutisme des travaux préparatoires, il semble se déduire a contrario de cette disposition que l’exonération de responsabilité est possible dans tous les autres cas : certainement dans le cadre des missions contractuelles mais aussi dans le cadre des missions visées à l’article 34, 2° ou 6° de la loi du 22 avril 1999. On observe donc un retour au principe de l’autonomie de la volonté en matière d’exonération de responsabilité tant pour les professionnels en société que pour les personnes physiques. Les exceptions sont désormais connues. b. Application des mêmes règles aux comptables et fiscalistes agréés Les règles exposées ci-dessus s’appliquent désormais aussi aux comptables et fiscalistes agréés. L’article 50, § 1er, 1° nouveau de la loi du 22 mars 1999 (modifié par l’article 5 de la nouvelle loi) reprend, en ce qui concerne les comptables et fiscalistes agréés, l’ensemble des règles contenues aux articles 32 et 33. Il précise que ces professionnels (sans distinction entre personnes physiques et morales), (i) sont responsables conformément au droit commun, (ii) qu’ils doivent faire couvrir leur responsabilité par un contrat d’assurance, (iii) qu’ils peuvent s’exonérer de leur responsabilité par un contrat particulier, sauf en cas de faute commise avec une intention frauduleuse ou à des fins de nuire et (iv) que le représentant-personne physique qui doit être désigné par la personne morale pour la mise en œuvre de chaque mandat qui lui est confié peut engager sa responsabilité disciplinaire. L’absence de distinction dans leur chef entre missions légales et contractuelles confiées aux comptables et fiscalistes agréés, restreint les limitations au droit de s’exonérer de sa responsabilité aux seuls cas de fraude ou d’intention de nuire. c. Les règles applicables aux réviseurs d’entreprises Pour combler un vide de la loi du 22 juillet 1953, le législateur a confirmé expressément le régime de responsabilité des réviseurs dans l’accomplissement de leurs missions purement contractuelles. Un article 17 bis fait désormais référence, logiquement, au droit commun de la responsabilité (art. 17 bis, al. 1er) auquel les réviseurs d’entreprises sont soumis lors de l’accomplissement de leurs missions professionnelles autres que celles qui leur sont réservées par la loi ou en vertu de celle-ci.

8

Il confirme, par ailleurs, la possibilité, pour les réviseurs, de se soustraire à cette responsabilité par un contrat particulier, dans le cadre de ces missions (art. 17 bis, al. 2). L’exonération visée à l’article 17 bis n’est pas plafonnée, à l’inverse du système mis en place, en 2005, à l’article 17 visant les missions que la loi réserve aux réviseurs en ce compris les missions dont ils partagent le monopole avec les experts comptables (règles qui ont donc vocation à s’appliquer également aux experts comptables, pour ces dernières missions). Le réviseur, on le sait, ne peut s’exonérer, dans ces cas, au-delà de ce que la loi prévoit (trois millions d’euros en ce qui concerne l’accomplissement d’une de ces missions auprès d’une personne autre qu’une société cotée, montant porté à 12 millions d’euros en ce qui concerne l’accomplissement d’une de ces missions auprès d’une société cotée). La loi ne fait en cette matière que confirmer une opinion selon laquelle les réviseurs peuvent limiter leur responsabilité en ce qui concerne les missions contractuelles. En aucun cas cependant, ils n’échapperont aux conséquences de leurs fautes commises avec une intention frauduleuse ou à des fins de nuire. A peine de vider de leur contenu les obligations à charge du professionnel, l’exonération de sa responsabilité doit être contenue dans des limites raisonnables. La question s’était déjà posée par le passé pour les missions contractuelles des réviseurs d’entreprises (pour lesquelles le plafond de 3 millions ou de 12 millions d’euros est inapplicable). Nous faisons nôtre à cet égard le commentaire émis à l’époque par M. DE WOLF, selon lequel « une limitation, voire une exonération excessive de responsabilité dans les missions contractuelles ne sauraient toutefois être admises, car elles seraient contraires aux principes de dignité de la profession », et le même auteur de poursuivre que l’absence de limitation de responsabilité pourrait elle aussi constituer une faute déontologique car contraire à la pérennité de la profession recherchée par le législateur13. Le conseil s’applique aussi mutatis mutandis aux professionnels visés par la loi du 22 avril 1999. Le caractère raisonnable de la limitation de responsabilité est une question délicate qui s’appréciera en fonction d’objectifs en apparence divergents. Il convient en effet d’éviter la déresponsabilisation totale du professionnel par le recours systématique à des clauses d’exonération. Par ailleurs, une absence de limitation de responsabilité pourrait avoir pour effet de mettre en danger la continuité du cabinet. Nul doute à cet égard que l’étendue de la couverture d’assurance RC professionnelle constituera une indication précieuse. 2. Les autres limites tirées du régime général des clauses limitatives ou exonératoires de responsabilité D’autres limites, nombreuses et importantes, ont trait au régime général des clauses limitatives ou exonératoires de responsabilité en droit commun. Si le droit belge consacre le principe de l’autonomie de la volonté et de la liberté contractuelle, il est communément admis que ce principe n’est pas absolu et qu’il existe de nombreuses exceptions dont certaines affectent la validité même des clauses limitatives et exonératoires de responsabilité. 13

M. DE WOLF, « Le contrôle des comptes annuels et consolidés : du corset belge à la libéralisation européenne », Evolutions et perspectives du droit des sociétés anno 2006, Bruylant, 2006, p. 437.

9

a. L’ordre public et les lois impératives Selon le professeur MONTERO, les clauses d’exonération ou de limitation de responsabilité ne peuvent pas être contraires à l’ordre public ou à des dispositions légales impératives14. En revanche, l’auteur rappelle qu’il est permis au stipulant de limiter sa responsabilité civile découlant de la commission d’une infraction pénale15. Ainsi, une clause exonératoire contraire à une disposition pénale serait nulle : un professionnel du chiffre ne pourrait s’exonérer des obligations découlant de l’article 458 du code pénal sur le secret professionnel. Le professionnel pourrait toutefois s’exonérer de la responsabilité civile découlant de cette infraction, à condition de pouvoir démontrer qu’il n’a pas commis de faute intentionnelle (ce que la commission d’une infraction pénale rend improbable, la qualification de la plupart des infractions pénales exigeant un élément intentionnel ou dol –voy. ci-après, « b »). b. Le dol Il est enseigné qu’il est interdit de s’exonérer des conséquences de son dol, solution confirmée à plusieurs reprises par la jurisprudence de la Cour de cassation16. Le dol, encore appelé faute intentionnelle, n’a pas reçu de définition unanime en doctrine. La délimitation de cette notion varie en fonction des auteurs. Retenons la définition de la faute dolosive proposée par le professeur VAN OMMESLAGHE, étant celle « résultant d’une violation volontaire d’une obligation, pour autant que le responsable ait eu conscience ou ait dû avoir conscience du préjudice qui devait normalement en résulter pour autrui et ait néanmoins persisté dans son comportement fautif»17. Le professionnel du chiffre ne peut donc s’exonérer des conséquences de son dol, cette interdiction étant par ailleurs couverte expressis verbis par la nouvelle loi (visant la faute commise intentionnellement ou à des fins de nuire). c. Quid de la faute lourde ? Une controverse séculaire subsiste au sujet de la définition de la faute lourde, réapparue à l’occasion de l’arrêt de la Cour de cassation du 22 mars 1979 qui a décidé que le juge du fond justifie légalement sa décision en considérant qu’une disposition conventionnelle autorisant une partie à s’exonérer de la responsabilité des vices cachés ne peut trouver à s’appliquer en cas de faute lourde de cette partie que si cette exonération est expressément prévue par ladite disposition contractuelle18.

14

E. MONTERO, « Les clauses limitatives ou exonératoires de responsabilité », in M. FONTAINE et G. VINEY (sous la dir. de), Les sanctions de l’inexécution des obligations contractuelles, études de droit comparé, Bruxelles, Bruylant, 2001, p. 408. 15 Ibid. 16 voy. les décisions citées par P. VAN OMMESLAGHE, Droit des obligations, Source des obligations, T.II, Bruxelles, Bruylant , 2010, p. 1657. 17 Ibid. 18 Voy., L. CORNELIS, « La faute lourde et la faute intentionnelle », J.T., 1981, p. 513 et s.

10

La solution n’est pas neuve : dans un arrêt du 25 avril 1958, rendu en matière d’exonération de responsabilité, la Cour de cassation a refusé d’assimiler la faute lourde au dol19. La Cour a confirmé cette solution à plusieurs reprises. Le contractant peut donc s’exonérer de sa faute lourde. Cela étant dit, qu’est-ce qui distingue la faute lourde du dol ? Selon le professeur VAN OMMESLAGHE, le critère permettant de caractériser la faute lourde repose sur « l’importance de la disposition méconnue par l’auteur de la faute »20 ; aussi grave soit-elle, la faute lourde n’implique pas l’élément intentionnel caractéristique du dol21. Sera ainsi qualifiée de lourde, la faute qui viole des règles dont le respect est nécessaire à la sauvegarde de l’économie d’un contrat ou de l’organisation sociale existante, et ce quel que soit le degré de conscience qu’a l’auteur de cette violation22. Il arrive cependant que le législateur écarte l’exonération de la responsabilité en cas de faute lourde (voy. ci-après, sous « C »). d. La clause vidant l’obligation de son contenu Une clause limitative ou exonératoire de responsabilité qui aurait pour effet de vider l’obligation de son contenu est interdite en droit belge. Ce principe a été confirmé en termes exprès dans plusieurs arrêts de la Cour de cassation23. Différentes explications, dont le principe d’exécution de bonne foi des conventions, ont été avancées pour justifier l’application d’un tel principe24. Il convient de préciser que la nullité d’une clause pour une des raisons évoquées précédemment, n’entraîne pas la nullité de toute la convention, à moins que la présence de la clause annulée n’ait été essentielle aux yeux des parties et les ait déterminées à conclure le contrat25. C. LIMITES ET EXCEPTIONS CONTENUES DANS LA LOI DU 2 AOÛT 2002 1.

La loi du 2 août 2002 – principes

La loi du 2 août 2002 relative à la publicité trompeuse et à la publicité comparative, aux clauses abusives et aux contrats à distance en ce qui concerne les professions libérales limite la nouvelle faculté laissée aux professionnels du chiffre de pouvoir s’exonérer de leur responsabilité.

19

Cass., 25 avril 1958, Pas., I, 944. P. VAN OMMESLAGHE, Droit des obligations, source des obligations, o.c., p. 1200. 21 P. VAN OMMESLAGHE, « Les clauses limitatives ou exonératoires de responsabilité en droit belge », in Les obligations en droit français et en droit belge - convergences et divergences, Dalloz, Paris, 1994, p. 194. 22 L. CORNELIS, o.c., p. 514. 23 Cass., 25 septembre 1959, Pas., 1960, I., spécial, p. 118 ; Cass., 23 novembre 1987, Pas., 1988, I., p. 347 ; Cass., 27 septembre 1990, Pas., 1991, I., p. 82 ; in P. VAN OMMESLAGHE, Les obligations en droit français et en droit belge, o.c., p. 196. 24 P. VAN OMMESLAGHE, Droit des obligations, o.c., p. 1662. 25 E. MONTERO, « Les clauses limitatives ou exonératoires de responsabilité », o.c., p. 403. 20

11

En vertu de l’article 7 de la loi, « toute clause abusive dans un contrat conclu avec son client par le titulaire d’une profession libérale agissant dans le cadre de son activité professionnelle est interdite et nulle». Le client est défini de manière restrictive, comme étant « toute personne physique ou morale qui, dans les contrats visés par la (cette) loi, agit à des fins qui n’entrent pas dans le cadre de son activité professionnelle »26. Cette définition du client s’inspire de celle du consommateur inscrite dans la loi du 14 juillet 1991 et a pour effet de restreindre les hypothèses d’application de la loi aux seules personnes qui contractent avec le titulaire d’une profession libérale à des fins privées. Dans la grande majorité des cas, le professionnel du chiffre intervient pour le compte de clients, personnes physiques ou morales, agissant dans le cadre de leur activité professionnelle et ne sera donc pas soumis à cette loi. 2. Clauses abusives – définition La clause abusive est définie par la loi du 2 août 2002 (article 7) comme étant « toute clause ou condition n’ayant pas fait l’objet d’une négociation individuelle et qui crée au détriment du client un déséquilibre significatif entre les droits et obligations des parties ». Le paragraphe 3 de l’article 7 de la loi dispose qu’une clause est toujours considérée comme n’ayant pas fait l’objet d’une négociation individuelle lorsqu’elle a été rédigée préalablement et que le client n’a, de ce fait, pas pu avoir d’influence sur son contenu, notamment dans le cadre d’un contrat d’adhésion. A contrario, une clause ayant fait l’objet d’une négociation avec le client ne saurait être considérée comme étant abusive à moins qu’elle ne corresponde à l’une des clauses énumérées à l’annexe à la loi (dans la « liste noire ») qui énumère la liste des clauses qui seront considérées comme abusives même si elles ont été négociées27. Pour certaines professions libérales, le risque qu’une clause soit considérée comme abusive est atténué par les règles professionnelles interdisant aux membres de la profession de recourir à des contrats types en raison du caractère empreint d’intuitus personae de la relation entre le titulaire de cette profession et son client2829. En synthèse : •

26

une clause qui crée un déséquilibre significatif entre les parties au détriment du client sera considérée comme abusive si elle n’a pas fait l’objet d’une négociation individuelle ;

Art. 2, 2° de la loi du 2 août 2002. Art. 7, §4 de la loi du 2 août 2002. 28 M. CLAVIE, “Les clauses abusives dans les contrats conclus entre les titulaires de professions libérales et leurs clients”,in X., Guide juridique de l'entreprise - Traité théorique et pratique, 2ème édition, Titre XI, Livre 109.2bis, 5-44 (41 p.) - mai 2006. 29 Voy. l’examen approfondi des règles applicables aux différentes professions libérales effectué par I. DEMUYNCK, « De wet van 3 april 1997 betreffende oneerlijke bedingen in overeenkomsten gesloten tussen beoefenaren van vrije beroepen en hun cliënten: much ado about nothing? (eerste deel)”, R.W., N°37, 1997-1998, p. 1326. 27

12

•

a contrario, une clause qui crée un tel déséquilibre ne sera pas considérée comme abusive si elle a été négociée, sauf si elle correspond à l’une des clauses énumérées dans la « liste noire ». Ces clauses seront abusives qu’elles aient ou non été négociées individuellement.

3. Conditions générales et lettre de mission Le Conseil de l’IRE a régulièrement été interrogé par ses membres afin de déterminer dans quelle mesure un réviseur d’entreprises pouvait reproduire sur son papier à lettre des conditions générales. Le Conseil a considéré, eu égard à la nécessité d’individualiser la relation contractuelle entre un réviseur d’entreprises et son client, que des conditions générales du contrat devaient être considérées comme « contraires aux principes de dignité, de probité et de délicatesse qui font la base de la profession »30. Les réviseurs d’entreprises qui respectent ces recommandations de l’IRE et négocient client par client les clauses de leurs contrats, ne risqueront pas de voir certaines clauses du contrat annulées au motif qu’elles sont abusives au sens de la loi du 2 août 2002 à moins que ces clauses ne rentrent dans le champ d’application de la « liste noire » annexée à la loi. Le contrat entre un professionnel du chiffre et son client se conclura le plus souvent (si les parties recourent à l’écrit, ce qui est loin d’être systématiquement le cas) par la rédaction d’une lettre de mission. Dans le but de faciliter la tâche de leurs membres, les Instituts mettent à leur disposition des exemples de lettres de mission. Ainsi l’IPCF, propose aux comptables un modèle de lettre de mission sur son site internet (www.ipcf.be). Le comptable qui suit cet exemple, ne verra probablement pas son contrat tomber sous le coup d’application d’une des interdictions formulées par la loi. En termes de responsabilité, le modèle proposé par l’IPCF exonère le comptable de sa responsabilité lorsque la faute provient du mandant ou lorsque les fautes et erreurs professionnelles d’ordre juridique, fiscal ou comptable ont été commises ou sont imputables à quiconque avant l’entrée en vigueur de la convention. Il n’y a a priori rien de contraire à la loi dans cette exonération de responsabilité : on pourrait même affirmer qu’il ne s’agit pas d’une exonération de responsabilité proprement dite mais plutôt d’une délimitation du contenu de la responsabilité. Le professionnel qui s’inspire du modèle de l’IPCF devra toutefois porter une attention particulière à l’article 16 du contrat-modèle qui traite des indemnités de retard que le client doit payer. L’IPCF laisse le soin à chacun de ses membres de déterminer librement le pourcentage des intérêts mensuels que le client devra payer en cas de retard de paiement, mais le professionnel devra avoir à l’esprit que ce pourcentage ne devra pas être trop élevé sous peine de tomber sous le coup d’application du litera e) de l’annexe à la loi sur les clauses abusives qui sanctionne les clauses pénales d’un montant disproportionné. L’article 19 qui traite de la désignation de la juridiction compétente doit également faire l’objet d’une attention particulière par le professionnel. En effet, le litera q) de l’annexe à la loi sur les clauses abusives, considère que la clause qui a pour objet d’entraver l’exercice d’une action en justice notamment en obligeant le client à saisir exclusivement une juridiction d’arbitrage non couverte par

30

Institut des Réviseurs d’Entreprises, « Vademecum du réviseur d’entreprises », Tome I, Bruxelles, Standaard, 2005, p. 379.

13

une disposition légale est abusive. Il est donc plus prudent pour le professionnel qui rédige ce genre de clauses de laisser la possibilité au client de saisir les tribunaux de l’ordre judiciaire. Même négociée, la clause pourrait être considérée comme abusive. 4. Appréciation du caractère abusif de la clause C’est le rôle du juge, au regard des circonstances propres à chaque cas d’espèce, de déterminer si une clause est abusive ou non. L’article 8 de la loi fournit au juge une règle d’interprétation pour déterminer le caractère abusif d’une clause. Celui-ci est apprécié en tenant compte « de la nature des biens ou services qui font l'objet du contrat et en se référant, au moment de la conclusion du contrat, à toutes les circonstances qui entourent sa conclusion, de même qu'à toutes les autres clauses du contrat, ou d'un autre contrat dont il dépend». Selon la doctrine, les clauses rédigées de façon peu claire ou ambigüe, doivent être interprétées contra proferentem31, soit contre celui qui les a rédigées. Même si la marge d’appréciation du juge est étroite en la matière, il lui incombe de déterminer si la clause litigieuse correspond à une des clauses énumérées dans la « liste noire ». 5. Revue de certaines clauses visées à la « liste noire » Le Bâtonnier GLANSDORFF32 classe les clauses frappées d’interdiction absolue en quatre catégories : • • • •

celles qui privent de réciprocité les relations entre le professionnel et son client ; les clauses pénales disproportionnées à charge du client défaillant ; les clauses qui donnent des pouvoirs excessifs au professionnel ; celles qui restreignent les recours du client contre le professionnel33 34.

31

P. WERY, « Les clauses abusives relatives à l'inexécution des obligations contractuelles dans les lois de protection des consommateurs du 14 juillet 1991 et du 2 août 2002 », J.T., 2003, liv. 6116, p. 809. 32 F. GLANSDORFF, « Les clauses abusives dans les relations avocat-client », La tribune de l’O.B.F.G., juin 2007, p. 18. 33 Pour une énumération et un commentaire plus détaillé de toutes les clauses figurant à l’annexe, voy., M. Clavie, o.c., pp. 29 et s. 34 Parmi les clauses nulles, la « liste noire » énumère, dans l’ordre : Absence de réciprocité b) clauses ayant pour objet ou pour effet de limiter de façon inappropriée les droits légaux du client vis-à-vis du titulaire d'une profession libérale ou d'une autre partie en cas de non-exécution totale ou partielle ou d'exécution défectueuse par le titulaire d'une profession libérale d'une quelconque des obligations contractuelles, y compris la possibilité de compenser une dette envers le titulaire d'une profession libérale avec une créance qu'il aurait contre lui c) clauses ayant pour objet ou pour effet de prévoir un engagement ferme du client, alors que l'exécution des prestations du titulaire d'une profession libérale est assujettie à une condition dont la réalisation dépend de sa seule volonté d) clauses ayant pour objet ou pour effet de permettre au titulaire d'une profession libérale de retenir des sommes versées par le client lorsque celui-ci renonce à conclure ou à exécuter le contrat, sans prévoir le droit, pour le client, de percevoir une indemnité d'un montant équivalent de la part du titulaire d'une profession libérale lorsque c'est celui-ci qui renonce Clauses pénales e) clauses ayant pour objet ou pour effet d'imposer au client qui n'exécute pas ses obligations une indemnité d'un montant disproportionnellement élevé

14

Cette classification est transposable aux professionnels du chiffre qui seront particulièrement attentifs, lorsqu’ils traitent avec un client protégé par la loi du 2 août 2002, à ne pas franchir la ligne rouge tracée par la loi et son annexe. Il évitera particulièrement le recours à des clauses purement potestatives ou disproportionnées qui auraient pour objet ou pour effet de vider de leur contenu ses obligations à l’égard du client.

Clauses conférant des pouvoirs excessifs au professionnel f) clauses ayant pour objet ou pour effet d'autoriser le titulaire d'une profession libérale à résilier le contrat de façon discrétionnaire si la même faculté n'est pas reconnue au client, ainsi que de permettre au titulaire d'une profession libérale de retenir les sommes versées au titre de prestations non encore réalisées par lui, lorsque c'est le titulaire d'une profession libérale lui-même qui résilie le contrat g) clauses ayant pour objet ou pour effet d'autoriser le titulaire d'une profession libérale à mettre fin sans préavis raisonnable à un contrat à durée indéterminée, sauf en cas de motif grave h) clauses ayant pour objet ou pour effet de proroger automatiquement un contrat à durée déterminée en l'absence d'expression contraire du client, alors qu'une date excessivement éloignée de la fin du contrat a été fixée comme date limite pour exprimer cette volonté de non-prorogation de la part du client Clauses restreignant les recours du client i) clauses ayant pour objet ou pour effet de constater de manière irréfragable l'adhésion du client à des clauses dont il n'a pas eu, effectivement, l'occasion de prendre connaissance avant la conclusion du contrat j) clauses ayant pour objet ou pour effet d'autoriser le titulaire d'une profession libérale à modifier unilatéralement les termes du contrat sans raison valable et spécifiée dans le contrat k) clauses ayant pour objet ou pour effet d'autoriser le titulaire d'une profession libérale à (sic) modifier unilatéralement sans raison valable des caractéristiques du produit à livrer ou du service à fournir l) clauses ayant pour objet ou pour effet de prévoir que le prix des biens est déterminé au moment de la livraison, ou d'accorder au vendeur de biens ou au fournisseur de services le droit d'augmenter leurs prix, sans que, dans les deux cas, le client n'ait de droit correspondant lui permettant de rompre le contrat au cas où le prix final est trop élevé par rapport au prix convenu lors de la conclusion du contrat m) clauses ayant pour objet ou pour effet d'accorder au titulaire d'une profession libérale le droit de déterminer si la chose livrée ou le service fourni est conforme aux stipulations du contrat ou de lui conférer le droit exclusif d'interpréter une quelconque clause du contrat n) clauses ayant pour objet ou pour effet de restreindre l'obligation du titulaire d'une profession libérale de respecter les engagements pris par ses mandataires ou de soumettre ses engagements au respect d'une formalité particulière o) clauses ayant pour objet ou pour effet d'obliger le client à exécuter ses obligations alors même que le titulaire d'une profession libérale n'exécuterait pas les siennes p) clauses ayant pour objet ou pour effet de prévoir la possibilité de cession du contrat de la part du titulaire d'une profession libérale, lorsqu'elle est susceptible d'engendrer une diminution des garanties pour le client sans l'accord de celuici q) clauses ayant pour objet ou pour effet de supprimer ou d'entraver l'exercice d'actions en justice ou des voies de recours par le client, notamment en obligeant le client à saisir exclusivement une juridiction d'arbitrage non couverte par des dispositions légales, en limitant indûment les moyens de preuves à la disposition du client ou en imposant à celui-ci une charge de preuve qui, en vertu du droit applicable, devrait revenir normalement à une autre partie du contrat.

15

D. LA RESPONSABILITÉ CIVILE DES PROFESSIONNELS EXERÇANT DANS LE CADRE D’UNE PERSONNE MORALE 1. Effets de la nouvelle loi sur la responsabilité du professionnel personne physique L’article 32 de la loi du 22 avril 1999 dispose en ce qui concerne les experts-comptables et les conseils fiscaux que lorsque ceux-ci agissent au travers d’une société, la société est tenue de désigner parmi ses associés, gérants ou administrateurs un représentant- personne physique, qui est chargé de l’exécution de la mission au nom et pour le compte de la société. Une règle similaire existe en ce qui concerne les réviseurs d’entreprise35. Conformément à l’objectif général de la nouvelle loi, cette personne n’encourt plus de responsabilité civile et pénale mais seulement la même responsabilité disciplinaire que si elle exerçait cette mission en son nom et pour compte propre. Les travaux préparatoires soulignent l’objectif visé par le projet de loi du 10 décembre 2009, de circonscrire la responsabilité professionnelle des titulaires des professions économiques relevant de l’IPCF, de l’IEC et de l’IRE, dans des limites qui soient raisonnables et acceptables sur le plan déontologique. L’objectif de la loi n’est pas de réduire la couverture du risque à l’égard du consommateur. L’assurance demeure obligatoire, « la couverture pour la personne qui a subi un dommage reste en tout cas inchangée (…) mais ce ne sera plus la personne physique, mais la personne morale qui comparaîtra devant le tribunal (…) »36. A la lecture de la nouvelle loi, la société est désormais seule, en principe, à endosser la responsabilité civile et pénale encourue dans le cadre des missions qu’elle exerce. Le dirigeant de la société peut toutefois engager sa responsabilité personnelle dans les hypothèses suivantes. 2. La responsabilité vis-à-vis de la société En sa qualité de dirigeant de la société professionnelle, le professionnel est considéré comme un mandataire. Une faute de gestion simple peut engager sa responsabilité37, dans les conditions prévues par le Code des sociétés. A défaut d’avoir reçu décharge de responsabilité (ou quitus) ou lorsque la décharge n’est pas valable, il s’expose à l’action sociale (ou actio mandati) qu’une majorité d’associés ou d’actionnaires déciderait d’intenter. 3. Persistance de la responsabilité de la personne physique sur pied de l’article 1382 C.civ. (cumul ou coexistence des responsabilités) La faute du « représentant-personne physique » (terminologie de l’article 32 de la loi du 22 avril 1999) ou de toute autre personne physique dirigeant la société professionnelle est susceptible d’engager leur 35

Art. 16 de la loi du 22 juillet 1953. Déclaration de la Ministre des PME, des indépendants, de l’agriculture et de la politique scientifique, Rapport fait au nom de la commission chargée des problèmes de droit commercial et économique, 10 décembre 2009, Doc. Parl. Ch., 52 2261/002, p. 5. 37 L. BIHAIN, « Responsabilité des dirigeants de sociétés à l’égard des tiers », J.T., 2006, p. 422. 36

16

responsabilité personnelle dans les cas visés par la Cour de cassation, en matière de cumul (ou de coexistence) de responsabilités38. Rappelons en effet que la Cour de cassation a rendu des arrêts, abondamment commentés par la doctrine, visant des cas de responsabilité personnelle de dirigeants de sociétés vis-à-vis de tiers, sur pied de l’article 1382 du code civil, en distinguant deux hypothèses : • •

celle de la responsabilité personnelle du dirigeant dans un cas où la société a failli à ses obligations contractuelles (a) ; celle de la responsabilité personnelle du dirigeant en cas de responsabilité extracontractuelle de la société (b).

a. Responsabilité personnelle du dirigeant dans un cas où la société a failli à ses obligations contractuelles Dans cette première hypothèse, un principe de quasi-immunité du dirigeant a été dégagé par la Cour de cassation, dans son arrêt du 7 novembre 1997, sur la base d’une assimilation de la situation du dirigeant à celle d’un agent d’exécution. Le dirigeant ne sera personnellement responsable que s’il a commis une faute étrangère au contrat liant la société au tiers et que le dommage subi par ce dernier est étranger au même contrat. Ces conditions limitent fortement les cas de responsabilité du dirigeant eu égard à la difficulté pour le tiers d’établir que son dommage ne trouve pas sa source dans le contrat qu’il a noué avec la société. Il est unanimement admis toutefois que la responsabilité du dirigeant est engagée dans tous les cas où il a commis une infraction pénale. b. Responsabilité personnelle du dirigeant en cas de responsabilité extracontractuelle de la société Dans cette seconde hypothèse, la Cour de cassation a consacré, par un arrêt du 20 juin 2005, le principe de la coexistence de la responsabilité personnelle du dirigeant avec celle de la société, de sorte que la personne physique ne pourra utiliser la société comme un paravent ou une protection à l’égard des tiers : la fraude pénale ou la faute civile avec intention de nuire (voire toute faute au sens de l’article 1382 du code civil) est bien entendu susceptible d’engager la société mais encore son dirigeant personne physique. Les personnes physiques qui président aux destinées d’une société professionnelle visée par la loi du 22 avril 1999 pourront donc voir leur responsabilité personnelle engagée en cas de faute pénale, sur la base de la jurisprudence rappelée avant. Et non pas sur la base de la nouvelle loi39.

38

Voy., en particulier, Cass., 29 juin 1989, R.P.S., 1989, p. 175 ; Cass., 7 novembre 1997, R.C.J.B., 1999, pp. 730-732 ; Cass., 20 juin 2005, R.D.C., 2001, p. 301 ; Cass., 20 juin 2005, J.T., 2006, p. 435 et cons. notre étude avec M.-A. DELVAUX, Les responsabilités civiles des dirigeants de sociétés commerciales, Larcier, 2009, spéc. pp. 240 à 254. 39 Voy. les développements que nous avons consacrés à la question de prétendues responsabilités que la nouvelle loi ferait peser sur le professionnel personne physique exerçant en société en cas de faute intentionnelle, in « L’exercice en société des professions du chiffre : le retour au droit commun de la responsabilité », TAA, juillet 2010, p. 28.

17

4. Le code des sociétés et la législation fiscale a. L’article 528 du code des sociétés Aux termes de l’article 528 du code des sociétés, « les administrateurs sont solidairement responsables, soit envers la société, soit envers les tiers, de tous dommages et intérêts résultant d'infractions aux dispositions du présent code ou des statuts sociaux ». La violation des statuts ou du Code des sociétés expose le dirigeant tant à l’égard des associés que des tiers. Cette responsabilité est solidaire. b. La responsabilité au regard de la loi du 20 juillet 2006 Pour mémoire, la loi du 20 juillet 2006 a accru la responsabilité des dirigeants sociaux en matière fiscale 40.. Cette loi s’ajoute à de nombreuses lois spéciales dont l’examen dépasse le cadre des présentes

E.

ASPECTS DE DROIT INTERNATIONAL PRIVE

Un expert-comptable belge s’apprête à signer une lettre de mission dans le cadre de prestations à effectuer pour le compte d’une succursale belge d’une société anglaise. Un comptable-fiscaliste belge conseille un particulier français ou américain. Les contrats contiennent une clause d’exonération de responsabilité. En cas de litige, la clause d’exonération sortira-t-elle ses effets devant les juridictions étrangères ? Quelle sera la position des juridictions belges ? La réponse à ces questions touche au droit international privé dont quelques éléments de direction sont examinés ci-après. Soulignons d’emblée l’importance du domicile du cocontractant ou de l’indication contractuelle du lieu de fourniture des services. Le siège social ou domicile du cocontractant est un critère de saisine du juge sur pied du Règlement 44/2001 dit Bruxelles I, concernant la compétence judiciaire, la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière civile et commerciale qui impose comme règle générale que le défendeur soit domicilié dans un Etat membre de l’Union Européenne. Le Règlement 44/2001 spécifie par ailleurs qu’en matière contractuelle et concernant les contrats de prestations de services, la compétence est déterminée par le lieu où, en vertu du contrat, les services ont été fournis ou auraient dû être fournis (art. 5, 1°, b, 2ème tiret).

40

Cons. C. DAUBY, « La responsabilité des dirigeants au regard de la loi du 20 juillet 2006 », Pacioli N° 252, mai 2008, www.ipcf.be (26 juillet 2010) et J.-M. COUGNON, » L’alourdissement récent de la responsabilité des dirigeants », Accountancy & Tax 2007/1, www.iec-iab.be (28 juillet 2010).

18

Lorsque le défendeur n’est pas domicilié dans un Etat membre de l’Union Européenne, ce serait le cas d’un cocontractant américain qui a signé une lettre de mission avec un professionnel du chiffre et qui ne paierait pas ses honoraires, l’article 4 du Règlement de Bruxelles I renvoie à l’application des règles de droit international privé du for saisi. Le juge belge fera application du Code de droit international privé belge (ci-après « CDIPB ») pour déterminer sa compétence juridictionnelle mais aussi pour régler le conflit de lois.

Obligations contractuelles : détermination du droit applicable En cette matière, l’article 98 §1 du CDIPB précise que le droit applicable aux obligations contractuelles est déterminé par la Convention de Rome sur la loi applicable aux obligations contractuelles, conclue le 19 juin 1980 et remplacée par le Règlement CE N° 593/2008 du Parlement européen et du Conseil du 17 juin 2008 sur la loi applicable aux obligations contractuelles41 dit «Règlement Rome I » applicable aux contrats conclus après le 17 décembre 2009. L’article 3 du Règlement Rome I pose ainsi le principe général selon lequel le contrat est régi par la loi choisie par les parties. C’est donc la liberté contractuelle qui est consacrée par le Règlement Rome I, les parties pouvant même choisir la loi applicable à la totalité ou à une partie seulement de leur contrat. Toutefois, l’autonomie contractuelle décrite ci-avant est conditionnée au respect des lois impératives, de police du for ainsi que de l’ordre public du for. Lois impératives Le §3 de l’article 3 porte que lorsque « tous les autres éléments de la situation sont localisés, au moment de ce choix, dans un pays autre que celui dont la loi est choisie, le choix des parties ne porte pas atteinte à l’application des dispositions auxquelles la loi de cet autre pays ne permet pas de déroger ». Cette disposition est applicable au cas où un professionnel du chiffre ayant son siège en Belgique, contracterait avec un client domicilié en Belgique une lettre de mission qui serait régie par le droit français. Dans cette hypothèse, la validité des clauses d’exonération de responsabilité devra être appréciée non seulement au regard de cette loi étrangère mais aussi au regard des dispositions impératives belges. Même si la loi désignée le permet, le professionnel du chiffre ne pourra pas s’exonérer de sa responsabilité dans les hypothèses interdites par le droit belge. Le cas du consommateur Si le client est un consommateur privé au sens du Règlement, il peut faire application du régime particulier relatif au droit applicable aux contrats de consommation mis en place par l’article 6 du Règlement Rome I. A cet égard, le contrat de consommation est défini comme étant « un contrat conclu par une personne physique (le consommateur), pour un usage pouvant être considéré comme étranger à son activité professionnelle, avec une autre personne (le professionnel), agissant dans le cadre de son activité professionnelle ». Le Règlement Rome I consacre la règle d’application de la loi du pays dans lequel le consommateur a sa résidence habituelle pour autant que :

41

J.O., 04 juillet 2008.

19

• •

le professionnel exerce son activité professionnelle dans ce pays ou, par tout moyen, dirige cette activité vers ce pays ou vers plusieurs pays dont celui-ci et que le contrat entre dans le cadre de cette activité42.

Ainsi donc, un contrat conclu entre un professionnel du chiffre domicilié en Belgique qui exerce ou dirige ses activités vers et en France et un consommateur français, sera régi par le droit français. Si les conditions particulières prévues pour l’application de l’article 6 §1 ne sont pas réunies, la loi applicable à un contrat entre un consommateur et un professionnel est déterminée selon les principes inscrits aux articles 3 (liberté contractuelle) et 4 (à défaut de choix des parties quant au droit applicable : loi de la résidence ou du siège social du professionnel du chiffre). Obligations extracontractuelles : détermination du droit applicable En matière d’obligations extracontractuelles, ce sont les articles 99 et suivants du CDIPB qui seront applicables ainsi que le règlement (CE) N° 864/2007 du parlement européen et du Conseil du 11 juillet 2007 sur la loi applicable aux obligations non contractuelles43 dit « Règlement Rome II » applicable aux dommages survenus après le 11 janvier 2009. En effet, l’article 99 §1 du CDIPB détermine le droit applicable aux obligations dérivant d’un fait dommageable selon un régime en cascade.44 Toutefois, une disposition particulière attire notre attention. Il s’agit de l’article 100 du CDIPB qui prévoit un rattachement accessoire au terme duquel l’obligation dérivant d’un fait dommageable ayant un lien étroit avec un rapport juridique préexistant entre parties est régie par le droit applicable à ce rapport. Le Règlement Rome II a retenu comme règle générale la loi du pays où le fait générateur s’est produit. Toutefois, lorsque la personne lésée et la personne responsable ont leur résidence habituelle dans le même pays au moment de la survenance du dommage, c’est la loi de ce pays qui s’applique. Le Règlement Rome II prévoit que si le fait dommageable présente des liens manifestement plus étroits avec un pays autre que le pays désigné par la règle générale, c’est la loi de ce pays qui va s’appliquer. Par lien manifestement plus étroit, le Règlement vise notamment une relation préexistante entre les parties, telle un contrat. Par conséquent, à l’instar de l’article 100 CDIPB, s’il existe un contrat entre le professionnel du chiffre et le client américain soumis au droit belge, toute obligation extracontractuelle ayant un lien avec ce contrat sera soumise au droit belge.

42

Art. 6, § 1er, b). J.O., 31 juillet 2007. 44 (i) Le droit de l’Etat sur le territoire duquel la personne lésée et la personne responsable ont leur résidence habituelle au moment de la survenance du dommage ; (ii) A défaut de résidence habituelle commune, le droit de l’Etat sur le territoire duquel le fait générateur et le dommage sont survenus ou menacent de survenir en totalité ; (iii) A défaut, le droit du territoire avec lequel l’obligation en cause présente les liens les plus étroits. 43

20

CONCLUSION La nouvelle loi déplace vers les sociétés d’exercice professionnel le poids de la responsabilité. La tendance amorcée pour les architectes se poursuit avec les professionnels du chiffre avant de s’étendre, dans un avenir prochain, aux titulaires d’autres professions libérales, tels que les avocats et les médecins. Des considérations d’ordre plus macroéconomique interviennent également dans le cadre de cette nouvelle loi. À l’instar du mouvement amorcé en 2005 pour les réviseurs, le législateur déverrouille le recours à la liberté contractuelle en matière de limitation de responsabilité des professionnels du chiffre. Ils sont invités à limiter leurs responsabilités ainsi qu’à pérenniser leurs activités professionnelles en évitant de faire subir à leur cabinet des risques démesurés. Ce faisant, les professionnels du chiffre resteront, en pratique, extrêmement prudents car les limites de l’autonomie de la volonté sont en effet circonscrites par la nouvelle loi, par la loi du 2 août 2002 ainsi que par les règles déjà anciennes fixées par la jurisprudence et la doctrine. Poussé par ce vent de liberté, le professionnel du chiffre veillera à diriger prudemment son esquif pour éviter un écueil fatal. Gageons que les autorités professionnelles sauront compléter ces règles de précieuses recommandations en vue de baliser ces nouveaux chemins ouverts aux professionnels du chiffre.

Bruxelles, le 15 septembre 2010

21

TABLE DES MATIÈRES

RESUME/SAMENVATTING.............................................................................................................. 1 INTRODUCTION ................................................................................................................................. 2 A. TYPES DE RESPONSABILITÉS AUXQUELLES S’EXPOSE LE PROFESSIONNEL DANS L’EXERCICE DE SA PROFESSION................................................................................................. 3 1. La responsabilité pénale .................................................................................................................. 3 2. La responsabilité disciplinaire ......................................................................................................... 4 3. La responsabilité civile .................................................................................................................... 4 La responsabilité contractuelle ................................................................................................... 4 La responsabilité extracontractuelle ........................................................................................... 5 Cumul ou concours de responsabilités ........................................................................................ 5 B. .. DES FONDEMENTS ET DES LIMITES POSÉS PAR LA NOUVELLE LOI EN MATIÈRE DE LIMITATION CONTRACTUELLE DE RESPONSABILITÉ ................................................. 6 1. La fin de l’interdiction absolue des clauses de limitation de responsabilité et les limites légales à l’exonération de responsabilité ........................................................................................................ 6 a. Les experts-comptables et conseils fiscaux ......................................................................... 6 b. Application des mêmes règles aux comptables et fiscalistes agréés ................................... 7 c. Les règles applicables aux réviseurs d’entreprises .............................................................. 7 2. Les autres limites tirées du régime général des clauses limitatives ou exonératoires de responsabilité ................................................................................................................................... 8 a. L’ordre public et les lois impératives .................................................................................. 9 b. Le dol................................................................................................................................... 9 c. Quid de la faute lourde ? ..................................................................................................... 9 d. La clause vidant l’obligation de son contenu .................................................................... 10 C.LIMITES ET EXCEPTIONS CONTENUES DANS LA LOI DU 2 AOÛT 2002 ..................... 10 1. La loi du 2 août 2002 – principes .................................................................................................. 10 2. Clauses abusives – définition......................................................................................................... 11 3. Conditions générales et lettre de mission ...................................................................................... 12 4. Appréciation du caractère abusif de la clause................................................................................ 13 5. Revue de certaines clauses visées à la « liste noire » .................................................................... 13 D. LA RESPONSABILITÉ CIVILE DES PROFESSIONNELS EXERÇANT DANS LE CADRE D’UNE PERSONNE MORALE......................................................................................................... 15 1. Effets de la nouvelle loi sur la responsabilité du professionnel personne physique ...................... 15 2. La responsabilité vis-à-vis de la société ........................................................................................ 15 3. Persistance de la responsabilité de la personne physique sur pied de l’article 1382 C.civ. (cumul ou coexistence des responsabilités) ............................................................................................... 15 a. Responsabilité personnelle du dirigeant dans un cas où la société a failli à ses obligations contractuelles ............................................................................................................................. 16 b. Responsabilité personnelle du dirigeant en cas de responsabilité extracontractuelle de la société ........................................................................................................................................ 16 4. Le code des sociétés et la législation fiscale .................................................................................. 17 a. L’article 528 du code des sociétés ..................................................................................... 17 b. La responsabilité au regard de la loi du 20 juillet 2006..................................................... 17 E.ASPECTS DE DROIT INTERNATIONAL PRIVE .................................................................... 17 CONCLUSION .................................................................................................................................... 20

De verzekering van de aansprakelijkheid van de economische beroepen

Michael Verlinden Client Advisor - Marsh

30 09 2010

1. Verzekerde


De natuurlijke personen lid van het BIBF, het IAB of het IBR




De rechtspersoon erkend door het BIBF, het IAB of het IBR




De stagiairs, ingeschreven op de lijst van stagiairs van het BIBF, het IAB of het IBR

30 09 2010

2. Verzekerde activiteiten


Activiteiten bepaald door de wetgeving




Alle bijkomstige activiteiten die door de respectievelijke instituten als verenigbaar beschouwd worden.

30 09 2010

1

3. Voorwerp van de verzekering


Burgerlijke Beroepsaansprakelijkheid – Contractuele en extracontractuele burgerlijke aansprakelijkheid – Door eigen daad van de verzekerde of door een daad van alle personen waarvoor hij, burgerlijk aansprakelijk is in de uitoefening van de verzekerde activiteiten. – Voor schade voortspruitend uit:  gelijk welke fout  verlies, diefstal, beschadiging of verdwijning, om welke oorzaak ook, van minuten, stukken en welke documenten ook  diefstal, malversatie, verduistering, oplichting of misbruik van vertrouwen

30 09 2010

3. Voorwerp van de verzekering (vervolg)


Burgerlijke Beroepsaansprakelijkheid uitbating – Extracontractuele aansprakelijkheid. – Door eigen daad van de verzekerde of door een daad van alle personen waarvoor hij, burgerlijk aansprakelijk is in de uitoefening van de verzekerde activiteiten. – Door roerende of onroerende goederen van de verzekerde.

30 09 2010

4. Belangrijkste uitbreiding


Kosten van wedersamenstelling van dossiers

30 09 2010

2

5. Belangrijkste uitsluitingen


Schade voortvloeiende uit activiteiten andere dan de verzekerde activiteiten, bv. – Zaakvoerder, bestuurder, vereffenaar – Gerechtelijk mandaat (met uitzondering van gerechtelijke expertise)




Schade die opzettelijk veroorzaakt wordt




Schade veroorzaakt door dronkenschap, alcoholische intoxicatie of iedere analoge toestand veroorzaakt door het gebruik van andere producten dan alcoholische dranken (zware fout).




Gerechtelijke, disciplinaire of transactionele geldboeten en de gerechtskosten met betrekking tot strafvervolgingen.

30 09 2010

5. Belangrijkste uitsluitingen (vervolg)


Erelonen.




Informatica virus.




De bewuste deelname van de verzekerde aan het gebruik van een financieel systeem met witwassen van geld tot doel.




Raadgevingen betreffende mechanismen van fiscale fraude.

30 09 2010

6. Bedrag van de waarborg van de Burgerlijke Beroepsaansprakelijkheid






BIBF 1.250.000 EUR per schadegeval IAB 2.500.000 EUR per schadegeval en per verzekeringsjaar, opgetrokken naar 3.000.000 EUR per schadegeval en per verzekeringsjaar voor specifieke opdrachten, zoals b.v.: – Uitgifte van aandelen onder pari (artikel 181 W.Venn.) – Ontbinding vennootschap (artikel 582 W.Venn.) IBR Verschillende opties (+ verschillende waarborgen) – 3.000.000 EUR per schadegeval en per jaar, – 3.000.000 EUR per schadegeval en 6.000.000 EUR per jaar.

30 09 2010

3

L’assurance de la responsabilité des professions économiques

Michael Verlinden Client Advisor - Marsh

30 09 2010

1. Bénéficie de la qualité d’Assuré 

Les personnes physiques membres de l’IPCF, de l’IEC ou de l’IRE



Les personnes morales, sociétés ou associations agréées par l’IPCF, l’IEC ou l’IRE



Les stagiaires, inscrits à la liste des stagiaires de l’IPCF, de l’IEC ou de l’IRE.

30 09 2010

2. Les Activités Assurées 

Les activités telles que définies par la législation belge



Les activités professionnelles acceptées par les Instituts comme étant compatibles avec la profession de comptable, d’expert-comptable ou de réviseur d’entreprises.

30 09 2010

1

3. Objet de l’assurance 

La Responsabilité Professionnelle – La responsabilité civile contractuelle et extracontractuelle – Du propre fait de l’assuré ou par le fait d’une personne dont il est civilement responsable et ce, dans l’exercice des activités assurées – En raison des dommages causés à des tiers, qui ont pour origine:  toute erreur, faute,  pertes, vols, détériorations ou disparitions pour quelque cause que ce soit, de pièces ou documents quelconques,  vols, malversations, détournements, escroqueries ou abus de confiance

30 09 2010

3. Objet de l’assurance (suite) 

La Responsabilité Civile Exploitation – La responsabilité extra-contractuelle – Du propre fait de l’assuré ou du fait de toute personne dont il est civilement responsable, et ce dans l’exercice des activités assurées – Par le fait des biens, meubles ou immeubles de l’assuré.

30 09 2010

4. Principale Extension 

Les frais de reconstitution de dossiers

30 09 2010

2

5. Principales Exclusions 

Dommages résultant d’activités autres que les activités assurées, (p.ex. : – Administrateur, gérant, liquidateur – Mandat judiciaire (sauf expertise judiciaire))



Dommage causé intentionnellement



Dommage causé par un état d’ivresse, d’intoxication alcoolique ou d’état analogue causé par l’utilisation de produits autres que des boissons alcoolisées



Amendes judiciaires, disciplinaires, administratives ou transactionnelles et les frais de justice relatifs aux instances pénales

30 09 2010

5. Principales Exclusions (suite) 

Honoraires et frais personnels



Virus informatique



Participation consciente de l’assuré à l’utilisation de système financier en vue de blanchiment de capitaux



Conseils liés à des mécanismes de fraude fiscale

30 09 2010

6. Montant des garanties de la Responsabilité Civile Professionnelle 

IPCF 1.250.000 EUR par sinistre



IEC 2.500.000 EUR par sinistre et par année d’assurance au-delà du montant de la franchise 3.000.000 EUR par sinistre et par année d’assurance pour les missions spéciales, ( p.ex.: – Mise en liquidation (article 181 du Code des Sociétés) – Emission d’actions sous le pair comptable (article 582 du Code des Sociétés)



IRE Plusieurs options (+ plusieurs franchises) – 3.000.000 EUR par sinistre et par an – 3.000.000 EUR par sinistre et 6.000.000 EUR par an.

30 09 2010

3

BEROEPSAANSPRAKELIJKHEID Bedrijfsrevisoren, accountants, belastingconsulenten, erkende boekhouders (-fiscalisten) Case studies

Daniel DE VOOGT Bedrijfsrevisor 10/1/2010

D. De Voogt bedrijfsrevisor

1

Inleiding








10/1/2010

Noodzaak van - aantoonbare fout, vergetelheid verzuim - schade voor derde

D. De Voogt bedrijfsrevisor

2

BEDRIJFSREVISOREN


Audit ≠ due diligence Een goedgekeurde jaarrekening geeft beeld over resultaten en eigen vermogen, geen detail waarmerking van actief of passiefposten (+materiality principle)

- waarderingen zijn meestal gebaseerd op resultaten, niet op eigen vermogen - vastliggend is zowiezo geen overnamewaardering

10/1/2010

D. De Voogt bedrijfsrevisor

3

Intercompany bewegingen








10/1/2010

Geen overeenstemming I/C rekeningen is fout in controle. Dient controle verder te gaan dan overeenstemmingscontrole ? Dient er nazicht gedaan van de transacties ? Quid vermenging van vermogen en verschuiving winsten ? Probleem in geval van faillissement. Quid centralisatie van tegoeden en schulden, en interne leningen bij groeps-ondernemingen ? Curatoren zullen verwijten maken wegens te lakse tussenkomst revisoren. Discussie over inmenging in beleid.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

4

Steunen op werk van derden





10/1/2010

Case : voorraadopnamen door gespecialiseerde firma’s (buitenland, warehouses, kolen- en olievoorraden, diamant, …) In welke mate kan verantwoordelijkheid afgeschoven worden ? Alleszins redelijkheidscontroles uit te voeren (goederenbeweging, margeberekeningen). D. De Voogt bedrijfsrevisor

5

Dubieuze debiteuren en nagekomen kosten








10/1/2010

Dikwijls wordt revisorenwerk post factum beoordeeld, wat ander beeld en informatie geeft als op ogenblik van controle Verdediging is voor de hand liggend : beoordeling te doen op ogenblik van controle Risico bij faillissement en overname D. De Voogt bedrijfsrevisor

6

Detailwaarmerking








10/1/2010

Centrale inning erelonen in een ziekenhuis. Dient een revisor de werking van de kas na te gaan of de gedetail-leerde verdeling per geneesheer ? (c.q. de gedetailleerde afspraken met de geneesheren per individu) Idem voor sociale woning vennootschappen : dient een jaarrekening gecontroleerd, of de toewijzingsprocedures, en aanrekening van de huurgelden ? Idem bij kostendoorrekening door een intercommunale aan diverse gemeentes: afrekening per gemeente, of algemene aanrekening na zien ? Case : AWW, niet aangerekende voordelen voor GSM gebruik door de voorzitter … D. De Voogt bedrijfsrevisor

7

Inbreng gebouw bij splitsing, nadien faillissement exploitatievennootschap





10/1/2010

Verwijt aan de revisor door curator: medewerking aan verarming van de vennootschap. Case : partiële splitsing, waarna de opbrengst van de immovennootschap terug in kapitaal van de exploit.venn. ingebracht werd. Revisor werd vrijgesproken.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

8

Foutieve waardering ‘op te maken facturen/werk in gang’





10/1/2010

Case : bank verwijt foutieve balans en dus ten onrechte kredietverstrekking (en verlies bij faillissement). Praktisch bleek er wanorde in de facturatie bij de klant en gebrek aan facturatie en werfopvolging. Revisor vrijgesproken.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

9

Foutieve waardering bij inbreng, fiscaal VAA





10/1/2010

Case : inbreng van aandelen die gewaardeerd worden op 30 mio €. Slechts 50% wordt ingebracht, doch foutievelijk voor 30 mio €. Fiscus taxeert voordeel in hoofde van inbrengers van 15 mio €. Argumentatie dat inbrengers aandelen kregen van inbrenggenietende venn., en dat zij dus praktisch geen 30 mio kregen doch slechts de echte waarde, 15 mio €. Beroepsbeoefenaar vrijgesproken. D. De Voogt bedrijfsrevisor

10

Accountants, belastingconsulenten, boekhouders (-fiscalisten) Algemene beschouwing


-

10/1/2010

De meeste fouten en schade doet zich voor bij Niet routine operaties Pogingen om te optimaliseren Tussenkomsten om plezier te doen Advisering buiten kennisterrein (gespecialiseerde fiscaliteit, sociale wetgeving, …) D. De Voogt bedrijfsrevisor

11

Klant = professionele relatie Klant ≠ vriend









10/1/2010

In geval van onenigheid : mail of brief In geval van risico : mail of brief Voor zaken waar U niet 100% achter staat : mail of brief Opgelegde boekingen : mail of brief met uitleg van risico

D. De Voogt bedrijfsrevisor

12

Aansprakelijkheid beroepsbeoefenaar








10/1/2010

Bestuurders/zaakvoerders stellen de jaarrekening op. Praktisch, en de rechtbanken volgen dit, worden bestuurders als onkundig beschouwd, en verwacht men van de beroepsbeoefenaar professioneel advies en handeling Goede bedoelingen kunnen niet ter verontschuldiging aangenomen. D. De Voogt bedrijfsrevisor

13

Aansprakelijkheid van beroepsbeoefenaar








10/1/2010

Case : activering van belangrijke sommen van publiciteit (lanceringskosten) of knowhow. Resultaten en Eigen Vermogen wordt rechtgehouden door die activering. Bank financiert, maar verliest bij faillissement. Zowel revisor als accountant worden gedagvaard, de ene wegens goedkeuring waardeloze imm.VA, de andere wegens foutieve advisering en verdoezelen van verliezen. Verdediging revisor : beoordeling op ogenblik van controle en going concern Verdediging accountant : uitvoeren beslissing zaakvoerder, en controle door revisor. Conclusie : geen verschuilen achter commissaris D. De Voogt bedrijfsrevisor

14

Praktisch advies









10/1/2010

Gebruik mail of brief om eventueel ongenoegen of niet-akkoord of risico kenbaar te maken, en verantwoordelijkheid bij bestuurders te leggen. Antwoord nooit aan de telefoon voor belangrijke zaken. Geef schriftelijk advies. Verwijs naar wetgeving. Reken niet op parate kennis die soms de algemeenheden dekt, maar niet het specifieke of de bijzonderheden. D. De Voogt bedrijfsrevisor

15

Opsporen ‘te ontvangen facturen’ in VZW





10/1/2010

Case : VZW krijgt subsidies naargelang haar inkomsten/uitgaven. Verwijt : een aantal kosten zijn niet voorzien. Oorzaak : betalingen gedaan door VZW A aan VZW B; beroepsbeoefenaar dacht dat het leningen waren, het bleek betaling van kosten te zijn waarvoor de factuur nog moest komen. Aldus was resultaat overschat, en kreeg men minder subsidies. Dient de beroepsbeoefenaar detective te spelen ? D. De Voogt bedrijfsrevisor

16

Niet afboeken dubieuze debiteuren. Wel afboeken dubieuze I/C debiteuren, boeken interest, en interest voorzien als dubieus








10/1/2010

Afboekingen uitstellen wegens gebrek aan bewijs van verlies kan voor problemen zorgen bij overname of waardering. BTW recuperatie binnen de 3 jaar na faillissement, zoniet verloren Boeken van I/C interest, zoniet VAA, en tegelijkertijd afboeken wegens oninbaar, dan wel niets boeken (op fin. vorderingen moet interest maar geboekt worden indien inbaar geacht). D. De Voogt bedrijfsrevisor

17

Beperkte opdracht bij jaarrekening









10/1/2010

De beroepsbeoefenaar komt enkel tussen bij opstellen jaarrekening, terwijl boekhouding intern gevoerd wordt. In welke mate verantwoordelijk voor juiste boeking van facturen, kostenimputatie, en BTW verwerking ? Advies : opdracht schriftelijk beperkten. Case : in de loop van het jaar is BTW slecht verwerkt (op import met verlegging, op uitgaande facturen verkeerde plaats van de dienst). D. De Voogt bedrijfsrevisor

18

Beperkte tussenkomst – BTW aangifte








10/1/2010

Beroepsbeoefenaar dient BTW aangiftes in te dienen op basis van listings interne boekhouding. BTW-codes worden verkeerd ingegeven, en aftrekregeling niet correct toegepast. Bij controle worden fouten vastgesteld en boetes opgelegd waarvoor de accountantberoepsbeoefenaar aansprakelijk gesteld wordt. Advies : minstens steekproefsgewijze controles van de boekingen D. De Voogt bedrijfsrevisor

19

BTW aangeven bij onttrekking en bestemmingswijziging








10/1/2010

BTW aan te geven, niet enkel bij klassieke onttrekking voor eigen gebruik, maar tevens bij bestemmingswijziging (van voorraad naar vastliggend). Voorbeeld : in computerwinkel wordt computer onttrokken voor eigen gebruik. BTW aangeven en aftrekken Voorbeeld : met BTW aangekochte parkings worden aan voorraad onttrokken om verhuurd te worden met BTW. BTW aangeven en aftrekken. Vergeten van deze nuloperatie kost boete. D. De Voogt bedrijfsrevisor

20

Herziening BTW op nieuw gebouw, gemengd gebruik














10/1/2010

Case : beroepsbeoefenaar wachtte tot gebouw zou in dienst genomen worden. Fiscus controleerde al voor de regularisatie, en legde boete op. Theoretisch mag slechts BTW afgetrokken worden naar mate van het geschat beroepsgebruik. Is beroepsbeoefenaar op de hoogte van de verhouding privé/beroepsgebruik ? Advies : minstens voor grote investeringen : bespreking met klant. Advies : bij onttrekking voor eigen gebruik (of VAA), en bij niet aangifte BTW (controle afwachten), klant verwittigen van boeterisico. D. De Voogt bedrijfsrevisor

21

Managementfee Niet aftrekbaar, BTW








10/1/2010

Case 1 : fiscus verwerpt bedrijfsmatigheid van management-fee voor tussenkomst bij onroer.goed transacties. Case 2 : BTW op managementfee slechts gedeeltelijk aftrekbaar vermits verkopen ook slaan op grond. Verdediging : beroepsbeoefenaar niet aansprakelijk voor niet aanvaarding van de managementfee. Hij is wel aansprakelijk voor niet toepassen van verhoudingsgetal op BTW aftrek (indien de fee aanvaard wordt).

D. De Voogt bedrijfsrevisor

22

Voordelen Alle Aard









10/1/2010

Case : controle afwachten zou goedkoper kunnen zijn dan aangifte van de voordelen + BTW Case : te weinig voordelen aangeven (op 1 auto i.p.v. 2) Boete bij rechtzetting door fiscus. Vergetelheid of afgewogen beslissing ? Advies : bespreek met klant de gekozen optie voor alle duidelijkheid, en bevestig.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

23

Moeilijke klanten


10/1/2010

Reisbureau’s, evenementenbureau’s, verzekeringsmakelaars en notarissen, hebben bijzondere boekhoudingen of BTW regelingen. Te mijden klanten indien men niet op de hoogte is.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

24

Fraudetedectie











10/1/2010

De beroepsbeoefenaars (van boekhouder tot revisor) dienen alert te zijn voor fraude, maar dienen ze niet op te sporen. Wanneer onregelmatigheden ontdekt worden, onmiddellijk directie op de hoogte brengen, en maatregelen nemen. Case : de beroepsbeoefenaar die enkel jaarrekening maakt wordt verweten fraude van bediende niet tijdig te hebben opgemerkt. Verdediging : malversaties wel opgemerkt op eindejaar, en onmiddellijk actie genomen. Bestuurders waren zelf laks door te weinig interne controle uit te oefenen, en te veel macht te geven aan bediende. Vrijspraak voor beroepsbeoefenaar. D. De Voogt bedrijfsrevisor

25

Advies, gebrek aan advies





10/1/2010

Meer en meer wordt advies verwacht van de beroepsbeoefenaars. Gebrek aan advies wordt soms als fout verweten. Verdediging betreft dikwijls het subtiele onderscheid tussen gebrek aan noodzakelijk advies, en anderzijds optimalisering. Het verwijt dat bepaalde mogelijkheden niet aangewend zijn, is geen fout, maar een beoordeling van de creativiteit van een beroepsbeoefenaar - of zijn zin voor risico of conservatisme. D. De Voogt bedrijfsrevisor

26

Collega’s onder (of tegen) elkaar. Wie is de slimste ?





10/1/2010

Bij overname van een dossier, of bij vraag naar second opinion, komt het meermaals voor dat de nieuwe beroepsbeoefenaar de andere gebreken verwijt. Meestal gaat het om gemiste kansen voor optimalisatie. Men kan van een beroepsbeoefenaar geen optimalisatie verwachten. D. De Voogt bedrijfsrevisor

27

Optimalisatie
-

-

10/1/2010

Volgende verwijten werden gemaakt : Geen oprichting BVBA bij te hoge inkomsten zelfstandige Geen gebruik van groepsverzekering Geen interest op credit RC zaakvoerder Verkeerde afschrijvingspolitiek Naar onze mening geen fouten, enkel te weinig creativiteit, of overwogen conservatisme. D. De Voogt bedrijfsrevisor

28

Verkeerd meedenken met klant





10/1/2010

Case : stopzettingsmeerwaarde bij stopzetting zelfstandige activiteit, 100.000 €,wordt niet aangegeven in de PB. Klant en beroepsbeoefenaar weten dat dit 33.000 € belasting kost. Aanslagbiljet komt, 1000 € belasting, en niemand reageert … Is men vergeten dat er 33.000 € moest betaald worden, of is men van mening dat de fiscus de vergetelheid niet opgemerkt heeft, en wacht men af ? De fiscus controleert met vertraging, en past boete toe op niet-aagegeven meerwaarde. Vergeten aangeven is aannemelijk, geen actie bij nazicht aanslagbiljet is minder aanvaardbaar.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

29

Verkeerd meedenken met klant (vervolg)








10/1/2010

Advies : spontaan fiscus melding doen van fout in aangifte teneinde boete te vermijden. Conclusie : als er mogelijkheid is om fouten recht te zetten, en deze wordt niet benut, geen tussenkomst verzekering. Indien klant andere actie wenst : schriftelijk wijzen op boetekans. D. De Voogt bedrijfsrevisor

30

Klanten een verkeerd plezier doen (1)





10/1/2010

Case : Dubbele en onbetaalde leveranciersfactuur wordt afgeboekt op lopende rekening zaakvoerder (creditering). Fiscus ontdekt dubbele kostenboeking, en verdoezeling, en past boete toe. Betreft deontologische fout, niet verzekerd.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

31

Klanten een verkeerd plezier doen (2)
-

-




10/1/2010

Case : In tijd mismatchen van BTW Doorrekening van de ene firma aan de andere : verkoopfactuur 1.7.200X boeken in kwartaal 3, maar reeds als kost opnemen in kwartaal 2 (30.6.200X). Door klant onbetaalde voorschotfacturen uit BTW omzethalen en slechts in volgend kwartaal boeken als ook de onderliggende aankopen geboekt worden. Beoordeling : geen fout, maar bewust overtreden van wetgeving.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

32

Akkoorden met fiscus





10/1/2010

Case : fiscus stelt fouten vast, privé kosten, en niet aangegeven inkomsten. Er wordt een globaal akkoord voorgelegd, en getekend door de beroepsbeoefenaar. Nadien wordt hem verweten een ongunstig akkoord te hebben getekend. Advies : klant verwittigen, en onmiddellijk schriftelijk het akkoord verantwoorden.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

33

Tussenkomst op ongekend terrein Advies in sociale wetgeving, of veronachtzamen van sociale gevolgen bij bepaalde beslissingen
Voorbeelden : - doorlopende sociale bijdragen bij verderzetting activiteit na pensioenleeftijd, of herbenoeming, geen pensioenrecht bij te hoge inkomsten (VAA, huurherkwalificatie) Geen passende formaliteiten vervuld


10/1/2010

D. De Voogt bedrijfsrevisor

34

Dividenden en tantièmes
-

-

-

10/1/2010

Voorbeelden van fouten : Dividend 13% van kapitaal wanneer er reserves in kapitaal opgenomen zijn Tantièmes toekennen, maar vergeten op te nemen in PB Verspelen verlaagd tarief indien er onvoldoende wedde uitgekeerd is D. De Voogt bedrijfsrevisor

35

Verlaagd tarief Venn.B.




10/1/2010

Verspelen verlaagd tarief, of verplichte voorafbetaling bij nieuwe vennootschappen indien er - onvoldoende wedde uitgekeerd is - te veel dividend uitgekeerd is - te veel winst is (opvolging nodig!) - te veel participatie op actief staat

D. De Voogt bedrijfsrevisor

36

Laattijdigheid Buitenlandse BTW





10/1/2010

Laattijdigheid voor buitenlandse BTW heeft tot gevolg, niet een boete, maar verval van recht op teruggave. Advies : eventueel per taxipost of per drager de aangifte laten bezorgen.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

37

Laattijdigheid bezwaar





10/1/2010

Heeft geen boete ten gevolge, maar verlies van recht op rechtzetting. Advies : met prioriteit te behandelen dossiers.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

38

Meerwaarde op gebouwen, herinvestering





10/1/2010

De termijnen beginnen anders te lopen voor de 5 jaar-periode dan voor de 3 jaar-periode Advies : adviseer nooit op parate kennis, maar schriftelijk, met vermelding van de aanvangsdatum en ultieme herinvesteringsdatum, en vermelding dat het om afschrijfbare herinvestering moet gaan, dus terreinen uitgesloten. D. De Voogt bedrijfsrevisor

39

Niet-routine tussenkomsten



-

-

10/1/2010

Fouten komen voor wanneer men zich inlaat met zaken waarin men geen ervaring heeft. Voorbeelden : EBA (specifieke voorwaarden van belegging) Verlies fiscale verliezen bij overdracht aandelen Overdracht aandelen (meerwaarde) Tax Shelter (specifieke limieten) D. De Voogt bedrijfsrevisor

40

Niet-routine tussenkomsten (2) -

-

-

10/1/2010

Buitenlandse vaste inrichting (met consequenties in België voor opsplitsing resultaten) Waarderingen (pro fisco of voor overdrachten) – going concern, of discontinuïteit, met inbegrip van liquidatiebelastingHerwaarderingen, de verrechtvaardiging er van, en de boeking er van (met mogelijk fiscale consequenties indien niet gepast geboekt) D. De Voogt bedrijfsrevisor

41

Besluit














10/1/2010

Voorzichtigheid is geboden bij tussenkomsten die niet routine-matig zijn. Geschil of discussie kan eenvoudig per mail (of meer formeel per brief) aan klant bevestigd worden Bepaalde acties, beslissingen of toegevingen kunnen in een ander daglicht komen bij faillissement, of bij overdracht of verdeling van aandelen. Bepaalde acties kunnen ongewenste fiscale of sociale neveneffecten hebben Toets parate kennis aan wetgeving, en dwing Uzelf tot schriftelijke advies (en reflectie). D. De Voogt bedrijfsrevisor

42

Dank U voor Uw aandacht

Daniël De Voogt 30 september 2010

10/1/2010

D. De Voogt bedrijfsrevisor

43

RESPONSABILITE PROFESSIONNELLE Réviseurs d’entreprises, experts-comptables, conseils fiscaux, comptables (fiscalistes) agréés Etude de cas Daniel DE VOOGT Réviseur d’entreprises

10/1/2010

D. De Voogt bedrijfsrevisor

1

Introduction








10/1/2010

Nécessité d’une - faute démontrable: oubli, négligence,… - d’un dommage du tiers.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

2

REVISEURS D’ENTREPRISES


Audit ≠ due diligence Les comptes annuels approuvés donnent une image des résultats et des fonds propres, pas une certification détaillée des postes de l’actif ou du passif (+ materiality principle)

- les évaluations sont le plus souvent basées sur les résultats, pas sur les fonds propres - l’actif immobilisé n’est de toute façon pas considéré en cas de reprise

10/1/2010

D. De Voogt bedrijfsrevisor

3

Mouvements entre sociétés








10/1/2010

Pas de concordance dans les comptes Inter/Sociétés = faute dans le contrôle Le contrôle doit-il aller plus loin qu’un contrôle de concordance ? Faut-il vérifier les transactions ? Quid confusion de patrimoine et déplacement des bénéfices ? Problème en cas de faillite. Quid centralisation des avoirs et des dettes, et prêts internes entre entreprises du groupe ? Les curateurs invoqueront une intervention trop laxiste du réviseur. Discussion à propos de l’intervention dans la gestion.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

4

Se baser sur les travaux de tiers





10/1/2010

Cas : contrôle des stocks par firmes spécialisées (étranger, warehouses, stocks de charbon et de pétrole, diamant, …) Dans quelle mesure la responsabilité peut-elle être écartée ? A tout le moins, réaliser des contrôles raisonnables (déplacement des biens, calcul des marges). D. De Voogt bedrijfsrevisor

5

Débiteurs douteux et coûts postérieurs








10/1/2010

Le travail du réviseur est souvent apprécié post factum, ce qui donne une autre image et d’autres informations qu’au moment du contrôle La défense est évidente: apprécier au moment du contrôle Risques en cas de faillite et de reprises D. De Voogt bedrijfsrevisor

6

Certification de détails








10/1/2010

Encaissement centralisé des honoraires dans un hopital. Le réviseur doit-il examiner le fonctionnement de la caisse ou la répartition détaillée par médecin ? (c’est-à-dire les accords détaillés individuels avec les médecins) Idem pour les sociétés de logement social: est-ce que ce sont les comptes annuels qui doivent être contrôlés, ou bien les procédures d’attribution des logements, et l’imputation des loyers ? Idem pour des refacturations de frais par une intercommunale à diverses communes: vérifier les décomptes par commune, ou bien l’imputation générale ? Cas : AWW (Anvers), avantages non déclarés par le président pour l’utilisation d’un GSM … D. De Voogt bedrijfsrevisor

7

Apport d’un immeuble en cas de scission, puis faillite de la société d’exploitation





10/1/2010

Reproche fait au réviseur par le curateur: prêter son concours à l’appauvrissement de la société. Cas: scission partielle puis apport du résultat de la vente de la société immobilière au capital de la société d’exploitation. Pas de faute du réviseur.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

8

Evaluation fautive ‘facture à établir/ travaux en cours’





10/1/2010

Cas : la banque invoque des comptes erronés ayant conduit à l’octroi d’un crédit (irrécupérable suite à une faillite). Des désordres se sont révélés dans la facturation par le client, manquements dans la facturation et le suivi du chantier. Pas de faute du réviseur D. De Voogt bedrijfsrevisor

9

Evaluation fautive d’un apport, ATT fiscaux





10/1/2010

Cas : apport d’action évaluées à 30 mio €. 50% des actions sont apportées, mais pour une valeur (erronnée) de 30 mio €. Le fisc taxe l’avantage dans le chef des apporteurs à concurrence de 15 mio €. Argumentation que les apporteurs ont reçu des actions de la société bénéficiant de l’apport, non pas pour 30 mio mais seulement pour la valeur réelle, soit 15 mio €. Pas de faute du professionnel D. De Voogt bedrijfsrevisor

10

Experts-comptables, comptables (-fiscalistes), conseils fiscaux: Considérations générales


-

-

10/1/2010

La plupart des fautes et des dommages se produisent lors d’opérations qui sortent de la routine, de tentatives d’optimalisation, d’interventions “pour faire plaisir”, d’avis donnés en dehors du champ de connaissances (fiscalité spécialisée, législation sociale, …) D. De Voogt bedrijfsrevisor

11

Le client = relation professionelle Le client ≠ ami











10/1/2010

En cas de désaccord: courrier ou courriel (e-mail); En cas de risque: courrier ou courriel; Décisions que vous n’approuvez pas à 100 % : courrier ou courriel; Opérations “imposées”: courrier ou courriel avec explication du risque. D. De Voogt bedrijfsrevisor

12

Responsabilité du professionnel






10/1/2010

Les administrateurs/gérants rédigent les comptes annuels; Dans la pratique, et les tribunaux suivent, les administrateurs sont considérés comme “non compétents” et l’on attend du professionnel, un avis et une attitude professionnelle; De bonnes intentions ne sont pas des excuses. D. De Voogt bedrijfsrevisor 13

Responsabilité du professionnel








10/1/2010

Cas : activation d’importants frais de publicité (dépenses de lancement) ou knowhow qui maintiennent les résultats et les fonds propres. La banque finance mais encourt des pertes suite à la faillite. Réviseur et expert-comptable sont cités, l’un en raison de l’approbation d’immobilisations incorporelles sans valeur, l’autre du chef d’avis fautif et camouflage de pertes; Défense du réviseur : appréciation au moment du contrôle et “going concern”. Défense expert-comptable: exécution d’une décision du gérant, sous le contrôle du réviseur. Conclusion : on ne peut pas se cacher derrière le commissaire. D. De Voogt bedrijfsrevisor

14

Conseils pratiques









10/1/2010

Utiliser le courrier ou courriel pour exprimer d’éventuels mécontentements, désapprobation ou mentionner les risques, pour reporter la responsabilité auprès des administrateurs. Ne jamais répondre par téléphone pour des choses importantes. Donner un avis écrit. Se référer à la législation. Ne pas compter sur ses connaissances immédiates, qui recouvrent des généralités mais pas toujours le spécifique ou les particularités. D. De Voogt bedrijfsrevisor

15

Détecter des “factures à recevoir” dans une ASBL





10/1/2010

Cas : une ASBL perçoit des subsides en fonction de ses produits/dépenses. Reproche: certaines dépenses ne sont pas prévues. Cause : paiements effectués par l’ASBL A à l’ASBL B; le professionnel pensait qu’il s’agissait d’un emprunt, c’était le paiement de frais pour lesquels une facture devait être reçue. Le résultat était donc surévalué, et les subsides, moindres. Le professionnel doit-il jouer au détective? D. De Voogt bedrijfsrevisor

16

Ne pas passer en perte des débiteurs douteux. Passer en perte des débiteurs Inter/Sociétés douteux, comptabiliser les intérêts et les provisionner comme douteux








10/1/2010

Attendre pour passer des pertes en raison du manque de preuve de la perte peut causer des problèmes en cas de cession ou évaluation. Récupérer la TVA dans les 3 ans après faillite, sinon c’est perdu Comptabiliser l’intérêt Inter/Société, sinon ATT, et en même temps passer en perte pour cause d’irrecouvrabilité, ou bien ne pas comptabiliser (sur des créances financières, l’intérêt ne doit être comptabilisé que s’il est jugé recouvrable). D. De Voogt bedrijfsrevisor

17

Mission limitée dans la préparation des comptes annuels









10/1/2010

Le professionnel comptable n’intervient que pour la rédaction des comptes annuels, la comptabilité est tenue en interne Dans quelle mesure est-il responsable de l’encodage correct de factures, imputation de frais, et des opérations TVA ? Avis : limiter la mission par écrit Cas : dans le courant de l’année, la TVA est mal déclarée (importation avec report de la TVA, sur les factures de sortie, avec D.une localisation De Voogt bedrijfsrevisor fautive du service). 18

Mission limitée – déclaration TVA






10/1/2010

Le professionel doit introduire les déclarations TVA sur base des listings de la comptabilité tenue en interne. Les codes TVA sont encodés erronément, et le pro rata de déduction n’est pas appliqué correctement. Lors d’un contrôle, des fautes sont constatées et des amendes sont imposées, dont le professionnel est tenu responsable. Conseil: contrôler l’encodage au moins par sondage D. De Voogt bedrijfsrevisor 19

Déclarer la TVA en cas de prélèvement et changement d’affectation








10/1/2010

TVA à déclarer, pas uniquement en cas de prélèvement pour usage propre, mais également en cas de changement de destination (passage de stock à immobilisé) Exemple : dans un magasin d’ordinateurs, un ordinateur est prélevé du stock pour être utilisé. La TVA doit être déduite et déclarée. Exemple: des parkings achetés avec TVA sont soustraits au stock pour être mis en location avec application de la TVA. Déclarer et déduire la TVA. Oublier cette opération “blanche” = amende D. De !!! Voogt bedrijfsrevisor 20

Révision TVA sur immeuble neuf, usage mixte














10/1/2010

Cas : le professionnel attend que l’immeuble soit utilisé. Le fisc contrôle avant la régularisation et impose une amende. Théoriquement, la TVA ne peut être déduite qu’en proportion de l’usage professionnel estimé. Le professionnel est-il au courant de la répartition usage privé/professionnel? Avis : au moins pour les gros investissements, en discuter avec le client. Avis : en cas de prélèvement pour usage propre (ou ATT), et de non déclaration à la TVA (dans l’attente du contrôle), avertir le client du risque d’amende. D. De Voogt bedrijfsrevisor

21

Management-fee Non déductible, TVA








10/1/2010

Cas 1 : le fisc rejette le caractère professionnel du “management-fee” lors de l’intervention dans des transactions immobilières. Cas 2 : la TVA sur “management-fee” n’est que partiellement déductible étant donné que la vente concerne aussi le terrain. Défense : le professionnel n’est pas responsable du rejet du management-fee. Mais il est responsable de la non application de la règle proportionnelle sur la déduction TVA (si le management fee est accepté).

D. De Voogt bedrijfsrevisor

22

Avantages de toute nature












10/1/2010

Cas : attendre le contrôle serait moins cher que de déclarer les avantages + TVA Cas : déclarer trop peu d’avantages (sur 1 voiture au lieu de 2) Amende en cas de redressement par le fisc Oubli ou décision mûrement prise? Avis : discuter avec le client de l’option retenue, pour la clarté, et confirmer. D. De Voogt bedrijfsrevisor

23

Clients difficiles


10/1/2010

Les agences de voyages, organisateurs d’événements, courtiers d’assurances et notaires, ont des comptabilités ou des règlementations TVA particulières. Clients à éviter si on ne connaît pas!

D. De Voogt bedrijfsrevisor

24

Détection de la fraude











10/1/2010

Les professionnels (du comptable au réviseur) doivent être attentifs à la fraude, mais ne doivent pas la rechercher. Quand des irrégularités sont constatées, prévenir immédiatement la direction, et prendre des mesures. Cas : le professionnel qui ne fait que les comptes annuels se voit reprocher de ne pas avoir découvert la fraude d’un employé plus tôt. Défense: les malversations ont été découvertes en fin d’année, des actions ont été prises immédiatement. Les administrateurs étaient euxmême laxistes en n’exerçant aucun contrôle interne et en donnant trop de pouvoir à l’employé. Pas de faute dans le chef du professionnel. D. De Voogt bedrijfsrevisor

25

Conseil, défaut de conseil





10/1/2010

De plus en plus, on attend du professionnel qu’il conseille. Le défaut de conseil peut parfois être invoqué comme faute. La défense s’articule souvent autour de la distinction subtile entre un avis nécessaire, et l’optimalisation. Le reproche que certaines possibilités n’ont pas été mises en oeuvre n’est pas une faute, mais une appréciation de la créativité du professionnel, ou de son goût du risque ou conservatisme. D. De Voogt bedrijfsrevisor

26

Confrères entre (contre) eux. Qui est le plus malin ?



10/1/2010

En cas de reprise d’un dossier, ou demande d’une “second opinion”, il arrive souvent que le nouveau professionnel reproche des manquements au précédent. Le plus souvent, il s’agit de possibilités manquées d’optimalisation. On ne peut pas attendre d’optimalisation du professionnel. D. De Voogt bedrijfsrevisor

27

Optimalisation
-

-

-

10/1/2010

Les reproches suivants étaient faits: pas de constitution d’une SPRL alors que les revenus d’indépendants était trop hauts, pas d’ assurance groupe, pas d’intérêts sur le crédit du compte courant gérant, mauvaise politique d’amortissements. A notre avis, il ne s’agit pas de fautes mais uniquement d’un manque de créativité, ou d’un conservatisme D. De Voogt bedrijfsrevisor délibéré.

28

Rendre de “mauvais services” au client


Cas : une plus-value de cessation de 100.000 € lors de la fin d’une activité indépendante n’est pas déclarée à l’IPP. Le client et le professionnel savent qu’un impôt de 33.000 € sera dû. L’avertissement extrait-de rôle arrive: taxation de 1.000 €. Personne ne réagit …




A t-on oublié que 33.000 € devaient être payés, ou bien attend-t’on en pensant que le fisc ne remarquera pas l’oubli? Le fisc contrôle avec retard et impose une amende sur la plus-value non déclarée. Qu’on ait oublié de déclarer est concevable, qu’aucune réaction n’ait suivi la réception de l’avertissement extrait-de rôle l’est moins ….

10/1/2010

D. De Voogt bedrijfsrevisor

29

Rendre de “mauvais services” au client (suite)








10/1/2010

Avis : signaler spontanément au fisc toute faute dans une déclaration pour éviter l’amende. Conclusion : s’il y a une possibilité de rectifier la faute, et qu’elle n’est pas utilisée, l’assurance n’intervient pas. Si le client souhaite une autre attitude: l’informer par écrit des risques d’amende. D. De Voogt bedrijfsrevisor 30

Faire plaisir au client (1)





10/1/2010

Cas : une facture double et impayée d’un fournisseur est comptabilisée au compte-courant du gérant (crédit). Le fisc découvre la double comptabilisation des frais, la dissimulation, et applique une amende. Faute déontologique: pas assurée.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

31

Faire plaisir au client (2)
-

-




10/1/2010

Cas : jouer sur la TVA dans le temps. transferts d’une firme à une autre : facture de vente 1.7.200X comptabilisée au cours du troisième trimestre, mais déjà reprise comme frais au deuxième trimestre (30.6.200X). Soustraire du chiffre d’affaire TVA une facture d’acompte impayée, et ne la comptabiliser le trimestre suivant que lorsque les achats correspondants sont comptabilisés. Appréciation : pas de faute mais une infraction délibérée à la législation.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

32

Accords avec le fisc








10/1/2010

Cas : le fisc constate des fautes, des dépenses privées et revenus non déclarés. Un accord global est proposé, et signé par le professionnel. Par la suite, le professionnel se voit reprocher d’avoir signé un mauvais accord. Avis : avertir le client, et justifier immédiatement l’accord par écrit

D. De Voogt bedrijfsrevisor

33

Se hasarder en terrain inconnu





Avis sur la législation sociale, imprudence par rapport aux conséquences sociales de certaines décisions Exemples:

- Cotisations sociales qui continuent à courir en

-

-

10/1/2010

cas de poursuite de l’activité après la pension, ou en cas de renouvellement d’un mandat, Perte du droit à la pension en cas de revenus trop élevés (ATT, requalification du loyer), Formalités non remplies D. De Voogt bedrijfsrevisor

34

Dividendes et tantièmes
-

-

-

10/1/2010

Exemples de fautes : Dividende 13% du capital alors que le capital comprend des réserves, Attribution des tantièmes, mais oubli de déclaration à l’IPP, Perte du taux réduit en cas d’attribution d’une rémunération insuffisante. D. De Voogt bedrijfsrevisor

35

Taux ISOC réduit


10/1/2010

Perte du taux réduit, ou versement anticipé obligatoire pour nouvelle société, si: - attribution d’une rémunération insuffisante, - trop de dividendes octroyés, - bénéfice trop élevé (suivi nécessaire !), - trop de participations à l’actif. D. De Voogt bedrijfsrevisor

36

TVA à l’étranger – délais





10/1/2010

Retards dans la TVA à l’étranger donnent lieu, non pas à une amende, mais à la perte du droit à la déduction. Avis : envoyer les déclarations par taxipost ou par porteur.

D. De Voogt bedrijfsrevisor

37

Réclamations tardives





10/1/2010

Ne donnent pas lieu à une amende, mais à la perte du droit au dégrèvement. Avis : dossiers à traiter en priorité

D. De Voogt bedrijfsrevisor

38

Plus-values sur immeubles, remploi





10/1/2010

Les délais de 5 et 3 ans prennent cours à des moments différents Avis : ne jamais donner d’avis sur base de ses connaissances “immédiates”, mais par écrit, avec mention de la date de prise de cours du délai et de la date ultime de remploi, et en signalant qu’il doit s’agir d’investissements amortissables, donc pas de terrains. D. De Voogt bedrijfsrevisor

39

Activités inhabituelles



-

-

10/1/2010

Les fautes se produisent lorsque l’on s’occupe de choses dont on n’a pas l’expérience. Exemples : DLU (conditions particulières de placement) Perte des pertes fiscales en cas de cession d’actions Cession d’actions (plus-values) Tax Shelter (limites spécifiques) D. De Voogt bedrijfsrevisor

40

Activités inhabituelles(2) -

-

-

10/1/2010

Etablissement à l’étranger (avec conséquences en Belgique pour la répartition des résultats); Evaluations (pro fisco ou en vue de cession) – going concern ou discontinuité, en ce compris l’impôt de liquidation; Réevaluations: justification et comptabilisation (possibles conséquences fiscales en cas de comptabilisation inappropriée). D. De Voogt bedrijfsrevisor

41

Conclusion














10/1/2010

La prudence est de mise pour des interventions qui ne font pas partie des activités familières du professionnel. Un litige ou une discussion peut être facilement confimée au client par courriel (ou, de manière plus formelle, par courrier). Certaines actions, décisions ou concessions peuvent être vues sous un autre éclairage après une faillite, une cession ou un partage des actions. Certaines actions peuvent avoir des effets secondaires fiscaux ou sociaux non souhaités. Confrontez vos connaissances immédiates à la législation, et obligez-vous à écrire vos avis (et à la réflexion). D. De Voogt bedrijfsrevisor

42




Merci pour votre attention.

Daniël De Voogt 30 septembre 2010

10/1/2010

D. De Voogt bedrijfsrevisor

43

DEBAT Animé par

Geleid door

Monsieur André KILESSE, Président honoraire de l’IRE, Vice-Président de la FEE

De heer André KILESSE, Ere-Voorzitter IBR, Ondervoorzitter FEE

PANEL - De heer Daniël DE VOOGT, Bedrijfsrevisor - Monsieur Michel DE WOLF, Président de l’IRE - Monsieur Philippe LAMBRECHT, Administrateur–Secrétaire général FEB - De heer Jan SAP, Directeur-generaal UNIZO, - Monsieur Benoît VANDERSTICHELEN, Vice-Président de l’IEC - De heer Etienne VERBRAEKEN, Voorzitter BIBF - De heer Michaël VERLINDEN, Client Advisor Marsh

30 09 2010

Conclusion - Conclusie Maître Pierre VAN OMMESLAGHE, Professeur émérite à l’Université Libre de Bruxelles Avocat à la Cour de cassation

30 09 2010

BIJLAGE

ANNEXE

16672

BELGISCH STAATSBLAD — 17.03.2010 — MONITEUR BELGE

WETTEN, DECRETEN, ORDONNANTIES EN VERORDENINGEN LOIS, DECRETS, ORDONNANCES ET REGLEMENTS FEDERALE OVERHEIDSDIENST ECONOMIE, K.M.O., MIDDENSTAND EN ENERGIE N. 2010 — 929

[C − 2010/11082]

18 JANUARI 2010. — Wet betreffende de uitoefening van een vrij en gereglementeerd cijferberoep door een rechtspersoon (1) ALBERT II, Koning der Belgen, Aan allen die nu zijn en hierna wezen zullen, Onze Groet. De Kamers hebben aangenomen en Wij bekrachtigen hetgeen volgt : Hebben Wij besloten en besluiten Wij :

SERVICE PUBLIC FEDERAL ECONOMIE, P.M.E., CLASSES MOYENNES ET ENERGIE F. 2010 — 929

[C − 2010/11082]

18 JANVIER 2010. — Loi relatif à l’exercice d’une profession libérale et réglementée du chiffre par une personne morale (1) ALBERT II, Roi des Belges, A tous, présents et à venir, Salut. Les Chambres ont adopté et Nous sanctionnons ce qui suit : Nous avons arrêté et arrêtons :

HOOFDSTUK 1. — Voorafgaande bepalingen

CHAPITRE 1er. — Dispositions préliminaires

Artikel 1. Deze wet regelt een aangelegenheid als bedoeld in artikel 78 van de Grondwet.

Article 1er. La présente loi règle une matière visée à l’article 78 de la Constitution.

HOOFDSTUK 2. — Wijziging van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen.

CHAPITRE 2. — Modification de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales

Art. 2. In de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen wordt een artikel 22bis ingevoegd, luidende :

Art. 2. Dans la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, il est inséré un article 22bis rédigé comme suit :

« Art. 22bis. De hoedanigheid van accountant en/of belastingconsulent toegekend aan een vennootschap wordt door het Instituut ingetrokken wanneer aan de voorwaarden voor de toekenning van deze hoedanigheid, zoals door de Koning bepaald in uitvoering van artikel 20, 1° en 3°, en artikel 21 niet meer is voldaan.

« Art. 22bis. La qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal accordée à une société est retirée par l’Institut lorsque les conditions mises à l’octroi de cette qualité, telles que fixées par le Roi en exécution de l’article 20, 1° et 3°, et de l’article 21 ne sont plus réunies.

De vennootschap wordt vermoed niet meer te voldoen aan de in het eerste lid vermelde voorwaarden voor de toekenning van de hoedanigheid van accountant en/of belastingconsulent wanneer, na het verstrijken van een termijn van een maand vanaf het verzenden van een aangetekende brief van de Raad waarmee de vennootschap in kennis wordt gesteld van de voorwaarde(n) waaraan zij niet meer voldoet, en van de maatregelen die dienen te worden getroffen om hier opnieuw aan te voldoen, de door de Raad vastgestelde tekortkoming blijft bestaan.

La société est présumée ne plus satisfaire aux conditions visées à l’alinéa 1er, mises à l’octroi de la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal lorsque, à l’expiration d’un délai d’un mois à dater de l’envoi d’une lettre recommandée du Conseil l’informant de la ou des conditions qui ne sont plus remplies et des mesures à prendre afin d’y satisfaire à nouveau, le manquement constaté par le Conseil subsiste.

De intrekking van de hoedanigheid van accountant en/of belastingconsulent heeft van rechtswege de weglating op het tableau van de leden van het Instituut tot gevolg.

Le retrait de la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal entraîne de plein droit l’omission du tableau des membres de l’Institut.

Een nieuwe toekenning van de hoedanigheid is pas mogelijk als de voorwaarden bedoeld bij artikel 20, 1°, artikel 20, 3° of artikel 21 opnieuw vervuld worden. »

Un nouvel octroi de la qualité n’est possible qu’une fois que les conditions visées à l’article 20, 1°, à l’article 20, 3° ou à l’article 21 de la loi, sont à nouveau remplies. »

Art. 3. In artikel 32 van dezelfde wet worden de volgende wijzigingen aangebracht :

Art. 3. Dans l’article 32 de la même loi, les modifications suivantes sont apportées :

1° Het eerste lid wordt als volgt gewijzigd : « Telkens als een opdracht bedoeld in artikel 34, 2° of 6° wordt gegeven aan een vennootschap als bedoeld in artikel 4, 2°, moet die onder haar vennoten, zaakvoerders of bestuurders een vertegenwoordiger-natuurlijke persoon bedoeld in artikel 4, 1°, aanduiden die instaat voor de uitvoering van de opdracht in naam en voor rekening van de vennootschap. Voor die vertegenwoordiger gelden dezelfde voorwaarden en dezelfde tuchtrechtelijke aansprakelijkheid als wanneer hij die opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervullen. De betrokken vennootschap kan haar vertegenwoordiger enkel ontslaan als zij tegelijkertijd zijn opvolger aanstelt. » ;

1° Le premier alinéa est modifié comme suit : « Chaque fois qu’une mission visée à l’article 34, 2° ou 6°, est confiée à une société visée à l’article 4, 2°, celle-ci est tenue de désigner parmi ses associés, gérants ou administrateurs un représentant-personne physique visé à l’article 4, 1°, qui est chargé de l’exécution de la mission au nom et pour compte de la société. Ce représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt la même responsabilité disciplinaire que s’il exerc¸ ait cette mission en son nom et pour compte propre. La société concernée ne peut révoquer son représentant qu’en désignant simultanément son successeur. » ;

2° het tweede lid wordt opgeheven.

2° le deuxième alinéa est abrogé.

Art. 4. Artikel 33 van dezelfde wet wordt vervangen als volgt :

Art. 4. L’article 33 de la même loi est remplacé par ce qui suit :

« Art. 33. Externe accountants en externe belastingconsulenten zijn overeenkomstig het gemeen recht aansprakelijk voor de uitoefening van hun professionele opdrachten.

« Art. 33. Les experts-comptables externes et les conseils fiscaux externes sont responsables de l’accomplissement de leurs missions professionnelles conformément au droit commun.

BELGISCH STAATSBLAD — 17.03.2010 — MONITEUR BELGE

16673

Het is hun verboden zich aan deze aansprakelijkheid te onttrekken, zelfs gedeeltelijk, door een bijzondere overeenkomst, in de volgende gevallen :

Il leur est interdit de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par un contrat particulier, dans les cas suivants :

1° bij de uitoefening door een externe accountant van een opdracht die door of krachtens de wet wordt toevertrouwd aan de commissaris of bij gebrek aan een commissaris, aan een bedrijfsrevisor of aan een accountant overeenkomstig artikel 17, vierde lid, van de wet houdende oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007;

1° lors de l’accomplissement d’une mission exécutée par un expert comptable externe dont l’accomplissement est réservé par ou en vertu de la loi au commissaire ou, en l’absence de commissaire, à un réviseur ou à un expert-comptable conformément à l’article 17, alinéa 4 de la loi créant un Institut des Réviseurs d’Entreprises et organisant la supervision publique de la profession de réviseur d’entreprises, coordonnée le 30 avril 2007;

2° in geval van een fout gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden.

2° en cas de faute commise avec une intention frauduleuse ou à des fins de nuire.

Zij zijn verplicht zich voor hun burgerlijke beroepsaansprakelijkheid te verzekeren met een verzekeringsovereenkomst die is goedgekeurd door de Raad van het Instituut. »

Ils sont tenus de faire couvrir leur responsabilité civile professionnelle par un contrat d’assurance approuvé par le Conseil de l’Institut. »

Art. 5. Artikel 50, § 1, 1° van dezelfde wet wordt vervangen als volgt :

Art. 5. L’article 50, § 1er, 1° de la même loi est remplacé par ce qui suit :

« 1° instaan, in overeenstemming met het gemeen recht, voor de uitvoering van de professionele opdrachten die hij vervult en zijn burgerlijke beroepsaansprakelijkheid verzekeren door een verzekeringsovereenkomst goedgekeurd door de Nationale Raad van het Beroepsinstituut.

« 1° être responsable, conformément au droit commun, de l’accomplissement des missions professionnelles qu’il remplit et faire couvrir sa responsabilité civile par un contrat d’assurance approuvé par le Conseil national de l’Institut professionnel.

Het is hem verboden, zich aan deze aansprakelijkheid te onttrekken, zelfs gedeeltelijk, door een bijzondere overeenkomst in geval van een fout gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden.

Il lui est interdit de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par un contrat particulier, en cas de faute commise avec une intention frauduleuse ou à des fins de nuire.

Telkens als een opdracht bedoeld in artikel 49 wordt gegeven aan een door het instituut erkende rechtspersoon, moet die onder haar vennoten, zaakvoerders of bestuurders een door het instituut erkende vertegenwoordiger-natuurlijke persoon aanduiden die instaat voor de uitvoering van de opdracht in naam en voor rekening van deze vennootschap. Voor die vertegenwoordiger gelden dezelfde voorwaarden en dezelfde tuchtrechtelijke aansprakelijkheid als wanneer hij die opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervullen. »

Chaque fois qu’un mandat reposant sur l’article 49 est accordé à une personne morale agréée par l’Institut, un associé, gérant ou administrateur agréé par l’Institut en tant que représentants-personne physique doit être désigné pour la mise en œuvre du mandat au nom et pour le compte de cette société. A ce représentant s’appliquent les mêmes conditions et la même responsabilité disciplinaire que s’il accomplissait ce mandat en son nom et pour son compte propre. »

HOOFDSTUK 3. — Wijziging van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007

CHAPITRE 3. — Modification de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Réviseurs d’Entreprises et organisant la supervision publique de la profession de réviseur d’entreprises, coordonnée le 30 avril 2007

Art. 6. In artikel 16 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en tot organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007, worden het tweede en het derde lid vervangen als volgt :

Art. 6. Dans l’article 16 de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Réviseurs d’Entreprises et organisant la supervision publique sur la profession de réviseur d’entreprises, coordonnée le 30 avril 2007, les alinéas 2 et 3 sont remplacés par ce qui suit :

« Voor die vertegenwoordiger gelden dezelfde voorwaarden en dezelfde tuchtrechtelijke aansprakelijkheid als wanneer hij die opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervullen.

« Ce représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt la même responsabilité disciplinaire que s’il exerc¸ ait cette mission en son nom et pour compte propre.

Het bedrijfsrevisorenkantoor kan zijn vertegenwoordiger enkel ontslaan als zij tegelijkertijd zijn opvolger aanstelt. »

Le cabinet de révision ne peut révoquer son représentant qu’en désignant simultanément son successeur. »

Art. 7. In dezelfde wet wordt een artikel 17bis ingevoegd, luidende :

Art. 7. Dans la même loi, il est inséré un article 17bis rédigé comme suit :

« Artikel 17bis. De bedrijfsrevisoren zijn aansprakelijk overeenkomstig het gemeen recht voor de uitoefening van hun professionele opdrachten andere dan deze die hen zijn toevertrouwd door of krachtens de wet.

« Article 17bis. Les réviseurs d’entreprises sont responsables conformément au droit commun de l’accomplissement de leurs missions professionnelles autres que celles qui leur sont réservées par la loi ou en vertu de celle-ci.

Het is de bedrijfsrevisoren verboden om zich aan deze aansprakelijkheid te onttrekken, zelfs gedeeltelijk, door een bijzondere overeenkomst in geval van een fout gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. »

Il est interdit aux réviseurs d’entreprises de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par un contrat particulier, en cas de faute commise avec une intention frauduleuse ou à des fins de nuire. »

16674

BELGISCH STAATSBLAD — 17.03.2010 — MONITEUR BELGE

HOOFDSTUK 4. — Wijziging van het Wetboek van Vennootschappen

CHAPITRE 4. — Modification du Code des Sociétés

Art. 8. Artikel 132 van het Wetboek van Vennootschappen, gewijzigd bij het koninklijk besluit van 25 april 2007, wordt vervangen als volgt :

Art. 8. L’ article 132 du Code des sociétés, modifié par l’ arrêté royal du 25 avril 2007, est remplacé par ce qui suit :

« Art. 132. Voor de aanstelling en de opdrachtbeëindiging van de vaste vertegenwoordiger van het bedrijfsrevisorenkantoor die als commissaris wordt benoemd gelden dezelfde bekendmakingregels als wanneer hij die opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervullen. »

« Art. 132. La désignation et la cessation des fonctions du représentant permanent du cabinet de révision qui a été nommé commissaire sont soumises aux mêmes règles de publicité que s’il exerc¸ ait cette mission en son nom et pour compte propre. »

Kondigen deze wet af, bevelen dat zij met ’s Lands zegel zal worden bekleed en door het Belgisch Staatsblad zal worden bekendgemaakt.

Promulguons la présente loi, ordonnons qu’elle soit revêtue du sceau de l’Etat et publiée par le Moniteur belge.

Gegeven te Brussel, 18 januari 2010.

Donné à Bruxelles, le 18 janvier 2010.

ALBERT

ALBERT

Van Koningswege :

Par le Roi :

De Minister van K.M.O.’s en Zelfstandigen, Mevr. S. LARUELLE

La Ministre des P.M.E. et des Indépendants, Mme S. LARUELLE

De Minister voor Ondernemen en Vereenvoudigen, V. VAN QUICKENBORNE

Le Ministre pour l’Entreprise et la Simplification, V. VAN QUICKENBORNE

Met ’s Lands zegel gezegeld : De Minister van Justitie, S. DE CLERCK

Scellé du sceau de l’Etat : Le Ministre de la Justice, S. DE CLERCK

Nota

Note

(1) Zitting 2009-2010.

(1) Session 2009-2010.

Kamer van volksvertegenwoordigers

Chambre des représentants

Stukken : 52-2261 - 2009/2010. — Nr. 1. — Wetsontwerp. — Nr. 2. — Verslag. — Nr. 3. — Tekst verbeterd door de commissie. — Nr. 4. — Tekst aangenomen in plenaire vergadering en overgezonden aan de Senaat.

Documents : 52-2261 — N° 1. — Projet de loi. — N° 2. — Rapport. — N° 3. — Texte corrigé par la commission. — N° 4. — Texte adopté en séance plénière et transmis au Sénat. Compte rendu intégral : 10 décembre 2009.

Integraal Verslag : 10 december 2009.

Sénat

Senaat Stukken : 4-1540. — Nr. 1. — Ontwerp geëvoceerd door de Senaat. — Nr. 2. — Verslag. — Nr. 3. — Beslissing om niet te amenderen. Handelingen van de Senaat : 17 december 2009.

Documents : 4-1540. — N° 1. — Projet évoqué par le Sénat. — N° 2. — Rapport. — N° 3. — Décision de ne pas amender. Annales du Sénat : 17 décembre 2009.

*

FEDERALE OVERHEIDSDIENST BINNENLANDSE ZAKEN

SERVICE PUBLIC FEDERAL INTERIEUR

N. 2010 — 930 [C − 2010/00132] 10 NOVEMBER 2009. — Koninklijk besluit tot uitvoering van artikel 3, 5°, van de wet van 16 oktober 2009 die machtigingen verleent aan de Koning in geval van een griepepidemie of -pandemie. — Duitse vertaling

F. 2010 — 930 [C − 2010/00132] 10 NOVEMBRE 2009. — Arrêté royal portant exécution de l’article 3, 5°, de la loi du 16 octobre 2009 accordant des pouvoirs au Roi en cas d’épidémie ou de pandémie de grippe. — Traduction allemande

De hierna volgende tekst is de Duitse vertaling van het koninklijk besluit van 10 november 2009 tot uitvoering van artikel 3, 5°, van de wet van 16 oktober 2009 die machtigingen verleent aan de Koning in geval van een griepepidemie of -pandemie (Belgisch Staatsblad van 17 november 2009). Deze vertaling is opgemaakt door de Centrale Dienst voor Duitse vertaling in Malmedy.

Le texte qui suit constitue la traduction en langue allemande de l’arrêté royal du 10 novembre 2009 portant exécution de l’article 3, 5°, de la loi du 16 octobre 2009 accordant des pouvoirs au Roi en cas d’épidémie ou de pandémie de grippe. (Moniteur belge du 17 novembre 2009). Cette traduction a été établie par le Service central de traduction allemande à Malmedy.

01

ummvimkmzkojiwhwkymok{vj}mooijzoky~k €i}}vmk‰klmkvmhj~vkg~kyvjihkjxx~zkymklgk vmo{jzog|ilihw umkvwnixmkhvgyihijzzmlkymklgkvmo{jzog|ilihwk X53,.31032[3\5R. 3 23 ,5.R3(3,VY -.-31V03 ymok{vj}mooijzzmloky~k€i}}vmkmmv‚gzhklm~vk % 966.3,.]U 5,33 U^,88U[email protected] 3 %5 303% 63 5, 3 U33R.^00 3,3 ghiƒihwkmzkojiwhw

„,363^UU 5,351.63/03,3% 966.,3 [email protected] 3/0.3Y -36639-.635036.31V03 6-.UU363% 6,,3 6%65],3163 -6U/0-6315^5],631366395063% 96 6.,,673 W3 `63 U-35

d313,534820 313-5665.3 9 5e5.6 3103 35 63 2 3535.6.3 U599. U3 ,3% .-.%313,53 6%65].,.U3% 6,,3103 -.665. 350Y3-%635^.66533/05,.U3 1V566-.U 31V5-.5. 303131. .^531V03 6-.UU3.0,5. 31V03515313-.665. 350Y3 -%633- 3a31395e3^UU 5,33% U . 3 6563 U9U -3503.1 3Y3b 3% U-.63,3%8  9660 33156363-5. 3- ../0 313 ,V5

d73XV500 3-.U3% -`13(3,53 -@ -@31V03 91313-36,0.3% U .35…3 1563,63Y63,U^.6,5.96303 U^,5. 6 35 …31563,5350 336.313,V5-.R.U3103-.6 65. 350Y3-%673„,3--,03/03-V6365350 3 ,.]U 5, 391U360 3,539 -313,V4s†‡4†‡!<>ˆ#s=3 /0.3\06.9.3-3 U^.31VY-%. 3,303156303 -Y31VU^5,.U3163% 966.,63c3.,3V+350 5.3 %56313 5.6313 5. 31.99U 3-0Y3/0.3 Y -3(3. 3.1.R.10,33-0Y3/0.3Y -3503 6.31V036-.UU73 r31V50 63 6 3--,03,V500 3(31U950313 Y3,U^.6,5.93U-5 53Y% 66U3,0 3 6% 65].,.U3% 6,, 3,63% 966.,63,.]U 50Y3 63%5 3% .-.%3 6%65],63% 6,,3 1635-63% 966.,63/0V.,6835--%,.66 3/0,3 /036.3,0 3131VY -.- 7

ugkv~{h~vmkgƒmklgkhvgyihijzk‰klgkljiky~kk Š‹kŒgzƒimvkŽŠŽ

X3,U^.6,50 3],^35395.3,3-@.Y313 % 35R-3,53 6,0.3 51..,, 31U6 5.63 ,U^0U3503%56 6U73X30R503 U^.3599-3,63 UR.60 631V  % .66 3Y% 6-%5],63Y 633-6.,63 9.6-50Y3Y 6 3-%5],633-%5],69.6-5 ,.66 36.3,63% 966.,[email protected]  313,365 0363 U^,U3%5 3,53,.3103

3\0.,,327'3- U5303 „6.03163UR.60 631Vr % .6633 ^5.653 ,5360% R.6.3%0],./0313 UR.60 631V % .66 3 - 1U3,335R .,3 & 3-.5% `63a3,53,.3103

3 \0.,,327'3b38%0 3,63 UR.60 631V % .6633 %5 3,53,.3103

35R .,327773 ,5.R6350Y3% 966.63 -%5],6339.6-5,6 3-.5% `63a3,53,.3103

35R .,3 27773b38%0 3,6350 63% 966.63-%5],633 9.6-5,67

&_5 63 238-.5% `63a3,530R,,3,.3b 3533 993%U3%0 3,3 0 35031 .3-0313,53

6%65].,.U3,..U31636-.UU631VY -.-313,53 % 966.[email protected]  36563%,0631U6 5.63,. 3%  6,, 365093Y-%. 3,3 % U65%  63%@+6./031U6.^U73X535.` 31.6-.%,.5. 3 -6.03,VY-%.3R.6U3%5 3,53,.3c3,3 % U6 5% 63%@+6./0313,536-.UU36360.63 50Y3d63-1..633-0 3,53d3 6% 65].,.U31.6-.%,.5. 3/036V.,3Y e5.3-3.66.3 36333%0 3-%3% % 73X530R,,3 ,.3% 35066.350Y3% 966.,[email protected]  3%  663%@+6./0633 5,6 3136VYU  3,5 ^ 313,0 3 6%65].,.U3- 5-0,,7

CDEFGHIJKLJMNOP QR-53 S5T 313-9U -63(3,VW4X3 350Y3ZW4QS

fghijklmniok

435\063103 U^.313 6%65].,.U3163 % 966.,[email protected] 3 U%13(3031513 U5531V03^ 0%3%,063,5 ^ 3-,0.3163%  966.63.,,-0,,63% 655. 63136 R.-63 336V.6- .31563,3-Y3^UU 5,313,53.633 p0R 313,5360 3A32'3103q,539U1U 5,3%0 3,63 qSr 35%% 0RU3%5 3,3^0R 3,323-] 3

[73Q3,V.65 3103 U^.3-65- U3%0 3,635 -@. -631%0.63 ) 3,3%,53R.65^31V50 .6 3 ,VY -.-336-.UU313063,63% 966.63 ,.]U 5,633 U^,U6385^63.].,. 6 3 ^U` 6Y% 6 3RUU .5. 6 35R-56 3U1 -.6 3-73%0 3%  3(3,0 63.0,5. 6313R. 3 ,0 3 6%65].,.U3% 966.,,3% .633-@5 ^ 3 6063- 5.63-1..6 3%5 3,53% 63 5,3 -6.0U8'333%,063%5 3639150 3% 63 %@+6./0 7 X53.633p0R 313-305.363 510.33 03,.3-0 38@0.35 .-,635%% 531631.9. -5.6 3- 5.635\0 6 31V50 63.0 6 350Y3 10Y3,.63% U-.U63 ^5.653,63% 966.63103 [email protected] 35.6.3/0V5034131636-.UU67 X630R50U63103 U^.313 6%65].,.U3 . 1 3 35.3156303% .` 3%5 . 3 ,6350 631.6%6..63% 531.9.-5.63%,063 .0 6 3U53UR/0U6!4s!t4s73 23 45667389 7 3 35 63 2333 773 3!"#$ 3 2 3%%73 2&'3(32&)7

3 *+73,3-5. 3- ../0313 773 323456 3%732&)7 3 23456 3%732&77 83 39: 32&35 63 2 3%732))& 7 '3 ;#$!<=>? 34@73 % 7 3 7 2 3 A3

)2B 3%737

23456789 5 3 2 

ÕÖ×ØÙÚ×ÛÜ×ÝÞ×ßÖàáÚâã× äåÝå×ãâØÖæÚáâ×ç×Øèâéâãê ëÚëâ×ÛèÜàâ×ìãÙíâîîÚÙà× ØÚïðãÖØâ×âæ×ãðñØâòâàæðâ× ÛÜ×ëóÚííãâ×ìÖã×Üàâ×ìâãê îÙààâ×òÙãÖØâ×Ö×Ùìæð× ìÙÜã×Øâ×ãâæÙÜã×ÖÜ×ÛãÙÚæ× ëÙòòÜà×Ûâ×ØÖ×ãâîìÙàê îÖïÚØÚæð×ØÚòÚæðâ×Ûâî× îÙëÚðæðî×ÛèâéâãëÚëâ×Ûâ× ØÖ×ìãÙíâîîÚÙà×ÛÜ×ëóÚííãâô× îÖàî×ìØÜî×ÛðîÙãòÖÚî×ØÚâã× ìâãîÙààâØØâòâàæô×îÖÜí× âéëâìæÚÙàô×Øâ×ãâìãðîâàê æÖàæêìâãîÙààâ×ìóõîÚöÜâ× ÛðîÚñàð÷×ÕÖ×òÖæÚøãâ× ÛÚîëÚìØÚàÖÚãâ×ëÙàîæÚæÜâ× ØèâéëâìæÚÙà×áÚîðâ×âéìØÚëÚê æâòâàæ×ìÖã×ØÖ×ØÙÚ÷

01

“”•–—˜™š›˜”œžŸ •¡¢ž—•—Ÿ•™ ›”ž—•£—•ž”• 3553$$ $"2 3#'$31)'3 5$$  1)3 $ # 1$ 3)'# #'")$ 3 !"&E$)$/ )$ ˜š¡ Ÿ •¤•ž”•–—˜™š›˜”œžŸ •£˜¡™ž›”–—• # )"E$ ( '!3)# # %%3$)/ 3)3$ £¥•–—™– ˜—›Ÿ”›Ÿ¤™—–˜š››—•™¦§˜¨¥— #$%$)$ 5"!3")$, O 3 &$))$ 1) 3 1$)4 ©ª« ¬­«®¯°±­²°«³´µ¶·­«²¸¸¹¶º²»¹­«²°¼«­¼½ $ E" 3 5"  #%%3!$ )$$ $  3 ¸­³¾¿½º¯·¸¾²»¹­¿«­¾«º¯®¿­¶¹¿«À¶¿º²°¼ "63!'$ RST %3" $ $ $)3 1 3 1$)$

3"$ 3)"$ *, 3/ $) #$ 3 " #  3&)" ... 1)3" 5"!3", 1) 3 "'' #'$ #$ 3 1$)4 3"' 3)"#"E$ E" $ & 2"$) 3 E3"' #$41$)4%135$ $ #$ $" 2"3, #$ #'4 "!$)  )$1)'$341$)$ 16"E$ R13)%" $ 3"', !')3  3#%"")3$)T 63)!' #$4'$) 63E$ %"" 2"'$ ( 3 "''/ @$ )$1)'$341$)$ 16"E$ #" "4%Á%$ Á)$ & 2')$) 3 E3"' #$41$)4%135$  #$ $" 2"3/  $)3" $ %Á%$ )$135"4 "' "&"$, 1'3$ $ #""1"3")$ E$ " $4$)Â3" $$ %"" $ % $ 1) %1$ 1)1)$/ 3 &$$ " R3)/ * %#"2"3 3)"$ * #$ 3 " #  3&)" ...T "&$ ) #$4 1", '3 R"T 3 "%"3" #$ 3 #$ #'"!3" # )$1)'$4 341$)$ 16"E$ $ 3 11)$" #$ 3 )'4 2')$$ 34 2)%3"' #$ 15""' $ R""T '$#$ #$ 3 )$135""'/ ÈĈņˆÆnjÈɊ†ÊȍŠˆÆˉŠˆ‡‹…‡ÇŒ‹ŠÊ†ŠÊ̅‹‡ŒŠŠ‹ˆ …ÍΌÈω‹ 5"!3" #$ #'"!$)  )$1)'$341$)$ 16"E$ $ "%"$ #')%3" 3 3 ’ $ %" " )$$&3 # %1$ #$ $41$)4%135$RT $ 2"'$ ( 3 "''/ $ &$3 )'!"%$, 3"" 3'!', $ )311)6$ #$ )G!$ 311"35$ 34 )'&"$) #$)$1)"$, 3)"$  #$ 3 " #  3"$ .H* "%"3 5"4 !3" #$ #'"!$)  )$1)'$341$)$ 16"E$, 3 3 ’ $ %"" )'&")3$ $ 2"'$ 3 35"$ #$ )'&""/   3!" #$ %"" &"'$ ( 3 &$$ " 35)!$ 13) 3"$) 3)"$ *, 3/ , 3)"$ *+, -  -, #$ 3 " # &"3 3 15""' #$ 3 #'"!3" $ #$ 3 $34  3&)" .../ " #$ 2" # O )$1)'$3 1$)%3$ Q/ 0 41' #$ %"2 # 1)3$ #$ "  Ð)$ E$ $ &35$ )'$ $ 2" 3&$ 3 )$3"2 ( $4$)"$ #$ 1)2$4 " #$ O )$1)'$341$)$ 16"E$ Q, " 3 " "5')3$ $ )'!$%$'$ # 6"22)$ 13) $ 1$)$ %)3$, 13 &3" ( 311"E$) 34 $41$)4%135$ . &$%5)$ ., 789:;<=>?:, @6/ $ $" 2"34/ @$ %$)$ #$ 15""' &"$ )$1)/, .4, - , 3 %"" # %%"3")$4)'&"$)R0T/ 1/ / A B'3)3" #$ 3 C"")$ #$ шĈņˆ‡‹Œ…ŠŒ†ÒȏÈÊLjƉˆ‡‹…‡ÇŒ‹ŠÊ†ŠÊ̅‹‡ŒŠŠ‹ˆ DC, #$ "#'1$#3, #$ …ÍΌÈω‹ 3!)")$ $ #$ 3 1""E$ "$"2"E$, F311) 23" 3 % #$ 3 %%"" 63)!'$ #$ dWXÓf`b]`^Z[ 1)5G%$ #$ #)" %%$)"3 $ '%"E$,  #'$%5)$ $ )$1)'$341$)$ 16"E$, 2)%'4 ., 789:;<=>?:, @6/ )$1)/, .4 %$ ( 53$"2 !'')3 #$ 3 ", $ 11)$ $ , - , 1/ H/ 1)""1$ 1 #$ )$135""' "&"$ $ 1'3$ %3" . IJKLMN, 1/ / $$%$ 3 %Á%$ )$135""' #""1"3")$  $ %%$3")$ $41)"%' E$ " $4$)Â3" $$ %"" $  % $ 1) 13) 3 C"")$, "' 13) $4)3" %1$ 1)1)$/ "4#$, '&E$ 13 $ OP)$4 1)'$341$)$ 16"E$ Q, %3" O 3 1$)$ 16"E$ Q  $ )3&34 1)'13)3")$ "!$ 53$"2 O 3 1$)$ $)'$ Q/  $ 1 E$ %33"' #"#$"2"$) $$ &"' 13) $ 1)3$ #$ " #  #'$%5)$ ., #$ "))")$ 3 )$135""' 1)2$"$$ #$ 1$)$/ "3")$ #$ 1)2$" '%"E$ )$$&3 #$  789:;<=>?:, @6/ )$1)/, .4, D@Ô, #$ @ $ #$ F, #3 $ "%"$ )3"4 - , 1/ 0/

16"E$, %3" 3 1$)RA$T %)3$ E" %13)3U4 )3 #$&3 $ )"53 RST Q/

3 $)$ #$ 3 &$$ ", 3 "'' $ #')4 %3" $$, $ 1)""1$, ( $#$) 3 )$135""' "&"$ $ 1'3$ $)$ #3 $ 3#)$ #$ %"4 " E$$ $4$)$/  1)""1$ $$%$, 3) 3 $)$ #$ )3&34 1)'13)3")$ $%5$ )'$)&$), ( )$ 3&" 3 2#$%$ '!3, $ 3 #$ O 23$ %%"$ 3&$ $ "$" 2)3#$$  3&$ $ "$" #$ ")$ Q/ VWXYZ[XZ\]Z^_`ab[XcdeZb]ab_fZg[ZcZb_X [ghhifiZ[X^dfXeZ[X_fdjdg\X^fi^dfdk _a`fZ[ 3 C"")$ #$ DC, #$ "#'1$#3, #$ 3!)"4 )$ $ #$ 3 1""E$ "$"2"E$ 3 $ $22$ "4 !', ) #$ 3 #"" !'')3$ # 1)3$ E l;K?;m; =;n8onMp8Kq;LMq;Mr9M;?Mq;Mr<M>nqt98NuvKqMo>q;LwMsn>M<>KqMq;xoK;8sn;L=sq;9M>n=KsMq; qKno=nK8sq;?M;N8s8<8?M;<8o>;?wMru9onK8s;LM;9M>n=KsMq; ny9zMq;Mn{;<=>;98squxoMsn{;9wMqn;?=;<M>q8ssM;MqnM>=;<M>q8ssM??MNMsn;>Mq<8sq=J?M:;|=;>Mq<8sq=t JK?Knu;qM>=;n8onMp8Kq;?KNKnuM;};~;NK??K8sq;LwMo>8q{;98NNM; 9wMqn;Lu};?M;9=q;=o8o>LwzoK:;I?;v=;LM;q8K;xoM;?8>qxowK?; Mqn;xoMqnK8s;LM;p>=oLM;8o;LwKsp>=9nK8sq;L=sq;?M;9zMp;LM; ?w=LNKsKqn>=nMo>;Lu?u€ou;8o;Lo;€u>=sn{;?=;<M>q8ssM; 98s9M>suM;qM>=;<8o>qoKvKM;<M>q8ssM??MNMsn;/  #33$) E$ O $ 1)3$ #$ ?8K;sM;9z=s€M;>KMs;=or; =9nK8sq;Ms;>Mq<8sq=JK?Knu;xoM;<Mon;KsnMsnM>;osM;<=>nKM; ?uquM:;‚s;9=q;LM;p=onM;98NNKqM;=vM9;osM;KsnMsnK8s; p>=oLo?MoqM;8o;};LMq;pKsq;LM;soK>M{;?=;<M>q8ssMR.;=K>M;};q=;>Mq<8sq=JK?Knu ;/  $%5$ $ #'#")$ #$ $ %%$3")$ E$ $ )'!"%$ #$ )$135""'R 1T$)$$ # )$1)'$4 341$)$ 16"E$ $ $)3" 13 )'#" 13) $22$ #$ 3 " ( 3 $$ 16G)$ #""1"3")$ R3"" E" $ 1)'& #3 $ &$ 3)"$ * #$ 3 " #  3&)" ...T %3" $)3" '$#, #$ %3"G)$ !'4 ')3$, (  3)$ 1$ #$ 23$, O 3 23$ %%"$ 3&$ $ "$" 2)3#$$  3&$ $ "$4 " #$ ")$ Q/ @$ $ 13 $ &$ 3)"$ * E" $%5$ $)&") #$ 2#$%$ ( $$ 3$)" # C"")$, %3" 5"$ $ &$ 3)"$R *T* #$ 3 " #  3&)" .../ $41' #$ %"2 #$ 3)"$ + #$ 3 &$$ " R1)3 %#"2"3" #$ 3)"$ ** #$ 3 " #  3&)" ...T  311)$# $ $22$ E$ƒ l;„Mn; =>nK9?M;=;<8o>;Jon;LwKsnM>LK>M;=o;nKno?=K>M;LM;?=;<>8pMqt qK8s;xoK;MrM>9M;q8s;=9nKvKnu;…†‡ˆ‰Š‹ˆ…‹‡ŒŠŠ‹ˆŽ‡†‹; s8oq;q8o?K€s8sq‘;LM;?KNKnM>;q=;>Mq<8sq=JK?Knu;L=sq; 9M>n=Ksq;9=q;<>u9Kq;98sqKLu>uq;98NNM;sM;<8ov=sn;p=K>M; ?w8JMn;LwosM;Mr8su>=nK8s;LM;>Mq<8sq=JK?Knu;/ @$$ )'2')$$ )1)$# #3 3 %$)$ ’ 3)"$ + 1)3 %#"2"3" #$ 3)"$ ** #$

74  4433478 424 4  474987 9 84  "   94 4 748 7 94 8 4 4 74 8 4()  4b 7 4’c47 4 4 78'   94b7c4 4 748 7 94 48"  b23 c 4 4( ""8 4b 8 4()  4 9487 c 4bc4  4 74  94 46 8 84 4 99 48 7  94 94 " 4bc4 4 6 '79 49{8484 4… 4 4 8 44987946787 4de4 8"   !4 z7 4 4(7'  947894784 74  4  47794 48   8484 74 9 4 79 4  4 748 7 94 8 4 48"   4  4  8 94 8479  94784 498(  946 4  94b 78„4 c! “”•”–—”˜™š”›œ”ž™šŸœ ›™¡Ÿ™¢š”—£¤¢¥œ”›œ¤”¡—¥¤œ¤”›œ” ™¦™Ÿ—Ÿ™¢š”›œ” œ¤§¢š¤—£™™Ÿ¨ jghinhosq©nwhjkutpwnhªªhrnhwjhwsthrqh00hj©ktwh «111 5 4 4789  44 4 74  4433478 424   487 4 4€ ¬45 4  8997 4 9 8 4 94 4 4 " 74 9 8 4948 7 4 4 67    94 4 84  48"   4 "8 94748 944b7 !42 849 9 4

(7'c!4 ¬4­ 4 84 94 9 8 94 4 4987 8 4N4 99 4 8 7 94… 4789

 947844 98794789 

8474 474 794€ b c4584 4 67   946 4  4

9 47844  8997 4 9 8 4 94 67   94 948 847844

4 894 4 74  474 7 8 44 4 67  4 4 7 8 4N448  84 4N44  8997 4"8 94 N4 6789  42`47 74#4 4 74  487944 ­9 994 4d  846z98 8  4 948'7  794 74 8  4  4 4 748"   4 48  846 98 8  48 4 4$478 43$$`!4 b

c4z474 4"79 4  47 4 4 9  9 4"87  44N4 4" 4 4 8 4b7 !4 349 9 4 7c! ¬4­ 4949 4 4"7 8 48 84 848 7 94   48"   478449879467 87 4784784 4e 4 4 6­9 994b7 !44 9 9 4 (7'c! e 94789  48 9 4 4'87 4  9 47 4 48'  4 4 4 7 4784 74  4434 8 4 3$$484 48  846 98 8  4b 9484 4

 8997 474 478 4 4  4 6 47897' 947 4 48  8c4N4 6789  42`4 4 74  44334{ 942!4d7 4 4 94789  4 987 9 4'7  94b7c4 4 748 7 94 48   846 98 8  4"8 94748 94 474 478 4 4 84  4 '7 4bc4  4 6 879 4 48 7 947 N4 498 4  44 4® 4 46 84 46 4  8 4 67   946 4  484

01

 4 94798 4 49 4484 4 94 9 4a4 879 4   4 4746 "879 4 ¯°± ²³´µµ´±¶··¸¹°º¶¸·±   47 4 9 9 4"87  44N4  4 4 ¶¼½²°·º±°½±·¸½¹´µ±  8 4 94 " 4bc4 4 6787 4de48"   ! » °²º¶¾µ´±¿¿±²³À¶Á´±Á¸·¾± fghijhklmlknopnhjqhrkstuhpsvvqohrnhwjh Á°·À±µÂ°Ã°·Á¸·±Á´±µÂ¶·Ä knxysoxjftwtul º´²Á¶¾º¶¸·±°ÃÀ¸µ½´±»°¶º´± 5748"8  4748 944 4 748 7 94 ű µÂ´ÆÇ´²ºÄ¾¸ÈǺ°Ãµ´±

94 (7' !4z 4" '87 94{N474 74  !4 ´ºÉ¸½±¾¸·À´¶µ±»¶À¾°µ±Á´± 5 48   4 4 748 7 949879 44 À ´Ƹ·³²´²±Á´±À°±²´ÀǸ·Ä 7  9 4 48"   44( ""8 494 À °Ã¶µ¶º³Ê± 

44 9494947b2c7 948 94 94  94784 7498  ! pgh|}solkjutsohrnhknxysoxjftwtul 5748 4 79 4" '879474 4789  44 8  4474 6774 4 6 9 8 9 47  4"7 9 4N4 6  8997 4 9~4 4" 7 4  46 8 84 4748 7 9!46 467'  4 6 4 8 4()  446 4 94 4 8"   4 4784 74  4 946 8 84 474 8 7 947"4€ 24 84 4 67   946 4  4  9 47844  8997 4 9 8 494 67   94 948 847844 4 894  4 74  474 7 8 44 4 67  4 4  7 8 4N448  844N44  89 97 4b"8 94N4 6789  42`4 4 74  44334{ 942c8 344 474 4"79 4  47 4 4 9 9 4 "87  44N4 4" 4 4 8 ! +9794 49  4 49877487879 8 4

4  4 4 8 HRHWPOXJRJSP4 4 99 4  9 4  4 6 879 4 48 7 94 94  4 7494 4798 474€4 897   9474 4 78 4 4  48  949879 47 4 7 474 478 4 4  4  4N4 6789  4 #43444 4 74  4433478 42!4‚  4 4 9ƒ( 4  4N4 6789  42`4 4 74  44334{ 94 2494 8  94   ! 23456789  4442 84 4 74  4433478 4 5 48 984N4 679

4 4 74 94 479 „8 4 248  4 4 74 9 4 4   8997 48 8 474 6 879 4 48 7 94 944 48   4 9 4 4  89   4979484 48"   4 4 94 4 97 4 9 8 4 474789  4 84 4 8 4()  4 94 74 794 94 4 94 !4574 9 4 4 4"   497 !45 4  9 49487 4 ! 748 8 474 4 9 4 4 4" 74 9 8 4 4 74789  44 94#$!45748"8  4 :4  4 4  84 4 849 4 4 '79 4 748"   4 94%4 9 8 4 N4(78' 448"   4 6 879 4 474 &4 '  44 4 8 4 8 7 94 94…98 49  474 4  9 4  4 9487 ! 87 7 !4574 9 4697 94 4 4 74… 4 24*())!4 + 97 94,-./0123304%4574 7 „8 484 6 879 4 48  846  8 7 94 48"  4 98 8  484 4  49879 4b84 97 4&448 45 6 84 3$$742#4!4849!:!4;2<=0<>4 94  4 4 7"4 44 44 4234 4 /-.?-.@A0B01B0C4%45748 7 94 6 84 94 7 7 c!4+4"7 4†98 4N4 94   4 48  84 94  89 '784 4 97 8 4 4N4 6 4784‡ ( 4 97 4&4DEFGHIJGHKLM4234 ˆ0.‰21Š4 4  4‹HQOEHZS[SXRXSPOŒHFPSJEHQOEHEP^ !4224N42!4*)!47 498 4 O]JRXSPOHEWETTSFEHVEHJET\POTRŽSZSX]HVROTHZETH[STTSPOTH 9 4%45748 7 94 4 68'7 4 4' 9 4 944 WPOXJRWXQEZZETHOEHTRQJRSEOXHXPQXEPSTHXJEHRV[STETŒHWRJH  7 8 4&4 4LEHOPQFERQHFSTRUEHVQH EZZETHTEJRSEOXHWPOXJRSJETHRQH\JSOWS\ETHVEHVSUOSX]HVEHZRH WPOXJYZEHVETHWP[\XETHEXHVQHJ]FSTP^ \JPETTSPOH‘4 94 4… 479 84 48 8 4 4 JRXHV_EOXJE\JSTET448 448) 67  4 4  979 4 48 7 94887 94 7943$$`4!4!43#24N437!4

23456789 5 3 2 

01

),,) 3..1 .1)* ) k3) -2,51j) 3* *31*) 6 ,3 02*p)q12 -) ,3 0*k)..1 *)o)*o2) 03* ,) ,251.,3)*  ) .)1, .i300,1j) - ‘<E =I=>@A‘<=I?G>@ 34 0*k)..1),. [1.2. 03* ,3 ,1 -  3[*1, TTT  .ol.)' ,3 0*2) -) ,i3*1,) OO' 3,  p[)3q' -) ,3 ,1 -  3[*1, TTT' . 03*3’ .021k1j)a /) ,12) 34 [)1. -i)42*31 -) *).0a .341,12 -). 0*k)..1),. p0)*.). 0o.1j). ) .122. k-).q' /31l*) -3. ,3j),,) ,i3a /1) -) ,3 [,2 0*2[3 -*23[3 ). ,1/1). k142). 03* ,3 ,1' 3//) ) 3. -) ( k3) //1.) 3[) ) 1)1 k*3-,).) 6 -). k1. -) 1*) 7' .i300,1j) 6 )) .),) /31l*) *312) 6 ,i3*1,) OO -) ,3 ,1 -  3[*1, TTT ) ) -1[) 03.' ) .2j)) h*) .1a -2*2).' //) ,) .55l*) ,). *3[34 0*203*3a 1*).' //) ) )4)01 6 ,i1**).0.341,12 -). 0)*.). 0o.1j). )4)*“3 ,3 0*k)..1 ) .122 p.3k ) /31l*) -1.10,131*)q k15*3 3 [), 3*1,) O -) ,3 ,1 -  3[*1, TTT ). -)4 [),,). -1.0.11. -2*1). 34 01.  ) O 1a3[3   4U)' ) 0*2) )  o3/0 -i300,131 3/) … ) .3*31 - [1* -3. ,) [), 3*1,) OO -) ,3 ,1 - ”3[*1, TTT ) ,1/131 - o3/0 -i300,13a 1 - [), 3*1,) O -) ,3 /h/) ,1 •3a1, ) ,*) j) ,). *)0*2.)3.a0)*.). 0o.1j). -) ,3 .122 0*k)..1),,) i)535)a *31) 03. ,)* *).0.341,12 0)*.),,) ) 3. -) k*3-)  -i1)1 -) 1*) – — ,. )535) ,)* *).0.341,12' )*).' /31. ) [)* -). *l5,). - -1 -). .122. ) -) ,3 U*1.0*-)) -) ,3 S* -) 3..31 2[j2). 1a30*l. p1[q ˜stsu|s‚„€Œw~€|xzyz}ŽsŒ„‚€w~~„yy„s„€sz‚z{„|~}€s„s y|s€wƒzŽ}Žsv„ˆŒ„‚}z€„™ƒw‰Œ}|xy„ ) ( *)0*2.)3a0)*.) 0o.1j) 7 p)*/1a ,51) -) ,i3*1,) O -) ,3 ,1 -  3[*1, TTTq  ) 3*) 0)*.) 0o.1j) -1*15)3 ,3 .122 0*k)..1),,)' j1 3*31 //1. ) k3) 3[) ) 1)1 k*3-,).)  3[) ) 1)1 -) 1*) . ..)014,). -i)535)* ,)* *).0.3a 41,12 0)*.),,) -3. ,). 3. [1.2. 03* ,3 S* -) 3..31' ) /31lp*Q)q -) /, p -) )41.))q -) *).0.341,12.  W300),. ) )kk) j) ,3 S* -) 3..31 3 *)-   !"#$%&' ( ) *+,) -). -). 3**h.' *l. 34-3//) //)2. 03* ,3 /0). 3),. ) .,1-2. 3 *1)' [1.3 -). 3. -) *).0.341,12 0)*.a - *.) 4),5) 6 ,3 ,142*3,1.31  ) ,,) -) -1*15)3. -) .122. [1.a6a[1. -) 1)*.' .* )*02)) 7' 89:;<=>:?@AB=ACBDE @CBF=>9B@AG=AGB@A@:F>H=H@AI??:A 01)- -) ,i3*1,) OV - -) 1[1,' ) -1.153 JKKL' M*4),,).' M*,3' N' -)4 o0ol.). 3 0 OP Q R ) 03*1,1)*' S3..' T U1 š ),,) -) ,3 *).0.341,12 0)*.),,) - -1a TVT' WXY' TVT' 0 PQ Z S3..' *15)3 -3.  3. m ,3 .122 3 k31,,1 6 .). P [)/4*) TTP' \]^]_]`]' TTT' 4,1531. *3),,). Z 00 POaPO Z S3..'  U1 Q' š  ),,) -) ,3 *).0.341,12 0)*.),,) - -1*1a \]b]^]' ' 0 O Z S3..'  5)3 ) 3. -) *).0.341,12 )4*3*3a U1 Q' _]c]' N' 0 OQ ) . *) 2-) 3[) a  ),,) -) ,3 .122 !%defg' ( ). *).0.341,12. 1[1,). -). -1*15)3. -) .122. n3. ,3 0*)/1l*) o0ol.)'  0*110) -) j3.1a //)*13,). 7' M*4),,).' 3*1)*' 1//12 - -1*15)3 3 22 -25352 03* ,3 S* T' .02 00  6 Q

-) 3..31' -3. . 3**h - P [)/4*) TTP' .* ,3 43.) -i) 3..1/1,31 -) ,3 .131 - -1*15)3 6 ),,) -i 35) -i)421 ) -1*1a 5)3 ) .)*3 0)*.),,)/) *).0.34,) j) .i1, 3 //1. ) k3) 2*35l*) 3 *3 ,13 ,3 .122 3 1)*. ) j) ,) -//35) .41 03* ) -)*a 1)* ). 2*35)* 3 /h/) *3 S). -11. ,1/1) k*)/) ,). 3. -) *).0.341,12 - -1*1a 5)3 ) 253*- 6 ,3 -1kk1,2 0* ,) 1)*. -i234,1* j) . -//35) ) *[) 03. .3 .*) -3. ,) *3 ji1, 3 2 3[) ,3 .122 , ). 31/)a /) 3-/1. )k1. j) ,3 *).0.341,12 - -1*1a 5)3 ). )5352) -3. . ,). 3. m 1, 3 //1. ) 1k*31 023,) n3. ,3 .)-) o0ol.)' ,3 S* -) 3..31 3 .3*2' 03*  3**h -  U1 Q' ,) 0*110) -) ,3 a)41.)) -) ,3 *).0.341,12 0)*.),,) - -1*15)3 3[) ),,) -) ,3 .122' -) .*) j) ,3 0)*.) 0o.1j) ) 0**3 1,1.)* ,3 .122 //)  03*3[)  ) 0*)1 6 ,i253*- -). 1)*. 3 ,3 k*3-) 023,)  ,3 k3) 1[1,) 3[) 1)1 -) 1*) p[1*) ) k3) 3 .). -) ,i3*a 1,) OV - -) 1[1,q ). 41) ))- ..)0a 14,) -i)535)* ,3 .122 /31. )*) . -1*15)3 0)*.) 0o.1j) ). 0)*.). 0o.1j). j1 0*2.1-) 34 -).1a 2). -i) .122 0*k)..1),,) [1.2) 03* ,3 ,1 -  3[*1, TTT 0** - [1* k31,)/) ,)* *).0.341,12 0)*.),,) )5352) ) 3. -) k3) 023,)' .* 43.) -) ,3 U*1.0*-)) *300),2) 3[3   03. .* 43.) -) ,3 [),,) ,1 rstsuvwxyz{|}zw~sv|€€‚|~ƒ„ i4,1531 -) [*1* ,3 *).0.341,12 1[1,) 0*a k)..1),,) 03*  *3 -i3..*3) ). 41) ))- /31))' 03*1,1l*)/) -3. ,) )4) -) 5,1..)/) [)*. ,3 .122 -) ,3 *).0a .341,12 1[1,) ) 023,) … /03*)*3 )) 4,1531 6 ,3 k3,2 ,31..2) 34 *2[1.)*.' 0*2[) 03* ,i3*1,) P' 3, O -) ,3 ,1 -  U1,,) TQO' -) *)*1* 6 ,i3..*3)' 0* [*1* ,)* *).0.341,12 31. ,i4,1531 -) .i3.a .*)* ). 0* )4 ) 4,1531 -2,51j) †sts‡ˆ}„~€zw~s„€s‰Š‰„€s‚‹{y„€s|ˆsƒw‰Œ}|xy„€s„}s z€ƒ|yz€}„€s|{‚ŽŽ€ i).)/4,) -). *l5,). )40.2). 1a-)... .i300,1a j) -2.*/31. 3..1 34 /034,). ) k1.3,1.). 35*22. i3*1,) Q'  )*'  [)3 -) ,3 ,1 -  /3*. TTT p/-1k12 03* ,i3*1,) Q -) ,3 [),,) ,1q *)a 0*)-' ) ) j1 )*) ,). /034,). ) k1.3a ,1.). 35*22. ,i).)/4,) -). *l5,). )). 34 3*1,). O ) OO , 0*21.) ) )kk) j) ). 0*k)..1),. p.3. -1.11 )*) 0)*.). 0o.1j). ) /*3,).q' p1q . *).0.34,). k*/2/) 3 -*1 /a /' p11q ji1,. -1[) k31*) [*1* ,)* *).0.3a 41,12 03*  *3 -i3..*3)' p111q ji1,. 0)[) .i)42*)* -) ,)* *).0.341,12 03*  *3 03*1,1)*' .3k ) 3. -) k3) //1.) 3[) )

58358 59763 399963 9 5 96395 39389/ 19 393934 35875843 55394? 39 96 89 -8396 ,594797943 55397394979 39 359S396392739756789 9 93 8925 94389 35,7,39 793 45 7=  896 2 4 57 39 @ 7= 352396396 8 528 5935839 5 9,73 9389 25872833 925 3 9792487=3 9389 27  83 97, .93 83 5893 9  878 5 9796 89639 3539639 793 45 7=  8979 3 927 9639 763996 58358 596395 3

)TUE%VVE"$%WE%(X)YZ"() !['&)V)"

*9 5 87969, 3962 8942633589675 939 2763963979 9690097 95666.979 969009> 389 56\B93 89,733589767483949  839793  45 7=  896934 3587589 396 35834 3 9 43 55394? 3.927,96 32839539 59  73925 397927= 5389639 5.979 3 9 27 96393 45 7=  896 2 4 57 39/7895].97909389 B9537963979 969009> 38956\B96   9479  78 239]9639795339 1 @3 925 678 5 963443 92 77589  939 4 589/

19835896529,7335899 744 39 493 9 3 96 35834 3  ;92=3959 63963979 969009> 38956\B.9 39, 78397925 9343 358939, 39 6393 45 7=  8963 9 3 9675 9 7224 3 35896393 9 5 943358925872833  ^5978 2395_M234M7 896 7 93523.9, 3 358.97963 89259639793 45 7=  89/789 5_9234.9795197393 9 3 96 35834 3 9 589  9 9639 7224 335896393 9 5 9 43 5533 9783 939233 9 939 589 33 947979 993593896392332  8925 3.94797 3 .9794 =  8.9493 9  3 .9639 39  87 3992388393 45 7=  89479 59258789478 2 3.9675 9392763963923 9 5 9 /7895_9234.979019 @ 3578 59 399 78 2395_9= 95 3 8947 947 553.99 53 3969 ? 8H39 93594723.9359 0FF\.99 78 2395_9 75893 9 5 93979 9  33979 3 935923924 93 9 5 9 6589  94787,358939543973293 93438  2487=3 9/H,3 9 95896529278 599 744  39,733589793438 2487=3 .94923 9 635 H3 9 5 19@39 3.95939 7 8.95394389 353976396392393979 94 899/8 9   5 96 3 9359239 92523539 7224 3 35896 53963923 9 5 974H 96 53943 5539 7839 539 2 89283.95875894899509   5 96 3 9359239 92523539 7224 3 35896 53963923 9 5 974H 96 539 2 89 2831 @79 95397 893925 39 4 5 5963979628 539 3597339 9359797833589493 9  5 925872833 9/?92 63  .9/B1.921.949 3 33 93438 2487=3 9389 3 958979 4 =  89`93897946352396 893 9?9 52 839`9639   8394 935239393 45 7=  8959725927 9

01

2343567589  95 274435897925 3523 9639 3 9783 92 3 97329539 58358 5976 3 399963 9 5 96395 3

 !"#"$%&"'"'()

*92+8963 96  278 5 96394 52 43974483 9 79 9,75 75893 943 5 9692 39 9  35535896 -83974433 92 63  .9795339 9 /78 23901979 5 95978 2390092349675 979 969 0097 95666 7 7 .9 89:9389 8;:<9 58978  9938 39 797 896 34382487=3.963925 3 9 27.9 6392487=399639 27 8397,9722639979 43 5539739 393 9256 8 5 9639 28 .9 3 358 33358976 5 878 3 .94 675899238839 7 89539 5894 95 3  959338.9> 39.92388397289 93 8963339

58728395 3 87 8939493 943 553 94? 3 .9 89:9389 8;:<95 7?75896 783932 .97239 9539 2 89539 78 7 75894 979256 8 5 9 6 7,358.9396397935?396375893 978 8 9 6 2 4 57 3 9 @795339 9/78 239A196  394797 3 .9 7 8 2395B0969:63963 9 2 8 9 3887589392  7 396 ,593597 8963934 3587589437 535896927= 5389639 5979-3 97 8 9 6394= 2 8939 933C7 89 79 59359 5959 3894924839443

D '$E("'

@79 9695A9>75 390F5F97945635899 3895  939, 396393 45 7=  8963 943 5 53 9692 3 G83 943 5 9692 3925563 .9 2 8 9 38943 553 94? 3 9 5896 7 93 45 7=3 9253589796 8925963 9783 9  33 923883589675 9 7224 33589639 3 9 5  @3 943 553 94? 3 96 ,53 947979 2 8.9  3979 9 3 ,3.9539 5893 45 7=3 939639 3 9783 96 2 4 57 3 .9793 45 7=  892  39389 45739 52=75893594 52 439979 2 8 99,76979389796 892593925 7239 795339 .9 925 3589639,76399 3 4 8939 3 96  ,3758 963 9 2 8 943 5533 9633 35893 45 7=3 943 55333589675 93 9  83 9  3 947979> 463523963979:963927 78 5 95 5.9 793 932348 5 9 3 947979 .9  943 35897 9 35396392388393 45 7=  8 *4H 93 972 83283 93893 943 553 969 2 3.9594389 788356399239397943 59 6 727892557 3979-39878 5.925399  3 4 8969834 93899 63939-393 943  5 9 =73 9589=372499,7,5396947 7,39 359 2 8.9,7,396394355 893896 ,75 78 59 875 47358396398 3 94798492358 9 9 3IJ KL3KLMNOP4QIRO

abcdefghijbklbjmneopbkpb cibcqebklbrrbisjecbtuuuvb cibcqebklbrrbwleccphbtuxyb pghbmnicpopfhbikizhmpb zqljbceoehpjbcibjpgzqf{ gi|ecehmbklbjpzjmgpfhifhb jmsegpljbkdpfhjpzjegpgb zpjgqffpbz}~gelpvb €}ijnmbkdpm€lhpjblfpb oeggeqfbjmsegqjicpb €qf‚empbilb€i|efphbkpb jmsegeqfvbilbgplcgb€igb kpbjpgzqfgi|ecehmbkeg€e{ zcefiejpƒ

23456789 5 3 2 

01

!"#$%!$&'()*++&,'-*'-$)')./*$-!'0+&'$,/'-'1)-,02)'**) 3-)04')+3-)!'5*2)**'$6*2/!"23! 789:;<8==>;? @A BA C3 D E33FG  HAFAIIAJA JA GAIAGK C3 AA KAFAKLAMAAAFJ HAFAN C3 HAJFGEIOFACGOFP 33P HAQRJAF I HAL3OGKOLA JF AA FARONAFO GO G BAFQGK KAFAJA N S M33F T UGO AA 333L GVJAFGKA OR3I JAVA BA RA OALOAL C3 3M3GORA HFKAFFARALGEQA A OF3IFARALGEQA NAFOLGEQA 33ONF3QALGEQRAGJ C3 JA 3FLGEQA NAFO JGA VGE 3GCGAG GAIA CG3 AA CAOR3N 3IT @A NAFOLGEQA 33ONF3QALGEQRAGJ C3 JA CAFAKABFJGKAFW3FLGEQA NAFO GO CF33 RIJV3QALGEQ HANAFQ  JA RFARALGEQA 33ONF3QALGEQRAGJT  33OLGGK RGAFN OAL JA BA CF A4AFA 33OP HAQRJAFO A A4AFA HAL3OGKOLAA ACAO AA AGJA 33 RA OALOAL C3 3HOL CAFHJ C3 GAJAFA L3OLA C3 HANAFQGK C3 JA HFKAFFARALGEQA 33ONF3QALGEQRAGJT XCAF RA 3LKAMAA K33 JA BA CAF  AA R3FMGO3GA C3 JA 33ONF3QALGEQRAGJOFAKALO C3 JA HAJFGEIOFACGOFAP 33OP HAQRJAFO A HAL3OGKOLAA JGA R HAFAN GAIAA G CAOR3NP B33FHGE JA 3FLGEQA NAFOA JGA RA CAFAKABFJGKA NAFOLGEQ 33ONF3QALGEQ HLGECA QF3RAO JA FAKALO C3 RA CAOR3NOFAR A G RA HGEVJAF C3 GKABGQQALJA 3FFAOA C3 RA YI C3 Z3OO3GA GV3QA WA4GOAGA C3 33ONF3QALGEQRAJAT

[,!-&$()*++&,'-*'-$)*')-*\)*%!$&$1)-,')-&)&!'*])/!*.!/!-])/*^) 7_998`ab

2RA  I D 33F  FAK3FJGK RA NF3GA I FAKL3AJ NFIAOOGO I 3JGFP 33 3J 34 3JCGOF H LAK3L NAFOO R3O AAFAJ G IFA  S U3FR T c MA3O I 3 A4ANGP G NO 3 AJ  RA OOAM I 3M3G GCGL 3J NA3L NAFO3L LG3HGLG I 3F3L NAFOO NF3GOGK 3GCGGAO RFKR 3 MN3T YAAIFRP RA NAFO3L LG3HGLG I FANFAOA3GCAOW3F3L NAFOO GO M3GL LGMGAJ  JGOGNLG3F 3GT

 RA O3MA GMA RA 3 3LO NO 3 AJ  RA OOAM I 3HOLA NFRGHGG I 3 LGMG3G L3OA I GCGL LG3HGLG IF A4AF3L 33O 3J A4AF3L 34 3JCGOFOT  3 KAAF3L M3AFP RA 3 MCAO B3FJO 3 R3FMGO3G I LG3HGLG FLAO IF 3JGFOP 33O 3J 34 3JCGOFO NF3GOAJ G MN3GAOT d3F3L NAFOO FANFAOAGK RAM FAM3G NAFO3LL LG3HLA  RA H3OGO I MN3 L3B FLAO 3JP G N3FGL3FP RA MNLG3AJ FLGKO I RA ZF I Z3OO3G FAK3FJGK WA4GOAA I LG3HGLGGAOT

BIBLIOGRAFIE

BIBLIOGRAPHIE

- AFSCHRIFT, T., «La responsabilité personnelle des conseillers professionnels des contribuables». http://www.idefisc.be/themes/responsabilite.html - BRAECKMANS, H., «De wettelijke beperking van aansprakelijkheid van bedrijfsrevisoren», Rechtskundig weekblad 2005-2006, n° 42, 17 juni 2006. - CRUYPLANTS, J., DAVID, G., «La responsabilité civile des conseillers externes de l’entreprise», Les responsabilités d’entreprise, Editions du Jeune Barreau de Bruxelles, 2007, pp. 85-168. - DE POORTER, I., «De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisoren beperkt», Tijdschrift voor rechtspersoon en vennootschap, 2006, n°5, pp. 358-372. - DELMOTTE, B., «De wettelijke beperking van aansprakelijkheid van bedrijfsrevisoren», DA OR, 2006, n°80, pp. 321-347. - DEVLOO, R., «La responsabilité de l’expert-comptable et du conseil fiscal (Partie 1 et Partie 2)», Accountancy & Tax, mars 2000. http://www.iec-iab.be/fr/membres/publication/accountancy-tax/Pages/revues2000.aspx - DEVLOO, R., «De aansprakelijkheid van de accountant en de belastingconsulent (Deel 1 en Deel 2)», Accountancy & Tax, maart 2000. http://www.iec-iab.be/nl/leden/Publicaties/accountancy-tax/Pages/2000.aspx - DE WOLF, P., «L’exercice en société des professions du chiffre: le retour au droit commun de la responsabilité», Tax Audit & Accountancy, juillet 2010. http://www.icci.be/nl/taa/Documents/TAA_23.pdf#page=29 - ERVYN, G., HIRSCH, A., «La responsabilité des conseillers de l’entreprise – Contours juridiques et jurisprudence récente», Cafés-conseils UCM « On est tous responsable », juin 2006. - FORIERS, P.-A. , VON KUEGELEGEN, M., «La responsabilité civile des réviseurs et experts-comptables», Rev. Dr. ULB, 1992, pp. 11-61. - GHILAIN, S., «Prévention des sinistres en matière de responsabilités civile professionnelle : l’affaire de tous», Accountancy & Tax, mars 2007. http://www.iec-iab.be/fr/membres/publication/accountancy-tax/Pages/revues2007.aspx - GHILAIN, S., «Schadepreventie op het stuk van de burgerlijke beroepsaansprakelijkheid : een zaak die ons allen aangaat», Accountancy & Tax, maart 2007. http://www.iec-iab.be/nl/leden/Publicaties/accountancy-tax/Pages/2007.aspx - LENAERTS, G., «Un comptable (-fiscaliste) assuré en vaut deux!», Pacioli, n°252, 28 avril 2008. http://www.ipcf.be/Uploads/Documents/doc_1655.pdf - LENAERTS, G., «Een verzekerd boekhouder (-fiscalist) is er ... twee waard ! », Pacioli, n°252, 28 april 2008. http://www.ipcf.be/Uploads/Documents/doc_1654.pdf - SIRJACOBS, V., «Réduire les risques de responsabilité pour les comptables (-fiscalistes)... c'est souvent une affaire de prévention», Pacioli, n°253, 12 mai 2008. http://www.ipcf.be/Uploads/Documents/doc_1674.pdf - SIRJACOBS, V., «De risico's inzake aansprakelijkheid voor boekhouders (-fiscalisten) verminderen ... is vaak een kwestie van preventie!», Pacioli, n°253, 12 mei 2008. http://www.ipcf.be/Uploads/Documents/doc_1673.pdf - VAN GEEL, C., «Beperktere aansprakelijkheid voor cijferberoepen die activiteiten uitoefenen via een vennootschap», Audit, control & governance, n° 7, 2010. - VAN OEVELEN, A., «De burgerrechtelijke aansprakelijkheid van de accountant», Tijdschrift voor accountants en boekhouders, (1990), pp. 3-12 en (1991), pp. 3-15.