De kleur van opzet binnen het Fiscale Strafrecht

Masterthesis Rechtsgeleerdheid Accent Strafrecht

De kleur van opzet binnen het Fiscale Strafrecht

Naam: Jan van Opstal Studierichting: Master Rechtsgeleerdheid (accent strafrecht) ANR: 208217 Begeleider: mevr. mr. A.M.E. Nuyens Tweede lezer: mevr. mr. L.H.A.M. Kemperman-Boeren

Inhoudsopgave

Lijst van afkortingen ...............................................................................................................4 Hoofdstuk 1: Inleiding ............................................................................................................5 1.1: Inleiding .......................................................................................................................5 1.2: Probleemstelling ..........................................................................................................6 1.3: Plan van aanpak en opbouw .........................................................................................6 Hoofdstuk 2: Opzet.................................................................................................................8 2.1: Inleiding .......................................................................................................................8 2.2: Waarop moet opzet betrekking hebben? .......................................................................8 2.3: Voorwaardelijk opzet ................................................................................................. 10 2.3.1: De aanmerkelijke kans ......................................................................................... 11 2.3.2: Bewustheid .......................................................................................................... 13 2.4: Boos en kleurloos opzet ............................................................................................. 15 Hoofdstuk 3: De fiscaal strafrechtelijke bepalingen uit de AWR ........................................... 18 3.1: Inleiding ..................................................................................................................... 18 3.1.1: Artikel 68 AWR .................................................................................................. 18 3.1.2: Artikel 69 AWR .................................................................................................. 20 3.1.2.1: Artikel 69 lid 1 AWR .................................................................................... 20 3.1.2.2: Artikel 69 lid 2 AWR .................................................................................... 22 3.1.2.3: Strekkingsvereiste ......................................................................................... 23 3.1.2.4: Opzet ............................................................................................................ 26 Hoofdstuk 4: Boos of kleurloos opzet in het fiscale strafrecht? ............................................. 27 4.1: Hoge Raad 14 maart 1950 .......................................................................................... 27 4.1.1: Uitzondering 1: opzettelijk en wederrechtelijk ..................................................... 27 4.1.1.1: Artikel 69 lid 2 AWR .................................................................................... 27 4.1.1.2: Artikel 69 lid 1 AWR .................................................................................... 30 4.1.2: Uitzondering 2: de wetgeschiedenis ..................................................................... 30 4.2: Boos opzet in de jurisprudentie en vakliteratuur ......................................................... 32 4.3: Tussenconclusie ......................................................................................................... 34 Hoofdstuk 5: Het pleitbaar standpunt .................................................................................... 36 5.1: Het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht.................................................. 36 5.1.1. Ontwikkeling van het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht ............... 36

~2~

5.1.2: De invulling van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht ......................... 38 5.1.3: De tijdstipbepaling van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht ............... 39 5.2: Het pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht ................................................... 40 5.2.1: Ontwikkeling van het pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht ................. 40 5.2.2: De invulling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht? ........................ 41 5.2.3: De tijdstipbepaling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht ................ 42 5.3: Relatie met het fiscale boeterecht ............................................................................... 43 5.4: Het pleitbaar standpunt in relatie tot de vorm van opzet.............................................. 44 5.5.1: De toepassing van het pleitbaar standpunt bij boos opzet ..................................... 44 5.5.1.1: Pleitbaar standpunt ten aanzien van het bestanddeel opzet ............................. 45 5.5.1.2: Pleitbaar standpunt ten aanzien van het strekkingsvereiste ............................. 46 5.5.1.3: Pleitbaar standpunt en AVAS ........................................................................ 47 5.5.1.4: Pleitbaar standpunt ziet op de strafmaat ......................................................... 48 5.5.2: De toepassing van het pleitbaar standpunt bij kleurloos opzet .............................. 48 5.6: Het pleitbaar standpunt ten aanzien van het bestanddeel opzet .................................... 49 5.7: Tussenconclusie ......................................................................................................... 51 Hoofdstuk 6: Conclusie en aanbevelingen............................................................................. 52 6.1: Conclusie ................................................................................................................... 52 6.2: Aanbevelingen ........................................................................................................... 54 Literatuurlijst ........................................................................................................................ 56 Jurisprudentieregister............................................................................................................ 61 Parlementaire stukken........................................................................................................... 63 Richtlijnen ............................................................................................................................ 64

~3~

Lijst van afkortingen

AAFD-richtlijnen

Richtlijnen Aanmelding en Afhandeling Fiscale Delicten

ATV-richtlijnen

Aanmeldings-, Transactie en Vervolgingsrichtlijnen

AVAS

Afwezigheid Van Alle Schuld

AWR

Algemene Wet inzake Rijksbelastingen

BBBB

Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst

LJN

Landelijk Jurisprudentie Nummer

Wet OB

Wet op de Omzetbelasting 1968

OVAR

Ontslag van alle rechtsvervolging

Sr

Wetboek van Strafrecht

~4~

Hoofdstuk 1: Inleiding

1.1: Inleiding

Op 13 september 2005 wordt door Rechtbank Zwolle het volgende overwogen: ‘Gezien de grote begripsmatige overeenkomsten tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht ziet de rechtbank aanleiding de rechtsfiguur van ‘het pleitbare standpunt’ te betrekken bij de bewijsvraag van het in het onderhavige ten laste gelegde opzet.’1

In eerste opzicht lijkt dit een logische redenering maar indien deze rechtsoverweging wordt ontleed is dat zeker niet het geval. Reeds in 1952 heeft de Hoge Raad namelijk bepaald dat binnen het strafrecht, evenals binnen de bijzondere strafwetten, in beginsel kleurloos opzet als uitgangspunt dient te worden genomen. 2 Kleurloos opzet houdt in dat het er niet toe doet of de verdachte tijdens zijn of haar handelen wel of niet weet dat dit handelen strafbaar is. Dat dit nog steeds geldende jurisprudentie is, is door de Hoge Raad bevestigd in 2007. 3

Ook binnen het fiscale strafrecht is in beginsel kleurloos opzet dus het uitgangspunt. Indien men echter uitgaat van kleurloos opzet, zal het leerstuk van het pleitbaar standpunt niet of slechts zeer beperkt toegepast kunnen worden. Van Riel schrijft hierover het volgende: ‘Geldt het kleurloos opzet als uitgangspunt, waarbij niet van belang is of het opzet (ook) is gericht op het overtreden van de belastingwet, dan kan het hebben van een pleitbaar standpunt nauwelijks een rol spelen bij het wegnemen van dat opzet.’4

Indien deze constatering wordt bekeken in het licht van de redenering van Rechtbank Zwolle lijkt dit in eerste opzicht twee dingen te kunnen betekenen: binnen het fiscale strafrecht dient in tegenstelling tot in het commune strafrecht uitgegaan te worden van boos opzet of Rechtbank Zwolle heeft een onjuist oordeel gevormd. 5

1

Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. Hoge Raad 18 maart 1952, NJ 1952, 314. 3 Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. 4 A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6. 5 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. 2

~5~

Al met al heerst er nogal wat onduidelijkheid over welke vorm van opzet nu moet worden toegepast binnen het fiscale strafrecht. Bovendien kan men zich afvragen hoe het leerstuk van het pleitbaar standpunt toegepast dient te worden binnen het fiscale strafrecht, aangezien dit leerstuk mede afhankelijk is van de vorm van opzet die als uitgangspunt wordt gekozen. Kortom, vele vragen, weinig duidelijke antwoorden. In dit onderzoek zal worden getracht een antwoord te vinden op deze vragen. Dit zal gebeuren aan de hand van de in de volgende paragraaf geformuleerde probleemstelling.

1.2: Probleemstelling

De probleemstelling van dit onderzoek zal als volgt luiden: ‘Welke vorm van opzet (boos of kleurloos opzet) dient als uitgangpunt te worden genomen binnen het fiscale strafrecht (binnen artikel 69 AWR) en welke rol kan de rechtsfiguur van ‘het pleitbaar standpunt’ hierin spelen?’

1.3: Plan van aanpak en opbouw

Deze scriptie heeft het karakter een rechtswetenschappelijk onderzoek in het kader van de rechtenstudie. De onderzoeksmethode die wordt toegepast is een literatuuronderzoek. Het doel van dit literatuuronderzoek is het op kritische wijze in kaart brengen van wat er reeds bekend is over het gebruik van opzet binnen het fiscale strafrecht. In deze scriptie zal een oordeel worden gegeven over wat het beste uitgangspunt is bij de toepassing van opzet binnen het fiscale strafrecht en welke plaats het leerstuk van het pleitbaar standpunt hierin inneemt.

Om tot een beantwoording van de probleemstelling te komen wordt, na dit inleidende hoofdstuk, in hoofdstuk 2 allereerst ingegaan op de toepassing en vormen van opzet binnen het commune strafrecht. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 worden ingegaan op de fiscaal strafrechtelijke bepalingen in de AWR. Hierbij zal hoofdzakelijk artikel 69 AWR aan bod komen. Tevens zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op de vraag welke vorm van opzet vereist is binnen deze fiscaal strafrechtelijke bepalingen. Inzicht hierin is noodzakelijk om tot een antwoord te komen op bovenstaande probleemstelling.

~6~

In hoofdstuk 4 zal de huidige stand van de jurisprudentie en de huidige stand van de discussie in de juridische literatuur aan de orde komen. Hierbij zal worden ingegaan op de opvattingen van verschillende critici en zal een afweging worden gemaakt tussen de voor- en nadelen van de toepassing van boos/kleurloos opzet. Bovendien zal in dit hoofdstuk worden getracht een antwoord te vinden op de vraag welke vorm van opzet het uitgangspunt dient te zijn binnen het fiscale strafrecht

In hoofdstuk 5 zal vervolgens besproken worden welke rol het pleitbaar standpunt inneemt binnen het fiscale strafrecht. Bovendien zal hierbij worden ingegaan op het pleitbaar standpunt in relatie tot het uitgangspunt van boos of kleurloos opzet. Hierbij zal tevens aandacht worden besteed aan de objectieve en subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt en daarnaast zal een vergelijking worden gemaakt met het pleitbaar standpunt zoals zich dat heeft ontwikkeld binnen het fiscale boeterecht.

Tot slot zal in hoofdstuk 6 van deze scriptie worden overgegaan tot het formuleren van een conclusie en aanbevelingen.

~7~

Hoofdstuk 2: Opzet

2.1: Inleiding

Allereerst zal in deze paragraaf het opzetbegrip verder worden ontleed. Hierbij zal achtereenvolgens aandacht worden besteed aan de vraag waar opzet betrekking op dient te hebben, de betekenis van het voorwaardelijk opzet en het onderscheid tussen boos en kleurloos opzet. Gedurende dit hoofdstuk zal tevens aandacht worden geschonken aan de behandeling van opzet binnen het fiscale strafrecht.

2.2: Waarop moet opzet betrekking hebben?

Binnen het commune strafrecht is opzet één van de meest voorkomende en belangrijkste subjectieve bestanddelen. 6 De bedoeling van de wetgever van 1886 was in beginsel om een algemeen opzetbegrip te hanteren door gebruik te maken van slechts één bestanddeel: opzettelijk. Tegenwoordig bestaan er echter ook bijzondere vormen van opzet. Te denken valt hierbij aan de begrippen ‘oogmerk’, ‘wetende dat’ en ‘voorbedachte raad’. 7 Bovendien is in sommige gevallen opzet niet expliciet verwoord in de wet, aangezien opzet in deze gevallen reeds voortvloeit uit de aard van het feit.8 Op deze bijzondere vormen van opzet zal in deze scriptie niet worden ingegaan aangezien deze voor het vervolg van dit onderzoek niet van belang zijn.

De hoofdregel, geformuleerd door de Hoge Raad, is dat opzet in beginsel betrekking moet hebben op alle bestanddelen die na het opzetvereiste in de delictsomschrijving zijn opgenomen. 9 Er zijn echter ook bestanddelen die aan het opzetvereiste zijn ontrokken, ook wel ‘geobjectiveerde bestanddelen’ genoemd. 10 Ten aanzien van deze bestanddelen hoeft opzet niet te worden bewezen.11 Tot slot is opzet doorgaans geobjectiveerd indien het gaat om door het gevolg gekwalificeerde delicten. 12 Hierbij kan gedacht worden aan geweldsdelicten zoals bijvoorbeeld in artikel 302 lid 2 Sr. Dit artikel ziet op zware mishandeling welke de 6

J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009, p. 215. S.A.M. Stolwijk, ‘Inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken’, Deventer: Kluwer 2009, p. 104-105. 8 J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009, p. 215. 9 Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656. 10 C.P.M. Clieren en J.F. Nijboer, ‘Strafrecht, tekst en commentaar’, Deventer: Kluwer 2008, p. 336. 11 C. Kelk, ‘Studieboek materieel strafrecht’, Amsterdam: Kluwer 2005, p. 199. 12 J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009, p. 216. 7

~8~

dood ten gevolge heeft. Opzet op het gevolg, in dit geval de dood, hoeft bij dit type delicten niet te worden bewezen. Het feit dat de dader van een mishandeling niet had beoogd het slachtoffer met deze mishandeling te doden betekent niet dat niet tot een bewezenverklaring op grond van 302 lid 2 Sr kan worden gekomen. De ‘goede’ intentie kan in dit geval eventueel slechts als een strafverzachtende omstandigheid werken.

Ondanks dat door de wetgever werd gestreefd naar één algemeen opzetbegrip is het niet mogelijk om te zeggen wat de exacte betekenis van opzet is. De betekenis van opzet verschilt per delict. Als voorbeeld hierbij geeft De Hullu het arrest van de Hoge Raad van 18 november 1997.13 De Hullu zegt hierover het volgende: ‘Een belangrijker voorbeeld is het bijzondere opzetvereiste dat in art. 140 lid 1 Sr (deelnemen aan een criminele organisatie) wordt ingelezen. Voor dergelijke deelneming moet vaststaan ‘dat de betrokkene in zijn algemeenheid weet (in de zin van onvoorwaardelijk opzet) dat de organisatie tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven; de betrokkene behoeft dus geen wetenschap te hebben van één of verscheidene concrete misdrijven die door de organisatie worden beoogd. Hier wordt dus voor het bijzondere delict in kwestie een bijzonder (onvoorwaardelijk) opzet vereist.14

De context van het specifieke delict moet dus altijd goed in de gaten worden gehouden indien het gaat om het bewijzen van opzet.15 Zo oordeelde de Hoge Raad dat in een zaak waarin een verdachte werd aangeklaagd voor het opzettelijk niet tonen van zijn rijbewijs (artikel 184 lid 1 Sr) geen sprake was van opzet aangezien de verdachte het verweer voerde dat hij zijn rijbewijs simpelweg niet kon tonen aangezien hij het niet bij zich had. 16/17

Concluderend kan worden gezegd dat opzet in hoofdlijnen dezelfde uitgangspunten heeft, maar dat de specifieke betekenis van opzet per delict verder wordt ingevuld door de specifieke delictsomschrijving. 18 De Hullu definieert opzet toch als een algemeen leerstuk aangezien het in hoofdlijnen vooral een vrij algemene inhoud heeft.

13

Hoge Raad 18 november 1997, NJ 1998, 225. J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009, p. 220. 15 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010, p. 140. 16 Hoge Raad 4 januari 1977, NJ 1977, 389. 17 G. Knigge, ‘Leerstukken van strafprocesrecht’, Arnhem: Gouda Quint 2001, p. 198. 18 J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009, p. 216. 14

~9~

‘Het gaat bij opzet in bijzondere delicten om variaties op één thema. Ook de criteria voor voorwaardelijk opzet (het willens en wetens aanvaarden van een aanmerkelijke kans) verschillen bijvoorbeeld niet per delict, variaties zijn daarbij vooral in de toepassing te vinden’.19

In de volgende subparagraaf zal worden ingegaan op het voorwaardelijk opzet.

2.3: Voorwaardelijk opzet Opzet kan in verschillende gradaties voorkomen. 20 Een persoon kan bijvoorbeeld handelen vanuit een weloverwogen besluit, maar kan ook handelen in een opwelling zonder vooraf na te denken over de consequenties van dit handelen. Binnen de systematiek van opzet worden dan ook drie verschillende gradaties van opzet onderscheiden21: 1. Opzet in de zin van ‘willens en wetens’ handelen. 2. Opzet met een zekerheids- of noodzakelijkheidsbewustzijn. 3. Voorwaardelijk opzet.

In deze paragraaf zal slechts worden ingegaan op de derde gradatie van opzet: het voorwaardelijk opzet. Om binnen het fiscale strafrecht (artikel 69 AWR) tot een bewezenverklaring van het bestanddeel opzet te komen, is namelijk voldoende dat is voldaan aan de vereisten van voorwaardelijk opzet.

Voorwaardelijk opzet wordt ook wel gezien als de ondergrens van opzet en ziet vaak op de lastige grensgevallen. In 1954 werd voorwaardelijk opzet voor het eerst expliciet aanvaard door de Hoge Raad in een zaak betreffende de al dan niet opzettelijke schending van auteursrechten, het Cicero arrest22. Voorwaardelijk opzet wordt ook wel gedefinieerd als willens en wetens de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg aanvaarden.23 Deze definitie valt op te splitsen in een tweetal bestanddelen: de aanmerkelijke kans en de bewustheid. Deze twee bestanddelen zullen in onderstaande paragrafen achtereenvolgens worden besproken.

19

J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009, p. 220. C. Kelk, ‘Studieboek materieel strafrecht’, Amsterdam: Kluwer 2005, p. 180. 21 M.J. Kronenberg en B. de Wilde, ‘Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht’, Deventer: Kluwer 2007, p. 49. 22 Hoge Raad 9 november 1954, NJ 1955, 55. 23 Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. 20

~ 10 ~

2.3.1: De aanmerkelijke kans

Wanneer is nu sprake van een aanmerkelijke kans? Hierover heeft de Hoge Raad zich uitvoerig over uitgelaten in de zogenaamde HIV-arresten24. In deze arresten werden verdachten vervolgd voor het hebben van onbeschermde seks terwijl zij wisten dat ze besmet waren met het HIV-virus. Er bestond derhalve een kans op besmetting. Deze kans werd echter statistisch gezien zeer klein geacht. In deze arresten werd, om vast te stellen of sprake was van een aanmerkelijke kans, gebruik gemaakt van een statistische berekening. De strafkamer van de Hoge Raad kwam voor wat betreft de aanmerkelijke kans tot het volgende oordeel: ‘De beantwoording van de vraag of de gedraging de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. (…) Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregelen aannemelijk is te achten.’25

Het voorwaardelijk opzetbegrip wordt door dit oordeel gesplitst in een objectief en subjectief deel. Het subjectieve deel bestaat uit het ‘willens en wetens’. Wil men tot een veroordeling komen, dan dienen deze elementen bij de verdachte aanwezig te zijn. Door de introductie van het criterium ‘naar algemene ervaringsregels’, wordt een objectief element geïntroduceerd in het voorwaardelijk opzetbegrip. De algemene ervaringsregels zien niet direct op de feiten en omstandigheden van de specifieke casus waardoor deze laatste min of meer naar de achtergrond verdwijnt (voor wat betreft de beoordeling van de aanmerkelijke kans). 26 Hoe dient nu het begrip ‘aanmerkelijke kans’ verder ingevuld te worden? Deze invulling blijkt, vooral binnen het fiscale strafrecht, niet eenvoudig te zijn. In de HIV-arresten werd bepaald dat de vraag of sprake was van een aanmerkelijke kans niet afhankelijk was van het daadwerkelijke gevolg. Het maken van een statistische berekening zoals in de HIV-arresten gebeurde is in het fiscale strafrecht onmogelijk. Het lijkt erop dat de algemene ervaringsregels binnen het fiscale boete- en strafrecht zeer ruim uitgelegd kunnen worden. Zo gaf Wattel in 24

Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552, Hoge Raad 24 juni 2003, NJ 2003,555, Hoge Raad 18 januari 2005, NJ 2005, 154 en Hoge Raad 20 februari 2007, NJ 2007, 313. 25 Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. 26 G.J.M.E. de Bont, ‘Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap’, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011.

~ 11 ~

1989 reeds aan dat wij allemaal de kans aanvaarden dat onze aangifte niet klopt.27 Door de complexiteit van de fiscale wetgeving is deze zelfs door een ervaren fiscalist nog amper te overzien. 28

Dat iedere belastingplichtige de kans aanvaardt dan zijn aangifte onjuist of onvolledig is, betekent echter niet dat de kans op een onjuiste of onvolledige aangifte ook aanmerkelijk is. 29 Het begrip ‘aanmerkelijk’ dient nu juist ingevuld te worden aan de hand van de algemene ervaringsregels. In het fiscale straf- en boeterecht is het echter niet zo simpel om dergelijke regels te bedenken als binnen het commune strafrecht.30 Binnen het commune strafrecht is het namelijk vaak eenvoudiger om een onderscheid te maken tussen enerzijds een bepaalde (onverplichte) handeling (actie) en anderzijds een bepaald gevolg (reactie) dat intreedt of kan intreden. Bij het doen van een aangifte is het vaak moeilijk om een onderscheid te maken tussen actie en reactie. De actie is namelijk het doen van de aangifte. De reactie is echter dezelfde aangifte.31

Verder is het vaststellen van de aanmerkelijke kans problematisch aangezien bij fiscale delicten het opzet gericht is op de onjuistheid/onvolledigheid van de aangifte. Deze onjuistheid/onvolledigheid wordt bepaald door de fiscale wetgeving. Dit betekent dat de vraag of er sprake is van een aanmerkelijke kans dat een aangifte onjuist of onvolledig is, een juridische kwestie is. Dit brengt met zich mee dat, indien het fiscale recht niet duidelijk is, het lastig is om vast te stellen wanneer nu sprake is van een aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte.32

Wel kan worden geprobeerd om in de jurisprudentie een lijn te vinden, en zo algemene ervaringsregels op te stellen. Is er bijvoorbeeld sprake van een aanmerkelijke kans indien een aangifte reeds wordt ondertekend voordat deze is ingevuld? Rechtbank Rotterdam oordeelde dat in dergelijke gevallen sprake is van opzet.33 Uit een arrest van de Hoge Raad blijkt echter

27

P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 1989. W.E.C.A. Valkenburg, Nadere eisen in verband met het bewijs van voorwaardelijk opzet, Fiscaal Weekblad 2003, afl. 3978, p. 2259-2264 29 G.J.M.E. de Bont, ‘Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap’, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 30 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2005/04. 31 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2005/04. 32 G.J.M.E. de Bont, ‘Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap’, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 33 Rechtbank Rotterdam 7 juni 1955, NJ 1956, 652. 28

~ 12 ~

dat een belastingplichtige die zijn aangifte geheel laat verzorgen door een deskundige adviseur, zonder zichzelf te verdiepen in de fiscale regelgeving en de verwerking van de door hem aangeleverde gegevens, niet automatisch de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuist of onvolledige aangifte aanvaard. 34 Uit deze jurisprudentie blijkt dat het lastig is om op dit punt een algemene ervaringsregel te stellen.

Wellicht is het mogelijk om als algemene ervaringsregel te stellen dat een aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte bestaat indien bepaalde elementen uit de aangifte door middel van een schatting worden ingevuld. Ook zou wellicht gesteld kunnen worden dat sprake is van een aanmerkelijk kans indien de belastingplichtige zijn adviseur of accountant onvolledig of onjuist informeert.35

Concluderend kan worden gesteld dat het niet eenvoudig is om binnen het fiscale strafrecht algemene ervaringsregels op te stellen en toe te passen. De Bont vraagt zich dan ook (in mijn ogen terecht) af of voormelde ‘algemene ervaringsregels’ enige toegevoegde waarde hebben. 36 Indien de belastingadviseur onjuist of onvolledig is geïnformeerd zal namelijk vaak ook onvoorwaardelijk opzet aangetoond kunnen worden en zijn de algemene ervaringsregels dus helemaal niet relevant.

2.3.2: Bewustheid

Naast dat er sprake dient te zijn van het aanvaarden van de aanmerkelijk kans, dient tevens sprake te zijn van een ‘bewuste’ aanvaarding. Hierbij dient een onderscheid te worden gemaakt tussen voorwaardelijk opzet en schuld. Dit onderscheid is door de Hoge Raad nader toegelicht in de HIV-rechtspraak. Uit de HIV-rechtspraak blijkt dat enkel en alleen het feit dat bij een persoon de wetenschap van de aanmerkelijke kans bestaat niet betekent dat hij deze kans ook bewust heeft aanvaard.37 Er kan namelijk ook nog sprake zijn van bewuste schuld. De Hoge Raad formuleert dit als volgt:

34

Hoge Raad 13 februari 2009, LJN BH2586 G.J.M.E. de Bont, ‘Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap’, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 36 G.J.M.E. de Bont, ‘Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap’, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 37 Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. 35

~ 13 ~

‘Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld, maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest’.38

De vraag of sprake is van bewuste schuld of van voorwaardelijke opzet is dus in beginsel een psychologische aangelegenheid. Hierbij is een zekere objectivering noodzakelijk. De Hoge Raad oordeelde dan ook in hetzelfde HIV-arrest dat, mocht uit verklaringen van de verdachte of uit getuigenverklaringen niet blijken wat er op het moment van handelen in de verdachte omging, de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder de gedraging is verricht moeten bepalen of sprake is van voorwaardelijk opzet of bewuste schuld. 39 Verklaringen van de verdachten en eventuele getuigen kunnen helpen bij het verkrijgen van inzicht in hetgeen ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan.

Wanneer is nu sprake van bewust aanvaarden in fiscaal strafrechtelijke zin? De Hoge Raad heeft hierover verschillende malen geoordeeld. Zo kwam hij in september 2011 nog tot het volgende oordeel: ‘‘s Hofs oordelen dat de belastingadviseur had moeten aarzelen en een onderzoek had moeten instellen, en dat hij bij een zodanig onderzoek niet had kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf, brengen nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven.‘40

Verder is de Hoge Raad van oordeel dat indien een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, dit niet automatisch met zich meebrengt dat hem de bewustheid die voor het voorwaardelijk opzet is vereist kan worden verweten. 41 Daarnaast is de Hoge Raad van oordeel dat, indien achteraf blijkt dat sprake is van een onjuistheid of onvolledigheid in de aangifte, dit niet automatisch met zich meebrengt dat de verdachte van het begin af aan opzet heeft gehad op het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte. Dit laatste geldt ook indien die fout later door de verdachte wordt erkend. 42 38

Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. 40 Hoge Raad 30 september 2011, LJN BT5846. 41 Hoge Raad 3 december 2010, BNB 2011/59. 42 Hoge Raad 4 september 2007, LJN BA5810. 39

~ 14 ~

Indien verklaringen of schriftelijke stukken ontbreken is de volgende overweging van de Hoge Raad nog van belang: ‘Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard.’43

Nu de vereisten voor het voorwaardelijk opzet uiteen zijn gezet zal hieronder het onderscheid tussen boos en kleurloos opzet aan bod komen. Ook dit onderscheid kan van groot belang zijn binnen de fiscale strafbaarstellingen.

2.4: Boos en kleurloos opzet

Wat men zich verder nog kan afvragen is of het opzet niet alleen op bepaalde bestanddelen van de delictsomschrijving moet zijn gericht, maar ook op de strafbaarheid van het gedrag? In dit kader komen de begrippen ‘boos opzet’ en ‘kleurloos opzet’ aan de orde. 44 De Hullu omschrijft de begrippen ‘boos opzet’ en ‘kleurloos opzet’ als volgt: ‘Met het begrip ‘boos opzet’ wordt aangeduid dat de wet ook opzettelijk moet zijn overtreden, dat het opzet ook op de wederrechtelijkheid van het gedrag moet zijn gericht. Wanneer het opzet beperkt blijft tot bestanddelen van de delictsomschrijving, wordt over ‘kleurloos opzet’ gesproken. Die grens kan overigens in bepaalde zaken wel vloeiend zijn’. 45

Uit de memorie van toelichting van 1886 blijkt dat binnen het commune strafrecht kleurloos opzet als uitgangspunt dient te worden genomen. De belangrijkste reden hiervoor is dat het kwade van opzet bij een groot aantal delicten reeds in de delictsomschrijving zelf besloten ligt (bijvoorbeeld moord, doodslag en mishandeling). Dat kleurloos opzet nog steeds het uitgangspunt is binnen het gehele strafrecht werd door de Hoge Raad in verschillende arresten bevestigd.46

43

Hoge Raad 29 mei 2006, LJN AX5782. S.A.M. Stolwijk, ‘Inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken’, Deventer: Kluwer 2009, p. 106. 45 J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009, p. 216. 46 Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. 44

~ 15 ~

In 1952 werd door de Hoge Raad geoordeeld dat kleurloos opzet het uitgangspunt diende te zijn binnen het commune strafrecht. De Hoge Raad formuleerde hiertoe de volgende redenering:

´In de oude kwestie, of opzet boos opzet moet zijn, is het inzicht opgekomen, dat in het algemeen feiten strafbaar behoren te zijn, zowel wanneer de dader beseft heeft als wanneer hij had behoren te beseffen, dat zijn gedraging was van een onrechtmatigheid die uitdrukking vond in haar strafbaarstelling, er dan in beide gevallen ook strafbaar kunnen zijn tot eenzelfde maximum, zodat alleen bij afwezigheid van alle schuld t.a.v. die onrechtmatigheid strafbaarheid ontbreekt’.47

Vanaf 1952 luidt de hoofdregel dus dat opzet op het overtreden van de strafwet niet hoeft te worden bewezen. Dat dit ‘oude’ arrest nog steeds van toepassing is binnen het commune strafrecht is door de Hoge Raad bevestigd in 2007.48 Wat hierbij nog wel dient te worden opgemerkt is dat op deze hoofdregel een tweetal uitzonderingen mogelijk zijn, dat wil zeggen gevallen waarin boos opzet als uitgangspunt dient te worden genomen. In zijn arrest uit 1952 vermeldt de Hoge Raad namelijk het volgende: ‘Dit inzicht heeft geen betwisting meer gevonden, daargelaten de enkele gevallen, waarin het Strafwetboek het woord ‘opzettelijk’ zonder disjunctief ‘en’ heeft doen volgen door ‘wederrechtelijk’ en inzover, kan, naar hetgeen de makers van dat wetboek zich voornamen door de plaats van eerstgenoemd woord uit de drukken, gemeend kan worden dat op bedoelde onrechtmatigheid bepaaldelijk opzet gericht zou moeten zijn’.49

Concluderend kan worden gezegd dat kleurloos opzet het uitgangspunt is binnen het commune strafrecht. In twee gevallen kan echter boos opzet het uitgangspunt zijn: 1. Boos opzet is het uitgangspunt indien sprake is van een delictsomschrijving die zowel opzettelijk als wederrechtelijk als bestanddeel bevat, zonder dat beide bestanddelen door het voegwoord ‘en’ met elkaar zijn verbonden. 50 2. Bovendien is boos opzet het uitgangspunt indien de wetgever op een andere manier duidelijk maakt dat boos opzet bij een bepaald delict vereist is. 51/52 47

Hoge Raad 14 maar 1950, NJ 1952, 656. Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. 49 Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656. 50 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 8 november 1955, NJ 1956, 181 en Hoge Raad 29 januari 1963, NJ 1963, 276. 48

~ 16 ~

Voor wat betreft het commune strafrecht betekent dit dat boos opzet vooral aan de orde komt wanneer bij het vervullen van de delictsomschrijving wederrechtelijk handelen uitzonderlijk is of rechtmatig handelen in ieder geval vaak voorkomt.53 Voorbeelden waar men in dit geval aan kan denken zijn artikel 159 Sr, 160 Sr, 282 Sr en 321 Sr. Ook kan men hierbij denken aan het oogmerk van wederrechtelijke toe-eigening of bevoordeling, zoals dat bij de vermogensdelicten voorkomt.54 Wederrechtelijkheid wordt in dit verband door de Hoge Raad vrij ruim uitgelegd.55 Hierdoor is het boze opzet vaak minder lastig te bewijzen. In het volgende hoofdstuk zal worden ingegaan op de fiscaal strafrechtelijke bepalingen uit de AWR.

51

Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 13 september 2005, NJ 2006, 234. J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009, p. 218. 53 P.J.H.M. Brouns, ‘Opzet in het wetboek van strafrecht’, Arnhem: Gouda Quint 1988. 54 Zie bijvoorbeeld artikel 310 Sr, 317 Sr, 318 Sr en 326 Sr. 55 Hoge Raad 9 februari 1971, NJ 1972, 1 52

~ 17 ~

Hoofdstuk 3: De fiscaal strafrechtelijke bepalingen uit de AWR

3.1: Inleiding

Hieronder zal worden ingegaan op de systematiek van opzet binnen het fiscale strafrecht. Allereerst zal daarbij aandacht worden besteed aan de artikelen 68 en 69 AWR. Vervolgens zal de systematiek van het opzet binnen deze artikelen worden besproken.

Binnen de fiscale strafbaarstellingen in de AWR wordt een onderscheid gemaakt tussen overtredingen en misdrijven. Uit artikel 72 AWR blijkt dat de bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten, waarop een gevangenisstraf is gesteld, misdrijven zijn. De overige bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten zijn overtredingen. De misdrijven staan omschreven in artikel 69 AWR. De overtredingen staan omschreven in artikel 68 AWR. Ten aanzien van de overtredingen genoemd in artikel 68 AWR is geen opzet vereist. In beginsel is dit artikel dan ook niet van belang voor dit onderzoek. Toch zal hieronder kort worden ingegaan op artikel 68 AWR aangezien artikel 69 AWR ziet op de opzettelijke vorm van de gedragingen genoemd in artikel 68 AWR.

3.1.1: Artikel 68 AWR Artikel 68 AWR heeft betrekking op de overtredingen. Op het begaan van deze overtredingen staat een geldboete en/of hechtenis als strafdreiging. Het niet naleven van de verplichtingen die uit de AWR voortvloeien is in artikel 68 lid 1 AWR strafbaar gesteld. De AWR kent een groot aantal verplichtingen die in het leven zijn geroepen ten dienste van de belastingheffing. Deze zijn terug te vinden in de artikelen 47 tot en met 56 AWR. Het gaat echter niet alleen om de verplichtingen zoals deze uit de AWR voortvloeien. In de aanhef van artikel 68 lid 1 AWR staat namelijk het bestanddeel ‘ingevolge de belastingwet verplicht’. Dit houdt in dat naast de bepalingen uit de AWR, ook alle andere wettelijke bepalingen met betrekking tot de belastingheffing hieronder vallen. 56

Artikel 68 lid 1 AWR noemt vervolgens een aantal afzonderlijke fiscale verplichtingen die, bij niet nakoming, strafbaar zijn gesteld. Deze zijn de volgende:

56

W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010, p. 13.

~ 18 ~



Artikel 68 lid 1 onderdeel a AWR: het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekken. Uit artikel 49 AWR blijkt dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud dienen te zijn. Alle gegevens die onder de verplichting tot informatieverstrekking van artikel 47 AWR vallen moeten aan dit vereiste voldoen. Verder dient hierbij opgemerkt te worden dat artikel 68 lid 1 AWR niet ziet op het opmaken van onjuiste informatie. Dit laatste valt onder artikel 225 lid 1 Sr.57



Artikel 68 lid 1 onderdeel b en c AWR: het niet voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, of dat in valse of vervalste vorm doen. Deze bepalingen moeten eveneens worden gezien in relatie tot de artikelen 47 en 47a AWR.58



Artikel 68 lid 1 onderdeel d AWR: het niet voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen. De verplichting tot het voeren van een administratie is vastgelegd in artikel 52 AWR. De administratie moet onder andere binnen een redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt indien deze op een andere gegevensdrager is overgebracht (artikel 52 lid 5 AWR). Bovendien moet de administratie zodanig zijn ingericht dat controle door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is (artikel 52 lid 6 AWR).59



Artikel 68 lid 1 onderdeel e AWR: het niet bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers. Uit artikel 52 lid 5 AWR blijkt dat administratieplichtigen verplicht zijn de administratie gedurende 7 jaren te bewaren.



Artikel 68 lid 1 onderdeel f AWR: het niet verlenen van medewerking aan een boekenonderzoek. Op grond van artikel 52 lid 6 AWR is de administratieplichtige verplicht mee te werken aan een boekenonderzoek.



Artikel 68 lid 1 onderdeel g AWR: het uitreiken van een nota of factuur die onjuist of onvolledig is. Hierbij kan gedacht worden aan de eisen die binnen de Wet OB worden gesteld aan een factuur (artikel 35 Wet OB).



Artikel 68 lid 2 AWR bepaalt tot slot dat een ieder die niet voldoet aan de identificatieplicht neergelegd in artikel 47 lid 3 AWR, ook een overtreding begaat.

57

W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010, p. 24. W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010, p. 25. 59 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010, p. 27. 58

~ 19 ~

Tot slot is in artikel 68 lid 3 AWR een bijzondere strafuitsluitingsgrond neergelegd. Deze strafuitsluitingsgrond ziet op ondernemingen die in een internationale verhouding tot elkaar staan. In dit onderzoek zal op deze strafuitsluitingsgrond niet verder worden ingegaan aangezien deze niet van belang is bij de beantwoording van de probleemstelling.

3.1.2: Artikel 69 AWR Artikel 69 lid 1 AWR ziet op de gedragingen genoemd in artikel 68 lid 1 onderdeel a, b, d, e, f en g AWR, met dien verstande dat artikel 69 lid 1 AWR de opzettelijke vorm is van de genoemde gedragingen uit artikel 68 AWR.60 Artikel 69 lid 2 AWR ziet op het opzettelijk doen van een onjuiste of onvolledige aangifte, alsmede op het feit zoals beschreven in artikel 68 lid 1 onderdeel c AWR. Verder is er binnen artikel 69 AWR sprake van een zogenaamd ‘geobjectiveerd’ bestanddeel: ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’. Dit laatste bestanddeel wordt ook wel het strekkingsvereiste genoemd.

Allereerst zal in de navolgende paragrafen op artikel 69 AWR in het algemeen worden ingegaan. Vervolgens zal aandacht worden besteed aan het strekkingsvereiste en tot slot aan het bestanddeel opzet zoals genoemd in artikel 69 AWR.

3.1.2.1: Artikel 69 lid 1 AWR Artikel 69 lid 1 AWR luidt als volgt: ‘1. Degene die opzettelijk een bij belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met een gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of een geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting’. Van groot belang binnen artikel 69 AWR is de vraag wat onder het begrip ‘aangifte doen’ wordt verstaan.

60

W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010, p. 32.

~ 20 ~

Wat is nu de betekenis van het begrip aangifte doen? Van belang is hierbij artikel 8 AWR. Ingevolge dit artikel is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen aan de hand van de in artikel 8 AWR gestelde eisen. Op grond van artikel 6 AWR zal de inspecteur een ieder van wie hij vermoedt dat hij of zij belasting- of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte.

Op het eerste gezicht lijkt dit een vrij eenvoudig uitgangspunt. Dit is echter niet het geval. In de praktijk doen zich vele verschillende situaties voor waarbij men zich af kan vragen of nu wel of niet sprake is van aangifte doen. Gezien het belang voor deze scriptie zullen niet al deze verschillende situaties worden besproken. Als voorbeeld zullen hierna slechts enkele van deze situaties worden besproken. Een goed voorbeeld kwam aan de orde in een arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 2006.61 De Hoge Raad was in dit arrest van mening dat, indien de inspecteur een persoon geen aangiftebiljet uitreikt, voor deze persoon de aangifteplicht van artikel 8 AWR niet in werking is getreden.62 Dit betekent echter niet dat deze persoon niet kan worden gestraft op grond van artikel 69 AWR. Indien sprake is van het doen van een aangifte terwijl dit niet verplicht is, zoals bijvoorbeeld via een T-biljet of een daarmee vergelijkbare, langs elektronische weg gedane aangifte, is wel sprake van een bij de belastingwet voorziene aangifte. 63 De opvatting dat onder een aangifte alleen wordt verstaan een op uitnodiging van de inspecteur gedane schriftelijke (elektronische) opgave door een burger of onderneming die belastingplichtig of inhoudingsplichtig is, is dus onjuist.64

Een ander bijzonder arrest van de Hoge Raad in dit kader betreft de vraag of er sprake is van aangifte doen in de zin van artikel 69 AWR indien niet is voldaan aan de eisen van artikel 8 AWR.65 In deze zaak was sprake van een niet ondertekende aangifte. De Hoge Raad was van mening dat deze aangifte, ook al was deze niet ondertekend, toch een aangifte kon opleveren in de zin van artikel 68 AWR oud (nu: artikel 69 AWR). Deze uitspraak was op zijn minst

61

Hoge Raad 17 oktober 2006, LJN AU8286. Hoge Raad 17 oktober 2006, LJN AU8286. 63 Hoge Raad 5 juli 2011, LJN BP3746. 64 Hoge Raad 5 juli 2011, LJN BP3746. 65 Hoge Raad 22 september 1987, NJ 1988, 328. 62

~ 21 ~

gezegd opmerkelijk aangezien de Hoge Raad in eerdere jurisprudentie betreffende de uitleg van het begrip ‘aangifte doen’ binnen artikel 68 AWR oud wel verwees naar artikel 8 AWR. 66

Valkenburg is van mening dat de vraag of aangifte is gedaan beter vanuit een andere invalshoek zou kunnen worden bekeken. Hij zegt hierover het volgende: ‘Bepalend zou mijns inziens moeten zijn of de ambtenaar van de Belastingdienst die de bescheiden ontvangt daaruit kan opmaken dat de indiener beoogt daarmee de verlangde aangifte te voldoen’.67

De gegevens moeten wel zodanig volledig zijn dat de inspecteur aan de hand ervan het verschuldigde bedrag aan belasting vast kan stellen.

Tot slot moet er sprake zijn van het aangifte doen binnen de daarvoor gestelde termijn. De termijnen waarbinnen de aangifte moet worden gedaan verschillen van elkaar. Zo is er een onderscheid tussen aangifte- en aanslagbelastingen en zijn er verschillenden uitstelregelingen mogelijk. De hoofdlijnen betreffende termijnen en uitstel zijn te vinden in de artikel 9 en 10 AWR.68 De aangifte van een aanslagbelasting moet bij de inspecteur binnen zijn binnen een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte zoals blijkt uit artikel 9 AWR. Voor wat betreft de aangiftebelastingen die betrekking hebben op een bepaald tijdvak moet de aangifte gedaan zijn binnen de door de inspecteur gestelde termijn na het einde van dat tijdvak. Indien geen sprake is van een bepaald tijdvak hoeft de inspecteur bij het stellen van een termijn natuurlijk ook geen rekening te houden met een tijdvak zoals blijkt uit artikel 10 AWR.

3.1.2.2: Artikel 69 lid 2 AWR Nu de begrippen ‘aangifte doen’ en ‘binnen de daarvoor gestelde termijn’ reeds zijn besproken behoeft artikel 69 lid 2 AWR een minder lange toelichting. In artikel 69 lid 2 AWR is het opzettelijk onjuist of onvolledig aangifte doen strafbaar gesteld alsmede het begaan van een feit zoals genoemd in artikel 68 lid 1 onderdeel c AWR. Artikel 69 lid 2 AWR luidt als volgt:

66

Hoge Raad 16 juni 1992, NJ 1992, 821. W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 52. 68 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 53. 67

~ 22 ~

‘2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt.’ Valkenburg definieert de begrippen ‘onjuist’ en ‘onvolledig’ als volgt: ‘Onjuist is een aangifte wanneer daarin een verkeerde voorstelling van zaken wordt gegeven door onjuiste invulling van gegevens of door toevoeging van onjuiste bijlagen; onvolledig, indien zekere relevante feiten niet worden genoemd of niet zijn ingevuld. ‘Onvolledig’ resulteert per definitie in ‘onjuist’.69

In de tenlastelegging zullen vaak beide begrippen genoemd zijn aangezien het voor de strafbaarstelling niet uitmaakt op grond van welke van de twee begrippen strafbaarheid wordt vastgesteld.

3.1.2.3: Strekkingsvereiste In deze paragraaf zal worden ingegaan op het ‘strekkingsvereiste’. Later in dit onderzoek zal hier nog op worden teruggekomen.

Voor 1 januari 1998 kwam in artikel 68 lid 1 AWR oud (nu: artikel 69 AWR) een gevolgsbestanddeel voor, luidende ‘een en ander, indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven’. Aangezien dit bestanddeel zo ruim was geformuleerd werd de mogelijkheid tot strafbaarstelling hier nauwelijks door beperkt. In de literatuur werd hier dan ook kritiek op geuit. 70 Per 1 januari 1998 is dit bestanddeel dan ook uit artikel 68 AWR oud verdwenen en in artikel 69 AWR vervangen door het bestanddeel 69 70

W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 54. P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 1989, p. 116-122.

~ 23 ~

‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’, ook wel het strekkingsvereiste genoemd.71 Wat de achterliggende gedachte van dit strekkingsvereiste is blijkt uit de Memorie van Toelichting: ‘Het gaat bij deze formulering van het bestanddeel dus heel bepaald niet om de subjectieve wilsrichting of bedoeling van de verdachte, maar om een, om zo te zeggen, van “buitenaf” waarneembare eigenschap van gestelde gedraging. (…). Uit deze omschrijving moge blijken, dat het vaststellen van de strekking van het feit het vellen van een waarschijnlijkheidsoordeel veronderstelt: de gedraging heeft, om het nog eens anders te zeggen, de bedoelde strekking, wanneer het feit, naar de ervaring leert, de aanmerkelijke kans in het leven roept dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven. (…) Naar ons oordeel, het zij herhaald, behoeft de strafwaardigheid van het feit niet der verdergaande vaststelling, dat ook deze verdachte met zijn handelen de onmiddellijke bedoeling heeft gehad de fiscus te benadelen.’ 72/73

Uit de memorie van toelichting bij artikel 69 AWR blijkt dus dat het strekkingsvereiste moet worden gezien als een geobjectiveerd bestanddeel. Opzet op dit bestanddeel hoeft niet te worden bewezen. Voor strafbaarheid op grond van artikel 69 AWR is in dit geval dus, voor wat betreft het strekkingsvereiste, voldoende dat uit algemene ervaringsregels blijkt dat de handeling van de verdachte de strekking heeft om de Belastingdienst minder belasting te betalen.

Dat de Hoge Raad ook deze objectieve benadering van het strekkingsvereiste hanteert blijkt onder andere uit zijn arrest van 26 juni 2001. 74 De Hoge Raad oordeelde in deze zaak als volgt: ‘(…) dat met de zinsnede ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’ is beoogd het niet of te laat doen van de belastingaangifte als misdrijf strafbaar te stellen, indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is. Daarbij is met ‘objectieve omstandigheden’ gedoeld op een ‘van buitenaf’ waarneembare eigenschap van de gestelde 71

W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 27. Kamerstukken II 1993/1994, 23 470, nr. 3, p. 21-24. 73 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 27. 74 Hoge Raad 26 juni 2001, LJN ZD2493. 72

~ 24 ~

gedraging. Bedoelde strekking kan blijkens de ontstaansgeschiedenis worden aangenomen ‘op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat het niet tijdig doen van aangifte, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt is om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven.’75

Indien een gedraging naar redelijke verwachting zal leiden tot een te geringe heffing van belasting zal, blijkens vorenstaande overweging, voldaan zijn aan het strekkingsvereiste. Op grond van de ervaringsgegevens kan worden aangenomen of de te geringe heffing uit de gedraging voortvloeit. Subjectieve omstandigheden, zoals bijvoorbeeld de modus operandi, hebben hierop geen invloed.76

Valkenburg is van mening dat de reikwijdte van het strekkingsvereiste vrijwel hetzelfde is als de uitleg zoals deze van toepassing was voor 1 januari 1998. 77 Reden hiervoor is volgens Valkenburg dat de zwaardere waarschijnlijkheidseis die het huidige strekkingsvereiste kent vrijwel geheel wordt gerelativeerd doordat deze wordt beoordeeld op grond van objectieve omstandigheden. De Bont en Sitsen zijn zelfs van mening dat in de rechtspraak nog een verdergaande uitleg van het strekkingsvereiste kan worden gevonden. 78 Zo overweegt Hof ’sHertogenbosch in een van zijn uitspraken dat de wijze waarop een aangifte is gedaan naar alle waarschijnlijkheid met zich mee zou kunnen brengen dat te weinig belasting wordt geheven. 79 De Bont en Sitsen zijn hiermee van mening dat het erop lijkt dat een strafrechtelijke vervolging al kan volgen indien het nadeel voor de schatkist waarschijnlijk is.

Om verder tot strafbaarheid op grond van artikel 69 AWR te komen is daarnaast vereist dat er sprake is van opzettelijke handelen. Hier zal in de volgende paragraaf verder op in worden gegaan.

75

Hoge Raad 26 juni 2001, LJN ZD2493. G.J.M.E. de Bont, ‘Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap’, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 77 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Van dubbele potentialis naar het strekkingsvereiste en het overgangsrecht’, WFR 2001/1556. 78 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2009’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2009, nr. 8. 79 Hof den Bosch 4 maart 2009, LJN BH5081. 76

~ 25 ~

3.1.2.4: Opzet

Om tot strafbaarheid op grond van artikel 69 AWR te komen moet, in tegenstelling tot strafbaarheid op grond van artikel 68 AWR, sprake zijn van opzettelijk handelen. Zoals reeds vermeld in hoofdstuk 2 van dit onderzoek is, om tot een bewezenverklaring van het bestanddeel opzet zoals genoemd in artikel 69 AWR te komen, voldoende dat is voldaan aan de vereisten voor voorwaardelijk opzet. De verdachte moet dus bewust de aanmerkelijke kans op het gevolg aanvaarden. Of sprake is van een aanmerkelijke kans is afhankelijk van de omstandigheden van het geval en de aard van de gedraging.

Onduidelijk is echter of dit opzet gericht moet zijn op het overtreden van de wet (boos opzet) of dat voldoende is dat de bestanddelen van de delictsomschrijving zijn vervuld (kleurloos opzet). Bovendien kan men zich afvragen of het hebben van een pleitbaar standpunt strafbaarheid kan voorkomen. Uit hoofdstuk 1 is reeds gebleken dat hier zeer uiteenlopende meningen en argumenten over zijn. In het volgende hoofdstuk zal hier dan ook nader op worden ingegaan.

~ 26 ~

Hoofdstuk 4: Boos of kleurloos opzet in het fiscale strafrecht?

4.1: Hoge Raad 14 maart 1950

Zoals reeds aangehaald in hoofdstuk 2 heeft de Hoge Raad in haar arrest van 14 maart 1950 een hoofdregel (met uitzonderingen) geformuleerd waaruit kan worden opgemaakt of boos opzet of kleurloos opzet het uitgangspunt dient te zijn bij het bewijzen van opzet.80 Deze regel komt er kort gezegd op neer dat in beginsel kleurloos opzet het uitgangspunt is binnen het strafrecht, behalve indien sprake is van een delictsomschrijving die zowel opzettelijk als wederrechtelijk als bestanddeel bevat, zonder dat beide bestanddelen door het voegwoord ‘en’ met elkaar zijn verbonden. 81 Bovendien is boos opzet het uitgangspunt indien de wetgever op een andere manier duidelijk maakt dat boos opzet bij een bepaald delict is vereist.82/83 Hieronder zal deze regel toegepast worden op de strafrechtelijke bepalingen uit artikel 69 AWR.

4.1.1: Uitzondering 1: opzettelijk en wederrechtelijk

Allereerst zal hieronder worden bezien of de eerste door de Hoge Raad geformuleerde uitzondering van toepassing is op artikel 69 AWR. Daarbij is om praktische redenen ervoor gekozen om eerst op artikel 69 lid 2 AWR in te gaan en vervolgens op artikel 69 lid 1 AWR. Allereerst zal dan ook de uitzondering toegepast worden op het tweede lid van artikel 69 AWR en vervolgens zal worden getracht de resultaten daarvan door te trekken naar het eerste lid van artikel 69 AWR.

4.1.1.1: Artikel 69 lid 2 AWR

Zoals reeds vermeld hoeft, om tot strafbaarstelling op grond van artikel 69 te komen, niet te worden bewezen dat het opzetbestanddeel betrekking heeft op het strekkingsvereiste aangezien het strekkingsvereiste een geobjectiveerd bestanddeel is. Verschillende critici zijn echter wel van mening dat het bestanddeel opzettelijk wel gericht moet zijn op de onjuistheid

80

Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 8 november 1955, NJ 1956, 181 en Hoge Raad 29 januari 1963, NJ 1963, 276. 82 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 13 september 2005, NJ 2006, 234. 83 J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009, p. 218. 81

~ 27 ~

of onvolledigheid van de aangifte. 84 Het opzetbestanddeel in artikel 69 lid 2 AWR heeft dan ook een enigszins bijzondere betekenis. 85

De Bont en Sitsen zijn van mening dat in de bestanddelen onjuist en onvolledig een vorm van fiscale wederrechtelijkheid kan worden gelezen. Van belang hierbij is wat nu exact wordt verstaan onder het begrip ‘wederrechtelijkheid’. De letterlijke definitie luidt als volgt: ‘Wederrechtelijkheid v Strijdigheid met de wet, onrechtmatigheid; onwettige daad’. 86

Het leerstuk van de wederrechtelijkheid ziet op het normoverschrijdende karakter van een delictsomschrijving. 87 Wederrechtelijk gedrag is gedrag dat in strijd is met het recht. Het ziet op strijdigheid met zowel de geschreven als ongeschreven verplichtingen en daarmee dus op het gehele objectieve recht dat in onze samenleving geldt. Het brengt tot uitdrukking wat er in de maatschappij wordt afgekeurd en is daarmee eerder een normatief begrip dan een specifiek juridisch begrip. 88 Niet alle normschendingen worden echter strafbaar gesteld. Het wel of niet strafbaar stellen is namelijk mede afhankelijk van de vraag om welke reden en met welk doel strafbaarstelling plaatsvindt.89 Een onjuiste of onvolledige aangifte is in strijd met de fiscale wetgeving. 90 Bovendien is het doen van aangifte een wettelijke verplichting en het aangifte doen wordt dan ook door een ieder opzettelijk gedaan. De Bont is dan ook van mening dat het begrip opzettelijk zoals neergelegd in de tekst van artikel 69 lid 2 AWR, gericht moet zijn op de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte.91 Dit is door de Hoge Raad min of meer bevestigd in zijn arrest van 4 september 2007 waarin hij het volgende overwoog:

84

D.H. de Jong en G. Knigge, ‘Het materiële strafrecht’, Deventer: Kluwer 2003. D.H. de Jong en G. Knigge, ‘Het materiële strafrecht’, Deventer: Kluwer 2003. 86 M.J. Koenen en J.E Endepols, ‘Verklarend handwoordenboek der Nederlandse taal’, Wolters-Noordhoff: Groningen 1977. 87 C. Kelk, ‘Studieboek materieel strafrecht’, Amsterdam: Kluwer 2005. 88 C. Kelk, ‘Studieboek materieel strafrecht’, Amsterdam: Kluwer 2005. 85

89

C. Kelk, ‘Studieboek materieel strafrecht’, Amsterdam: Kluwer 2005. G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007, nr. 8. 91 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007, nr. 8. 90

~ 28 ~

‘Immers, het enkele feit dat een aangifte – naar later door de verdachte wordt erkend – onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad. Het (…) strekkingsvereiste maakt dit niet anders’. 92

Wat onjuist of onvolledig is wordt bepaald door de fiscale wetgeving. Wil dus worden bewezen dat sprake is van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een aangifte, dan moet vast komen te staan dat de fiscale wetgeving opzettelijk is overtreden. Indien dit laatste het geval is, is dus sprake van een schending van het geschreven recht, en kan dit in mijn ogen worden gezien als een vorm van fiscale wederrechtelijkheid.

Dit betekent dat, waarbij ik aansluit bij het standpunt van de Bont en Sitsen, en de begrippen onjuist en onvolledig dus kunnen worden gezien als een vorm van fiscale wederrechtelijkheid, in dit geval voldaan is aan de eerste door de Hoge Raad geformuleerde uitzondering op het uitgangspunt van kleurloos opzet.93 Het begrip opzettelijk en de begrippen onjuist en onvolledig worden namelijk niet door het voegwoord ‘en’ met elkaar verbonden in de tekst van artikel 69 lid 2 AWR.

Tot slot dient nog te worden opgemerkt dat artikel 69 lid 2 AWR ook geldt voor de gedraging genoemd in artikel 68 lid 1 onderdeel c AWR: het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze in valse of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar stellen. Ook in deze tekst is in mijn ogen een vorm van fiscale wederrechtelijkheid te lezen. Indien niet wordt voldaan aan de eis van dit artikel ontstaat namelijk een schending van het geschreven recht, wat kan worden gezien als een vorm van fiscale wederrechtelijkheid. Ook voor wat betreft de verwijzing naar artikel 68 lid 1 onderdeel c AWR dient dus sprake te zijn van boos opzet.

Concluderend kan dus worden gezegd dat de eerste uitzondering van de Hoge Raad van toepassing is op artikel 69 lid 2 AWR.

92 93

Hoge Raad 4 september 2007, LJN BA5810. Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656.

~ 29 ~

4.1.1.2: Artikel 69 lid 1 AWR

Naast het niet (tijdig) doen van aangifte wordt in artikel 69 lid 1 AWR ook verwezen naar de gedragingen zoals omschreven in artikel 68 lid 1 onderdeel a, b, d, e, f en g. In mijn ogen kan de lijn zoals hierboven geformuleerd voor wat betreft artikel 69 lid 2 AWR worden doorgetrokken. Zowel in het niet tijdig doen van aangifte als in de bepalingen uit artikel 68 AWR, voor zover artikel 69 lid 1 AWR hiernaar verwijst, kan in mijn ogen een vorm van fiscale wederrechtelijkheid worden gelezen. Indien namelijk niet wordt voldaan aan deze bepalingen ontstaat een schending van het geschreven recht.

De eerste uitzondering uit het arrest van de Hoge Raad van 1952 lijkt dus ook van toepassing op artikel 69 lid 1 AWR.94 Indien wordt gekeken naar de bevindingen in deze subparagraaf zou dit betekenen dat zowel binnen artikel 69 lid 1 AWR als artikel 69 lid 2 AWR boos opzet als uitgangpunt dient te worden genomen.

4.1.2: Uitzondering 2: de wetgeschiedenis

Ook uit de wetsgeschiedenis kan blijken dat sprake moet zijn van boos opzet in plaats van kleurloos opzet.95 In de parlementaire geschiedenis is over artikel 69 lid 2 AWR het volgende te vinden: ‘Zo is in het geval van een belastingplichtige voor wie niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen geen sprake van opzet’.96

Vervolgens is bij besluit van 9 november 2000 door de Staatssecretaris van Financiën bepaald dat sprake is van een pleitbaar standpunt ‘indien een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten in redelijkheid verdedigbaar is’.97 De definitie van het pleitbaar standpunt is later opgenomen in paragraaf 4 lid 2 van het BBBB.

94

Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656. Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656. 96 Kamerstukken I, 1997/1998, 24 800, nr. 154b. 97 Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13. 95

~ 30 ~

De Bont en Sitsen stellen zich op het standpunt dat de aanvaarding door de Hoge Raad van het leerstuk van het pleitbare standpunt een erkenning van de uitzondering op (het niet gelden van) boos opzet betekent.98 Hierover volgt in hoofdstuk 5 meer.

Daarnaast stelt de Bont zich op het standpunt dat ook uit de wettelijke systematiek, zoals deze in het verleden is ontstaan, valt af te leiden dat sprake dient te zijn van boos opzet binnen het fiscale strafrecht.99 Zoals gezegd in hoofdstuk 2 heeft het opzet betrekking op alle bestanddelen die na het opzetbegrip in de delictsomschrijving zijn opgenomen. 100 Een uitzondering hierop vormen de geobjectiveerde bestanddelen, waaronder het in artikel 69 opgenomen strekkingsvereiste. Deze uitzondering geldt uitdrukkelijk niet voor de passage ‘onjuist en onvolledig’.101 Op deze bestanddelen dient het opzet dus wel gericht te zijn. Stel nu dat wordt aangenomen dat iedere belastingplichtige de fiscale wetgeving kent. Dit zou betekenen dat iedere onjuiste of onvolledige aangifte willens en wetens onjuist of onvolledig is gedaan. Gevolg hiervan is dat aan het opzet in artikel 69 geen betekenis meer toekomt. Dat een aangifte onjuist en onvolledig is gedaan betekent dan namelijk automatisch dat sprake is van opzet. Dit levert een strijdigheid met de bedoeling van de wetgever op. 102

Voor 1998 bestonden namelijk twee verschillende strafbepalingen voor het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte. Artikel 68 lid 1 AWR (oud) zag op de niet-opzettelijke variant van het onjuist of onvolledig aangifte doen en artikel 68 lid 2 AWR (oud) zag op de opzettelijke variant hiervan. Sinds 1 januari 1998 kan een belastingplichtige die met grove schuld een aangifte onjuist of onvolledig heeft gedaan nog slechts bestuursrechtelijk worden gestraft.103 De Bont merkt dan ook, in mijn ogen terecht, op: ‘Uit deze wettelijke systematiek kan worden afgeleid dat het opzet in artikel 69 lid 2 AWR gericht is op de overtreding van de fiscale wetgeving’.104

98

G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007, nr. 8. 99 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06. 100 J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009. 101 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06. 102 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06. 103 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06. 104 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06.

~ 31 ~

Op basis van bovenstaande argumentatie blijkt dus dat naast uitzondering 1 ook uitzondering 2 van toepassing is op artikel 69 AWR, en dat dus ook op basis van deze uitzondering boos opzet het uitgangspunt dient te zijn binnen het fiscale strafrecht.

4.2: Boos opzet in de jurisprudentie en vakliteratuur Naast het hierboven besproken arrest van de Hoge Raad zijn wellicht ook in de vakliteratuur en jurisprudentie nog argumenten te vinden waaruit blijkt welke vorm van opzet uitgangspunt dient te zijn binnen het fiscale strafrecht. In deze paragraaf zal daar verder op in worden gegaan.

Allereerst de jurisprudentie. In de jurisprudentie zijn weinig aanknopingspunten te vinden waaruit blijkt of sprake dient te zijn van boos of kleurloos opzet. Wel oordeelde de strafkamer van de Rechtbank Zwolle in 2005 dat aan het opzetbegrip in het fiscale strafrecht een eigen karakter toekomt op basis van de volgende argumenten105/106:

1. Er is sprake van een eigen karakter aangezien het doen van aangifte geen keuzevrijheid van het rechtssubject is maar een door de overheid gedwongen activiteit waarbij een grote kans op het maken van fouten bestaat gezien de complexiteit van de fiscale regelgeving. 107 2. Het opzetbegrip in artikel 69 lid 2 AWR beperkt zich, zoals we reeds eerder in hoofdstuk 3 van deze scriptie zagen, tot het onjuist of onvolledig doen van een aangifte. Het strekkingsvereiste is door de wetgever doelbewust geobjectiveerd. Dit brengt met zich mee dat de potentiële strafrechtelijke aansprakelijkheid zeer omvangrijk is. 108 3. Tot slot is het voor een belastingplichtige in beginsel toegestaan het voor hem meest gunstige fiscale beeld te schetsen mits hij daarbij niet doelbewust de gerechtvaardigde belangen van de schatkist schaadt door de Belastingdienst te misleiden.109

Uit deze uitspraak blijkt dat het commune strafrecht en het fiscale strafrecht voor wat betreft het opzetbegrip niet volledig op één lijn zitten. Dat binnen het commune strafrecht boos opzet

105

Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2006’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2006, nr. 8. 107 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. 108 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. 109 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. 106

~ 32 ~

het uitgangspunt is wil dus niet direct zeggen dat dit ook het geval is binnen het fiscale strafrecht.

In tegenstelling tot in de jurisprudentie zijn in de vakliteratuur wel verschillende aanknopingspunten te vinden voor boos of kleurloos opzet als uitgangspunt binnen het fiscale strafrecht. Zo is bijvoorbeeld Van Riel van mening dat aan het opzet zijn onderscheidend vermogen komt te ontvallen indien kleurloos opzet als uitgangspunt wordt genomen binnen het fiscale strafrecht.110 Indien namelijk niet wordt geëist dat de overtreder de niet nagekomen wettelijke verplichting kent, dan is er geen verschil meer tussen het niet voldoen aan een wettelijke verplichting en het opzettelijk niet voldoen aan een wettelijke verplichting. Stel dat niet wordt geëist dat een overtreder van artikel 69 AWR de hierin genoemde verplichtingen kent. Dan is er geen verschil meer tussen het niet volledig of niet tijdig doen van de aangifte of het opzettelijke niet volledig of niet tijdig doen van een aangifte. Het besef van de verdachte dat hij in strijd met de regels handelt is dan niet meer van doorslaggevend belang. Dit kan volgens Van Riel niet de bedoeling zijn aangezien het opzetvereiste er nu juist is om een onderscheid te maken tussen hen die bewust in strijd met de wet handelen en zij die dat niet doen.111

Ook Vellinga is van mening dat het vereisen van kleurloos opzet in artikel 69 AWR niet bepaald voor de hand ligt.112 Artikel 69 AWR ziet namelijk op het niet voldoen aan een wettelijke verplichting. In de ogen van Vellinga is het onmogelijk de wettelijke verplichting na te leven als je deze niet kent. ‘Je moet een verplichting kennen, wil je deze opzettelijk kunnen negeren’.113

Valkenburg merkt in dit kader nog op dat de aanvaardbaarheid van het uitgangspunt van kleurloos opzet sterk afhankelijk is van de overzichtelijkheid en de kenbaarheid van de strafwetgeving. 114 Ten tijde van het tot stand komen van het Wetboek van Strafrecht in 1886 was het uitgangspunt van kleurloos opzet dan ook goed verdedigbaar. Na de Tweede 110

A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6. 111 A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6. 112 Conclusie A-G Vellinga bij Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. 113 Conclusie A-G Vellinga bij Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. 114 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010, p. 122.

~ 33 ~

Wereldoorlog heeft echter een enorme wetgevingshausse plaatsgevonden. 115 De Bont vraagt zich dan ook af of het oude adagium dat een ieder wordt geacht de wet te kennen, welke kleurloos opzet rechtvaardigt, nog wel zo overeenkomstig de werkelijkheid is gezien de juridisering van Nederland en de (on(na)volgbare) ontwikkelingen in het belastingrecht.116 Mag van de normale burger nog wel verwacht worden dat hij op de hoogte is van alle punten van de wetgeving. Met andere woorden, is het uitgangspunt van kleurloos opzet nog wel zo verdedigbaar?

Voldoen aan de wettelijke verplichtingen binnen het fiscale strafrecht is gezien de complexiteit van de wetgeving niet eenvoudig. De basisverplichtingen, zoals het doen van aangifte, mogen als bekend worden verondersteld. Wattel is van mening dat zelfs een ervaren fiscalist de belastingwetgeving niet altijd kan overzien. 117 Wat hierbij verder nog van belang is, is artikel 8 lid 1 AWR. Uit dit artikel blijkt dat de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt. Zwemmer zegt hierover het volgende: ‘Ik wil nog wel verklaren dat ik het aangiftebiljet duidelijk – overgeschreven uit een kopie – heb ingevuld. Maar stellig? En zonder voorbehoud? En als ik het al niet stellig en zonder voorbehoud durf te doen, wie dan wel? (…) Ik weet met mijn algemene ontwikkeling en functie wel dat het bij de huidige stand van de wetgeving onmogelijk is het biljet naar waarheid in te vullen, maar toch.’118

4.3: Tussenconclusie

Op basis van de uitzonderingen van de Hoge Raad zou boos opzet dus het uitgangspunt moeten zijn binnen het fiscale strafrecht. In de jurisprudentie zijn weinig aanknopingspunten te vinden voor het uitgangspunt van boos opzet dan wel kleurloos opzet. Wel blijkt uit de zaak van Rechtbank Zwolle dat aan het opzetbegrip binnen het fiscale strafrecht een eigen karakter toekomt.119 In de vakliteratuur pleiten verschillende critici voor het uitgangspunt van boos opzet. Persoonlijk ben ik van mening dat beide uitzonderingen van de Hoge Raad van toepassing zijn op artikel 69 AWR. Derhalve dient dus boos opzet als uitgangspunt te worden 115

G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06. G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06. 117 P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 1989, p. 126. 118 J.W. Zwemmer, ‘Duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’, WFR 1995/431. 119 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. 116

~ 34 ~

genomen. De verschillende argumenten welke worden genoemd in de vakliteratuur ondersteunen dit uitgangspunt.

Tot slot zijn er verschillende critici die zich op het standpunt stellen dat boos opzet het uitgangspunt binnen het fiscale strafrecht dient te zijn omdat anders het leerstuk van het pleitbare standpunt geen rol van betekenis kan spelen. Wellicht dus, dat aan de hand van dit leerstuk, argumenten kunnen worden gevonden om te bepalen welke vorm van opzet het uitgangspunt dient te zijn binnen het fiscale strafrecht. Hier zal in het volgende hoofdstuk nader op worden ingegaan.

~ 35 ~

Hoofdstuk 5: Het pleitbaar standpunt In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op het leerstuk van ‘het pleitbare standpunt’. Allereerst komt het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht aan bod en vervolgens het pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht. Hierbij zal onder andere aandacht worden besteed aan de objectieve en subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt en aan het tijdstip waarop het pleitbaar standpunt dient te zijn ingenomen. Daarna zal, als afsluiting van dit hoofdstuk, worden ingegaan op de rol die het pleitbaar standpunt kan spelen bij een uitgangspunt van boos of kleurloos opzet binnen het fiscale strafrecht.

5.1: Het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht Het begrip ‘pleitbaar standpunt’ is binnen het fiscale boeterecht een al langer bestaande rechtsfiguur.120 Vandaar dat in onderstaande paragraaf allereerst kort zal worden ingegaan op de ontwikkeling van het pleitbare standpunt binnen het fiscale boeterecht.

5.1.1. Ontwikkeling van het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht

De wetgever is van mening dat, indien een belanghebbende een onjuist maar in redelijkheid verdedigbaar standpunt heeft ingenomen, er geen sprake kan zijn van opzet of grove schuld.121 Bij besluit van 9 november 2000 is door de Staatssecretaris van Financiën bepaald dat sprake is van een pleitbaar standpunt ‘indien een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten in redelijkheid verdedigbaar is’.122 De huidige definitie van het ‘pleitbaar standpunt’ is neergelegd in paragraaf 4 lid 2 van het BBBB en luidt als volgt: ‘Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen’.

120

F.G.H. Kristen, R.M.I. Lamp, J.M.W. Lindeman en M.J.J.P. Luchtman, Bijzonder strafrecht, Strafrechtelijke handhaving van sociaal-economisch en fiscaal recht in Nederland, Den Haag: Boom Lemma uitgevers 2011, p. 405. 121 Kamerstukken II, 1993-1994, 23 470, nr. 3, p. 44. 122 Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13.

~ 36 ~

Binnen de ontwikkeling van deze definitie in de rechtspraak zijn door de Hoge Raad wisselende bewoordingen gehanteerd.123 Zo oordeelde de Hoge Raad in 1984 dat wanneer een standpunt wordt ingenomen dat zodanig pleitbaar is dat het op grond daarvan aannemelijk is dat de belastingplichtige heeft gemeend juist te handelen, er geen sprake is van opzet. 124 Vier jaar later, op 7 september 1988, oordeelde de Hoge Raad dat geen sprake is van opzet indien het door de belastingplichtige ingenomen standpunt in die mate verdedigbaar is dat hij redelijkerwijs kan menen juist te handelen. 125 In plaats van over ‘pleitbaar’ werd nu dus gesproken over ‘verdedigbaar’. Beide arresten hebben echter dezelfde strekking. 126

In 1992 werd door de Hoge Raad een ander criterium geïntroduceerd, het criterium ‘lichtvaardig handelen’. 127 Van een pleitbaar standpunt was sprake indien ‘zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat van hem te weinig belasting is geheven’.128 In de daaropvolgende jaren is de Hoge Raad dezelfde terminologie blijven gebruiken. 129

Jansen en Lubbers stellen zich op het standpunt dat het feit dat de Hoge Raad een andere formulering is gaan gebruiken, niet met zich meebrengt dat ook sprake is van een nieuwe maatstaf. 130 De reden voor de nieuwe formulering zou volgens Jansen en Lubbers kunnen zijn dat de termen ‘dermate lichtvaardig handelen dat’ beter benadrukken dat voor het opleggen van een boete sprake dient te zijn van een ernstige verwijtbaarheid. Ook Nijland is van mening dat de ernstige verwijtbaarheid met deze termen beter tot uitdrukking komt.131 Inhoudelijk zal de Hoge Raad dan ook geen wijzigingen hebben willen aanbrengen in de toepassing van het pleitbare standpunt maar heeft zij slechts getracht de ernst van de verwijtbaarheid beter tot uitdrukking te laten komen.

123

C. Bruijsten, ‘Het leerstuk van het pleitbare standpunt’, WFR 2012/6945. Hoge Raad 11 juli 1984, BNB 1984/268. 125 Hoge Raad 7 september 1988, BNB 1988/319 126 C. Bruijsten, ‘Het leerstuk van het pleitbare standpunt’, WFR 2012/6945. 127 Hoge Raad 23 september 1992, BNB 1993/193. 128 Hoge Raad 23 september 1992, BNB 1993/193. 129 Hoge Raad 22 april 1998, BNB 1998/201, Hoge Raad 10 maart 1999, BNB 1999/308, Hoge Raad 13 september 2000, BNB 2000/348 en Hoge Raad 11 november 2005, BNB 2006/147. 130 P.G.M. Jansen en A.O. Lubbers, ‘Over pleitbare standpunten en lichtvaardig handelen’, TFB 1999/6. 131 M. Nijland, ‘Geen vergrijpboete bij een pleitbaar standpunt’, Fiskaal 2006/3. 124

~ 37 ~

Of sprake is van dermate lichtvaardig handelen dat de belastingplichtige opzet kan worden verweten, werd voor 1992 gerelateerd aan het al dan niet hebben van zodanige argumenten. 132 Na 1992 spreekt de Hoge Raad in de genoemde arresten ook wel over de termen ‘zodanig pleitbaar’. In een arrest van 30 oktober 2009 werden door de Hoge Raad de termen ‘zodanig pleitbaar’ en ‘in die mate verdedigbaar’ met elkaar gelijkgesteld. 133 De door de Hoge Raad gehanteerde termen lijken dus door elkaar heen toepasbaar en identiek. 134

5.1.2: De invulling van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht

Bij de beoordeling van de vraag of een belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen kan men uitgaan van twee verschillende benaderingen: 1. Subjectieve benadering: de intentie en de bedoelingen van de belastingplichtige. Soms zullen deze niet duidelijk zijn, maar vaak zal dit ook kunnen worden afgeleid uit de aangevoerde argumenten ten onderbouwing van zijn stelling. 135 2. Objectieve benadering: bij deze benadering wordt gekeken naar de objectieve houdbaarheid van het door de belastingplichtige ingenomen standpunt. Hierbij is niet van belang of de belastingplichtige de argumenten ter ondersteuning van zijn standpunt zelf heeft aangedragen.136

Critici zijn van mening dat voor wat betreft het leerstuk van het pleitbare standpunt binnen het fiscale boeterecht uit dient te worden gegaan van een objectieve benadering. Zo zijn Jansen en Lubbers van mening dat op basis van de rechtspraak kan worden geconcludeerd dat een belastingplichtige wel enige juridische onderbouwing moet geven aan zijn standpunt, maar dat het uiteindelijk van doorslaggevend belang is of voor het standpunt argumenten zijn aan te voeren. 137 Ook Feteris is van mening dat bij de invulling van het pleitbaar standpunt uit dient te worden gegaan van een objectieve benadering.138 Het is niet zozeer van belang of een belastingplichtige zelf voldoende argumenten voor zijn standpunt aanvoert, maar meer van belang of er voldoende argumenten zijn om het standpunt pleitbaar te maken (al dan niet ambtshalve door de rechter). Verder zijn ook Lubbers en Poelman op basis van de 132

C. Bruijsten, ‘Het leerstuk van het pleitbare standpunt’, WFR 2012/6945. Hoge Raad 30 oktober 2009, BNB 2010/49. 134 C. Bruijsten, ‘Het leerstuk van het pleitbare standpunt’, WFR 2012/6945. 135 C. Bruijsten, ‘Het leerstuk van het pleitbare standpunt’, WFR 2012/6945. 136 C. Bruijsten, ‘Het leerstuk van het pleitbare standpunt’, WFR 2012/6945. 137 P.G.M. Jansen en A.O. Lubbers, ‘Over pleitbare standpunten en lichtvaardig handelen’, TFB 1999/6. 138 Noot M.W.C. Feteris bij Hoge Raad 12 september 2003, BNB 2004/75. 133

~ 38 ~

jurisprudentie van de Hoge Raad tot de conclusie gekomen dat uit dient te worden gegaan van een objectieve invulling van het pleitbaar standpunt.139 Volgens Haas gaat het er niet om wat een belastingplichtige allemaal heeft bedacht, maar gaat het erom of het ingenomen standpunt in het licht van het geldende recht objectief verdedigbaar is. 140 Hoewel het natuurlijk wel helpt is het dus niet zo dat de belastingplichtige verplicht is om zelf argumenten aan de dragen welke zijn standpunt verdedigen. Het volstaat dat dergelijke argumenten zijn aan te voeren.141

5.1.3: De tijdstipbepaling van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht

Van welke benadering men uit dient te gaan bij de invulling van het pleitbaar standpunt staat echter los van de vraag op welk moment het pleitbaar standpunt dient te zijn ingenomen. Moet sprake zijn van een pleitbaar standpunt op het moment van het doen van de aangifte? Of is het ook voldoende als het pleitbaar standpunt pas ontstaat nadat de aangifte is ingediend. Dit laatste zou kunnen betekenen dat een belastingplichtige die per toeval later hoort dat het door hem ingenomen standpunt toch juist is, zich alsnog kan beroepen op het hebben van een pleitbaar standpunt.

Voor wat betreft de tijdstipbepaling van het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht dient uit te worden gegaan van het uitgangspunt dat het ook voldoende is als het pleitbaar standpunt pas ontstaat nadat de aangifte is ingediend.142 De Hoge Raad onderzoekt niet of de argumenten op enig moment door de belastingplichtige zijn aangevoerd en hij kijkt niet naar de vraag of de belastingplichtige de argumenten ook voor ogen had op het moment van het doen van de aangifte.

143

Een goed voorbeeld hierbij is het arrest van de Hoge Raad van 22

april 1998. 144 Door de belanghebbende in deze zaak was ten onrechte geen BPM op aangifte voldaan. De reden hiervoor was dat hij zich fiscaal niet had georiënteerd. Door de inspecteur werd vervolgens een naheffingsaanslag met een boete opgelegd. Belanghebbende verweerde zichzelf hiertegen door te stellen dat hij niets wist van het feit dat hij aangifte had moeten doen. Uiteindelijk bleef de naheffing in deze zaak in stand maar heeft de Hoge Raad toch gecasseerd en terugverwezen naar het hof welke moest onderzoeken of het standpunt dat de 139

A.O. Lubbers en E. Poelmann, ‘Afbakeningsproblemen rondom ‘grove schuld’ en ‘opzet’’, TFB 2007, p. 59-

74. 140

F.J.P.M. Haas, ‘Bestuurlijke boeten in het belastingrecht’, Deventer: Fed 2009. C. Bruijsten, ‘Het leerstuk van het pleitbare standpunt’, WFR 2012/6945. 142 Hoge Raad 12 september 2003, BNB 2004/75, noot Feteris. 143 Hoge Raad 12 september 2003, BNB 2004/75, noot Feteris. 144 Hoge Raad 22 april 1998, BNB 1998/201. 141

~ 39 ~

belanghebbende later bij het hof had ingenomen (dat hij niet in Nederland woonachtig was) klopte. Indien dit laatste het geval was, was er namelijk geen plaats voor een vergrijpboete.

Concluderend kan worden gezegd dat het pleitbaar standpunt objectief ingevuld dient te worden binnen het fiscale boeterecht en dat het pleitbaar standpunt ook nog mag worden ingenomen indien de aangifte reeds is ingediend.

5.2: Het pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht

Enige tijd later is ook binnen het fiscale strafrecht het pleitbaar standpunt tot ontwikkeling gekomen. Hierop zal in deze paragraaf verder worden ingegaan.

5.2.1: Ontwikkeling van het pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht

Uit een tweetal arresten van de Hoge Raad blijkt dat, ongeacht de interpretatie van het opzetbegrip in artikel 69 AWR, de Hoge Raad de mogelijkheid van het hebben van een pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht wel open laat.145 De Hoge Raad oordeelde in zijn zaak van 8 februari 2005 en in zijn zaak van 12 september 2006 namelijk dat de overweging van het hof, dat de verdachte redelijkerwijs niet kon en mocht menen dat de betreffende inkomsten niet behoefden te worden opgegeven, juist was. 146

Naast deze twee zaken van de Hoge Raad blijkt ook uit lagere jurisprudentie dat men het pleitbaar standpunt ook binnen het fiscale strafrecht kan toepassen. Zo ziet Rechtbank Zwolle de rechtsfiguur van het ‘pleitbare standpunt’ als een beperking van de ruime strafrechtelijke aansprakelijkheid. Verder is Rechtbank Zwolle van mening dat het hebben van een pleitbaar standpunt in de weg staat aan een bewezenverklaring van opzet in strafrechtelijke zin. 147 Ook door Rechtbank Arnhem is dit standpunt ingenomen.148

Toch lijkt er, met betrekking tot het pleitbaar standpunt, in bepaalde opzichten wel een verschil in interpretatie te zijn tussen de belastingrechter en strafrechter. Zo is Rechtbank Den Bosch van mening dat sprake is van een pleitbaar standpunt indien dit standpunt op een 145

Hoge Raad 8 februari 2005, LJN AR3719 en Hoge Raad 12 september 2006, LJN AX3752. Hoge Raad 8 februari 2005, LJN AR3719. 147 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. 148 Rechtbank Arnhem 5 juli 2007, nr. 05/000073-04. 146

~ 40 ~

duidelijke wijze, met een juiste voorstelling van zaken, in de aangifte is verwoord.149 De Bont en Sitsen maken bij deze uitspraak een kritische kanttekening. 150 Indien een belastingplichtige (ten onrechte) meent dat hij geen inkomsten uit overige werkzaamheden heeft genoten, zal hij deze inkomsten ook niet in zijn aangifte vermelden. In dat geval is het echter nog steeds wel mogelijk dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft. 151

Hof den Bosch oordeelde dat het hebben van een pleitbaar standpunt pas aan de orde kan komen als een verdachte ‘ondubbelzinnig en schriftelijk advies heeft ingewonnen omtrent de al dan niet fiscaal toelaatbare aspecten van de zaak’.152 In deze zaak ging het om het feit dat de belastingplichtige bewust de keuze had gemaakt om geen advies in te winnen bij de belastinginspectie omtrent een bepaalde keuze omdat hij op voorhand wist dat het inwinnen van advies zou lijden tot een verlies.

Concluderend kan worden gesteld dat de rechtsfiguur van het pleitbaar standpunt inmiddels ook zijn weg heeft gevonden binnen het fiscale strafrecht.

5.2.2: De invulling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht? Voor wat betreft het fiscale strafrecht lijkt de strafrechter bij de invulling van het pleitbare standpunt uit te gaan van een subjectieve benadering. 153 Haas geeft hierbij aan dat het pleitbare standpunt wordt bekeken vanuit de positie van de desbetreffende belastingplichtigeof inhoudingsplichtige. 154 Feteris merkt in zijn noot bij BNB 2004/75 op dat in het fiscale strafrecht in vergelijking met het fiscale boeterecht een strengere koers wordt gevolgd voor wat betreft de invulling van het pleitbaar standpunt. Ook Valkenburg geeft aan dat de lat voor pleitbaarheid in het fiscale strafrecht tamelijk hoog zal liggen. 155 Een voorbeeld hierbij is een zaak van hof Amsterdam uit 2004. 156 In deze gaat ging het kort gezegd om een belastingplichtige die zich, ten onrechte, op het standpunt had gesteld dat hij 149

Rechtbank Den Bosch 4 oktober 2007, LJN BB4747. G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007, nr. 8. 151 Een soortgelijke zaak is te vinden in Hoge Raad 28 mei 2004, BNB 2004/249. 152 Hof den Bosch 18 maart 2008, LJN BC7234. 153 Hoge Raad 8 februari 2005, LJN AR3719 en Hof den Bosch 18 maart 2008, LJN BC7234. 154 F.J.P.M. Haas, ‘Bestuurlijke boeten in het belastingrecht’, Deventer: Fed 2009, p. 24. 155 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010, p. 126. 156 Hof Amsterdam 24 november 2003, V-N 2004/2.4. 150

~ 41 ~

in het buitenland woonachtig was. De raadsman voerde in deze zaak een pleitbaar standpunt aan, maar dat beroep werd door het hof verworpen. Het hof gebruikte bij zijn oordeel het criterium dat de belastingplichtige bewust de aanmerkelijke kans had aanvaard dat zijn standpunt niet gelijk was aan het standpunt van de Belastingdienst.

Bovenstaande zaak is op zijn minst gezegd opvallend. Het standpunt wat door het hof wordt ingenomen in deze zaak staat namelijk lijnrecht tegenover de rechtspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad. 157 Deze laatste heeft geoordeeld dat zelfs sprake kan zijn van een pleitbaar standpunt indien de belastingplichtige vanaf het moment van het doen van de aangifte al wist dat de inspecteur er anders over dacht. Hieruit blijkt dus wel dat voor wat betreft de invulling van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht grote verschillen bestaan.

5.2.3: De tijdstipbepaling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht

Zeer recentelijk is door de Hoge Raad bepaald dat het pleitbaar standpunt aanwezig dient te zijn op het moment van het invullen van de aangifte.158 De Hoge Raad kwam tot het volgende oordeel: ‘7.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was. Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.’159

Uit deze overweging blijkt dus dat sprake moet zijn van een pleitbaar standpunt op het moment van het doen van de aangifte.

157

Hoge Raad 11 juli 1984, BNB 1984/268. Hoge Raad 6 maart 2012, LJN BQ8596. 159 Hoge Raad 6 maart 2012, LJN BQ8596. 158

~ 42 ~

5.3: Relatie met het fiscale boeterecht

Binnen de AWR zijn twee vormen van bestraffing mogelijk: beboeting op grond van artikel 67a-f AWR door de inspecteur of bestraffing op grond van artikel 68 of 69 AWR door de strafrechter. Er vindt dus een keuze plaats tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke afdoening. Deze keuze vindt plaats op basis van de AAFD richtlijnen160/161 (voorheen: ATV richtlijnen162). Uit deze richtlijnen blijkt dat, wil bestraffing via de strafrechtelijke weg plaatsvinden, er sprake moet zijn van opzet en van overschrijding van een bepaald drempelbedrag, dat als gevolg van dat opzet niet is of zou zijn geheven. 163 Deze beoordeling wordt gedaan door de boete-fraudecoördinator.

Uit bovenstaande blijkt dat de belastingplichtige niet zelf kan kiezen voor bestuursrechtelijke of strafrechtelijke afdoening. Mede vanuit dit oogpunt ben ik, evenals Van Riel, van mening dat een belastingplichtige over dezelfde verdedigingskansen behoort te beschikken, ongeacht of hij berecht wordt door de bestuursrechter of door de strafrechter.164 Dit betekent dat het in mijn ogen terecht is dat uit de feitenrechtspraak blijkt dat het leerstuk van het pleitbaar standpunt ook toepassing kan vinden binnen het fiscale strafrecht.165 Van Riel merkt in dit kader op: ‘Wanneer het in het fiscale recht ontwikkelde leerstuk van het pleitbaar standpunt de belastingplichtige immuun maakt voor het opleggen van straf omdat door het innemen van een dergelijk standpunt het opzet (of de schuld) aan zijn gedraging komt te ontvallen, meen ik dan ook dat het uitgangspunt zou moeten zijn dat hem als verdachte eenzelfde beroep toekomt indien sprake is van strafrechtelijke dreiging’.166

160

Richtlijnen voor de aanmelding en afhandeling van fiscale delicten, douane- en toeslagdelicten, stcrt. 2011, nr. 11782. 161 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007, nr. 8. 162 Aanmeldings- Transactie en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten 2010, stcrt. 2009, nr. 20351. 163 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007, nr. 8. 164 A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6. 165 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. 166 A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6.

~ 43 ~

In dit standpunt kan ik me helemaal vinden aangezien dit ten goede komt aan de rechtseenheid en rechtsgelijkheid, zoals ook Van Riel betoogt.167 Bovendien zou dit volledig aansluiten bij het doel van de artikelen 68 en 69 AWR, namelijk het voorkomen van ‘ernstige belastingfraude’.168/169

Concluderend valt te zeggen dat het pleitbaar standpunt zijn weg heeft gevonden binnen het fiscale strafrecht maar dat er voor wat betreft de invulling van dit leerstuk en de tijdstipbepaling van het pleitbaar standpunt toch nogal wat verschillen bestaan tussen het fiscale strafrecht en het fiscale boeterecht. Bovendien wordt in geen van de uitspraken van de rechtbank, het hof of de Hoge Raad ingegaan op de vraag hoe dit zich verhoudt tot de vorm van opzet die toegepast dient te worden binnen artikel 69 AWR. In de volgende paragraaf zal hier nader op worden ingegaan.

5.4: Het pleitbaar standpunt in relatie tot de vorm van opzet

In de navolgende subparagrafen zal dieper op de rol van het pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht worden ingegaan. Daarbij zal eerst aandacht worden besteed aan het pleitbaar standpunt in combinatie met het uitgangspunt van boos opzet en vervolgens zal worden ingegaan op de vraag of het pleitbaar standpunt bij een uitgangspunt van kleurloos opzet dezelfde rol kan spelen.

5.5.1: De toepassing van het pleitbaar standpunt bij boos opzet

In mijn ogen kan, indien boos opzet het uitgangspunt is binnen het fiscale strafrecht, het pleitbaar standpunt in beginsel op 4 manieren een rol spelen: 1. Het pleitbaar standpunt richt zich tegen het bestanddeel opzet. 2. Het pleitbaar standpunt richt zich tegen het strekkingsvereiste. 3. Het pleitbaar standpunt leidt tot een AVAS. 4. Het pleitbaar standpunt ziet op de strafmaat.

167

A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6. 168 Kamerstukken II, 1993-1994, 23 470, nr. 3, p. 20. 169 A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6.

~ 44 ~

In de navolgende subparagrafen zal worden ingegaan op deze verschillende mogelijkheden. Gedurende de bespreking van deze mogelijkheden zal duidelijk worden dat de ene mogelijkheid meer voor de hand ligt dan de andere mogelijkheid.

5.5.1.1: Pleitbaar standpunt ten aanzien van het bestanddeel opzet

Allereerst zou een pleitbaar standpunt kunnen worden ingenomen ten aanzien van het bestanddeel opzet. In het fiscale boeterecht kan het zo zijn dat door het hebben van een pleitbaar standpunt een belastingplichtige geen boete kan worden opgelegd omdat in dat geval het opzet aan de gedraging kan komen te ontvallen. 170 In het fiscale strafrecht is deze redenering nog niet zo eenvoudig. Ilsink geeft hierbij het volgende voorbeeld: ‘Het is immers goed denkbaar dat een belastingplichtige die bij het doen van aangifte op grond van zijns inziens valide argumenten meent dat hij bijvoorbeeld een bepaald voordeel niet behoeft op te geven, desondanks in strafrechtelijke zin voorwaardelijk opzet heeft op het onjuist doen van een belastingaangifte. Anders gezegd: degene die en belastingaangifte doet waarvan hij niet zeker weet of deze juist is maar die goede argumenten heeft waarom die aangifte toch zo kan worden ingediend, kan onder bepaalde omstandigheden willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaarden dat hij een onjuiste aangifte doet. Dan is – ondanks het hebben van een pleitbaar standpunt – toch sprake van opzettelijke overtreding van artikel 69 AWR, dus van een strafbaar feit.’171

Het is dus lang niet altijd het geval dat een pleitbaar standpunt het opzet op het doen van een onjuiste aangifte wegneemt. In veel gevallen zal dit afhangen van de waarschijnlijkheid van de kans dat het ingenomen standpunt onjuist is.172 Indien een standpunt wordt ingenomen waarvan reeds in de lagere jurisprudentie is bepaald dat dit onjuist is zal er minder snel sprake zijn van een pleitbaar standpunt. De aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte is dan namelijk groter dan wanneer sprake is van een pleitbaar standpunt gebaseerd op goede argumenten waarover nog niet eerder door een rechter is beslist. Indien het hebben van een pleitbaar standpunt wel wordt geaccepteerd, en dus tot het oordeel wordt gekomen dat niet 170

J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216. 171 J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216. 172 J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216.

~ 45 ~

dermate lichtvaardig is gehandeld dat de onjuiste aangifte aan het opzet te wijten is, dan dient vrijspraak te volgen.

5.5.1.2: Pleitbaar standpunt ten aanzien van het strekkingsvereiste

Naast het bestanddeel opzet wordt in artikel 69 AWR ook gesproken over het strekkingsvereiste: ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’. De vraag die daarmee ontstaat is of door het hebben van een pleitbaar standpunt nog wel wordt voldaan aan het strekkingsvereiste?173 Het opzettelijk niet doen van een aangifte of het opzettelijke doen van een onjuiste aangifte, met als gevolg dat te weinig belasting wordt geheven, voldoet duidelijk aan het strekkingsvereiste van artikel 69 AWR. Dit is echter anders wanneer men meent voor een bepaalde handelswijze een pleitbaar standpunt te hebben. 174

De opzettelijk verrichte gedraging moet er dus toe strekken dat ten onrechte minder belasting wordt geheven dan bij een juiste aangifte zou zijn geheven. Indien de belastingplichtige een correct pleitbaar standpunt inneemt strekt de door de belastingplichtige onjuist gedane aangifte er echter niet meer toe dat ten onrechte te weinig belasting wordt geheven. 175 De belastingplichtige is dan namelijk op grond van goede argumenten van mening dat hij niet meer belasting verschuldigd is dan dat hij aangeeft. De strekking van het strekkingsvereiste is dat een gedraging de kennelijke strekking moet hebben dat de Belastingdienst minder belasting kan heffen dan verschuldigd. In geval van een pleitbaar standpunt meent de belastingplichtige echter op grond van goede argumenten minder belasting verschuldigd te zijn. 176

Aangezien het strekkingsvereiste een geobjectiveerd bestanddeel is, is het voordeel van deze benadering dat voor de beoordeling van een verweer op grond van een pleitbaar standpunt ten aanzien van het strekkingsvereiste, de subjectieve elementen die voor het bepalen van opzet zijn vereist niet meer van belang zijn. Indien een standpunt van een belastingplichtige als

173

Hoge Raad 12 september 2003, BNB 2004/75, noot Feteris. J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216. 175 Hoge Raad 12 september 2003, BNB 2004/75, noot Feteris. 176 J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216. 174

~ 46 ~

pleitbaar wordt aangemerkt kan men het strekkingsvereiste uit de delictsomschrijving doorstrepen en dient derhalve een vrijspraak te volgen. 177

5.5.1.3: Pleitbaar standpunt en AVAS

Afwezigheid van alle schuld (AVAS) ziet op alle gevallen waarin het gedrag van een dader verontschuldigbaar wordt geacht.178 Dit gedrag wordt verontschuldigbaar geacht vanwege bijzondere omstandigheden die aan de gedraging ten grondslag liggen. Indien een beroep op AVAS slaagt, dan dient een ontslag van alle rechtsvervolging (OVAR) plaats te vinden. Een beroep op AVAS kan op verschillende gedaanten gebaseerd zijn, waaronder een verontschuldigbare dwaling ten aanzien van de feiten of het recht. 179 Deze laatste is van belang indien het gaat om het hebben van een pleitbaar standpunt welke kan leiden tot een AVAS. 180

Van een verontschuldigbare dwaling ten aanzien van het recht, rechtsdwaling, is sprake wanneer een belastingplichtige zich verontschuldigbaar onbewust is geweest van het verboden zijn van de door hem gedane handeling. Wil er daadwerkelijk sprake zijn van een verontschuldigbare dwaling ten aanzien van het recht, dan moet voldaan zijn aan een aantal strenge vereisten.181 Tot een AVAS zal in mijn ogen dan ook niet snel worden gekomen. Zoals Ilsink ook opmerkt: ‘(…) omdat voor AVAS is vereist dat alle schuld ontbreekt. (…) Het is derhalve niet zo dat, indien de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft, in geen enkele strafrechtelijk zin meer van een verwijtbare gedraging sprake is, hetgeen voor AVAS nu juist wel is vereist. 182

Indien sprake is van een pleitbaar standpunt heeft een belastingplichtige dermate lichtvaardig gehandeld dat hem geen opzet kan worden verweten. Dat betekent echter niet per definitie dat de belastingplichtige niet onvoorzichtig of onzorgvuldig heeft gehandeld. Wil men komen tot 177

J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216. 178 Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13. 179 J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216. 180 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010. 181 Hoge Raad 4 april 2007, NJ 2007, 144. 182 J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216.

~ 47 ~

een AVAS, dan moet sprake zijn van een verschoonbare onbewustheid ten aanzien van de ongeoorloofdheid van de gedraging. 183 Indien ook maar sprake is van een enkele mate van schuld kan niet meer tot een AVAS worden gekomen.

5.5.1.4: Pleitbaar standpunt ziet op de strafmaat Tot slot is het natuurlijk ook nog mogelijk om het pleitbaar standpunt mee te laten wegen als wegingsfactor bij de straftoemeting. In artikel 350 Sv is bepaald dat de rechter zich na het onderzoek ter terechtzitting beraadslaagt over onder andere de oplegging van een straf of maatregel. Daarbij wordt door de rechter gelet op de aard en ernst van hetgeen bewezen is verklaard, op de omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde zich af heeft gespeeld en op de persoon van de verdachte.184 Indien de verdachte een aannemelijk pleitbaar standpunt heeft zou dit dan kunnen leiden tot een matiging van de straf of bijvoorbeeld de toepassing van een rechterlijk pardon.

5.5.2: De toepassing van het pleitbaar standpunt bij kleurloos opzet

Zoals reeds in hoofdstuk 4 vermeld zijn zowel voor boos opzet als kleurloos opzet als uitgangspunt binnen het fiscale strafrecht goede argumenten te noemen. In bovenstaande paragraaf hebben we kunnen zien dat het mogelijk is om een pleitbaar standpunt te hebben ten aanzien van verschillende bestanddelen van de delictsomschrijving. De vraag die nu nog resteert is hoe bovenstaande uiteenzetting zich verhoud tot het uitgangspunt van kleurloos opzet. Stel dus dat kleurloos opzet het uitgangspunt zou zijn, kan het pleitbaar standpunt dan nog steeds een rol van betekenis spelen?

Het antwoord op deze vraag is naar mijn mening dat het pleitbaar standpunt nog steeds prima een rol van betekenis kan spelen bij een uitgangspunt van kleurloos opzet, behalve wanneer het gaat om een pleitbaar standpunt ten aanzien van het bestanddeel opzet. Indien namelijk kleurloos opzet als uitgangspunt geldt, en het dus niet van belang is of het opzet ook is gericht op het overtreden van de belastingwet, dan kan het hebben van een pleitbaar standpunt vrijwel

183

J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216. 184 J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216.

~ 48 ~

geen rol spelen bij het wegnemen van dat opzet.185 Goede argumenten die verklaren waarom is uitgegaan van een onjuiste interpretatie van de belastingwet staan dan immers niet aan het aannemen van opzet in de weg.186

Het pleitbaar standpunt is dus zowel bij boos als bij kleurloos opzet toepasbaar, zij het niet zo dat bij kleurloos opzet een pleitbaar standpunt het opzet op de gedraging niet weg kan nemen. Indien uit de jurisprudentie of literatuur dus blijkt dat het pleitbaar standpunt het opzet op de gedraging weg kan nemen, dan betekent dit dat alleen boos opzet het uitgangspunt kan zijn binnen het fiscale strafrecht. In de navolgende paragraaf zal hier nader op in worden gegaan.

5.6: Het pleitbaar standpunt ten aanzien van het bestanddeel opzet Reeds in hoofdstuk 4 werd de wetsgeschiedenis besproken waarin het volgende opgenomen was: ‘Zo is in het geval van een belastingplichtige voor wie niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen geen sprake van opzet’.187

Uit dit citaat blijkt dus dat het mogelijk is dat door het innemen van een pleitbaar standpunt, het opzet aan de gedraging komt te ontvallen. Indien we kleurloos opzet als uitgangspunt zouden gebruiken zou bovenstaand citaat dus onjuist zijn. Zoals gezegd kan een pleitbaar standpunt dan namelijk de opzet op de gedraging niet wegnemen. Het pleitbaar standpunt kan dan hooguit zien op de andere bestanddelen van de delictsomschrijving of dienen als een indicatie voor de strafmaat.

Ook uit de jurisprudentie blijkt dat het hebben van een pleitbaar standpunt het opzet op de gedraging weg kan nemen. Evenals de Bont ben ik van mening dat dit onder meer blijkt uit een arrest van de strafkamer van de Hoge Raad uit 1994.188/189 In deze zaak werd door de 185

A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6. 186 A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6. 187 Kamerstukken I, 1997/1998, 24 800, nr. 154b. 188 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06.

~ 49 ~

verdachte een beroep op onwetendheid omtrent de socialenzekerheidswetgeving gedaan. Op een aanvraag had hij zijn inkomsten als raadslid niet vermeld, wat in strijd was met de wet. Hij was in de veronderstelling dat enkel en alleen inkomsten uit arbeid moesten worden opgegeven. Hij meende dat zijn inkomsten uit de politiek geen inkomsten uit arbeid waren. De Hoge Raad stelde zich op het standpunt dat in dit geval sprake was van een bewijsverweer dat zag op het ten laste gelegde opzet. Ondanks het feit dat de Hoge Raad uiteindelijk in deze zaak het opzet toch bewezen achtte lijkt dus twijfel toch in de weg te kunnen staan aan het vereiste opzet. Zoals de Bont ook formuleert: ‘Indien de twijfel redelijkerwijs verdedigbaar is, zal het bewijs ontbreken dat de verdachte willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft genomen dat de aangifte onjuist en/of onvolledig is.’190

Naast dit arrest van de Hoge Raad blijkt ook uit lagere rechtspraak dat het pleitbaar standpunt het opzet op de gedraging weg kan nemen. Zo kwam de strafkamer van Rechtbank Zwolle in 2005 tot het volgende oordeel: ‘De rechtbank neemt dan ook tot uitgangspunt dat indien kan worden geoordeeld dat verdachte bij het doen van een aangifte een redelijkerwijs verdedigbaar standpunt heeft ingenomen in die zin dat de verdachte redelijkerwijs kon en mocht menen dat een bepaalde fiscale regeling op hem van toepassing is, een dergelijke vaststelling in de weg staat aan een bewezenverklaring van opzet in fiscaalstrafrechtelijke zin.’191 Dat dit niet slechts een eenmalige ‘losse flodder’ is blijkt uit het feit dat zowel Rechtbank Utrecht op 20 juli 2006 als Rechtbank Arnhem op 5 juli 2007 192 tot eenzelfde soort uitspraak zijn gekomen en de lijn van Rechtbank Zwolle doortrekken.

189

Hoge Raad 1 november 1994, NJ 1995/200. G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06. 191 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. 192 Rechtbank Arnhem 5 juli 2007, nr. 05/000073-04. 190

~ 50 ~

5.7: Tussenconclusie

Het pleitbaar standpunt kan dus zowel een rol spelen binnen het uitgangspunt van boos opzet als binnen het uitgangspunt van kleurloos opzet. Echter indien kleurloos opzet het uitgangspunt is kan een pleitbaar standpunt het opzet op de gedraging niet wegnemen. Uit de vakliteratuur en jurisprudentie blijkt echter wel degelijk dat het hebben van een pleitbaar standpunt aan een bewezenverklaring van opzet in de weg kan staan. Derhalve bevestigt dit het resultaat van hoofdstuk 4 van dit onderzoek: de vorm van opzet die als uitgangspunt dient te worden genomen binnen het fiscale strafrecht is boos opzet.

In het navolgende hoofdstuk zal worden overgegaan tot het formuleren van een conclusie en aanbevelingen om zo tot een antwoord te komen op de in hoofdstuk 1 geformuleerde probleemstelling.

~ 51 ~

Hoofdstuk 6: Conclusie en aanbevelingen

6.1: Conclusie Allereerst wil ik hierbij nogmaals teruggrijpen naar de aan het begin van deze scriptie geformuleerde probleemstelling: ‘Welke vorm van opzet (boos of kleurloos opzet) dient als uitgangpunt te worden genomen binnen het fiscale strafrecht (binnen artikel 69 AWR) en welke rol kan de rechtsfiguur van ‘het pleitbaar standpunt’ hierin spelen?’

Deze vraag kan worden opgesplitst in twee deelvragen: 1. Welke vorm van opzet (boos of kleurloos opzet) dient als uitgangspunt te worden genomen binnen het fiscale strafrecht, met name binnen artikel 69 AWR? 2. Kan de rechtsfiguur van ‘het pleitbaar standpunt’ een rol spelen binnen dit uitgangspunt?

Logischerwijs zal hieronder allereerst in worden gegaan op deelvraag 1 en vervolgens op deelvraag 2.

Reeds in 1952 heeft de Hoge Raad bepaalt dat binnen het strafrecht, evenals binnen de bijzondere strafwetten, in beginsel kleurloos opzet als uitgangspunt dient te worden genomen. 193 In zijn arrest uit 1952 heeft de Hoge Raad echter ook een tweetal uitzonderingen geformuleerd.194 Indien sprake is van een delictsomschrijving die zowel de bestanddelen opzettelijk als wederrechterlijk bevat, zonder het voegwoord ‘en’ ertussen, dient sprake te zijn van boos opzet. Bovendien is boos opzet het uitgangspunt indien de wetgever op een andere manier duidelijk maakt dat boos opzet bij een bepaald delict is vereist. Dat dit nog steeds geldende jurisprudentie is, is door de Hoge Raad bevestigd in 2007. 195

In mijn ogen zijn beide door de Hoge Raad geformuleerde uitzonderingen van toepassing op artikel 69 AWR. Evenals de Bont en Sitsen ben ik van mening dat in de begrippen onjuist en

193

Hoge Raad 18 maart 1952, NJ 1952, 314. Hoge Raad 18 maart 1952, NJ 1952, 314. 195 Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. 194

~ 52 ~

onvolledig een vorm van fiscale wederrechtelijkheid valt af te lezen. 196 Indien deze redenering wordt doorgetrokken, is de eerste uitzondering van de Hoge Raad van toepassing op artikel 69 AWR en zou boos opzet dus het uitgangspunt moeten zijn binnen het fiscale strafrecht. Voor uitzondering 2 dient zoals gezegd in de wetsgeschiedenis te worden gekeken. Zowel uit de wetsgeschiedenis als uit de wettelijke systematiek van artikel 68 en 69 AWR valt naar mijn mening af te leiden dat boos opzet het uitgangspunt dient te zijn binnen het fiscale strafrecht. Tot slot zijn ook in de vakliteratuur en (in mindere mate) in de jurisprudentie verschillende argumenten te vinden die pleiten voor boos opzet als uitgangspunt binnen het fiscale strafrecht.

Voor wat betreft deelvraag 2, de vraag of het pleitbare standpunt een rol kan spelen binnen het fiscale strafrecht, spelen allereerst een aantal wettelijke verplichtingen een belangrijke rol. Artikel 69 AWR ziet namelijk op het niet voldoen aan een wettelijke verplichting. In mijn ogen gaat het beginsel dat een ieder wordt geacht de wet te kennen niet per definitie op in het geval van het fiscale strafrecht. Natuurlijk moet een ieder de basisbeginselen zoals de verplichting tot het aangifte doen kennen, maar het fiscaal strafrecht is zeer complex en kent ook een aantal open normen waarvan het voor een gemiddeld persoon vrijwel onmogelijk is om deze allemaal te kennen. De kans dat het fiscale strafrecht dus onbewust wordt overtreden is aanzienlijk. Dit is dan ook een van de redenen op grond waarvan ik van mening ben dat het leerstuk van het pleitbare standpunt een rol dient te spelen binnen het fiscale strafrecht.

Bovendien kan men de relatie leggen met het fiscale boeterecht. Binnen de AWR dient een keuze te worden gemaakt of men overgaat tot bestuursrechtelijke afdoening of strafrechtelijke afdoening. De belastingplichtige zelf kan niet kiezen via welke weg hij berecht wil worden. Dit wordt namelijk gedaan door de boete-fraudecoördinator.197/198 Vanuit het oogpunt van rechtsgelijkheid ben ik dan ook van mening dat de belastingplichtige, ongeacht via welke weg zijn zaak wordt afgedaan, dient te beschikken over dezelfde verdedigingskansen. Aangezien het leerstuk van het pleitbare standpunt een belangrijke rol speelt binnen het fiscale boeterecht ben ik van mening dat ook binnen het fiscale strafrecht dit leerstuk een rol zou moeten kunnen spelen. 196

G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007, nr. 8. 197 Aanmeldings- Transactie en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten 2010, stcrt. 2009, nr. 20351. 198 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007, nr. 8.

~ 53 ~

De rol die het pleitbare standpunt kan spelen binnen het fiscale strafrecht is in mijn ogen mede afhankelijk van de vraag of uit dient te worden gegaan van boos opzet of kleurloos opzet. Indien boos opzet het uitgangspunt is kan het pleitbaar standpunt zich richten tegen het bestanddeel opzet, tegen het strekkingsvereiste, leiden tot een AVAS of zien op de strafmaat. Indien kleurloos opzet het uitgangspunt is, en het dus niet van belang is of het opzet ook is gericht op het overtreden van de belastingwet, kan het pleitbaar standpunt voor wat betreft het bestanddeel opzet geen rol van betekenis spelen. Voor wat betreft het strekkingsvereiste, de AVAS en de strafmaat kan het pleitbaar standpunt bij kleurloos opzet nog wel prima een rol van betekenis spelen.

Op diverse plaatsen in de jurisprudentie, wetsgeschiedenis en literatuur wordt duidelijk dat, indien er een geslaagd beroep wordt gedaan op het leerstuk van het pleitbare standpunt, dit ervoor kan zorgen dat het opzet aan de gedraging komt te ontvallen. In het licht van de redenering in bovenstaande alinea zou dit dus betekenen dat op grond van de rol van het pleitbare standpunt in het fiscale strafrecht, boos opzet het uitgangspunt dient te zijn.

Concluderend lijkt het dus zo te zijn dat boos opzet het uitgangspunt dient te zijn binnen het fiscale strafrecht. Dit vermoeden ontstond al op basis van de jurisprudentie van de Hoge Raad en de in de wet opgenomen verplichtingen, en wordt dus versterkt op grond van het feit dat uit de literatuur blijkt dat het pleitbaar standpunt ervoor kan zorgen dat het opzet aan een gedraging komt te ontvallen. Hieronder zullen nog enkele aanbevelingen worden geformuleerd.

6.2: Aanbevelingen

Alhoewel op grond van bovenstaande argumenten blijkt dat boos opzet het uitgangspunt dient te zijn binnen het fiscale strafrecht zou het goed zijn om dit expliciet uit te spreken. Hiermee zou voor eens en altijd duidelijkheid worden verschaft. In mijn ogen is dit een taak voor de wetgever.

Verder dient er duidelijkheid verschaft te worden over hoe het pleitbaar standpunt nu exact worden ingevuld. De definitie van een pleitbaar standpunt is vastgelegd in paragraaf 4 lid 2 van het BBBB. Dit neemt echter niet weg dat er toch onenigheid bestaat over de exacte

~ 54 ~

invulling ervan. Zo is bijvoorbeeld Rechtbank Den Bosch van mening dat sprake is van een pleitbaar standpunt indien dit standpunt op een duidelijke wijze, met een juiste voorstelling van zaken in de aangifte is verwoord.199 Hof den Bosch is daarentegen van mening dat pas sprake is van een pleitbaar standpunt indien een verdachte ondubbelzinnig en schriftelijk advies heeft ingewonnen omtrent de al dan niet fiscaal toelaatbare aspecten van de zaak. 200

199 200

Rechtbank Den Bosch 4 oktober 2007, LJN BB4747. Hof den Bosch 18 maart 2008, LJN BC7234.

~ 55 ~

Literatuurlijst

Blieck e.a. 2004 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman, ‘Algemene wet inzake rijksbelastingen’, Deventer: Kluwer 2004.

Brouns 1988 P.J.H.M. Brouns, ‘Opzet in het wetboek van strafrecht’, Arnhem: Gouda Quint 1988.

Bruijsten 2012 C. Bruijsten, ‘Het leerstuk van het pleitbare standpunt’, WFR 2012/6945.

De Bont 2002 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/06.

De Bont 2005 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2005/04.

De Bont 2011 G.J.M.E. de Bont, ‘Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap’, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011.

De Bont en Sitsen 2006 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2006’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2006, nr. 8.

De Bont en Sitsen 2007 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007, nr. 8.

De Bont en Sitsen 2009 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2009’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2009, nr. 8.

~ 56 ~

De Bont en Sitsen 2012 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2011’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2012, nr. 1.

Cleiren en Nijboer 2008 C.P.M. Clieren en J.F. Nijboer, ‘Strafrecht, tekst en commentaar’, Deventer: Kluwer 2008.

Corstens 2008 G.J.M. Corstens, ‘Het Nederlands strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2008.

De Hullu 2009 J. de Hullu, ‘Materieel Strafrecht’, Deventer: Kluwer 2009.

Drok 2012 M. Drok, ‘Wanneer is er ook al weer sprake van een pleitbaar standpunt?, Advocatenblad 5 april 2012, p. 25.

Haas 2009 F.J.P.M. Haas, ‘Bestuurlijke boeten in het belastingrecht’, Deventer: Fed 2009.

Ilsink 2009 J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, opgenomen in Draaicirkels van formeel belastingrecht (vriendenbundel R.E.C.M. Niessen), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 209-216.

Immerseel 2011 S.F. van Immerseel en D. Liem, ‘Het pleitbaar standpunt: de objectieve versus de subjectieve benadering’, TFB 2011/07.

Jansen en Lubbers 1999 P.G.M. Jansen en A.O. Lubbers, ‘Over pleitbare standpunten en lichtvaardig handelen’, TFB 1999/6.

De Jong en Knigge 2003

~ 57 ~

D.H. de Jong en G. Knigge, ‘Het materiële strafrecht’, Deventer: Kluwer 2003.

Feteris 2007 M.W.C. Feteris, ‘Formeel belastingrecht’, Deventer: Kluwer 2007.

Kaijser 2008 F. Kaijser, Douanestrafrecht: het pleitbaar standpunt, Europese Fiscale Studies 2008.

Kelk 2005 C. Kelk, ‘Studieboek materieel strafrecht’, Amsterdam: Kluwer 2005.

Koenen 1977 M.J. Koenen en J.E Endepols, ‘Verklarend handwoordenboek der Nederlandse taal’, WoltersNoordhoff: Groningen 1977.

Knigge 2001 G. Knigge, ‘Leerstukken van strafprocesrecht’, Arnhem: Gouda Quint 2001.

Kristen, Lamp, Lindeman en Luchtman 2011 F.G.H. Kristen, R.M.I. Lamp, J.M.W. Lindeman en M.J.J.P. Luchtman, Bijzonder strafrecht, Strafrechtelijke handhaving van sociaal-economisch en fiscaal recht in Nederland, Den Haag: Boom Lemma uitgevers 2011.

Kronenberg en de Wilde M.J. Kronenberg en B. de Wilde, ‘Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht’, Deventer: Kluwer 2007.

Lubbers en Poelmann 2007 A.O. Lubbers en E. Poelmann, ‘Afbakeningsproblemen rondom ‘grove schuld’ en ‘opzet’’, TFB 2007, p. 59-74.

Nieboer 1978 W. Nieboer, Wetens en willens, Arnhem: Gouda Quint 1978.

~ 58 ~

Nijland 2006 M. Nijland, ‘Geen vergrijpboete bij een pleitbaar standpunt’, Fiskaal 2006/3.

Omme 2012 D. van Omme, ‘Is een pleitbaar standpunt volgens fiscalisten ontkenning van het opzet? Pleitbaar of onjuist?’, Advocatenblad 17 mei 2012.

Prakken en Spronken 2009 T. Prakken en T. Spronken, Handboek Verdediging, Deventer: Kluwer 2009.

Remmelink 1996 J. Remmelink, Inleiding tot de studie van het Nederlandse Strafrecht, Arnhem: Gouda Quint 1996.

Riel 2011 A.D. van Riel, ‘Pleitbaar Standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6.

Stolwijk 2009 S.A.M. Stolwijk, ‘Inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken’, Deventer: Kluwer 2009.

Strijards 1992 G.A.M. Stijards, Hoofdstukken van materieel strafrecht, Utrecht: Gouda Quint 1992.

Valkenburg 2001 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Van dubbele potentialis naar het strekkingsvereiste en het overgangsrecht’, WFR 2001/1556.

Valkenburg 2003 W.E.C.A. Valkenburg, Nadere eisen in verband met het bewijs van voorwaardelijk opzet, Fiscaal Weekblad 2003, afl. 3978, p. 2259-2264

Valkenburg 2007 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal Strafrecht’, DD 2007, 40.

~ 59 ~

Valkenburg 2007 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007.

Valkenburg 2008 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Opzet en strekkingsvereiste in fiscalibus: van objectivering naar subjectivering?’, Strafblad 2008, p. 48.

Valkenburg 2010 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal straf- en strafprocesrecht’, Deventer: Kluwer 2010.

Wattel 1989 P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 1989.

Zwemmer 1995 J.W. Zwemmer, ‘Duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’, WFR 1995/431.

~ 60 ~

Jurisprudentieregister

Rechtbank Rotterdam 7 juni 1955, NJ 1956, 652. Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. Rechtbank Arnhem 5 juli 2007, nr. 05/000073-04. Rechtbank Den Bosch 4 oktober 2007, LJN BB4747.

Hof Amsterdam 24 november 2003, V-N 2004/2.4. Hof den Bosch 18 maart 2008, LJN BC7234. Hof den Bosch 4 maart 2009, LJN BH5081.

Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656. Hoge Raad 18 maart 1952, NJ 1952/314. Hoge Raad 9 november 1954, NJ 1955, 55. Hoge Raad 8 november 1955, NJ 1956, 181. Hoge Raad 29 januari 1963, NJ 1963, 276. Hoge Raad 9 februari 1971, NJ 1972, 1 Hoge Raad 4 januari 1977, NJ 1977, 389. Hoge Raad 11 juli 1984, BNB 1984/268. Hoge Raad 22 september 1987, NJ 1988, 328. Hoge Raad 7 september 1988, BNB 1988/319. Hoge Raad 12 februari 1991, zaak nr. 91195 Hoge Raad 16 juni 1992, NJ 1992, 821. Hoge Raad 23 september 1992, BNB 1993/193. Hoge Raad 19 januari 1993, NJ 1993 491. Hoge Raad 1 november 1994, NJ 1995/200. Hoge Raad 15 oktober 1996, NJ 1997, 199. Hoge Raad 18 november 1997, NJ 1998, 225. Hoge Raad 22 april 1998, BNB 1998/201. Hoge Raad 10 maart 1999, BNB 1999/308. Hoge Raad 13 september 2000, BNB 2000/348. Hoge Raad 23 januari 2001, NJ 2001, 241. Hoge Raad 26 juni 2001, LJN ZD2493. Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552.

~ 61 ~

Hoge Raad 24 juni 2003, NJ 2003, 555. Hoge Raad 12 september 2003, BNB 2004/75. Hoge Raad 24 januari 2004, NJ 2004, 375. Hoge Raad 28 mei 2004, BNB 2004/249. Hoge Raad 18 januari 2005, NJ 2005, 154. Hoge Raad 8 februari 2005, LJN AR3719. Hoge Raad 13 september 2005, NJ 2006, 234. Hoge Raad 11 november 2005, BNB 2006/147. Hoge Raad 18 april 2006, LJN AV4871. Hoge Raad 29 mei 2006, LJN AX5782. Hoge Raad 17 oktober 2006, LJN AU8286. Hoge Raad 12 september 2006, LJN AX3752. Hoge Raad 5 december 2006, NJ 2006, 663. Hoge Raad 20 februari 2007, NJ 2007, 313 Hoge Raad 4 april 2007, NJ 2007, 144. Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. Hoge Raad 4 september 2007, LJN BA5810. Hoge Raad 13 februari 2009, LJN BH2586. Hoge Raad 30 oktober 2009, BNB 2010/49. Hoge Raad 3 december 2010, BNB 2011/59. Hoge Raad 5 juli 2011, LJN BP3746. Hoge Raad 30 september 2011, LJN BT5846. Hoge Raad 6 maart 2012, LJN BQ8596.

~ 62 ~

Parlementaire stukken

Kamerstukken II 1993/1994, 23 470, nr. 3. Kamerstukken I, 1997/1998, 24 800, nr. 154b. Kamerstukken II, 1997/1998, 24 800, nr. 7.

Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13.

~ 63 ~

Richtlijnen Aanmeldings- Transactie en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten 2010, stcrt. 2009, nr. 20351.

Richtlijnen voor de aanmelding en afhandeling van fiscale delicten, douane- en toeslagdelicten, stcrt. 2011, nr. 11782.

~ 64 ~