Fiscaal strafrecht De invulling van het begrip ‘pleitbaar standpunt’ in het fiscale strafrecht leidt tot rechtsongelijkheid. Een zoektocht naar een algemene consensus omtrent het pleitbare standpunt binnen het fiscale strafrecht.
Annabel Vissers 0451053 Master Strafrecht & Fiscaal Recht FDRA, Universiteit van Amsterdam Scriptiebegeleiders: K. Bozia & A. Van den Herik 15 juni 2011
Inhoudsopgave Inleiding ............................................................................................................................... 3 Hoofdstuk 1 ......................................................................................................................... 7 1.1 Het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht ........................................................ 7 1.2 De ‘keuze’ tussen het boeterecht en het strafrecht ...............................................10 1.3 Het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht.................................................12 1.4 Het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht...................................................16 1.5 Samenvattend: Hoofdstuk 1 ..........................................................................................18 Hoofdstuk 2 .......................................................................................................................20 2.1 De vier vragen van artikel 350 Wetboek van Strafvordering............................20 2.2 Is bewezen dat het feit door den verdachte is begaan? .......................................24 2.2.1 Opzet ............................................................................................................................................... 25 2.2.2. Bewijsverweer ........................................................................................................................... 27 2.2.3. Strekkingsvereiste.................................................................................................................... 31 2.2.4. Boos opzet.................................................................................................................................... 32 2.2.5. Concluderend ............................................................................................................................. 34 2.3 Valt de verweten gedraging binnen de grenzen van de delictsomschrijving? ........................................................................................................................................................35 2.3.1. Objectief versus subjectief.................................................................................................... 36 2.3.2. Ontbreken van de materiële wederrechtelijkheid ..................................................... 37 2.3.3. Concluderend ............................................................................................................................. 38 2.4 Kan de verdachte een beroep doen op een strafuitsluitingsgrond?................39 2.4.1. Afwezigheid van alle schuld................................................................................................. 39 2.4.2. Een aparte strafuitsluitingsgrond ..................................................................................... 44 2.4.3. Concluderend ............................................................................................................................. 45 2.5 Welke straf of maatregel past bij hetgeen bewezen is verklaard? ..................45 2.6 Samenvattend: Hoofdstuk 2 ..........................................................................................46
Hoofdstuk 3 .......................................................................................................................47 3.1 De problemen binnen het fiscale strafrecht ............................................................47 3.1.1. Vrijspraak versus ontslag van alle rechtsvervolging ................................................ 48 3.1.2. De medepleger ........................................................................................................................... 48 3.1.3. Ongelijkheid tussen artikel 68 en 69 AWR .................................................................... 50 3.1.4. De motiveringsplicht van de rechter................................................................................ 51 3.2 Het verschil tussen het strafrecht en het boeterecht ...........................................51 3.2.1. De overwegingen van de strafrechter ............................................................................. 52 3.2.2. Het pleitbaar standpunt als schulduitsluitingsgrond ............................................... 54 3.3 Samenvattend: Hoofdstuk 3 ..........................................................................................56 Conclusies en aanbevelingen ......................................................................................57 Literatuurlijst ...................................................................................................................60
2
Inleiding "Nothing can be said to be certain, except death and taxes" Benjamin Franklin, 1789 Om te voorzien in onze collectieve behoeften is het betalen van belasting al sinds jaar en dag een voldongen feit.1 Niemand kiest ervoor om te worden aangemerkt als belastingplichtige, maar het enkele feit dat men werkt of een uitkering geniet is voldoende om iemand als zodanig aan te merken. Vervolgens brengt dit tientallen verplichtingen met zich mee die, indien zij niet worden nagekomen , kunnen leiden tot het opleggen van zeer vergaande sancties. Binnen het fiscale recht bestaat er de mogelijkheid tot het omkeren van de bewijslast, er kunnen verzuim-‐ en vergrijpboeten worden opgelegd en men kan zelfs overgaan tot strafrechtelijke vervolging.2 De complexiteit van het belastingrecht is met het verschijnen van steeds maar nieuwe belastingwetten en de ontwikkeling van het Europese belastingrecht de afgelopen honderd jaar enorm toegenomen.3 Omdat er bovendien veel gewicht is komen te liggen op de controleerbaarheid van de aangiftes, is er meer druk op de belastingbetalende burger komen te staan. Het doen van een juiste aangifte is dankzij deze ontwikkelingen voor de burger een bijna onmogelijke taak geworden. Ook de belastingbetaler die denkt van de problemen af te zijn door een adviseur in te schakelen komt bedrogen uit. De adviseur beweegt zich in een speelveld met zeer complexe wetgeving die niet altijd voor een eenduidige uitleg vatbaar is. De uitdaging om in dit speelveld de voor de cliënt meest gunstige weg te kiezen staat loodrecht tegenover het risico dat men loopt indien de fiscus zich op een ander standpunt stelt. Ook dan kunnen er weer boeten worden opgelegd of kan men strafrechtelijk worden vervolgd.4
1 R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 2-‐3. 2 L.A. de Blieck, e.a. Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009. 3 T. Pfeil, Op gelijke voet; De geschiedenis van de Belastingdienst, Deventer: Kluwer 2009,
paragraaf 5.2.
4 F.J.P.M, Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 1-‐12.
3
Een zeer vereenvoudigd voorbeeld kan een en ander verduidelijken. Men stelle zich de situatie voor van een echtpaar dat de helft van de week in Nederland en de helft van de week in Frankrijk woont. In beide landen hebben zij belangen zoals werk, familie en vrijetijdsbesteding. Bij het doen van de belastingaangifte ziet het stel zich geconfronteerd met de vraag: wat is onze fiscale woonplaats? Voor de ‘normale’ burger zal bovenstaande vraag moeilijk te beantwoorden zijn. De fiscale woonplaats wordt immers bepaald aan de hand van de specifieke omstandigheden van het geval. De persoon die zich in deze situatie bevindt zal toch in het juiste land, het juiste bedrag aan dienen te geven. Een onjuiste interpretatie van het begrip fiscale woonplaats kan vergaande gevolgen hebben. Men doet dan namelijk geen juiste aangifte en riskeert dat er sancties worden opgelegd. Ondanks dat deze vraag niet eenduidig is te beantwoorden aan de hand van dit beperkte feitencomplex, wil ik met dit simpele voorbeeld illustreren dat bepaalde fiscale vraagstukken een vergaande interpretatie van de feiten behoeven. Om een juiste aangifte te kunnen doen, dient een belastingplichtige een aantal ingewikkelde vragen te beantwoorden. Sommige van deze vragen zullen ook in de vakliteratuur of zelfs in de lagere rechtspraak verschillend worden beantwoord. Pas wanneer de Hoge Raad zich over een dergelijke vraag uitspreekt komt hiermee feitelijk vast te staan welke de juiste interpretatie geweest is. Het steeds complexer worden van de fiscale regelgeving en de enorme toename van het aantal fiscale wetten en regels hebben ertoe geleid dat er zich in het fiscale boeterecht een bijzondere figuur heeft ontwikkeld: de figuur van het pleitbare standpunt. Heel kort gezegd houdt een beroep op een pleitbaar standpunt in dat indien men een standpunt inneemt dat alhoewel onjuist, toch in redelijkheid verdedigbaar is, het opleggen van een sanctie uitblijft.5 Recent is deze ontwikkeling doorgetrokken naar het strafrecht. In haar arrest van 8 februari 2005 erkent de Hoge Raad impliciet dat men ook in het strafrecht
5 Kamerstukken II, 1993-‐1994, 23740, nr. 3, blz. 44.
4
te maken kan hebben met een pleitbaar standpunt.6 In latere rechtspraak van de feitenrechter wordt het bestaan van het pleitbaar standpunt in het strafrecht expliciet bevestigd.7 Hiermee is echter allerminst duidelijk welke plek het pleitbaar standpunt binnen het geheel van strafrechtelijke bewijsregels inneemt, en of dit pleitbaar standpunt hetzelfde is als het pleitbaar standpunt zoals we dat kennen uit het fiscale boeterecht. Tot op heden bestaat er in het fiscale strafrecht nog geen eenduidige invulling van het begrip ‘pleitbaar standpunt’. Zo wordt een beroep op een pleitbaar standpunt
in
sommige
gevallen
in
verband
gebracht
met
de
schulduitsluitingsgrond ‘afwezigheid van alle schuld’,8 terwijl door anderen wordt betoogd dat het moet worden gezien als een uitzondering op het gelden van kleurloos opzet in het strafrecht.9 Daarnaast lijkt de strafrechter veel moeite te hebben om aan het pleitbaar standpunt de objectieve invulling te geven die zij in het fiscale boeterecht reeds heeft gekregen. Dit onderzoek zal gaan over de recente ontwikkeling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht en de manier waarop men hieraan vorm heeft gegeven. Ik ga op zoek naar een algemene consensus van het begrip en zal mij vervolgens richten op de gevolgen van het al dan niet bestaan van deze algemene opvattingen. De stelling die in dit onderzoek centraal staat, luidt als volgt: De invulling van het begrip ‘pleitbaar standpunt’ in het fiscale strafrecht, leidt tot rechtsongelijkheid. Inleidend zal ik kort stilstaan bij het bijzondere karakter van het fiscale strafrecht en haar verbondenheid met het fiscale boeterecht. Ik zal een duidelijk kader proberen te scheppen van het terrein waarop we ons begeven. Ook zal ik aandacht besteden aan de algemene vervolgingsrichtlijnen, waarin is neergelegd in welke gevallen men een administratieve boete krijgt opgelegd en wanneer men overgaat tot strafrechtelijke vervolging. Vervolgens zal ik de feitelijke
6 HR 8 februari 2005. LJN AR7228, r.o. 3.6.4. 7 o.a. Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN AU2558, Rechtbank ’s-‐Hertogenbosch 27
februari 2007, LJN AZ 9322. o.a. I.J. Krukkert, Strafuitsluitingsgronden en de vierde tranche van de AWB, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2010-‐05-‐06. 9 J.M. Sitsen & G.J.M.E. de Bont, Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2007/08. 8
5
ontwikkeling van het pleitbaar standpunt beschrijven, zowel in het fiscale boeterecht als in het fiscale strafrecht. Het eerste deel draagt een beschrijvend karakter waarin de huidige stand van zaken in zowel het fiscale strafrecht als het fiscale boeterecht centraal staat. In het tweede deel zal ik aandacht besteden aan de kwalificatie van het pleitbaar standpunt. Hoe heeft men in zowel de literatuur als in de jurisprudentie verder vorm gegeven aan het begrip? Teneinde de verschillende visies nader onder de loep te nemen, zal ik aansluiting zoeken bij de vier hoofdvragen van artikel 350 van het Wetboek van Strafvordering. Hierin zijn de materiële vragen neergelegd die de rechter dient te beantwoorden alvorens hij tot een beslissing komt. In dit hoofdstuk hoop ik een duidelijk beeld te kunnen schetsen van de huidige jurisprudentie en literatuur met betrekking tot het pleitbaar standpunt. In het laatste deel zal ik onderzoeken welke gevolgen dit verschil in kwalificatie heeft. Een verschil in kwalificatie zou immers kunnen leiden tot een onzekere positie voor de belastingplichtige die zich op een pleitbaar standpunt wil beroepen. Ik zal onderzoeken of een verschil in kwalificatie kan leiden tot rechtsongelijkheid tussen individuen en of een verschil in interpretatie er zelfs toe kan leiden dat men fiscaal geen boete kan opleggen terwijl men wel tot strafrechtelijke vervolging kan overgaan. Ik zal afsluiten met een korte conclusie en discussie.
6
Hoofdstuk 1 Een inleiding in het fiscaal strafrecht en het fiscale boeterecht gevolgd door een beschrijving van de ontwikkeling van het pleitbaar standpunt In dit hoofdstuk komt de huidige stand van zaken wat betreft het pleitbaar standpunt aan de orde. Allereerst volgt er een korte beschrijving van het fiscale strafrecht en het fiscale boeterecht, zodat helder wordt binnen welk rechtsgebied dit onderzoek plaatsvindt. Ik zal aandacht besteden aan de Aanmeldings-‐, Transactie-‐ en Vervolgingsrichtlijnen, waarin bepaald is wanneer tot strafrechtelijke vervolging wordt overgegaan. Vervolgens zal ik de ontwikkeling van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht beschrijven, gevolgd door de ontwikkeling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht.
1.1 Het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht Een korte introductie van het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht Het belastingrecht dient zwaarwegende gemeenschapsbelangen en frustratie hiervan kan vergaande gevolgen hebben.10 Derhalve moet er worden gezocht naar een effectieve manier om deze regels te handhaven. Deze handhaving heeft men in het belastingrecht op verschillende manieren gerealiseerd. Naast vergaande controlebevoegdheden bestaat er de mogelijkheid om sancties op te leggen aan diegene die geen juiste aangifte of betaling doet. In de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft men hieraan op tweeërlei wijze vormgegeven. Enerzijds vindt men in de AWR de mogelijkheid om administratiefrechtelijke sancties op te leggen, anderzijds heeft men de mogelijkheid om over te gaan tot strafrechtelijke vervolging. De administratiefrechtelijke sancties bestaan uit omkering van de bewijslast en het
10 R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 2-‐8.
7
opleggen van een bestuurlijke boete.11 De omkering van de bewijslast zal ik bij gebrek aan relevantie voor dit onderzoek verder buiten beschouwing laten.12 Voor wat betreft de bestuurlijke boeten kan men onderscheid maken tussen de verzuimboeten, die onafhankelijk van de intentie van de belastingplichtige kunnen worden opgelegd en de vergrijpboeten, waarvoor vereist is dat sprake is van opzet of grove schuld bij de belastingplichtige.13 Aanvankelijk werd de fiscale boete gezien als een vergoeding van de schade, waardoor zij geen strafrechtelijke karakter droeg. De legitimatie van de boete was gelegen in het feit dat indien men in een bepaald jaar te weinig belasting heeft betaald, men in het verleden waarschijnlijk ook te weinig belasting heeft betaald. De boete zou zodoende moeten leiden tot een vergoeding van de door de overheid geleden schade. 14 Mede onder invloed van de ontwikkelingen in het Europese recht kreeg het fiscale boeterecht een meer strafrechtelijk karakter. De vraag of boeten die niet neergelegd zijn in het strafrecht kunnen worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ onder artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), werd door het Europees Hof bevestigend beantwoord.15 In het Jussila-‐arrest oordeelde het Hof dat de aard van de desbetreffende sanctie van doorslaggevend belang is.16 Daarnaast heeft de Hoge Raad zowel de verzuimboeten als de vergrijpboeten aangemerkt als een ‘criminal charge’ zoals neergelegd in artikel 6 EVRM.17 Dit brengt met zich mee dat het fair trial-‐beginsel onverkort van toepassing is in het fiscale boeterecht. Het feit dat bij fiscale boeten sprake is van een ‘criminal charge’ brengt niet met zich mee dat alle nationale strafrechtelijke bepalingen van toepassing zijn. Bij het opleggen van een bestuurlijke boete is de inspecteur in beginsel niet gebonden aan de bewijsregels van het Wetboek van Strafvordering; voor de inspecteur 11 L.A. de Blieck, e.a. Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 100. 12 Zie hiervoor bijvoorbeeld L.A. de Blieck, e.a. Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer:
Kluwer 2009, paragraaf 4.2.7.
13 F.J.P.M, Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 29. 14 L.A. de Blieck, e.a. Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 345. 15 EHRM 21 februari 1984, NJ 1988/937 (Öztürk) & EHRM 24 februari 1994, NJ 1994/496
(Bendenoun). 16 EHRM 23 november 2006, BNB 2007/150 (Jussila).
17 HR 19 juni 1985, BNB 1986/29 & HR 7 september 1988, BNB 1988,298.
8
geldt de zogenaamde vrije bewijsleer. Wel zijn door het invoeren van de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) per 1 juli 2009 alle aan het strafrecht ontleende strafuitsluitingsgronden in beginsel van toepassing in het bestuurlijke boeterecht.18 Artikel 5:5 van de Awb geeft de rechtvaardigingsgronden en artikel 5:41 Awb de schulduitsluitingsgronden.19 Naast de mogelijkheid om een bestuurlijke boete op te leggen bestaat er zoals gezegd ook de mogelijkheid om over te gaan tot strafrechtelijke vervolging. Het fiscale strafrecht draagt een bijzonder karakter omdat het enerzijds aansluiting zoekt bij het fiscale recht en anderzijds bij het commune strafrecht. De Commissie-‐Van Dries die in 1936 in het leven werd geroepen en mede ten doel had het fiscale strafrecht beter aan te laten sluiten op de beginselen van het commune strafrecht, erkende het belang van een nauwere aansluiting maar zag tevens de noodzaak van een specifiek fiscaal strafrecht. 20 In het huidige fiscale strafrecht, dat in belangrijke mate gebaseerd is op de voorstellen van de Commissie-‐Van Dries, is aan deze dubbelrol vormgegeven door strafbepalingen op te nemen in de artikelen 68 en 69 van de AWR. Artikel 68 AWR bevat de overtredingen. In dit artikel wordt het niet voldoen aan verschillende verplichtingen uit afdeling twee van de AWR gesanctioneerd. Deze verplichtingen zijn zeer uiteenlopend, enkele voorbeelden zijn het verstrekken van informatie, het voeren van een deugdelijke administratie en het bewaren van gegevens die ter inzage aanwezig dienen te zijn. Artikel 69 AWR bevat de misdrijven. Het gaat hierbij om het opzettelijk niet of niet binnen de termijn doen van aangifte en om het opzettelijk begaan van één der feiten van artikel 68 AWR. Hierin valt direct op dat artikel 69 AWR het aanvullende bestanddeel ‘opzettelijk’ bevat. Ik zal hier later nog uitvoerig op in gaan. Indien men wordt vervolgd op grond van artikel 68 of 69 AWR, zijn de bepalingen uit het Wetboek van Strafvordering van overeenkomstige toepassing. De sancties worden opgelegd middels een regulier strafrechtelijk proces. Ook de strafrechtelijke bewijsregels gelden derhalve onverkort. 18 De Awb bevat algemene regels van bestuursrecht. Hierdoor dient de AWR altijd in combinatie
met de Awb te worden gelezen. 19 Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht. Wet van 25 juni 2009, Stb. 264.
20 L.A. de Blieck, e.a. Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 404 – 405.
9
Alhoewel er veel overeenkomsten bestaan tussen het boeterecht en het fiscale strafrecht dient men de verschillen niet te onderschatten. De impact van een strafrechtelijk proces op de belastingplichtige is ongekend hoog. Ook bestaat er in het strafrecht naast de mogelijkheid om een boete op te leggen de mogelijkheid om vrijheidsbenemende straffen op te leggen. In het boeterecht kent men deze mogelijkheid niet. Zoals de naam al zegt is men ‘slechts’ bevoegd tot het opleggen van boeten, waarvan de hoogte nauwkeurig is bepaald in de wet en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB).21 De hoogte van de administratiefrechtelijke boete kan, afhankelijk van het soort boete, verzuim of vergrijp, een vastgesteld bedrag of een percentage van de boetegrondslag belopen.
1.2 De ‘keuze’ tussen het boeterecht en het strafrecht Bespreking van de vervolgingsrichtlijnen, de administratiefrechtelijk boete versus strafrechtelijke vervolging De strafrechtelijke en de administratiefrechtelijk procedures kunnen bij dezelfde gedragingen worden ingezet. Om te voorkomen dat men zowel strafrechtelijk als administratiefrechtelijk wordt gestraft voor hetzelfde feit heeft men in artikel 5:44 Awb het zogenaamde una via-‐beginsel opgenomen. Dit beginsel houdt in dat men geen bestuurlijke boete oplegt indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld. Op grond van de Aanmeldings-‐, Transactie-‐ en Vervolgingsrichtlijnen (hierna: ATV-‐richtlijnen) wordt besloten of men al dan niet tot strafvervolging overgaat.22 Deze richtlijnen kwalificeren als geldend recht in de zin van artikel 79 wet RO,23 waarop de belastingplichtige zich rechtsreeks kan beroepen. Er kan van de ATV-‐richtlijnen worden afgeweken indien de belastingdienst kiest voor een projectmatige aanpak van bepaalde delicten.
21 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, Besluit van 6 december 2010. Nr.
DGB2010/6677M, Staatscourant 20116. 22 Aanmeldings-‐, Transactie-‐ en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane-‐ en
toeslagendelicten 2010, Wet van 11 december 2009, nr. DGB2009-‐6253M.
23 HR 19 juni 1990, NJ 1991, 119.
10
In grote lijnen geldt voor de vervolgingsrichtlijnen dat er wordt gewerkt met een drempelbedrag om te bepalen wanneer een fiscaal delict strafrechtelijk wordt vervolgd. Dit bedrag is voor 2011 vastgesteld op € 10.000 voor particuliere belastingplichtigen en € 15.000 voor ondernemingen. Indien dit minimum bedrag aan ontdoken belasting wordt overschreden dienen de ambtenaren van de belastingdienst het vermoeden van een strafbaar feit aan te melden bij de boete-‐fraudecoördinator. De boete-‐fraudecoördinator oordeelt of er voor het minimum bedrag sprake is van opzet en brengt de zaken al dan niet in bij het tripartite overleg waarbij de FIOD en de officier van justitie aanschuiven. Uiteindelijk hangt het van verschillende factoren af of er daadwerkelijk wordt overgegaan tot strafvervolging. Factoren die hierbij een rol kunnen spelen zijn: de status van de verdachte/voorbeeldfunctie, kans op recidive, medewerking van een adviseur, geen bestuurlijke boete mogelijk en de waarheidsvinding. 24 Hoewel de ATV-‐richtlijnen enige houvast bieden, is daarmee niet gezegd dat er in het geheel geen sprake is van willekeur. Een mooi voorbeeld van de grens tussen de administratiefrechtelijke en de strafrechtelijke afdoening vinden we in de spraakmakende KB-Lux-‐zaak. De FIOD kreeg, via hun Belgische collega’s, microfiches in handen waarop gedetailleerde informatie stond over rekeninghouders bij de Kredietbank Luxemburg. De Belgische overheid had deze fiches op onrechtmatige wijze verkregen. De fiches bevatten onder andere een aantal Nederlandse namen van personen die hadden verzuimt deze bedragen bij de belastingdienst op te geven. 25 Naar aanleiding van deze feiten werden er speciale selectiecriteria opgesteld om al dan niet tot vervolging over te gaan. Men sloot in dit geval niet aan bij de te betalen belasting, maar bij het saldo op de vermeende rekening. Bedroeg het saldo op 31 januari 1994 € 500.000 of meer dan werd er in beginsel gekozen voor strafrechtelijke vervolging, indien het saldo minder dan € 500.000 bedroeg
24 Aanmeldings-‐, Transactie-‐ en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane-‐ en
toeslagendelicten 2010, Nr. DGB2009-‐6253M, Staatscourant 2009, 20351.
25 HR 14 november 2006, NJ 2007,179.
11
dan werd er gekozen voor administratiefrechtelijke afdoening.26 De keuze om al dan niet over te gaan tot strafrechtelijke vervolging lijkt in deze situatie dus af te hangen van een paar euro meer of minder op een vermeende rekening, waarvan de kennisneming op onrechtmatige wijze heeft plaatsgevonden. Dat is in mijn ogen op zijn minst opmerkelijk te noemen. De reden dat ik dit geval zo expliciet bespreek is om te benadrukken dat de grens tussen administratiefrechtelijke en strafrechtelijke afdoening vaak flinterdun is.
1.3 Het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht Een korte schets van de ontwikkeling van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht In het fiscale boeterecht geldt de zogenaamde vrije bewijsleer. In principe houdt dit in dat ‘wie stelt bewijst’. Dit betekent in het fiscale recht dat de inspecteur in beginsel de belastingverhogende omstandigheden dient te bewijzen en de belastingplichtige de belastingverlagende omstandigheden. Ten aanzien van het ‘opzet’ bestanddeel bij de vergrijpboete geldt dat de inspecteur, op grond van de praesumptio innocentiae neergelegd in artikel 6 lid 2 EVRM, de bewijslast heeft.27 Men komt bij de vergrijpboeten, artikel 67d tot en met 67f AWR zowel opzet als grove schuld tegen. Opzet is het willens en wetens handelen, grove schuld is de “in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid.”28 Voor het begrip opzet geldt dat daarvoor voldoende is dat sprake is van voorwaardelijke opzet: ‘het welbewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een bepaald gevolg zich zal voordoen.’29 Het wilselement is aanwezig, echter het kenniselement is in deze variant afgezwakt tot een besef van de mogelijkheid dat het gevolg zich zal voordoen.30
26 P. Siekman, KB Lux-affaire nog niet voorbij, In: Belastingzaken nr. 4, jaargang 2007. 27 L.A. de Blieck, e.a. Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 368-‐369. 28 HR 23 juni1976, BNB 1976/199. 29 § 2 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, Besluit van 6 december 2010. Nr.
DGB2010/6677M, Staatscourant 20116. 30 M. Hendriks, Belastingadviseur in het fiscale strafrecht, In: Weekblad Fiscaal recht 552, jaargang
2007.
12
Er is niet langer sprake van voorwaardelijke opzet of grove schuld indien men een pleitbaar standpunt kan innemen. Al in 1984 oordeelt de Hoge Raad dat het Hof het standpunt van de belanghebbende zodanig pleitbaar heeft geacht dat van grove schuld niet kon worden gesproken.31 In een arrest uit 1988 overweegt de Hoge Raad dat het pleitbaar standpunt zowel betrekking kan hebben op een feitelijke kwesties als op een juridisch geschilpunt.32 Deze in de rechtspraak ontwikkelde figuur wordt inmiddels door de staatssecretaris omschreven als: “Een opvatting over de kwalificatie van de feiten of een toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is”.33 Het gaat derhalve om een standpunt dat, alhoewel achteraf onjuist, in alle redelijkheid verdedigbaar is en de vereiste opzet of grove schuld van de gedraging wegneemt.34 Derhalve kan men geen vergrijpboete opleggen. Het pleitbaar standpunt heeft in de jurisprudentie een objectieve invulling gekregen. Het gaat zodoende om de vraag of aan de gedraging een bepaald standpunt dat men niet verwijtbaar handelde ten grondslag kan liggen, en niet om de vraag of dat standpunt er ook daadwerkelijk aan ten grondslag heeft gelegen. Zo overweegt de Hoge Raad in haar arrest van 23 september 1992 het volgende: Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt (…), zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven.35
Deze formulering sluit aan bij een objectieve invulling van het pleitbaar standpunt-‐begrip. De overweging: “dat zodanige argumenten zijn aan te voeren” suggereert dat het dus niet noodzakelijk is dat deze argumenten ook daadwerkelijk aan het handelen van de verdachte ten grondslag hebben gelegen. Ook in haar arrest van 22 april 1998 kiest de Hoge Raad voor deze formulering: “of voor het door belanghebbende ingenomen standpunt dat (...), zodanige 31 HR 11 juli 1984, BNB 1984/268. 32 HR 7 september 1988, BNB 1988/270. 33 Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M. 34 Kamerstukken II, 1993-‐1994, 23740 ,nr. 3, p. 44. 35 HR 23 september 1992, BNB 1993/193.
13
argumenten zijn aan te voeren dat (...)”36 Het standpunt dient naar objectieve maatstaven bepaald, een pleitbaar standpunt te zijn. Dit kan dus bijvoorbeeld tot gevolg hebben dat een slimme gemachtigde tijdens het beroep een pleitbaar standpunt formuleert. De rechter dient dit dan objectief te toetsen. Indien naar objectieve maatstaven sprake is van een pleitbaar standpunt zou men dus op deze wijze kunnen ontsnappen aan een vergrijpboete. Feteris schrijft in zijn noot onder het arrest van 12 september 2003: Het arrest maakt duidelijk dat de belastingrechter niet snel een boete aanvaardt wanneer de wet een open norm hanteert, en de belastingplichtige die buiten de werking van die norm wenst te blijven daartoe een structuur opzet die nogal scherp aan de wind vaart, om in scheepvaarttermen te blijven. Dat lijkt mij ook terecht: Wanneer de fiscale wetgever ervoor kiest om vage normen te formuleren, behoort de daaruit voortvloeiende onzekerheid niet tot een verhoogd boeterisico voor de belastingplichtigen te leiden.37
Hieruit wordt ook min of meer duidelijk waarom het pleitbaar standpunt zich juist in het belastingrecht heeft ontwikkeld. Men dient in ogenschouw te nemen dat het belastingrecht is uitgegroeid tot een zeer complex geheel van wetten en regels waarin het doen van aangifte een door de overheid afgedwongen activiteit is. Deze wetten moeten een dynamisch geheel vormen om in te kunnen spelen op maatschappelijke kwesties. Om deze reden wordt er veel gebruik gemaakt van open normen. Dit geeft rechters de mogelijkheid om een interpretatief stempel te drukken. Een minder wenselijke bijkomstigheid hiervan is echter wel dat dit voor de belastingplichtige niet altijd tot een klip en klare situatie leidt. Van te voren kan soms moeilijk worden voorspeld hoe de rechter een open norm zal gaan uitleggen. Een ‘verkeerde’ interpretatie door de belastingplichtige kan hem duur komen te staan. De belastingplichtige riskeert verzuim-‐ of vergrijpboeten of zelfs strafrechtelijke vervolging. Het is niet zo vreemd dat de belastingrechter een uitweg heeft willen creëren voor die gevallen waarin men een weliswaar onjuist maar in alle redelijkheid verdedigbaar standpunt heeft ingenomen. Het pleitbaar standpunt is inmiddels een algemeen geaccepteerd begrip dat haar 36 HR 22 april 1998, BNB 1998/201.
37 HR 12 september 2003, BNB 2004/75.
14
plek heeft veroverd in het fiscale boeterecht.38 De Hoge Raad hanteert het criterium ‘dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld te wijten is dat te weinig belasting is geheven’.39 Met een beroep op een pleitbaar standpunt komt de opzet aan de gedraging te ontvallen, ook van grove schuld is geen sprake meer. Dit heeft tot gevolg dat een vergrijpboete niet kan worden opgelegd.40 Sinds het besluit van de staatsecretaris van 9 november 2000 is het pleitbaar standpunt opgenomen in het (BBBB).41 Sinds 1 januari 2009 heeft het daar zelfs haar plek gekregen in een eigen paragraaf. Dit besluit bevat richtlijnen waaraan de ambtenaren van de belastingdienst tot op zekere hoogte gebonden zijn. Zij mogen niet ten nadele van de belastingplichtige van dit besluit afwijken.42 Paragraaf 4 van dit besluit luidt: § 4. Pleitbaar standpunt of avas 1. In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Bij avas wordt geacht dat belanghebbende niet in verzuim is geweest. 2. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Een pleitbaar standpunt sluit het opleggen van zowel een verzuimboete als een vergrijpboete uit.43
In zekere zin brengt dit besluit enige verruiming van het pleitbaar standpunt met zich mee. We zagen immers al dat het pleitbaar standpunt er toe leidt dat niet is voldaan aan het opzetvereiste, waardoor geen vergrijpboete kan worden opgelegd. Echter voor het opleggen van een verzuimboete is opzet geen vereiste. Uit het tweede lid van deze paragraaf kunnen we afleiden dat er tevens sprake is van een pleitbaar standpunt indien de belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt van het feit dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. 38 Zie o.a. F.J.P.M. Haas 2009, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009,
paragraaf 4.3.
39 HR 23 september 1992, BNB 1993/193. 40 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, tweede druk, Deventer: Kluwer 2007, p. 350. 41 Besluit van de staatssecretaris van 9 november 2000, RTB2000/2474M. 42 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 29-‐31. 43 § 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, Besluit van 6 december 2010, Nr.
DGB2010/6677M, Staatscourant 20116.
15
Oftewel er is niet voldaan aan het algemene vereiste van schuld. Dit leidt ertoe dat een pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht zowel het opleggen van een vergrijpboete als het opleggen van een verzuimboete uitsluit. Hiermee is de reikwijdte van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht dus duidelijk verruimd. In zowel de jurisprudentie als de literatuur is inmiddels de pleitbaarheid van een standpunt uitvoerig aan bod gekomen. Volgens de Kleer wordt de vraag in hoeverre een standpunt pleitbaar is mede bepaald door de aard van de geschonden norm. Naarmate er sprake is van een meer open norm, is een standpunt volgens hem eerder bepleitbaar.44 Dit lijkt een relevant criterium. Andere criteria waarbij men in de literatuur aanhaakt zijn de onderzoeksplicht van de verdachte en de complexiteit van de betreffende bepaling.45 In de jurisprudentie is inmiddels bepaald dat er in ieder geval sprake is van een pleitbaar standpunt indien het standpunt – zelfs als het later onjuist blijkt te zijn – door de advocaat-‐generaal in zijn conclusie, dan wel door het gerechtshof reeds juist was bevonden.46 Ook verdeeldheid in de fiscale literatuur kan een aanwijzing zijn voor de pleitbaarheid van een bepaald standpunt.47
1.4 Het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht Een korte schets van de ontwikkeling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht Het was lange tijd de vraag wat de gevolgen van het pleitbaar standpunt in het strafrecht zouden zijn. Zoals we reeds hebben gezien kan men in plaats van de administratiefrechtelijke boete ook overgaan tot strafvervolging, dit is slechts afhankelijk van de hoogte van het ontdoken bedrag aan belasting. Stel nu dat een ondernemer het grensbedrag overschrijdt en zodoende strafrechtelijk wordt vervolgd, sorteert nu een beroep op het pleitbaar standpunt eenzelfde effect als in de administratiefrechtelijke procedure? 44 M.A. de Kleer, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nr. 7-‐8, juli-‐augustus 2000, p. 7. 45 Niessen, aangehaald door Groeneveld in zijn noot onder het arrest HR 12 september 2003,
BNB 2004/75. 46 HR 26 november 1986, BNB 1987/305.
47 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 23.
16
In het strafrecht is het pleitbaar standpunt pas in 2005 impliciet door de Hoge Raad erkend. Een beroep op het pleitbaar standpunt was door het Hof verworpen, in cassatie voert de verdediging aan dat het Hof dit beroep onterecht heeft verworpen. De Hoge Raad overweegt vervolgens: “Die overweging moet, in het licht van de gebezigde bewijsmiddelen en van hetgeen het Hof voorts heeft overwogen, aldus worden verstaan dat naar het oordeel van het Hof de verdachte redelijkerwijze niet kon en mocht menen dat de desbetreffende inkomsten niet behoefden te worden opgegeven.”48 De feitenrechter heeft in latere arresten dankbaar gebruik gemaakt van deze overweging van de Hoge Raad. Een expliciet voorbeeld vinden we in het arrest van de Rechtbank Zwolle van 13 september 2005.49 De Rechtbank geeft in dit arrest een opsomming van de specifieke eigenschappen van het opzetbegrip in het fiscale strafrecht die er toe leiden dat zei de rechtsfiguur van het ‘pleitbare standpunt’ betrekken bij de bewijsvraag. Allereerst overweegt de Rechtbank dat het doen van aangifte geen keuze is maar een “door de overheid afgedwongen activiteit waarbij voor de justitiabele als contribuabele op voorhand een grote kans bestaat om fouten te maken vanwege de complexiteit van de belastingwetgeving”. Ten tweede heeft objectivering van het strekkingsvereiste50 ertoe geleid dat het opzetbegrip zich slechts uitstrekt tot de gedraging als zodanig. Dit leidt ertoe dat de potentiële reikwijdte van de strafbaarstelling zeer omvangrijk is. Als derde en laatste overweging noemt zij de vrijheid van de contribuabele om de voor hem meest gunstige weg te kiezen. Dit kan niet tot de conclusie leiden dat men hiermee de schatkist miskent. De rechtbank erkent het pleitbare standpunt als bewijsuitsluitingsgrond ten aanzien van de verweten opzet dan wel grove schuld. 51 Ook de Rechtbank Arnhem waagt zich in 2007 aan de erkenning van het pleitbare standpunt, alhoewel zij de term vervangt voor ‘verdedigbaar
48 HR 8 februari 2005. LJN AR7228, r.o. 3.6.4. 49 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN AU2558. 50 Met het strekkingsvereiste wordt hier gedoeld op een zinsdeel uit artikel 69 AWR ‘indien het
feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’. Ik zal hier in paragraaf 2.1 nog uitgebreid op terug komen. 51 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN AU2558.
17
standpunt’. Haar overweging luidt: indien de verdachte een redelijkerwijs verdedigbaar standpunt heeft ingenomen in die zin dat deze verdachte kon en mocht menen dat een bepaalde fiscale regeling op hem van toepassing is, dan staat een dergelijke vaststelling in de weg aan een bewezenverklaring van opzet in fiscaalrechtelijke zin.52
Een dergelijke overweging vinden we ook in een arrest van de Rechtbank Utrecht uit 2006.53 Het pleitbaar standpunt heeft zich recent ontwikkeld in het fiscale strafrecht. Nadat de Hoge Raad het startsein voor deze ontwikkeling heeft gegeven zien we een beroep op een pleitbaar standpunt steeds vaker opduiken in de strafrechtelijke jurisprudentie. Ook in het strafrecht dient het te gaan om een standpunt dat alhoewel onjuist, toch in redelijkheid verdedigbaar is. Indien de belastingplichtige zich kan beroepen op een pleitbaar standpunt, dan zal dit er net als in het boeterecht toe dienen te leiden dat de mogelijkheid tot het opleggen van een sanctie komt te vervallen. In hoofdstuk 2 zal ik nader ingaan op de wijze waarop men heeft getracht dit in het strafrecht te bewerkstelligen.
1.5 Samenvattend: Hoofdstuk 1 In het eerste hoofdstuk is duidelijk geworden dat het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht in dezelfde situaties kunnen worden ingezet. Op grond van het una
via-‐beginsel
dient
men
een
keuze
te
maken
tussen
de
administratiefrechtelijke en de strafrechtelijke procedure. Deze ‘keuze’ zal meestal afhankelijk zijn van het geschatte bedrag aan ontdoken belasting. Strafrechtelijke vervolging van een fiscaal delict leidt tot een ‘gewone’ strafrechtelijke procedure die vaak veel impact heeft op de belastingplichtige en waarin naast het opleggen van een boete ook de mogelijkheid bestaat om een vrijheidsbenemende maatregel op te leggen.
52 Rechtbank Arnhem 5 juli 2007, nr. 05/000073-‐04.
53 Rechtbank Utrecht 20 juli 2006, nr. 16/022511-‐02.
18
In het fiscale boeterecht heeft men middels het pleitbaar standpunt gehoor willen geven aan de complexiteit van het belastingrecht. Onenigheid in de vakliteratuur en tegenstrijdige uitspraken van lagere rechters hebben ertoe geleid dat geen boete kan worden opgelegd indien men een standpunt heeft ingenomen dat, alhoewel onjuist, toch in alle redelijkheid verdedigbaar is. Recent heeft ook de strafrechter het pleitbaar standpunt geïntroduceerd. Ook in het strafrecht dient het pleitbaar standpunt ertoe te leiden dat bestraffing van de belastingplichtige uitblijft. De vraag is dan natuurlijk hoe de strafrechter dit bewerkstelligt nu zij daartoe slechts de strafrechtelijke ‘tools’ ter beschikking heeft. In het volgende hoofdstuk zal ik aandacht besteden aan de methode van de strafrechter en de plek die het pleitbaar standpunt inneemt binnen het geheel van strafrechtelijke bewijsregels.
19
Hoofdstuk 2 Het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht Zoals we zagen heeft het pleitbare standpunt zich in het fiscale boeterecht ontwikkeld en dient het aldaar te worden uitgelegd als een ontbreken van opzet of grove schuld. In dit hoofdstuk ligt de focus op het strafrecht. Is het pleitbaar standpunt in het strafrecht een kopie van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht, of heeft het een hele andere plek verworven binnen het complexe geheel van strafrechtelijk regels? Ik zal aan de hand van de strafrechtelijke bewijsregels het pleitbaar standpunt nader onder de loep nemen. Ik hoop met deze aanpak de bestaande literatuur en jurisprudentie over het pleitbaar standpunt op een overzichtelijke manier de revue te laten passeren. Dit zal echter niet gaan zonder de nodige kennis van het strafrecht, derhalve zal ik allereerst aandacht besteden aan artikel 350 van het Wetboek van Strafvordering (hierna: WvSv), waarin de materiële vragen van het beslissingsmodel zijn neergelegd die door de rechter moeten worden beantwoord voor een strafbaarstelling van de verdachte. Vervolgens zal ik aan de hand van deze vragen een beroep op een pleitbaar standpunt opnieuw introduceren. Bij elk van deze deelvragen bespreek ik de relevante literatuur en jurisprudentie. Daarnaast zal er in dit hoofdstuk ook de ruimte nemen om mijn eigen mening te geven. Ik hoop aan het eind van dit hoofdstuk meer duidelijkheid te hebben over de vorm waarin het pleitbaar standpunt zich laat zien en de vorm waarin zij zich in theorie kan laten zien.
2.1 De vier vragen van artikel 350 Wetboek van Strafvordering Een introductie van het beslissingsmodel van artikel 350 WvSv Het beslissingsmodel van de rechter is neergelegd in de artikelen 348 en 350 WvSv. Tezamen omschrijven deze artikelen acht vragen waarover de rechter zich dient te buigen alvorens tot een bewezenverklaring te komen. Artikel 348 bevat de formele vragen, ook wel de voorvragen genoemd, en artikel 350 bevat de materiële, ook wel hoofdvragen genoemd. De formele vragen van artikel 348
20
zullen hier, bij gebrek aan relevantie, verder buiten beschouwing worden gelaten.54 Het is ons te doen om de materiële vragen; artikel 350 van het Wetboek van Strafvordering luidt: Artikel 350 Indien het onderzoek in artikel 348 bedoeld, niet leidt tot toepassing van artikel 349, eerste lid, beraadslaagt de rechtbank op den grondslag der telastlegging en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting over de vraag of bewezen is dat het feit door den verdachte is begaan, en, zoo ja, welk strafbaar feit het bewezen verklaarde volgens de wet oplevert; indien wordt aangenomen dat het feit bewezen en strafbaar is, dan beraadslaagt de rechtbank over de strafbaarheid van den verdachte en over de oplegging van straf of maatregel, bij de wet bepaald.
Men kan in dit artikel 4 vragen onderscheiden die de rechter dient te beantwoorden om tot een veroordeling te komen. 55 1. Is bewezen dat het feit door den verdachte is begaan? 2. Valt de verweten gedraging binnen de grenzen van de delictomschrijving? 3. Kan de verdachte een beroep doen op een strafuitsluitingsgrond? 4. Welke straf of maatregel past bij hetgeen bewezen is verklaard? 1. Is bewezen dat het feit door den verdachte is begaan? Deze vraag is onlosmakelijk verbonden met de tenlastelegging. Hetgeen in de tenlastelegging wordt gesteld, dient door de rechter bewezen te worden om tot een veroordeling te komen. Daartoe moet de rechter gebruik maken van voldoende wettige bewijsmiddelen en bovendien moet de er sprake zijn van een zekere overtuiging bij de rechter. Als een van beiden ontbreekt volgt er een vrijspraak, de rechter acht het tenlastegelegde dan niet bewezen. Voor de verwerping van een bewijsverweer geldt geen motiveringsplicht voor de rechter. Op die algemene regel gelden echter voor een aantal te voeren verweren weer uitzonderingen. Hier zal ik later op terugkomen. 56
54 Ik heb deze vragen overgenomen uit F.A.J. Koopmans, Het beslissingsmodel van 348/350 Sv,
Deventer: Kluwer, 2007, p.11. 55 Ik sluit hiermee aan bij S.A.M, Stolwijk, Een inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken,
Deventer: Kluwer, 2009, p. 7-‐15. 56 S.A.M, Stolwijk, Een inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer, 2009, p. 7-‐
15.
21
2. Valt de verweten gedraging binnen de grenzen van de delictsomschrijving? Het gaat er bij deze vraag om dat de feiten zoals bewezen verklaard bij de beantwoording van de eerste vraag, ook de lading van de delictsomschrijving dekken. Deze vraag valt uiteen in een processuele en een materiële vraag. De processuele vraag gaat over de kwalificatie van hetgeen bewezen is. Zo kan bijvoorbeeld het ontbreken van een bestanddeel in de tenlastelegging aan strafbaarstelling in de weg staan. Hetgeen dan tenlaste is gelegd kan wel bewezen worden, echter hetgeen bewezen is kwalificeert niet als een strafbaar feit. 57 Nu het gaat om de kwalificatie van bepaalde feiten, kunnen hier veelvuldig interpretatiekwesties aan de orde komen. Een van de bekendste voorbeelden hiervan is het Elektriciteit-arrest uit 1921. Het betrof hier een tandarts uit Den Haag die gedurende de eerste wereldoorlog elektriciteit had gebruikt zonder daarvoor te betalen. De man werd vervolgd wegens diefstal, hetgeen in artikel 310 van het Wetboek van Strafrecht (hierna WvSr) staat omschreven als het wegnemen van enig goed dat geheel of ten dele aan een ander toebehoort me het oogmerk van wederrechtelijke toe-‐eigening. De vraag die de rechter hier diende te beantwoorden was dus of elektriciteit kon kwalificeren als ‘enig goed’. De Hoge Raad stemde hier uiteindelijk in met een zeer ruime interpretatie van de term ‘enig goed’ waardoor de tandarts uiteindelijk veroordeeld werd ter zake van diefstal. 58 Een belangrijke bijkomstigheid van het voeren van een zogenaamd kwalificatieverweer is dat dit altijd gemotiveerd zal moeten worden verworpen. Op grond van artikel 358 lid 3 jo. artikel 359 lid 2 WvSv is de rechter verplicht om in het vonnis de redenen op te nemen die hebben geleid tot het verwerpen van een uitdrukkelijk gevoerd kwalificatieverweer. Een ontkennend antwoord op de vraag of de gedraging binnen de grenzen van de delictsomschrijving valt, leidt tot een ontslag van alle rechtsvervolging, de zaak vindt dan geen verdere voortgang. De materieelrechtelijke deelvraag gaat over de strafbaarheid van de verdachte. 57 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 283. 58 HR 23 mei 1921, NJ 1921, 564, (Elektriciteit).
22
Het bewezen verklaarde is wel strafbaar maar de verdachte zelf is niet strafbaar, er
is
sprake
van
een
zogenaamde
rechtvaardigingsgrond.
Een
rechtvaardigingsgrond ontneemt de wederrechtelijkheid aan een bepaalde gedraging, de verdachte is derhalve niet strafbaar. Acht de rechter een rechtvaardigingsgrond aanwezig dan volgt ontslag van alle rechtsvervolging.59 Ook bij een beroep op een rechtvaardigingsgrond is de rechter op grond van artikel 358 lid 3 jo 359 lid 2 WvSv verplicht om een eventuele verwerping van het verweer te motiveren. Zoals reeds kort opgemerkt zijn sinds de invoering van de vierde tranche van de Awb, per 1 juli 2009, de strafrechtelijke rechtvaardigingsgronden van overeenkomstige toepassing in het fiscale boeterecht. In artikel 5:5 van de Awb is opgenomen dat het bestuursorgaan geen sanctie oplegt indien er een rechtvaardigingsgrond bestaat. 3. Kan de verdachte een beroep doen op een strafuitsluitingsgrond? Bij
een
strafuitsluitingsgrond
gaat
het
in
tegenstelling
tot
de
rechtvaardigingsgronden om de subjectieve kant van het strafbare feit, juist de schuld ontbreekt. Schuld is een basisvoorwaarde voor aansprakelijkheid; ‘geen straf zonder schuld.’ Het gaat hier niet om schuld zoals we dat tegenkomen in sommige delictsomschrijvingen. Het gaat hier om een meer algemene schuld, men dient je te kunnen verwijten dat je de wet overtrad; schuld in de zin van verwijtbaarheid.60 Het ontbreken van deze schuld leidt ertoe dat de verdachte niet strafbaar is. Indien de rechter een beroep op een strafuitsluitingsgrond honoreert, volgt er voor de verdachte een ontslag van alle rechtsvervolging. Bij verwerping van een dergelijk verweer geldt ook hier voor de rechter een motiveringsplicht.61 Ook voor de schulduitsluitingsgronden geldt dat zij sinds 1 juli 2009 zijn opgenomen in de Awb. In artikel 5:41 is opgenomen dat geen bestuurlijke boete wordt opgelegd indien de overtreding niet aan de overtreder kan worden verweten. 4. Welke straf of maatregel past bij hetgeen bewezen is verklaard? De vraag naar de straftoemeting komt pas aan de orde als alle vorige vragen niet 59 S.A.M, Stolwijk, Een inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer, 2009 p. 15-‐
16. 60 Ibidem p. 31.
61 Op grond van artikel 358 lid 3 jo 359 lid 2 van het Wetboek van Strafvordering.
23
hebben geleid tot een vrijspraak of een ontslag van alle rechtsvervolging. Voor het opleggen van een gepaste straf of maatregel kan de rechter slechts een indicatie vinden in het Wetboek van Strafrecht. Het wetboek geeft slechts maximumstraffen en de vraag naar de straftoemeting valt derhalve voor een groot deel onder de discretionaire bevoegdheid van de rechter.62 De rechter zal bij zijn beslissing veel laten afhangen van de omstandigheden van het geval. De factoren die hij zal laten meewegen zijn de ernst van de zaak, de persoon van de dader, het verloop van het strafproces en tenslotte kunnen omstandigheden die samenhangen met de persoon van de rechter een rol spelen. De uiteindelijke uitspraak dient door de rechter gemotiveerd te worden. Op grond van artikel 359 lid 5 dient de rechter in het vonnis de redenen te vermelden die de straf hebben bepaald of tot de maatregel hebben geleid.63
2.2 Is bewezen dat het feit door den verdachte is begaan? Vraag één van artikel 350 WvSv nader onder de loep, kan het pleitbaar standpunt bij deze eerste vraag uit het beslissingsmodel aan de orde komen? We hebben reeds gezien dat in het fiscale boeterecht het pleitbaar standpunt eraan in de weg staat dat sprake is van opzet of grove schuld. Een vergrijpboete kan derhalve niet worden opgelegd. Het ligt dan ook voor de hand om het pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht eenzelfde rol toe te dichten. Indien we inzoomen op de fiscale delicten zoals neergelegd in artikel 68 en 69 AWR valt direct op dat artikel 69 AWR, in tegenstelling tot artikel 68 AWR, als bestanddeel ‘opzet’ bevat. De tenlastelegging zal derhalve, ervan uitgaande dat zij juist is opgesteld, ook het bestanddeel ‘opzettelijk’ bevatten. De rechter zal de aanwezigheid van opzet vervolgens wettelijk en overtuigend bewezen moeten achten om tot een veroordeling te komen. Het opzet vraagstuk komt dus reeds bij deze eerste vraag uit het beslissingsmodel aan de orde. Nu het begrip“opzet” in het strafrecht een duidelijke invulling heeft gekregen zal ik in onderstaande 62 Momenteel is er een wetsvoorstel aanhangig dat voor bepaalde delicten tevens
minimumstraffen introduceert. http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en- publicaties/regelingen/2011/03/23/wetsvoorstel-invoering-van-minimumstraffen.html. 63 S.A.M, Stolwijk, Een inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer, 2009 p. 247 -‐248.
24
allereerst nader ingaan op dit begrip. Daarna verschijnt het pleitbaar standpunt weer ten tonele. 2.2.1 Opzet In het wetboek vind men nergens een definitie van of, een algemene bepaling over opzet. Er is bewust voor gekozen om de invulling van dit begrip verder over te laten aan de praktijk. Inmiddels heeft het begrip in de jurisprudentie een steeds preciezere invulling gekregen. Kort gezegd wordt onder opzet verstaan het ‘willens en wetens’ handelen. Hierin ligt een zeker kennisvereiste en een zeker wilselement besloten.64 Opzet is een subjectief begrip.65 Zoals we reeds in hoofdstuk 1 hebben gezien heeft de Hoge Raad omwille van bewijstechnische redenen, de grens verruimd met de term ‘voorwaardelijke opzet’: opzet met mogelijkheidsbewustzijn.66 Het gaat hierbij om het ‘aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat’. Voorwaardelijke opzet wordt gezien als de absolute ondergrens en dit is nog steeds, ondanks veel kritiek, voldoende in het fiscale strafrecht voor het aannemen van opzet. Wattel wijst erop dat het toelaten van voorwaardelijke opzet in het fiscale strafrecht bedenkelijk is nu de aard van de feiten totaal anders is dan in het klassieke strafrecht. Als voorbeeld hiervan zet hij de automobilist die ter voorkoming van zijn aanhouding inrijdt op een aantal agenten met de gedachte dat zij wel weg zullen springen, waarbij hij de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij ze toch zal raken, tegenover degene die met een zucht van verlichting een schoenendoos met zijn administratie bij zijn boekhouder deponeert en de invulling van zijn aangifte graag aan deze boekhouder overlaat.67 In beide gevallen kan voorwaardelijke opzet worden aangenomen, toch is de geestesgesteldheid van beide personen moeilijk met elkaar te vergelijken. Nu we het begrip opzet enigszins gedefinieerd hebben, rijst de vraag, waar dan die opzet precies op gericht dient te zijn. De wetgever heeft bij de beantwoording 64 S.A.M, Stolwijk, Een inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer, 2009 p.
100. 65 Ibidem p. 92. 66 HR 20 december 1960, NJ 1961 414.
67 P.J. Wattel, Fiscaal straf-‐ en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 1989, p. 133.
25
van deze vraag zelf enige houvast geboden. Men kan dit afleiden aan de plek van het woord ‘opzet’ in de delictsomschrijving. In beginsel dient de opzet gericht te zijn op al hetgeen na het woord ‘opzet’ in de delictsomschrijving volgt. Indien de opzet niet op een bepaald bestanddeel gericht hoeft te zijn, spreekt men van zogenaamde geobjectiveerde bestanddelen. Dit zijn bestanddelen die wel dienen te worden vervuld maar waarvoor niet hoeft komen vast te staan dat de opzet hierop gericht is. Vaak staan deze geobjectiveerde bestanddelen voor het woord ‘opzet’. Het kan niettemin ook voorkomen dat zij erachter staan, maar dat men uit de wetsgeschiedenis dient af te leiden dat het hier gaat om geobjectiveerde bestanddelen.68 Ook in artikel 69 AWR vinden we een geobjectiveerd bestanddeel terug. Het gaat hier om het zogenaamde strekkingsvereiste: “indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”. Dit leidt ertoe dat de opzet hier niet op gericht hoeft te zijn.69 Het is voldoende dat een handeling naar objectieve maatstaven ertoe kan strekken dat te weinig belasting wordt geheven. Men neemt hier dus afstand van het subjectieve uitgangspunt. Beslissend is of de gedraging naar haar aard in het algemeen geschikt is om te bewerkstelligen dat te weinig belasting wordt geheven.70 Een andere vraag, die reeds jaren geleden door de wetgever beantwoord diende te worden, is of men de wet al dan niet opzettelijk moet hebben overtreden. De termen die we hierbij tegenkomen zijn ‘kleurloos opzet’ en ‘boos opzet’. Boos opzet houdt in dat de wet opzettelijk moet zijn overtreden. Oftewel de overtreder moet hebben geweten dat hij de wet overtrad. Daartegenover staat kleurloos opzet waarbij opzet slechts beperkt blijft tot de bestanddelen van de delictsomschrijving. Het is niet van belang of de overtreder wist dat hij met zijn handelen de wet overtrad. Reeds in 1886 werd er in hoofdlijnen gekozen voor kleurloos opzet. Destijds steunde deze gedachte mede op het principe: ‘een ieder wordt geacht de wet te
68 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 206-‐207. 69 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2011, paragraaf 2.8.3. 70 HR 26 juni 2001, LJN ZD2493, na conclusie A-G Machielse.
26
kennen’.71 Dit verdient ruim 120 jaar later wel enige kanttekening. Immers de omvang van de huidige wetgeving laat zich moeilijk vergelijken met de omvang van de wetgeving van toen. Daarnaast is ook de Europese wetgever een belangrijke rol gaan spelen, wat heeft geleid tot een groot aantal zeer technische voorschriften. Zelfs diegenen die zich verdiepen in het recht lopen door deze ontwikkelingen het risico een regeling verkeerd te interpreteren of in het geheel te missen. In 1952 is de Hoge Raad nogmaals ingegaan op het thema kleurloos opzet, zij overwoog dat in beginsel het fenomeen boos opzet niet geldt, echter dat daarop een belangrijke uitzondering moet worden gemaakt en wel indien: in het Strafwetboek het woord “opzettelijk” zonder disjunctief “en” heeft doen volgen door wederrechtelijk en inzover, naar hetgeen de makers van dat wetboek zich voornamen door de plaats van eerstgenoemd woord uit te drukken, gemeend kan worden dat op bedoelde onrechtmatigheid bepaaldelijk opzet gericht zou moeten zijn”.72
Kleurloos opzet is hiermee nog steeds de geldende norm in het fiscale strafrecht. Het is belangrijk dat men hierbij in het achterhoofd houdt dat kleurloos opzet in het fiscale boeterecht niet voldoende is. Hiermee wijkt het opzet begrip in het fiscale strafrecht dus af van het opzet begrip in het fiscale boeterecht.73 Nu we het begrip opzet hebben gedefinieerd, verschijnt, zoals beloofd, het pleitbaar standpunt weer in dit betoog.74 Ik zal achtereenvolgens het pleitbaar standpunt als bewijsverweer, het pleitbaar standpunt als een niet voldoen aan het strekkingsvereiste en het pleitbaar standpunt als een uitzondering op het niet gelden van boos opzet behandelen. 2.2.2. Bewijsverweer In beginsel ligt het voor de hand om een beroep op het pleitbaar standpunt te presenteren als een bewijsverweer ten aanzien van het opzetvereiste. Wanneer 71 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 357-‐360. 72 HR 18 maart 1952, NJ 1952, 314.
73 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 21. 74 Het gaat het schrijven van dit stuk te boven om nog gedetailleerder in te gaan op het opzet
begrip. Een vergelijking van het opzet begrip in het strafrecht met het opzet begrip in het fiscale recht zou een scriptie onderwerp op zich vormen. Voor meer informatie hierover zij verwezen naar G.J.M.E. de Bont, Opzet in fiscaal boete en strafrecht II, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2005/04.
27
we terug gaan naar een arrest dat reeds in hoofdstuk 1 aan de orde is gekomen, dan vinden we een uitdrukkelijke bevestiging van dit standpunt. In het arrest van de rechtbank Zwolle ging het om een verdachte die terechtstond wegens belastingfraude: verdachte zou onterecht de landbouwvrijstelling hebben toegepast. De rechtbank nam tot uitgangpunt dat opzet in fiscaalrechtelijke zin niet bewezen kon worden indien men een standpunt innam dat in alle redelijkheid verdedigbaar was, in dit geval kon en mocht de verdachte menen dat een bepaalde regeling op hem van toepassing was. Na te hebben overwogen dat het pleitbaar standpunt dicht aanleunt tegen de buitenwettelijke schulduitsluitingsgrond ‘afwezigheid van alle schuld’ concludeert zij dat de rechtsfiguur van het pleitbaar standpunt moet worden betrokken bij de bewijsvraag van de ten laste gelegde opzet.75 Zoals gezegd hoeft de rechter een bewijsverweer niet gemotiveerd te verwerpen. Ook in de literatuur vinden we auteurs die ervan uitgaan dat een beroep op een pleitbaar standpunt dient te worden opgevat als een bewijsverweer.76 Het bewijsverweer richt zich op de opzet en bij een aanvaarding van het verweer zal dan ook vrijspraak moeten volgen. Menig auteur vraagt zich echter wel af hoe de immuniteit van het pleitbare standpunt valt te rijmen met de heersende leer van het voorwaardelijk opzet. 77 Ilsink geeft in zijn artikel ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’ het voorbeeld van de belastingplichtige die bij het doen van aangifte, een bepaald inkomensbestanddeel niet aangeeft, omdat hij op grond van valide argumenten meent dat dit inkomensbestanddeel niet belastbaar is. Het is waarschijnlijk dat deze belastingplichtige ondanks het innemen van een pleitbaar standpunt toch willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardt dat hij een onjuiste aangifte doet. Volgens Ilsink kan dit ervoor zorgen dat het pleitbare standpunt door het gelden van voorwaardelijk opzet, in het fiscale strafrecht, slechts een beperkte rol kan spelen; het is immers niet duidelijk of het pleitbare standpunt opzet op het doen van een onjuiste aangifte elimineert. 75 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN AU2558. 76 o.a. L.A. de Blieck, e.a. Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 429-‐
431. 77 o.a. Ilsink in ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’ en Feteris in
zijn noot bij HR 12 september 2003.
28
Ilsink merkt tevens op dat juist omdat het pleitbaar standpunt opzettelijk wordt ingenomen, het verwerpen van een dergelijk verweer, er doorgaans toe zal leiden dat een bewezenverklaring van de fiscale delictsomschrijving zal volgen.78 Volgens Feteris kan een oplossing voor dit probleem gelegen zijn in een beperktere uitleg van het begrip voorwaardelijke opzet.79 In zijn noot onder het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2003 voert hij aan dat de invulling van het opzet begrip wellicht iets te kleurloos is. Hierdoor zal men niet langer slechts het ernstig verwijtbare handelen of nalaten bestraffen. Een te ruime invulling kan derhalve tot ongewenste resultaten leiden. Ilsink bekritiseert dit standpunt van Feteris met de stelling dat dit zal leiden tot een afwijkend opzet begrip in het commune en in het fiscale strafrecht. Hoewel ik begrijp dat een beroep op een pleitbaar standpunt vaak zal worden opgevat als een bewijsverweer, geloof ik niet dat dit de ideale plek is voor het pleitbaar standpunt. De hiervoor omschreven problemen met betrekking tot het ruim uitleggen van voorwaardelijke opzet lijken mij zeer realistisch. Eenheid tussen het commune en het fiscale strafrecht lijkt ook mij wenselijk. Derhalve geloof ik niet dat een oplossing gevonden moet worden in een beperktere uitleg van voorwaardelijke opzet in het fiscale strafrecht. Daarnaast signaleer ik nog een tweede probleem met betrekking tot een bewijsverweer. De subjectieve invulling van het opzet begrip leidt er toe dat geen recht kan worden gedaan aan de objectieve invulling die het pleitbaar standpunt heeft gekregen binnen het fiscale boeterecht. Een beroep op een pleitbaar standpunt in de vorm van een bewijsverweer geeft in mijn ogen veel praktische problemen. Twee verweren die hier nog bijzondere aandacht verdienen zijn het Meer en Vaart-‐verweer en het verkapt kwalificatieverweer. Zoals de naam al zegt gaat het in het laatste geval om een bewijsverweer dat feitelijk een kwalificatieverweer inhoudt. Het verweer zou dus eigenlijk bij vraag twee van het beslissingsschema van artikel 350 WvSv aan de orde moeten komen maar het komt reeds bij vraag één aan de orde omdat het een van de bestanddelen van de delictsomschrijving 78 Ilsink in de bundel L.J.A Pieterse, e.a. Draaicirkels van formeel belastingrecht; Enkele gedachten
over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken, Den Haag: Sdu uitgevers, 2009.
79 Noot bij het arrest HR 12 september 2003, BNB 2004/75.
29
aantast. Nu het feitelijk gaat om een kwalificatieverweer waarbij de rechter een responsieplicht heeft, is bepaald dat ook indien een dergelijk verweer reeds als bewijsverweer aan de orde komt er ook een responsieplicht bestaat voor de rechter.80 Bij een Meer en Vaart-‐verweer voert men aan dat er een met de bewezenverklaring
onverenigbare
mogelijkheid
open
blijft
dat
de
belastingaangifte toch juist werd ingevuld.81 Men beroept zich op een andere mogelijkheid die geheel strookt met de vastgestelde bewijsmiddelen, de tenlastegelegde feiten moeten echter anders worden gewaardeerd dan de officier van justitie meent. Bij een dergelijk verweer geldt er voor de rechter een zekere responsieplicht. Hij zal moeten ingaan op het gevoerde verweer en dienen te motiveren waarom hij het verweer al dan niet verwerpt. 82 De reden dat ik beide verweren hier kort heb genoemd is omdat een beroep op een pleitbaar standpunt nogal eens in een van deze vormen naar voren wordt gebracht. In het commentaar van het Nederlands Documentatie Fiscaal Recht (hierna: commentaar NDFR) wordt uitgebreid aandacht besteed aan deze mogelijkheden. Volgens de auteur van dit artikel zal een pleitbaar standpunt meestal een verkapt kwalificatieverweer inhouden dat ziet op het niet voldoen aan het opzetvereiste. Dit verlangt van de officier van justitie dus een zekere kennis van het belastingrecht. De officier van justitie dient al in een vroeg stadium te beoordelen of een bepaald standpunt objectief pleitbaar is en of dit er al dan niet toe zal leiden dat opzet niet bewezen kan worden. Mocht men voorwaardelijke opzet toch kunnen aannemen, dan kan een pleitbaar standpunt onder bepaalde omstandigheden ook worden ingekleed als een verkapt kwalificatieverweer ter zake van het strekkingsvereiste.83 Op deze mogelijkheid zal ik in onderstaande nader ingaan. Men moet zich realiseren dat beide verweren ertoe leiden dat de rechter zijn beslissing dient te motiveren.
80 HR 16 februari 1982, NJ 1982, 411. 81 Commentaar NDFR, http://www.ndfr.nl/link/W0178_69/comm/cchit0/hitlist. 82 HR 1 februari 1972, NJ 1974, 450.
83 Commentaar NDFR, http://www.ndfr.nl/link/W0178_69/comm/cchit0/hitlist.
30
2.2.3. Strekkingsvereiste Zowel Ilsink als de auteur van het commentaar NDFR, beschrijven de mogelijkheid om het pleitbaar standpunt te interpreteren als een verweer ten aanzien van het strekkingsvereiste.84 Artikel 69 AWR bevat de woorden ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’, het zogenaamde strekkingsvereiste, dit geldt dus wederom niet voor artikel 68 AWR. Ondanks het feit dat er sprake is van een geobjectiveerd bestanddeel – waarvan niet hoeft komen vast te staan dat de opzet hierop gericht is – zou een pleitbaar standpunt aan een bewezenverklaring van het strekkingsvereiste in de weg kunnen staan. Hierdoor kan, zonder in te gaan op het complexe opzetbegrip, de delictsomschrijving niet worden bewezen en zal derhalve vrijspraak moeten volgen. Ilsink pleit er voor het strekkingsvereiste zo uit te leggen dat “de opzettelijk verrichte gedraging ertoe moet strekken dat ten onrechte minder belasting wordt geheven dan bij een juiste aangifte het geval zou zijn”85. Door het innemen van een pleitbaar standpunt zou dan het strekkingsvereiste aan de opzettelijk verrichte gedraging komen te ontvallen. Oftewel, de mogelijkheid blijft bestaan dat het handelen van de belastingplichtige er niet toe kon leiden dat te weinig belasting zou worden geheven.86 Het onjuist doen van de aangifte leidt er niet toe dat er ten onrechte minder belasting wordt geheven. Nu aan het strekkingsvereiste niet wordt voldaan zal een dergelijke overweging tot gevolg hebben dat er voor de verdachte een vrijspraak volgt. Voor wat betreft het strekkingsvereiste wordt zoals we hebben gezien afstand genomen van het subjectieve uitgangspunt. Deze meer objectieve invulling is wat mij betreft de ideale plek voor het pleitbaar standpunt om te verschijnen. Het voorbeeld van de slimme adviseur die plotseling een pleitbaar standpunt naar voren brengt voor de strafrechter zal beter gedijen bij een objectief uitgangspunt. Het gaat hier niet om de vraag of er te weinig belasting is geheven maar om de vraag of de gedraging naar haar aard in het algemeen geschikt is om 84 Ibidem. 85 J.W. Ilsink in de bundel L.J.A Pieterse, e.a. Draaicirkels van formeel belastingrecht; Enkele
gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken, Den Haag: Sdu uitgevers, 2009.
86 Commentaar NDFR, http://www.ndfr.nl/link/W0178_69/comm/cchit0/hitlist.
31
te bewerkstelligen dat te weinig belasting wordt geheven. De adviseur zal hier dan ook mooi kunnen aanvoeren dat van de gedraging van zijn cliënt niet kan worden gezegd dat zij naar haar aard in het algemeen geschikt is om te bewerkstelligen dat te weinig belasting wordt geheven. Het daadwerkelijke subjectieve uitgangspunt van zijn cliënt kan dan naar de achtergrond verdwijnen. Persoonlijk vind ik het verweer ten aanzien van het strekkingsvereiste, een zeer geschikte vorm voor het pleitbaar standpunt. Het complexe opzetbegrip wordt omzeild, en men kan gehoor geven aan de objectieve invulling van het pleitbaar standpunt. Het enige bezwaar is dat men dergelijk verweer slechts kan voeren bij vervolging op grond van artikel 69 AWR. Een dergelijk verweer biedt dus geen uitkomst indien men wordt vervolgd op grond van artikel 68 AWR. 2.2.4. Boos opzet In het licht van hetgeen ik heb behandeld over het niet gelden van boos opzet, is het niet zo vreemd dat Sitsen en De Bont zich in het artikel ‘Tour d’horizon strafrecht anno 2007’, op het standpunt stellen dat een beroep op een pleitbaar standpunt feitelijk moet worden uitgelegd als een erkenning van de uitzondering op (het niet gelden van) boos opzet. Zij komen tot deze overweging naar aanleiding van het reeds aangehaalde standaardarrest van de Hoge Raad uit 1952. Naar hun opvatting bevat artikel 69 lid 2 een uitzondering zoals de uitzondering die de Hoge Raad noemt in haar arrest. In artikel 69 lid 2 staat het volgende: “Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet (....)”. Volgens Sitsen en De Bont kan het woord opzettelijk in deze context slechts betekenen dat de opzet gericht dient te zijn op het onjuist of onvolledig doen van de aangifte, immers in de handeling van het doen van aangifte ligt reeds opzet besloten. Sitsen en De Bont overwegen het volgende: dat het opzet evenzeer is gericht op de onjuistheid (of onvolledigheid) van de aangifte. (...)De onjuistheid (of onvolledigheid) wordt bepaald door de fiscale wet-‐ en regelgeving. Dientengevolge kan de conclusie geen andere zijn dan dat bewezen dient te worden dat het opzet van een (fiscaal) verdachte tevens gericht is op de overtreding van de fiscale
32
wetgeving.87
Met de aanvaarding van het leerstuk van het pleitbare standpunt heeft de Hoge Raad, volgend Sitsen en de Bont, dus feitelijk een uitzondering gemaakt op het niet gelden van boos opzet in het strafrecht. Alhoewel dit een aannemelijke theorie lijkt, is zij nooit in de rechtspraak erkend. Ondanks het feit dat men in de literatuur vaak heeft betoogd dat een mildere houding ten aanzien van het kleurloos opzet vereiste wenselijk is, zo ook volgens de reeds aangehaald opinie van Feteris88, overweegt de Hoge Raad in zijn arrest van 24 april 2007 het volgende: Het middel berust kennelijk op de opvatting dat het opzet ook op het niet naleven van de in de bewezenverklaringen bedoelde wettelijke verplichtingen dient te zijn gericht. Die opvatting is echter onjuist (vgl. HR 18 maart 1952, NJ 1952, 314). De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een verandering van zijn rechtspraak op dit punt.89
Opvallend is dat er in de conclusie bij dit arrest ook door de Advocaat Generaal een balletje werd opgeworpen voor het toelaten van boos opzet. De Advocaat Generaal stelt zich op het standpunt dat het vooral in het fiscale en economische strafrecht nogal eens voorkomt dat het aannemelijk is dat de verdachte het ongeoorloofde van zijn daad echt niet kende. Mede door het toenemen van de complexe belastingwetten en het in opkomst raken van de Europese wetgeving wordt de kans dat ook een ondernemer mistast, ook indien hij zich behoorlijk oriënteert, groter. “Toch scheert de wet hem over één kam met de zelfzuchtig onwetende.” 90 Vooralsnog ziet de Hoge Raad dus geen reden om een uitzondering van boos opzet in het fiscale strafrecht uitdrukkelijk te erkennen. Ook in het fiscale strafrecht blijft kleurloos opzet hiermee de geldende norm. Persoonlijk vind ik de aanvaarding van kleurloos opzet in het fiscale strafrecht niet erg realistisch. Een belangrijk argument voor het toelaten van een uitzondering op kleurloos opzet in het fiscale strafrecht vind ik in het feit dat kleurloos opzet in het fiscale 87 J.M. Sitsen & G.J.M.E. de Bont, Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2007/08.
88 HR 12 september 2003, BNB 2004/75. 89 HR 24 april 2007, NJ 2007, 544, LJN AZ8783.
90 HR 24 april 2007, NJ 2007, 544, LJN AZ8783, noot Buruma.
33
boeterecht niet de geldende norm is. Een minder strenge uitleg van het opzet begrip zou wat mij betreft uitdrukking geven aan het bijzondere en ingewikkelde karakter van het huidige fiscale recht. Echter, ook indien de Hoge Raad besluit dit begrip minder eng uit te leggen, dan is niet iedereen daarmee geholpen. Een en ander geldt immers slechts voor artikel 69 lid 2 AWR. Het toelaten van een uitzondering op kleurloos opzet is dus geenszins voldoende om de problematiek rondom het pleitbaar standpunt op te lossen. 2.2.5. Concluderend Volgens zowel de literatuur als de jurisprudentie bestaat er een grote kans dat het pleitbaar standpunt reeds een rol gaat spelen bij de eerste vraag van artikel 350 WvSv. Het pleitbaar standpunt wordt in de praktijk meestal in de vorm van een bewijsverweer gegoten, alhoewel ook daarop wat valt af te dingen. Vooral het voorwaardelijk opzetbegrip lijkt door de strafrechter zo ruim te worden ingevuld dat een pleitbaar standpunt hier vaak op stuk loopt. Auteurs proberen tevergeefs het pleitbaar standpunt een vaste rol toe te dichten. Naast de mogelijkheid om het op te voeren als bewijsverweer kwamen we auteurs tegen die ervoor pleiten om een beroep op een pleitbaar standpunt in te kleden als een verkapt kwalificatieverweer met betrekking tot het strekkingsvereiste. Ook werd bepleit dat het standpunt feitelijk dient te worden beschouwd als een uitzondering op het niet gelden van boos opzet in het strafrecht. Hoewel voor deze mogelijkheden stuk voor stuk iets te zeggen valt, hebben zij tot op heden niet geleid tot erkenning in de jurisprudentie. Vooralsnog gaven rechters er de voorkeur aan om het pleitbaar standpunt aan te merken als een bewijsverweer: opzet kan niet worden bewezen. De oplettende lezer die nu vermoedt dat het pleitbaar standpunt slechts een rol speelt bij vervolging krachtens artikel 69 AWR, nu in artikel 68 AWR het opzet bestanddeel ontbreekt, zal verderop in dit onderzoek het tegendeel bewezen zien. In de volgende paragrafen zet ik mijn zoektocht voort en behandel ik de overige vragen van het beslissingsmodel van artikel 350 WvSv.
34
2.3 Valt de verweten gedraging binnen de grenzen van de delictsomschrijving? Vraag twee van artikel 350 WvSv nader onder de loep, kan het pleitbaar standpunt bij de tweede vraag uit het beslissingsmodel aan de orde komen? Zoals we hebben gezien valt deze vraag feitelijk uiteen in een processuele en een materieelrechtelijke vraag. Het processuele deel ziet op de vraag welke delictsomschrijving van toepassing is. De delictsomschrijving hoort als het ware op het tenlastegelegde te passen. Hier kunnen zodoende allerlei interpretatiekwesties een rol gaan spelen. Dergelijke kwalificatieverweren kunnen reeds bij de eerste vraag van het beslissingsschema aan de orde komen, indien zij worden beschouwd als een ontkenning van opzet. Indien een kwalificatieverweer niet ziet op een van de bestanddelen van de delictsomschrijving zal een dergelijk verweer bij de tweede vraag aan de orde komen. Een voorbeeld dat ik ontleen aan het Commentaar NDFR is de situatie waarin men een kastekort verklaart door een afgesloten geldlening. Dit kan worden uitgelegd als een ontkenning van het doen van een onjuiste aangifte.91 De rechter dient een dergelijk verweer gemotiveerd te verwerpen. De materieelrechtelijke vraag ziet op het al dan niet van toepassing zijn van een rechtvaardigingsgrond. Ook hier kunnen we het pleitbare standpunt tegenkomen. Indien we het pleitbaar standpunt een geheel objectieve invulling geven dan zou dit kunnen leiden tot een situatie waarin niet langer bewezen kan worden dat men wederrechtelijk heeft gehandeld. Indien men niet langer wederrechtelijk handelt is er sprake van een rechtvaardigingsgrond. Een meer subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt leidt ertoe dat niet langer bewezen kan worden dat men verwijtbaar heeft gehandeld. Men kan in dat geval een beroep doen op een schulduitsluitingsgrond. Hoewel dit hoofdstuk in beginsel over strafrecht gaat, is het hier toch relevant om een parallel te trekken met het fiscale boeterecht. Immers de strafuitsluitingsgronden gelden sinds de invoering van de vierde tranche van de Awb ook in het fiscale boeterecht. Krukkert gaat er in zijn artikel ‘strafuitsluitingsgronden en de vierde tranche van de Awb’ vanuit dat het
91 Commentaar NDFR, http://www.ndfr.nl/link/W0178_69/comm/cchit0/hitlist
35
pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht moet worden beschouwd als een strafuitsluitingsgrond. Krukkert leidt dit af uit het feit dat het pleitbaar standpunt niet alleen het opleggen van een vergrijpboete, maar tevens het opleggen van een verzuimboete uitsluit.92 Ook hij maakt het onderscheid tussen een meer objectieve en een meer subjectieve invulling voor wat betreft de rechtvaardigingsgrond en de schulduitsluitingsgrond. Hieronder zal ik allereerst aandacht besteden aan de vraag of het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht een meer objectieve of een meer subjectieve invulling heeft gekregen. 2.3.1. Objectief versus subjectief In beginsel zou het logisch zijn om in het strafrecht aan te sluiten bij de objectieve invulling die het pleitbare standpunt in het fiscale boeterecht heeft gekregen. Echter, de strafrechter vindt dat moeilijk. Hoewel de strafrechter soms genoodzaakt is om naar objectieve factoren te grijpen, is hij bij uitstek geïnteresseerd in de subjectieve beweegredenen van de verdachte. Dit beeld zien we ook terug in de rechtspraak. Een mooi voorbeeld hiervan vinden we in het Eindhovense voetbaltrainer-‐arrest van 27 februari 2007. Het ging in deze zaak om een voetbaltrainer die werd verweten dat hij in 2003 opzettelijk een onjuiste aangifte had gedaan, door er vanuit te gaan dat hij in België woonachtig was. De rechtbank overweegt vervolgens: Anders dan door de verdediging aangevoerd kan in casu niet worden aanvaard dat sprake was van een pleitbaar standpunt. Noch de voetbaltrainer noch de belastingadviseur is immers feitelijk uitgegaan van een onjuiste juridische opvatting omtrent datgene wat daadwerkelijk nodig was voor het kwalificeren van hem als fiscaal inwoner van België.93
De rechtbank geeft het pleitbaar standpunt hier dus een geheel subjectieve invulling. De verdachte en zijn adviseur kunnen zich niet beroepen op een pleitbaar standpunt omdat men feitelijk niet van dit standpunt is uitgegaan. Dit is opmerkelijk; zoals we hebben gezien heeft het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht een geheel andere invulling gekregen. Moeten we dit arrest nu 92 I.J. Krukkert, Strafuitsluitingsgronden en de vierde tranche van de AWB, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2010-‐05-‐06 Noot: in dit artikel gaat het om het fiscale boeterecht echter de begrippen hebben een zelfde invulling gekregen. 93 Rechtbank ’s-‐Hertogenbosch 27 februari 2007, LJN AZ 9322.
36
beschouwen als een eenmalige misser van de Rechtbank, of kiest men in het strafrecht bewust voor een andere benadering? Ook uit andere arresten meen ik af te leiden dat men in het strafrecht uitgaat van een meer subjectieve benadering. Zo overweegt het Gerechtshof Den Bosch in een arrest van 18 maart 2008 dat een beroep op het pleitbaar standpunt wordt uitgesloten onder verwijzing naar hetgeen is overwogen met betrekking tot het bewijs van opzet. Het opzetbegrip wordt in de paragrafen daarvoor echter geheel subjectief ingevuld. Het Hof onderzoekt niet of het pleitbaar standpunt in redelijkheid verdedigbaar was, maar gaat uit van hetgeen verdachte volgens hen op het moment van handelen voor ogen stond.94 Een dergelijke redenering kan men ook afleiden uit het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2005, waarin het pleitbaar standpunt voor het eerst impliciet erkend wordt in het strafrecht.95 Helaas is het in mijn ogen nog een beetje te vroeg om definitieve conclusies te trekken. We zien het pleitbaar standpunt immers pas vanaf 2005 in het strafrecht terug. Wij zullen geduldig moeten afwachten hoe rechters in de toekomst invulling geven aan dit concept. In de literatuur is men kritisch over de vermeende subjectieve invulling van de strafrechter.96 Auteurs pleiten voor een objectieve invulling en uiten kritiek op de overwegingen van de strafrechter.97 Alhoewel de strafrechter uit lijkt te gaan van een meer subjectieve benadering zal ik in onderstaande toch beide mogelijkheden bespreken. Allereerst komt het pleitbaar standpunt als rechtvaardigingsgrond aan bod en bij de volgende deelvraag zal ik het pleitbaar standpunt als schulduitsluitingsgrond bespreken. 2.3.2. Ontbreken van de materiële wederrechtelijkheid Het pleitbaar standpunt zal slechts een rol kunnen spelen bij deze ongeschreven rechtvaardigingsgrond, indien zij ertoe strekt dat de verdachte niet wederrechtelijk handelde, oftewel de verdachte handelt niet in strijd met het recht. Men zal dus moeten aanvoeren dat het handelen van de belastingplichtige
94 Hof s’-‐Hertogenbosch 18 maart 2008, LJN BC7234. 95 HR 8 februari 2005, LJN AR7228. 96 F.J.P.M. Haas 2009, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 24. 97 L.A. de Blieck, e.a. Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 404 – 405.p.
431, & W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: kluwer 2011, paragraaf 2.8.2.
37
niet strafbaar kon zijn. Hoewel dit niet gemakkelijk zal worden aangenomen, kan een dergelijk geval zich in mijn ogen wel degelijk voordoen. Ik zal een en ander proberen te verduidelijken met een voorbeeld. Stel men neemt een fiscaal standpunt in dat in de fiscale literatuur op veel bijval kan rekenen. De inspecteur stelt zich echter op een ander standpunt en gaat over tot strafrechtelijke vervolging. Het standpunt van de belastingplichtige wordt door de Rechtbank en het Hof bevestigd maar later door de Hoge Raad onjuist bevonden. Is er in deze situatie sprake van wederrechtelijk handelen? Men zou kunnen betogen dat nu er zoveel onduidelijkheid bestond over de inhoud van het recht men niet in strijd met dit recht heeft gehandeld. Feitelijk wordt er door de Hoge Raad recht geschapen. Voordat de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan staat de inhoud van het recht derhalve nog niet vast. Men handelt dan dus niet wederechtelijk, oftewel niet in strijd met het recht. De ongeschreven rechtvaardigingsgrond ‘ontbreken van de materiële wederrechtelijkheid’ wordt in de praktijk niet vaak erkend. Toch sluit ik niet uit dat een beroep op het pleitbaar standpunt ook hier een rol zou kunnen spelen. Een groot voordeel aan een dergelijk verweer is dat zij zowel bij vervolging op grond van artikel 68 AWR als bij vervolging op grond van artikel 69 AWR kan worden gevoerd en dat men uitdrukking kan geven aan het objectieve uitgangspunt van het pleitbaar standpunt. In de literatuur wordt deze mogelijkheid vooralsnog vaak onbesproken gelaten. Voor alle volledigheid heb ik ervoor gekozen om toch aandacht te besteden aan deze optie al moet men er rekening mee houden dat men het pleitbaar standpunt in de praktijk niet snel zal tegenkomen als een beroep op een rechtvaardigingsgrond. 2.3.3. Concluderend In het voorgaande hebben we gezien dat het pleitbaar standpunt ook bij de tweede vraag van artikel 350 WvSv een rol kan spelen. Zo kan het aan de orde komen indien sprake is van een verweer dat ziet op de kwalificatie als strafbaar feit. Echter doordat de rechter een dergelijk verweer doorgaans beschouwt als een ontkenning van opzet, vinden we deze verweren vaak terug als verkapt kwalificatieverweer bij de eerste vraag van artikel 350 WvSv. Daarnaast kan het
38
pleitbaar standpunt een rol spelen als rechtvaardigingsgrond, al is dat tot op heden slechts een theoretische mogelijkheid gebleken. Uitgangspunt is dan wel dat het pleitbaar standpunt een objectieve invulling krijgt. In de volgende paragraaf ga ik uit van een meer subjectieve invulling en behandel ik het pleitbaar standpunt als schulduitsluitingsgrond.
2.4 Kan de verdachte een beroep doen op een strafuitsluitingsgrond? Vraag drie van artikel 350 WvSv nader onder de loep, kan het pleitbaar standpunt bij de derde vraag uit het beslissingsmodel aan de orde komen? In vraag drie van het beslissingsmodel draait het om de strafuitsluitingsgronden. Onder de strafuitsluitingsgronden kunnen zowel rechtvaardigingsgronden als de schulduitsluitingsgronden vallen. Aangezien de rechtvaardigingsgronden reeds bij vraag twee aan bod zijn gekomen zal ik mij in deze paragraaf beperken tot de schulduitsluitingsgronden. Het gaat dit onderzoek te buiten om alle schulduitsluitingsgronden te behandelen, daarom zal ik mij beperken tot de schulduitsluitingsgrond die voor ons relevant is; de buitenwettelijke variant ‘afwezigheid van alle schuld’ (hierna: avas). 2.4.1. Afwezigheid van alle schuld Bij avas gaat het om het schuldbegrip zoals we dat tegenkwamen in het beginsel ‘geen straf zonder schuld’. Het gaat om schuld in de zin van verwijtbaarheid. Indien men een beroep doet op deze schulduitsluitingsgrond betoogt men dus in feite dat de verdachte geen verwijt omtrent zijn of haar handelen kan worden gemaakt.98 Avas heeft zich zowel in het fiscale strafrecht als in het fiscale boeterecht ontwikkeld.99 Omdat het de schuld in de zin van verwijtbaarheid aantast, geldt deze schulduitsluitingsgrond voor de verzuim-‐ en de vergrijpboeten en voor de strafrechtelijke bepalingen in artikel 68 en 69 AWR. In beginsel bestaan avas en het pleitbaar standpunt naast elkaar. In paragraaf 4 van het BBBB is, zoals we 98 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 283.
99 I.J. Krukkert, Strafuitsluitingsgronden en de vierde tranche van de AWB, Tijdschrift Formeel
Belastingrecht, 2010-‐05-‐06.
39
reeds in hoofdstuk 1 zagen, neergelegd dat er in het geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld, geen boete wordt opgelegd door de inspecteur.100 In beginsel zijn avas en het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht dan ook twee verschillende figuren. Omdat avas zich ook in het boeterecht heeft ontwikkeld kan er in deze paragraaf ook literatuur of jurisprudentie aan de orde komen die betrekking heeft op het fiscale boeterecht. Bij een beroep op avas kan men in het strafrecht vier vormen onderscheiden, waarvan ik er hieronder drie zal behandelen. De vierde vorm komt niet vaak voor en ziet op de situatie dat sprake is van onmacht. Hiervan is sprake als de verdachte door bijvoorbeeld het gebruik van medicijnen niet meer beseft wat hij doet, ik kan me geen situatie inbeelden waarin deze variant een rol zou kunnen spelen met betrekking tot het pleitbaar standpunt.101 Feitelijke dwaling, waarbij de verdachte dwaalt ten aanzien van de feiten, zou wel een rol kunnen spelen bij het pleitbaar standpunt. Een sprekend voorbeeld hiervan is het arrest waarin avas wordt geïntroduceerd door de Hoge Raad, het Melk en water-‐arrest. In dit arrest uit 1916 ging het om een boerenknecht die in Amsterdam volle melk verkocht die aangelengd was met water. Er was op dat moment een verordening van kracht die de verkoop van aangelengde melk verbood. De veehouder die de melk had aangelengd had de knecht hier niet van op de hoogte gebracht, de knecht viel niets verwijten. Toen de knecht strafrechtelijk werd vervolgd erkende de Hoge Raad het zogenaamde beginsel van afwezigheid van alle schuld, waardoor de knecht aan een vervolging ontkwam. 102 Een andere vorm van avas die een rol kan spelen bij het pleitbaar standpunt is rechtsdwaling. Hierbij gaat het om een dwaling ten aanzien van de norm. Het gaat hier dus eigenlijk om een uitzondering op de regel ‘een ieder wordt geacht de wet te kennen’ en daarmee komt deze variant van dwaling ook in de buurt van een uitzondering op het niet gelden van boos opzet. Zoals wij reeds zagen 100 § 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, Besluit van 6 december 2010. Nr.
DGB2010/6677M, Staatscourant 20116. 101 S.A.M, Stolwijk, Een inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer, 2009 p.
226-‐230.
102 HR 14 februari 1916, NJ 1916, 681.
40
werd een uitzondering op het niet gelden van boos opzet door Sitsen en De Bont reeds in verband gebracht met het pleitbaar standpunt.103 De eerste zaak waarin een beroep op rechtsdwaling werd aanvaard betrof het Motorpapieren-‐arrest. Een motorrijder die informatie had ingewonnen bij de politie omtrent zijn papieren wordt kort daarna van de weg gehaald, zijn papieren blijken toch niet in orde. Als de zaak uiteindelijk bij de Hoge Raad terecht komt oordeelt hij dat de man in dit geval niets te verwijten viel.104 Een geslaagd beroep op rechtsdwaling moet aan twee eisen voldoen. Ten eerste moet men op een zo zorgvuldig mogelijke wijze informatie inwinnen en ten tweede dient men dit te doen bij de juiste instantie.105 De laatste vorm van avas is de maximaal te vergen zorg. Zoals de benaming al aangeeft gaat het er bij deze vorm om dat men alle in redelijkheid te vergen zorg in aanmerking heeft genomen. Het bekendste voorbeeld hiervan is het Aflatoxine-‐arrest, waarin een pindahandelaar pinda’s met een te hoog aflatoxinegehalte had verkocht. De firma hield zich echter zeer strikt aan alle regels en de Hoge Raad oordeelt dat zij de maximale zorg in acht heeft genomen en dat haar derhalve geen verwijt meer kan worden gemaakt.106 In de literatuur wordt het pleitbaar standpunt dikwijls in verband gebracht met een beroep op avas. Vooral de avas-‐variant rechtsdwaling lijkt erg in de buurt te komen van wat men verstaat onder een pleitbaar standpunt. Zo schrijft Krukkert in een artikel in het Tijdschrift Formeel Belastingrecht: “Het is mij niet helemaal duidelijk waaruit het leerstuk van het pleitbare standpunt heeft kunnen ontstaan naast het avasbegrip (en de andere strafuitsluitingsgronden).”107 Ook Valkenburg legt een link tussen avas en het pleitbaar standpunt. Hij omschrijft onder het kopje ‘avas maximaal te vergen zorg’ de situatie waarin de belastingplichtige een gerenommeerd adviseur in de hand neemt, en vervolgens 103 J.M. Sitsen & G.J.M.E. de Bont, Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2007/08
104 HR 22 november 1949, NJ 1950,180, (Motorpapieren). 105 S.A.M, Stolwijk, Een inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer, 2009 p.
226. 106 HR 2 februari 1993, NJ 1993, 476, (Aflatoxinepinda’s). 107 I.J. Krukkert, Strafuitsluitingsgronden en de vierde tranche van de AWB, Tijdschrift Formeel
Belastingrecht, 2010-‐05-‐06.
41
bij het doen van de aangifte ook nog eens een second opinion vraagt aan een tweede, goed aangeschreven, adviseur. Valkenburg legt vervolgens direct een link naar het ‘nauw verwante’ pleitbare standpunt, dat het opleggen van zowel fiscale boeten als strafrechtelijke vervolging uitsluit.108 Ook in de jurisprudentie heeft men de link tussen het pleitbaar standpunt en avas erkent. Zo werd in het, reeds aangehaald, arrest van de rechtbank Zwolle overwogen: Deze materieel strafrechtelijk gezien dicht tegen de dwaling en derhalve de buitenwettelijke schulduitsluitingsgrond ‘afwezigheid van alle schuld’ aanleunende rechtsfiguur functioneert in de op het fiscale boeterecht ontwikkelde rechtspraak als een bewijsuitsluitingsgrond ten aanzien van verweten opzet dan wel grove schuld.109
In een arrest van het Gerechtshof Den Haag van 10 mei 2010 komen we een uitspraak tegen waarin het pleitbaar standpunt wordt uitgelegd als avas. In deze zaak ging het om het al dan niet bestaan van een dienstbetrekking van een aantal Thaise masseuses. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat er sprake was van een dienstbetrekking en legde derhalve een naheffingsaanslag Loonbelasting en een verzuimboete op, in dit geval speelt opzet dus geen enkele rol. Het Hof overwoog: Het standpunt van belanghebbende dat zij geen loonbelasting/premie volksverzekeringen is verschuldigd, onder de gegeven omstandigheden – het Hof doelt vooral op de verklaring van de Inspecteur ter zitting dat, nu sprake is van een grijs gebied, een fiscaaltechnisch lastig te beoordelen problematiek voorligt en op de vaststelling dat belanghebbende te dezen geen lichtvaardig handelen is te verwijten,– dusdanig pleitbaar, dat haar in redelijkheid geen enkele schuld is aan te rekenen wegens het niet afdragen van de verschuldigde belasting/premie, zodat de boete dient te vervallen.”110
In dit arrest gaat het Hof er vanuit dat het standpunt dusdanig pleitbaar was dat er feitelijk sprake was van avas, oftewel het Hof insinueert hier dat het pleitbaar standpunt in deze zaak avas impliceert. Het innemen van een pleitbaar standpunt leidt in dit geval tot een geslaagd beroep op avas. Dit standpunt van het Hof kon echter niet overal op bijval rekenen. In het commentaar van Faase 108 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: kluwer 2011, p. 126. 109 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN AU2558. 110 Hof Den Haag 10 mei 2010 LJN BM5020.
42
onder het arrest wordt deze overweging van het Hof opmerkelijk genoemd. Faase is van mening dat er bij een pleitbaar standpunt binnen de grenzen van de redelijkheid nog een ander standpunt kan worden ingenomen terwijl die mogelijkheid bij avas nu juist ontbreekt.111 In ‘bestuurlijke boeten in het belastingrecht’ kiest Haas voor een middenweg tussen deze benaderingen. Haas is van mening dat een beroep op een pleitbaar standpunt wel kan leiden tot avas, maar dat een pleitbaar standpunt geen avas hoeft in te houden. Een pleitbaar standpunt hoeft er volgens hem niet toe te leiden dat men de belastingplichtige geen enkel verwijt meer kan maken, avas komt dan nog niet aan de orde.112 Met het huidige BBBB kan de inspecteur echter ook in een dergelijk geval geen verzuim of vergrijpboete opleggen. Dit leidt dus tot enige discrepantie tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht. Persoonlijk deel ik de mening van Haas dat een pleitbaar standpunt in sommige gevallen een beroep op avas kan inhouden. Feitelijk is het pleitbaar standpunt niets anders dan een ‘verkeerde’ interpretatie van het recht. Men dwaalt met betrekking tot de inhoud van het recht, oftewel avas op basis van rechtsdwaling. Toch lijken de criteria voor een beroep op avas strenger: er mag de belastingplichtige geen enkel verwijt worden gemaakt. In het geval van een pleitbaar standpunt draait het om de grenzen van de redelijkheid. Ik kan mij best een situatie voorstellen waarin sprake is van een zekere verwijtbaarheid terwijl de grenzen van de redelijkheid niet zijn overschreden. Een beroep op avas zal de belastingplichtige in een dergelijk geval niet redden. In de delicten van artikel 68 AWR vinden we noch het opzetbestanddeel noch het strekkingsvereiste terug. Alle reeds besproken verweren die betrekking hebben op opzet of het strekkingsvereiste zijn bij vervolging op grond van artikel 68 AWR dus niet aan de orde. Bij een vervolging op grond van dit artikel kan het pleitbaar standpunt dus slechts een rol spelen indien sprake is van strafuitsluitingsgrond. Indien avas wordt verworpen omdat niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige geen enkel verwijt kan worden gemaakt, dan komt men dus, anders dan in het fiscale boeterecht, met lege handen te staan. 111 Hof Den Haag 10 mei 2010 LJN BM5020, commentaar Faase.
112 F.J.P.M. Haas 2009, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 28.
43
Eventueel zou een en ander een rol kunnen spelen bij de vraag naar de straftoemeting. Bij deze mogelijkheid zal ik in de laatste paragraaf van dit hoofdstuk stilstaan. 2.4.2. Een aparte strafuitsluitingsgrond Een mogelijkheid die ik hier niet onbesproken kan laten is het pleitbaar standpunt als aparte strafuitsluitingsgrond. Ondanks het feit dat ik deze mogelijkheid niet in de praktijk ben tegengekomen wil ik hier toch een balletje opwerpen voor deze variant. Het pleitbaar standpunt zou een aparte strafuitsluitingsgrond kunnen zijn binnen het fiscale strafrecht. Ik besef dat dit niet geheel in lijn is met de huidige gedachte om het fiscale en het commune strafrecht zoveel mogelijk met elkaar op een lijn te brengen, echter aan elke mogelijkheid zitten haken en ogen. Het pleitbaar standpunt zou de vorm kunnen krijgen van een ongeschreven schulduitsluitingsgrond. Wat mij betreft zijn er argumenten te vinden voor deze theorie in de strekking van het belastingrecht. Het fiscale strafrecht en het fiscale boeterecht dienen in dezelfde gevallen bestraffing achterwege te laten. Zoals we hebben gezien heeft het pleitbaar standpunt haar plek gekregen in het BBBB, hiermee is zij feitelijk tot een schulduitsluitingsgrond geworden. Een pleitbaar standpunt leidt er in het fiscale boeterecht toe dat zowel een vergrijp-‐ als een verzuimboete achterwege blijven. Indien we deze lijn doortrekken zou het tot een aparte schulduitsluitingsgrond maken van het pleitbaar standpunt, dat dan in de weg zou staan aan vervolging op grond van zowel artikel 69 als artikel 68 AWR, zijn aan te bevelen. Tevens zou men de criteria voor een beroep op deze schulduitsluitingsgrond zo kunnen vormgeven dat daarbij recht wordt gedaan aan de objectieve invulling van het pleitbaar standpunt en bovendien kunnen zij de strafrechter enige houvast bieden wanneer zij beslissingen moet maken die een vergaande interpretatie van het fiscale recht van hem verlangen. Dit zou er toe leiden dat de neuzen in het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht, voor wat betreft het pleitbaar standpunt, dezelfde kant op staan.
44
2.4.3. Concluderend Het pleitbaar standpunt wordt zowel in de literatuur als in de jurisprudentie in verband gebracht met avas. Er zijn zelfs auteurs die zich afvragen hoe het pleitbaar standpunt heeft kunnen ontstaan naast avas en de andere strafuitsluitingsgronden. Persoonlijk zou ik niet zover willen gaan. Ondanks het feit dat avas en het pleitbaar standpunt veel overeenkomsten vertonen, zijn de toepassingscriteria voor avas strenger. Dit leidt ertoe dat het pleitbaar standpunt in sommige gevallen kan worden ondergebracht bij een beroep op avas, terwijl dit lang niet in alle gevallen een adequate oplossing biedt. Het bereik van het pleitbaar standpunt in de vorm van een avas-‐verweer is hiermee beperkt. Een mogelijkheid die in de literatuur onbesproken blijft is het creëren van een aparte strafuitsluitingsgrond voor het pleitbaar standpunt. Persoonlijk ben ik van mening dat juist daarin de mogelijkheid is gelegen om het pleitbaar standpunt eenzelfde rol toe te kennen als in het fiscaal strafrecht.
2.5 Welke straf of maatregel past bij hetgeen bewezen is verklaard? Vraag vier van artikel 350 WvSv nader onder de loep, kan het pleitbaar standpunt bij de vierde vraag uit het beslissingsmodel aan de orde komen? De laatste vraag in het beslissingmodel van artikel 350 van het Wetboek van Strafvordering ziet op de strafmaat ‘indien wordt aangenomen dat het feit bewezen en strafbaar is, dan beraadslaagt de rechtbank over de strafbaarheid van den verdachte en over de oplegging van straf of maatregel, bij de wet bepaald’. Bij het bepalen van de strafmaat is de rechter vrij om met alle omstandigheden van het geval rekening te houden. Het is dus niet uitgesloten dat een pleitbaar standpunt dat niet kon leiden tot vrijspraak of een ontslag van alle rechtsvervolging een rol kan spelen bij de vraag naar de hoogte van de straf. In een arrest van 12 september 2006 stelt de verdediging zich ook op dit standpunt. Zij voert aan dat men voor de strafoplegging het fraudebedrag dient te stellen op het bedrag waarvoor verdachte zich niet kon beroepen op een pleitbaar standpunt. De verdediging is blijkbaar van mening dat een pleitbaar standpunt in casu kan leiden tot een lagere vaststelling van het
45
benadelingsbedrag en derhalve van invloed kan zijn op de strafmaat.113 Hoewel dit verweer in deze zaak door de Hoge Raad wordt verworpen, ben ik met de verdediging van mening dat een pleitbaar standpunt wel degelijk kan leiden tot het opleggen van een lagere straf. De rechter dient rekening te houden met alle omstandigheden van het geval. Het lijkt mij niet ondenkbaar dat een beroep op een pleitbaar standpunt, dat stuk loopt op bijvoorbeeld de voorwaardelijke opzet, een rol kan spelen bij het vaststellen van de strafmaat. Ook denk ik hier aan de situatie waarin men zich, in geval van vervolging op grond van artikel 68 AWR, beroept op een pleitbaar standpunt maar waarin wordt overwogen dat geen sprake is van afwezigheid van alle schuld. Voor de volledigheid zij hier opgemerkt dat indien een strafverlagende omstandigheid niet expliciet door een rechter zal worden erkend, dit niet betekent dat deze factoren geen rol spelen bij het interne besluitvormingsproces van de rechter. We zullen de overweging dan alleen niet terug vinden het vonnis.
2.6 Samenvattend: Hoofdstuk 2 Het systeem van het strafrecht leidt ertoe dat het pleitbaar standpunt steeds dient te kwalificeren als een bepaald verweer. In theorie kan het pleitbaar standpunt bij alle vragen van het beslissingsmodel aan de orde komen. De ontwikkeling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht beweegt auteurs tot het creëren van verschillende theorieën over de wijze waarop het pleitbaar standpunt zich dient te kwalificeren. In de jurisprudentie lijkt men te kiezen voor het pleitbaar standpunt als een bewijsverweer met betrekking tot het opzetbegrip, echter door een zeer ruime interpretatie van voorwaardelijke opzet lijkt dit niet tot het gewenste resultaat te leiden. Een en ander leidt tot gekunstelde constructies om het pleitbaar standpunt een rol te laten spelen. In het volgende hoofdstuk zal ik ingaan op de gevolgen van de bestaande onduidelijkheid omtrent het pleitbaar standpunt.
113 HR 12 september 2006, LJN AX3752
46
Hoofdstuk 3 De problemen die zich voordoen met betrekking tot een onduidelijke invulling van het pleitbaar standpunt. Dit stuk begon met de stelling: De invulling van het begrip ‘pleitbaar standpunt’ in het fiscale strafrecht leidt tot rechtsongelijkheid. Na een meer beschrijvend hoofdstuk 2 zal ik in dit derde hoofdstuk terugkomen op deze stelling. We hebben inmiddels vernomen dat we het pleitbaar standpunt op zeer uiteenlopende plekken tegenkomen. Nu rijst de vraag: is dat een probleem? Waarom kan het pleitbaar standpunt niet de ene keer een bewijsverweer inhouden en de volgende keer een beroep op avas? Hieronder zal ik verder ingaan op de problemen die een onduidelijke plaatsbepaling van het begrip met zich meebrengen. Ik behandel allereerst de problemen die zich binnen het strafrecht zelf kunnen voordoen: de vrijspraak versus het ontslag van alle rechtsvervolging, de medepleger, de motiveringplicht van de rechter en de ongelijkheid tussen artikel 68 en 69 AWR. Vervolgens zal ik in de tweede paragraaf aandacht besteden aan de verschillende invulling van het begrip in het fiscale strafrecht en het fiscale boeterecht en de eventuele problemen die hier uit voortvloeien.
3.1 De problemen binnen het fiscale strafrecht De problemen die een onduidelijke invulling van het begrip ‘pleitbaar standpunt’ met zich meebrengen binnen het fiscale strafrecht Zoals we hebben gezien in hoofdstuk 2 bestaat er in het fiscale strafrecht nogal wat onduidelijkheid over het pleitbare standpunt. Zowel in de rechtspraak als in de literatuur is het lastig een algemene consensus te ontdekken omtrent het pleitbaar standpunt. Het pleitbaar standpunt kan in theorie bij alle deelvragen van artikel 350 WvSv. aan de orde komen. Dit kan opmerkelijke verschillen tot gevolg hebben.
47
3.1.1. Vrijspraak versus ontslag van alle rechtsvervolging Het meest evidente verschil is dat tussen een vrijspraak en een ontslag van alle rechtsvervolging. Dit onderscheid heb ik reeds genoemd in hoofdstuk 2, het is afhankelijk van de deelvraag waarbij het pleitbaar standpunt aan de orde komt. Slechts een ontkennend antwoord op de eerste vraag van artikel 350 WvSv leidt tot vrijspraak, in de overige gevallen volgt ontslag van alle rechtsvervolging.114 Het verschil tussen een vrijspraak en een ontslag van alle rechtsvervolging betreft de mogelijkheid tot het opleggen van een maatregel. De rechter kan geen maatregel opleggen indien de verdachte wordt vrijgesproken. Hij kan dit wel doen indien de verdachte wordt ontslagen van alle rechtsvervolging. Een maatregel wordt, alhoewel dit doorgaans wel zo ervaren wordt, niet aangemerkt als straf.115 De maatregelen betreffen: Terbeschikkingstelling116, plaatsing in een psychiatrisch ziekenhuis, plaatsing in een Inrichting voor Stelselmatige Daders, onttrekking aan het verkeer, ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de maatregel tot schadevergoeding.117 Het mag duidelijk zijn dat een aantal van deze maatregelen een beperkte rol zullen spelen in het fiscale strafrecht. De maatregel ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel is bovendien voor het fiscale strafrecht expliciet uitgesloten op grond van artikel 74 AWR. Buiten het feit dat men al dan niet een maatregel kan opleggen is het onderscheid tussen een vrijspraak en een ontslag van alle rechtsvervolging verder van beperkte betekenis. Beide mogelijkheden zullen ertoe leiden dat geen straf wordt opgelegd. 3.1.2. De medepleger De figuur van de medepleger is in het strafrecht geregeld in artikel 47 WvSr. Volgens lid 1 van dat artikel worden als daders van een strafbaar feit gestraft diegenen die het feit plegen, doen plegen of medeplegen. In het fiscale strafrecht
114 S.A.M, Stolwijk, Een inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer, 2009 p.
16. C.P.M. Cleiren & J.F. Nijboer, Tekst en Commentaar, Strafvordering, Deventer: Kluwer 2009, p. 1110. 116 Niet te verwarren met de terbeschikkingstelling in het fiscale recht waarbij het gaat om het terbeschikkingstelling van vermogen aan verbonden lichamen of personen. 117 De maatregelen zijn neergelegd in artikel 36 t/m 38 van het Wetboek van Strafrecht. 115
48
denken we bij de figuur van de medepleger al gauw aan de adviseur. Indien de adviseur in samenwerking met de belastingplichtige een listig plan bedenkt en uitvoert teneinde minder belasting te betalen, dan kan de adviseur als medepleger worden aangemerkt. Voor medeplegen is vereist dat er sprake is van een bewuste samenwerking en een gezamenlijke uitvoering. Is hier aan voldaan dan kan de medepleger worden vervolgd voor hetzelfde delict als de belastingplichtige.118 Wat nu indien de belastingplichtige een geslaagd beroep kan doen op een pleitbaar standpunt? Bevrijdt dit beroep ook de medepleger, in dit geval de adviseur, van strafrechtelijke vervolging? Voor het beantwoorden van deze vraag wordt het plotseling relevant om het pleitbaar standpunt duidelijk te kwalificeren. Bij vervolging op grond van artikel 68 AWR kan men het pleitbaar standpunt vormgeven als schulduitsluitingsgrond of als rechtvaardigingsgrond. Een schulduitsluitingsgrond raakt slechts de strafbaarheid van de dader. Het delict was wel strafbaar maar men kan de dader niet verwijten dat hij het delict pleegde, de medepleger blijft derhalve gewoon strafbaar indien hij geen beroep kan
doen
op
een
persoonlijke
schulduitsluitingsgrond.
Bij
een
rechtvaardigingsgrond is het de wederrechtelijkheid die ontbreekt, hierdoor is de gedraging in beginsel niet strafbaar en zal dus ook de medepleger vrijuit gaan. In dit geval maakt een en ander dus een wezenlijk verschil voor de medepleger. Zoals we hebben gezien zal men bij vervolging op grond van artikel 69 AWR het pleitbaar standpunt meestal in de vorm van een bewijsverweer tegenkomen. Ook opzet is een subjectief begrip,119 indien men in een bepaald geval opzet niet bewezen acht bevrijdt dit de medepleger dus niet van strafrechtelijke vervolging. Ik moet hierbij wel opmerken dat indien het pleitbaar standpunt binnen het strafrecht dezelfde objectieve invulling krijgt als binnen het fiscale boeterecht, een beroep op het pleitbaar standpunt in beginsel de strafbaarheid van zowel de belastingplichtige als de medepleger uitsluit. Zij zullen dan beiden een persoonlijk beroep op een schulduitsluitingsgrond kunnen doen, of persoonlijk het ontbreken van opzet kunnen aanvoeren. Kiest de straftrechter echter voor 118 Bijvoorbeeld HR 29 oktober 19834, NJ 1934, 1673 (Wormerveerse brandstichting). 119 HR 20 december 1960, NJ 1961 414.
49
een meer subjectieve invulling dan zal een pleitbaar standpunt slechts werken voor diegene die daar persoonlijk een beroep op kan doen. 3.1.3. Ongelijkheid tussen artikel 68 en 69 AWR In tegenstelling tot artikel 69 AWR bevat artikel 68 AWR niet de bestanddelen ‘opzettelijk’ en ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’. We hebben in hoofdstuk 2 gezien dat het pleitbaar standpunt meestal wordt geïnterpreteerd als een ontbreken van opzet. Daarnaast komt het voor dat men met een pleitbaar standpunt wil aanvoeren dat niet is voldaan aan het strekkingsvereiste. Beide verweren zullen indien men wordt vervolgd op grond van artikel 68 niet opgaan. Het pleitbaar standpunt zal er bij vervolging op grond van artikel 68 slechts toe kunnen leiden dat men niet heeft voldaan aan het algemene vereiste van schuld. Men wordt dan gedwongen om het beroep op het pleitbaar standpunt in een avas-‐verweer te gieten. Dit kan tot een vreemde situatie leiden. Stel dat een belastingplichtige onvolledige gegevens verstrekt, maar dat hij ten aanzien van die onvolledigheid een pleitbaar standpunt kan innemen. De officier van justitie heeft op dit moment de keuze om te vervolgen op grond van artikel 68 lid 1 sub a AWR of op grond van artikel 69 lid 1. Deze keuze zal afhangen van de vraag of de officier verwacht dat hij de voor artikel 69 vereiste opzet zal kunnen bewijzen. Indien de officier van justitie kiest voor vervolging op grond van artikel 69 dan zal het pleitbaar standpunt naar alle waarschijnlijkheid een bewijsverweer vormen. Indien de officier kiest voor vervolging op grond van artikel 68 dan is men aangewezen op een avas-‐verweer. Een avas-‐verweer geeft twee problemen. Het eerste probleem heeft te maken met de subjectiviteit van het begrip schuld, hierin kunnen objectieve factoren geen rol spelen.120 Het tweede probleem is in mijn ogen groter. Zoals we zagen wordt een beroep op avas slechts dan gehonoreerd, indien men de belastingplichtige geen enkel verwijt kan maken. Deze norm is strenger dan de norm voor het pleitbaar standpunt. Zoals Faase schrijft in zijn noot onder het arrest van 10 mei 2010: “in het geval van een pleitbaar standpunt kan men
120 Opgemerkt zij dat dit ook een rol kan spelen bij het opzet begrip.
50
binnen de grenzen van de redelijkheid nog een ander standpunt innemen, deze mogelijkheid ontbreekt nu juist bij avas.”121 Onder omstandigheden kan het dus voor de belastingplichtige onvoordelig zijn indien wordt gekozen voor vervolging op grond van artikel 68 AWR. Bij vervolging op grond van artikel 69 AWR kan men voor twee ankers gaan liggen voor wat betreft het pleitbaar standpunt. Deze mogelijkheden ontbreken bij vervolging op grond van artikel 68 AWR. De enige mogelijkheid die men overhoudt is het avas-‐verweer, welke zoals we hebben gezien strenger wordt uitgelegd dan het pleitbaar standpunt. Een avas-‐verweer zal dan ook meestal niet de gewenste uikomst bieden. 3.1.4. De motiveringsplicht van de rechter Zoals we in hoofdstuk 2 hebben gezien behoeft niet elk verweer dat wordt gevoerd, een door de rechter gemotiveerd weerlegde beslissing. Een ‘gewoon’ bewijsverweer behoeft in beginsel niet gemotiveerd te worden weerlegd, echter dit is anders indien sprake is van een verkapt kwalificatieverweer122 of van een Meer en Vaart-‐verweer.123 Bij een beroep op een pleitbaar standpunt zal dikwijls sprake zijn van een dergelijke motivatieplicht voor de rechter. Ook om deze reden is het voor de rechter van belang om duidelijk voor ogen te hebben wat voor soort verweer de verdediging voert.
3.2 Het verschil tussen het strafrecht en het boeterecht De problemen die zich voordoen bij een verschil in invulling van het begrip ‘pleitbaar standpunt’ in het fiscale boetrecht en in het fiscale strafrecht In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk hebben we reeds gezien dat een verschil in invulling binnen het strafrecht een verschil in behandeling tot gevolg kan hebben. Wellicht nog belangrijker is het om te bekijken wat het verschil is tussen het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht en het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht. Een verschil in invulling kan hier namelijk grote gevolgen 121 Hof Den Haag 10 mei 2010 LJN BM5020. 122 HR 16 februari 1982, NJ 1982, 411. 123 HR 1 februari 1972, NJ 1974, 450.
51
hebben voor de belastingplichtige. Het strafrecht wordt binnen het fiscale recht gezien als ultimum remedium.124 Derhalve ligt het voor de hand het pleitbaar standpunt op eenzelfde wijze uit te leggen als in het fiscale boeterecht. Doet men dit niet dan loopt men het risico dat een bepaald standpunt het opleggen van een boete uitsluit terwijl men wel over kan gaan tot strafrechtelijke vervolging. Deze situatie is allesbehalve wenselijk en kan leiden tot rechtsongelijkheid. Ik signaleer twee grote discrepanties tussen de invulling in het boeterecht en de invulling in het strafrecht. Ten eerste heeft de strafrechter, door haar beperkte kennis van het fiscale recht, er soms moeite mee om het pleitbaar standpunt op een correcte wijze uit te leggen. Ten tweede lijkt het pleitbaar standpunt in het geval van vervolging krachtens artikel 68 AWR geen volwaardige plek te kunnen verwerven terwijl men deze plek wel terug vindt in het BBBB voor wat betreft de verzuimboeten. 3.2.1. De overwegingen van de strafrechter De strafrechter is bij uitstek gespecialiseerd in het strafrecht, hierdoor blijkt het niet altijd gemakkelijk om te oordelen in zaken die veel kennis van een andere discipline vereisen. De strafrechter moet in het geval van het pleitbaar standpunt beoordelen of een bepaald complex fiscaal standpunt in alle redelijkheid bepleitbaar is. Dit heeft in de praktijk tot een aantal vreemde overwegingen van de strafrechter geleid waarvan we er één reeds in hoofdstuk 2 zijn tegengekomen. Ik doel dan op het arrest van de Rechtbank Den Bosch van 27 februari 2007 waarin wordt overwogen ‘men is feitelijk niet uitgegaan van een onjuiste juridische opvatting, derhalve faalt het beroep op het pleitbaar standpunt.’125 Bij het lezen van deze overweging ben ik toch enigszins teleurgesteld in de strafrechter. De objectieve invulling van het pleitbaar standpunt is toch een van zijn meest in het oogst springende eigenschappen. Zelfs bij een beperkt onderzoek naar deze figuur zou dit de strafrechter moeten zijn opgevallen. 124 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 178. 125 Rechtbank ’s-‐Hertogenbosch 27 februari 2007, LJN AZ 9322
52
Ik dien mij natuurlijk wel af te vragen of een dergelijke overweging van de strafrechter neerkomt op onwil of op onmacht. Nu het pleitbaar standpunt nog geen wettelijke grondslag heeft gekregen in het strafrecht, dient de rechter een beroep op een pleitbaar standpunt steeds te interpreteren als een bestaand verweer. Uit hoofdstuk 2 volgt duidelijk dat het pleitbaar standpunt zich als kameleon door het strafrecht beweegt. De strafrechter zal het pleitbaar standpunt doorgaans interpreteren als een bewijsverweer ten aanzien van het opzetvereiste maar zij kan, bijvoorbeeld in het geval van vervolging krachtens artikel 68 AWR, ook genoodzaakt zijn om uit te wijken naar een beroep op avas. Nu zowel opzet als schuld begrippen zijn die in het strafrecht een subjectieve invulling hebben gekregen, zal het de strafrechter doorgaans meer moeite kosten om een standpunt dat wel objectief pleitbaar is maar niet subjectief pleitbaar is, er aan in de weg te laten staan dat opzet of schuld bewezen kan worden. Het pleitbaar standpunt krijgt daardoor noodgedwongen een meer subjectieve invulling. Alhoewel ik de worstelingen van de strafrechter begrijp vind ik persoonlijk dat indien de strafrechter een dergelijk mening voorstaat, hij dit expliciet dient aan te geven. De strafrechter kiest dan immers voor een ander pleitbaar standpunt dan het pleitbaar standpunt zoals we dat kennen uit het fiscale boeterecht. Niet alleen met betrekking tot de subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt komen we vreemde overwegingen tegen van de strafrechter. Een ander arrest dat niet onbesproken mag blijven is het arrest van de rechtbank Den Bosch van 4 oktober 2007. In dit arrest stelt de Rechtbank dat slechts dan sprake kan zijn van een pleitbaar standpunt indien men dit standpunt op een duidelijke wijze, met een juiste voorstelling van zaken in de aangiften heeft vermeld.126 Indien de strafrechter iets meer thuis zou zijn in de fiscale regelgeving dan zou hij zich realiseren dat een dergelijke overweging niet past bij de aangifteplicht in het fiscale recht. Sitsen en De Bont verduidelijken een en ander met het voorbeeld van de belastingplichtige die meent dat hij geen inkomsten uit overige werkzaamheden heeft genoten. Hij zal de bedragen die hiermee samenhangen dan ook niet in zijn aangifte opnemen. Indien we de
126 Rechtbank s-‐’Hertogenbosch, 4 oktober 2007, LJN BB4747.
53
overwegingen van de rechtbank volgen kan deze belastingplichtige zich nu dus niet beroepen op een pleitbaar standpunt, hij heeft deze gegevens immers niet bij de aangifte vermeld.127 Een en ander leidt ertoe dat de belastingplichtige binnen het fiscale boeterecht een betere bescherming geniet dan de belastingplichtige binnen het fiscale strafrecht. Hier ontstaat dus een zekere rechtsongelijkheid. In hoofdstuk 1 heb ik kort de vervolgingsrichtlijnen besproken. Zoals we hebben gezien bieden deze richtlijnen verschillende criteria om al dan niet te ‘kiezen’ voor het strafrecht. In de meeste gevallen hangt dit samen met de hoogte van de te betalen belasting. De situatie kan zich voordoen dat twee belastingplichtigen zich op hetzelfde pleitbare standpunt stellen maar dat één van hen door een hoger bedrag aan ‘ontlopen’ belasting strafrechtelijk vervolgd wordt terwijl de ander een fiscale boete krijgt opgelegd. Vervolgens kan dit ertoe leiden dat een van de belastingplichtigen in het fiscale boeterecht in het geheel geen boete kan worden opgelegd omdat hij een beroep kan doen op een pleitbaar standpunt, terwijl de belastingplichtige die strafrechtelijk vervolgd wordt zijn beroep op hetzelfde pleitbaar standpunt verworpen ziet omdat dit in het strafrecht strenger wordt uitgelegd. Ik kan mij zelfs indenken dat deze discrepantie er toe zou kunnen leiden dat er bij belastingplichtigen die een pleitbaar standpunt kunnen innemen, welk standpunt het opleggen van een boete uitsluit, wordt gekozen voor het strafrecht om op deze wijze bestraffing te kunnen realiseren. Naar mijn mening is dit een zeer verontrustende ontwikkeling, die rechtsongelijkheid in de hand werkt en niet strookt met doel en strekking van het belastingrecht. 3.2.2. Het pleitbaar standpunt als schulduitsluitingsgrond Indien men wordt vervolgd op grond van artikel 69 AWR dan kan men in beginsel voor meerdere ankers gaan liggen. Die mogelijkheid heeft men bij vervolging op grond van artikel 68 AWR niet. In het geval van een dergelijke vervolging is de belastingplichtige bij gebrek aan opties genoodzaakt een beroep te doen op avas of het ontbreken van de materiële wederrechtelijkheid. Beide 127 J.M. Sitsen & G.J.M.E. de Bont, Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007, Tijdschrift Formeel
Belastingrecht, 2007/08.
54
strafuitsluitingsgronden zullen niet gemakkelijk worden aangenomen. De eisen die aan deze strafuitsluitingsgronden worden gesteld lijken een stuk strenger dan de eisen die worden gesteld aan het pleitbaar standpunt. In het fiscale boeterecht heeft men dit opgelost. Het pleitbaar standpunt heeft haar plek gekregen in het BBBB en geldt daarmee voor zowel de verzuim-‐ als de vergrijpboeten. Het doet dus niet ter zake of er al dan niet sprake is van opzet, indien men een pleitbaar standpunt in kan nemen vervalt de mogelijkheid om een fiscale boete op te leggen. Dit heeft er feitelijk toe geleid dat een pleitbaar standpunt niet slechts in de weg staat aan een bewezenverklaring van opzet, maar dat haar strekking verruimd is tot een ‘schulduitsluitingsgrond’ en hierdoor tevens geldt voor verzuimboeten. Ik ben van mening dat dit in het strafrecht ook zou moeten gelden. Zoals reeds beschreven is het onwenselijk dat het strafrecht een breder scala aan strafbare gedragingen kent dan het boeterecht. De inzet van het strafrecht zou dan een uitbreiding kunnen gaan vormen op het boeterecht, waarbij men kiest voor het strafrecht omdat bestraffing via het boeterecht niet mogelijk is. Voor zover ik een en ander een oorzaak kan toedichten vermoed ik dat dergelijke verschillen met name veroorzaakt worden door de specifieke behoeften binnen een bepaald rechtsgebied. Het pleitbaar standpunt heeft zich ontwikkeld binnen het fiscale boeterecht. Dit rechtsgebied is ingericht op de bestraffing van belastingplichtigen binnen een geheel van zeer complexe en uitgebreide regelgeving. Daarnaast heeft de overheid binnen dit rechtsgebied zeer vergaande verplichtingen voor de belastingbetaler gecreëerd. Het is niet de bedoeling dat personen die goede intenties hebben boeten krijgen, of zelfs een vrijheidsbenemende straf krijgen opgelegd, omdat zij door de onbegrijpelijkheid van de fiscale regelgeving een andere interpretatie voorstaan dan de fiscus. Door de objectieve invulling die het pleitbaar standpunt heeft gekregen is zij tevens een middel geworden om onduidelijkheden op een voor de belastingplichtige ‘ongevaarlijke’ wijze naar voren te brengen. Men is immers vrij om de meest voordelige weg te kiezen in het belastingrecht. Een pleitbaar standpunt moet het opleggen van elke boete uitsluiten, dit heeft men middels het BBBB weten te realiseren.
55
Indien de officier kiest voor strafrechtelijke vervolging verloopt het echter plotseling heel anders. De belastingplichtige moet voor de strafrechter verschijnen. Het strafrecht kent niet de vrije bewijsleer van het fiscale boeterecht. Het strafrecht kent een apart systeem waarin de vragen van artikel 348 en 350 WvSv. de dienst uitmaken. Bij vervolging op grond van artikel 68AWR kan het pleitbaar standpunt hier slechts een rol spelen indien zij in de jas weet te kruipen van een bestaande strafuitsluitingsgrond. Deze bestaande strafuitsluitingsgronden kennen echter andere criteria, dus dit zal niet altijd mogelijk zijn. Het pleitbaar standpunt is in het strafrecht als het ware een term gebleven, een aanduiding van een standpunt dat zou kunnen leiden tot een bewijsverweer, of een beroep op een strafuitsluitingsgrond. In het strafrecht kan het pleitbaar standpunt feitelijk dus slechts een rol spelen indien het past binnen het bestaande systeem van het strafrecht. Het voorgaande kan leiden tot dezelfde problematiek als hetgeen ik reeds heb omschreven in de vorige paragraaf. Indien het pleitbaar standpunt binnen het fiscale recht feitelijk fungeert als een aparte schulduitsluitingsgrond terwijl het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht deze invulling ontbeert, dan kan dit tot gevolg hebben dat men ‘kiest’ voor strafrechtelijke vervolging indien de administratiefrechtelijk procedure op een pleitbaar standpunt stuk zou kunnen lopen. Zoals gezegd is dit een zeer onwenselijke ontwikkeling die rechtsongelijkheid in de hand werkt en bovendien in strijd lijkt te zijn met de strekking van het fiscale strafrecht.
3.3 Samenvattend: Hoofdstuk 3 Onduidelijkheden omtrent het pleitbaar standpunt kunnen wel degelijk vergaande gevolgen hebben. Niet alleen zorgt dit voor problemen binnen het strafrecht, ook kan dit leiden tot een zekere discrepantie tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht. Het gevolg hiervan kan weer zijn dat de keuze voor het boeterecht respectievelijk het strafrecht wordt beïnvloed door de mogelijkheid een beroep op een pleitbaar standpunt binnen een van deze rechtsgebieden al dan niet te kunnen verwerpen. In het volgende hoofdstuk zal ik aandacht besteden aan een mogelijke oplossing voor dit probleem.
56
Conclusies en aanbevelingen Met het toenemen en complexer worden van de belastingwetgeving is het niet zo verwonderlijk dat het pleitbaar standpunt zich in het fiscale boeterecht heeft ontwikkeld. Wat mij wel verbaast is het heersende beeld van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht. Door zowel auteurs als door rechters wordt het uitgelegd als een standpunt dat in de weg staat aan de te bewijzen opzet. Echter met het opnemen van het pleitbaar standpunt in het BBBB, is het feitelijk tot een schulduitsluitingsgrond geworden die zowel het opleggen van een verzuim-‐ als het opleggen van een vergrijpboete uitsluit. Hierdoor is het pleitbaar standpunt in te roepen onafhankelijk van het al dan niet ontbreken van het ‘opzet’-‐bestanddeel. De strafrechter heeft recent het pleitbaar standpunt overgenomen in het fiscale strafrecht. Wellicht aansluiting zoekend bij het fiscale boeterecht, heeft zij dit gedaan door te overwegen dat het innemen van een pleitbaar standpunt moet worden opgevat als een bewijsverweer ten aanzien van het opzetvereiste. Dit heeft als gevolg dat een dergelijk verweer slechts een rol kan spelen indien ‘opzet’ als bestanddeel deel uitmaakt van de delictsomschrijving. Bij vervolging op grond van artikel 68 AWR is een dergelijk verweer dus kansloos. Het opzetbegrip geeft ook inhoudelijk een aantal problemen. Zo is in tegenstelling tot het fiscale boeterecht, kleurloos opzet nog steeds voldoende in het strafrecht. Met als gevolg dat opzet dus slechts gericht dient te zijn op de bestanddelen van de delictomschrijving. Niet van belang is dat de overtreder weet dat hij de wet overtreedt. Daarnaast leidt ook het steeds verder opgerekte begrip ‘voorwaardelijke opzet’ tot praktische problemen. Een ruim geformuleerd opzet begrip zal in de praktijk immers tot gevolg hebben dat een beroep op een pleitbaar standpunt vaker zal worden verworpen. Indien er bijvoorbeeld sprake is van een opvatting over de kwalificatie van de feiten welke in redelijkheid verdedigbaar is, maar men komt toch tot een bewezenverklaring van voorwaardelijke opzet, dan kan dit niet in de weg staan aan het opleggen van een strafrechtelijke sanctie.
57
Verschillende auteurs hebben de mogelijkheden onderzocht om de problemen die zich voordoen omtrent het opzet begrip te omzeilen. Zo is er betoogd dat het pleitbaar standpunt dient te worden geïnterpreteerd als een uitzondering op het niet gelden van boos opzet, of, onder omstandigheden, als een verkapt kwalificatieverweer ten aanzien van het strekkingsvereiste. Daarnaast vonden we ook mogelijkheden om een beroep op het pleitbaar standpunt mogelijk te maken bij het ontbreken van opzet in de delictsomschrijving, dus bij vervolging op grond van artikel 68 AWR. Zo zou het pleitbaar standpunt een rol kunnen spelen als rechtvaardigingsgrond of als schulduitsluitingsgrond. Hoewel auteurs creatieve oplossingen aandragen voor de bestaande problemen, heeft dit in mijn ogen nog niet kunnen leiden tot een wenselijke uitkomst. Een uitzondering op boos opzet lijkt vooralsnog door de Hoge Raad van tafel te worden geveegd en biedt bovendien slechts uitkomst in het geval van vervolging krachtens artikel 69 lid 2 AWR. Verder zagen we dat men in het geval van het pleitbaar standpunt als strafuitsluitingsgrond gebonden was aan de criteria die gelden voor avas of het ontbreken van de materiële wederrechtelijkheid, welke in de praktijk een stuk strenger blijken dan de criteria die gelden voor een beroep op een pleitbaar standpunt. Verreweg de beste papieren heeft men indien het pleitbaar standpunt kan worden vormgegeven als een verweer ten aanzien van het strekkingsvereiste. Een groot voordeel van een dergelijk verweer is dat hierin het objectieve karakter van het pleitbaar standpunt tot uiting kan komen. De problemen met betrekking tot artikel 68 AWR zijn hiermee echter nog niet opgelost. Aangezien het strekkingsvereiste ontbreekt in artikel 68 AWR gaat een verweer ten aanzien van dat bestanddeel in een dergelijk geval niet op. Onduidelijkheid over het pleitbaar standpunt leidt in de praktijk zowel tot problemen in het strafrecht zelf als tot problemen bij de afbakening van het strafrecht en het boeterecht. Binnen het strafrecht levert de onduidelijkheid problemen op met betrekking tot de vrijspraak versus het ontslag van alle rechtsvervolging, de medepleger, de motivatieplicht van de rechter en rechtsongelijkheid tussen de vervolgden op grond van artikel 68 AWR
58
respectievelijk 69 AWR. De problemen met betrekking tot de afbakening van het strafrecht en het boeterecht zijn met name gelegen in een ongelijke invulling van het pleitbaar standpunt binnen beide rechtsgebieden. Indien het pleitbaar standpunt binnen het strafrecht enger wordt uitgelegd kan dit ertoe leiden dat men het fiscale strafrecht zal gaan gebruiken als een aanvulling op het boeterecht. Persoonlijk ben ik van mening dat het wenselijk is om in het strafrecht de fiscale benadering zoveel mogelijk te volgen. Hoewel men met een bewijsverweer ten aanzien van het strekkingsvereiste aan een aantal gesignaleerde problemen tegemoet komt, blijven in dat geval alle problemen bestaan bij vervolging op grond van artikel 68 AWR. Derhalve pleit ik er voor een gedegen onderzoek te doen naar de mogelijkheid om het pleitbaar standpunt binnen het strafrecht tot een aparte schulduitsluitingsgrond te maken. Op deze wijze kan dit concept een gelijke invulling krijgen als in het fiscale boeterecht. De criteria die men voor deze schulduitsluitingsgrond kan opstellen kunnen uitdrukking geven aan het objectieve karakter van het pleitbaar standpunt en tevens enige houvast bieden voor de strafrechter. Voorgaande is in mijn ogen, gezien de functie van het fiscale strafrecht, niet slechts wenselijk maar tevens noodzakelijk.
59
Literatuurlijst Boeken De Blieck 2009 L.A. de Blieck, e.a. Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009 Cleiren & Nijboer 2010 C.P.M. Cleiren & J.F. Nijboer, Tekst en Commentaar, Strafrecht, Deventer: Kluwer 2010 Cleiren & Nijboer 2009 C.P.M. Cleiren & J.F. Nijboer, Tekst en Commentaar, Strafvordering, Deventer: Kluwer 2009 Feteris 2007 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007 Haas 2009 F.J.P.M, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009 De Hullu 2009 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009 Ilsink 2009 R. Pieterse e.a. Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken, Draaicirkels van formeel belastingrecht, Den Haag: Sdu uitgevers 2009 Koopmans 2007 F.A.J. Koopmans, Het beslissingsmodel van 348/350 WvSv, Deventer: Kluwer 2007 Niessen 2010 R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2010 Pfeil 2009 T. Pfeil, Op gelijke voet; De geschiedenis van de Belastingdienst, Deventer: Kluwer 2009 Stolwijk 2009 S.A.M. Stolwijk, Een inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer 2009 Valkenburg 2007 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, Deventer: Kluwer 2007 Valkenbrug 2011 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafproces-recht, Deventer: FED 2011
60
Artikelen De Bont 2005 G.J.M.E. de Bont, Opzet in fiscaal boete en strafrecht II, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2005/04 Hendriks 2007 M. Hendriks, Belastingadviseur in het fiscale strafrecht, Weekblad Fiscaal recht, 2007/552 De Kleer 2000 M.A. de Kleer, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, 2000-‐7/8 p. 7 Krukkert 2010 I.J. Krukkert, Strafuitsluitingsgronden en de vierde tranche van de AWB, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2010-‐05-‐06 Siekman 2007 P. Siekman, KB Lux-affaire nog niet voorbij, Belastingzaken, 2007-‐4 Sitsen & de Bont 2007 J.M. Sitsen & G.J.M.E. de Bont, Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2007, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2007/08 Sitsen & de Bont 2008 J.M. Sitsen & G.J.M.E. de Bont, Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2008, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2008/08 Sitsen & de Bont 2009 J.M. Sitsen & G.J.M.E. de Bont, Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2009, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2009/08 Valkenburg 2007 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal Strafrecht, Delikt en Delikwent, 2007-‐5 Valkenburg 2009 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal Strafrecht, Delikt en Delikwent, 2009-‐5 Jurisprudentie HR HR 14 februari 1916, NJ 1916, 681. HR 23 mei 1921, NJ 1921, 564, (Elektriciteit). HR 22 november 1949, NJ 1950,180, (Motorpapieren). HR 18 maart 1952, NJ 1952, 314 HR 20 december 1960, NJ 1961 414. HR 1 februari 1972, NJ 1974, 450 HR 23 juni1976, BNB 1976/199. HR 16 februari 1982, NJ 1982, 411
61
HR 11 juli 1984, BNB 1984/268. HR 19 juni 1985, BNB 1986/29 HR 26 november 1986, BNB 1987/305. HR 7 september 1988, BNB 1988/270. HR 19 juni 1990, NJ 1991, 119 HR 23 september 1992, BNB 1993/193 HR 2 februari 1993, NJ 1993, 476, (Aflatoxinepinda’s). HR 22 april 1998, BNB 1998/201 HR 26 juni 2001, LJN ZD2493. HR 12 september 2003, BNB 2004/75. HR 8 februari 2005. LJN AR7228. HR 12 september 2006, LJN AX375 HR 14 november 2006, NJ 2007,179 HR 24 april 2007, NJ 2007, 544, LJN AZ8783 Rechtbank Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN AU2558 Rechtbank Utrecht 20 juli 2006, nr. 16/022511-‐02 Rechtbank Arnhem 5 juli 2007, nr. 05/000073-‐04 Rechtbank ’s-‐Hertogenbosch 27 februari 2007, LJN AZ 9322 Rechtbank ’s-‐Hertogenbosch 4 oktober 2007, LJN BB4747 Hof Hof ’s-‐Hertogenbosch 18 maart 2008, LJN BC7234. Hof Den Haag 10 mei 2010 LJN BM5020 EHRM EHRM 21 februari 1984, NJ 1988/937 (Öztürk) EHRM 24 februari 1994, NJ 1994/496 (Bendenoun). EHRM 23 november 2006, BNB 2007/150 (Jussila). Internet www.belastingdienst.nl www.rijksoverheid.nl http://www.ndfr.nl/link/W0178_69/comm/cchit0/hitlist www.kamerstukken.nl Overige bronnen Kamerstukken II, 1993-‐1994, 23740, nr. 3, blz. 44.
62
