UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2014 – 2015
De geregistreerde kassa in de hotelsector Een analyse van het geregistreerd kassasysteem met bijzondere aandacht voor de hotelsector
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen
Julie Deleu -‐ 01170473 onder leiding van Prof. S. Ruysschaert
UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2014 – 2015
De geregistreerde kassa in de hotelsector Een analyse van het geregistreerd kassasysteem met bijzondere aandacht voor de hotelsector
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen
Julie Deleu -‐ 01170473 onder leiding van Prof. S. Ruysschaert
2
PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Naam student: Julie Deleu
3
Woord vooraf Met deze thesis rond ik mijn opleiding Handelswetenschappen aan de Universiteit van Gent af. Het vormt het sluitstuk van vier boeiende jaren, waarin ik zowel op menselijk als intellectueel vlak een lange weg heb afgelegd. De grote omschakeling is er echter vooral gekomen door mijn keuze voor accountancy & fiscaliteit als afstudeerrichting. Deze complexe, schijnbaar oeverloze materie, die nooit stilstaat en die ieder van ons (in zijn portemonnee) raakt, interesseert me elke dag een beetje meer en heeft het pad geëffend voor mijn toekomstige professionele leven. Uit de schier onuitputtelijke bron aan fiscale onderwerpen, is het onderwerp van deze thesis – de geregistreerde kassa in de hotelsector – voor mezelf misschien wel de meest logische keuze. Niet alleen vind ik BTW een van de boeiendste aspecten van fiscaliteit, en ga ik er volgend jaar ook op een praktische manier mee aan de slag, bovendien werk ik sinds mijn vijftiende in de horeca, waardoor ik de impact van de regelgeving op de individuele horeca-‐uitbater goed kan inschatten. Ik wil mijn promotor dan ook bedanken om mij de kans te geven over dit onderwerp mijn thesis te kunnen schrijven.
I
Lijst van gebruikte figuren en tabellen Afbeelding 1: Afbeelding van een geldig ontvangstbewijs: Deel 1
42
Afbeelding 2: Afbeelding van een geldig ontvangstbewijs: Deel 2
43
II
Inhoudsopgave Inleiding ............................................................................................................................................................ 1 1 Korte historie ........................................................................................................................................... 4 1.1 Tot en met het jaar 2014 ....................................................................................................................................... 4 1.2 Implementatiejaar 2015 ........................................................................................................................................ 5 2 Geregistreerd kassasysteem (GKS) ................................................................................................... 7 2.1 Definitie en voorwaarden ...................................................................................................................................... 7 2.2 De werking ................................................................................................................................................................... 9 2.3 Compenserende maatregelen ........................................................................................................................... 10 2.3.1 BTW-‐tariefverlaging .............................................................................................................................. 10 2.3.2 Verlaging sociale bijdragen ................................................................................................................. 13 2.3.3 Verlaagde lasten op overurentoeslag ............................................................................................. 14 2.3.3.1 Gewijzigd artikel 154bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen .............................. 14 2.3.3.2 Gewijzigd artikel 2751 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen .................................. 15
2.3.4 Vrijwillige ingebruikname in 2014 .................................................................................................. 15 2.3.4.1 Vermindering sociale bijdragen ................................................................................................................. 15 2.3.4.2 Eenmalig verhoogde investeringsaftrek ................................................................................................. 16 2.3.4.3 Ethisch verantwoord ondernemen ........................................................................................................... 19
2.3.5 Quid nieuwe programmawet? ........................................................................................................... 19 3 Levering van goederen of een dienst? ........................................................................................... 21 3.1 Arrest Faaborg-‐Gelting Linien op 2 mei 1996 .......................................................................................... 21 3.2 Vier gevoegde zaken in Duitsland op 10 maart 2011 ............................................................................ 22 3.2.1 Bog (C-‐497/09) en Lohmeyer (C-‐509/09) .................................................................................. 23 3.2.2 CinemaxX (C-‐499/09) ........................................................................................................................... 23 3.2.3 De zaken Bog, CinemaxX en Lohmeyer .......................................................................................... 24 3.2.4 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG (C-‐502/09) .............................................................................. 24 3.3 Visie van het Europees Hof van Justitie ........................................................................................................ 25 3.4 Visie Belgische administratie ........................................................................................................................... 25 3.4.1 Algemeen .................................................................................................................................................... 25 3.4.2 De antimisbruikbepaling in het BTW-‐Wetboek ......................................................................... 27 3.4.2.1 Het oud artikel 59, §3 van het BTW-‐Wetboek ...................................................................................... 27 3.4.2.2 Artikel 1, §10 van het BTW-‐Wetboek ...................................................................................................... 28
3.5 Automaten ................................................................................................................................................................ 30 4 10%-‐regel ............................................................................................................................................... 31
III
4.1 Hoofdregel ................................................................................................................................................................ 31 4.2 Bijzondere gevallen .............................................................................................................................................. 32 4.2.1 Meerdere exploitatiezetels .................................................................................................................. 33 4.2.2 Zowel diensten als leveringen ........................................................................................................... 34 4.2.3 Hotelexploitaties met een restaurant ............................................................................................. 35 4.2.4 Automaten .................................................................................................................................................. 36 4.2.5 Zeer occasionele uitbaters .................................................................................................................. 37 4.2.6 Diensten vrijgesteld volgens artikel 44 van het BTW-‐Wetboek ......................................... 37 4.2.7 Referentieperiode ................................................................................................................................... 38 4.2.7.1 Voor bestaande ondernemingen ................................................................................................................ 38 4.2.7.2 Voor starters ....................................................................................................................................................... 39 4.2.7.3 Voor overnemers .............................................................................................................................................. 39 4.2.7.4 Referentieperiode vanaf het jaar 2015 ................................................................................................... 39
5 Van ontvangstbewijs naar geregistreerd kassaticket ............................................................. 41 5.1 Ontvangstbewijs ..................................................................................................................................................... 41 5.1.1 Wat? .............................................................................................................................................................. 41 5.1.2 Wie? ............................................................................................................................................................... 43 5.1.3 Wanneer? .................................................................................................................................................... 44 5.1.4 Vergelijking met factuur ....................................................................................................................... 44 5.2 Het geregistreerd kassaticket in de plaats van het ontvangstbewijs ............................................. 45 5.3 Het geregistreerd kasticket VS. De factuur ................................................................................................ 46 5.4 Kasregister ................................................................................................................................................................ 46 5.4.1 Aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999 .................................................................................................. 47 5.4.2 Beslissing nr. E.T.103.592 dd. 02.06.2003 .................................................................................. 47 5.4.3 Kasregister anno 2015 .......................................................................................................................... 48 5.5 Verschaffers van lichte maaltijden ................................................................................................................. 48 5.6 Frituuruitbaters ..................................................................................................................................................... 49 6 Het geregistreerd kassasysteem in de hotelsector ................................................................... 51 6.1 Algemeen ................................................................................................................................................................... 51 6.1.1 Het verschaffen van gemeubeld logies met of zonder ontbijt ............................................. 51 6.1.2 Quid half-‐ en volpension? .................................................................................................................... 52 6.2 10%-‐toets in de hotelsector ............................................................................................................................... 53 6.2.1 Cluster ho .................................................................................................................................................... 53 6.2.2 Cluster reca ................................................................................................................................................ 54 7 Sancties .................................................................................................................................................... 57
IV
8 Casus ......................................................................................................................................................... 59 8.1 Gegeven ...................................................................................................................................................................... 59 8.2 Hoeveel BTW is verschuldigd voor het jaar 2014? .................................................................................. 61 8.2.1 Hoteldiensten in enge zin .................................................................................................................... 61 8.2.2 Toeslag half-‐ en volpension ................................................................................................................ 61 8.2.3 Dranken hotelgasten .............................................................................................................................. 64 8.2.4 Actie september 2014 ........................................................................................................................... 64 8.2.5 Restaurant voor niet-‐hotelgasten .................................................................................................... 64 8.2.6 Dagtickets zwembad .............................................................................................................................. 65 8.2.7 Totaal bedrag verschuldigde BTW .................................................................................................. 65 8.3 Moest Mark Janssens zich registreren voor de geregistreerde kassa? ........................................... 66 8.3.1 Cluster ho .................................................................................................................................................... 67 8.3.2 Cluster reca ................................................................................................................................................ 67 9 Algemeen besluit .................................................................................................................................. 69
V
Inleiding Het is een publiek geheim dat menig horeca-‐exploitant een deel van zijn omzet in het zwart realiseert. Vele uitbaters zien geen andere uitweg, door een combinatie van enerzijds de hoge arbeidsintensiteit van een horecazaak en anderzijds de hoge loonlasten in België. De patronale socialezekerheidsbijdragen op het loon bedragen namelijk minstens 35% (in de praktijk kan dit tot 50% oplopen). Daarnaast dient de werkgever de bedrijfsvoorheffing door te storten en betaalt de werknemer zelf ook nog eens 13,07% socialezekerheidsbijdragen op het loon. Met andere woorden krijgt een werknemer grosso modo slechts een derde te zien van wat de werkgever effectief betaalt. Wanneer de (para)fiscale last te hoog wordt, gaat men naar – al dan niet legale – oplossingen zoeken. Met de niet-‐aangegeven omzet kan een restauranthouder zijn personeel in het zwart vergoeden, waardoor de loonkosten zienderogen dalen. Zonder geregistreerde kassa kan de horeca-‐uitbater dit zeer gemakkelijk doen door een deel van zijn omzet uit het kassasysteem te halen. Een geregistreerde kassa zal echter komaf maken aan deze praktijk aangezien de input niet meer kan gewijzigd worden zonder medeweten van de administratie1. In het eerste deel wordt een korte historische uiteenzetting uiteengezet van het geregistreerd kassasysteem. De deadline is enkele keren uitgesteld, maar vanaf 1 januari 2016 zal elke betrokken exploitant een witte kassa moeten gebruiken. De wetgever is er zich echter van bewust dat de invoering van de geregistreerde kassa zal moeten samengaan met compenserende maatregelen, om te vermijden dat veel zaken de deuren zouden moeten sluiten. Daarom heeft men als tegemoetkoming onder meer voorzien in een BTW-‐tariefverlaging vanaf 2010 en zullen, in bepaalde gevallen, de sociale zekerheidsbijdragen voor horecapersoneel verlaagd worden. Deze en andere compenserende maatregelen worden in het tweede deel besproken, samen met de definitie en een korte uitleg over de werking van de nieuwe witte kassa. Het is onmogelijk een analyse te maken van de geregistreerde kassa zonder het onderscheid tussen enerzijds restaurant-‐ en cateringdiensten – welke genieten van de BTW-‐tariefverlaging2 – en anderzijds de loutere levering van bereide maaltijden – waarvoor het BTW-‐tarief voor geleverde goederen geldt -‐ beknopt uiteen te zetten. Dit onderscheid lijkt eenvoudig, maar heeft 1 Zie infra: 2.2 Werking
2 Met uitzondering van de verschafte dranken
1
al tot enkele geschillen en prejudiciële vragen bij het Hof van Justitie geleid. In het derde deel bekijken we twee opmerkelijke arresten die een duidelijker beeld scheppen van het verschil tussen deze categorieën. In het vierde deel wordt de “10%-‐toets” besproken. Deze bewerking bepaalt of men als horeca-‐ uitbater een geregistreerd kassasysteem moet gebruiken of niet. Het belang van het onderscheid tussen leveringen van goederen en dienstverrichtingen komt hier opnieuw naar boven. Ook zullen we -‐ naast de hoofdregel -‐ een aantal bijzondere gevallen bespreken. Vervolgens behandelt het vijfde deel “de evolutie van het ontvangstbewijs naar het geregistreerd kasticket”. Een horeca-‐uitbater moet telkens een BTW-‐bonnetje uitreiken bij het verschaffen van een maaltijd. Wanneer een uitbater gekwalificeerd wordt als een regelmatige maaltijdverstrekker, zal er een geregistreerd kassaticket worden uitgereikt in de plaats van een ontvangstbewijs. Beide documenten zijn gelijkaardige controledocumenten, maar ze zijn in geen geval hetzelfde als een factuur. De verschillen tussen enerzijds deze controledocumenten en anderzijds de factuur en de verschillen tussen de controledocumenten onderling worden ook besproken in dit deel. In het zesde deel schenken we bijzondere aandacht aan de hotelsector. Het mooie aan de analyse van de hotelsector is dat alle voorgaande topics opnieuw aan bod komen. Bij de analyse van het geregistreerd kassasysteem in de hotelsector moet men namelijk twee clusters onderscheiden. Ten eerste is er de zogenaamde cluster “ho”, die de specifieke verrichtingen voor hotelgasten omvat. Opmerkelijk is dat men voor geen van die diensten een geregistreerd kassaticket moet uitreiken. Daarnaast is er de cluster “reca”, die een symbiose vormt van alles wat tot dit deel beschreven is geweest. Voor deze sector is het wél verplicht een 10%-‐toets uit te voeren om te bepalen of men al dan niet een geregistreerd kassasysteem moet aanschaffen. Na een korte analyse van wat de hotelsector precies omvat, bespreken we nog eens het onderscheid tussen beide sectoren. Daarna worden de sancties besproken. Pas vanaf 1 januari 2016 zullen er sancties worden uitgedeeld voor het niet gebruiken van een geregistreerd kassasysteem, het niet uitreiken van geregistreerde kassatickets en het niet-‐conform zijn van het geregistreerd kassasysteem met het KB van 30 december 2009. Enerzijds gaat het over geldboeten, die kunnen oplopen tot 5.000 euro en anderzijds gaat het over mogelijke terugvorderingen van voordelen waarop de betrokken uitbater geen recht heeft.
2
In het laatste deel behandelen we een stevige casus over een hotelexploitatie. Zij vormt het ideale sluitstuk van deze masterproef, aangezien zo goed als alle componenten en moeilijkheden van deze complexe materie op praktische wijze aan bod komen.
3
1 Korte historie 1.1 Tot en met het jaar 2014 Het verplicht gebruik van de geregistreerde kassa werd reeds op 18 december 2009 aangekondigd. Ze werd enkele keren uitgesteld, maar vanaf 1 januari 2016 moet elke horeca-‐ uitbater die in de 10%-‐toets slaagt3 over een witte kassa beschikken en deze gebruiken. In dit deel wordt een korte historie gegeven van de zogenaamde zwarte doos. Het Koninklijk Besluit van 18 december 2009 voerde het (oud) artikel 13bis in het Koninklijk Besluit nr. 1, van 29 december 1992, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde4 in. Dat artikel voorzag dat de exploitant van een inrichting waar maaltijden worden verbruikt, ertoe gehouden was vanaf 1 januari 2010 voor particulieren een vereenvoudigde factuur uit te reiken voor restaurant-‐ en cateringdiensten. Voor exploitanten van inrichtingen waar regelmatig 5 maaltijden worden verbruikt diende deze vereenvoudigde factuur bovendien vanaf 1 januari 2013 uitgereikt te worden door middel van een geregistreerd kassasysteem. Het Koninklijk Besluit van 30 december 2009, tot het bepalen van de definitie en de voorwaarden waaraan een geregistreerd kassasysteem in de horecasector moeten voldoen6, definieerde vervolgens het begrip “witte kassa” en omschreef de voorwaarden waaraan zijn diende te voldoen7. In diezelfde context verscheen op 9 maart 2010 een beslissing8 waarin de overgangsregeling van 2010 tot en met 2012 beschreven werd. Twee jaar later -‐ op 12 maart 2012 -‐ besliste de ministerraad dat de eerste 6 maanden vanaf de initiële datum van inwerkingtreding als introductieperiode gebruikt zouden worden. Het eerste uitstel was een feit en in de plaats van 1 januari 2013 werd de ingebruikname verplicht vanaf 1 juli 2013.
3 Zie infra: 4 10%-‐regel 4 Hierna ‘het KB nr. 1’ genoemd 5 Zie infra: 4.1.1 Regelmatige maaltijdverstrekkers
6 Hierna ‘het KB van 30 december 2009’ genoemd 7 Zie infra: 2.1 Definitie en voorwaarden 8 Beslissing nr. E.T.118.066 dd. 09.03.2010
4
Op 1 juni 2012 werd de eerste technische circulaire betreffende het geregistreerd kassasysteem in de horecasector – ter uitvoering van het KB van 30 december 2009 – gepubliceerd9. Door vertragingen en vormfouten is deze circulaire sinds 26 oktober 2012 ingetrokken. Niet veel later – op 20 november 2012 – zorgde het begrotingsakkoord voor een nieuw uitstel van zes maanden met nieuwe startdatum op 1 januari 2014. Ook dit was niet de definitieve datum. Op 26 april 2013 kwam er nog eens een nieuwe planning. De verplichting voor de ingebruikname van de zwarte doos werd deze keer – hopelijk – definitief gepland in het jaar 2015. Bijgevolg beschouwt men de jaren 2013 en 2014 als overgangsperiode.
1.2 Implementatiejaar 2015 Het jaar 2015 is een implementatiejaar. Dat houdt in dat iedere in aanmerking komende exploitant zich – normaal gezien – verplicht diende te registreren tussen 1 januari 2015 en 28 februari 2015. Aangezien er op 1 maart 2015 slechts 16.200 van de 30.000 tot 35.000 horecazaken geregistreerd waren (Federale Overheidsdienst Financiën, 2015), werd er voor sommige uitbaters in een bijkomende tolerantie voorzien die toeliet dat men zich pas tegen 30 april 2015 registreerde. Deze tolerantie was noodzakelijk omdat het voor sommigen onmogelijk bleek zich te registreren tegen 28 februari 2015. Volgende categorieën konden genieten van het uitstel: §
Ondernemingen-‐rechtspersonen die toegangsproblemen ondervonden tot de e-‐services van de Federale Overheidsdienst Financiën omdat bepaalde gegevens in de Kruispuntbank Ondernemingen (KBO) niet up-‐to-‐date waren. Zo kwam het voor dat er geen
wettelijke
vertegenwoordigers
opgenomen
waren
of
dat
er
geen
vestigingseenheden geregistreerd waren in de KBO; §
Personen die problemen ondervonden met de pin/puk-‐code van hun eID;
§
Rechts-‐ en natuurlijke personen met enkel buitenlandse wettelijke vertegenwoordigers die zich moeten aanmelden als horeca-‐uitbating via een token;
§
Feitelijke verenigingen zonder vestigingseenheid in de KBO. Zij konden zich niet registreren omdat de registratie op vestigingsniveau moet gebeuren (Federale Overheidsdienst Financiën , 2015).
9 Circulaire nr. E.T. 112.682 dd. 01.06.2012 (ingetrokken)
5
Ondanks dit uitstel van twee maand is opnieuw niet elke exploitant geregistreerd. Op 29 april 2015 waren volgens een nieuwsbericht van de Federale Overheidsdienst Financiën slechts 19.000 uitbaters geregistreerd. Een groot aantal uitbaters blijft dus nog steeds in gebreke. Sinds 4 mei 2015 gaan de bevoegde controleurs daarom op sensibiliseringsbezoek bij de horecazaken waarvan de administratie denkt dat ze in aanmerking komen voor het verplicht gebruik van het geregistreerd kassasysteem. Of men al sancties zal opleggen, is niet echt duidelijk. De bedoeling van de sensibiliseringsbezoeken is vooral om verduidelijking te brengen omtrent de 10%-‐toets, aangezien veel horeca-‐uitbaters nog twijfelen of ze een geregistreerd kassasysteem in gebruik moeten nemen of niet. Zo zal de bevoegde controleur nog eens nauwkeurig de procedure uitleggen en zullen er brochures worden uitgedeeld. Het belang van de online registratie zal daarbij nogmaals benadrukt worden. Het is namelijk zo dat zolang men niet geregistreerd is, de verdeler van de fiscale datamodule deze ook niet correct kan installeren. Bijgevolg kan er ook geen VAT signing card10 worden aangevraagd (Federale Overheidsdienst Financiën, 2015). Na de registratie wordt de exploitant op willekeurige wijze een vaste datum toegewezen waarop de geregistreerde kassa in gebruik moet genomen worden. Daarvoor zijn drie tijdstippen voorzien: 30 juni 2015, 30 september 2015 en 31 december 2015. Uiteraard zal dit opnieuw voor problemen zorgen aangezien verschillende exploitanten verschillende startdata krijgen. Dit is immers in strijd met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel11. Om conflicten te vermijden zal de fiscus dan ook pas sancties opleggen vanaf 1 januari 2016.
10 Zie infra: 2.2 Werking 11 Artikel 10 van de Grondwet: Alle Belgen zijn gelijk voor de wet
6
2 Geregistreerd kassasysteem (GKS) 2.1 Definitie en voorwaarden Het geregistreerd kassasysteem wordt gedefinieerd in artikel 1 van het KB van 30 december 2009 als “het elektronische kasregister 12 , de terminal met kassasoftware, de computer met kassasoftware of gelijk welk ander gelijkaardig apparaat, dat gebruikt wordt voor de registratie van uitgaande handelingen”. Wat dit precies betekent wordt duidelijk wanneer we de werking bespreken13. De minimale technische vereisten en waarborgen waaraan het systeem moet voldoen, worden vervolgens opgenomen in het artikel 2 van datzelfde KB. De reden voor de invoering van het geregistreerd kassasysteem was, zoals reeds vermeld, het verminderen van het wijdverspreide zwartwerk in de horecasector14. Wanneer een uitbater zonder veel moeite de ingebrachte gegevens kan veranderen op het eind van de dag, is het niet gemakkelijk voor de fiscus om het zwartwerken aan te pakken. Het is dan ook vanzelfsprekend dat de belangrijkste vereiste van het nieuwe systeem is dat de ingebrachte gegevens onveranderlijk moeten blijven vanaf het moment van de invoer in het kassasysteem tot op het einde van de wettelijke bewaartermijnen. Krachtens artikel 60 van het Wetboek van 3 juli 1969 van de belasting over de toegevoegde waarde15 bedraagt de wettelijke bewaartermijn voor de boeken, facturen en andere stukken waarvan het BTW-‐Wetboek en haar uitvoeringsbesluiten het bewaren voorschrijft 7 jaren, te rekenen vanaf 1 januari van het jaar volgend op de datum van de uitreiking van het controledocument. Dat deze bewaartermijn ook geldt voor ontvangstbewijzen, bedoeld in artikel 22 van het KB nr. 1, wordt onder andere bevestigd door het antwoord op een parlementaire vraag uit 200916. Deze regeling kan worden doorgetrokken naar het geregistreerd kassaticket aangezien men in artikel 2 van het KB van 30 december 2009 zegt dat men de wettelijke bewaartermijn moet toepassen.
12 Zie infra: 5.4 Kasregister 13 Zie infra: 2.2 Werking 14 Zie supra: 1 Inleiding 15 hierna ’het BTW-‐Wetboek’ genoemd 16 Parlementaire vraag nr. 365 van de heer Brotcorne dd. 16.03.2009
7
Daarnaast zouden diegenen die de boeken en andere stukken gehouden, opgesteld, uitgereikt of ontvangen hebben, aan de zevenjarige bewaartermijn onderworpen zijn krachtens artikel 60 van het KB van 30 december 2009. In principe betekent dit dat de klanten van de betrokken horecazaak de stukken ook ten minste 7 jaar moeten bewaren aangezien men in het artikel zelf geen onderscheid maakt tussen belastingplichtigen en niet-‐belastingplichtigen. Op grond van artikel 60, §4 staat de administratie ook toe dat de klanten die uitsluitend voor privédoeleinden handelen, alleen in het bezit moeten zijn van een rekening of het ontvangstbewijs op het ogenblik dat zij de inrichting verlaten. Indien we ervan uitgaan dat deze regeling ook kan worden doorgetrokken naar het geregistreerd kassaticket, zijn mensen die bijvoorbeeld met het gezin gaan eten niet onderworpen aan de wettelijke bewaarplicht van het geregistreerd kasticket. De betrokken horeca-‐uitbater moet dus voor alle verkopen in het jaar 2015 de uitgereikte ontvangstbewijzen en/of geregistreerde kastickets bijhouden tot 31 december 2022 (d.i. 7 jaar te rekenen vanaf 1 januari 2016). In principe zou de klant die een document ontvangt, dit ook zolang moeten bewaren. Maar, zoals hierboven reeds vermeld, wordt zij van die verplichting ontheven wanneer ze voor privématige doeleinden handelt. Die onveranderbare ingebrachte gegevens moeten op hun beurt in een elektronisch journaalbestand bewaard worden op het moment van de aanmaak van het kasticket in de zin van artikel 21bis van het KB nr. 1. Daarnaast moet er ook steeds melding gemaakt worden van een wijziging of een verandering van software. Ook wanneer een exploitant zich dus een nieuw kassasysteem aanschaft, zal hij dit steeds moeten melden aan de bevoegde administratie. In artikel 2 van het KB van 30 december 2009 wordt tevens bepaald dat de controlebevoegdheid ligt bij de ambtenaren van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde. In datzelfde artikel wordt ook opgesomd welke gegevens het kasticket minimum moet bevatten opdat men van een geregistreerd kasticket kan spreken. Het gaat met name over de volgende elementen:
§
de volledige benaming ‘BTW-‐kasticket’;
§
de datum en het uur van de uitreiking van het kasticket;
§
het volgnummer van het kasticket -‐ genomen uit een ononderbroken reeks;
8
§
de identificatie van de belastingplichtige dienstverrichter, door vermelding van zijn naam of maatschappelijke benaming, zijn adres en zijn btw-‐identificatienummer17;
§
de identificatie van de gebruiker;
§
de gebruikelijke benaming en de prijs van de geleverde goederen en van de verstrekte diensten;
§
het bedrag van de verschuldigde belasting en de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend;
§
de korting en teruggegeven bedragen;
§
de identificatie van de kassa/terminal;
§
het algoritme berekend op basis van de voorgaande vermeldingen.
Daarnaast moet de betrokken exploitant ook dagelijks een Z-‐rapport aanmaken. In principe is dit niets meer dan een soort dagelijkse samenvatting van wat er tijdens de openingsperiode verkocht is geweest. Ten laatste worden in artikel 2 van het KB van 30 december 2009 nog de volgende technische vereisten en voorwaarden geformuleerd: §
“een verplichte registratie van alle gesimuleerde dienstprestaties uitgevoerd in het kader van een vorming;
§
het uitgerust zijn met een module, die op onveranderlijke en beveiligde wijze, relevante data van de kastickets opslaat en verwerkt tot een algoritme en eventuele andere controlegegevens die worden afgedrukt op het kasticket en die toegankelijk zijn voor de controleambtenaren.”
2.2 De werking Het geregistreerd kassasysteem werkt op basis van drie onderdelen. Ten eerste is er het kassasysteem zelf, wat in de meeste horecazaken al aanwezig is. Daar worden alle verkoopgegevens ingevoerd. De uitbater kan die gegevens echter zeer gemakkelijk wijzigen. Daarom zal dit kassasysteem voortaan gekoppeld worden aan een fiscale datamodule (FDM), welke in de volksmond de blackbox genoemd wordt. Deze koppeling kan slechts gemaakt 17 Het BTW-‐identificatienummer bedoeld in artikel 50 van het BTW-‐Wetboek
9
worden indien de horeca-‐uitbater correct geregistreerd is bij de Federale Overheidsdienst Financiën voor het geregistreerd kassasysteem18. Eigenlijk is de blackbox niets minder dan een soort server die alle input in de kassa opslaat. Op basis van de koppeling tussen het kassasysteem en de FDM krijgt de uitbater een VAT Singning Card (VSC) van de administratie. Eens dit kaartje in de blackbox wordt geschoven en men alles correct activeert, heeft men een actieve geregistreerde kassa in de zaak (Federale Overheidsdienst Financiën, 2014). De samenwerking van deze drie onderdelen zal er voor zorgen dat zwartwerken onmogelijk wordt gemaakt. De gegevens zullen niet meer zomaar kunnen worden gewijzigd doordat de administratie voortaan inzage krijgt in alle bewegingen die in de kassa gebeuren. Omwille van deze – toch wel omslachtige – procedure is het belangrijk dat men ten minste twee weken voor de datum van ingebruikname over een geregistreerde kassa beschikt. Op die manier kan men tijdig starten met het gebruik van de blackbox op de voorziene startdata (d.i. 30 juni 2015, 30 september 2015 of 31 december 201519).
2.3 Compenserende maatregelen Onderzoek van professor Hauben (KU Leuven) heeft uitgewezen dat een volledig legaal werkende horecazaak geen rendabele onderneming kan zijn omwille van de hoge concurrentiedruk, de hoge personeelslasten en een aantal andere kostenfactoren (Hauben, 2012). Om te voorkomen dat heel wat horecazaken failliet zouden gaan vanaf 2015, heeft de overheid voorzien in een aantal compenserende maatregelen. De btw-‐tariefverlaging in 2010 is daarbij de eerste – en de belangrijkste – stap geweest. 2.3.1
BTW-‐tariefverlaging
In principe is het GKS een gevolg van onderhandelingen in december 2009 tussen de toenmalige regering en de horecasector, waar men tot een akkoord is gekomen dat het btw-‐tarief verlaagd werd naar 12% voor de zogenaamde restaurant-‐ en cateringdiensten. In ruil daarvoor moest het zwartwerk in de horecasector dalen. Daarnaast had men vanuit de horecasector ook de belofte gemaakt dat men 6000 extra jobs ging creëren20. Daarop wordt echter niet dieper ingegaan. 18 Zie supra: 1.2 Implementatiejaar 2015 19 Zie supra: 1.2 Implementatiejaar 2015 20 Parlementaire vraag nr. 9 van de heer Seminara dd. 07.03.2013
10
De grondslag van deze maatregel werd opgenomen in het Koninklijk Besluit nr. 20, van 20 juli 1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven 21 . Restaurant-‐ en cateringdiensten – met uitzondering van het verschaffen van dranken – zijn ondergebracht onder de categorie diensten waarvoor het btw-‐tarief 12% is22. Deze bepaling is van kracht sinds 1 januari 2010. Dit ging gepaard met een verplichting om voor deze diensten ‘een vereenvoudigde factuur’ uit te reiken aan de klant. Wanneer de uitbater gekwalificeerd wordt als regelmatige maaltijdverstrekker23, moet die factuur bovendien worden uitgereikt door middel van een geregistreerd kassasysteem. De tariefverlaging is dus eigenlijk niet echt een compensatie, het is eerder andersom: er is voor het eerst sprake geweest van de geregistreerde kassa als gevolg van de tariefverlaging. Hierbij zijn drie belangrijke opmerkingen te maken. Ten eerste blijkt uit artikel 1, rubriek XXX van de tabel A van de bijlage bij het KB nr. 20 dat het verschaffen van gemeubeld logies met of zonder ontbijt onderworpen blijft aan 6%. Wanneer iemand dus te gast is in een B&B of een hotel en daar een ontbijt benuttigt, zal men voor zowel de overnachting als het ontbijt slechts 6% btw betalen, aangezien deze verrichting wordt gezien als een aparte dienst en niet als een restaurant-‐ of cateringdienst. Ten tweede blijft het verschaffen van dranken aan het tarief van 21% onderworpen. Deze dienst wordt letterlijk uitgesloten door de bepaling over restaurant-‐ en cateringdiensten in KB nr. 20 en wordt daarnaast niet opgenomen in tabel A of B van de bijlage van datzelfde KB. Dit impliceert dat deze dienst tot de restcategorie behoort, waarvoor een btw-‐tarief van 21% geldt (artikel 1 van het KB nr. 20). Een belangrijke nuance is dat men met het begrip dranken wel degelijk alles van dranken bedoelt. Wanneer deze het voorwerp zijn van een dienst, zijn ze onderworpen aan het tarief van 21%. Daarbij is het van geen belang of het al dan niet om alcoholische dranken gaat en of ze al dan niet samen met een maaltijd worden benuttigd24. Wanneer iemand op restaurant bijvoorbeeld een spaghetti met een glas water neemt, dan is het als uitbater aangewezen in de rekening een opsplitsing te maken tussen de maaltijd en het glas water, welke respectievelijk aan de btw-‐tarieven 12% en 21% btw onderhevig zijn. Wanneer 21 Hierna ‘het KB nr. 20’ genoemd 22 Bijlage van het KB nr. 20 tabel B, rubriek I 23 Horecazaken die voldoen aan de 10%-‐toets (zie infra). 24 Beslissing nr. E.T.117.557 dd. 23.12.2009
11
men daaraan verzaakt, en dus met een globale prijs werkt, wordt alles simpelweg aan het hoogste btw-‐tarief van 21% belast. De administratie voorziet in de reeds eerder aangehaalde beslissing uit 200925 wel een regeling voor all-‐in-‐menu’s. Voor het standaard menutype all-‐in mag men een opsplitsing van 35% dranken en 65% eten hanteren. De nadruk wordt gelegd op het feit dat het over een standaard menutype moet gaan. Dit impliceert dat, wat betreft de dranken, het enkel over een aperitief, aangepaste wijn, mineraalwater, koffie en tee mag gaan. Een formule -‐ op oudejaar bijvoorbeeld -‐ waarbij men onbeperkt drank aanbiedt tot middernacht, is daarom al onmiddellijk uitgesloten van deze tolerantie. Een horeca-‐uitbater – maar ook de fiscus – kan van deze 35%-‐regel afwijken. Wanneer een restauranthouder kan aantonen dat een menu minder dan 35% drank bevat, dan kan hij zijn eigen opsplitsing hanteren. Maar ook de fiscus kan aantonen dat 35% te weinig is wanneer het bijvoorbeeld over zeer dure aangepaste wijnen gaat. Die tolerantie kan enkel worden toegepast wanneer het de normale waarde van de dranken benadert. Men kan er met andere woorden geen sluitend vertrouwen uit putten, aangezien dit slechts een beslissing is en dit niet in de wet beschreven staat. Ten derde is het zeer belangrijk een dienstverrichting van een levering van goederen te distantiëren. Het gaat hier over restaurant-‐ en cateringdiensten. Men viseert voor de BTW-‐ tariefverlaging de diensten die in artikel 18, §1, lid 2, 11° van het BTW-‐Wetboek26 worden beschreven: § 1. Als een dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek: 11° het verschaffen van spijs en drank in restaurants en cafés en, meer algemeen, in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse. In het artikel wordt nog eens duidelijk aangehaald dat een dienst géén levering van goederen is. Dit onderscheid is essentieel voor de 10%-‐toets27, waarvan de uitkomst zal bepalen of men zich
25 Beslissing nr. E.T.117.557 dd. 23.12.2009 26 Hierna ‘artikel 18 van het BTW-‐Wetboek’ genoemd 27 Zie infra: 4 10%-‐regel
12
al dan niet een blackbox zal moeten aanschaffen. Een uitgebreide omschrijving van dit onderscheid aan de hand van een aantal arresten volgt in een volgend deel28. 2.3.2
Verlaging sociale bijdragen
Onder bepaalde voorwaarden konden horeca-‐uitbaters vanaf 1 januari 2014 genieten van een vermindering van sociale bijdragen voor bepaalde werknemers. Het gaat om een vermindering van 500 euro per kwartaal voor vaste, voltijdse werknemers. Deze vermindering kan nog eens verhoogd worden tot 800 euro wanneer die werknemers jonger zijn dan 26 jaar. Indien de uitbater van de lastenverlaging wenst te genieten moet hij aan de volgende voorwaarden voldoen: §
Er moet een GKS actief zijn vanaf de eerste dag van het kwartaal waarin hij de sociale bijdragenverlaging wenst te bekomen. De data voor de verplichte ingebruikname werden vastgesteld op 30 juni 2015, 30 september 2015 en 31 december 2015. Een dag nadien starten respectievelijk het derde kwartaal van 2015, het vierde kwartaal van 2015 en het eerste kwartaal van 2016. De betrokken uitbater zal dus zo goed als onmiddellijk kunnen genieten van de sociale lastenverlaging wanneer zij de kassa effectief in gebruik neemt op de uiterste datum van de verplichte ingebruikname.
§
De onderneming mag niet meer dan 49 werknemers tewerkstellen. Men kijkt naar de zogenaamde belangrijkheidscode om snel te kunnen bepalen of een uitbater deze grens overschrijdt. Het is een code die de administratieve grootte van de onderneming in functie van het aantal tewerkgestelde werknemers (zowel arbeiders als bedienden) bepaalt. Daarbij kijkt men meestal naar het gemiddelde aantal werknemers dat tewerkgesteld is op het einde van het vierde kwartaal van het voorlaatste jaar en van het eerste, tweede en derde kwartaal van het laatste jaar. De code is op zijn beurt geldig vanaf het eerste jaar van het kwartaal van het lopende jaar en ze wordt telkens bijgewerkt in februari van het lopende jaar. Bijgevolg wordt dan bijvoorbeeld de belangrijkheidscode 2 toegekend in het eerste kwartaal van jaar X wanneer men gemiddeld 1 tot 4 werknemers tewerkgesteld heeft in de eerste drie kwartalen van het jaar X-‐1 en het vierde kwartaal in het jaar X-‐2. Voor de codes 2 tot en met 9 gelden de volgende aantallen werknemers: o Code 2: 5 tot 9 werknemers
o Code 3: 10 tot 19 werknemers 28 Zie infra: 3 Levering van goederen of een dienst?
13
o Code 4: 20 tot 49 werknemers o Code 5: 50 tot 99 werknemers o Code 6: 100 tot 199 werknemers o Code 7: 200 tot 499 werknemers o Code 8: 500 tot 999 werknemers o Code 9: 1000 en meer werknemers Uit de voorgaande gegevens blijkt dat een horeca-‐exploitant niet langer kan genieten van de sociale lastenverlaging vanaf het moment dat er een belangrijkheidscode 5 of hoger wordt toegekend. §
De uitbater kan de vermindering verkrijgen voor maximum 5 vaste, voltijdse werknemers naar eigen keuze. De enige vereiste -‐ naast het feit dat ze vast en voltijds moeten werken -‐ is dat de werknemers binnen de horeca-‐activiteit van de onderneming moeten werken.
§
Tenslotte moet voor alle vaste werknemers een dagelijks begin-‐ en einduur van de tewerkstelling worden geregistreerd29.
2.3.3
Verlaagde lasten op overurentoeslag
2.3.3.1 Gewijzigd artikel 154bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen Artikel 154bis werd gewijzigd door artikel 50 van de Programmawet van 26 december 2013. Er werd namelijk een nieuw lid toegevoegd na het tweede lid. Voor ons is de wijziging met betrekking tot de werknemers uit de horecasector belangrijk. Deze wijziging is in werking getreden op 1 januari 2014. Artikel 154bis bepaalt dat werknemers uit de privésector en uit een aantal autonome overheidsbedrijven van een vermindering in de personenbelasting kunnen genieten als ze overuren doen. De belastingvermindering is van toepassing op de toeslag waarop de werknemer recht heeft naar aanleiding van de gepresteerde overuren overeenkomstig artikel 29 van de arbeidswet van 16 maart 1971. De belastingvermindering is echter niet onbeperkt. Van zodra men boven de 130 overuren presteert, wordt het in aanmerking komende bedrag voor de belastingvermindering op volgende wijze verminderd: overwerktoeslag x (130/aantal gepresteerde overuren). Als men bijvoorbeeld 260 overuren presteert waarvoor men 4000 euro
29 Bron: (Wat is de lastenverlaging voor vaste werknemers?).
14
overloon
ontvangen
heeft,
komt
slechts
2000
euro
in
aanmerking
voor
de
belastingvermindering. Krachtens een recente wetswijziging (van toepassing sinds 1 januari 2014) wordt de grens van 130 uren opgetrokken tot 180 uren voor de werknemers tewerkgesteld bij werkgevers uit de horecasector op voorwaarde dat deze laatste in elke plaats van uitbating gebruik maken van het geregistreerd kassasysteem. Deze bepaling werd opgenomen in het nieuwe derde lid van het artikel 154bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen. 2.3.3.2 Gewijzigd artikel 2751 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen Het artikel 2751 werd -‐ net als artikel 154bis -‐ gewijzigd door artikel 52 van de Programmawet van 26 december 2013. Ook in het artikel 2751 werd een nieuw lid – het zevende lid – toegevoegd en ook deze wijziging is van kracht sinds 1 januari 2014. Deze artikelen zijn in feite spiegelartikelen. Daar waar het artikel 154bis een verlaging van de personenbelasting van de werknemer inhoudt, bevoordeelt artikel 2751 de werkgever met een verminderde doorstorting van de bedrijfsvoorheffing. De voorwaarden van beide artikels zijn bijna identiek. Enkel de genieters en de percentages van de vermindering zijn verschillend. 2.3.4
Vrijwillige ingebruikname in 2014
Daar waar de ingebruikname verplicht is in 2015, kon men het geregistreerd kassasysteem ook vrijwillig installeren in het jaar 2014. Zo waren er al 772 horeca-‐uitbaters geregistreerd op 1 december 2014 en daarvan waren er reeds 220 uitbaters die één of meer VAT Signing Cards in gebruik hadden30. Voor die 220 uitbaters bracht de vrijwillige registratie uiteraard enkele gunstmaatregelen met zich mee. 2.3.4.1 Vermindering sociale bijdragen Ten eerste geniet de horeca-‐exploitant van een sociale lastenverlaging vanaf het kwartaal dat volgt op de datum van ingebruikname van het GKS voor maximum 5 vaste werknemers31. Hoe vroeger men dus een geregistreerd kassasysteem gebruikt, hoe sneller men van deze maatregel gebruik kan maken. Bovendien is er ook in een overgangsmaatregel voorzien, die toeliet dat uitbaters die zich reeds in december 2013 registreerden van de kwartaalkorting konden genieten vanaf 1 januari 2014. Dit is een uitzondering op de regel aangezien men tijd had gekregen tot 30 juni 2014 om de kassa effectief te installeren. In de hoofdregel zou dit betekenen 30 Antwoord op ‘Vraag nr. 17 van de heer Van den Bergh dd. 23.10.2014’ van de minister van Financiën op
01.12.2014 31 Zie supra: 2.3.2 Verlaging sociale bijdragen
15
dat, wanneer men de kassa pas gebruikte op 30 juni 2014, men normaal pas van de lastenverlaging had kunnen genieten vanaf 1 juli 2014. 2.3.4.2 Eenmalig verhoogde investeringsaftrek Een andere reden voor de vrijwillige registratie in 2014 is de éénmalig verhoogde investeringsaftrek voor KMO’s ten belope van 4% van de aanschaffingswaarde van het geregistreerd kassasysteem. Deze investeringsaftrek kan men zowel bekomen voor systemen die in 2014 als in 2015 zijn gekocht. In principe is deze tegemoetkoming dus geen exclusief voordeel voor diegenen die de kassa vrijwillig in gebruik nemen in 2014. De definitie van de investeringsaftrek werd opgenomen in het artikel 68 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen. Daarin staat dat de investeringsaftrek de vrijstelling is waarbij winsten en baten worden vrijgesteld tot een deel van de aanschaffings-‐ of beleggingswaarde van de materiële vaste activa die in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht en van de nieuwe immateriële vaste activa, indien die vaste activa in België voor het uitoefenen van de beroepsactiva worden gebruikt. Met het geregistreerd kassasysteem bevinden we ons dus binnen het toepassingsgebied van dit artikel, aangezien het een materieel vast actief is die in nieuwe staat wordt verkregen en in België voor de beroepswerkzaamheid wordt gebruikt. Voor het percentage – het deel van de aanschaffings-‐ of beleggingswaarde -‐ kijken we naar artikel 201 van hetzelfde wetboek. Het artikel 201 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen werd gewijzigd door artikel 51 van de programmawet van 26 december 2013. Aan artikel 201 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen werden zes leden toegevoegd. Zij bevatten de uitzonderingen op het (reeds bestaande) eerste lid van artikel 201, dat de investeringsaftrek principieel onmogelijk maakt. De investeringsaftrek werd door deze leden dus terug ingevoerd voor bepaalde ondernemingen. De toegevoegde tekst, de leden 2 tot en met 7 van het artikel, wordt ter verduidelijking hieronder overgenomen. In afwijking van het eerste lid wordt, in dezelfde gevallen, voor vaste activa verkregen of tot stand gebracht in de jaren 2014 en 2015 door een vennootschap die op grond van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen als kleine vennootschap wordt aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin die investeringen worden verricht, de investeringsaftrek op 4 pct. van de aanschaffings-‐ of beleggingswaarde van de nieuwe materiële of immateriële vaste activa gebracht voor zover deze vaste activa rechtstreeks verband houden met de bestaande of geplande economische werkzaamheid die door de vennootschap werkelijk wordt.
16
De vaste activa waarvan de waarde, op basis van artikel 205ter, zou worden afgetrokken in de berekening van het risicokapitaal voor de aftrek voor risicokapitaal, worden voor de toepassing van het vorige lid nooit geacht vaste activa te zijn die betrekking hebben op de economische activiteit. Deze investeringsaftrek is slechts van toepassing als de vennootschap voor het belastbaar tijdperk waarin de investering wordt verricht, onherroepelijk verzaakt aan de in de artikelen 205bis tot 205novies bedoelde aftrek voor risicokapitaal. De in het tweede lid bedoelde aftrek wordt altijd in één keer toegepast. Wat de in het tweede lid beoogde investeringsaftrek betreft, wordt de in artikel 72 bedoelde overdracht van de niet verleende vrijstelling bij geen of onvoldoende winst, enkel toegestaan in het volgende belastbaar tijdperk. Indien de economische omstandigheden zulks rechtvaardigen kan de Koning, bij een na overleg in de Ministerraad vastgesteld besluit, de toepassing van de in het tweede lid vermelde investeringsaftrek verlengen. De Koning zal bij de Wetgevende Kamers, onmiddellijk indien ze in zitting zijn, zoniet bij de opening van de eerstvolgende zitting, een ontwerp van wet indienen tot bekrachtiging van de ter uitvoering van dit lid genomen besluit. In het tweede lid wordt enerzijds bepaald hoeveel de aftrek bedraagt. De betrokken exploitant mag namelijk 4% van de aanschaffings-‐ of beleggingswaarde in aftrek nemen van de belastbare winst en dit moet krachtens het vijfde lid van datzelfde artikel in één keer worden toegepast. De aftrek kan men uiteraard niet zomaar toepassen. In het tweede lid worden daarom ook nog een aantal voorwaarden opgesomd. De meeste voorwaarden spreken voor zich en worden daarom ook niet besproken. Er wordt echter wel een toelichting gegeven bij het volgende. De onderneming moet namelijk gekwalificeerd kunnen worden als kleine onderneming (in de zin van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen) in het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbaar tijdperk waarin de investering wordt gedaan. Wanneer we er van uitgaan dat het boekjaar loopt tot en met 31 december, impliceert dit dat de uitbater, als die wil genieten van de investeringsaftrek, niet meer dan één van de volgende drie criteria mag overschrijden in het jaar dat volgt op het jaar waarin het kassasysteem wordt aangekocht:
§
Jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50
§
Jaaromzet exclusief btw: 7,3 miljoen euro
§
Balanstotaal: 3,65 miljoen euro
17
Daarenboven wordt zij ook niet langer als een kleine onderneming gekwalificeerd wanneer zij een jaargemiddelde heeft van meer dan 100 personeelsleden, ongeacht het bedrag van haar jaaromzet en haar balanstotaal. We nemen een voorbeeld om dit duidelijk te maken. Een onderneming heeft een jaargemiddelde van het personeelsbestand van 70, een jaaromzet (exclusief BTW) van 5 miljoen euro en een balanstotaal van 3 miljoen euro. Aangezien zij slechts één criterium overschrijdt, wordt zij nog steeds als een kleine onderneming gekwalificeerd. Wanneer zij echter, in datzelfde voorbeeld, een gemiddelde van het personeelsbestand van 101 zou hebben, zou zij onmiddellijk als een grote onderneming worden beschouwd. Noot: In het Wetboek van vennootschappen spreekt men enkel over kleine en grote vennootschappen. De kleine vennootschappen omvatten zowel de kleine als de middelgrote ondernemingen (KMO’s). In de lectuur spreekt men dus vaak over de tijdelijke invoering van de investeringsaftrek voor KMO’s en niet over de tijdelijke invoering van de investeringsaftrek voor kleine ondernemingen. De betrokken activa moeten worden aangekocht in het jaar 2014 of in het jaar 201532. Als een horeca-‐exploitant bijgevolg wil genieten van de éénmalige investeringsaftrek, zal zij als kleine onderneming moeten worden gekwalificeerd in respectievelijk het jaar 2015 of het jaar 2016. We gaan er hier opnieuw van uit dat de betrokken ondernemer zijn boekjaar afsluit op 31 december. Zoals reeds vermeld, moet de horecazaak namelijk als kleine onderneming worden gekwalificeerd in het aanslagjaar dat betrekking heeft op het belastbaar tijdperk waarin de investering werd gedaan. In het derde lid wordt verwezen naar artikel 205ter van het Wetboek van de inkomstenbelastingen. In dat artikel heeft de wetgever een bewerking opgenomen waarbij enkele elementen in mindering worden genomen van het eigen vermogen om tot het in aanmerking te nemen risicokapitaal te komen. Wanneer het actief waarvoor men een investeringsaftrek wil bekomen één van deze in mindering te nemen elementen is, kan men volgens artikel 201 geen investeringsaftrek toepassen. De wetgever heeft het in artikel 205ter bijvoorbeeld over materiële vaste activa waarvan de kosten op onredelijke wijze de beroepsbehoeften, over bestanddelen die als belegging worden gehouden en die door de aard ervan niet bestemd zijn om een belastbaar periodiek inkomen voort te brengen en over dergelijken meer. Dit lid is voor het geregistreerd kassasysteem in principe niet zo belangrijk aangezien zij in elk geval geen van die bestanddelen zal inhouden. 32
Deze periode kan krachtens het zevende lid van artikel 201 van het Wetboek van de
inkomstenbelastingen worden verlengd door de Koning.
18
Het vierde lid bepaalt dat men voor elk belastbaar tijdperk de keuze moet maken tussen een risico-‐aftrek of een investeringsaftrek. De betrokken uitbater kan met andere woorden de investeringsaftrek niet meer toepassen wanneer zij reeds voor de notionele interestaftrek heeft gekozen. Merk wel op dat het enkel over de aftrek van het risicokapitaal van het belastbaar tijdperk gaat en niet over de overgedragen aftrek. Dit impliceert dat, wanneer men in het boekjaar X-‐1 voor een notionele interestaftrek heeft gekozen maar die niet volledig in aftrek heeft kunnen nemen, men deze in het boekjaar X wel nog kan aftrekken samen met een eventuele investeringsaftrek van het boekjaar X. Artikel 72 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen laat toe dat een investeringsaftrek mag worden overgedragen naar de volgende belastbare tijdperken indien het huidige boekjaar onvoldoende winst of baten oplevert om de investeringsaftrek te kunnen verrichten. Deze overdracht is echter krachtens artikel 201, zesde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen beperkt tot het volgende belastbare tijdperk. Dit impliceert dat wanneer men in het boekjaar X niet voldoende winst heeft behaald om de investeringsaftrek volledig in mindering te brengen, men dit kan overdragen naar het boekjaar X+1. Wanneer men echter in het boekjaar X+1 ook niet voldoende winst behaalt, dan kan men met de investeringsaftrek verder niets meer doen in het boekjaar X+2. 2.3.4.3 Ethisch verantwoord ondernemen Last but not least toont de uitbater die een blackbox gebruikt dat hij voorstander is van een professionele en ‘witte’ horeca (Federale Overheidsdienst Financiën, 2015). 2.3.5
Quid nieuwe programmawet?
Volgens de regering is het afschaffen van elke belasting de meest consequente manier om zwartwerken overbodig te maken. Zo zal de nieuwe programmawet weer drie steunmaatregelen, die vanaf 1 oktober 2015 in werking zullen treden, met zich meebrengen Ten eerste voert de regering een volledige belastingvrijstelling voor gelegenheidsarbeid in de horeca (‘flexi-‐jobs’) in. Dit betekent dat voor mensen die al een volwaardige job hebben bij een andere werkgever vanaf 1 oktober 2015 er geen enkele belasting meer zal moeten betaald worden op het loon dat ze uit hun flexi-‐job in de horeca halen. Ten tweede komt er een volledige vrijstelling voor overuren van voltijdse werknemers in de horeca. Standaard zijn er al 300 uren vrijgesteld voor voltijdse werknemers in de horeca, maar de regering wil hier een volledige vrijstelling invoeren. Ten laatste zal voor de belastingvrijstelling op overuren, het aantal overuren nog eens verhoogd worden. Sinds 1 januari 2014 zijn het aantal uren opgetrokken van 130 uren naar 180 uren voor
19
tewerkgestelden bij een horecazaak waar een geregistreerd kassasysteem actief is33. Nu wordt dit nog eens opgetrokken tot 360 uren en verdwijnt de voorwaarde dat er een geregistreerd kassasysteem actief moet zijn in de betrokken zaak (taxTODAY, 2015). Opmerkelijk bij deze drie nieuwe steunmaatregelen is dat er nergens als voorwaarde wordt gesteld dat er een geregistreerd kassasysteem actief moet zijn. Er wordt voornamelijk gefocust op het feit dat de horecasector zeer arbeidsintensief is en dat het belangrijk is de loonkost voor de werkgever te verlagen om deze sector leefbaar te houden.
33 Zie supra: 2.3.3 Verlaagde lasten op overurentoeslag
20
3 Levering van goederen of een dienst? In België is – zoals in de meeste Europese landen – het leveren van (de meeste) etenswaren en alcoholvrije dranken onderworpen aan een verlaagd BTW-‐tarief van 6%. Wanneer de etenswaren niet meer het voorwerp zijn van een levering van goederen, maar van een restaurant-‐ of cateringdienst, geldt dit verlaagd tarief niet. In België hanteert men in dat geval een tussentarief van 12%, terwijl in veel andere landen van de Europese Unie geen tussentarief bestaat en men bijgevolg voor een restaurant-‐ of cateringdienst steeds aan het hoogste BTW-‐ tarief belast wordt. Daar waar het verlaagd tarief tussen de 5 en de 10 procent ligt, schommelt het normaal tarief rond de 20% in de Europese Unie. Wanneer men geen tussentarief kent, heeft men met andere woorden nog veel meer baat bij de kwalificatie van een verrichting als levering van spijzen en dranken in de plaats van als dienst. Daarenboven komen dranken – ook alcoholvrije dranken – die het voorwerp vormen van een dienst zelfs nooit in aanmerking voor het tussentarief en worden deze in België dus ook aan het hoogste btw-‐tarief belast. Het onderscheid tussen een levering en een dienst lijkt simpel maar is al vaak het voorwerp geweest van onenigheid tussen de fiscus en de horeca-‐uitbater. Wanneer het over een grensgeval gaat, kiest de winst-‐nastrevende horeca-‐uitbater vanzelfsprekend voor een levering van goederen, terwijl de fiscus tegengas geeft en er alles aan doet om zo’n geval als restaurantdienst te herkwalificeren. Hieronder bespreken we een aantal opmerkelijke arresten van het Hof van Justitie omtrent deze problematiek.
3.1 Arrest Faaborg-‐Gelting Linien op 2 mei 199634 In een eerste arrest uit 1996 stelt het Europese Hof dat een restaurantverrichting – in de zin van artikel 18 van het BTW-‐wetboek -‐ gekenmerkt wordt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer is dan een onderdeel en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Het gaat in deze zaak over het verkopen van voeding op een schip dat heen en weer voer tussen Denemarken en Duitsland. In dit specifiek geval werd een infrastructuur, bestaande uit een restauratiezaal met bijbehorende ruimten (garderobe etc.), meubilair en servies, ter beschikking gesteld van de klant. Ook werden er natuurlijke personen ingeschakeld die de tafel dekken, de klant informatie geven, de gerechten aan tafel brengen en de tafels afruimen tegen betaling. Wanneer men al deze elementen samen neemt,
34 Arrest van het Europees Hof van Justitie dd. 02.05.1996 -‐ Faaborg-‐Gelting Linien A/S tegen Finanzamt
Flensburg (C-‐231/94), ‘het arrest Faaborg-‐Gelting Linien’ genoemd
21
wordt het duidelijk dat het om een dienstprestatie gaat, aangezien het dienstenaspect hier duidelijk de overhand heeft. Het Hof van Justitie stelt daarnaast ook dat wanneer de verrichting daarentegen betrekking heeft op afhaalmaaltijden en het niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen, de verrichting niet langer een dienst is, maar een levering van goederen. Tot hier lijkt alles goed afgebakend, maar toch laat het Hof van Justitie nog mogelijkheid tot discussie open. Er wordt namelijk in dit arrest vooral nadruk gelegd op het feit dat men steeds vanuit het oogpunt van de modale consument moet kijken of een verrichting al dan niet een dienstprestatie is. Neem bijvoorbeeld een horecazaak waar pizza geserveerd wordt op een kartonnen bordje en waar enkele tafels staan om de pizza ter plaatse te kunnen opeten. Het onderscheid tussen het verrichten van diensten en leveren van goederen lijkt hier toch niet eenvoudig te maken. Men zou hier eventueel de plaats van de tafels – binnen of buiten – als bepalende factor kunnen nemen35.
3.2 Vier gevoegde zaken in Duitsland op 10 maart 201136 Dit arrest behandelt vier samengevoegde prejudiciële beslissingen van het Bundesfinanzhof in Duitsland. Net zoals in België kent Duitsland ook een verlaagd tarief voor de levering van de meeste maaltijden. Het gewone tarief is daar 19% en het verlaagde tarief 7%. Er geldt echter géén tussentarief. Zoals eerder gezegd heeft een horeca-‐uitbater er in Duitsland dus nog meer belang bij dan in België – waar we wel een tussentarief kennen – dat een twijfelgeval als levering wordt gekwalificeerd. De fiscus vestigde in elk van deze zaken een supplementaire aanslag omdat zij van mening was dat de gecontesteerde verrichting een restaurant-‐ of cateringdienst betrof, terwijl de uitbaters het verlaagd leveringstarief gebruikten. Vier maal baseerde de fiscus zich op het feit dat klanten ter plaatse de eetwaren konden benuttigen. 35 Zie infra: 3.2 Vier gevoegde zaken in Duitsland op 10 maart 2011
36 Arrest
van het Europees Hof van Justitie (Derde kamer) dd. 10.03.2011 -‐ Finanzamt Burgdorf (C-‐
497/09) tegen Manfred Bog, CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, voorheen Hans-‐Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG (C-‐499/09), tegen Finanzamt Hamburg-‐Barmbek-‐Uhlenhorst, Lothar Lohmeyer (C-‐501/09) tegen Finanzamt Minden, en Fleischerei Nier GmbH & Co. KG (C-‐502/09) tegen Finanzamt Detmol, ‘het arrest Bog’ genoemd
22
3.2.1
Bog (C-‐497/09) en Lohmeyer (C-‐509/09)
De eerste zaak ging over de marktkramer Bog, die op weekmarkten gaat staan met zijn snackwagen. Er is een toonbank en een plank voorzien om de bestelde snacks te benuttigen aan de wagen. Bovendien is er ook een luifel aan de wagen gemonteerd, waaronder de klanten kunnen schuilen. De marktkramer verricht enkel een aantal basisverrichtingen om de snacks te bereiden en hij ging er dus van uit dat hij een levering van goederen verrichte. De tweede zaak 37 – de zaak Lohmeyer – ging ook over een uitbater van snackbars die gelijkaardige snacks bereidt en deze ook op gelijkaardige wijze verkoopt. Ook Lohmeyer voorzag in een plaats om de snacks op te eten. Over deze twee zaken heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het over een levering ging en de fiscus kreeg dus ongelijk. Het dominante element is hier de levering van goederen en het feit dat er buiten plaats voorzien is om te eten, is niet van die aard om als dienst gekwalificeerd te kunnen worden. Opmerkelijk hier is dat er geen gesloten ruimte voorzien is voor de klanten en dit is medebepalend voor het feit dat er geen kwalificatie als restaurantdienst is. Wanneer men over een gesloten ruimte beschikt -‐ wat bijvoorbeeld ook een afgesloten terras kan zijn -‐ zal men wel van een dienstverrichting spreken. Een gesloten ruimte moet men overigens wel degelijk zien als een plaats omringd door vier wanden. Het feit dat er een luifel is gemonteerd aan de wagen en dat er eventueel windschermen voorzien zijn, is niet van die aard dat het dienstenaspect de bovenhand krijgt. Van zodra men dus volledig ‘omkaderd’ is, kan men van een restaurant-‐ of cateringdienst spreken. Maar ook deze vereiste is niet volledig sluitend. Als men een ‘gesloten ruimte’ heeft, zijn er namelijk nog steeds niet voldoende elementen om van een restaurantdienst te spreken. Dit wordt toegelicht in de volgende zaak die in hetzelfde arrest wordt behandeld. 3.2.2
CinemaxX (C-‐499/09)
In de CinemaxX-‐zaak38 richt de fiscus zijn pijlen op een bioscoop. In een cinema worden er popcorn, nacho’s en soortgelijke snacks verkocht en is er meestal ook een ruimte voorzien met tafels en stoelen waar klanten van de bioscoop vrijblijvend plaats in kunnen nemen. De Duitse
37 In chronologische volgorde de derde zaak 38 In chronologische volgorde de tweede zaak
23
belastinginspectie zag dit als een verbruikszaal voor de verkochte snacks en wilde daarom zij ook hier het verkopen ervan kwalificeren als een restaurantdienst. Wanneer we naar de bespreking van de zaken Bog en Lohmeyer kijken, lijkt dit een correcte denkwijze van de fiscus, maar ook hier kiest het Hof de kant van de belastingplichtige. Het Hof meent namelijk dat het leveringsaspect opnieuw overwegend is, aangezien men in de foyer kan gaan zitten zonder dat men verplicht is een drankje of snack te nemen, terwijl dit in een restaurant wel zo is. Opdat men dus van een restaurantdienst kan spreken, zou men dus kunnen zeggen dat men enerzijds over een gesloten ruimte moet beschikken en anderzijds moeten de klanten ‘verplicht’ zijn iets te consumeren wanneer ze plaatsnemen in die gesloten ruimte. 3.2.3
De zaken Bog, CinemaxX en Lohmeyer
Bij de zaken Bog, CinemaxX en Lohmeyer kiest het Hof van Justitie telkens de kant van de belastingplichtige omdat het dienstenaspect van de betrokken verrichtingen niet de bovenhand heeft. Het is wel belangrijk dat het voedsel telkens slechts een eenvoudige standaardbereiding mag ondergaan en er slechts een terbeschikkingstelling van rudimentaire voorzieningen is om het voedsel ter plaatse te kunnen benuttigen. Over de standaardbereidingen wordt niet gediscussieerd in de voorgaande zaken. De fiscus vestigt namelijk drie keer een supplementaire aanslag omwille van het loutere feit dat de klanten van de betrokken exploitanten hun gekocht voedsel ter plaatse kunnen benuttigen. Het Hof van Justitie verwerpt deze aanslag omdat het feit dat de spijzen ter plaatse kunnen opgegeten worden niet van die aard is dat de verrichting een restaurantdienst wordt. 3.2.4
Fleischerei Nier GmbH & Co. KG39 (C-‐502/09)
De vierde zaak -‐ de zaak Fleischerei Nier -‐ gaat over een onderneming die een slagerij en een partyservice exploiteert. Mensen kunnen bij deze exploitant terecht voor maaltijden, die geleverd worden in warmhoudbakken. Daarnaast kunnen klanten bij de slager ook servies, tafels en personeel vragen. Men paste hier het verlaagde tarief van 7% toe op het leveren van de maaltijden en het normale tarief van 19% op de rest. Ook hier was de fiscus van mening dat het geheel een dienst uitmaakt en dat de levering van maaltijden ook deel uitmaakt van de dienst. Bij deze zaak trok de belastingplichtige aan het kortste eind. De rechter volgde de mening van de fiscus en stelde dat het hier om meer dan een levering van goederen gaat. Er wordt in het arrest ook nadruk gelegd op het feit dat de klant ‘bestelt’ en niet ‘koopt’. Het ging, zoals in de andere 39 Hierna ‘Fleischerei Nier’ genoemd
24
zaken, slechts over basisbereidingen, maar het verschil ligt hier vooral in het feit dat alles naar wens van de klant wordt aangepast. Het overwegende element is hier met andere woorden niet meer het leveren van de maaltijden.
3.3 Visie van het Europees Hof van Justitie Uit de voorgaande arresten blijkt dat men volgens het Europese Hof van Justitie steeds alle elementen voor ogen moet houden. Het Hof vertrekt vanuit het standpunt van de consument en bekijkt welke elementen overwegend zijn. Vanuit deze analyse kijkt men of het dienstenaspect al dan niet de bovenhand heeft. Het kan zijn dat enkele onderdelen diensten uitmaken, maar als deze niet van die aard zijn dat ze duidelijk overheersen, kan de gehele verrichting gekwalificeerd worden als een levering (Demeyere, 2014). “Indien de diensten met andere woorden slechts onbeduidende, bijkomende prestaties omvatten die het heersende karakter van de hoofdprestatie, namelijk dat van een levering van goederen, niet kunnen wijzigen, dient de handeling als een levering van een goed worden aangemerkt (Ruysschaert, 2014)”. In tegenstelling tot de traditionele visie van de administratie stelt het Hof dat wanneer er slechts een standaardbereiding nodig is voor de maaltijden en wanneer er slechts rudimentaire voorzieningen zijn om de maaltijden te benuttigen, men niet automatisch van een dienst spreekt. Er is namelijk meer nodig opdat het dienstenaspect de bovenhand zou krijgen. Een andere bepalende factor binnen deze analyse is de bestelling van de consument zelf. Als zij namelijk een ‘maaltijd op maat’ kan bestellen is er volgens het Hof ook sprake van een dienst. Men houdt dan verder geen rekening met het feit of er al dan niet personeel ter beschikking wordt gesteld40.
3.4 Visie Belgische administratie 3.4.1
Algemeen
Waar het Europese Hof van Justitie kijkt naar het feit of het dienstenaspect al dan niet de bovenhand heeft, onderzocht de Belgische administratie vroeger of er al dan niet een infrastructuur onder bezwarende titel werd verstrekt. Zo was er steeds sprake van een restaurantdienst wanneer er slechts een rudimentaire plaats werd aangeboden en er slechts standaardbereidingen nodig waren voor het bereiden van de maaltijden. De Belgische fiscus zag 40 Zie supra: 3.2.4 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG40 (C-‐502/09)
25
dit dus veel te ruim en bij haar beslissing van 24 juni 201441 heeft zij haar standpunt enigszins aangepast. Deze beslissing vond haar uitwerking vanaf oktober 2014. Onder meer naar aanleiding van het arrest Bog somt de administratie enkele verrichtingen op die voortaan zeker een restaurant-‐ of cateringdienst (en geen levering van maaltijden en/of dranken) uitmaken: §
Een partyservice42, tenzij zij “gewoon standaardspijzen levert zonder verder aanvullende diensten te verrichten of wanneer blijkens andere bijzondere omstandigheden de levering van de spijzen het overheersende bestanddeel van de handeling is”
§
“Het verstrekken van bereide maaltijden gepaard gaande met bediening aan tafel (al dan niet traditioneel restaurant, brasserie, …)
§
Het verstrekken van bereide maaltijden gepaard gaande met de terbeschikkingstelling van een infrastructuur (tafels, stoelen, borden, bestekken, glazen, …) voor het verbruik ter plaatse (fastfood-‐ of zelfbedieningsrestaurant)
§
Het verstrekken van bereide maaltijden gepaard gaande met een materiële tussenkomst bij de klant (bereiding van de maaltijden ter plaatse, opdienen, terbeschikkingstelling van borden, van bestekken, van glazen,…).”
Wanneer de materiële tussenkomst – bedoeld in het laatste punt van de opsomming hierboven – wordt gedaan door iemand anders dan de verstrekker van de maaltijden, dan wordt het verstrekken van de maaltijden wel als een levering gezien. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer men eten voorziet op een feestje en men voor het opdienen aan tafel beroep doet op een extern uitzendbureau. Bij dergelijke constructies moet men echter wel steeds de antimisbruikbepaling voor ogen houden. Omwille van zijn toenemend belang, wordt de antimisbruikbepaling kort toegelicht in een apart deel43. Noot: We bespreken enkel de antimisbruikbepalingen in het BTW-‐Wetboek aangezien het de ambtenaren van de BTW-‐administratie zijn die bevoegd zijn met de controle inzake het geregistreerd kassasysteem volgens artikel 2 van het KB van 30 december 2009. 41
Beslissing nr. E.T.100.714 dd. 24.06.2014
42 Zie supra: 3.2.4 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG42 (C-‐502/09)
43 Zie infra: 3.4.2 De antimisbruikbepaling
26
3.4.2
De antimisbruikbepaling in het BTW-‐Wetboek
3.4.2.1 Het oud artikel 59, §3 van het BTW-‐Wetboek Tot 7 augustus 2006 was de antimisbruikbepaling voor de BTW-‐administratie geregeld in het artikel 59, §3 van het BTW-‐Wetboek. Deze paragraaf heeft slechts iets meer dan een jaar en half standgehouden. Ze werd ingevoerd door artikel 127 van de Programmawet van 27 december 2005 en werd door artikel 20, 2° van de Programmawet van 20 juli 2006 al terug opgeheven. De oude tekst van artikel 59, §3 van het BTW-‐Wetboek wordt hieronder overgenomen. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in § 1 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Tot voor de invoering van dit artikel kon de belastingplichtige steeds aan belastingontwijking44 doen zonder dat de BTW-‐administratie daar verder gevolg aan kon geven. Daar werd een eind aan gemaakt met de antimisbruikbepaling in artikel 59, §3 van het BTW-‐Wetboek. Wanneer een bepaalde handeling voortaan enkel een fiscaal motief had, dan kon deze namelijk geherkwalificeerd worden door de bevoegde ambtenaar krachtens artikel 59, §3 van het BTW-‐ Wetboek. Om dit tegen te gaan moest de belastingplichtige aantonen dat zij naast de fiscale motieven ook economische motieven had voor de aangenomen kwalificatie van haar handeling. We nemen het voorbeeld van een exploitant A die geen recht op aftrek heeft voor bepaalde goederen. Opdat exploitant A de BTW wel zou kunnen aftrekken zou hij bijvoorbeeld aan de leverancier kunnen vragen om deze goederen te factureren aan één van de vaste inrichtingen van exploitant A in een ander land (land B). Zonder verder in te gaan op de regels inzake BTW, gaan we ervan uit dat men in land B voor dezelfde goederen wel recht op aftrek heeft. Wanneer men zo’n constructie opzet, zal de fiscus dit als fiscaal misbruik zien, aangezien exploitant A hier overduidelijk enkel de bedoeling heeft om belastingen te ontwijken. Er zijn geen andere motieven dan fiscale motieven voor de facturering aan land B. Men doet hier niet aan belastingontduiking omdat exploitant A gewoon de regels van de wet gebruikt om geen belastingen te moeten betalen en hij pleegt geen inbreuk op de wet. Op grond van artikel 59, §3 van het BTW-‐Wetboek, moest de fiscus de verrichting in dat geval herkwalificeren als zij de 44 Belastingontwijking is niet hetzelfde als belastingontduiking. Bij ontwijking doet men niets illegaal, terwijl
men bij ontduiking inbreuk doet op de wet.
27
aftrek ongedaan wou maken. Hier zou de fiscus de verrichting gewoon herkwalificeren als een levering van goederen in België. Wanneer exploitant A echter kan aantonen dat zij, naast fiscale motieven, ook geldige andere motieven heeft voor deze constructie, dan spreken we niet langer van fiscaal misbruik en kan de juridische kwalificatie wel worden tegengeworpen aan de fiscus. Het zal echter zo goed als onmogelijk zijn voor de exploitant A om dit aan te tonen. Deze paragraaf is opgeheven bij de Programmawet van 20 juli 2006 naar aanleiding van een arrest van het Hof van Justitie45. Het artikel bleek onder andere niet ruim genoeg te zijn omdat er steeds een herkwalificatie van een verrichting nodig was om bijvoorbeeld een aftrek te verwerpen (Coopman). 3.4.2.2 Artikel 1, §10 van het BTW-‐Wetboek Ter vervanging van het oud artikel 59, §3 van het BTW-‐Wetboek, werd de huidige antimisbruikbepaling in artikel 1, §10 van het BTW-‐Wetboek opgenomen: Voor de toepassing van dit Wetboek is er sprake van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in dit Wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben. Daar waar de fiscus bij het oude artikel de betrokken handeling moest herkwalificeren om een bijkomende belasting te kunnen innen46, is er in dit nieuw artikel geen sprake meer van deze herkwalificatie. Wanneer een ondernemer zichzelf met een bepaalde handeling een fiscaal voordeel toekent terwijl de toekenning in strijd is met de doelstelling van de wettekst en wanneer de handeling als doel heeft dit voordeel te verkrijgen, is er steeds sprake van misbruik. We hernemen het voorbeeld van exploitant A uit het deel hierboven47 om het artikel 1, §10 toe te lichten. Door een omweg te maken via land B om daar wel recht op aftrek te hebben, zet men zich duidelijk buiten de doelstelling van de wet. De handelswijze van exploitant A voldoet 45 Arrest van het Europees Hof van Justitie dd. 21.02.2006 -‐ Verzoek van het VAT and Duties Tribunal,
London, om een prejudiciële beslissing -‐ Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd tegen Commissioners of Customs & Excise (C-‐255/02) 46 Artikel 59, §3: Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de
partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen (…) 47 Zie supra: 3.4.2.1 Het oud artikel 59, §3 van het BTW-‐Wetboek
28
bovendien ook aan de tweede voorwaarde, aangezien het factureren aan land B enkel tot doel heeft een BTW-‐aftrek in dat land te bekomen. Tenzij exploitant A kan aantonen dat zij met deze omweg een andere bedoeling heeft dan het ontwijken van belastingen, zal dit gekwalificeerd worden als misbruik zonder dat de fiscus een herkwalificatie moet geven aan deze handeling. In het kader van het geregistreerd kassasysteem wordt er nog een tweede voorbeeld gegeven. Volgens de Belgische administratie48 is het verstrekken van maaltijden samen met een materiële tussenkomst bij de klant een dienstverrichting. Wanneer deze materiële tussenkomst -‐ denk aan het bereiden van maaltijden ter plaatse, de bediening, het ter beschikking stellen van borden en dergelijke – gedaan wordt door een extern bedrijf, dan wordt het louter verstrekken van de maaltijden wel als een levering van spijzen gezien. Zoals reeds aangehaald moet men bij een dergelijke constructie steeds rekening houden met de antimisbruikbepaling. We nemen bijvoorbeeld een ondernemer A, die twee exploitaties heeft. Enerzijds heeft zij een slagerij en anderzijds heeft zij een onderneming die allerlei diensten verricht zoals het ter beschikking stellen van personeel, verhuur van bestek, verhuur van tafels, enz. We noemen die tweede onderneming ‘exploitatie B’. Ondernemer A verzorgt vaak de catering voor feesten waarbij haar slagerij enkel maaltijden levert en exploitatie B de bijkomende diensten verzorgt. Dit zorgt ervoor dat de levering door de slagerij aan 6% btw belast wordt en de dienstverrichtingen van exploitatie B aan 21%49. Wanneer alles door de slagerij zou worden verzorgd, zou het geheel als een cateringdienst gezien worden en wordt alles, met uitzondering van het verschaffen van de dranken, aan 12% belast50. Wanneer het grootste deel van deze rekening het leveren van de maaltijd betreft, is het voordeliger om met twee ondernemingen te werken. Wanneer exploitatie B echter enkel samenwerkt met de slagerij en daarnaast geen andere diensten verzorgt, spreekt het voor zich dat hier een constructie is opgezet met enkel een fiscaal doel, namelijk het verkrijgen van een belastingvoordeel. Een fiscaal doel kan nooit gelijklopen met het doel van de wet. Als ondernemer A hier niet kan aantonen dat zij ook andere doelen heeft dan fiscale doelen, zal dit als fiscaal misbruik aanzien worden.
48 Beslissing nr. E.T.100.714 dd. 24.06.2014 (zie infra: 3.4.1 Algemeen) 49 Het geheel van deze diensten betreft een complexe dienst, wat aan het btw-‐tarief van 21% onderhevig is 50 Zie supra: 2.3.1 BTW-‐tariefverlaging
29
Merk op dat het niet steeds om dezelfde uitbater moet gaan. Wanneer bijvoorbeeld de vriendin of de dochter van ondernemer A de diensten verzorgt zonder dat zij met andere ondernemingen samenwerkt, zal er hoogstwaarschijnlijk ook sprake zijn van fiscaal misbruik waarop de antimisbruikbepaling in artikel 1, §10 van het BTW-‐Wetboek kan worden toegepast.
3.5 Automaten Een automaat is een speciaal geval. Een automaat doet telkens een levering van goederen en de ‘geleverde’ goederen worden elk aan hun eigen btw-‐tarief belast. Dit lijkt vanzelfsprekend, maar er is hier niet altijd eenduidigheid over geweest. Daar waar vroeger de plaats van het automaat bepalend was voor de kwalificatie, spreekt men nu steeds over een levering van goederen. De verplichting om een geregistreerd kassasysteem te gebruiken impliceert dat een uitbater dit systeem voor al zijn horecaprestaties moet gebruiken. Die regel zou ervoor zorgen dat een regelmatige maaltijdverschaffer steeds een geregistreerd kassaticket zou moeten uitreiken bij de verkoop via een automaat. Hier gaat het echter om een uitzondering op de regel. Om praktische redenen worden automaten volledig uitgesloten van het geregistreerd kassasysteem. Er moet voor deze leveringen dus geen ticket worden uitgereikt. Merk wel op dat hoewel het geen restaurant-‐ of cateringdienst is, het wel een horeca-‐activiteit is. Dit betekent dat de omzet die men realiseert uit een automaat wel in rekening moet worden gebracht voor de 10%-‐regel51 (Struyven).
51 Zie infra
30
4 10%-‐regel 4.1 Hoofdregel Om uit te maken of een horeca-‐uitbater al dan niet een geregistreerde kassa in gebruik moet nemen moet men eerst bepalen of men een regelmatige maaltijdverstrekker is of niet. Daartoe dient men een breuk te maken met in de teller de omzet die de exploitant uit haar restaurant-‐ en/of cateringdiensten haalt met uitsluiting van de dranken. Het gaat met andere woorden over dezelfde diensten beschreven in het artikel 18 van het BTW-‐wetboek die sinds 1 januari 2010 onderworpen zijn aan het verlaagd tarief van 12%. In de noemer komt de omzet die wordt gerealiseerd door alle horeca-‐activiteiten (inclusief restaurant-‐ en cateringdiensten, dranken, afhaalmaaltijden, enz.). We laten de hotels hier nu nog even buiten beschouwing. Er wordt ook op gewezen dat het belangrijk is telkens bedragen exclusief BTW te gebruiken in de breuk. Wanneer de uitkomst van deze breuk meer dan 10% bedraagt, zal de betrokkene een ‘regelmatige maaltijdverstrekker’ genoemd worden en zal hij verplicht zijn om een geregistreerde kassa in gebruik te nemen (beslissing nr. E.T.118.066 dd. 09.03.2010). Dit wordt geïllustreerd aan de hand van een eenvoudig voorbeeld52. Café X verkoopt naast dranken ook croque monsieurs. Zij heeft 2 klanten in jaar Y: klant A en klant B. Klant A eet een croque monsieur van 4 euro exclusief btw en drinkt daarbij een cola van 2 euro exclusief btw. Klant B koopt een cola. De te maken deling hier is (4)/(4+2+2)=50% en de zaak overschrijdt dus de 10% met als gevolg dat café X een regelmatige maaltijdverstrekker wordt en zij zich een GKS zal moeten aanschaffen. De BTW-‐tarieven die zullen moeten worden toegepast zijn 12% voor de croque monsieur en 21% voor de cola’s. Wanneer zij echter in jaar Y 47 cola’s verkoopt aan klant B in de plaats van 1, zal de breuk de volgende zijn: (4)/(4+2+94) = 4%. Aangezien men in dit geval de 10%-‐grens niet overschrijdt, zal men ook geen geregistreerd kassasysteem moeten gebruiken. Men zal wel een ontvangstbewijs moeten uitreiken aan klant A voor het bedrag van de maaltijd met bijhorende dranken (dus voor 6 EUR). Deze regeling geldt sinds 1 januari 2015. Voor deze datum was een uitbater die slechts lichte maaltijden verkoopt, niet onderhevig aan de verplichting om BTW-‐ bonnetjes uit te reiken53.
52 Hierbij houden we geen rekening met de uitzondering voor zeer occasionele uitbaters 53 Zie infra voor de regeling rond ontvangstbewijzen/btw-‐bonnetjes
31
Eenmaal men die kassa heeft, moet men deze voor alles gebruiken en moet men die blijven gebruiken tot de onderneming ontbonden wordt. Als Café X na een jaar minder maaltijden verkoopt waardoor ze onder de 10%-‐grens komt, zal zij niet ontheven worden van de plicht om de witte kassa te gebruiken. De enige manier waarop zij de ontheffing van deze verplichting kan bekomen is door geen restaurant-‐ en cateringdiensten meer te verrichten. In de praktijk zal men echter vaak te maken krijgen met extra elementen, waardoor de te maken bewerking moeilijker wordt. Zo kan het zijn dat een restaurant naast het verrichten van restaurantdiensten ook meeneemmaaltijden verkoopt. Het verkopen van een meeneemmaaltijd is geen dienst in de zin van artikel 18 en wordt bijgevolg niet opgenomen in de teller. De levering van meeneemmaaltijden is echter – hoewel zij geen restaurant-‐ of cateringdienst is – wel een horeca-‐activiteit, wat impliceert dat dit moet worden opgenomen in de noemer. Dit zorgt voor een grotere noemer en met andere woorden voor een lagere uitkomst van de breuk. Voor uitbaters die aan de blackbox willen ontsnappen is het dus misschien de aangewezen weg om voortaan ook meeneemmaaltijden te verkopen. Deze en andere voorbeelden worden in het deel hieronder besproken.
4.2 Bijzondere gevallen Hierboven werd enkel de gewone uitbating beschreven. In dit deel bekijken we achtereenvolgens de volgende bijzondere gevallen: §
Eenzelfde restaurant-‐ of cateringbedrijf heeft meerdere exploitatiezetels54;
§
Een restaurant-‐ of cateringbedrijf doet zowel restaurant-‐ of cateringdiensten als leveringen van maaltijden en/of dranken55;
§
Een hotelexploitatie beschikt ook over een restaurant56;
§
Een uitbater is een zeer occasionele uitbater57;
§
Een dienst is vrijgesteld van BTW krachtens artikel 44 van het BTW-‐Wetboek58.
54 Zie infra: 4.2.1 Meerdere exploitatiezetels 55 Zie infra: 4.2.2 Zowel diensten als leveringen 56 Zie infra: 4.2.3 Hotelexploitaties met een restaurant 57 Zie infra: 4.2.4 Zeer occasionele uitbaters 58 Zie infra: 4.2.5 Diensten vrijgesteld op basis van artikel 44 van het BTW-‐Wetboek
32
Een andere bijzondere vraag die moet worden besproken als we het over de 10%-‐toets hebben, is welke referentieperiode gebruikt moet worden (in het voorbeeld ‘jaar Y’)59. 4.2.1
Meerdere exploitatiezetels
Wanneer eenzelfde restaurant-‐ of cateringonderneming meerdere exploitatiezetels heeft die onder hetzelfde btw-‐identificatienummer vallen, moet men per zetel de 10%-‐toets berekenen. Al deze zetels worden als afzonderlijke entiteiten beschouwd, waarvoor elk afzonderlijk moet worden bepaald of men al dan niet een GKS moet aanschaffen. Zo kan het bijvoorbeeld zijn dat de ene zetel verplicht wordt een blackbox te gebruiken, terwijl een andere daarvan wordt vrijgesteld. Wanneer echter twee of meer zetels materieel met elkaar verbonden zijn, spreekt men niet langer over een aparte exploitatiezetel en moet men de omzet van beide zetels samentellen. ‘Materieel met elkaar verbonden’ impliceert dat klanten zich vrij kunnen verplaatsen tussen verschillende exploitatiezetels zonder het gebouw te moeten verlaten. Dit is bijvoorbeeld zo wanneer een uitbater in eenzelfde gebouw, gescheiden door een deur, zowel een bar als een restaurant heeft. Men moet door dezelfde deur als die van de bar om in het restaurant te komen, dus de omzet van beiden worden samengeteld om de 10%-‐toets uit te voeren. Dit kan in principe zowel een positief als een negatief effect hebben. Wanneer de bar zeer veel omzet realiseert, zou het kunnen dat men hierdoor onder de vooropgestelde 10% valt en men dus geen GKS moet aanschaffen. Wanneer de uitbater echter meer dan 10% van haar totale inkomsten uit de restaurant-‐ en cateringactiviteiten haalt, zal zij een GKS moeten aanschaffen. Dit betekent dat, indien de bar en het restaurant niet van elkaar te scheiden zijn, de bar voortaan ook voor het verkopen van dranken onderhevig zal zijn aan het uitreiken van een geregistreerd kassaticket. In principe kan de uitbater dit simpelweg oplossen door een tweede ingang te bouwen. Wanneer klanten zich niet meer vrij kunnen bewegen tussen beide inrichtingen en men zich naar buiten moet verplaatsen om van het restaurant naar de bar te kunnen gaan, zijn beiden niet langer materieel verbonden met elkaar. Het feit dat men bijvoorbeeld een toog of een keuken voor zowel het restaurant als voor de bar gebruikt, doet daar geen afbreuk aan. Het gaat dus wel degelijk over het vrij bewegen van de klanten en niet van het personeel. Bijgevolg zal men de 10%-‐toets voor de bar en het restaurant afzonderlijk moeten berekenen. Het eenvoudigste geval binnen deze categorie bijzonderheden is deze waarbij een exploitatie naast haar gewone restaurant-‐ of cateringexploitatie over een mobiele exploitatie beschikt. Het 59 Zie infra: 4.2.7 Referentieperiode
33
gaat hier bijvoorbeeld over een traiteur, die cateringdiensten doet en daarnaast ook op weekmarkten gaat staan met zijn bereide maaltijden. Voor beide inrichtingen zal men de 10%-‐ toets moeten toepassen. Voor de mobiele exploitatie zal de traiteur – in de meeste gevallen – buiten het toepassingsgebied van het GKS vallen, aangezien deze een levering van goederen zal doen60. Een ingewikkelder voorbeeld is het volgende. Een exploitant beschikt over een vaste en een mobiele frituur. Voor beide inrichtingen moet dus een afzonderlijke toets worden uitgevoerd. De vaste frituur behaalt een percentage dat hoger ligt dan 10%. De mobiele frituur doet enkel aan leveringen dus deze wordt vrijgesteld van het geregistreerd kassasysteem. De uitbater beslist echter om te stoppen met het mobiel frietkraam. Voortaan beschikt ze dus nog slechts over één exploitatiezetel en ze gebruikt het frietkraam enkel nog om te verhuren aan derde partijen. Dit impliceert dat het verhuurgeld geen omzet is die wordt gerealiseerd uit restaurant-‐ of cateringactiviteiten, maar het maakt wel deel uit van de totale horeca-‐omzet. Een verhoogde noemer leidt ertoe dat de uitkomst daalt en als men dus genoeg huur aanrekent, men kan vrijgesteld worden van het geregistreerd kassasysteem. Een belangrijke opmerking hierbij is wel dat de vaste frituur daarvoor nog geen blackbox mocht hebben, want eenmaal je deze hebt, moet je ze voor altijd houden. Een ander typisch voorbeeld van één uitbater die onder hetzelfde btw-‐identificatienummer valt voor verschillende inrichtingen, is het pretpark. In een pretpark vindt men vaak tal van restaurants, frietkramen, cafeetjes, ijssalons en dergelijke terug. Voor elk van deze zaken moet een aparte breuk worden gemaakt. 4.2.2
Zowel diensten als leveringen
Ook wanneer men zowel diensten als leveringen van drank en/of eetwaren doet, moet men moeilijkheden overbruggen. De eerste moeilijkheid is al eerder besproken, namelijk het onderscheid tussen beide verrichtingen. Nu wordt er dieper ingegaan op de implicaties van het verschil op de 10%-‐toets. Dit wordt uitgelegd aan de hand van een voorbeeld. Een pizzeria biedt meestal verschillende mogelijkheden: men kan de pizza ter plaatse eten, men kan de pizza afhalen of men kan ze laten leveren. Wanneer men de pizza niet ter plaatse opeet – en ze dus laat leveren of gaat afhalen – zal er sprake zijn van een levering van goederen61 en 60 Zie supra 61 Zie
supra voor het onderscheid tussen leveringen van maaltijden en/of dranken en restaurant-‐ of
cateringdiensten
34
wanneer men ze ter plaatse opeet zal dit – meestal – een restaurantdienst zijn. Eenzelfde pizzeria doet dus zowel aan leveringen van maaltijden en dranken als aan restaurantdiensten. Stel dat zij 100 euro omzet haalt naar aanleiding van haar restaurantdiensten, 70 euro omzet uit het verkopen van meeneempizza’s en 20 euro omzet uit het aan huis leveren, dan betekent dit dat de pizzeria de vooropgestelde 10% haalt. De bewerking die men daarbij moet maken is de volgende: 10/(70+20+10) = 10%. Bijgevolg zal zij voor al haar horeca-‐activiteiten een geregistreerd kassaticket moeten uitreiken. Dit betekent ook dat men als klant voor een meeneempizza ten laatste vanaf 1 januari 2016 een geregistreerd kassaticket zal krijgen. Wanneer die pizzeria bijvoorbeeld beslist om de prijs van een levering aan huis te verhogen en prijs van de andere verrichtingen ongewijzigd te laten, zal dit gevolgen hebben voor het percentage. Stel dat door deze prijsstijging de omzet van de leveringen stijgt met 20 euro, dan behaalt de uitbater niet langer 10% van de omzet uit restaurantdiensten. De gemaakte deling hierbij is de volgende: 10/(70+20+20+10) = 8,33%. 4.2.3
Hotelexploitaties met een restaurant62
Bij een hotelexploitatie moet men twee sectoren onderscheiden. Ten eerste is er de sector die de hotelactiviteiten zelf omvat (de zogenaamde “eerste sector”). Het betreft het verschaffen van gemeubeld logies dat al dan niet gepaard gaat met het verschaffen van spijzen en dranken of met bijkomstige diensten, door de exploitant van een hotelinrichting of, meer algemeen, door al wie een inrichting drijft waar aan betalende gasten onderdak wordt verschaft63. Kort samengevat omvat deze eerste sector alle diensten die via de globale hotelrekening van de hotelgasten worden afgerekend. Deze sector wordt van de tweede sector gescheiden omdat zij volledig buiten het toepassingsgebied van het geregistreerd kassasysteem valt. Dit impliceert dat men hiervoor nog steeds de oude regeling volgt, wat betekent dat men gehouden is tot het uitreiken van een ontvangstbewijs na het voltooien van een dienst. Bijgevolg zal de hoteluitbater nooit een 10%-‐ toets moeten doen voor wat betreft de eerste sector. Er zal dus nooit verplicht een geregistreerd kassaticket – ter vervanging van het ontvangstbewijs – uitgereikt moeten worden voor de globale hotelrekening. Een hotelexploitant kan er uiteraard altijd voor kiezen vrijwillig deze kassa te gebruiken voor deze eerste sector.
62 Zie
infra (6 Het geregistreerd kassasysteem in de hotelsector) voor de verdere uitdieping van het
geregistreerd kassasysteem in de hotelsector 63 artikel 22, §1, eerste lid, 1° van het KB nr. 1
35
Wanneer een hotelgast een niet-‐hotelgast uitnodigt om in het restaurant van het hotel iets te komen eten en deze maaltijden laat afrekenen via de globale hotelrekening, zullen beide maaltijden niet in rekening worden gebracht voor de 10%-‐toets. Dit impliceert, wanneer men dus volgens de oude regeling werkt, dat de hotelgast aan het eind van zijn verblijf geen geregistreerd kasticket, maar een ontvangstbewijs zal ontvangen. Dit ontvangstbewijs kan eventueel ook vervangen worden door een factuur, mits het voldoet aan enkele voorwaarden64. De tweede sector bevat alle diensten die een hoteluitbater verschaft naast de hotelactiviteit zelf. Hierbij gaat men te werk zoals men dit bij een restaurant-‐ of cateringexploitant doet. Men gaat namelijk de 10%-‐toets berekenen en kijken of men zich – enkel voor deze cluster – een GKS moet aanschaffen. Voor het berekenen van de breuk zet men in de noemer alle restaurant-‐ en/of cateringactiviteiten en in de noemer de totale omzet van alle andere horeca-‐activiteiten (in principe de reca-‐activiteiten). Het belang van een strikte opsplitsing tussen de twee sectoren komt hier naar boven. De omzet die een hoteluitbater uit de diensten van de eerste sector haalt wordt namelijk nooit opgenomen in de noemer – en uiteraard ook niet in de teller – van de te maken breuk voor de tweede sector. We gebruiken het vorige voorbeeld, maar in de plaats van de hotelgast betaalt de niet-‐hotelgast de rekening van de maaltijd. Er wordt met andere woorden geen afrekening meer gedaan via de globale hotelrekening, maar er wordt een dienst verricht voor een niet-‐hotelgast. Hier speelt de 10%-‐toets wel een rol. Deze dienst wordt namelijk opgenomen in de teller en in de noemer van de breuk. Hier speelt met andere woorden de hoofdregel en betekent dit dat wanneer de restaurant-‐ en/of cateringdiensten meer dan 10% van de totale reca-‐omzet bedragen, de betrokken exploitant een geregistreerd kassasysteem moet gebruiken voor zijn verrichtingen van de tweede sector. 4.2.4
Automaten
Al eerder werd aangehaald dat een automaat een speciaal geval is voor wat betreft het geregistreerd kassasysteem. Dit komt onder andere tot zijn uiting bij het bekijken van de 10%-‐ toets. Enerzijds wordt de omzet die daaruit wordt gehaald opgenomen in de noemer van de 10%-‐toets omdat deze levering wordt gezien als een horeca-‐activiteit. Het betreft echter nooit een restaurant-‐ of cateringdienst, aangezien het standaard als een levering gekwalificeerd wordt. Bijgevolg wordt deze levering nooit in de teller van de breuk opgenomen.
64 Zie infra
36
De hoofdregel is dat wanneer een uitbater meer dan 10% van haar totale horeca-‐omzet realiseert door middel van restaurant-‐ en/of cateringdiensten, zij zich een geregistreerde kassa moet aanschaffen en dit systeem ook voor al haar horeca-‐activiteiten moet gebruiken. Volgens de algemene regel zou het met andere woorden verplicht zijn een geregistreerd kasticket uit te reiken bij dergelijke verkopen, maar omwille van praktische redenen heeft men hier een uitzondering ingebouwd. Daar waar een levering door middel van een automaat wel beschouwd wordt als een horeca-‐activiteit, wordt zij dus niet in aanmerking genomen voor het uitreiken van een geregistreerd kassaticket. 4.2.5
Zeer occasionele uitbaters
De administratie heeft in een beslissing uit 2015 65 voorzien in een tolerantie voor zeer occasionele horeca-‐uitbaters. Zij worden namelijk ontheven van de verplichting om een geregistreerd kassasysteem te gebruiken onder bepaalde voorwaarden. Een horeca-‐exploitant wordt gekwalificeerd als een zeer occasionele uitbater wanneer zij maximum 5 dagen per jaar restaurant-‐ en/of cateringdiensten verricht en wanneer zij geen andere activiteiten in de horecasector uitoefent. Wanneer de volgende twee voorwaarden echter samen worden vervuld, zal de betrokken uitbater wel een geregistreerde kassa moeten gebruiken: §
Zij overschrijdt de 10%-‐toets;
§
Zij haalt een omzet per kalenderjaar van meer dan 15.000 euro uit het verschaffen van maaltijden met uitsluiting van de daarbij horende dranken.
Daar waar ze wel wordt vrijgesteld van het uitreiken van een geregistreerd kassaticket, wordt de zeer occasionele horeca-‐uitbater niet vrijgesteld van het uitreiken van ontvangstbewijzen. 4.2.6
Diensten vrijgesteld volgens artikel 44 van het BTW-‐Wetboek
De administratie staat ook toe dat wanneer we te maken hebben met een handeling die vrijgesteld is volgens artikel 44 van het BTW-‐Wetboek, de betrokken uitbater ook vrijgesteld is van het uitreiken van geregistreerde kastickets. Daarenboven moeten deze categorie uitbaters ook nooit een ontvangstbewijs uitreiken. Het gaat in artikel 44 van het BTW-‐Wetboek onder meer over ziekenhuizen, erkende bejaardentehuizen, scholen, universiteiten, enz. Wanneer een universiteit dus bijvoorbeeld over een refter beschikt, zal ze daarvoor nooit een 10%-‐toets moeten berekenen. Voor de volledige lijst wordt verwezen naar het artikel zelf. 65 Beslissing nr. E.T.127.736 dd. 16.02.2015
37
4.2.7
Referentieperiode
De regeling rond de referentieperiode wordt beschreven in beslissing nr. E.T.127.190 dd. 26.11.2014. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen bestaande ondernemingen, starters en overnemers. In dit deel wordt aan de hand van een aantal voorbeelden uitgelegd wat de referentieperiode voor elk van deze gevallen inhoudt. 4.2.7.1 Voor bestaande ondernemingen Om te weten of men zich tussen 1 januari 2015 en 28 februari 2015 moest registreren, moesten de uitbaters van bestaande ondernemingen als referentieperiode voor de 10%-‐toets het volledige kalenderjaar 2014 nemen. ‘Bestaande ondernemingen’ zijn – voor het bepalen van de referentieperiode op 1 januari 2015 – alle ondernemingen die voor 1 oktober 2014 een activiteit gestart of overgenomen hebben. De ondernemingen die op 1 oktober 2014 of later met hun activiteiten gestart zijn, worden als startende ondernemingen beschouwd. We maken in de categorie ‘bestaande ondernemingen’ opnieuw een opdeling tussen enerzijds ondernemingen die reeds in 2013 bestonden en anderzijds ondernemingen die gestart zijn in 2014. Voor de ondernemingen die hun activiteiten gestart zijn in 2013 is er geen probleem: men neemt gewoon de omzet van alle horeca-‐activiteiten uit het volledige kalenderjaar 2014. Het probleem situeert zich eerder bij de categorie uitbaters die pas in 2014 met hun onderneming gestart zijn of een onderneming overgenomen hebben. Voor hen moet men namelijk ook het kalenderjaar 2014 als referentieperiode nemen. Dit onderscheid wordt duidelijk gemaakt aan de hand van volgende voorbeelden: §
Uitbater X heeft op 1 april 2013 een restaurant geopend. Aangezien dit voor 1 oktober 2014 is, is de uitbater geen startende onderneming en moet het kalenderjaar 2014 als referentieperiode gebruikt worden. We gaan dus op dezelfde manier te werk als het hierboven beschreven voorbeeld van café X66.
§
Uitbater Y heeft op 1 maart 2014 een restaurant geopend. Ook hij is een bestaande onderneming en dus moet ook hier het kalenderjaar 2014 als referentieperiode worden genomen. De bijkomende moeilijkheid hier is dat deze uitbater nog geen volledig kalenderjaar bezig is op 1 januari 2015. Dit lost men simpelweg op door zowel in de teller als in de noemer de omzet vanaf 1 maart 2014 tot 31 december 2014 te nemen.
Wanneer de omzet gerealiseerd door restaurant-‐ en cateringactiviteiten in 2014 niet meer bedroeg dan 10% van de totale horecaomzet, moest men zich niet registreren. Vanaf 1 januari 66 Zie supra: 4.1.1 Regelmatige maaltijdverstrekker
38
2015 zijn diegenen die de 10%-‐drempel niet overschrijden wel gehouden tot het uitreiken van een ontvangstbewijs bij een restaurant-‐ of cateringdienst67. 4.2.7.2 Voor starters Wanneer een horeca-‐exploitant zijn activiteiten pas heeft gestart na 30 september 2014, wordt hij als een starter beschouwd voor het bepalen van de referentieperiode op 1 januari 2015. Als referentieperiode wordt ook hier het kalenderjaar 2014 in aanmerking genomen, maar hier wordt een andere methode gebruikt dan bij de bestaande ondernemingen. Dit wordt opnieuw uitgelegd aan de hand van een voorbeeld: Uitbater Z heeft zijn restaurant geopend op 1 december 2014. De referentieperiode wordt hier bepaald volgens de regels van de starters. Dit impliceert dat men als referentieperiode de periode vanaf 1 december 2014 tot en met 31 december 2015 moet nemen. Voor de activiteiten in 2015 heeft men op 1 januari 2015 uiteraard nog geen omzetcijfers. Daarom wordt het percentage voor deze categorie onder controle van de administratie geraamd. 4.2.7.3 Voor overnemers De derde categorie betreft de categorie ‘overnemers’. Het zijn diegenen die na 30 september 2014 een horecazaak hebben overgenomen. Diegenen die voor 1 oktober 2014 een horecazaak hebben overgenomen worden gekwalificeerd als bestaande onderneming. Voor hen gaat men op dezelfde manier als deze voor de bestaande ondernemingen tewerk. Men gebruikt ook hier als referentieperiode het kalenderjaar 2014. Voor de periode in 2014 die voor de overname ligt, gebruikt men de gegevens van de overdrager. We nemen uitbater Z uit het voorbeeld bij de starters, maar in dit geval start zij niet zelf met een horecazaak, maar neemt ze die over. De overname gebeurt op 1 december 2014. Als referentieperiode nemen we de periode vanaf 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014. Voor de periode voor 1 december 2014 gebruiken we de gegevens met betrekking tot de omzet van de overdrager. 4.2.7.4 Referentieperiode vanaf het jaar 2015 Indien een uitbater niet in de 10%-‐toets slaagt voor het referentiejaar 2014, is hij niet automatisch vrijgesteld voor de geregistreerde kassa voor de jaren na 2015. De uitbater geniet slechts van de vrijstelling zolang hij onder de 10% blijft, hetgeen elk jaar opnieuw moet worden berekend. Omgekeerd geldt deze redenering niet. Dit impliceert dat eenmaal men een witte kassa heeft, men deze steeds moet blijven behouden. Wanneer men dus bijvoorbeeld in 2014 67 Zie infra
39
een omzet van 100 euro haalde uit zijn restaurantdiensten (met uitzondering van de dranken) en men uit zijn totale horecaprestaties een omzet haalde van 1000 – en dus de 10%-‐drempel overschrijdt – dan blijft men onderhevig aan de verplichting om het geregistreerd kassasysteem te gebruiken voor alle komende jaren. Het feit dat men in 2015 bijvoorbeeld maar een omzet van 50 euro uit de restaurantdiensten haalt ten opzichte van een ongewijzigde totale horeca-‐omzet doet daar geen afbreuk van68. Wanneer een uitbater start in 2015 of later, wordt er zoals bij de starters een raming gemaakt van het percentage onder controle van de administratie.
68 Zie infra
40
5 Van ontvangstbewijs naar geregistreerd kassaticket 5.1 Ontvangstbewijs 5.1.1
Wat?
Ontvangstbewijzen – ook BTW-‐bonnetjes genoemd – zijn documenten die moeten worden uitgereikt door de daartoe gehouden uitbaters69 op het tijdstip waarop een bepaalde dienst voltooid is70. We bespreken eerst de vormvereisten van het document. In de volgende delen komen terug op wie ze moet uitreiken en wanneer ze moeten uitgereikt worden. Voor dit deel baseren we ons op artikel 22, §2 van het KB nr. 1 waarin alle vormvereisten van het ontvangstbewijs opgenomen zijn. De uitbaters die in aanmerking komen moeten om te beginnen de ontvangstbewijzen bij een erkend drukker bestellen. Opdat men vervolgens over een geldig ontvangstbewijs kan spreken moet de drukker ervoor zorgen dat de naam of de maatschappelijke naam en het BTW-‐ nummer71 van de belastingplichtige aanwezig zijn op het document. Deze twee vereisten werden opgenomen in artikel 22, §2, tweede lid van het KB nr. 1. Krachtens het artikel 22, §2, eerste lid van het KB nr. 1 moet het ontvangstbewijs ook de volgende elementen bevatten72: 1. De datum van de verrichting 2. Het bedrag 3. De vermelding dat de belasting over de toegevoegde waarde inbegrepen is 4. Het totale verschuldigde bedrag 5. Het aantal verbruikte maaltijden 6. Een onderscheid tussen het bedrag voor het verschaffen van de maaltijden en het bedrag voor het verschaffen van de dranken. Er moet met andere woorden een onderscheid gemaakt worden tussen de diensten die respectievelijk aan 12% en aan 21% BTW belast worden. 69 Zie infra: 5.1.2 Wie? 70 Zie infra: 5.1.3 Wanneer?
71 BTW-‐identificatienummer bedoeld in artikel 50 van het BTW-‐Wetboek 72 We noemen dit ‘de tweede categorie elementen’
41
Deze elementen worden met dezelfde cijfers als van de opsomming aangeduid op het ontvangstbewijs hieronder.
Afbeelding 1: Afbeelding van een geldig ontvangstbewijs: Deel 1
De derde en de laatste categorie vermeldingen vinden we terug in artikel 22, §2, vierde lid van het KB nr. 1. Het gaat over enkele vermeldingen die in een kader moeten worden opgenomen: 1. ‘Belasting over de toegevoegde waarde’ 2. ‘Ontvangstbewijs’ 3. Het volgnummer van het stuk 4. De naam van de drukker We gebruiken dezelfde afbeelding als hierboven om deze elementen op dezelfde wijze als de tweede categorie elementen aan te duiden.
42
Afbeelding 2 Afbeelding van een geldig ontvangstbewijs: Deel 2
Wanneer al deze gegevens aanwezig zijn, worden de BTW-‐bonnetjes bij de erkende drukker afgedrukt en gebundeld in een boekje waarbij telkens een dubbel wordt voorzien op carbonpapier, zodat er een briefje kan meegaan met de klant en er een kopie daarvan in het boekje van de betrokken uitbater kan blijven. Een ontvangstbewijs is dus eigenlijk gewoon een klein briefje waarop bepaalde standaardgegevens moeten worden voorgedrukt en waarop andere gegevens telkens bij het voltooien van een dienst moeten worden ingevuld. Wanneer men bijvoorbeeld de rekening maakt voor een restaurantdienst – een tafel vraagt met andere woorden om de rekening – dan moet er een ontvangstbewijs door de restauranthouder worden ingevuld. De exploitant moet dus telkens een nieuw bonnetje nemen per rekening en hij moet daarop het bedrag, de datum en het aantal verkochte maaltijden in de daarvoor voorziene vakjes noteren. Daarnaast moet hij, zoals reeds vermeld, een opsplitsing maken tussen de verschafte spijzen en de verschafte dranken. 5.1.2
Wie?
Artikel 22, §1 van het KB nr. 1 somt op in welke gevallen een belastingplichtige of een deel van een BTW-‐eenheid een ontvangstbewijs moeten uitreiken. Ten eerste is een hoteluitbater of al wie een inrichting drijft waar aan betalende gasten onderdak wordt verschaft voor het verschaffen van gemeubeld logies dat al dan niet gepaard gaat met het verschaffen van spijzen of met bijkomstige diensten verplicht dergelijk bonnetje uit te reiken (artikel 22, §1, tweede lid, 1° van het KB nr. 1).
43
Daarnaast is men bij het verschaffen van maaltijden en van dranken die bij die maaltijden worden verbruikt, door de exploitant van een inrichting waar maaltijden worden verbruikt of door de traiteur die cateringdiensten verricht onder de voorwaarden bedoeld in artikel 21bis, § 1, derde lid alsook gehouden tot het uitreiken van een BTW-‐bonnetje (artikel 22, §1, tweede lid, 2° van het KB nr. 1). Merk op dat er hierbij geen onderscheid meer wordt gemaakt tussen enerzijds lichte maaltijden of maaltijden uit de frituursector en anderzijds gewone maaltijden, zoals geregeld in aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999. Deze situaties worden elk in een apart deel besproken73,74. Men wordt van die verplichting ontheven wanneer de uitbater een factuur of een ticket van een geregistreerd kassasysteem uitreikt op het moment waarop de uitbater normaal gezien een BTW-‐bonnetje zou moeten uitreiken. Volledigheidshalve vermelden we dat exploitaties krachtens het artikel 22, §1, tweede lid, 3° van het KB nr. 1 ook onderhevig zijn aan de verplichting om een ontvangstbewijs uit te reiken voor het wassen van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik, minibussen en kampeerauto’s. Wanneer iemand zijn auto laat wassen in een carwash, moet hij dus ook steeds een ontvangstbewijs krijgen wanneer deze dienst voltooid is. 5.1.3
Wanneer?
Het tijdstip van het invullen van het ontvangstbewijs is zeer belangrijk. Volgens artikel 22, §4 van het KB nr. 1 moet de uitbater die daartoe gehouden is, zoals reeds enkele keren vermeld, het BTW-‐bonnetje steeds opmaken wanneer hij een dienst voltooid heeft. Dit impliceert dat wanneer de rekening wordt gemaakt er onmiddellijk een bonnetje moet worden ingevuld. Het is dus niet toegelaten dat de exploitant bijvoorbeeld ’s avonds, bij het tellen van de dagontvangsten, deze bonnetjes begint in te vullen. Wie de bonnetjes niet tijdig invult riskeert boetes, die zwaarder worden naargelang het aantal overtredingen hoger worden. 5.1.4
Vergelijking met factuur
Zoals reeds vermeld is het ontvangstbewijs niet hetzelfde als een factuur. De factuur moet ten eerste meer gegevens bevatten. Voor deze gegevens wordt verwezen naar artikel 5 het KB nr. 1. Daarnaast moet er een termijn worden toegestaan voor de uitreiking van de factuur, daar waar
73 Zie infra: 5.5 Verschaffers van lichte maaltijden 74 Zie infra: 5.6 Frituuruitbaters
44
het ontvangstbewijs moet worden uitgereikt op het tijdstip waarop de dienst voltooid is. Voor de andere verschilpunten wordt verwezen naar de aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999. We leggen wel nog eens bijzondere nadruk op het feit dat een klant het ontvangstbewijs als een factuur niet kan opnemen in zijn aankoopdagboek. Het document is dus zeker niet ter vervanging van een factuur. Een klant die de BTW wil recupereren moet namelijk altijd over een factuur beschikken. We gaan hierbij niet verder in op de specifieke BTW-‐aftrekregels. Men kan het bonnetje wel in de boekhouding verwerken zodat men bijvoorbeeld bij een restaurantbezoek voor professionele doeleinden (maximum) 69% van het bedrag als beroepskost kan aftrekken. Voor deze regeling wordt verwezen naar het artikel 53, 8°bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Daar waar het ontvangstbewijs geen vervanging kan zijn van een factuur, kan een factuur wel een vervanging zijn voor het BTW-‐bonnetje. Zo moet de uitbater geen ontvangstbewijs meer uitreiken indien hij een factuur verstrekt voor een bepaalde verrichting, voor zover deze factuur aan de klant wordt uitgereikt op het tijdstip waarop de dienst beëindigd is (Struyven, Vergelijking van het geregistreerd kassasysteem met de rekening of het ontvangstbewijs en de factuur).
5.2 Het geregistreerd kassaticket in de plaats van het ontvangstbewijs In sommige gevallen moet het BTW-‐bonnetje vervangen worden door een geregistreerd kassaticket. Dit is het geval voor regelmatige maaltijdverstrekkers75. Het grote verschil tussen het ontvangstbewijs en het geregistreerd kassaticket is ongetwijfeld dat het BTW-‐bonnetje enkel moet worden ingevuld wanneer men een maaltijd verschaft, terwijl het geregistreerd kassaticket voor alle restaurantdiensten moet gebruikt worden. Dit betekent dat wanneer men bijvoorbeeld gewoon een glas wijn gaat drinken, men een geregistreerd kasticket zal krijgen bij een regelmatige maaltijdverstrekker. Belangrijk echter is dat ook wanneer men een geregistreerd kassasysteem gebruikt, men nog steeds over BTW-‐bonnetjes moet beschikken. Dit is voor het geval dat het kassasysteem het even begeeft en men daarom geen geregistreerde kasticket kan afdrukken. Om te voorkomen dat men in zo’n situatie van de gelegenheid gebruik zou maken om aan zwartwerk te doen, heeft men de verplichting voorzien om nog steeds over BTW-‐bonnen te beschikken (artikel 21bis, §2 van het KB nr. 1).
75 Zie supra: ‘4 10%-‐regel’
45
5.3 Het geregistreerd kasticket VS. De factuur Ook het geregistreerd kassaticket is niet hetzelfde als een factuur. De verschilpunten zijn in grote lijnen dezelfde als de verschillen tussen de factuur en het ontvangstbewijs. Zo moet de factuur meer gegevens bevatten dan het geregistreerd kassaticket; moet een kasticket een aantal specifieke vermeldingen bevatten die een factuur niet moet bevatten; is er een langere termijn voorzien voor het uitreiken van de factuur; verleent het geregistreerd kassaticket geen recht op aftrek van de BTW en moet het geregistreerd kassaticket niet worden opgenomen in het dagboek van uitgaande facturen (Struyven, Vergelijking van het geregistreerd kassasysteem met de rekening of het ontvangstbewijs en de factuur). Net zoals het ontvangstbewijs, kan een geregistreerd kasticket dus ook de factuur niet vervangen. Wanneer een belastingplichtige afnemer (een deel van) de BTW wil recupereren, zal zij een factuur moeten vragen bij de betrokken uitbater. In tegenstelling tot het ontvangstbewijs geldt de omgekeerde redenering hier niet. Het geregistreerd kassaticket moet namelijk altijd uitgereikt worden. Het is daarbij van geen belang of de afnemer een factuur krijgt of niet. Wanneer de BTW-‐aangifte wordt ingevuld, moet de uitbater deze handeling terug in mindering nemen van de omzet zodat hij de verschuldigde BTW niet dubbel moet betalen (Federale Overheidsdienst Financien, 2014).
5.4 Kasregister Een kasregister is een toestel waarmee een horeca-‐uitbater alle uitgaande handelingen registreert volgens een ononderbroken reeks nummers en waarop het door de klant verschuldigde bedrag wordt aangeduid. Er wordt bij iedere verkoop een kassaticket voor de klant afgedrukt en daarnaast worden dezelfde gegevens gelijktijdig op een papieren controleband afgedrukt76. Het ontvangstbewijs kan in bepaalde gevallen vervangen worden door een bon van het kasregister krachtens artikel 22, §9 van het KB nr. 1. We kijken dus specifiek naar diegenen die normaal gehouden zijn tot het uitreiken van BTW-‐bonnetjes krachtens artikel 22, §1 van het KB nr. 1. Omtrent de regeling van de kasregisters is er, naar aanleiding van het GKS, één en ander veranderd. We vertrekken van een aanschrijving uit 1999, die bepaalde dat iedereen die gehouden was ontvangstbewijzen uit te reiken de keuze had om een voor een kasregister te kiezen. Sinds 1 januari 2015 werd er flink gesnoeid in het aantal belastingplichtigen die nog van dit toestel gebruik mogen maken. 76 Aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999
46
5.4.1
Aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999
Volgens aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999 moest aan enkele voorwaarden worden voldaan om -‐ in de plaats van een ontvangstbewijs -‐ een bon van het kasregister uit te reiken. Ten eerste moest de horeca-‐uitbater schriftelijk een aanvraag om vergunning indienen bij het bevoegde BTW-‐controlekantoor. Die aanvraag was onderhevig aan een aantal vormvereisten. Zo was het van belang aan te duiden over welk model van kasregister men beschikte. Daarenboven was het ook belangrijk schriftelijk te bevestigen dat het kasregister voldeed aan de belangrijkste vereiste, namelijk dat het toestel gelijktijdig de gegevens op een kassaticket en op de controleband afdrukt. Binnen de maand na deze aanvraag wist de belastingplichtige of hij de vergunning al dan niet kreeg. De kassabons die werden meegegeven met de klant moesten aan enkele vormvereisten voldoen. Ten eerste moesten zij ze de coördinaten van de onderneming vermelden (naam en voornaam, of voor rechtspersonen, de maatschappelijke benaming, alsmede het adres en het btw-‐ identificatienummer). Ook de letter of het identificatienummer dat door de belastingplichtige wordt toegekend aan het kasregister, de datum waarop de handeling plaatsvindt en het volgnummer van de handeling moest terug te vinden zijn op het ticket. Daarnaast moesten er nog enkele standaardgegevens – welke men ook terug kan vinden op het ontvangstbewijs – aanwezig zijn. Het gaat namelijk om het aantal verbruikte maaltijden – voorafgegaan door de vermelding “aantal maaltijden” – en de globale prijs gevorderd van de klant. Ten laatste moest er op het kasregisterticket op volgende wijze verwezen worden naar de betreffende aanschrijving: “Vergunning van … (datum) – Aanschrijving nr. 6/1999”. De controleband moest de datum, het volgnummer en het door de klant verschuldigd bedrag, alsmede voor het verschaffen van maaltijden en van de daarbij horende dranken om ter plaatse te worden verbruikt, het aantal verbruikte maaltijden. Wanneer een uitbater zich niet hield aan de hierboven vermelde vereisten, kon hij hiervoor een administratieve geldboete krijgen. Daarenboven kon de vergunning om een kasregister te gebruiken steeds ingetrokken worden naar aanleiding van misbruik -‐ of een poging tot misbruik. 5.4.2
Beslissing nr. E.T.103.592 dd. 02.06.200377
In de beslissing nr. E.T.103.592 haalt de administratie de hierboven beschreven aanschrijving nog eens aan. Krachtens deze aanschrijving heeft de belastingplichtige de keuze tussen het uitreiken van een ontvangstbewijs of het gebruiken van een kasregister – mits hij daarvoor een 77 Hierna ‘beslissing nr. E.T.103.592’ genoemd
47
vergunning heeft – krachtens artikel 22, §9 van het KB nr. 1. Daar waar aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999 verbiedt om enig ander middel te gebruiken dan de papieren controleband om de gegevens van de verkopen te bewaren, voorziet de administratie in deze beslissing ook de mogelijkheid om de gegevens uitsluitend op digitale wijze te bewaren. Hieraan zijn uiteraard weer enkele voorwaarden verbonden, maar op deze technische vereisten wordt niet verder ingegaan. Het belangrijkste is dat men ook hier aan de hand van een ononderbroken reeks volgnummers werkt, zodanig dat men achteraf niet zomaar gegevens kan verwijderen. 5.4.3
Kasregister anno 2015
Tijdens de overgangsperiode van 1 januari 2013 tot 31 december 201478 konden alle horeca-‐ uitbaters – en bedrijven die automobielen wassen – hun kasregister nog steeds gebruiken. Daarenboven was het ook nog altijd mogelijk een nieuwe vergunning aan te vragen. Op de datum van de ingebruikname van het geregistreerd kassasysteem vervalt deze vergunning echter. Dit geldt voor diegenen die vrijwillig een blackbox in gebruik genomen hebben in 2014. Voor de exploitanten die een datum van ingebruikname toegewezen kregen in 2015, werd de vergunning opgeheven vanaf 1 januari 2015. De administratie is hier echter tolerant en laat toe dat de datum van uiterste ingebruikname ook als vervaldatum van de vergunning geldt – dus 30 juni 2015, 30 september 2015 of 31 december 2015. Ook de uitbaters die niet verplicht zijn een geregistreerd kassasysteem aan te schaffen verliezen hun vergunning. Voor deze exploitanten werd de vervaldatum vastgelegd op 31 december 2014 (Govers & Wille). Vanaf 1 januari 2016 zal het gebruik van een kasregister nog slechts in twee gevallen mogelijk zijn. Ten eerste kunnen hotelexploitanten die zich enkel toespitsen op het leveren van de hoteldienst zelf hun kassa behouden of aanspraak maken op een vergunning. Het gaat dus over een hotel dat geen diensten verricht voor niet-‐hotelgasten en alles via de globale hotelrekeningen afrekent voor de hotelgasten. Daarnaast kunnen de ondernemingen die auto’s wassen ook nog van deze regeling gebruik maken (Struyven, Kasregister: principe).
5.5 Verschaffers van lichte maaltijden Tot voor kort moesten bepaalde horeca-‐exploitanten voor het verkopen van lichte maaltijden geen btw-‐bonnetje uitreiken voor de categorie ‘lichte maaltijden’. De regeling hieromtrent was 78 Zie supra
48
opgenomen in de aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999. Tot deze categorie behoren onder andere soepen, croques, belegde broodjes, deegwaren, koude salades, omeletten, pannenkoeken, pizza’s… Opdat dezen als lichte maaltijd worden gekwalificeerd mogen ze uitsluitend met brood worden geserveerd. Wanneer een uitbater zich beperkt tot het serveren van voorgaande maaltijden – voor wat betreft het eten – moest zij zich niet aan de regeling van de ontvangstbewijzen houden. Men beoogde hier dus eigenlijk de cafés, tavernes, ijssalons, pizzeria’s, pannenkoekenhuisjes,… Merk op dat een uitbater die naast deze lichte maaltijden ook gewone maaltijden verschafte, niet onder deze regeling viel en zij dus voor alle restaurantdiensten, met inbegrip het verschaffen van lichte maaltijden, een btw-‐bonnetje moest uitreiken. Naar aanleiding van de invoering van het geregistreerd kassasysteem is deze uitzondering weggevallen met ingang van 1 januari 2015. Ook cafés, tavernes ijssalons en dergelijken komen in aanmerking voor de blackbox en ook zij moeten berekenen of ze de 10%-‐grens al dan niet halen. Concreet betekent dit dat de lichte maaltijden -‐ de soepen, de croque monsieurs, de pannenkoeken,… -‐ moeten opgenomen worden in de teller en in de noemer van de breuk. Wanneer zij de 10%-‐grens niet overschrijden, zullen zij voortaan -‐ sinds 1 januari 2015 – een ontvangstbewijs moeten uitreiken wanneer zij een lichte maaltijd verkopen. Wanneer de uitbater de 10%-‐grens wel haalt, zullen zij binnenkort een geregistreerd kassasysteem moeten gebruiken (Struyven, Uitzondering voor «lichte maaltijden»). Het spreekt voor zich dat wanneer een uitbater net boven het vooropgestelde percentage van 10% komt, zij waarschijnlijk zal stoppen met het serveren van lichte maaltijden.
5.6 Frituuruitbaters De circulaire van 27 april 199979 voorzag voor frituuruitbaters -‐ net zoals voor de verschaffers van lichte maaltijden -‐ in een tolerantie met betrekking tot ontvangstbewijzen. Ook deze tolerantie is weggevallen met ingang van 1 januari 2015. In aanschrijving nr. 9 dd. 27.04.1999 werd voor de frituursector een lijst opgenomen van de gebruikelijke spijzen die geserveerd mochten worden met brood en/of dranken. Als de frituuruitbater zich aan deze lijst -‐ met voedingsmiddelen eigen aan de frituursector -‐ hield, moest hij geen btw-‐bonnetjes uitreiken bij het verschaffen van deze spijzen. Het gaat in die lijst onder andere over frieten, gerechten die volledig klaar worden ingekocht (denk aan frikadellen, hamburgers, loempia’s,…), hardgekookte eieren en dergelijken. Voor de 79 Aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999
49
volledige lijst verwijzen we naar de aanschrijving zelf. Er werd ook een soort ‘zwarte lijst’ opgenomen in aanschrijving nr. 9 dd. 27.04.1999 van gerechten die niet beschouwd werden als voedingsmiddelen eigen aan de frituursector. Het gaat onder meer over verse mosselen, biefstukken, ribstukken, croques, pitta’s,… Voor deze gerechten moet de frituurexploitant bijgevolg wel een btw-‐bonnetje uitreiken. Er wordt hier niet verder op ingegaan aangezien deze tolerantie ook is weggevallen voor de frituursector sinds 1 januari 2015.
50
6 Het geregistreerd kassasysteem in de hotelsector 6.1 Algemeen 6.1.1
Het verschaffen van gemeubeld logies met of zonder ontbijt
Wanneer we kijken in artikel 18 van het BTW-‐Wetboek zien we dat ‘het verschaffen van gemeubeld logies’ onder §1, tweede lid, 10° werd opgenomen. Bijgevolg moeten we in de subcategorie diensten van tabel A en B in de bijlage van het KB nr. 20 zoeken om te weten te komen welk tarief van toepassing is voor dergelijke diensten. We vinden het verschaffen van gemeubeld logies met of zonder ontbijt80 onder de diensten in tabel A81, wat betekent dat we voor deze dienst het verlaagd BTW-‐tarief van 6% moeten hanteren. Bij de hoteldiensten in enge zin moeten er enkele opmerkingen gemaakt worden. De diensten moeten ten eerste het voorwerp uitmaken van een instelling die gekenmerkt wordt door een permanente organisatie. Deze instelling moet met andere woorden onder meer het onthaal van de reizigers, het schoonmaken van de kamers en het verschaffen van linnen verzorgen voor de gasten van het betrokken hotel82. Dergelijke diensten moeten bovenop het effectief verschaffen van het gemeubeld logies komen opdat men van een hoteldienst in enge zin kan spreken. De hierboven vermelde diensten hoeven niet allemaal samen voor te komen opdat men van een hoteldienst in enge zin kan spreken. Het is namelijk enkel noodzakelijk dat de uitbater tegen betaling een gemeubeld logies verschaft en dat er achter deze dienst een permanente organisatie schuilt. Bijgevolg worden de diensten die de uitbaters van bijvoorbeeld een bed and breakfast, een aparthotel83 en een vakantiehuisje verschaffen ook als hoteldiensten in enge zin beschouwd. Als een particulier daarentegen bijvoorbeeld tijdens de zomermaanden zijn appartement aan de kust verhuurt en daarbij niet voorziet in een onthaal voor de gasten en de schoonmaak van het appartement, zal dit niet langer het geval zijn. Er is in dat geval namelijk geen sprake van een permanente organisatie zoals hierboven besproken (Opreel). 80 We noemen dit hierna ook ‘de hoteldiensten in enge zin’ 81 Rubriek XXX van de tabel A van de bijlage bij het KB nr. 20 82 We gebruiken de term ‘hotel’ als overkoepelende term voor de verschaffers van gemeubeld logies
83 Een aparthotel is een samenvoegsel van appartement en hotel. Een aparthotel heeft alle voordelen van een
hotel (reiniging – service – pension) en bestaat uit appartementen in plaats van kamers (www.encyclo.nl).
51
Zoals blijkt uit rubriek XXX van tabel A van de bijlage van het KB nr. 20 valt het ontbijt dat de exploitant voorziet voor zijn gasten ook onder het BTW-‐tarief van 6%. Concreet betekent dit dat zowel het verschaffen van de kamer (met de daarbij horende diensten die voortvloeien uit de permanente organisatie) als het eventueel verschaffen van het ontbijt aan het BTW-‐tarief van 6% onderworpen zijn. We benadrukken echter dat hier enkel het ontbijt beoogd wordt. Dit betekent dat wanneer een hotel een volpension-‐ of een halfpensionformule aanbiedt, de middag-‐ en avondmalen niet onder het verlaagd BTW-‐tarief vallen. 6.1.2
Quid half-‐ en volpension?
Zoals hierboven reeds vermeld volgt -‐ voor wat de maaltijden bij een hotelbezoek betreft -‐ enkel het ontbijt het verlaagd BTW-‐tarief van 6%. Dit impliceert dat de betrokken hoteluitbater in principe een opsplitsing moet maken tussen enerzijds het verschaffen van de kamer met het eventuele ontbijt en anderzijds het middag-‐ en avondmaal bij de formule volpension 84 . Aangezien de hoteluitbater dit vaak als een pakket aanbiedt en dus een globale prijs aanrekent, zou dit betekenen dat alles aan 12% BTW moet worden belast volgens de hoofdregel85. De administratie aanvaardt hier dat er standaard een coëfficiënt van 50% gehanteerd wordt, wat betekent dat de helft van de prijs van de volpension-‐formule aan 6% BTW belast wordt en de andere helft aan 12% BTW86. Hetzelfde coëfficiënt wordt ook bij de formule halfpension87 gebruikt. Hiervoor gingen we ervan uit dat dranken niet inbegrepen waren voor de half-‐ en volpensionformules. Wanneer er ook dranken in de globale prijs inbegrepen zijn, dan kunnen we het forfait van 35% toepassen88 op de helft die geen betrekking heeft op het verschaffen van het gemeubeld logies en het ontbijt. Wanneer een horeca-‐uitbater bijvoorbeeld een volpensionformule, waarbij dranken bij de maaltijden inbegrepen zijn, aanbiedt voor 200 euro per nacht, zal de verschuldigde BTW 21,15 euro zijn. Dit bedrag is het resultaat van de volgende bewerkingen: 84 Kamer + ontbijt + middagmaal + avondmaal excl. dranken
85 Wanneer er geen opsplitsing wordt gemaakt, wordt alles onderhevig aan het hoogste tarief. In dit geval
is het hoogste tarief dat van het verschaffen van de spijzen, wat onderhevig is aan 12%. 86 Beslissing nr. ET 41.717 dd. 03.03.1983 87 Kamer + ontbijt + avondmaal excl. dranken 88 Zie supra: 2.3.1 BTW-‐tariefverlaging
52
§
De kamer en het ontbijt: 200 euro x 50% x 6% = 6 euro
§
Het middag-‐ en avondmaal exclusief dranken: 200 euro x 50% x 65% x 12% = 7,80 euro
§
De dranken bij het middag-‐ en avondmaal: 200 euro x 50 % x 35% x 21% = 7,35 euro
§
Totaal BTW-‐bedrag: 6 euro + 7,80 euro + 7,35 euro = 21,15 euro
Van deze regeling kan steeds worden afgeweken wanneer de uitbater denkt dat zij, wanneer zij de werkelijke opdeling toepast, aan een lager BTW-‐bedrag zal komen.
6.2 10%-‐toets in de hotelsector De 10%-‐toets in de hotelsector werd reeds kort besproken. In dit deel herhalen we eerst de theorie en daarna werken we nog enkele moeilijkere cases uit. Om de 10%-‐toets correct te kunnen uitvoeren voor de hotelsector, moeten we eerst het onderscheid maken tussen twee sectoren. De eerste cluster – de cluster ho -‐ omvat de verrichtingen die te maken hebben met de uitbating van het hotel zelf89 . De tweede cluster – de cluster reca -‐ omvat de verrichtingen die de betrokken uitbater daarnaast nog verschaft. Het meest typische voorbeeld van een dienst uit de cluster reca betreft het verschaffen van maaltijden aan niet-‐hotelgasten. Met andere woorden gaat het om een hotelexploitatie die over een restaurant beschikt waarin zij ook niet-‐hotelgasten ontvangt. De restaurantdienst voor de niet-‐hotelgasten valt uiteraard volledig buiten de eerste sector aangezien deze dienst niets meer te maken heeft met het verschaffen van het gemeubeld logies. 6.2.1
Cluster ho
Onder de cluster ho worden de diensten die beschreven zijn in artikel 22, §1, eerste lid, 1° van het KB nr. 1 beoogd: 1° Het verschaffen van gemeubelde logies dat al dan niet gepaard gaat met het verschaffen van spijzen en dranken of met bijkomstige diensten, door de exploitant van een hotelinrichting of, meer algemeen, door al wie een inrichting drijft waar aan betalende gasten onderdak wordt verschaft. Het verschaffen van gemeubeld logies werd hierboven reeds besproken. We breiden dit uit met het verschaffen van spijzen en dranken en de bijkomende diensten die daarmee gepaard gaan om de diensten van de eerste sector – de hoteldiensten -‐ af te bakenen. Zoals reeds besproken zitten de bijkomstige diensten zoals het onthaal, het schoonmaken van kamers en het verschaffen van linnen reeds in het verschaffen van gemeubeld logies vervat. Met de notie 89 Beoogd in artikel 22, §1, eerste lid, 1° van het KB nr. 1 – Deze diensten worden hierna ‘hoteldiensten’
genoemd
53
bijkomstige diensten worden dus andere diensten beoogt, zoals het ter beschikking stellen van een sauna of een zwembad aan de hotelgasten. De hoteldienst gaat dus veel verder dan het louter verschaffen van een gemeubelde kamer tegen betaling. Een belangrijk element van onderscheid is hier de globale hotelrekening. Alles wat immers via deze rekening wordt afgerekend, wordt als hoteldienst beschouwd en valt dus onder de cluster ho. Merk op dat ook wanneer een hotelgast een maaltijd van een niet-‐hotelgast afrekent via zijn eigen globale hotelrekening, dit binnen de eerste cluster valt. Wanneer de niet-‐hotelgast echter zijn eigen maaltijd en de maaltijd van een hotelgast betaalt, zal geen van beide maaltijden binnen cluster ho vallen aangezien er in dit geval niet wordt afgerekend via de globale hotelrekening. Het is belangrijk om de twee clusters goed te onderscheiden, aangezien de uitbater voor wat betreft de cluster ho buiten het toepassingsgebied van het geregistreerd kassasysteem valt en hij bijgevolg geen 10%-‐toets moet uitvoeren. Dit impliceert dat een uitbater die enkel diensten verricht voor zijn hotelgasten en alles via globale hotelrekeningen afrekent, nooit een 10%-‐toets zal moeten uitvoeren. De hoteldiensten vallen namelijk nog onder de oude regel vervat in artikel 22 van het KB nr. 1. Deze regel stipuleert dat de uitbater gehouden blijft tot het uitreiken van het ontvangstbewijs of de rekening uit het kasregister90 wanneer haar activiteit het verschaffen van gemeubeld logies dat al dan niet gepaard gaat met het verschaffen van spijzen en dranken of met bijkomstige diensten, door de exploitant van een hotelinrichting of, meer algemeen, door al wie een inrichting drijft waar aan betalende gasten onderdak wordt verschaft. Uiteraard kan de hoteluitbater er altijd vrijwillig voor kiezen om het geregistreerd kassasysteem toch te gebruiken voor deze eerste cluster. Wanneer iemand dus te gast is in een hotel en men gaat iets eten of drinken in het restaurant van het hotel, kan men er meestal voor kiezen om alles achteraf te verrekenen op een globale ‘kamerrekening’. Dit valt allemaal onder de eerste cluster. Alles wordt belast aan zijn eigen BTW-‐tarief, maar er moet voor niets een geregistreerd kassaticket worden uitgereikt. Bijgevolg zal er in de hotellobby waar de rekeningen van de hotelgasten worden aangemaakt geen geregistreerd kassasystem nodig zijn (Ruysschaert, 2014). 6.2.2
Cluster reca
De cluster reca omvat alle horeca-‐activiteiten die een hoteluitbater verricht, met uitsluiting van de verrichtingen uit de cluster ho. In de tweede cluster gaat het bijvoorbeeld om de 90 Zie supra: 5.3 Kasregister
54
restaurantdiensten die een hoteluitbater voor niet-‐hotelgasten verricht. Voor de hotelgasten wordt de restaurantrekening meestal via de globale rekening verrekend, dus dit valt in het toepassingsgebied van de cluster ho. In tegenstelling tot de eerste cluster, moet de betrokken hotelexploitant voor de cluster reca wel een 10%-‐toets uitvoeren om te kijken of hij zich al dan niet een geregistreerd kassasysteem moet aanschaffen. Voor deze toets moeten we enerzijds de maaltijden voor de hotelgasten die niet via de globale hotelrekening worden afgerekend en anderzijds de maaltijden voor de niet-‐ hotelgasten opnemen in de teller. De totale horeca-‐omzet uit de tweede cluster moeten we opnemen in de noemer. Wanneer de breuk een uitkomst heeft van meer dan 10% moet de betrokken uitbater zich een blackbox aanschaffen en deze gebruiken voor het uitreiken van rekeningen voor de horeca-‐activiteiten uit de cluster reca. We verduidelijken deze bewerking met een eenvoudig voorbeeld91. Hoteluitbater X heeft een hotel, waarin hij ook een restaurant en een spa heeft. Beiden zijn toegankelijk voor zowel hotelgasten als niet-‐hotelgasten. Ten eerste heeft hij uit de globale hotelrekeningen in het jaar 2014 een omzet gehaald van 1000 euro92. Voor de analyse van het geregistreerd kassasysteem heeft dit geen belang aangezien de globale hotelrekening in het toepassingsgebied van de eerste cluster valt en men daarvoor geen 10%-‐toets moet uitvoeren. Wat dus niet zeker wordt opgenomen in de noemer zijn het verschaffen van het gemeubeld logies en het ontbijt, de dranken en andere maaltijden die de hoteluitbater verschaft aan de hotelgasten en die afgerekend worden via de globale hotelrekening (Struyven, Richtlijnen voor de berekening van de 10 percent regel -‐ Hotelexploitaties). Daarnaast haalde hij 600 euro omzet uit de restaurantdiensten voor de niet-‐hotelgasten. Dit bestaat uit enerzijds 400 euro voor verschafte maaltijden en anderzijds 200 euro voor verschafte dranken. Uit de spa heeft hij daarenboven nog een omzet van 200 euro gehaald uit de tickets voor de niet-‐hotelgasten. Voor de 10%-‐toets betekent dit het volgende:
91 We houden hierbij geen rekening met de uitzondering voor zeer occasionele uitbaters 92 We gaan er hierbij van uit dat alles wat de hotelgasten betalen (overnachting, restaurant en spa) wordt
afgerekend via de globale hotelrekening.
55
§
Teller (restaurantdiensten exclusief verschafte dranken):
400 euro
§
Noemer (totale omzet reca-‐activiteiten):
Uitkomst 10%-‐toets:
600 euro
66%
Aangezien de uitkomst hier hoger is dan 10% heeft uitbater X zich moeten registreren tussen 1 januari 2015 en 28 februari 2015. We zien dat de inkomsten uit de spa nergens in de breuk worden opgenomen. Dit is omdat een uitbating van een spa geen horeca-‐activiteit is. Ook wanneer de uitbater een geregistreerd kassasysteem heeft, zal zij niet gehouden zijn tot het uitreiken van een geregistreerd kasticket voor dergelijke activiteiten. Natuurlijk kan zij er steeds voor kiezen om het geregistreerd kassasysteem vrijwillig te gebruiken voor het verkopen van de tickets voor de spa. Het verhuren van een zaal kan bijvoorbeeld wel als een horeca-‐activiteit worden beschouwd93. Dit is bijvoorbeeld zo in het geval waarbij een horeca-‐exploitant haar restaurant als feestzaal verhuurt. We nemen hetzelfde voorbeeld, maar uitbater Y verhuurt in dit geval haar restaurant als feestzaal en daaruit heeft zij in 2014 een omzet van 400 euro gehaald. Dit betekent het volgende voor de 10%-‐toets: §
Teller (restaurantdiensten exclusief verschafte dranken):
§
Noemer (totale omzet reca-‐activiteiten):
Uitkomst 10%-‐toets:
400 euro
600 euro + 400 euro = 1.000 euro
40%
We zien dat de verhuur van het restaurant zorgt voor een stijging van de noemer en dus een daling van de uitkomst van de breuk. De omzet die uitbater Y uit de verhuur van het restaurant haalt is echter niet genoeg om te worden vrijgesteld van het gebruik van het geregistreerd kassasysteem.
93 Zie supra: 4.2.1 Meerdere exploitatiezetels
56
7 Sancties Tegen 30 april moest normaalgezien iedere in aanmerking komende uitbater geregistreerd zijn voor het geregistreerd kassasysteem bij de Federale Overheidsdienst Financiën. Wanneer een uitbater, die volgens de ‘Werkgroep GKS’ in de 10%-‐toets slaagt, zich niet tijdelijk geregistreerd heeft, komt er een controle ter plaatse. Het gaat hier over de sensibiliseringsbezoeken die sinds 4 mei plaatsvinden. Zoals gezegd hebben deze bezoeken niet als doel sancties uit te delen, maar het loutere informeren van de uitbaters. Vanaf juli 2015 gaan de bevoegde controleurs controleren of de kassasystemen wel degelijk in gebruik zijn genomen op de daartoe voorziene datum. Hier zullen opnieuw toleranties worden toegepast omdat het uitdelen van sancties in 2015 immers in strijd zou zijn met het gelijkheidsbeginsel
94
aangezien aan verschillende uitbaters verschillende data worden
toegewezen. De nodige sancties zullen dus pas vanaf 1 januari 2016 worden uitgedeeld. Bij een standaardcontrole zal er steeds nagegaan worden of het uitreiken van een geregistreerd kassaticket verplicht is. Wanneer dit het geval is, zal de bevoegde controleur kijken of er een kassasysteem conform het KB van 30 december 2009 aanwezig is en of dit ook effectief wordt gebruikt. Wanneer de betrokken uitbater niet verplicht is dergelijk systeem te gebruiken, zal de controleur controleren of de ontvangstbewijzen correct worden uitgereikt. Wanneer blijkt uit deze controle, dat de betrokken uitbater aan haar verplichtingen verzaakt, zullen er boetes gegeven worden vanaf 1 januari 2016 (Federale Overheidsdienst Financiën, 2015). De overtredingen met de daarbij horende sancties worden hieronder in drie groepen opgedeeld. Wanneer een horeca-‐uitbater verplicht is om het geregistreerd kassasysteem te gebruiken, maar hij dat niet doet, dan zal hij een boete van maximum 1.500 euro, 3.000 euro en 5.000 euro krijgen bij respectievelijk een eerste, tweede en een volgende overtreding. Ten tweede, wanneer er geen geregistreerd kassaticket wordt uitgereikt voor de handelingen waarvoor dit verplicht is, zal de uitbater een boete van maximum 50 euro, 125 euro en 250 euro krijgen per niet uitgereikt controledocument – met een maximum van respectievelijk 1.500 euro, 3.000 euro en 5.000 euro per vaststelling – in geval van respectievelijk een eerste, een tweede en een volgende overtreding.
94 Zie supra: 1.2 Implementatiejaar 2015
57
De derde overtreding die zal worden gesanctioneerd is het gebruik van een geregistreerd kassasysteem dat niet conform het KB van 30 december 2009 is. Eerst wordt het certificaat voor het geregistreerd kassasysteem(onderdeel) ingetrokken, waardoor alle actieve versies van deze bepaalde kassa (of dit bepaald onderdeel) op de Belgische markt ongeldig verklaard worden. De ondernemers, die over een niet-‐conform onderdeel beschikken, ontvangen vervolgens een brief van de administratie en binnen de maand moeten de ondernemers ervoor zorgen dat ze over een vervangingsstuk beschikken. Wanneer ze dit niet binnen de vooropgestelde termijn van één maand doen, zal deze overtreding gelijkgesteld worden met een eerste overtreding voor het niet gebruiken van een geregistreerd kassasysteem. Bijgevolg zal de betrokken uitbater voor de eerste, tweede en derde overtreding respectievelijk een boete van 1.500, 3.000 en 5.000 euro krijgen. Deze drie overtredingen houden bovendien in dat een exploitatie die verplicht is het geregistreerd kassasysteem te gebruiken, niet in aanmerking komt voor de eventueel toegepaste vermindering van sociale bijdragen van 500 euro tot 800 euro per kwartaal. Deze uitbaters riskeren dan ook een terugvordering van deze korting (Horeca Vlaanderen, 2015).
58
8 Casus 8.1 Gegeven Mark Janssens heeft op 3 maart 2012 een hotel – Hotel de Zeedijk – met 20 kamers geopend in Nieuwpoort. Hij voorziet in vier verschillende formules voor zijn hotelgasten, waarbij hij telkens vertrekt van een overnachtingsprijs van 40 euro per persoon. Wanneer de gasten iets extra willen, wordt een toeslag aangerekend. De prijzenlijst wordt hieronder overgenomen. 1. Overnachting: 40 euro per persoon 2. Toeslag ontbijt: 20 euro per persoon 3. Toeslag halfpension95: 50 euro per persoon (waarvan 20 euro voor het ontbijt) 4. Toeslag volpension96: 70 euro per persoon (waarvan 20 euro voor het ontbijt) De voorgaande prijzen zijn per overnachting in Hotel de Zeedijk en zijn exclusief BTW. Bij de derde en vierde formule hebben de gasten steeds recht op een aperitief, aangepaste wijn, water, koffie en thee bij de maaltijden die in de formule inbegrepen zijn. Wanneer zij iets anders dan wijn of frisdrank wensen te drinken, dan wordt dit afzonderlijk aangerekend. Voor wat de maaltijden betreft, werkt meneer Janssens met een buffet en kan er niet à la carte worden besteld. Het buffet bestaat daarenboven uit drie gangen: eerst is er soep, daarna is er de keuze tussen vis of vlees en daarna is er nog een dessertbuffet. In september 2014 heeft meneer Janssens ook nog een actie gedaan. Daarbij werden er 500 overnachtingen aan een voordeligere prijs aangeboden. Het ging over 250 tweepersoonskamers met formule halfpension en 250 tweepersoonskamers met formule volpension in Hotel de Zeedijk. De actieprijzen bedroegen respectievelijk 150 euro en 180 euro per kamer97. Dit was een groot succes. Alle overnachtingen werden geboekt en meneer Janssens heeft uit deze actie dus een omzet van 82.500 euro uit gehaald. Ook niet-‐hotelgasten kunnen in het restaurant van Hotel de Zeedijk gaan eten. Ook voor hen geldt dat ze enkel kunnen aanschuiven aan het buffet. Voor niet-‐hotelgasten heeft Mark voorzien in twee verschillende formules. De eerste formule kost 40 euro per persoon en daarmee kunnen 95 Dit houdt een overnachting, een ontbijt en een avondmaal in. 96 Dit houdt een overnachting, een ontbijt, een middagmaal en een avondmaal in. 97 Deze bedragen zijn exclusief btw
59
ze onbeperkt mee-‐eten van het buffet, maar daarin zijn geen dranken inbegrepen. Wanneer ze iets wensen te drinken wordt dit dus apart aangerekend op hun rekening. De tweede optie noemt Mark de “all-‐in-‐formule” waarbij de gasten naast het onbeperkt eten van het buffet, ook een aperitief, aangepaste wijn, water, koffie en thee krijgen. Voor deze optie betaalt de klant 50 euro per persoon. Ook hier geldt dat wanneer men bijvoorbeeld bier wenst te drinken, men extra zal moeten bijbetalen. Naast de 20 kamers en het restaurant, beschikt het hotel ook nog over een zwembad, waarvan zowel hotelgasten als niet-‐hotelgasten tegen betaling gebruik kunnen maken. Een dagticket voor het zwembad kost 5 euro per persoon en moet contant betaald worden. De hotelgasten kunnen er bijgevolg niet voor kiezen om een dagticket voor het zwembad via de globale hotelrekening af te rekenen. Uit de boekhouding van Hotel de Zeedijk blijkt een totale omzet van 1.142.500 euro in 2014, gevormd uit de volgende elementen: §
Overnachtingen:
7.500 x 40 euro
300.000 euro
§
Toeslag ontbijt:
2.000 x 20 euro
40.000 euro
§
Toeslag halfpension:
1.600 x 50 euro
80.000 euro
§
Toeslag volpension:
1.500 x 70 euro
105.000 euro
§
Dranken hotelgasten:
55.000 euro
§
Actie september
§
§
o Halfpension
250 x 150 euro
37.500 euro
o Volpension
250 x 180 euro
45.000 euro
Restaurant (niet-‐hotelgasten): o Formule 40 euro:
2.500 x 40 euro
100.000 euro
o All-‐in-‐formule:
6.000 x 50 euro
300.000 euro
o Dranken:
60.000 euro
Dagtickets zwembad:
4.000 x 5 euro
20.000 euro
1.142.500 euro
Totale omzet:
60
8.2 Hoeveel BTW is verschuldigd voor het jaar 2014? 8.2.1
Hoteldiensten in enge zin
Zoals reeds meermaals vermeld, moeten we voor de tarieven in het KB nr. 20 kijken. De overnachtingen en het ontbijt vinden we terug in rubriek XXX van tabel A van de bijlage van het KB nr. 20, waarin het verschaffen van gemeubeld logies met of zonder ontbijt staat. Opdat we van een hoteldienst in enge zin kunnen spreken en dus een tarief van 6% kunnen hanteren, moet er een permanente organisatie aanwezig zijn98 in de instelling. Aangezien Mark Janssens een hotel uitbaat, bevinden we ons zonder twijfel in het toepassingsgebied van rubriek XXX van tabel A van de bijlage van het KB nr. 20. Voor de hoteldiensten in enge zin moest er dus 20.400 euro BTW voldaan moest worden: §
BTW op overnachtingen:
300.000 euro x 6% BTW
= 18.000 euro BTW
§
BTW op ontbijt:
40.000 euro x 6% BTW
= 2.400 euro BTW
Totaal BTW-‐bedrag op hoteldiensten in enge zin: 8.2.2
= 20.400 euro BTW
Toeslag half-‐ en volpension
Voor de formules half-‐ en volpension werkt Mark Janssens niet met een globale prijs, maar met toeslagen. We maken dus geen gebruik van de tolerantie uit de beslissing nr. ET 41.717 dd. 03.03.1983 omdat we geen problemen ondervinden bij het opsplitsen van enerzijds de hoteldiensten in enge zin en anderzijds de verschafte restaurantdiensten. Het BTW-‐bedrag op het verschaffen van het gemeubeld logies werd hierboven reeds uitgerekend. Nu moeten we kijken hoeveel BTW Mark moet aanrekenen op de toeslagen voor half-‐ en volpension. We beginnen met de analyse van de toeslag van het halfpension. Van de 50 euro toeslag, wordt 20 euro toegeschreven aan het ontbijt. 40% van de toeslag voor halfpension heeft dus betrekking op het ontbijt en daarvoor geldt een BTW-‐tarief van 6%. De overige 30 euro betreft het avondmaal, waarbij de gasten ook recht hebben op een aperitief, water, wijn, koffie en thee. Een restaurantdienst is -‐ met uitzondering van de dranken -‐ onderhevig aan het tarief van 12%. De frisdranken en de wijn moeten afgesplitst worden en daarop moeten de gasten 21% BTW betalen. Normaalgezien zou er een tarief van 21% BTW moeten gehanteerd worden over de volle 30 euro aangezien Mark Janssens de prijs niet 98 Zie supra: 6.1.1 Het verschaffen van gemeubeld logies met of zonder ontbijt
61
opsplitst99. Hier kunnen we echter gebruik maken van de administratieve tolerantie waarbij de administratie aanvaardt dat de prijs van de dranken 35% is van de globale prijs100. In haar beslissing van 23 december 2009 staat immers letterlijk dat ook het middageten en het avondmaal met de bijhorende dranken verstrekt door de hotelhouders in het kader van volledig pension of halfpension onder deze regeling vallen. §
BTW op ontbijt:
40% x 80.000 euro x 6% BTW
= 1.920 euro BTW
§
BTW op spijzen:
60% x 80.000 euro x 65% x 12% BTW
= 3.744 euro BTW
§
BTW op dranken:
60% x 80.000 euro x 35% x 21% BTW
= 3.528 euro BTW
Totaal BTW-‐bedrag op toeslag halfpension
= 9.192 euro BTW
Voor de toeslag van volpension gaan we op dezelfde manier te werk aangezien blijkt uit de bovenvermelde beslissing dat de 35%-‐regel ook aanvaard wordt voor de formule halfpension. Eerst maken we opnieuw de opsplitsing tussen het ontbijt en de restaurantdiensten. Het gaat over een toeslag van 70 euro en ook hier wordt het ontbijt aan 20 euro gewaardeerd. Hier bedraagt de prijs van het ontbijt dus 29% van de totale toeslag. De bewerking om tot het totale BTW-‐tarief op de toeslag voor volpension te komen wordt hieronder uiteengezet: §
BTW op ontbijt:
29% x 105.000 euro x 6% BTW
= 1.827 euro BTW
§
BTW op spijzen:
71% x 105.000 euro x 65% x 12% BTW
= 5.815 euro BTW
§
BTW op dranken:
71% x 105.000 euro x 35% x 21% BTW
= 5.479 euro BTW
Totaal BTW-‐bedrag op toeslag volpension
= 13.121 euro BTW
Wanneer we dit bedrag willen vergelijken met de BTW die Mark zou moeten betalen wanneer hij een globale prijs zou gebruikt hebben, dan moeten we deze BTW-‐bedragen samentellen met de verschuldigde BTW op de overnachtingen die samengaan met deze toeslagen. We nemen dus het BTW-‐bedrag dat verschuldigd is over 3.100 overnachtingen en we tellen daarbij de verschuldigde BTW op de toeslagen voor halfpension en volpension op.
99 Volgens de hoofdregel moet het hoogste tarief worden gehanteerd wanneer er geen opsplitsing wordt
gemaakt tussen de verschafte dranken en de spijzen. 100 Beslissing nr. E.T.117.557 dd. 23.12.2009
62
§
BTW op overnachtingen:
3.100 x 40 euro x 6% BTW
§
BTW op toeslagen:
9.192 euro BTW + 13.121 euro BTW = 22.313 euro BTW
Totaal BTW overnachtingen + toeslagen half-‐ en volpension
= 7.440 euro BTW
= 29.753 euro BTW
Om te weten of de uitbater er baat bij heeft om met toeslagen te werken in de plaats van met globale prijzen, moeten we nog berekenen hoeveel BTW er betaald moet worden wanneer hij met een globale prijs zou werken. We maken deze berekening in twee stappen. In de eerste stap wordt berekend hoeveel de totale omzet is die gerealiseerd wordt door de half-‐ en de volpensionformules. Dit betekent dat we bij de omzet uit de toeslagen voor halfpension de prijs van 1.600 overnachtingen moeten tellen en bij de omzet uit de toeslagen voor volpension de prijs van 1.500 overnachtingen. §
Halfpension:
80.000 + (1.600 x 40)
= 144.000 euro
§
Volpension:
105.000 + (1.500 x 40)
= 165.000 euro
= 309.000 euro
Totale omzet uit half-‐ en volpensionformules
Vervolgens -‐ in de tweede stap – gaan we de verschuldigde BTW berekenen. We gebruiken de administratieve tolerantie die we terugvinden in beslissing nr. E.T.41.717 dd. 03.03.1983. Daarbij wordt aanvaard dat de helft van de prijs betrekking heeft op het verschaffen van het gemeubeld logies en het ontbijt – dus de hoteldiensten in enge zin – en de andere helft op de restaurantdienst. Voor de restaurantdiensten gebruiken we opnieuw de administratieve tolerantie uit beslissing nr. ET 41.717 dd. 03.03.1983, waarin de administratie toelaat dat 35% van de restaurant wordt toegeschreven aan de dranken. §
BTW op hoteldiensten101:
50% x 309.000 euro x 6% BTW
§
BTW op spijzen:
50% x 309.000 euro x 65% x 12% BTW
= 12.051 euro BTW
§
BTW op dranken:
50% x 309.000 euro x 35% x 21% BTW
= 11.356 euro BTW
Totaal BTW-‐bedrag op globale prijs half-‐ en volpension:
= 9.270 euro BTW
= 32.677 euro BTW
Wanneer we deze twee methodes vergelijken zien we dat de uitbater er baat bij heeft om met toeslagen te werken in de plaats van met een globale prijs. Door met een toeslag op halfpension en op volpension te werken, betalen de gasten namelijk 2.914 euro BTW minder: 101 Hier worden de hoteldiensten in enge zin bedoeld
63
§
Totaal BTW-‐bedrag op globale prijs half-‐ en volpension:
= 32.667 euro BTW
§
Totaal BTW-‐bedrag op overnachtingen + toeslagen:
= 29.753 euro BTW
= 2.914 euro BTW
Verschil in verschuldigde BTW: 8.2.3
Dranken hotelgasten
Voor de verschuldigde BTW op de verschafte dranken aan de hotelgasten wordt de volgende bewerking gemaakt102: § 8.2.4
BTW op dranken hotelgasten
55.000 euro x 21% BTW
= 11.550 euro BTW
Actie september 2014
Daar waar Mark Janssens normaalgezien met toeslagen werkt, werkt hij voor de actie van september 2014 met globale prijzen. Bijgevolg maken we voor de berekening van het BTW-‐ bedrag gebruik van beslissing nr. E.T.41.717 dd. 03.03.1983. en beslissing nr. E.T.117.557 dd. 23.12.2009. Dit betekent dat we opnieuw de ene helft van de globale prijs toeschrijven aan de overnachting en het ontbijt en de andere helft aan de restaurantdienst. Die restaurantdienst wordt ook weer opgesplitst tussen 65% verschaffing van maaltijden en 35% verschaffing van dranken. §
BTW op hoteldiensten103:
50% x 82.500 euro x 6% BTW
§
BTW op spijzen:
50% x 82.500 euro x 65% x 12% BTW = 3.218 euro BTW
§
BTW op dranken:
50% x 82.500 euro x 35% x 21% BTW = 3.032 euro BTW
Totaal BTW-‐bedrag op omzet uit actie september
= 2.475 euro BTW
= 8.725 euro BTW
Of hij hier voordeel haalt uit het gebruiken van een globale prijs, kunnen we niet bepalen aangezien we niet weten welk deel van de prijs werkelijk wordt toegewezen aan de overnachtingen en het ontbijt of aan de restaurantdiensten. 8.2.5
Restaurant voor niet-‐hotelgasten
Uit de restaurantdiensten voor de niet-‐hotelgasten heeft Mark Janssens een omzet van 460.000 euro gehaald. Voor de berekening van het verschuldigd BTW-‐bedrag moeten we de dranken en 102 Hierbij is er verder geen uitleg nodig 103 Hier worden de hoteldiensten in enge zin bedoeld
64
de maaltijden opgesplitst worden. Voor ‘Formule 40 euro’ en ‘Dranken’ moet dit echter niet meer gebeuren en kan het BTW-‐bedrag eenvoudig op de volgende manier worden bepaald: §
BTW op ‘Formule 40 euro’: 100.000 euro x 12% BTW
= 12.000 euro BTW
§
BTW op ‘Dranken’:
= 12.600 euro BTW
60.000 euro x 21% BTW
Voor de all-‐in-‐formule daarentegen moeten we de opsplitsing wel nog maken. We kunnen ook hier gebruik maken van de administratieve beslissing nr. E.T.117.557 dd. 23.12.2009, maar aangezien de werkelijke prijs van de dranken minder bedragen dan 35% van de totale rekening, kiezen we er hier voor om dit forfait niet te gebruiken. Het is immers altijd mogelijk om van dat percentage af te wijken wanneer het werkelijke bedrag verschilt van het forfait van 35%. We vergelijken de meerprijs van de all-‐in-‐formule met de formule van 40 euro om de prijs van de dranken uit de all-‐in-‐formule te bepalen104. Wanneer we dit berekenen zien we dat de meerprijs 10 euro per menu en dus 20% van de totale prijs bedraagt. Bijgevolg voeren we de volgende bewerkingen uit om de verschuldigde BTW op de all-‐in-‐formule te bekomen: §
BTW op dranken:
20% x 300.0000 x 21% BTW
= 12.600 euro BTW
§
BTW op spijzen:
80% x 300.000 x 12% BTW
= 28.800 euro BTW
= 41.400 euro BTW
Totaal BTW-‐bedrag op all-‐in-‐formule: 8.2.6
Dagtickets zwembad
Ten laatste moeten we nog de verschuldigde BTW op de dagtickets voor het zwembad bepalen. Hiervoor moeten we gewoon in het KB nr. 20 gaan kijken, waar we zien dat het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede het recht gebruik ervan te maken onderhevig zijn aan het BTW-‐belastingtarief van 6% 105 . Dit impliceert dus de volgende eenvoudige bewerking om het verschuldigde BTW-‐tarief te berekenen: § BTW op dagtickets zwembad: 8.2.7
20.000 euro x 6% BTW
= 1.200 euro BTW
Totaal bedrag verschuldigde BTW
Ten laatste bekijken we nog hoeveel BTW meneer Janssens in totaal verschuldigd is aan de staat. Wanneer we alle tussenbedragen optellen zien we dat Mark Janssens voor het jaar 2014 een 104 In
de werkelijkheid zal dit waarschijnlijk iets meer dan 10 euro zijn, aangezien een all-‐in-‐formule
meestal tot doel heeft een lager bedrag uit te komen dan het bedrag wanneer de klant alles afzonderlijk zou betalen. 105 Rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage van het KB nr. 20
65
BTW-‐bedrag van 130.188 euro moest doorstorten naar de schatkist. Gemiddeld betekent dit een BTW-‐belastingvoet van 11%. § Totaal BTW-‐bedrag hoteldiensten in enge zin:
= 20.400 euro BTW
§ Totaal BTW-‐bedrag op toeslag halfpension
= 9.192 euro BTW
§ Totaal BTW-‐bedrag op toeslag volpension
= 13.121 euro BTW
§ BTW op dranken hotelgasten
= 11.550 euro BTW
§ Totaal BTW-‐bedrag op omzet uit actie september
= 8.725 euro BTW
§ BTW op ‘Formule 40 euro’
= 12.000 euro BTW
§ BTW op ‘Dranken’
= 12.600 euro BTW
§ Totaal BTW-‐bedrag op all-‐in-‐formule:
= 41.400 euro BTW
§ BTW op dagtickets zwembad:
= 1.200 euro BTW
Totaal verschuldigde BTW
= 130.188 euro BTW
8.3 Moest Mark Janssens zich registreren voor de geregistreerde kassa? Om te weten of Mark zich moest registreren voor het geregistreerd kassasysteem tussen 1 januari 2015 en 28 februari 2015, moeten we nagaan of hij de 10%-‐drempel al dan niet overschrijdt in de tweede cluster. Eerst moeten we nagaan van welke sector de verschillende elementen van de omzet deel uitmaken. We nemen hieronder ter verduidelijking nog eens de boekhoudkundige bedragen van deze verschillende elementen over. §
Overnachtingen:
7.500 x 40 euro
300.000 euro
§
Toeslag ontbijt:
2.000 x 20 euro
40.000 euro
§
Toeslag halfpension:
1.600 x 50 euro
80.000 euro
§
Toeslag volpension:
1.500 x 70 euro
105.000 euro
§
Dranken hotelgasten:
55.000 euro
§
Actie september
§
§
o Halfpension
250 x 150 euro
37.500 euro
o Volpension
250 x 180 euro
45.000 euro
Restaurant (niet-‐hotelgasten): o Formule 40 euro:
2.500 x 40 euro
100.000 euro
o All-‐in-‐formule:
6.000 x 50 euro
300.000 euro
o Dranken:
60.000 euro
Dagtickets zwembad:
4.000 x 5 euro
20.000 euro
1.142.500 euro
Totale omzet:
66
8.3.1
Cluster ho
De cluster ho beoogt de diensten bedoeld in artikel 22, §1, tweede lid, 1° van het KB nr. 1. Kort gezegd hoort alles wat via de globale hotelrekening wordt afgerekend thuis in de eerste sector106: §
Overnachtingen:
7.500 x 40 euro
300.000 euro
§
Toeslag ontbijt:
2.000 x 20 euro
40.000 euro
§
Toeslag halfpension:
1.600 x 50 euro
80.000 euro
§
Toeslag volpension:
1.500 x 70 euro
105.000 euro
§
Dranken hotelgasten:
55.000 euro
§
Actie september
o Halfpension
250 x 150 euro
37.500 euro
o Volpension
250 x 180 euro
45.000 euro
Hieruit blijkt dat er een totale omzet van 662.500 euro kan worden toegeschreven aan de cluster ho. Verder moet men voor deze cluster niets bekijken aangezien men hiervoor geen 10%-‐toets moet berekenen en dus ook geen geregistreerd kassasysteem moet gebruiken. Ook wanneer Mark Janssens zou slagen in de 10%-‐toets bij de cluster reca107 moet er geen geregistreerd kassaticket worden uitgereikt voor de diensten die via de globale hotelrekening worden afgerekend. Hij kan er wel steeds voor kiezen om zijn geregistreerde kassa daarvoor vrijwillig te gebruiken. De dagtickets voor het zwembad vallen niet binnen deze cluster omdat ze niet via de globale hotelrekening afgerekend kunnen worden. 8.3.2
Cluster reca
De cluster reca bevat alle activiteiten van Hotel de Zeedijk die niet tot de cluster ho behoren. Het gaat dus over de elementen in de boekhouding die in het deel hierboven nog niet werden opgesomd: §
Restaurant (niet-‐hotelgasten): o Formule 40 euro:
2.500 x 40 euro
100.000 euro
o All-‐in-‐formule:
6.000 x 50 euro
300.000 euro
o Dranken:
60.000 euro
106 We gaan ervan uit dat de hotelgasten de extra dranken ook via de globale hotelrekening afrekenen. 107 Zie infra: 8.3.2 Cluster reca
67
Dagtickets zwembad:
4.000 x 5 euro
20.000 euro
Totale omzet cluster reca:
480.000 euro
§
In tegenstelling tot de cluster ho, moeten we voor deze cluster wel de 10%-‐toets uitvoeren. In de teller nemen we de omzet van de verkochte spijzen uit de reca-‐cluster en in de noemer nemen we de totale horeca-‐omzet uit de reca-‐cluster. Om te weten of Mark Janssens zich moest registreren tussen 1 januari 2015 en 28 februari 2015 moest als referentieperiode het jaar 2014 gebruikt worden. Hotel de Zeedijk wordt namelijk als een bestaande onderneming beschouwd in de zin van beslissing nr. E.T.127.190 dd. 26.11.2014, aangezien het hotel reeds in 2012 werd opgericht108. Dit betekent dat we de volgende getallen uit het jaar 2014 moeten opnemen in respectievelijk de teller en de noemer: §
Teller = 340.000 euro o Formule 40 euro
o All-‐in-‐formule exclusief dranken (6.000 x 40 euro) §
100.000 euro 240.000 euro
Noemer = 460.000 euro o Formule 40 euro
100.000 euro
o All-‐in-‐formule
300.000 euro
o Dranken
60.000 euro
Wanneer we vervolgens de breuk berekenen krijgen we als uitkomst 74%. Aangezien dit meer is dan 10% zal Mark Janssens ertoe gehouden zijn om voor de tweede sector een geregistreerd kassasysteem te gebruiken. We merken op dat de dagtickets voor het zwembad hier niet worden behandeld. Dit is omdat het ter beschikking stellen van een zwembad geen horeca-‐activiteit is. Bijgevolg wordt deze activiteit niet opgenomen in de noemer of in te teller. Er zal voor deze dagtickets ook nooit een geregistreerd kassaticket uitgereikt moeten worden (Govers & Wille).
108 Dit is voor 1 oktober 2014 dus het is een bestaande onderneming
68
9 Algemeen besluit Het doel van deze masterproef was om het geregistreerd kassasysteem te analyseren en daarbij een bijzondere aandacht te schenken aan de hotelsector. Voor deze analyse ben ik begonnen met een uitgebreide analyse van het geregistreerd kassasysteem in de horecasector om daarna op een eenvoudige manier het systeem in de hotelsector te kunnen analyseren. In het laatste deel heb ik nog een casus uitgewerkt van een hoteluitbater waarbij zo goed als alles nog eens aan bod kwam. Er is al sprake van de blackbox sinds december 2014. Als compensatie voor de tariefverlaging voor restaurant-‐ en cateringdiensten in 2010, wou de toenmalige regering dat het zwartwerk in de horecasector verminderde. Een kassa die alle verrichtingen registreert, leek daarbij de perfecte oplossing. Door lobbywerk en technische problemen werd de verplichte ingebruikname enkele keren opgeschoven, maar vanaf 1 januari 2016 zal elke uitbater die ervoor in aanmerking komt over een kassa moeten beschikken. Uit onderzoek van Professor Hauben (KULeuven) is gebleken dat wanneer horeca-‐uitbaters alles volgens de regels doen, zij geen winst kunnen maken. Dit is vooral te wijten aan de hoge arbeidsintensiteit van deze sector. De regering heeft daarom gezorgd voor enkele compensaties. Zo werd er voorzien in een éénmalige investeringsaftrek, een verlaging van de sociale bijdragen, enz. De indrukwekkendste compensatiemaatregelen treden pas in werking op 1 oktober 2015. Er ligt namelijk een ontwerp voor een nieuwe Programmawet klaar, waarbij de regering drie nieuwe steunmaatregelen invoert. Zo wordt bijvoorbeeld een systeem van flexi-‐jobs ingevoerd, dat toelaat om onbeperkt en belastingvrij bij te klussen in de horeca, en wordt de het aantal overuren waarop een belastingvermindering wordt toegestaan opgetrokken van 180 uren naar 360 uren. Opmerkelijk hierbij is dat het gebruik van de witte kassa geen voorwaarde vormt om van deze gunstmaatregelen te kunnen genieten. De uitbaters van cafés zullen hiervan dus ook kunnen genieten. Vervolgens moeten we voor de analyse van de hotelsector, twee clusters onderscheiden: de cluster ho en de cluster reca. De cluster ho bevat alle handelingen die via de globale hotelrekening worden afgerekend en de cluster reca bevat alle andere handelingen van de hotelexploitatie. Het is ten eerste zeer belangrijk om het onderscheid tussen deze sectoren te zien omdat de cluster ho niet binnen het toepassingsgebied van het geregistreerd kassasysteem valt.
69
Voor de reca-‐cluster moet de betrokken uitbater berekenen of de 10%-‐drempel overschreden wordt om te weten of hij het geregistreerd kassasysteem verplicht dient te gebruiken. Dit is het geval wanneer de omzet uit de restaurant-‐ en/of cateringdiensten -‐ met uitsluiting van de verschafte dranken -‐ meer dan 10% van haar totale horeca-‐omzet bedraagt. Wanneer de betrokken uitbater de 10% niet haalt, zal hij gehouden zijn tot het uitreiken van ontvangstbewijzen. Uit de analyse van enkele arresten van het Hof van Justitie blijkt dat het begrip ‘restaurant-‐ en cateringdiensten’ niet eenvoudig af te bakenen is. We moeten dit namelijk onderscheiden van het leveren van goederen. Voor dit onderscheid moet er vooral gekeken worden naar welk aspect de bovenhand heeft: het dienstenaspect of het leveringsaspect. Het kan zijn dat bij een bepaalde verrichting bepaalde onderdelen diensten zijn, maar dat deze niet van die aard zijn dat het geheel van deze onderdelen een dienst wordt. Zo aanvaardt het Hof dat wanneer er slechts rudimentaire voorzieningen aanwezig zijn en wanneer de verschafte maaltijden slechts standaardbereidingen ondergaan, er geen sprake is van een dienstverrichting. De Belgische administratie heeft sinds 2014 een nieuw standpunt aangenomen, waarbij zij in de lijn ligt met de rechtspraak van het Hof van Justitie. Naast het feit dat men de 10%-‐toets moet kunnen berekenen is het onderscheid ook van belang om het BTW-‐tarief te bepalen. Restaurant-‐ en cateringdiensten – met uitsluiting van de dranken – worden namelijk belast aan 12% BTW, terwijl een levering van spijzen – in de meeste gevallen – belast wordt aan 6% BTW. Wanneer er dus twijfel bestaat over de kwalificatie van het verschaffen van een maaltijd, zal de consument dit liefst als een levering gekwalificeerd zien. Dit werk geeft maar een overzicht van de regelgeving op 26 mei 2015. Zoals wellicht opgevallen zal zijn bij het overlopen van deze masterproef, kan men met zekerheid stellen dat dit niet het volledige verhaal zal worden. Fiscaliteit in het algemeen -‐ en specifiek de regelgeving rond het geregistreerd kassasysteem – is een kluwen van regeltjes, uitzonderingen, subsidies, compensatiemaatregelen, enz. Fiscale wetgeving staat immers nooit stil. Het stond in de sterren geschreven dat de horeca-‐uitbaters geconfronteerd gingen worden met de verplichte ingebruikname van het geregistreerd kassasysteem om het zwartwerk te uit de horeca te bonnen. Onder druk van belangengroepen werd dit tijdstip steeds op de lange baan geschoven, maar nu lijkt het erop dat de finale fase aangebroken is. Op 1 januari 2016 zou elke in aanmerking komende horeca-‐uitbater een geregistreerd kassasysteem in gebruik moeten hebben.
70
Daarenboven is het opvallend dat de horecasector sterk bevoordeeld wordt met allerlei steunmaatregelen ter compensatie voor het stopzetten van een in principe verboden praktijk. Iedereen die in de horeca gewerkt heeft of mensen kent die een horecazaak uitbaten, weet echter dat deze maatregelen geen overbodige luxe zullen zijn. De hoge arbeidsintensiteit gekoppeld aan de hoge loonkost versmacht op dit moment gezonde horecaondernemingen. De vraag stelt zich of dit probleem opgelost kan worden met een lappendeken van uitzonderingsmaatregelen en subsidies en of men niet eerder structureel en over de sectoren heen de (para)fiscaliteit kan hertekenen. Op het moment dat ik de laatste hand leg aan deze masterproef is de discussie daaromtrent in de kader van de tax shift nog volop aan de gang. Voor de praktische implicaties van de invoering van het geregistreerd kassasysteem zal er wellicht nog een aantal jaren gaan vooraleer men deze kan inschatten.
71
Lijst van geraadpleegde werken WETGEVING Grondwet Wetboek, van 3 juli 1969, van de belasting over de toegevoegde waarde Wetboek, van 10 april 1992, van de inkomstenbelastingen 1992 – Aanslagjaar 2015 Wetboek van vennootschappen Koninklijk besluit nr. 1, van 29 december 1992, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde Koninklijk Besluit nr. 20, van 20 juli 1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven Koninklijk Besluit van 18 december 2009 Koninklijk besluit, van 30 december 2009, tot het bepalen van de definitie en de voorwaarden waaraan een geregistreerd kassasysteem in de horecasector moet voldoen Programmawet van 26 december 2013 ADMINISTRATIEVE RICHTLIJNEN EN COMMENTAREN Aanschrijving nr. 6 dd. 27.04.1999 Beslissing nr. E.T.103.592 dd. 02.06.2003 Beslissing nr. E.T.117.557 dd. 23.12.2009 Beslissing nr. E.T.118.066 dd. 09.03.2010 Circulaire nr. E.T.112.682 dd. 01.06.2012 (ingetrokken) Beslissing nr. E.T.100.714 dd. 24.06.2014 Beslissing nr. E.T.127.190 dd. 26.11.2014 beslissing nr. E.T.127.736 dd. 16.02.2015
I
RECHTSPRAAK Arrest van het Europees Hof van Justitie dd. 02.05.1996 -‐ Faaborg-‐Gelting Linien A/S tegen Finanzamt Flensburg (C-‐231/94) Arrest van het Europees Hof van Justitie (Derde kamer) dd. 10.03.2011 -‐ Finanzamt Burgdorf (C-‐ 497/09) tegen Manfred Bog, CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, voorheen Hans-‐Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG (C-‐499/09), tegen Finanzamt Hamburg-‐Barmbek-‐ Uhlenhorst, Lothar Lohmeyer (C-‐501/09) tegen Finanzamt Minden, en Fleischerei Nier GmbH & Co. KG (C-‐502/09) tegen Finanzamt Detmol Arrest van het Europees Hof van Justitie dd. 21.02.2006 -‐ Verzoek van het VAT and Duties Tribunal, London, om een prejudiciële beslissing -‐ Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd tegen Commissioners of Customs & Excise (C-‐255/02) PARLEMENTAIRE VRAGEN Parlementaire vraag nr. 9 van de heer Seminara dd. 07.03.2013 Parlementaire vraag nr. 17 van de heer Van den Bergh dd. 23.10.2014 Parlementaire vraag nr. 365 van de heer Brotcorne dd. 16.03.2009 LITERATUUR Coopman, B. (sd). Opheffing van artikel 59, § 3 van het WBTW en vervanging door een nieuwe antimisbruikmaatregel. Opgeroepen op Mei 16, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco1612070&bron=doc Demeyere, E. (2014, September 10). Levering of cateringdienst: brengt nieuwe btw-‐beslissing soelaas? Opgeroepen op April 26, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12552618 Federale Overheidsdienst Financien. (2014, December 16). Kan een factuur het GKS-‐ticket vervangen? (FAQ). Opgeroepen op Mei 25, 2015, van www.geregistreerdkassasysteem.be:
II
http://www.geregistreerdkassasysteem.be/hoe-‐werkt-‐het/kan-‐een-‐factuur-‐het-‐gks-‐ticket-‐ vervangen Federale Overheidsdienst Financiën . (2015, Maart 2). Tolerantie voor registratietermijn. Opgeroepen op Mei 2, 2015, van www.geregistreerdkassasysteem.be: http://www.geregistreerdkassasysteem.be/nieuws/tolerantie-‐voor-‐registratietermijn Federale Overheidsdienst Financiën. (2015, Maart 2). Geregistreerd kassasysteem: tolerantie laattijdige registratie tot en met 30 april 2015. Opgeroepen op Mei 13, 2015, van Financien.belgium.be: http://financien.belgium.be/nl/Actueel/150302_geregistreerd_kassasysteem_tolerantie_laattijd ige_registratie_tot_en_met_30_april_2015.jsp?referer=tcm:306-‐263842-‐64 Federale Overheidsdienst Financiën. (2014). Het geregsitreerd kassasysteem (GKS) in de horeca. Informatie voor ondernemers die hotel-‐, restaurant-‐ of cateringdiensten aanbieden , 16. Brussel: Nadine Daoût . Federale Overheidsdienst Financiën. (2015, Januari 27). Hoe volgt de FOD Financiën de gefaseerde implementatie op? Opgeroepen op Mei 26, 2015, van www.geregistreerdkassasysteem.be: http://www.geregistreerdkassasysteem.be/ondernemer/invoering-‐2015/hoe-‐volgt-‐de-‐fod-‐ financien-‐de-‐gefaseerde-‐implementatie-‐op Federale Overheidsdienst Financiën. (2015, April 29). Sensibiliseringsbezoeken vanaf 4 mei. Opgeroepen op Mei 9, 2015, van www.geregistreerdkassasysteem.be: http://www.geregistreerdkassasysteem.be/nieuws/sensibiliseringsbezoeken-‐vanaf-‐4-‐mei Federale Overheidsdienst Financiën. (2015, Januari 30). Waarom in 2014 vrijwillig een GKS installeren? Opgeroepen op Mei 3, 2015, van www.geregistreerdkassasysteem.be: http://www.geregistreerdkassasysteem.be/vrijwillige-‐instap-‐2014/waarom-‐2014-‐vrijwillig-‐ een-‐gks-‐installeren Govers, M., & Wille, P. (sd). Verplichting tot uitreiking van een kasticket via een geregistreerd kassasysteem (GKS). Opgeroepen op Mei 3, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco12587170&state=changed Hauben, G. (2012, oktober 18). Koppen.
III
Horeca Vlaanderen. (2015, Januari). De geregistreerde kassa met blackbox. Opgeroepen op Mei 26, 2015, van www.fedhorecavlaanderen.be: http://www.fedhorecavlaanderen.be/downloads/custompages/vPmizr1a0HXkceZK.pdf Massin, I. (2014, Januari 14). 'Geregistreerd kassasysteem': ook verplicht voor kleine uitbaters. Fiscoloog (1414), p. 4. Opreel, J. (sd). Het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend. Opgeroepen op Mei 24, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco1485882&state=changed Ruysschaert, S. (2014). BTW en horeca. Social Security. (sd). Wat is de lastenverlaging voor vaste werknemers? Opgeroepen op Mei 3, 2015, van socialsecurity.be: https://www.socialsecurity.be/site_nl/employer/infos/horeca/about-‐tax-‐cut.htm Struyven, E. (sd). Kasregister: principe. Opgeroepen op Mei 4, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco1490082 Struyven, E. (sd). Richtlijnen voor de berekening van de 10 percent regel -‐ Hotelexploitaties. Opgeroepen op Mei 1, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco12544217&bron=doc&state=cha nged Struyven, E. (sd). Richtlijnen voor de berekening van de 10 percent regel -‐ Verschillende exploitatiezetels -‐ Gemengde exploitatie. Opgeroepen op April 26, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco12544197&state=changed Struyven, E. (sd). Uitzondering voor «lichte maaltijden». Opgeroepen op Mei 17, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco1490031&state=changed Struyven, E. (sd). Vergelijking van het geregistreerd kassasysteem met de rekening of het ontvangstbewijs en de factuur. Opgeroepen op Mei 25, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco12544404 taxTODAY. (2015, Mei 18). Volledige vrijstelling voor ‘flexi-‐jobs’ en overuren in de horeca. Opgeroepen op Mei 25, 2015, van www.monkey.be: http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12621175&state=changed
IV
AFBEELDING Drukkerij Dewaele. (sd). Opgeroepen op Mei 17, 2015, van www.drukkerijdewaele.be: http://www.drukkerijdewaele.be/handels-‐drukwerk/doorschrijfpapier
V
