DAŇOVÁ PODPORA VÝZKUMU A VÝVOJE – I. díl Příspěvek byl publikován v časopise Daně a právo v praxi č. 10/2005 vydávaném nakladatelstvím ASPI Publishing a.s. Mgr. Ondřej Dráb, daňový poradce JUDr. Bohumil Kos, Ph.D., daňový poradce Ing. Lenka Mrázová, daňová poradkyně Novela zákona o daních z příjmů č. 669/2004 Sb. účinná od 1. ledna 2005 s sebou přinesla významné změny v okruhu položek odčitatelných od základu daně z příjmů. Vedle zrušení úlevy na nově pořizovaný majetek, tzv. reinvestičního odpočtu, poplatníkům naopak umožnila základ daně snížit o náklady vynaložené na provádění výzkumu a vývoje. Úvod Myšlenka podpory výzkumu a vývoje formou odečtu nákladů na ně vynaložených od základu daně přitom ještě na počátku léta 2004 neměla reálné obrysy. Původní vládní návrh novely zákona o daních z příjmů (sněmovní tisk č. 718) totiž s odpočtem nákladů na výzkum a vývoj od základu daně nepočítal. Do projednávání se tento odpočet dostal až v rámci pozměňovacích návrhů k novele na podzim loňského roku. O to intenzivnější však byl zájem na přijetí úpravy zákona, která měla odpočet přinést. Intenzitu zájmu o zavedení odčitatelné položky na výzkum a vývoj lze nejlépe demonstrovat na skutečnosti, že v rámci pozměňovacích návrhů jednotlivých poslanců se text ustanovení zavádějícího tuto odčitatelnou položku objevil hned několikrát. Tento tlak na daňovou podporu výzkumu a vývoje je zajisté chvályhodný. Škoda jen, že předmětné ustanovení novely bylo šito poněkud horkou jehlou, což se odrazilo zejména v širokém okruhu otázek a problémů spojených s jeho praktickou aplikací. Na jednotlivé problematické body ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů, jež odpočet nákladů na výzkum a vývoj od základu daně zakotvují, bychom chtěli v tomto příspěvku upozornit. Zákonná úprava Právní základ odpočtu nákladů na výzkum a vývoj od základu daně je zakotven v § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, který stanoví, že „od základu daně lze odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze z části, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů“. Na toto základní ustanovení pak navazuje § 34 odst. 5, který stanoví přenositelnost neuplatněného odpočtu nákladů vynaložených na výzkum a vývoj do dalších období. Toto ustanovení totiž říká, že „nelze-li odpočet podle odst. 4 uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a o daňovou ztrátu) nižší než odpočet podle odstavce 4, lze odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a o daňovou ztrátu), nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl“. K pochopení a zejména praktické aplikaci těchto dvou, na první pohled jasných, ustanovení je však třeba je rozdělit na jednotlivé části a tyto části podrobit bližšímu výkladu. Osoba oprávněná uplatnit odpočet Odpočet nákladů na výzkum a vývoj může dle dikce § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů uplatnit každý poplatník, který tyto náklady za stanovených podmínek vynaloží. Ačkoli by se tedy mohlo zdát, že zákon žádného poplatníka z uplatnění odpočtu nevylučuje, skutečnost je jiná. Z uplatnění odpočtu jsou vzhledem k systému jejich zdanění nepřímo vyloučeny osobní společnosti, resp. jejich společníci. Důvodem je právě zmiňovaná podmínka, že se jedná o náklady na výzkum a vývoj vynaložené poplatníkem. Veřejná obchodní společnost je právnickou osobou. Vzhledem ke své právní subjektivitě nese své náklady, resp. je vynakládá ona sama, což se též odráží v jejím účetnictví. Přes uvedenou právní subjektivitu však veřejná obchodní společnost není ve smyslu zákona o daních z příjmů, až na výjimky, poplatníkem daně z příjmů, ale zdanitelné příjmy, resp. základ daně, který veřejná obchodní společnost vygeneruje, zdaňují v příslušném poměru v rámci svého daňového základu její společníci. Ti však, jelikož se jedná o samostatné (od veřejné obchodní společnosti odlišné) právní subjekty, nemohou být zcela logicky považováni za osoby (poplatníky), které náklady na výzkum a vývoj vynaložily. Dochází tak k neřešitelnému problému, kdy •
•
osoba (veřejná obchodní společnost), která náklad představující položku odčitatelnou od základu daně vynaložila, odpočet uplatnit nemůže, neboť svůj základ daně přenáší (před snížením o odčitatelné položky) na jiné poplatníky (své společníky), a osoba (společník), která by položku odčitatelnou od základu daně připadající na přijímanou část základu daně veřejné obchodní společnosti teoreticky uplatnit mohla, odpočet také uplatnit nemůže, neboť tento náklad nevynaložila.
Obdobná situace vzniká u veřejných obchodních společností, resp. jejích společníků i v případě ostatních položek odčitatelných od základu daně, jako jsou náklady na výuku žáků či do konce roku 2004 vzniklý reinvestiční odpočet. V případě těchto dvou odčitatelných položek jsou však daňové dopady naprosto jiné. Tyto dvě položky, resp. jejich poměrnou část si totiž společníci veřejné obchodní společnosti od svého, o část základu daně veřejné obchodní společnosti navýšeného základu daně odečíst mohou, a to na základě § 34 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Zatímco v případě odpočtu nákladů na výuku žáků dle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů a dříve platného reinvestičního odpočtu zákonodárce rovné postavení veřejných obchodních společností, resp. jejich společníků s ostatními daňovými poplatníky zcela logicky zachoval, v případě odpočtu nákladů na výzkum a vývoj díky nepřesné formulaci novely č. 669/2004 Sb. nikoli. Ještě markantněji je tato nerovnost zřejmá u komanditních společností. Ty jsou zdaňovány „hybridním“ způsobem, tj. část základu daně komanditní společnosti připadající na komplementáře je zdaňována (stejně jako u veřejné obchodní společnosti) na úrovni jednotlivých komplementářů, zatímco část základu daně připadající na komanditisty na úrovni společnosti samotné. Daňový režim zde tedy následuje režim obchodně právní – s komplementáři je nakládáno obdobně jako se společníky veřejné obchodní společnosti, s komanditisty obdobně jako se společníky společnosti s ručením omezeným. Podívejme se však, co tento „hybridní“ způsob zdanění učiní za současné právní úpravy s odpočtem nákladů vynaložených na výzkum a vývoj. Vzhledem k neexistenci ustanovení zákona, které by nakládání s touto odčitatelnou položkou v případě komanditní společnosti upravovalo, dojde v současné době k situaci, kdy komplementáři nejsou k uplatnění poměrné části nákladů vynaložených komanditní společností proti svému základu daně (poměrné části základu daně komanditní společnosti na ně připadající) oprávněni, zatímco komanditní společnost samotná náklady vynaložené na výzkum a vývoj proti svému základu daně uplatnit může (byť dle Ministerstva financí ČR pouze v poměrné výši). Ve svém důsledku to znamená, že komplementáři z této odčitatelné položky neuplatní ani haléř, zatímco komanditisté ji využijí v celé výši (základ daně komanditní společnosti je totiž jakýmsi podílem komanditistů na hospodaření této společnosti). Nemožnost uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj na straně společníků veřejných obchodních společností, resp. komplementářů komanditních společností zcela jednoznačně zakládá nerovnost mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů. Náprava by měla přijít v rámci novely zákona o daních z příjmů, kterou v současné době projednává parlament a jejíž účinnost se očekává od 1. ledna 2006 (sněmovní tisk č. 1040). Podle ní by i v případě odčitatelné položky na výzkum a vývoj měla platit její uplatnitelnost společníky veřejných obchodních společností a komplementáři komanditních společností v poměrné části odpovídající jejich podílu na základu daně příslušné společnosti. Tzn. měl by se uplatnit stejný princip jako v případě odčitatelné položky na výuku žáků, resp. do konce roku 2004 vzniklého reinvestničního odpočtu. Navrhovaná úprava zákona o daních z příjmů však bohužel nepočítá s možností postupovat tímto způsobem již od roku 2005.
Otázkou tedy zůstává, zda ve zdaňovacích obdobích či obdobích, za která se podává přiznání k dani z příjmů, započatých v roce 2005 odčitatelnou položku u společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností uplatnit lze či nikoli. Ministerstvo financí ČR je jednoznačně proti tomuto postupu, ústavní princip rovnosti by však uplatnění ospravedlňoval. Konečný verdikt by tedy v daném případě musel vynést až nezávislý (s největší pravděpodobností ústavní) soud. Podmínka vynaložení nákladů na výzkum a vývoj v daném období Výkladovým oříškem je vymezení významu slovního spojení „výdaje (náklady) vynaložené“ v daném zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání. Tato slovní formulace by totiž při doslovném jazykovém výkladu mohla vést k závěru, že se pro účely stanovení výše odčitatelné položky na výzkum a vývoj má vycházet z principů daňové evidence, resp. z ještě dokonce širšího pojetí, tj. že odčitatelná položka bude rovna výdajům skutečně v konkrétním zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, na výzkum a vývoj vydaným (zaplaceným). Touto optikou bychom však došli k závěru, že je v konkrétním zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, od základu daně odčitatelná například celá vstupní cena majetku pořízeného pro provádění výzkumu a vývoje či výdaje (náklady) dle účetních předpisů časově rozlišované, avšak v daném období skutečně vydané. Tento přístup zřejmě nejenže nebyl zákonodárcem při tvorbě ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů zamýšlen, navíc však též naráží na problém uplatnění u poplatníků vedoucích účetnictví. Ti účtují o nákladech v okamžiku jejich předpisu, nikoli skutečného vydání. Tito poplatníci by pak při shora uvedeném „mezním“ výkladu museli vedle účetnictví vést také jakousi daňovou evidenci, v níž by zaznamenávali skutečně vynaložené náklady. Otázka výkladu shora uvedeného slovního spojení proto byla diskutována se zástupci Ministerstva financí ČR a v rámci těchto jednání byl přijat výklad, že za „(výdaje) náklady vynaložené“ v určitém zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, je třeba považovat ty výdaje (náklady), které byly během daného období evidovány jako výdaje (v rámci daňové evidence) či zaúčtovány jako náklady (v rámci účetnictví) nebo ze zákonem stanovených důvodů snižovaly výsledek hospodaření před zdaněním dle § 23 zákona o daních z příjmů. Takovým „nákladem vynaloženým“ v určitém zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, tak bude např. daňový odpis (a to i majetku pořízeného před zahájením výzkumu a vývoje, avšak pro účely výzkumu a vývoje v daném období využívaný), příslušná část časově rozlišovaných nákladů apod. Tedy takový náklad, který se nějakým způsobem projeví v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Na druhou stranu to ale znamená, že například příslušná část pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení hrazená zaměstnavatelem za zaměstnance pracující na projektech výzkumu a vývoje se může stát součástí odčitatelné položky až ve zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, kdy byla zaměstnavatelem skutečně uhrazena (pokud nedošlo k její úhradě do konce ledna roku následujícího po roce, za nějž má být hrazena). V této souvislosti je zajímavou například otázka, zda do odčitatelné položky vstoupí též toto pojistné zaplacené zaměstnavatelem v roce 2005 za své zaměstnance pracující na projektech výzkumu a vývoje v roce 2004. Ačkoli by se mohlo při zohlednění uvedeného
výkladu zdát, že ano, jsme názoru, že nikoli, a to vzhledem k účinnosti novely zákona o daních z příjmů, která odčitatelnost nákladů na výzkum a vývoj zavedla. V opačném případě bychom totiž fakticky dovozovali retroaktivitu tohoto ustanovení zákona, která v daném případě není namístě. Podmínka daňové uznatelnosti nákladů na výzkum a vývoj § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů stanoví, že náklady na výzkum a vývoj tvořící položku odčitatelnou od základu daně musí být „výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů“. Zákon však již nestanoví, ve kterém období musí být podmínka jejich daňové uznatelnosti splněna. Krajní výklad dikce zákona by mohl vést k závěru, že podmínka daňové uznatelnosti může být splněna i následně, ale tyto náklady je možné odečíst již v období, ve kterém byly vydány. To by však zcela logicky znesnadňovalo či dokonce téměř znemožňovalo provádění kontroly odčitatelné položky ze strany správců daně. Nemluvě o kolizi se shora uvedeným výkladem spojení „(výdaje) náklady vynaložené“ v konkrétním zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání. Z důvodů spravovatelnosti tohoto ustanovení zákona a provázanosti se zmiňovaným výkladem slovního spojení „(výdaje) náklady vynaložené“ v konkrétním období byl proto v rámci jednání mezi zástupci Komory daňových poradců ČR a Ministerstva financí ČR přijat jednotný výklad, že podmínka daňové uznatelnosti nákladů vstupujících do odčitatelné položky na výzkum a vývoj musí být splněna ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, v němž poplatník konkrétní náklad do odčitatelné položky zahrne. Může se tedy například jednat i o náklady zaúčtované v období jiném, které se však stávají (nejčastěji na základě § 23 zákona o daních z příjmů) daňově uznatelnými až v období jejich skutečného vynaložení (zaplacení). Poplatník tak ve své evidenci nákladů na výzkum a vývoj (viz níže) musí odlišit například náklad související s občerstvením zaměstnanců či hostů výzkumného centra (v rovině nákladů souvisejících s jedním obdobím), ale též část pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení hrazenou zaměstnavatelem za zaměstnance výzkumného centra v daném období uhrazenou a neuhrazenou, ať již za toto období či za období předcházející (v rovině nákladů souvisejících s více obdobími). V případě posléze zmíněného pojistného samozřejmě za dodržení podmínky, že daní zaměstnanci v uplynulém období, za které se pojistné hradí, pracovali na projektech výzkumu a vývoje. Způsob evidence nákladů na výzkum a vývoj Další podmínkou pro odčitatelnost nákladů na výzkum a vývoj od základu daně je jejich oddělená evidence. Zákon však již neříká, co se oddělenou evidencí rozumí. Ministerstvo financí ČR proto, dle našeho názoru velmi rozumně, podpořilo výklad zástupců Komory daňových poradců ČR, že je plně na rozhodnutí poplatníka, jakou metodiku si pro vedení oddělené evidence nákladů na výzkum a vývoj zvolí.
Lze očekávat, že část poplatníků zachová svůj již dříve používaný způsob evidence nákladů na výzkum a vývoj prostřednictvím samostatného vnitropodnikového střediska; většina ostatních poplatníků vedoucích účetnictví se patrně přikloní k evidenci prostřednictvím podrobných analytických účtů. Nelze však vyloučit ani vedení evidence zcela mimo účetní knihy, například formou pouhé excelové tabulky. Poplatníci vedoucí daňovou evidenci, pokud vůbec budou náklady na výzkum a vývoj vynakládat, pak nejspíše zvolí rozšíření evidence příjmů a výdajů o údaj, zda se jedná o výdaj vynaložený na projekt výzkumu a vývoje, popřípadě si vedle toho povedou například samostatnou knihu výdajů na výzkum a vývoj či již zmiňovanou excelovou tabulku. Lze přitom obecně doporučit vedení evidence nákladů (výdajů) vynaložených na výzkum a vývoj v co nejpodrobnější formě, neboť v rámci případné daňové kontroly či jiného daňového řízení poplatník může být a s největší pravděpodobností i bude vyzván, aby doložil provázanost této své evidence a hodnoty odčitatelné položky uplatněné v daňovém přiznání a zároveň aby prokázal, že se skutečně jedná v jednotlivých případech o náklad (výdaj) vynaložený v souvislosti s prováděním výzkumu a vývoje. Pokud toto své důkazní břemeno neunese, správce daně mu zcela oprávněně uplatněnou odčitatelnou položku či její část neuzná, dodatečně zvýší základ daně a daňovou povinnost a následně též předepíše penále ve smyslu § 63 zákona o správě daní a poplatků. Částečná souvislost nákladů s výzkumem a vývojem S otázkou oddělené a zejména přesné evidence nákladů na výzkum a vývoj také úzce souvisí problém, jak zachytit ty náklady poplatníka, které s výzkumem a vývojem souvisí jen z části. Takovým nákladem může být například mzda zaměstnance, který pracuje polovinu dne pro výzkumnou laboratoř a druhou polovinu dne provádí běžné testy sériové produkce. Dalšími příklady mohou být náklady na manažera výzkumného centra, který je současně i manažerem v administrativě, či určité vnitropodnikové výkony sloužící jak výzkumnému středisku tak ostatním – provozním – oddělením (úklid, údržba apod.). Také velká část materiálových vstupů poplatníka nemusí být určena výhradně pro spotřebu v oddělení výzkumu a vývoje, ale například část dodávky kopírovacího papíru, náplní do tiskáren apod. jde do oddělení výzkumu a vývoje a část do účtárny, resp. oddělení jiných. Podobných vstupů bychom napočítali desítky. Zákon o daních z příjmů přitom poplatníkovi při rozhodování, jak se k těmto nákladům postavit z hlediska jejich zahrnutí či nezahrnutí do odčitatelné položky, pomáhá jen velmi málo, a to ustanovením, podle něhož „pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze z části, je možné od základu daně odečíst pouze tuto jejich část“. Poplatník sám tedy musí určit, jaká část konkrétního nákladu souvisí s výzkumem a vývojem a jaká již nikoli. Pro oddělení této části pak může použít svá vlastní kritéria – „alokační klíč“ –, neboť lze jen stěží předpokládat, že by poplatník byl schopen uhlídat a rozdělit každý jednotlivý náklad (například počet balíků papíru přidělených vývojovému centru a zbylým střediskům, délku času stráveného zaměstnanci účtárny na účtování účetních případů týkajících se vývojového centra atp.). Podmínkou však je, že zvolené kritérium bude poplatník schopen dostatečným způsobem odůvodnit a doložit. Takovým kritériem pro oddělení nákladů může být například fond pracovní doby
v případě mzdových nákladů, poměrná část režijních či administrativních nákladů, kdy poměr je založen na předchozích zkušenostech a pozorováních poplatníka, atp. Zvolené kriterium by měl podle našeho názoru poplatník uvést do vnitřního účetního či jiného interního předpisu. Podklady, které k tvorbě kriteria sloužily, je pak vhodné uschovávat alespoň po dobu, po kterou budou období, ve kterých odčitatelná položka vznikla a byla, resp. mohla být uplatněna, přezkoumatelná správcem daně. Náklady na výzkum a vývoj podpořené z veřejných zdrojů Poplatník pohybující se již delší dobu ve sféře vědy, výzkumu a vývoje většinou dobře ví, kde a za jakých podmínek je možné na provádění výzkumu a vývoje získat grant či jinou dotaci z veřejných zdrojů, a velmi často též tyto formy veřejné podpory využívá. § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů však stanoví, že odpočet nelze uplatnit na „ty výdaje (náklady), na které již byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů“. Pokud tedy poplatník získá jakoukoliv formu podpory z veřejných zdrojů (přičemž veřejným zdrojem je třeba rozumět každou podporu poskytnutou ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, z grantů Evropských společenství a z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu), musí při výpočtu odčitatelné položky na výzkum a vývoj tyto již jednou podpořené náklady vyloučit. Má tedy právo volby, zda na svůj náklad na výzkum a vývoj bude čerpat podporu z veřejných zdrojů nebo podporu daňovou ve formě odčitatelné položky. U prostředků na přímou podporu výzkumu a vývoje z veřejných zdrojů se zdá být situace jasná. V méně jasné situaci se však může ocitnout pečlivý poplatník, který získal veřejnou podporu například na tvorbu nových pracovních míst ve výrobě. Tento poplatník si bude oprávněně klást otázku, zda i on v důsledku přijetí podpory na tvorbu pracovního místa nemůže uplatnit odčitatelnou položku na výzkum a vývoj nebo se na něj shora citované ustanovení zákona o daních z příjmů nevztahuje. Poplatník proto musí pečlivě uvážit, zda získal podporu k nákladům vztahujícím se k výzkumu a vývoji, nebo zda získal podporu na náklady, které se k výzkumu a vývoji přímo nevztahují. U posléze zmiňovaných nákladů totiž získaná podpora z veřejných zdrojů vliv na uplatnění odčitatelné položky nemá. Příkladem takových nákladů, kdy se odčitatelná položka na výzkum a vývoj nekrátí, může být dotace od úřadu práce na úhradu mzdových nákladů nových zaměstnanců, kteří nejsou a priori přiřazeni na práce v oblasti výzkumu a vývoje. V o poznání horší situaci se ale ocitá poplatník, který získal veřejnou podporu podle tzv. Rámcového programu na podporu technologických center. Tento poplatník musí velmi precizně zvažovat skutečný obsah své podnikatelské činnosti – zda se v jeho případě ještě jedná o vývoj nebo již jen o určité inovativní činnosti, na které se však odčitatelná položka obecně nevztahuje (rozlišení výzkumu a vývoje od inovativních činností se budeme věnovat v některém z příštích čísel tohoto časopisu).
Obecně lze shrnout, že je-li poplatníkovi poskytnuta z veřejných prostředků podpora, byť jen ve výši jedné koruny, na projekt výzkumu a vývoje, nemůže ani jedinou korunu nákladů na tento projekt vynaložených uplatnit ve formě položky odčitatelné od základu daně. Je-li však tato jediná koruna z veřejných zdrojů poskytnuta pouze na určitý náklad, nebrání to, aby ostatní náklady jako odčitatelná položka uplatněny byly. Aplikaci tohoto obecného pravidla je však třeba posuzovat odděleně, případ od případu. Dalším problémem, který v této souvislosti může vyvstat, je otázka okamžiku poskytnutí podpory z veřejných prostředků. Ne každá forma podpory je poskytnuta dopředu či alespoň do okamžiku podání daňového přiznání za příslušné období nebo období, ve kterém byly náklady na výzkum a vývoj vynaloženy. Může totiž nastat situace, kdy poplatník tyto náklady vynaložil, zažádal o veřejnou podporu na tyto náklady, avšak rozhodnutí o přidělení či nepřidělení podpory obdržel až po lhůtě pro podání daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že náklady, na které již byla poskytnuta, byť jen zčásti, podpora z veřejných zdrojů, nemohou do odčitatelné položky podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů vstupovat, nastává při sestavování daňového přiznání poplatníka dilema, zda •
•
vynaložené náklady jako odčitatelnou položku uplatnit - v případě obdržení podpory však bude tento poplatník muset podat dodatečné daňové přiznání, v němž sníží odčitatelnou položku o podpořené náklady, s čímž však může být spojeno též zvýšení základu daně a daně samotné a penalizace daňového nedoplatku ve smyslu § 63 zákona o správě daní a poplatků, či vynaložené náklady jako odčitatelnou položku neuplatnit – v případě neobdržení podpory z veřejných zdrojů však již tento poplatník o tyto náklady odčitatelnou položku nikdy nenavýší.
Přestože je Ministerstvo financí ČR názoru, že si poplatník nacházející se ve shora popsané situaci musí vybrat, zda bude uvedené náklady uplatňovat formou odčitatelné položky (a nebude tedy žádat o podporu z veřejných zdrojů) či požádá o podporu těchto nákladů z veřejných zdrojů (a v případě jejího neposkytnutí již uvedené náklady nikdy od základu daně neodečte), jsme názoru odlišného. Pokud by totiž poplatník postupoval prvně zmiňovaným způsobem, tj. náklady jako odčitatelnou položku uplatnil a posléze byl v návaznosti na přidělení podpory z veřejných zdrojů povinen podat dodatečné daňové přiznání, je v relaci k předepsanému penále namístě uplatnit institut žádosti o prominutí penále z důvodů nesrovnalosti daňového zákona dle § 55a zákona o správě daní a poplatků. Daňový subjekt totiž podle našeho názoru nemůže být pouhým výkladem navzájem kolidujících ustanovení daňových a jiných zákonů tlačen do pro něj nevýhodného postavení. Domníváme se tedy, že pokud by správce daně tuto žádost o prominutí penále zamítl, postupoval by v rozporu se zásadou zákonnosti zakotvenou v § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Okamžik uplatnění odčitatelné položky Nárok na odpočet nákladů na výzkum a vývoj vzniká ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém byly tyto náklady vynaloženy. Odpočet či
jeho část nevyužité v tomto období lze využít v následujícím zdaňovacím období nebo období, za nějž se podává daňové přiznání, nejvýše však ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Tzn. při počítání časového limitu pro přenos odpočtu nákladů na výzkum a vývoj do následujících období se k obdobím, za které se podává daňové přiznání, které však není zdaňovacím obdobím ve smyslu § 17a zákona o daních z příjmů, nepřihlíží. To přesto, že § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů poněkud ledabyle používá pro označování stejných skutečností (časových období) termíny „zdaňovací období“, „období, za které se podává daňové přiznání“ a „rok“1. Vliv dodatečného vyměření daně na odčitatelnou položku Bez povšimnutí nelze nechat případy, kdy dojde po okamžiku uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj k dodatečném vyměření daně, v důsledku něhož se změní základ daně poplatníka, od něhož byla odčitatelná položka odečtena. V případech, kdy dojde k dodatečnému vyměření nižšího základu daně (ať již na základě dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem nebo na základě řízení zahájeného z vlastního podnětu správce daně) a tím ke snížení původně uplatněné odčitatelné položky na výzkum a vývoj, lze zbývající, doposud neuplatněnou část odpočtu, uplatnit v souladu s § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů v nejbližším zdaňovacím období následujícím po dodatečném vyměření, ve kterém poplatník vykáže základ daně, nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na odpočet vznikl. Pokud však poplatník v určitém zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, vynaložil na výzkum a vývoj náklady ve částce převyšující vykázaný základ daně, tzn. pokud neuplatněnou část odpočtu přenesl do dalších období, a následně dojde ke zjištění, že základ daně měl být vyšší, je možné vyšší částku odpočtu uplatnit pouze, došloli ke zvýšení základu daně na základě dodatečného daňového přiznání. Zvýší-li však správce daně dodatečně základ daně poplatníka v rámci řízení zahájeného z vlastního podnětu, lze očekávat, že poplatníkem v tomto řízení vznesený požadavek na uplatnění vyšší částky odpočtu nebude správcem daně akceptován (stejně jako v případě uplatnění vyšší částky daňové ztráty v rámci daňové kontroly). Souběh odčitatelných položek Zákonem zcela neupravená zůstává otázka souběhu odčitatelných položek podle § 34 zákona o daních z příjmů, tzn. daňové ztráty, odpočtu nákladů na výuku žáků, odčitatelné položky na výzkum a vývoj a doposud nevyužitého reinvestičního odpočtu vzniklého ve zdaňovacím období započatém v roce 2004 a dříve. 1
Podle doslovného znění zákona totiž lze od základu daně odečíst náklady na výzkum a vývoj vynaložené ve „zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání“, pokud však nelze odpočet uplatnit v „roce“, v němž nárok na odpočet vznikl, lze jej nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším „zdaňovacím období“, nejvýše však ve třech „zdaňovacích obdobích“ následujících po „zdaňovacím období“, ve kterém nárok na odpočet vznikl.
§ 34 odst. 5 platného znění zákona o daních z příjmů stanoví, že nelze-li odpočet na vědu a výzkum uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl, z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo základ daně (snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a o daňovou ztrátu) nižší než tento odpočet, lze odpočet na vědu a výzkum nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně (resp. základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a o daňovou ztrátu), nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl. Z dikce zákona tak vyplývá, že odpočet na vědu a výzkum je nutný uplatnit •
•
•
v plné výši ve zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na něj vznikl, proti základu daně sníženému o nezdanitelné částky podle § 15, popř. též o daňovou ztrátu (pokud se poplatník rozhodne v daném zdaňovacím období daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období využít), je-li odpočet nižší než v tomto období vykázaný základ daně, ve výši odpovídající základu daně sníženému o nezdanitelné částky podle § 15, popř. též o daňovou ztrátu (pokud se poplatník rozhodne v daném zdaňovacím období daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období využít), ve zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na něj vznikl, je-li odpočet vyšší nebo roven základu daně vykázanému v tomto období, ve výši odpovídající základu daně sníženému o nezdanitelné částky podle § 15, popř. též o daňovou ztrátu (pokud se poplatník rozhodne v daném zdaňovacím období daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období využít), ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na odpočet vznikl, nejdéle ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.
Přitom výše uvedená kriteria se použijí sestupně, tj. zákon nedává poplatníkovi možnost mezi jednotlivými uvedenými způsoby uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj volit. Obdobná úprava uplatnění položek odčitatelných od základu daně byla obsažena v ustanovení § 34 odst. 7 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. prosince 2004 v relaci k reinvestičnímu odpočtu a k nákladům vynaloženým na výuku žáků. Přestože byla úprava reinvestičního odpočtu novelou č. 669/2004 Sb. zrušena, na základě bodu 9. čl. II (přechodných ustanovení) tohoto zákona lze do konce roku 2004 nevyužitý reinvestiční odpočet uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích, a to podle pravidel upravených v zákonu o daních z příjmů ve znění účinném pro rok 2004. V několika příštích letech proto bude velmi často bude docházet k souběhu nároku (a povinnosti) na uplatnění výše uvedených tří odčitatelných položek neuplatněných v roce, ve kterém nárok na jejich odečtení od základu daně vznikl. Přitom, jak již bylo zmíněno, platná právní úprava neřeší důsledek toho, kdyby poplatník odčitatelnou položku v maximální možné výši nevyužil. Z dikce zákona by tak mohl plynout závěr, že nevyužijeli poplatník tuto odčitatelnou položku v prvním dalším zdaňovacím období nebo období,
za které se podává daňové přiznání, v maximální možné výši, nárok na její uplatnění zaniká. Obdobný problém vzniká též ve zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém byly náklady na výzkum a vývoj vynaloženy (tj. ve kterém nárok na odečet těchto nákladů od základu daně vznikl), pokud je součet částky těchto nákladů a částky dosud neuplatněného reinvestičního odpočtu, popř. též dosud neuplatněného či nově vzniklého nároku na odečet nákladů na výuku žáků, vyšší než základ daně (snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a daňovou ztrátu), zatímco samotné náklady vynaložené na výzkum a vývoj v tomto období jsou nižší než tento základ daně. Ustanovení § 34 odst. 5 v současné době platného znění zákona o daních z příjmů totiž požaduje primárně odečíst od základu daně (sníženého o nezdanitelné částky podle § 15 a daňovou ztrátu, nikoli však již o jiné odčitatelné položky) celou či maximální možnou částku nákladů vynaložených v daném roce na výzkum a vývoj a teprve zbývající část, tj. část, která vykázaný základ daně (snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a daňovou ztrátu) převyšuje, lze převést do dalšího období. Problém souběhu odčitatelných položek byl proto diskutován mezi zástupci Komory daňových poradců ČR a Ministerstva financí ČR, přičemž závěrem tohoto jednání je, že při souběhu nároků na reinvestiční odpočet, odpočet nákladů vynaložených na výuku žáků a nákladů na výzkum a vývoj lze základ daně (snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a daňovou ztrátu) snížit o jakoukoli z těchto odčitatelných položek, aniž by to mělo vliv na možnost uplatnění jejich zbývající části, resp. ostatních odčitatelných položek v dalších obdobích (samozřejmě při zachování omezení přenositelnosti odčitatelné položky na výzkum a vývoj třemi zdaňovacími obdobími následujícími po zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, v němž tato odčitatelná položka vznikla). Tzn. poplatník má možnost volby, kterou odčitatelnou položku v případě souběhu nároků na více z nich uplatní jako první a v jaké výši, popř. zda uplatní „od každé kousek“.
