Dag accountantsverklaring, hallo controleverklaring

Dag accountantsverklaring, hallo controleverklaring Op 15 december 2010 nemen we afscheid van de accountantsverklaring en begroeten we de controleverklaring. Vanaf die datum moeten alle verklaringen voldoen aan de nieuwe eisen. De nieuwe controleverklaring wint op een aantal punten aan duidelijkheid. Frans de Groot, National Office, Assurance

1. Inleiding Op 15 december 2010, kort voor de jaarwisseling, klinkt er een big bang. Vanaf deze datum zullen alle verklaringen die de accountants afgeven moeten voldoen aan een nieuw stramien. Deze big bang is nodig omdat de verklaringen moeten voldoen aan de nieuwe controlestandaarden. De controlestandaarden geven het kader aan van de nieuwe verklaring. De nieuwe verklaringen gelden zowel voor de verklaringen bij de jaarrekening als voor de verklaringen bij financiële verantwoordingen voor bijzondere doeleinden. Vooral de laatste groep verklaringen ondergaat een metamorfose.

2. Meer klaarheid De nieuwe controlestandaarden worden ook wel aangeduid met ‘Clarity’standaarden of ‘clarified’ standaarden. Dit schept verwachtingen voor de duidelijkheid van de nieuwe verklaring. De verklaring is op een aantal aspecten zeker duidelijker geworden.

32

Spotlight Jaargang 17- 2010 uitgave 4

Big bang op 15 december De overgang van de huidige naar de nieuwe verklaringen verloopt via een big-bangscenario. Vanaf 15 december dienen alle verklaringen, ongeacht het boekjaar waarop ze betrekking hebben, te voldoen aan de nieuwe eisen. Hiermee wordt voorkomen dat er vanaf 15 december verschillende versies van

verklaringen worden afgegeven, wat tot veel verwarring bij gebruikers zou kunnen leiden. Dit is belangrijk omdat de verklaring van de accountant wordt gezien als een ‘keurmerk’ bij de financiële verantwoording. Uniformiteit van (het stramien van) de verklaring is daarbij uiterst belangrijk.

De verschillende typen van accountantsverklaringen • De controleverklaring De controleverklaring is het product van een accountantscontrole. Deze verklaring geeft een redelijke mate van zekerheid aan gebruikers over de betrouwbaarheid van het financiële overzicht. • De beoordelingsverklaring De beoordelingsverklaring is een product van een beoordelingsopdracht. Deze verklaring geeft een lagere zekerheid dan een controleverklaring (beperkte mate van zekerheid) aan gebruikers over de betrouwbaarheid van het financiële overzicht. • De samenstellingsverklaring De samenstellingsverklaring is het product van een samenstellingsopdracht. Deze verklaring geeft geen zekerheid aan gebruikers over de betrouwbaarheid van het financiële overzicht. De kennis en deskundigheid van de accountant worden gebruikt voor het samenstellen van de financiële informatie.

‘Accountantsverklaring’ wordt ‘Controleverklaring’ Wat direct opvalt bij de nieuwe verklaring is het opschrift ‘Controleverklaring’. De term ‘Accountantsverklaring’ wordt niet meer gebruikt als aanduiding voor de verklaring van de accountant. De controleverklaring past erg goed in het rijtje Samenstellingsverklaring – Beoordelingsverklaring – Controleverklaring. Het is voor gebruikers direct duidelijker dat het gaat om een verklaring als product van een uitgevoerde controleopdracht. De accountantsverklaring is geen officieel begrip meer en zal mogelijk als algemene aanduiding worden gebruikt voor een ‘verklaring van de accountant’. Dit kan dan zowel een controleverklaring, een beoordelingsverklaring als een samenstellingsverklaring zijn.

Controleverklaring van de onafhankelijke accountant Het volledige opschrift van de verklaring wordt: ‘Controleverklaring van de onafhankelijke accountant’. De toevoeging ‘van de onafhankelijke accountant’ wordt voorgeschreven door NV COS (Nadere voorschriften controle- en overige standaarden). Hiermee wordt duidelijk aangegeven dat de verklaring wordt afgegeven door een onafhankelijke accountant. De onafhankelijkheid van de accountant is immers de kern van het beroep. De verklaring wordt door het opschrift duidelijk onderscheiden van verklaringen die door anderen dan accountants worden afgegeven.

Samenvatting Er zijn nieuwe controlestandaarden, de zogenoemde Clarity-standaarden, van toepassing op accountantscontroles van financiële verantwoordingen die afsluiten op of na 15 december 2010. Deze nieuwe controlestandaarden vereisen nieuwe verklaringen. Alle verklaringen die vanaf 15 december worden afgegeven, moeten voldoen aan de nieuwe eisen. Hiermee wordt voorkomen dat er verschillende versies van verklaringen zullen circuleren en wordt gewaarborgd dat een consistente boodschap wordt geuit. Levert dit nu een spectaculaire nieuwe verklaring op? Neen, dat niet. Wel wint de nieuwe controleverklaring op een aantal punten aan duidelijkheid. Dit artikel gaat in op de verschillen tussen de huidige en nieuwe verklaring, de belangrijkste aspecten van de nieuwe controlestandaarden die van toepassing zijn op de verklaring en de overgang van de huidige naar de nieuwe verklaringen.

Spotlight Jaargang 17- 2010 uitgave 4 33

Tekst nieuwe (goedkeurende) controleverklaring bij jaarrekening (opgesteld op basis van Titel 9 Boek 2 BW) Controleverklaring van de onafhankelijke accountant

de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat.

Verklaring betreffende overige bij of krachtens de wet gestelde eisen

Aan: Opdrachtgever

Een controle omvat het uitvoeren van werkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie over de bedragen en de toelichtingen in de jaarrekening. De geselecteerde werkzaamheden zijn afhankelijk van de door de accountant toegepaste oordeelsvorming, met inbegrip van het inschatten van de risico’s dat de jaarrekening een afwijking van materieel belang bevat als gevolg van fraude of fouten. Bij het maken van deze risico-inschattingen neemt de accountant de interne beheersing in aanmerking die relevant is voor het opmaken van de jaarrekening en voor het getrouwe beeld daarvan, gericht op het opzetten van controlewerkzaamheden die passend zijn in de omstandigheden. Deze risicoinschattingen hebben echter niet tot doel een oordeel tot uitdrukking te brengen over de effectiviteit van de interne beheersing van de entiteit.

Ingevolge artikel 2:393 lid 5 onder e en f BW vermelden wij dat ons geen tekortkomingen zijn gebleken naar aanleiding van het onderzoek of het jaarverslag, voor zover wij dat kunnen beoordelen, overeenkomstig Titel 9 Boek 2 BW is opgesteld, en of de in artikel 2:392 lid 1 onder b tot en met h BW vereiste gegevens zijn toegevoegd. Tevens vermelden wij dat het jaarverslag, voor zover wij dat kunnen beoordelen, verenigbaar is met de jaarrekening zoals vereist in artikel 2:391 lid 4 BW.

Verklaring betreffende de jaarrekening Wij hebben de in dit rapport opgenomen jaarrekening 201X van ... (naam entiteit) te ... (statutaire vestigingsplaats) gecontroleerd. Deze jaarrekening bestaat uit de balans per 31 december 201X en de winst-en-verliesrekening over 201X met de toelichting, waarin zijn opgenomen een overzicht van de gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en andere toelichtingen. Verantwoordelijkheid van het bestuur Het bestuur van de entiteit is verantwoordelijk voor het opmaken van de jaarrekening die het vermogen en het resultaat getrouw dient weer te geven, alsmede voor het opstellen van het jaarverslag, beide in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 van het in Nederland geldende Burgerlijk Wetboek (BW). Het bestuur is tevens verantwoordelijk voor een zodanige interne beheersing als het noodzakelijk acht om het opmaken van de jaarrekening mogelijk te maken zonder afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten. Verantwoordelijkheid van de accountant Onze verantwoordelijkheid is het geven van een oordeel over de jaarrekening op basis van onze controle. Wij hebben onze controle verricht in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder de Nederlandse controlestandaarden. Dit vereist dat wij voldoen aan de voor ons geldende ethische voorschriften en dat wij onze controle zodanig plannen en uitvoeren dat een redelijke mate van zekerheid wordt verkregen dat

34

Spotlight Jaargang 17- 2010 uitgave 4

Een controle omvat tevens het evalueren van de geschiktheid van de gebruikte grondslagen voor financiële verslaggeving en van de redelijkheid van de door het bestuur van de entiteit gemaakte schattingen, alsmede een evaluatie van het algehele beeld van de jaarrekening. Wij zijn van mening dat de door ons verkregen controle-informatie voldoende en geschikt is om een onderbouwing voor ons oordeel te bieden. Oordeel Naar ons oordeel geeft de jaarrekening een getrouw beeld van de grootte en samenstelling van het vermogen van ... (naam entiteit) per 31 december 201X en van het resultaat over 201X10 in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW.

Plaats en datum Naam accountantspraktijk ... (naam accountant)

‘Toelichtende paragraaf’ wordt: ‘Paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden’ In de ‘oude’ verklaring kenden we de toelichtende paragraaf. De accountant nam deze paragraaf op indien hij een aangelegenheid, die in de jaarrekening adequaat was toegelicht, in zijn verklaring wilde of moest benadrukken. Dit deed hij indien hij van mening was dat deze aangelegenheid voor de gebruikers van de verklaring belangrijk was. De accountant zei in feite tegen de gebruiker: ‘Let op, dit punt in de jaarrekening is fundamentele informatie voor u.’ In de nieuwe verklaring wordt deze paragraaf aangeduid met ‘Paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden’. Deze aanduiding sluit daarmee beter aan op de Engelse (ISA-) term ‘Emphasis of matter’. De algemene aanduiding wordt, in tegenstelling tot in de accountantsverklaring, nu aangepast aan de betreffende aangelegenheid die de accountant wil benadrukken. Zo zal bij een materiële onzekerheid over de continuïteit het kopje luiden: ‘Benadrukking van onzekerheid omtrent de continuïteit’. Hierdoor kan de gebruiker direct en duidelijker zien waarop de accountant de aandacht wil vestigen. Wat hetzelfde blijft, is dat een dergelijke paragraaf de (goedkeurende) strekking van de

Voorbeeld paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden (Standaard 706) Benadrukking van een onzekerheid in de jaarrekening vanwege een rechtszaak Wij vestigen de aandacht op punt X in de toelichting van de jaarrekening, waarin de onzekerheid uiteengezet is met betrekking tot de uitkomst van een rechtszaak waarin de entiteit verwikkeld is. Deze situatie doet geen afbreuk aan ons oordeel.

controleverklaring niet aantast. Deze wijziging is een welkome aanvulling op de al bestaande kopjes ‘Onderbouwing van het oordeel’ en ‘Oordeel’ indien de accountant een niet-goedkeurende verklaring verstrekt. In deze kopjes werd en wordt de strekking van het oordeel al zichtbaar gemaakt. Bijvoorbeeld: ‘Onderbouwing van het oordeel met beperking’ en ‘Oordeel met beperking’. Verklaring betreffende overige bij of krachtens de wet gestelde eisen Volgens Titel 9 Boek 2 BW dient de accountant bij de controle van de jaarrekening ook na te gaan of het jaarverslag aan de wettelijke eisen voldoet en verenigbaar is met de jaarrekening en of de overige gegevens zijn toegevoegd. In de ‘oude’ situatie werd pas iets gemeld als de accountant tekortkomingen constateerde. Nu wordt ook vermeld dat er geen tekortkomingen zijn. Moest de gebruiker eerst impliciet lezen (‘geen nieuws is goed nieuws’) dat er geen bevindingen waren, nu kan de gebruiker expliciet lezen dat het jaarverslag en overige gegevens op basis van de wettelijke eisen aan de jaarrekening zijn toegevoegd. Het kopje van dit deel van de controleverklaring is aangepast naar ‘Verklaringen betreffende overige bij of krachtens de wet gestelde eisen’. Dit kopje dekt de lading beter dan het kopje in de accountantsverklaring: ‘Verklaring betreffende andere wettelijke voorschriften en/of voorschriften van regelgevende instanties’. Het gaat immers om wettelijke voorschriften op basis waarvan de accountant rapporteert. Alle controleverklaringen zien er hetzelfde uit Tot 15 december 2010 hebben verklaringen voor bijzondere doeleinden een andere layout dan verklaringen bij jaarrekeningen. Dit is vanaf 15 december verleden tijd. Een verklaring voor bijzondere doeleinden ondergaat een metamorfose en heeft dan hetzelfde stramien als de verklaring bij de

jaarrekening. Alle controleverklaringen zien er dan dus hetzelfde uit.

3. Overige wijzigingen Naast de in paragraaf 2 vermelde (belangrijke) wijzigingen zijn er ook nog andere wijzigingen doorgevoerd in de controleverklaring. Dit betreft onder meer:

•

het toevoegen van ‘het in Nederland geldende’ bij de verwijzing naar het Burgerlijk Wetboek Deze toevoeging is vooral in het internationale verkeer belangrijk omdat dan duidelijk wordt gemaakt wat de oorsprong is van het verslaggevingstelsel. Bij het toepassen van een internationaal erkend verslaggevingstelsel als IFRS is een dergelijke toevoeging niet nodig.

•

het bij de aanduiding ‘Nederlands recht’ toevoegen van ‘waaronder de Nederlandse controlestandaarden’ Hiermee wordt duidelijker aangegeven dat de accountant ook de door zijn beroepsorganisatie voorgeschreven controlestandaarden heeft toegepast.

•

het kunnen opnemen van een paragraaf inzake overige aangelegenheden Volgens NV COS kan een accountant een dergelijke paragraaf opnemen om over andere aangelegenheden te communiceren dan welke in het financiële overzicht zijn weergegeven of toegelicht. Deze paragraaf zal vooral in verklaringen in het kader van bijzondere opdrachten voorkomen. De accountant kan dan het bijzondere doel van de opdracht en de specifieke gebruikerskring benoemen.

4. Controleverklaringen bij bijzondere controleopdrachten In hoofdstuk 2 werd al aangegeven dat de controleverklaring bij bijzondere controleopdrachten meer gaat lijken op de verklaring bij de jaarrekening. Uiteraard blijven er verschillen. Niet in de laatste plaats in verband met het bijzondere

Spotlight Jaargang 17- 2010 uitgave 4 35

karakter van deze verklaringen. De jaarrekening is een financieel overzicht dat bestemd is voor een brede, algemene gebruikerskring. De accountant moet de jaarrekening daarom opstellen op basis van een stelsel voor financiële verslaggeving dat is opgezet om tegemoet te komen aan de gemeenschappelijke informatiebehoeften van een brede gebruikersgroep. Vaak is dit een zogenoemd ‘getrouw-beeldstelsel’ of ‘fair presentation framework’ dat beoogt een getrouw beeld te geven van de grootte en samenstelling van het vermogen en resultaat. Voorbeelden hiervan zijn International Financial Reporting Standards (IFRS) of Titel 9 Boek 2 BW. In dergelijke situaties zal het oordeel van de accountant in de controleverklaring ook verwijzen naar dit getrouwe beeld (zie de voorbeeldtekst op pagina 34). Bij bijzondere controleopdrachten is het financiële overzicht doorgaans bestemd voor een specifieke en beperkte gebruikerskring. Het financiële overzicht kan dan ook worden opgesteld op basis van een getrouw-beeldstelsel. In deze gevallen refereert het oordeel van de accountant aan het getrouwe beeld. Vaak zal echter het financiële overzicht in dergelijke situaties zijn opgesteld op basis van een specifiek stelsel dat tegemoet komt aan de behoeften en eisen van de specifieke gebruikers. Een dergelijk stelsel wordt door de controlestandaarden aangeduid met ‘compliancestelsel’. De controleverklaring verwijst dan niet naar het getrouwe beeld. Het geeft aan dat het financiële overzicht in alle van materieel zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde compliancestelsel. Gebruikers willen in deze situaties vooral weten of de financiële verantwoording is opgesteld op basis van de specifieke afspraken waaronder de juiste toepassing van het specifieke stelsel en zijn minder geïnteresseerd in een algemeen getrouw beeld.

36

Spotlight Jaargang 17- 2010 uitgave 4

Figuur 1: Financiële-verslaggevingstelsels

Algemene doeleinden

Getrouw beeld

Financiëleverslaggevingstelsel Bijzondere doeleinden

Compliance

De gebruikers en behoeften die door het stelsel worden voorzien

Wat geeft het betreffende stelsel weer

De controlestandaarden onderscheiden verschillende typen rapportages over bijzondere opdrachten. De bestaande Standaard 800 is nu opgesplitst in drie afzonderlijke standaarden. De verschillen tussen de opdrachten zitten niet zozeer in de rapportage. Het stramien van de controleverklaring is gelijk. Het verschil zit hem vooral in de specifieke aandachtspunten voor de controle en de gevolgen die deze hebben voor de tekst van de rapportage. Dit zal natuurlijk van invloed zijn op de specifieke tekst van de verklaring. Het gaat voor dit artikel te ver om hier dieper op in te gaan.

5. Een feestje van de accountant? Is de nieuwe tekst en indeling van de controleverklaring een feestje van accountants? Het is belangrijk om vast te stellen dat de tekst en indeling van de verklaring is gebaseerd op de Nederlandse controlestandaarden. Deze controlestandaarden zijn een vertaling van de internationale controlestandaarden, de International Standards on Auditing (ISA). De ISA zijn tot stand gekomen via een ‘due process’ waarbij ook vertegenwoordigers van gebruikers en toezichthouders betrokken zijn. De Nederlandse beroepsorganisatie heeft conceptteksten van de controleverklaringen voorgelegd aan maatschappelijke organisaties als VNO-

NCW, MKB Nederland, de AFM (Autoriteit Financiële Markten) en het ministerie van Financiën. Natuurlijk heeft ook afstemming plaatsgevonden met beroepsgenoten. Al met al toch een zorgvuldig proces waarbij nadrukkelijk ook andere belanghebbenden dan accountants zijn betrokken.

6. Conclusie: controleverklaring duidelijker Op 15 december 2010 hanteren accountants de nieuwe controleverklaring als uiting van de resultaten van hun controlewerkzaamheden. Hoewel de nieuwe controleverklaring niet in alle gevallen een spectaculaire wijziging zal ondergaan zijn er wel degelijk belangrijke stappen gezet in het duidelijker maken van de verklaring. Dat is toch een mooi sluitstuk van de controle die is gebaseerd op de nieuwe (‘clarified’) controlestandaarden.