Daň z příjmů právnických osob a její provázanost s účetnictvím v České republice

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Daň z příjmů právnických osob a její provázanost s účetnictvím v České republice

Autor bakalářské práce: Vedoucí bakalářské práce: Rok obhajoby:

Tereza Koucká Ing. Jiří Strouhal, Ph.D. 2009

Čestné prohlášení:

Prohlašuji,

ţe

bakalářskou

práci

na

téma

„Daň

z

příjmů

právnických

osob a její provázanost s účetnictvím v České republice“ jsem vypracovala samostatně a veškerou pouţitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloţeném seznamu.

V Kladně dne 15. června 2009

…………………………… Tereza Koucká

Anotace Bakalářská práce na téma „ Daň z příjmů právnických osob a její provázanost s účetnictvím v České republice“ obsahuje historický vývoj daní, základní charakteristiku daně z příjmů právnických osob, její postavení v daňovém systému a úpravu podle české legislativy. V další části je charakterizován výsledek hospodaření před zdaněním, vymezeny jednotlivé poloţky, o které je upravován na základ daně právnických osob včetně výpočtu daňové povinnosti a jejího zaúčtování. V poslední části je uveden praktický příklad shrnující výše uvedenou problematiku.

Obsah 1

Úvod ......................................................................................................................................... 5

2

Historie vzniku daní ................................................................................................................. 6

3

Daň z příjmů právnických osob ............................................................................................... 8

4

3.1

Charakteristika daně z příjmů právnických osob ........................................................ 8

3.2

Vývoj daňové sazby u daně z příjmů právnických osob ........................................... 11

3.3

Daňový systém České republiky ............................................................................... 13

3.4

Obecné definování přímých daní ............................................................................... 14

3.5

Legislativní úprava daně z příjmů právnických osob ................................................ 14

3.6

Poplatníci daně z příjmů právnických osob ............................................................... 15

Charakteristika účetního systému a jeho projevy v systému daňovém .................................. 17 4.1

Úprava účetního výsledku hospodaření před zdaněním na základ daně ................. 18

4.1.1

Výsledek hospodaření ...................................................................................... 18

4.1.2

Základ daně ...................................................................................................... 19

4.1.3

Zdaňovací období ............................................................................................ 19

4.1.4

Úprava výsledku hospodaření na základ daně ................................................. 21

4.1.5

Úprava základu daně a stanovení daňové povinnosti ...................................... 24

4.1.6

Placení daně ..................................................................................................... 27

5

Výpočet a zaúčtování splatné daně z příjmů právnických osob ............................................ 29

6

Praktické znázornění úpravy výsledku hospodaření a účtování daně .................................... 33

7

6.1

Hypotetický příklad úpravy výsledku hospodaření před zdaněním ................. 33

6.2

Výpočet splatné daně ....................................................................................... 35

6.3

Účtování splatné částky daně Lesní společnosti a.s......................................... 38

Závěr ...................................................................................................................................... 39

1

Úvod

Jak je jiţ patrné z názvu mé práce, vybrala jsem si z velkého počtu systémů ovlivněných a napojených na účetní odvětví, problematiku daňovou. V postupném vývoji mého studia, kdy jsem začala více a více pronikat do daňové a účetní soustavy, se pro mne tato sféra stala lákavým prvkem neprobádaného oboru. I kdyţ můj prvotní laický náhled vnímal tyto systémy jako oddělené celky, postupně jsem začala nalézat prvky propojenosti obou částí a to jak daňové, tak účetní. Z toho důvodu se ve své bakalářské práci zaměřuji na vzájemné působení obou individuálních ekonomických disciplín a zároveň bych ráda přiblíţila, jaké důsledky tato skutečnost vnáší do praktického ţivota mezi standardní uţivatele účetních a daňových informací. Z celého širokého spektra elementů, v nichţ se navzájem účetnictví a daňová problematika ovlivňují, jsem se zaměřila na daň z příjmů právnických osob. První část je věnována obecné historii vzniku daní. Stručná charakteristika daně z příjmů právnických osob, její postavení v současném daňovém systému jakoţto i legislativní úprava daně z příjmů právnických osob v České republice je popsána v druhé části práce. V pořadí třetí část detailně popisuje úpravu účetního výsledku hospodaření na základ daně, který můţeme pouţít k výpočtu daňové povinnosti. Další kapitola v návaznosti na předchozí okruh vysvětluje obecný princip výpočtu splatné částky daně z příjmů právnických osob. Pro lepší pochopení jsem zahrnula ilustrační schémata zaúčtování splatné daně včetně popisu jednotlivých účetních operací. Pro kompletní ucelení celého postupu vzniku, výpočtu a zaúčtování daně je v neposlední řadě důleţité i placení daně a zálohy na daň z příjmů právnických osob. Tento poslední článek řetězce uzavírá čtvrtou kapitolu. Závěrečným okruhem shrnuji všechny výše zmíněné informace do praktického příkladu v podobě úpravy účetního výsledku hospodaření na základ daně, výpočet daňové povinnosti a účtování daně z příjmů právnických osob.

5

2

Historie vzniku daní

Daň si v dnešní době našla svou konkrétní formulaci a ustálenou definici jako „povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní.“ 1 Z historického hlediska si však prošla dlouhým vývojem. První ucelené názory na daň jako takovou jsou datovány do 13. století, kdy Tomáš Akvinský definuje daň jako dovolenou loupeţ, která však je-li neúměrná, stává se hříchem. Církev si tuto koncepci daně přetváří k obrazu svému a za hříšné definuje naopak neplacení daně. Později v 16. století francouzský filosof a ekonom, Jean Bodin, podtrhuje prvek všeobecnosti daní. Ze zdanění podle Bodina nemá být osvobozena ţádná třída. Jedině tak budou daně odráţet majetkové poměry a zároveň z daňového výnosu bude těţit kaţdý jedinec. Thomas Hobbes na přelomu 16. a 17. století formuluje princip ekvivalence, kdy daň chápe jako protihodnotu za veřejné sluţby státu občanům. S jeho teorií sympatizoval ve své době i John Locke. Důleţitým mezníkem v daňové metodologii byly daňové kánony Adama Smitha. Do povědomí se dostaly jako soustava daňových principů. Jsou jimi daňová spravedlnost, určitost zdanění, pohodlnost, úspornost (efektivnost). Naopak silným odpůrcem daní se stal v 19. století David Ricardo, který daně povaţoval za zlo a usiloval o jejich minimalizaci. V této etapě se objevuje i tzv. teorie oběti, která chápe daň jako povinnou oběť, za níţ neexistuje nárok na protiplnění. Všichni občané trpí stejnou újmou a tím přináší rovnou oběť. Hlavním zastáncem této teorie byl John Stewart Mill, později se k této teorii přiklání i Alfred Marshall nebo Arthur Cecil Pigou. V poslední třetině 19. století vstupuje do ekonomické teorie skupina neoklasiků v popředí právě s Alfredem Marshellem, Adolphem Wagnerem, Erikem Lindhalem a dalšími. Neoklasikové na základě poptávkových a nabídkových křivek charakterizují daňové břemeno a analýzu daňového přesunu. Zmiňují i výhody vyuţití progresivního zdanění důchodů. Ve 20. století jako reakce na dvě světové války dochází k formulaci a zároveň prosazování stabilizační funkce daní. Nástrojem této funkce se mají stát progresivní důchodové daně jako automaticky vestavěný stabilizátor. Průkopníkem této teorie byl John Maynard Keynes. Do 1

Müllerová, L., Vančurová, A., 2006

6

popředí se díky jeho učení dostává ze Smithových kánonů princip efektivnosti zdanění. Keynesovsky poptávkově orientovaná ekonomika sklízela ovoce aţ do období hospodářské krize. Ekonomové se následkem důsledků krize začali více zabývat nabídkou a ozdravovacími procesy dosavadní daňové politiky. Zlomovou se stala teorie Arthura Laffera o závislosti daňového výnosu na výši daňové sazby, kterou obhájil na svém modelu, tzv. Lafferově křivce. Příznivci Lafferovy teorie byli např. Ronald Reagan nebo Margaret Thatcherová. Postupně vznikala dlouhá řada daňových reforem s jediným cílem, zaktivizovat opět ekonomickou výkonnost a to pomocí nabídky. Na základě tohoto poţadavku došlo k přesunu zdanění z přímých daní na daně nepřímé. V praktickém ţivotě se nakonec prokázala pravdivost Lafferovy teorie, a i kdyţ došlo v rámci výše zmíněných daňových reforem ke sníţení daňových sazeb, daňový výnos začal stoupat. V dnešní době se z hlediska daňového setkáváme se stále se opakujícím pojmem harmonizace daní. Se vstupem České republiky do Evropské unie je snaha přizpůsobit a zkoordinovat daňové systémy jednotlivých suverénních států. Sjednocení základních daňových pravidel je nezbytné minimálně kvůli volnému pohybu zboţí, sluţeb, kapitálu i pracovních sil. Tento proces je však velice sloţitý a zdlouhavý. Je to podmíněno jiţ zmiňovanou suverenitou a dominancí jednotlivých daňových systémů v kaţdé zemi Evropské unie.

7

3

Daň z příjmů právnických osob

3.1

Charakteristika daně z příjmů právnických osob

Daň z příjmů právnických osob, někdy také označovaná jako daň z příjmů korporací, je obecně daní univerzální pro všechny právnické osoby. Má významné postavení v kaţdém daňovém systému, tedy i v daňovém systému České republiky. Daně obecně tvoří nejvýznamnější podíl na celkově vybraných veřejných příjmech. V České republice tento podíl zpravidla kaţdoročně dosahuje 92%.

Tabulka č.1: Veřejné příjmy České republiky v letech 2006 a 2007 v mil.CZK. Ukazatel

2006

2007

Celkové příjmy

923060

1025883

Daňové příjmy

802895

900648

Nedaňové příjmy

25488

23285

Kapitálové příjmy

2337

1243

92340

100707

Přijaté transfery

Zdroj: Český statistický úřad

Vzhledem k údajům uvedeným v tabulce je očividné, ţe podíl celkových vybraných příjmů stále stoupá, v roce 2007 veřejné příjmy vzrostly oproti předchozímu roku o více neţ 10%. Z toho se daňové příjmy na celkových národních příjmech podílejí 90%. Doplňkovými příjmy jsou příjmy nedaňové a kapitálové. Jedná se především o příjmy z vlastní činnosti státu, splátky půjček nebo příjmy z prodeje nekapitálového majetku. V případě kapitálových příjmů jsou to příjmy z prodeje dlouhodobého majetku. Česká republika je také příjemcem transferů. Častěji se jedná o transfery neinvestiční povahy přijaté z rozpočtu Evropské unie nebo Národního fondu. Přehlednější znázornění zobrazuje následující graf.

8

Graf č.1.: Podíl jednotlivých složek veřejných příjmů na celkových příjmech státního rozpočtu za rok 2007.

0,10% 2,20%

9,80% Daňové příjmy Nedaňové příjmy

87,80%

Kapitálové příjmy Přijaté transfery

V rámci celkových daňových příjmů má daň z příjmů právnických osob stále své důleţité postavení navzdory tomu, ţe její podíl na výběru celkových daňových příjmů klesá. V posledních letech tvořila okolo 10%, jak můţeme vidět v následující tabulce.

9

Tabulka č.2.: Podíl daně z příjmů právnických osob na celkových daňových příjmech České republiky v letech 2006 a 2007 v mil.CZK. Ukazatel

2006

Daňové příjmy celkem

2007 802895

900648

Daně z příjmů fyzických osob

91591

102137

Daně z příjmů právnických

95470

114751

DPH

153516

166628

Zvláštní daně a poplatky ze

112561

131591

1306

1310

Správní poplatky

3950

4119

Clo

1218

1435

Majetkové daně

8516

10576

333702

304142

1065

959

osob

zboţí a sluţeb v tuzemsku Poplatky v oblasti ţivotního prostředí

Pojistné

na

sociální

zabezpečení, příspěvek na státní politiku

zaměstnanosti

a

veřejné zdravotní pojištění Ostatní daňové příjmy

Zdroj: Český statistický úřad

Daň z příjmů právnických osob je třetím nejdůleţitějším daňovým příjmem státního rozpočtu. V některých ekonomických kruzích se setkáváme s názory, zda je její existence opodstatněná. Někteří teoretikové povaţují za uţitečnější uţití pouze jedné daně z příjmů, a to daně z příjmů fyzických osob, neboť „vlastníky právnických osob jsou ve svých konečných důsledcích vţdy

10

fyzické osoby.“2 Argumentem pro její další fungování můţe být právě objem výnosů, který státu tato daň přináší. Graf číslo 2: Procentuální podíly jednotlivých daňových příjmů na celkově vybraných daňových příjmech za rok 2007. Daně z příjmů fyzických osob Daně z příjmů právnických osob

0,10%

DPH

11,30% 33,70%

12,70%

18,50% 14,60%

Zvláštní daně a poplatky ze zboţí a sluţeb v tuzemsku Poplatky v oblasti ţivotního prostředí Správní poplatky

Clo

1,20% Majetkové daně

0,10% 0,10%

0,40%

3.2

Pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a veřejné zdravotní pojištění Ostatní daňové příjmy

Vývoj daňové sazby u daně z příjmů právnických osob

Pro daň z příjmů právnických osob je charakteristické postupné sniţovaní sazby zdanění. Tato sazba daně je jednotná pro všechny právnické osoby, jedná se tedy o lineární způsob zdanění. Od 1.1. 2008 bylo upraveno ustanovení § 21 odst. 6 zákona o daních z příjmů, které uvádí, „ ţe pro stanovení daně za zdaňovací období započatá od roku 2008 se pouţije sazba daně podle předchozích odstavců účinná k prvnímu (nikoli poslednímu) dni zdaňovacího období nebo období, za něţ je podáváno daňové přiznání.“3 Novelou zákona z roku 2008 se tímto usnesením mění aplikace daňové sazby příslušného roku a to k prvnímu dni zdaňovacího období.

2

Vančurová A., Láchová L., 2006

3

Ambroţ, J., 2008

11

Tabulka č.3: Vývoj sazby daně od roku 1999 do roku 2009, včetně předpokládaného vývoje pro rok 2010, se nachází v následující tabulce. Sazba daně

Rok 2010

19%

2009

20%

2008

21%

2007

24%

2006

24%

2005

26%

2004

28%

2003

31%

2002

31%

2001

31%

2000

31%

1999

35% Zdroj: Podnikatel.cz

V České republice se sazba daně za posledních 12 let sníţila téměř o polovinu a to z 35% v roce 1999 na současných 20%. Je otázkou zda je tento trend typický pouze pro Českou republiku nebo zda se jedná o celosvětovou tendenci. Společnost KPMG provedla průzkum vývoje sazby ve 104 zemích světa. Výsledkem šetření bylo prokázání původní hypotézy. Celosvětově dochází k poklesu daňové sazby u daně z příjmů právnických osob. Státy sniţují výnosové podíly ze všech přímých daní obecně a přesouvají zdanění spíše na nepřímé daně. Tyto daně jsou poplatníky lépe snášeny, a proto tento klesající trend můţeme částečně přisuzovat vládnímu populismu.

12

3.3

Daňový systém České republiky

Za daňový systém je povaţován soubor všech daní vybíraných na daném státním nebo jinak ohraničeném území. Na našem území je tento daňový systém tvořen daněmi přímými, daněmi nepřímými a tzv. ostatními daněmi. Jeho uspořádání zobrazuje následující schéma.

Schéma č.1: Uspořádání daňového systému České republiky.

DANĚ

PŘÍMÉ

Z PŘÍJMŮ

NEPŘÍMÉ

MAJETKOVÉ

ZE SPOTŘEBY

OSTATNÍ

SOCIÁLNÍ POJIŠTĚNÍ, MÍSTNÍ POPLATKY (OBECNÍ DANĚ)

Zdroj: Vančurová A., 2006

Jak je patrné ze schématu, daň z příjmů právnických osob je kategoriálně přiřazena do daní přímých. Společně s daní z příjmů fyzických osob vytváří podskupinu daní z příjmů. Dalším segmentem přímých daní jsou daně majetkové, které v sobě skrývají rovněţ více dílčích daní. Pro lepší představu uvádím následující schéma, týkající se jednotlivých elementárních přímých daní.

13

3.4

Obecné definování přímých daní

Schéma č.2.: Členění přímých daní v České republice. PŘÍMÉ DANĚ

Z PŘÍJMŮ

DAŇ Z PŘÍJMU FYZICKÝCH OSOB

DAŇ Z PŘÍJMU PRÁVNICKCÝH OSOB

MAJETKOVÉ

DANĚ Z NEMOVITOSTÍ

DAŇ SILNIČNÍ

DANĚ PŘEVODOVÉ

DAŇ Z POZEMKŮ

DAŇ DĚDICKÁ

DAŇ ZE STAVEB

DAŇ DAROVACÍ

DAŇ Z PŘEVODU NEMOVITOSTÍ

Zdroj: Vančurová, 2006

Pro přímé daně je charakteristické, ţe jsou daněmi více viditelnými oproti daním nepřímým a tím jsou i hůře akceptovány. Z povahy daně vyplývá, ţe přímo postihuje důchody poplatníků a tím se bezprostředně dostává do negativního povědomí obyvatel. V důsledku toho faktu je v současné době stále více diskutován problém daňových úniků a jiných snah vyhnout se placení této daně. Navzdory těmto potíţím, vyvstávajícím z existence přímých daní, mají tyto daně jednu nespornou výhodu a to svou adresnost. Díky této vlastnosti splňují více neţ daně nepřímé princip daňové spravedlnosti. Od nepřímých daní se odlišují také způsobem výběru. U daní nepřímých výběr probíhá prostřednictvím plátce, který je povinen pod svou majetkovou odpovědností odvést daň sraţenou nebo vybranou od jiných osob. Oproti tomu u přímých daní figuruje především postava poplatníka, jakoţto toho, čí důchod nebo majetek je konkrétní daní zatíţen.

3.5

Legislativní úprava daně z příjmů právnických osob

Daň z příjmů právnických osob je upravena majoritně v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon prošel od roku 2007 četnou řadou úprav a novelizací zpravidla jako důsledek reakce na změnu jiných zákonů. 14

Dalšími zásadními zákony upravující daň z příjmů právnických osob jsou zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, a zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví je pro stanovení daně z příjmů nezbytným, neboť při jejím výpočtu vycházíme z výsledku hospodaření, jehoţ charakteristika a vyčíslení je definována právě v tomto zákoně. Navzdory tomu, ţe se daňová problematika stále upravuje a odborníci se snaţí najít vhodné, univerzálně platné znění daňových zákonů, jsou tyto zákony a další prováděcí předpisy k nim stále nepřehledné. Pro veřejnost je kaţdá nová změna spíše komplikací neţ usnadněním orientace v daňové problematice. Podle mého vlastního uváţení vedle této skutečnosti stojí další důleţitý problém, který je často opomíjen, a to je fakt, ţe k zákonu o daních z příjmů chybí prováděcí předpisy, které by zajišťovaly oficiální výklad daňového práva. Dochází tím k nejednoznačnosti interpretace zákona a namísto jednotnosti jeho vyloţení vznikají jeho sporné klasifikace. Tato situace má přeci jenom pozitivní dopad na určitou skupinu lidí, a to na daňové poradce, kteří profitují na průměrných uţivatelích daňového zákona. V rámci legislativy by měl být tedy kladen důraz především na tvorbu zákonů, formulaci jednotlivých paragrafů co nejjasněji i pro standardního občana. Vzhledem k tomu, ţe by se omezily spekulace v jednotlivých detailech a docílilo by se jednoznačnosti výkladu zákonů, došlo by tím i k eliminaci tolik diskutovaných daňových úniků.

3.6

Poplatníci daně z příjmů právnických osob

Dle §17 zákona o daních z příjmů jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob osoby, které nejsou fyzickými osobami, a dále organizační sloţky státu podle zvláštního právního předpisu. Vymezení poplatníků z hlediska zákona je tedy negativní vůči charakteristice fyzických osob. Za právnické osoby jsou dle §18 občanského zákoníku povaţovány všechny obchodní společnosti a druţstva, tedy sdruţení fyzických nebo právnických osob, dále účelová sdruţení majetku, jednotky územní samosprávy a jiné subjekty, o kterých to stanoví zákon. Od daně se osvobozuje Česká národní banka. Od daně jsou také osvobozena veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení podle zvláštního právního předpisu.

15

Zákon o daních z příjmů právnických osob vymezuje v §17 dva typy poplatníků daně z příjmů. „ Poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.“4 V tomto případě mluvíme o daňových rezidentech, jejichţ daňová povinnost se týká jejich celosvětových příjmů. „ Poplatníci, kteří nemají na území České republiky své sídlo, mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.“5 Jedná se potom o daňové nerezidenty, jejichţ daňová povinnost je omezena. Daňoví cizozemci mohou na území České republiky dosahovat příjmů prostřednictvím tzv. stálé provozovny. Prostřednictvím stálé provozovny můţe daňový nerezident vykonávat svou činnost na našem území. Rozlišení poplatníků na daňové rezidenty a nerezidenty je totoţné jako u daně z příjmů fyzických osob. U daně z příjmů právnických osob můţeme poplatníky navíc dělit podle účelu zaloţení na podnikatelské a nepodnikatelské subjekty. Předmětem daně u podnikatelských subjektů jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s majetkem. Oproti tomu u nepodnikatelských právnických osob bereme v úvahu jen příjmy z vedlejší neboli hospodářské činnosti.

Hlavní činností nepodnikatelských subjektů je zejména činnost

nezisková, ze které není daň odváděna. Vedlejší činnost je zpravidla činností doplňkovou, jejímţ cílem je dosaţení zisku. Z tohoto důvodu jsou u nepodnikatelských subjektů zdaněny příjmy pouze z této hospodářské činnosti.

4

Zákon č. 586/1992 Sb., §17

5

Zákon č. 586/1992 Sb., §17

16

Charakteristika účetního systému a jeho projevy v systému daňovém

4

„Účetnictví můţeme charakterizovat jako uspořádaně vedené záznamy o hospodářských jevech, k nimţ došlo ve sledovaném subjektu a které jsou zároveň informací o majetku, zdrojích jeho financování, výsledku hospodaření a finanční pozici tohoto subjektu.“6 Vzhledem k tomu, ţe účetnictví pouţívá specifické metodické prvky, funguje na základě přesně definované legislativy (zákona o účetnictví) a je na něj nahlíţeno jako na informační zdroj o stavu a pohybu aktiv a pasiv dané účetní jednotky, je často povaţováno za uzavřený systém. Tato představa o účetnictví není však zcela přesná, neboť celý účetní systém je ovlivněn prostředím, ve kterém bezprostředně působí, a zároveň sám své okolí ovlivňuje. Uţivatelů účetních informací je celá řada, z tohoto hlediska je účetnictví sledováno ve dvou liniích. Finanční účetnictví a manaţerské účetnictví. Zatímco cílem finančního účetnictví je poskytovat co nejrelevantnější informace externím uţivatelům účetnictví, manaţerský účetní systém přináší informace především pro management podniku, který ho vyuţívá ke svému rozhodování. Manaţerské účetnictví funguje rovněţ jako koordinátor vztahů interních procesů uvnitř podniku. Finanční účetnictví je tedy vzhledem ke své podstatě a funkci více neţ manaţerské účetnictví předmětem harmonizace. Jeho výstupy jsou hojně vyuţívány jako podklad pro finanční analýzu podniku, jakoţto i daňovými uţivateli při výpočtu splatné daně. „Koncepce příslušné účetní soustavy ve vazbě na daňovou soustavu můţe mít dvě krajní podoby.“7 Daňové účetnictví a podvojné účetnictví. Daňové účetnictví je prvním extrémním modelem, kdy jsou v rámci účetnictví plně respektována daňová pravidla. Toto podrobení se daňovým předpisům sniţuje vypovídací schopnost účetnictví jako nositele nezkreslených účetních informací. Vliv daňových zákonů se projeví v poloţkách, které se nejvíce daňově a účetně odlišují, tedy v nákladech a výnosech. Dříve se tento model vyskytoval v centrálně plánovaných ekonomikách, dnes se jeho prvky vyuţívají v rámci daňové evidence, kde je základ daně stanoven na bázi příjmů a výdajů

6

Müllerová, L., Vančurová, A., 2006

7

Müllerová, L., Vančurová, A., 2003

17

Oproti tomu podvojné účetnictví apeluje na dodrţení zásady věrného a poctivého obrazu před daňovými pravidly. Tuto formu vyuţívají všechny právnické osoby, které účtují o nákladech a výnosech bez ohledu na jejich uznatelnost daňovými předpisy. Zároveň je na rozdíl od daňové evidence respektován akruální princip. Takto zjištěný výsledek hospodaření je tedy aţ následně upravován pro daňové účely na základ daně.

4.1

Úprava účetního výsledku hospodaření před zdaněním na základ daně

4.1.1 Výsledek hospodaření Výsledek hospodaření lze nejjednodušeji definovat jako rozdíl mezi výnosy a náklady podniku za dané období. Pokud výnosy převyšují náklady podniku, vzniká v tomto období zisk, který navyšuje stav vlastního kapitálu v bilanci podniku, a to v poloţce hospodářský výsledek běţného období. V opačném případě se jedná o ztrátu, která naopak stav vlastního kapitálu v rozvaze poniţuje. Z toho plyne, ţe hospodářský výsledek jsme obecně schopni zjistit jako rozdíl konečného a počátečního stavu vlastního kapitálu. Z výše uvedeného je patrné, ţe hospodářský výsledek můţeme nalézt ve dvou základních účetních výkazech kaţdého podniku. Ve výkazu zisku a ztrát jako rozdíl výnosů a nákladů. V rozvaze jako jednu z poloţek vlastního kapitálu. Oba dva účetní výkazy jsou takto hospodářským výsledkem vnitřně propojeny. Hospodářský výsledek je měřitelný dvěma způsoby. Prvním z nich je jeho zjišťování na akruální bázi, kdy se o výnosech a nákladech (ale také o aktivech a pasivech) účtuje k datu uskutečnění účetního případu, nikoli k datu přijetí peněţních prostředků. V tomto případě se jedná o tzv. akruální účetnictví. Oproti tomu účetnictví peněţních toků je zaloţeno na bázi peněţních toků, kdy se o nákladech a výnosech účtuje v návaznosti na výdaj nebo příjem peněţních prostředků. Kromě akruálního principu je při zjišťování a výpočtu hospodářského výsledku důleţitý rovněţ princip přiřazování výnosů a nákladů k účetnímu období, kdy uvaţujeme jen ty náklady a výnosy, které s daným obdobím věcně a časově souvisí. Posledním neméně významným principem je princip přiřazování nákladů výnosům. Podle této zásady k dané transakci vykazujeme jak výnosy, tak i náklady s ní spojené.

18

Hospodářský výsledek má pro podnik značný význam a to nejen jako nositel informace o ziskovosti nebo ztrátovosti, ale je i východiskem pro výpočet základu daně z příjmu. Právnické osoby jsou účtující jednotky, tudíţ vţdy vytváří výsledek hospodaření. U podniků můţeme tedy tento výsledek hospodaření před zdaněním celoplošně vyuţít jako podklad pro výpočet základu daně. V ţádném případě nelze chápat výsledek hospodaření jako synonymický pojem k základu daně. Vzájemně se od sebe liší o poloţky, které nejsou akceptovatelné zákonem o dani z příjmu. Tedy o účetní náklady, které nejsou tímto zákonem uznatelné jako náklady daňové. Totéţ platí pro účetní výnosy, které se ne vţdy musí s daňovými výnosy shodovat. Veškeré úpravy provádíme mimo účetní systém. 4.1.2 Základ daně Obecně je základem daně předmět daně vyjádřený v měrných jednotkách řídící se zákonnými pravidly. V případě daně z příjmů právnických osob je základem daně upravený hospodářský výsledek účetní jednotky před zdaněním, který je výstupem účetnictví. Zahrnuje pouze ty poloţky z výsledku hospodaření, které jsou uznatelné zákonem o dani z příjmu. Základ daně se dále upravuje o další odčitatelné poloţky. Po aplikaci daňové sazby na takto upravený základ daně dostáváme konkrétní daň před uplatněním slev na dani. Blíţeji viz následující text. 4.1.3 Zdaňovací období Zdaňovací období je obdobím, za nějţ se stanovuje základ daně. Je formulováno v zákoně o daních z příjmů v §17a. Nejčastěji je za zdaňovací období povaţován kalendářní rok, neboť tento rok je dle zákona o účetnictví také účetním obdobím. Kalendářní rok o délce dvanáct po sobě jdoucích měsíců začíná vţdy prvním dnem měsíce ledna. Jinou moţností můţe být hospodářský rok, který je také formulován zákonem o účetnictví. Opět se jedná o období dvanáct po sobě jdoucích měsíců. Rozdílem je, ţe prvním dnem tohoto roku je první den jakéhokoli jiného měsíce, neţ je měsíc leden. V případě přeměn společností, je za zdaňovací období povaţováno „období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka, anebo rozdělení obchodní společnosti nebo

19

druţstva“8, a to do konce kalendářního nebo hospodářského roku, ve kterém byla daná forma přeměny zapsána do obchodních rejstříku. Posledním moţným případem je účetní období, ale jen v situaci, kdy je toto „účetní období delší neţ nepřetrţitě dvanáct po sobě jdoucích měsíců.“9 Tuto moţnost pouţíváme při platnosti specifických okolnosti, jako je např. vznik účetní jednotky tři měsíce před koncem kalendářního roku, zánik účetní jednotky tři měsíce po skončení kalendářního roku nebo v případě změny účetního období.

8

Zákon č. 586/1992 Sb., §17a

9

Zákon č. 586/1992 Sb., §17a

20

4.1.4 Úprava výsledku hospodaření na základ daně Výsledek hospodaření před zdaněním poniţujeme obecně o daňově neuznatelné výnosy (příjmy). Tabulka č.4

Výsledek hospodaření před zdaněním - Příjmy vyňaté z předmětu daně Dědictví Dary a další - Osvobozené příjmy členské příspěvky příjmy z cenově regulovaného nájemného z bytů a garáţí přijaté bytovými druţstvy zřízených po roce 1958, na jejichţ výstavbu byla poskytnuta finanční, úvěrová nebo jiná pomoc příjmy z provozu ekologických zařízení na výrobu elektrické a tepelné energie příjmy z loterií, u nichţ bylo povolení k provozování vydáno podle zákona příjmy v období reorganizace povolené dle zvláštního právního předpisu úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů emitovaných do 31.12.2007 a další - Příjmy nezahrnované do základu daně příjmy tvořící samostatné základy daně zdaňované zvláštní sazbou daně (sráţková daň) a další - Další položky výnosové nebo i nákladové položky mimoúčetní náklady uznané pro daň z příjmu jako daňově uznatelné rozpuštění rezerv nebo opravných poloţek, jejichţ tvorba nebyla daňově uznatelným nákladem rozdíl, o který jsou účetní odpisy niţší neţ odpisy daňové rozdíl, o který jsou vzniklé sankce z obchodního styku zúčtované do výnosů vyšší neţ sankce přijeté, tedy zaplacené obchodním partnerem a další Inspirováno: doc. Svátková, S.

Výsledek před zdaněním sniţujeme o příjmy vyňaté z předmětu daně, tedy o ty příjmy, které nejsou předmětem daně dle §18 zákona o daních z příjmů. Jedná se o příjmy z nabytí majetku 21

dědictvím a veškeré přijaté dary bez výjimky, které nesouvisí s podnikatelskou činností a zároveň podléhají dani dědické popř. dani darovací. Osvobozeny o daně jsou členské příspěvky přijaté zájmovými sdruţeními právnických osob, profesními komorami s nepovinným členstvím jakoţto i občanskými sdruţeními včetně odborových organizací nebo politickými stranami a hnutími. V případě zákonem definovaných ekologických zařízení se poplatník můţe vzdát osvobození z příjmů z provozu těchto zařízení a to v roce jejich uvedení do provozu a v pěti následujících zdaňovacích obdobích. Pokud však poplatník této moţnosti nevyuţije za první zdaňovací období, nemůţe si jiţ nárokovat uplatnění osvobození ani v dalších zdaňovacích obdobích. Výsledek hospodaření očišťujeme o úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů emitovaných do 31.12.2007, pokud tyto úrokové výnosy jsou pouţity ke krytí hypotečních úvěrů. Hypotečními úvěry jsou financovány pouze investice do nemovitostí nebo bytové potřeby. S novelou zákona o daních z příjmů v roce 2008 ztrácejí úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů svůj statut příjmů osvobozených od daně. S účinností od 1.1.2008 se takové výnosy stávají zdanitelným příjmem. Za příjmy nezahrnované do základu daně lze povaţovat především samostatné základy daně, které zdaňujeme tzv. sráţkovou daní ve výši 15%. Takovýmto základem daně mohou být např. přijaté dividendy nebo podíly na zisku společností s ručením omezeným a druţstev. Za nedaňový účetní náklad chápeme např. pojistné sociálního pojištění, které bylo zaplaceno aţ po uplynutí měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období. Pojistné tedy nebylo uznáno v minulém zdaňovacím období jako daňový náklad, avšak po svém doplacení se stává pro daň z příjmu daňově uznatelným. Další ustanovení se týká tvorby rezerv nebo opravných poloţek. Důvodem tvorby rezerv právnických osob mohou být např. rezervy na rekonstrukci budovy společnosti. Tato rezerva je však tvořena ze zisku po zdanění. Pokud tedy změním své rozhodnutí a upustím od rekonstrukce, dochází účetně k rozpuštění rezervy. Důsledkem jsou dodatečné výnosy, které však nepodléhají dani z příjmu, neboť jejich tvorba vycházela ze zdaněného zisku. Stručně řečeno, při čerpání rezerv (opravných poloţek), výsledek hospodaření upravuji o částky jiţ zaúčtovaných rezerv, jejichţ tvorba nebyla uznatelná zákonem o dani z příjmu. Účetnictví nahlíţí na sankce z obchodního styku (tj. pokuty, úroky z prodlení apod.) dle akruálního principu. Tedy výnosem, který se promítne do výsledku hospodaření, je pouhý 22

předpis sankce bez jejího finančního vyrovnání. Pro daňové účely je rozhodující, zda pokuta nebo úrok z prodlení byl skutečně zaplacen. O tento rozdíl potom upravujeme výsledek hospodaření. V souladu s §23 aţ §25 zákona o daních z příjmů výsledek hospodaření před zdaněním navyšujeme o daňově neuznatelné náklady. Přičítáme rovněţ výnosy, které jsou zdanitelné, ale nebyly v účetnictví společnosti proúčtovány nebo částky, o které byly výnosy neoprávněně zkráceny. Tabulka č.5 Výsledek hospodaření před zdaněním + daňově neuznatelné náklady + náklady nad limit stanovené příslušným právním předpisem + pojistné sociálního pojištění, které zaměstnavatel srazil zaměstnanci ze mzdy, ale včas neodvedl + rozdíl, o který jsou účetní odpisy vyšší neţ daňové odpisy +dosankce z obchodního styku po zaplacené konce měsíce následujícího uplynutíobchodním zdaňovacíhopartnerem, období o které byl v předchozích zdaňovacích obdobích sníţen výsledek hospodaření před zdaněním + cena obvyklá + nepeněţní příjmy a další Inspirováno: doc.Svátková, S.

Daňově neuznatelným nákladem mohou být např. náklady na reprezentaci (občerstvení, pohoštění). Tento náklad je nákladem účetním, promítne se tedy do výsledku hospodaření, není však jiţ nákladem daňově uznatelným. Účetní jednotka je povinna navýšit o tento náklad svůj výsledek hospodaření před zdaněním. S náklady nad limit se v praxi nejčastěji potýkáme u cestovních náhrad, kdy daňově uznatelná je pouze ta část nákladů na stravné předepsaná zákoníkem práce. Mezi kapitálově nebo jinak spojenými osobami je riziko vzniku nezaúčtovaného rozdílu mezi cenami sjednanými a cenami obvyklými. Riziko vzniká v těch případech, kdy společnost prodává osobě kapitálově nebo jinak spojené své aktivum za cenu niţší, která se rovněţ

23

promítne do výnosů společnosti. Pokud niţší zaplacenou částku společnost není schopna obhájit před svým správcem daně, musí o tento rozdíl navýšit výsledek hospodaření. Se vznikem nepeněţních příjmů se můţeme setkat ve vztahu nájemce a pronajímatele. Pronajímateli vzniká nepeněţní příjem např. v situaci, kdy nájemce odepisoval technické zhodnocení provedené na najaté věci. Po ukončení nájemního vztahu se stává technické zhodnocení zdanitelným příjmem majitele. V případě, ţe ještě nedošlo k plnému odepsání technického zhodnocení, výše tohoto příjmu je rovna hodnotě zůstatkové ceny při rovnoměrném odpisování bez urychlení. V ostatních případech je hodnota technického zhodnocení oceněna dle zákona o oceňování a to posudkem znalce. Pokud pronajímatel účtuje o zvýšení hodnoty pronajatého majetku s promítnutím do výnosů, potom nedochází ke korekci výsledku hospodaření při jeho úpravě na základ daně. V opačném případě, tedy kdyţ o zvýšení hodnoty na majetku není účtováno, musí být o tuto částku, jako o nepeněţní příjem, zvýšen výsledek hospodaření.

4.1.5 Úprava základu daně a stanovení daňové povinnosti Pokud účetní jednotce na základě předchozí transformace výsledku hospodaření vznikl kladný daňový základ, můţeme ho dále upravovat o nestandardní odpočty. V případě vzniku daňové ztráty následující postup nepouţijeme a o daňovou ztrátu budeme v příštím zdaňovacím období sniţovat kladnou hodnotu základu daně.

24

Tabulka č.6: Algoritmus výpočtu daňové povinnosti ze základu daně. Základ daně - nestandardní odpočty (odčitatelné poloţky) - daňová ztráta = první mezisoučet - náklady na výzkum a vývoj (100%) = druhý mezisoučet - dary na veřejně prospěšné účely (do výše 5% z druhého mezisoučtu) = upravený základ daně x lineární sazba daně = daň - slevy na dani - relativní sleva na zaměstnance se zdravotním postiţením - absolutní sleva na kaţdého přepočteného zaměstnance se zdravotním postiţením - sleva za pořízení registrační pokladny k ní technického zhodnocení = daňová povinnost Inspirováno: doc.Svátková, S.

Daňová ztráta můţe poplatníkovi vzniknout po úpravě výsledku hospodaření na základ daně, kdy zdanitelné náklady jsou vyšší neţ zdanitelné příjmy. Takovouto ztrátu si právnická osoba můţe uplatnit jako nestandardní odpočet v následujících zdaňovacích obdobích avšak maximálně v pěti po sobě jdoucích, počítaných od okamţiku, kdy daňová ztráta vznikla. Pro případy, kdy daňová ztráta vznikla před rokem 2007, platí sedmiletá lhůta. Daňová ztráta je tedy poslední vyměřená daňová povinnost, jejíţ hodnota byla záporná. Zákon umoţňuje poplatníkovi pomocí rozvrţení daňové ztráty do několika období optimalizaci daňové povinnosti. Stát se tak prostřednictvím moţnosti odpočtu daňové ztráty podílí na jejím uhrazení. Podporuje podnikatelský sektor a tím i národní hospodářství. Novelou zákona z roku 2005 byl zaveden odpočet nákladů na projekty výzkumu a vývoje, a to ve výši 100% vynaloţených nákladů. Podmínkou pro uznávání této odčitatelné poloţky daňovými předpisy je, ţe výzkumné a vývojové projekty musí mít experimentální či teoretickou povahu. Zároveň nemohou být uznány, pokud výdaje na tyto výzkumy a vývojové 25

projekty byly i byť jen z části financovány z veřejných zdrojů nebo jejich výsledky byly pořízeny od jiných osob. Tento typ odpočtu si společnost můţe uplatnit nejvýše ve 3 následujících zdaňovacích obdobích. Podle odst. 8 §20 zákona o daních z příjmů, lze od základu daně sníţeného o daňovou ztrátu a o odpočet nákladů na výzkum a vývoj, tj. z druhého mezisoučtu, odečíst 5 % hodnoty daru. Je však nutné splnit minimální výši daru nebo skupiny darů, a to v hodnotě nejméně 2000 Kč za zdaňovací období. Minimální hranice je především administrativní záleţitostí, maximum je únosná hranice sníţení základu daně pro stát, protoţe kaţdým odpočtem samozřejmě dochází ke krácení daně. Aby dar mohl plnit svou funkci odpočtu, musí společnost zohlednit osobu, jíţ je dar poskytnut. Těmito osobami mohou být obce a kraje v České republice, jakoţto i organizační sloţky státu, dále tuto podmínku splňují právnické osoby se sídlem v České republice nebo osoby fyzické s bydlištěm v České republice. Fyzické osoby jsou pro tento případ daňovým zákonem respektovány jen při splnění řady dalších podmínek vztahujících se zejména k jejich účelu podnikání. Tím můţe být např. provozování zdravotnických a školských zařízení nebo zařízení ku pomoci a ochraně opuštěných a ohroţených zvířat apod. Takto upravený daňový základ je nutno zaokrouhlit na tisícikoruny dolů a následně je moţno aplikovat sazbu daně, která pro rok 2009 činí 20%. Výsledkem výpočtu je daň, ale tato hodnota daně ještě nutně nemusí být odvedena státu. Od takto vypočtené daně zákon totiţ umoţňuje odečítat slevy na dani. Motivační slevou na dani je sleva na zaměstnance se zdravotním postiţením. Stát se tímto počinem snaţí prosazovat svou politiku zaměstnanosti a usnadňuje vstup handicapovaným osobám na trh práce. Sleva na jednoho přepočteného zaměstnance se změněnou pracovní schopností činí 18 000 Kč, v případě ţe společnost zaměstnává pracovníka s těţším zdravotním postiţením, jedná se o částku 60 000 Kč. Navíc si účetní jednotka můţe uplatnit tzv. relativní slevu na dani a to ve výši jedné poloviny daně z příjmů, pokud zaměstnává alespoň 25 zaměstnanců a podíl zaměstnanců se zdravotním postiţením na celkovém počtu zaměstnaných osob je větší neţ 50 %. Přičemţ vycházíme z průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců. V menší míře se dnes ještě můţeme setkat se slevou na dani na nákup nebo technické zhodnocení registrační pokladny. Nárok na tuto slevu vznikal v letech 2005 a 2006. Pokud poplatník do 30. června 2006 zahájil provoz na nově zakoupené registrační pokladně, činila sleva na dani polovinu pořizovací ceny této pokladny, avšak nejvýše 8000 Kč. V případě 26

technického zhodnocení na pokladně si poplatník mohl sníţit vypočtenou daň v roce dokončení technického zhodnocení o 30 % hodnoty technického zhodnocení pokladny vedoucí ke splnění poţadavků na registrační pokladnu, maximálně však ve výši 4000 Kč. Tato sleva je akceptovatelná ve třech následujících zdaňovacích obdobích, jestliţe není moţné, z důvodu daňové ztráty, slevu uplatnit ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla. Z uvedeného vyplývá, ţe rok 2009 je posledním moţným rokem pro započítání této slevy na dani.

4.1.6 Placení daně Takto vypočítanou daň následně poplatník uvede do daňového přiznání. Daňové přiznání musí všechny právnické osoby (vyjma společností, které podléhají povinnému auditu) podat k příslušnému finančnímu úřadu do konce třetího měsíce po skončení jejich zdaňovacího období. Pro právnické osoby, které podléhají povinnému auditu nebo spolupracují při stanovení daňové povinnosti s daňovým poradcem, je tento limit prodlouţen. Daňové přiznání mohou podat aţ do konce šestého měsíce po skončení zdaňovacího období. Česká republika se snaţí způsob placení daně poplatníkům ulehčit, proto zavedla moţnost podávání daňového přiznání elektronicky. V loňském roce této moţnosti vyuţilo kolem 200 000 poplatníků. Mimoto ve vybraných obcích byla zřízena zvláštní kontaktní místa pro podání daňového přiznání. Poplatníkům byly tak ušetřeny transakční náklady spojené s cestou na příslušný finanční úřad. Právnické osoby mohou stejně jako osoby fyzické platit zálohy na daň. Zálohy káţdé právnické osoby se odvíjejí od poslední známé daňové povinnosti, tj. Té, která byla uvedena v předchozím daňovém přiznání. Komplikací při výpočtu záloh můţe být různá forma zvoleného zdaňovacího období, které se můţe, ale nemusí shodovat s kalendářním rokem nebo i odlišná délka zdaňovacího období. V těchto případech je nutný přepočet poslední známé povinnosti, jako by se vztahovala k celému zdaňovacímu období. Placení záloh v průběhu roku sniţuje postupně vypočtenou částku daně. Účetní jednotce pak vzniká nedoplatek nebo přeplatek na dani z příjmu právnických osob. Výše a splatnost záloh na daň z příjmu právnických osob (zálohy jsou splatné do 15. dne příslušného měsíce).

27

Tabulka č.7 poslední známá daňová

výše zálohy

splatnost jednotlivých záloh

D ≤ 30 000 Kč

0

-

30 000 Kč > D ≤ 150 000

40% D

6. + 12. měsíc zdaňovacího

povinnost (D)

období D > 150 000

¼D

3., 6., 9., 12. měsíc zdaňovacího období Zdroj: Vančurová, A., 2006

Pro rok 2009 Finanční zpravodaj uvádí moţnost zrušení povinnosti platit zálohy na daň z příjmu právnických osob (potaţmo i na daň z příjmu fyzických osob) splatných od 1.1. – do 31.12.2009. Zálohy jsou zrušeny automaticky, pokud si však poplatník výslovně vyţádá u správce daně placení záloh, budou mu následně evidovány na speciálním daňovém účtu. Z mého pohledu je tato změna vstřícným krokem vůči právnickým osobám, kterým není v průběhu roku zadrţován kapitál, který mohou dále investovat a zúročit. Tím také přispívají k celkovému růstu národního hospodářství.

28

5

Výpočet a zaúčtování splatné daně z příjmů právnických osob

Z předchozích výpočtů jsme se dopracovali aţ na stanovení konkrétní částky splatné daně. Tato daň vystupuje v účetnictví společnosti, jako závazek vůči státu, který je účetní jednotka povinna uhradit. Lze obecně shrnout, ţe tato daň je zaúčtována v kaţdé účetní jednotce jako daňový závazek, neboli předpis daně na straně jedné a vyrovnání závazku, čili zaplacení daně na straně druhé. Daň vypočtená účetní jednotkou v daňovém přiznání se promítne do výsledku hospodaření jako náklad. Na účet 591 – Daň z příjmů z běţné činnosti – splatná a na účet 593 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná. Oddělené účtování splatné daně převzali české účetní standardy v rámci harmonizace s mezinárodními účetními standardy. Tato separace je základním poţadavkem výkazu zisku a ztráty mezinárodních účetních standardů. Souvztaţným zápisem k oběma účtům je závazkový účet 341 – Daň z příjmů. Za běţnou hospodářskou činnost uvaţujeme součet provozní a finanční činnosti. Schéma č. 3.: Účtovaní splatné daně z příjmů, kdy společnost vykazuje v běžné i mimořádné činnosti zdanitelný zisk. 221

341

591

zůstatek 2

1a

3 592 1b

Zdroj: Müllerová L., Vančurová A., 2003

29

Legenda ke schématu: 1a) předpis splatné daně z běţné činnosti 1b) předpis splatné daně z mimořádné činnosti 2) úhrada splatné daně či záloh v průběhu zdaňovacího období 3) vrácení přeplatku na dani

221 – Bankovní účet 341 – Daň z příjmů 591 – Daň z příjmů z běţné činnosti – splatná 592 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná

Jak jiţ bylo naznačeno výše, daň z příjmu je pro kaţdou společnost nákladem a zároveň závazkem, který musí být uhrazen. Účetním předpisem k tomuto vztahu jsou tedy operace číslo 1. Pokud uvaţujeme, ţe se účetní jednotka rozhodne k placení záloh na dani z příjmů, vzniká ji na účtu 341 - Daň z příjmů pohledávka vůči státu, neboť v průběhu roku, dochází k placení těchto záloh, a tím i k odčerpání peněţních prostředků z bankovního účtu převodem na bankovní účet příslušného finančního úřadu (viz operace 2). K rozvahovému dni si společnost vypočítá svou splatnou daň, kterou následně uvádí i do daňového přiznání. Vzhledem k vypočtené částce daně a jiţ zaplaceným zálohám na dani společnosti zpravidla vzniká nedoplatek nebo naopak přeplatek na dani, který musí být uhrazen nebo v případě přeplatku vrácen státem dané účetní jednotce (viz operace 3). Finanční úřad není povinen automaticky vrátit přeplatek na dani z příjmů, je to podmíněno iniciativou daňového poplatníka ve formě podání ţádosti k navrácení vzniklého přeplatku na dani. V případě, ţe se právnická osoba rozhodla neplatit v průběhu roku zálohy na daň, odvádí státu vypočtenou daň jednorázově, po ukončení svého účetního období k 31. březnu daného roku. Společnosti jimţ vzniká ze zákona povinnost ověřování účetní závěrky auditorem nebo spolupracují s daňovým poradcem, se splatnost daně prodluţuje k 30.6. daného roku. Účetní

30

jednotce tak nevznikají dodatečné administrativní náklady s doplacením nebo navrácením příslušné části daně.

Schéma č.4.: Účtovaní splatné daně z příjmů, kdy společnost vykazuje z jedné z činností zdanitelnou ztrátu.

221

341

591

zůstatek 2

1a

592 1b

Zdroj: Müllerová L., Vančurová A., 2003

Legenda ke schématu: 1a) předpis splatné daně z běţné činnosti (zdanitelný zisk) 1b) předpis splatné daně z mimořádné činnosti (zdanitelná ztráta) 2) úhrada splatné daně

221 – Bankovní účet 341 – Daň z příjmů 591 – Daň z příjmů z běţné činnosti – splatná 592 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná

31

Ve schématu je znázorněna situace, kdy společnost vykazuje z běţné činnosti zisk a z mimořádné činnosti ztrátu. Výsledkem součtu obou činností je však zdanitelný zisk. Daňová povinnost u běţné činnosti se jako v předchozím případě zaúčtuje jako závazek. V činnosti mimořádné jde naopak o pohledávku. V praxi často dochází k situaci, kdy výše daňového závazku není ke dni účetní závěrky známá. V takovém případě společnost tvoří rezervu na daň z příjmů právnických osob, a to ve výši odhadu předpokládané daňové povinnosti. Tvorba rezervy je tvořena k 31.12.0X a je rozpuštěna ke dni podání daňového přiznání. Daň z příjmů právnických osob se následně zaúčtuje dle schémat uvedených v předchozím textu.

32

6

Praktické znázornění úpravy výsledku hospodaření a účtování daně

6.1

Hypotetický příklad úpravy výsledku hospodaření před zdaněním

Lesní společnost a.s. realizovala ve zdaňovací období 2008 výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 1 800 000 Kč, ve kterém bylo zahrnuto: dar od akciové společnosti DEVON na rozšíření výsadby nových školek ve výši 100 000 Kč obdrţela úroky z podnikových obligací ve výši 20 000 Kč úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů emitovaných 1.6.2007 ve výši 15 000 Kč úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů emitovaných 18.8.2008 ve výši 65 000 Kč dividendy z akcií Českých energetických závodů ve výši 82 000 Kč rozpuštění rezervy na opravu počítačů 120 000 Kč provozní dotaci od úřadu práce ve výši 30 000 Kč přijatý podíl na zisku veřejné obchodní společnosti CHROMÝ A SYN ve výši 300 000 Kč neuhrazená pohledávka od odběratele ve výši 100 000 Kč přijatý úrok z bankovního účtu ve výši 2000 Kč zaúčtovaný úrok z termínovaného účtu ve výši 14 000 Kč dále srazila svým zaměstnancům pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti ve výši 96 000 Kč a pojistné na veřejné zdravotní pojištění ve výši 67 000 Kč. Na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti odvedla ale pouze 54 000 Kč a z toho 50 000 Kč připadlo na sráţky minulého roku. Na veřejné zdravotní pojištění odvedla částku 15 000 Kč aţ 9. ledna 2009 a zbytek sraţené částky odvedla 15. února 2009. náklady na pohoštění vedení společnosti SEE-WOOD a.s. ve výši 3000 Kč odměny zaměstnancům stanovené na základě dosaţeného zisku roku 2007 ve výši 140 000 Kč 33

do nákladů zaúčtované poplatky z prodlení stanovené ve smlouvě uzavřené s obchodním partnerem ve výši 18 000 Kč

Řešení příkladu Dar od společnosti DEVON a.s. je příjmem vyňatým z předmětu daně, proto se o částku 100 000 Kč sniţuje výsledek hospodaření. Úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů emitované do roku 2007 jsou příjmy osvobozenými od daně z příjmů právnických osob, na rozdíl od úrokových výnosů z hypotečních zástavních listů emitovaných po roce 2008. Sníţím tedy výsledek hospodaření o částku 15 000 Kč. Dividendové výnosy Českých energetický závodů tvoří samostatný základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, z toho důvodu je nutné ze základu daně odečíst částku ve výši 82 000 Kč. Rezerva na opravu počítačů není daňově uznatelná, jejím rozpuštěním tedy dojde ke sníţení výsledku hospodaření o 120 000 Kč. O pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a veřejné zdravotní pojištění sraţené zaměstnancům, ale neodvedené do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovací období, je Lesní společnost a.s. povinna zvýšit svůj výsledek hospodaření. Společnost srazila v souhrnu zaměstnancům částku ve výši 163 000 Kč (96 000 Kč a 67 000 Kč), přičemţ odvedla pouze 69 000 Kč (54 000 Kč a 15 000 Kč). Výsledkem rozdílu částek 163 000 Kč a 69 000 Kč je hodnota dosud neodvedeného pojistného a to ve výši 94 000 Kč. Náklady na pohoštění zaměstnanců společnosti SEE-WOOD a.s. jsou náklady daňově neuznatelnými, tudíţ je důleţité o tuto poloţku zvýšit výsledek hospodaření před zdaněním a to o částku 3 000 Kč. Vzhledem k tomu, ţe poplatky z prodlení z obchodního styku byly pouze zaúčtovány, ale dosud neuhrazeny, je nezbytné o částku 18 000 Kč opět zvýšit výsledek hospodaření. Takto upravený výsledek hospodaření Lesní společnosti a.s. jiţ odpovídá formulaci základu daně dle legislativních poţadavků stanovených zákonem o daních z příjmů.

34

Tabulka č.8 Výsledek hospodaření před zdaněním

1 800 000

Dar od společnosti DEVON a.s.

-100 000

Úrokové výnosy z hypotečních zástavních

-15 000

listů emitovaných 1.6.2007 Dividendové výnosy společnosti ČEZ a.s.

-82 000

Rozpuštění rezervy na opravu počítačů Pojistné

sraţené

zaměstnancům

-120 000 ale

+94 000

neodvedené do konce měsíce následujícího po ukončení zdaňovacího období Náklady na reprezentaci

+3 000

Zaúčtované ale dosud neuhrazené poplatky z

+18 000

obchodního styku Základ daně

6.2

1 598 000

Výpočet splatné daně

Lesní společnost a.s. dále v roce 2008 vynaloţila 200 000 Kč na výzkumný projekt Evoluce hormonálních regulací u rostlin vyvíjený ústavem experimentální botaniky Akademie věd České republiky. Tento projekt doposud nebyl dotován z ţádných veřejných rozpočtů. V předešlém zdaňovacím období realizovala Lesní společnost a.s. daňovou ztrátu a to ve výši 650 000 Kč. Společnost navíc věnovala Spolku na ochranu lesních zvířat, která je občanským druţením v České republice, částku 120 000 Kč a v souvislosti s lesními poţáry navíc částku 6000 Kč obci Vchynice. Společnost také po celý rok zaměstnávala 4 zaměstnance se zdravotním postiţením, z toho 3 osoby byly zaměstnány na poloviční úvazek. 35

Lesní společnost a.s. se rozhodla platit zálohy na dani, vyměřené dle daňové povinnosti roku 2007. Souhrn zaplacených záloh na daň z příjmů za rok 2008 činil 62 000 Kč

Řešení Pomocí předchozích úprav výsledku hospodaření jsme došli ke stanovení základu daně a to ve výši 1 598 000 Kč. Vzhledem k tomu, ţe společnost v předchozím zdaňovacím období realizovala daňovou ztrátu 650 000 Kč, můţeme si tuto částku uplatnit jako nestandardní odpočet a odečíst ji od vypočteného základu daně. Další odpočitatelnou poloţkou, o kterou můţeme daňový základ sníţit jsou výdaje na výzkumný projekt ve výši 200 000 Kč, jelikoţ tento projekt nebyl financován z ţádných veřejných zdrojů. Po uplatnění těchto odpočtů je moţné odečítat dary na veřejně prospěšné účely věnované obci v České republice a občanskému sdruţení rovněţ sídlícímu v České republice, tedy částku 126 000Kč. Výše darů nesmí však přesáhnout 5 % hranici z hodnoty 748 000, která odpovídá základu daně (1 598 000 Kč) sníţeného o uplatněnou daňovou ztrátu (650 000 Kč) a výdaje na výzkumný projekt (200 000 Kč). Lesní společnost si tedy jako nestandardní odpočet můţe nárokovat nejvýše částku 37 400 Kč. Jiné odčitatelné poloţky společnost nečerpá, tudíţ takto upravený základ daně zaokrouhlujeme na tisícikoruny směrem dolů a aplikujeme na něj sazbu daně z příjmů, která pro rok 2008 činí 21%. Výsledkem takového postupu je stanovení částky daně, která ještě můţe být sníţena o slevy na dani. V rámci slev si společnost můţe uplatnit slevu na zaměstnance se zdravotním postiţení. Lesní společnost a.s. celkem zaměstnává 4 osoby s handicapem, z toho však 3 na poloviční pracovní úvazek. Přepočtený počet osob se sníţenou pracovní schopností je tedy 2,5 zaměstnance, přičemţ na kaţdou přepočtenou osobu si můţe nárokovat částku 18 000 Kč. Celková sleva na dani Lesní společnosti a.s. bude ve výši 45 000 Kč. Vzhledem k tomu, ţe společnost po celý rok platila zálohy na dani z příjmů, odečítají se tyto zálohy, tj. 62 000 Kč, od daně po uplatnění slev.

36

Konečným výsledkem je v případě Lesní společnosti a.s. nedoplatek na dani, a to v hodnotě 42 100 Kč. Tabulka č. 9 základ daně

1 598 000

daňová ztráta

-650 000

mezisoučet 1

= 948 000

náklady na výzkum a vývoj

-200 000

mezisoučet 2

= 748 000

dary na veřejně prospěšné účely

-37400

(748 000.0,05 = 37 400) základ daně po sníţení

= 710 600

zaokrouhlený základ daně po snížení

= 710 000

daň

= 149 100

(710 000. 0,21 = 149 100) daňová sleva na přepočteného zaměstnance se

- 45 000

zdravotním postiţením (2,5.18 000 = 45 000) daňová povinnost

= 104 100

zaplacené zálohy na daň

-62 000

Nedoplatek

= 42 100

37

6.3

Účtování splatné částky daně Lesní společnosti a.s.

Schéma č.5

zůstatek

221 1) 62 000 3) 42100

341 1) 62 000 2) 104 100 3) 42 100

591 2) 104 100

Legenda ke schématu: 1) zaplacené zálohy na daň z příjmů právnických osob Lesnickou společnosti a.s. v průběhu roku 2) předpis daně z příjmů právnických osob z běţné činnosti 3) úhrada nedoplatku na dani z příjmů právnických osob z běţné činnosti

221 – Bankovní účet 341 – Daň z příjmů 591 – Daň z příjmů z běţné činnosti – splatná 592 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná

38

7

Závěr

Daňová i účetní problematika se v podstatě dotýká kaţdého dospělého jedince, proto je alespoň minimální povědomí o fungování těchto systémů nezbytné pro další existenci člověka. Nicméně, pro řadu osob je tato problematika značně komplikovanou záleţitostí, tudíţ jsou vůči ní spíše pasivní. Neznalost obou systémů je však ke škodě kaţdého z nás. Ve své práci jsem se proto pokusila přiblíţit jednu z nejvyuţívanějších daní v České republice i ve světě, a to daň z příjmů právnických osob. Poukázat na prolnutí daňového a účetního systému a na praktickém příkladě znázornit výpočet splatné daně a její zaúčtování. Zákon o účetnictví ohraničuje celý proces, neboť při výpočtech vycházíme z účetně definovaného výsledku hospodaření před zdaněním a celý postup ukončujeme zaúčtováním splatné daně. V kontinentální Evropě je snaha o harmonizaci účetnictví a přibliţování všech ekonomických oblastí, včetně oblasti daňové. Daňová politika je však v jednotlivých státech natolik specifická, ţe se podařilo sjednotit pouze její základní prvky, a to v mezinárodním účetním standardu IAS 12 – Daň ze zisku. Česká republika je velice aktivní a to jak v oblasti harmonizace účetnictví, tak v daňovém odvětví. Prosazuje politiku zamezení dvojímu zdanění. Tyto poţadavky byly akceptovány všemi členy Evropské unie. V únoru tohoto roku se Světová banka podílela na projektu tvorby tzv. Jednotného inkasního místa v České republice. Výsledkem řady jednání na tomto projektu bylo vypracování nové reformy, jejíţ dopad bude spíše organizačního charakteru. Cílem je sjednotit výběr pojistného na sociální a zdravotní pojištění a také integrace daňové a celní správy. Daňový i účetní svět je tedy stále v pohybu, vznikají nové reformy upřesňující ty předchozí a je značně obtíţné zachytit všechny aktuální skutečnosti. Podstata obou systémů však zůstává stejná. Snahou celé mé práce bylo tuto podstatu vystihnout a přiblíţit ji i účetně nebo daňově nedotknutému uţivateli.

39

8

Literatura

[1] Ambroţ, J.: Daňová přiznání a optimalizace. Praha: KORŠACH, 2007. ISBN 978-8086296-14-2

[2] Grúň, L.: Vybrané kapitoly z histórie daní, poplatkov a cla. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2004. ISBN 80-244-0867-8

[3] Jaroš, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009 praktický průvodce. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. ISBN 978-80-247-2950-3

[4] Kovanicová, D.: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého. Praha: BOVA POLYGON, 2007. ISBN 80-7273-143-5

[5] Müllerová, L., Vančurová, A.: Daně v účetnictví. Praha: Oeconomica, 2003. ISBN 80245-0591-6

[6] Müllerová, L., Vančurová, A.: Daně v účetnictví podnikatelů. Praha: ASPI,a.s., 2006. ISBN 80-7357-163-3

[7] Pilařová, I.: Účetní a daňové problémy právnických osob v praxi 2008. Praha: GRADA Publishing a.s., 2008. ISBN 978-80-247-2539-0

[8] Pilařová, I.: Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. Praha: ASPI, a.s., 2008. ISBN 978-807357-367-6

40

[9] Strouhal, J., Ţidlická, R.: Účetnictví - Velká kniha příkladů. Brno: Computer Press, 2007. ISBN 978-80-251-1515-2.

[10] Svátková, S.: Bakalářské minimum z daní. Praha: Trizonia, 1994. ISBN 80-85573-24-5

[11] Šťastný, Z., Škampa, J., Nesrovnal, J.: Daň z příjmů a podvojné účetnictví. Brno: Komora daňových poradců, 2002. ISBN 80-238-8065-9

[12] Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. Praha: VOX a.s., 2006. ISBN 80-86324-60-5

[13] Vančurová, A., Slintáková, B.: Daňový systém ČR, cvičebnice, 3 díl. Praha: VOX a.s., 2007. ISBN 978-80-86324-66-1

[14] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

[15] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

[16] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

[17] URL Ministerstvo financí ČR: http://www.mfcr.cz/

[18] URL Český statistický úřad: http://www.czso.cz/

[19] URL Podnikatel.cz: http://www.podnikatel.cz/

41