De Fiscoloog Gerd D. Goyvaerts, Auteur: Advocaat Tiberghien Editie: 1202 p. 1 Publicatiedatum: 21 april 2010 Uitgave:
Circulaire bevestigt regularisatie via 'aanvullende aangifte' Op 14 april jl. werd op de website van de FOD Financiën een nieuwe circulaire met 11 bijlagen (wetteksten, KB, MB en aangifteformulieren) gepubliceerd aangaande de 'eenmalige bevrijdende aangifte' (EBA), de 'permanente fiscale regularisatie' volgens de Programmawet van 27 december 2005 en de alternatieve mogelijkheid om los van de bijzondere regularisatieprocedure een aanvullende aangifte in te dienen (Circulaire nr. CiRH 81/562.220 ET 118.235 (AOIF nr. 28/2010) van 1 april 2010). De circulaire is duidelijk op de eerste plaats bestemd voor AOIF-ambtenaren die duiding wensen over hoe zij moeten omgaan met belastingplichtigen die ofwel een EBA-aangifte ofwel een fiscale regularisatieaangifte hebben ingediend en de controleur confronteren met een attest. Voor de belastingplichtige, die een fiscale regularisatie overweegt, en zijn raadgever is de tekst slechts op een beperkt aantal punten verhelderend. Inhoudelijk bevat de circulaire vooral een opsomming van de relevante passages uit de respectieve EBA-wet en de Programmawet van 27 december 2005, met telkens een paar verwijzingen naar de parlementaire voorbereidende werken. In de hiernavolgende bijdrage wordt in eerste instantie stilgestaan bij de preciseringen die de circulaire bevat ten aanzien van de 'permanente regularisatie' zoals zij werd ingevoerd door de Programmawet van 27 december 2005, en waarvoor men terecht moet bij het Contactpunt Regularisatie (dat in de schoot van de Rulingcommissie werd geïnstalleerd). Daarnaast wordt stilgestaan bij de 'alternatieve' mogelijkheid om, los van het Contactpunt Regularisatie, bij de gewone belastingadministratie een regularisatie door te voeren middels het indienen van een 'aanvullende aangifte'. De 'permanente fiscale regularisatie' Volgens de circulaire heeft de Programmawet van 27 december 2005 een permanent systeem ingevoerd om over te gaan tot een spontane (eenmalige) regularisatie, en waarmee aan de belastingplichtige een fiscale en strafrechtelijke 'onschendbaarheid' wordt verstrekt (nr. 31). Uit de doctrine weten we intussen dat met deze 'onschendbaarheid' een 'vervolgingsuitsluitingsgrond' wordt bedoeld (R.
VERSTRAETEN, "Strafrechtelijk luik van de EBA-wet", in Fiscale amnestie (EBA-wet), A. HAELTERMAN (ed.), Jura Falconis Libri, 2004, 188). Een van de meest heikele punten betreft de 'periode' waarvoor moet worden geregulariseerd. De circulaire herhaalt het klassieke standpunt (nr. 52) dat de "aangever de vrije keuze heeft omtrent de te regulariseren periode (3, 5 of meerdere jaren) en de te vermelden inkomsten". Enige indicatie over het strafrechtelijke witwasrisico (art. 505 Sw.) wordt niet gegeven. De circulaire houdt op deze manier het risico in, de kandidaat-aangever op het verkeerde been te zetten. Hij zou immers op basis van de circulaire de indruk kunnen krijgen dat er in de 'regel' slechts geregulariseerd moet worden over 3 of 5 jaar, en slechts bij uitzondering over 'meerdere' jaren. Verwonderlijk is ook, dat de circulaire nog spreekt van '5 jaar' en niet van '7 jaar' (cf. de nieuwe aanslagtermijn in geval van fraude, zoals ingevoerd door de Programmawet van 22 december 2008; Fisc., nr. 1139 , p. 1). Dit is wellicht te verklaren door het feit dat het ontwerp van circulaire al een hele tijd geleden werd geschreven en nadien niet meer werd aangepast aan de nieuwe wet. De regularisatie heeft volgens de wet geen uitwerking wanneer de geregulariseerde inkomsten voortkomen uit een witwasmisdrijf of een onderliggend misdrijf bedoeld in artikel 3 van de 'witwaswet' van 11 januari 1993. Wat als er feiten gepleegd zijn die als een misbruik van vertrouwen of een misbruik van vennootschapsgoederen kunnen worden aangemerkt ? Het gaat hier immers om 'onderliggende misdrijven' in de zin van de 'witwaswet'. De circulaire bevestigt dat deze misdrijven - overigens zonder ze bij name te noemen - niet geacht worden te zijn gepleegd indien de fraude zich beperkt tot het feit alleen van het niet-aangeven of vermelden van bepaalde inkomsten, kapitalen of BTWhandelingen. "Indien geen andere daad werd gesteld die een misdrijf zou inhouden (bijvoorbeeld een niet-aangifte gecombineerd met een frauduleuze ontvreemding van bepaalde tegoeden, ...)" is het attest volgens de circulaire geldig (nr. 56; zie ook Fisc., nr. 1009 , p. 8). Belastingcontrole nà fiscale regularisatie ? Welke bescherming biedt het attest in een confrontatie met de lokale controleur nà de fiscale regularisatie ? De circulaire neemt de polemiek daarover niet weg. Zij plaatst zich op het standpunt dat de controleambtenaar volledige controlebevoegdheid heeft ten aanzien van de inkomsten die aan fiscale regularisatie werden onderworpen, ook voor die inkomsten die op het attest vermeld staan. De taxatieambtenaar die geconfronteerd wordt met een belastingplichtige die gebruik heeft gemaakt van een fiscale regularisatie dient volgens de circulaire te waken over een juiste heffing van de belasting (nr. 63). "Hij zal aandacht schenken aan het tijdstip, de volledigheid en de rechtsgeldigheid van de regularisatie maar ook aan volgende punten" : * Indien later zou blijken dat inkomsten geregulariseerd als "andere geregulariseerde inkomsten" (roerende inkomsten bv.) in werkelijkheid beroepsinkomsten waren, zal de inning van de oorspronkelijke heffing een latere taxatie als beroepsinkomsten niet verhinderen, alsdan evenwel "zonder toepassing van boetes of belastingverhogingen".
* Hij kan nagaan of er geen uitsluitingsgrond van toepassing was (artikel 123 Programmawet; bv. inkomsten uit een witwas- of onderliggend misdrijf). * Hij kan ten slotte ook nagaan of er een correcte toepassing wordt gemaakt van de vrijstelling waartoe de regularisatie aanleiding geeft (de vrijstelling geldt slechts voor de geregulariseerde belasting; een regularisatie inzake inkomstenbelasting staat een supplement inzake BTW dus niet in de weg en omgekeerd). Daarbij wordt gepreciseerd, dat de wetgever in geen enkel verhaal heeft voorzien tegen "een ondoordacht doorgevoerde regularisatie" en de daaropvolgende betaling van de verschuldigde heffing (nr. 63). Dit zou betekenen dat er geen bezwaar mogelijk is bij de Administratie tegen een door het Contactpunt Regularisatie berekende en door de aangever betaalde heffing, ook als deze achteraf 'verkeerd' blijkt te zijn. Nochtans werd in de rechtsleer reeds gesteld dat een gehele of gedeeltelijke terugvordering van een regularisatieheffing mogelijk moet zijn, naar analogie met een vordering tot terugbetaling van ingehouden voorheffingen en betaalde voorafbetalingen (M. MAUS, "Tweede zit voor de fiscale amnestie-bis ? De voor- en nadelen van de nieuwe regeling rond de fiscale regularisatie", AFT 2006, 22). Impliciet laat de circulaire aldus ook verstaan, dat er géén verrekening kan worden gevraagd van de regularisatieheffing met de later door de taxateur berekende belasting over dezelfde belastbare grondslag. Dit zou in concreto betekenen dat een aangever die beroepsinkomsten als 'overige' inkomsten regulariseert en daarop wordt gecontroleerd, zowel de regularisatieheffing als de normale personenbelasting over die beroepsinkomsten betaalt. Dat die laatste taxatie dan (althans volgens de circulaire) zal worden doorgevoerd zonder toepassing van boetes of belastingverhogingen (nr. 63) is een magere troost. Volgens de circulaire moet de belastingplichtige, bij een latere controle, zelf de fiscale regularisatie inroepen om de niet-aangegeven roerende inkomsten te rechtvaardigen. In geval van geregulariseerde roerende inkomsten zal het Contactpunt immers geen afschrift van het regularisatie-attest naar de plaatselijke taxatiedienst hebben toegezonden (nr. 58; volgens de wet gebeurt dit enkel in geval van geregulariseerde beroepsinkomsten of regularisatie van BTW; art. 124, lid 6). In zo'n geval en "bij twijfel omtrent het verband tussen de inkomsten (aangegeven of nietaangegeven) in een aangifte in de personenbelasting te vermelden en de inkomsten die het voorwerp hebben uitgemaakt van een regularisatie", zal de belastingplichtige verzocht worden om aan het Contactpunt "een aanvullend attest" te vragen waaruit blijkt in welke mate de voormelde inkomsten betrekking hebben op kapitalen en roerende inkomsten die het voorwerp hebben uitgemaakt van een fiscale regularisatie (nr. 64). Deze passage bevestigt nogmaals de controlebevoegdheid van de lokale ambtenaar ten aanzien van geregulariseerde sommen en dreigt daarmee van art. 125 de facto dode letter te maken (cf. het artikel volgens hetwelk het attest niet kan worden aangewend als indicie of aanwijzing om fiscaal onderzoek te verrichten). In de rechtsleer werd hiervoor reeds gewaarschuwd (M. MAUS, o.c., 24).
Dat het Contactpunt Regularisatie opnieuw moet tussenkomen teneinde een 'tweede aanvullend attest' uit te reiken, komt nergens in de wet voor. Het is een innovatie van de circulaire. In de praktijk werd deze werkwijze al wel op verzoek van de belastingplichtige toegepast. Zij wordt nu door de circulaire bevestigd. Het door de belastingplichtige overgemaakte aanvullend attest zal de taxatieambtenaar toelaten de juistheid van de aangifte in de personenbelasting op het vlak van inkomsten uit roerende goederen en kapitalen (geen verzuim voor het betrokken jaar of voor één of meerdere vorige jaren) en zelfs van beroepsinkomsten te beoordelen. Dat hiermee afbreuk wordt gedaan aan de 'waarde' van het (eerste) attest van het Contactpunt Regularisatie - ten minste voor de nog niet fiscaal verjaarde periode (zie ook hierna) - staat buiten kijf. Bovendien bestaat nu het 'risico' dat controleambtenaren de attesten en onderliggende documenten stelselmatig gaan controleren en van de aangevers zullen verlangen een 'tweede aanvullend' attest op te vragen. De regeling bevestigt hoe dan ook, dat een fiscale regularisatie met de nodige ernst en zorgvuldigheid moet worden voorbereid en ingediend; een controle achteraf behoort immers tot de niet uit te sluiten mogelijkheden. Regularisatie door een vennootschap De circulaire staat kort stil bij de werkwijze voor het geval het een vennootschap is die de fiscale regularisatie verricht (nr. 65). Betreft de regularisatie een onderwaardering van activa of een overwaardering van passiva, dan moet een onzichtbare reserve worden ingeschreven (opgave 328R), en dit op de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de betaling van de heffing werd uitgevoerd. De inschrijving stemt overeen met "de bedragen die aanleiding hebben gegeven tot de regularisatie" (dus het brutobedrag met inbegrip van de heffing). Wat als de vennootschap in voorkomend geval een boekhoudkundige herziening doorvoert voor de bedragen die belast zijn geweest als geregulariseerde inkomsten (door de geregulariseerde bedragen in haar boekhouding op te nemen als RC vordering lastens de zaakvoerder/aandeelhouder) ? Volgens de circulaire geeft dit dan aanleiding tot het verminderen van de voormelde onzichtbare reserve - op het einde van het belastbaar tijdperk waarin die boekhoudkundige herziening heeft plaatsgevonden; en dit ten belope van "in beginsel een bedrag dat overeenstemt met de doorgevoerde boekhoudkundige herziening" (van het brutobedrag). Per saldo leidt dit dus tot een nul-taxatie in de vennootschapsbelasting. Ofschoon het Contactpunt Regularisatie zich niet uitspreekt over de boekingen 'postregularisatie', en de circulaire er ook niets over zegt, is het nochtans wel belangrijk dat een bestemming wordt gegeven aan de onttrokken gelden (bv. via de reeds vermelde RC vordering met terugstortingsplicht aan de vennootschap). De aanvullende aangifte in eer hersteld De circulaire bevestigt glashelder dat de spontane aanvullende aangifte nog steeds
mogelijk is en dat daarbij de normale heffingsregels van toepassing zijn, inclusief de aanrekening van "nalatigheidsinteresten" (nr. 67). De richtlijnen die de circulaire in dit verband geeft, moeten "strikt" worden nageleefd (nr. 77). Dit lijkt te suggereren dat er hoe dan ook een boete moet worden opgelegd. Vroeger stond in de administratieve commentaar te lezen dat geen belastingverhoging verschuldigd was, wanneer de belastingplichtige zijn toestand op het gebied van de inkomstenbelastingen spontaan regulariseerde (oud ComIB 1992, nr. 444/8). Maar die regel werd een zevental jaar geleden afgeschaft (Fisc., nr. 921 , p. 2). De nieuwe circulaire laat toch nog een opening : wanneer het duidelijk is dat de bijkomend erkende inkomsten wel degelijk betrekking hebben op een spontane aangifte "buiten EBA" (er wordt wellicht bedoeld, inkomsten geïnd vanaf 1 juni 2003) die het gevolg is van een vergetelheid, vergissing, onachtzaamheid of gebrek aan kennis, kan toch, bij toepassing van hetgeen te lezen staat in de administratieve commentaar onder nr. 444/22, afgezien worden van het opleggen van een sanctie; dit op voorwaarde dat de normaal op te leggen sanctie "een minimumverhoging van 10 % betreft dewelke een eerste overtreding bestraft en de Administratie oordeelt dat de belastingplichtige te goeder trouw is" (nr. 70). Verrekening woonstaatheffing De mogelijkheid voor de belastingplichtige om een spontane aangifte bij de taxatiediensten in te dienen, is dus niet opgeheven. Zij kan onder meer van belang zijn voor wie in het kader van de Europese Spaarrichtlijn de woonstaatheffing betaald heeft. Het Contactpunt Regularisatie staat de verrekening van de woonstaatheffing met de regularisatieheffing van de wet van 27 december 2005 niet toe (Fisc., nr. 1176 , p. 21). Deze regularisatieheffing zou immers - zo luidt de erg bekritiseerbare stelling - niet de aard van een personenbelasting hebben. In het kader van een spontane aanvullende aangifte, wordt wel gewone personenbelasting betaald, en kan er dus geen twijfel over bestaan dat de woonstaatheffing hier wel verrekenbaar is. De belastingverhoging wordt berekend ná verrekening van alle voorheffingen en aftrekbare bestanddelen (ComIB 1992, nr. 444/17). Dus ook na verrekening van de woonstaatheffing. De impact van een eventuele belastingverhoging wordt daardoor relatief klein. Voor woonstaatheffing die is ingehouden vanaf 1 juli 2008 bedraagt het tarief 20 %. Die resulteert dus in een teruggaaf van belastingen. Belastingverhoging van 100 % ? En wat dan met de belastingverhoging van 100 % waarin art. 9 van de EBA-wet voorziet ? Die kan slechts van toepassing zijn ten aanzien van inkomsten waarvoor een EBA kon worden gedaan (wat onder meer inhoudt dat de inkomsten werden geïnd vóór 1 juni 2003), maar dit toch niet is gebeurd. Zij kan dus in geen geval gelden ten aanzien van inkomsten waarvoor de woonstaatheffing is ingehouden; die zijn hoe dan ook van latere datum.
Wat de verhoging van 100 % betreft, zegt de circulaire overigens niet dat zij 'moet' worden opgelegd (daar waar de spontaan in een aanvullende aangifte opgenomen inkomsten wel destijds het voorwerp hadden kunnen uitmaken van een EBA). De circulaire beperkt er zich toe de "aandacht" van de betrokken ambtenaren te "vestigen" op de betreffende wetsbepaling. Wat voor al verjaarde belastingen ? Volgens de circulaire stelt een belastingplichtige die een 'aanvullende aangifte inzake inkomstenbelasting' indient, zich "niet alleen bloot aan fiscale (directe en indirecte belastingen) en sociale rechtzettingen maar ook aan administratieve sancties)" (waarbij de aandacht van de ambtenaren, zoals gezegd, "gevestigd wordt" op de voormelde wetsbepaling inzake de 100 % belastingverhoging). Die rechtzettingen betreffen volgens de circulaire de "erkende inkomsten alsook [...] de inkomsten die aan het licht worden gebracht ten gevolge van de onderzoeken naar aanleiding van de erkenning (onderzoek naar de oorsprong van het kapitaal, indiciaire taxatie, ...) en dit voor alle jaren waarvoor de verjaring nog niet speelt" (nr. 69). "Indien nodig", zo voegt de circulaire eraan toe, "zal worden overgegaan tot de gewone uitwisselingen van inlichtingen en, in voorkomend geval, zullen de feiten ter kennis van het gerecht worden gebracht". De verwijzing naar de fiscale verjaringstermijn gevolgd door de vermelding van de mogelijkheid het gerecht in te lichten (art. 29 Sv.), is belangwekkend. Zij lijkt te suggereren dat de fiscus bij detectie van zaken die doen vermoeden dat er fiscaal verjaarde inkomsten niet werden geregulariseerd (vermogen, oorsprong, etc ... ), overweegt klacht neer te leggen bij het parket. Ook de verwijzing naar de gewone uitwisselingen van inlichtingen is belangwekkend; blijkbaar is zij bedoeld om nietgeregulariseerde successierechten (waarvoor de verjaringstermijn pas na tien jaar verstrijkt) te melden aan de Ontvanger van Registratie en Domeinen. Weerom blijkt hieruit, dat het bij de bepaling van de 'vrije keuze' in verband met de 'periode' van regularisatie onverstandig en onvoorzichtig is om fiscale fraude die nog vindbaar is, bewust niet in de fiscale regularisatie te betrekken. Een goed verstaander ziet in deze circulaire dan ook de doodsteek van de zogenaamde '7 jaar'-regularisatie. Adviesplicht Wat de 'bevoegdheden van de buitendiensten van de AOIF' betreft, bevestigt de circulaire nogmaals het samengaan van de 'permanente regularisatie' (zoals bedoeld in de Programmawet van 27 december 2005) met de mogelijkheid voor de belastingplichtige om een spontane aanvullende aangifte bij de taxatiediensten in te dienen. De ambtenaren van de AOIF krijgen nu wel meer duidelijke instructies over hoe zij met vragen hieromtrent moeten omgaan : nagaan welke periode de spontane aangifte betreft, of er niet reeds een regularisatie-aangifte is ingediend, of er zich reeds een regularisatieattest in het fiscaal dossier bevindt, of er geen onderzoek lopende is, of het geen geld
betreft afkomstig van een witwasoperatie, ... (waarbij men zich kan afvragen of er in dit laatste geval geen automatische melding volgt aan de witwascel). Opmerkelijk is alvast dat de taxatieambtenaar er volgens de circulaire toe gehouden is de aangever in te lichten omtrent de verschillende regularisatiemogelijkheden die voor hem toegankelijk zijn (nr. 76). Hij moet de aangever dus adviseren, "indien geen uitsluitingsgronden aanwezig zijn" (wat hij dus zal moeten verifiëren), "voorafgaandelijk het contactpunt regularisaties te raadplegen en/of zijn toestand bij dat contactpunt te regulariseren". Concreet betekent dit dus dat de lokale taxatieambtenaar, die inmiddels op de hoogte is van de gepleegde fraude, aan de aangever alsnog de keuze moet laten zich tot het Contactpunt Regularisatie te wenden.
Gerd D. Goyvaerts Advocaat Tiberghien
