Hof van beroep te Gent beslist dat geen terugbetaling van roerende voorheffing op grond van de vrijstelling op grond van de interest- en royaltyrichtlijn mogelijk is, indien formaliteiten van latere datum dan toekenning van de rente, en dan de inhouding en doorstorting van de roerende voorheffing Christophe Coudron Advocaat Tiberghien Advocaten Gepubliceerd in T.F.R. nr. 468 - oktober 2014 I. Feiten en rechtspleging Een in België gevestigde NV betaalt in 2006 interesten aan haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde meerderheids-aandeelhouder met betrekking tot leningen. Bij de rente-betalingen wordt roerende voorheffing afgehouden. In mei 2007 worden de relevante attesten opgemaakt om vrijstelling van roerende voorheffing te kunnen genieten, en wordt de roerende voorheffing middels een bezwaarschrift teruggevorderd. In de bezwaarprocedure alsook door de rechtbank van eerste aanleg te Brugge wordt de terugbetaling van de roerende voorheffing geweigerd. Voor het hof van beroep te Gent stelt de fiscale administratie dat de terugbetaling geweigerd moet worden omdat het attest, zoals voorgeschreven door artikel 117, § 6bis KB/WIB 1992, van latere datum is dan de storting van de roerende voorheffing. Over de vervulling van de grondvoorwaarden van de vrijstelling bestaat nochtans geen discussie.
II. Arrest van het hof van beroep te Gent Het hof van beroep te Gent weigert in het arrest d.d. 18 maart 2014 de terugbetaling van de ingehouden roerende voorheffing, en wijst het beroep van de Belgische NV af als zijnde ongegrond. De argumenten van het hof kunnen als volgt worden samengevat: - het attest van artikel 117, § 6bis KB/WIB 1992moet voorhanden zijn op de datum van de toekenning en betaling van de interest, en dit was in casu niet het geval. Deze vereiste inzake de "tijdigheid" van de formaliteiten "vloeit impliciet want noodzakelijk voort uit het doel van het attest"; - het hof verwijst naar artikel 1, 11. van de interest- en royaltyrichtlijn (richtlijn 2003/49/EG van 3 juni 2003): "De bronstaat kan eisen dat op het tijdstip van de uitbetaling van de interest of royalty's door middel van een attest wordt aangetoond dat de voorwaarden van dit artikel en van artikel 3 vervuld zijn. Indien op het tijdstip van uitbetaling niet is aangetoond dat de voorwaarden van dit artikel vervuld zijn, staat het de lidstaat vrij inhouding van bronbelasting op te leggen." Uit het feit dat de Belgische regelgever ervoor gekozen heeft om als voorwaarde te stellen dat een attest moet worden voorgelegd (in art. 117, § 6bis KB/WIB 1992) leidt het hof af dat artikel 1, 11. van de richtlijn als dusdanig in het Belgisch positief recht werd omgezet, en dat ook vereist is dat dit attest voorhanden is bij de uitbetaling van de interest;
- het hof stelt ten slotte dat de lidstaten geen keuzevrijheid hadden omtrent de voorwaarden inzake het tijdstip waarop het attest moet voorhanden zijn, indien de keuze wordt gemaakt om de verplichting van een attest te voorzien (voeren ze de vereiste van een attest in, dan moet dat attest voorliggen op het moment van het tijdstip van de uitbetaling). III. Rechtspraak inzake formaliteiten m.b.t. het inroepen van verdragsvoordelen In een vonnis d.d. 9 juni 2004 bevestigde de rechtbank van eerste aanleg te Gent dat het verlaagde tarief inzake dividenden waarin het dubbelbelastingverdrag tussen België en Luxemburg voorziet kan worden toegepast, ondanks het feit dat de vorm- en termijnvoorschriften voorzien in de administratieve commentaar op de dubbelbelastingverdragen (formulier 276 Div. inzake dividenden dan wel formulier 276. Int. inzake interesten) niet werden nageleefd (Rb. Gent 9 juni 2004, FJF, No. 2005/68; M. Wauman, "Verlaagde bronheffing niet afhankelijk van formaliteiten", Fiscoloog (I.) 2004 nr. 249, 1). Aangezien de vorm- en termijnvoorschriften om aanspraak te kunnen maken op de vermindering van de roerende voorheffing op basis van artikel 10 van het dubbelbelastingverdrag, aldus de rechtbank, enkel gebaseerd zijn op de administratieve commentaar, en geen steun vinden in enige wetsbepaling, kon de niet-naleving ervan de toepassing van het bij dubbelbelastingverdrag voorziene verlaagde tarief niet beletten. De rechtbank van Gent verwees overigens naar de regel dat een belasting slechts kan gevestigd worden in overeenstemming met wettelijke bepalingen, gelet op de artikelen 170 en 172 Gw. (fiscaal legaliteitsbeginsel). Deze beslissing van de rechtbank te Gent strookt met eerdere rechtspraak die ook al aanvaardde dat vrijstelling van roerende voorheffing voorzien door een dubbelbelastingverdrag ook kan worden toegekend indien de daartoe voorziene formaliteiten laattijdig worden toegekend (zie P. Smet, Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2003, 427, randnr. 1104, met verwijzing naar Gent 28 juli 1992). Met andere woorden: de naleving van de formaliteiten is geen grondvoorwaarde. Het feit dat de formaliteiten niet tijdig worden nageleefd, kan als dusdanig niet leiden tot het definitief verlies van de verdragsvoordelen, zo niet zou een voorwaarde aan het verdrag worden toegevoegd (zie P. Smet, Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2003, 427, randnr. 1104, met verwijzing naar Gent 28 juli 1992). Dit strookt overigens met het gegeven dat er twee manieren zijn om de verdragsvoordelen inzake interesten (of dividenden) in te roepen. Ofwel door de verdragsvoordelen onmiddellijk toe te passen, en aan de schatkist enkel het bedrag door te storten wat relevant is na toepassing van het verlaagde tarief (of desgevallend vrijstelling). Ofwel, indien de nodige formele voorwaarden niet tijdig konden worden toegepast, door het gedeelte van de roerende voorheffing dat, gelet op de verdragsvoordelen "te veel" werd betaald, terug te vorderen. De tweede procedure is precies bedoeld voor de situatie waar de belastingplichtige niet de tijd heeft gehad om de nodige formaliteiten voor te bereiden.
IV. Interne wetgeving voorziet geen tijdsbepaling inzake de op te maken attesten De tekst van het KB voorziet in artikel 117, § 6bis KB/WIB 1992 dat een attest moet worden opgemaakt, ter bevestiging van de grondvoorwaarden met het oog op de toepassing van de vrijstelling van artikel 107, § 6 KB/WIB 1992. De vrijstelling voorzien door artikel 107, § 6 KB/WIB 1992 (ter uitvoering van de interest- en royaltyrichtlijn) verschilt in dit opzicht overigens niet van de meeste andere vrijstellingen van roerende voorheffing, die worden voorzien door artikelen 106 et seq. KB/WIB 1992. In artikelen 117 en 118 worden formaliteiten voorgeschreven voor vele van deze vrijstellingen. Zoals ook voor de andere vrijstellingen het geval is, wordt er inzake de vrijstelling van artikel 107, § 6 KB/WIB 1992 nergens voorzien dat de bewuste attestering "op straffe van verval" uiterlijk op datum van de betaling (of betaalbaarstelling) van het rente-inkomen dan wel van doorstorting van de roerende voorheffing aan de Belgische schatkist moet worden opgemaakt. Dit wordt in het arrest van het hof van beroep te Gent ook toegegeven ("De appellante voert wel met reden aan dat het KB/WIB 1992 nergens uitdrukkelijk bepaalt dat het attest voorhanden moet zijn op het moment van de toekenning en betaling van de interest (…)."). Dat het ontijdig vervullen van de relevante formaliteiten niet tot gevolg kan hebben dat men het recht zou verbeuren om de aan de schatkist doorgestorte roerende voorheffing terug te vorderen kan eerst en vooral al worden vermoed, gelet op het bepaalde in artikel 119, § 1 KB/WIB 1992. Aldaar wordt voorzien dat bepaalde genieters van roerende inkomsten, waaronder buitenlandse genieters ("spaarders niet-inwoners"), gerechtigd zijn om de roerende voorheffing middels een bezwaarschrift
terug te vorderen, daar waar zij aan de bron werd afgehouden, alhoewel de grondvoorwaarden met het oog op de toepassing van de vrijstelling vervuld zijn: "§ 1. Mits daartoe, in de vormen en termijnen die zijn voorgeschreven in artikel 371 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, een bezwaarschrift in te dienen bij de directeur van de directe belastingen van de provincie of het gewest in wiens ambtsgebied de roerende voorheffing is gestort, kan de teruggave van de bij de bron geïnde roerende voorheffing worden verkregen door: (…) 2° spaarders niet-inwoners, in de gevallen waarin die voorheffing aan de bron is geheven terwijl zij werkelijk de verzaking van de inning van de roerende voorheffing kunnen genieten;" In de administratieve commentaar worden hieraan een aantal nummers gewijd (261/482-485 en 487), doch nergens vermeldt de commentaar dat de terugvordering van de roerende voorheffing vereist dat de relevante attesten uiterlijk op datum van de betaling van het roerende inkomen werden opgemaakt.
V. Commentaar bij de argumenten van het hof van beroep te Gent De argumenten van het hof van beroep te Gent om te beslissen dat de belastingplichtige het recht op vrijstelling van roerende voorheffing "verliest" indien de formaliteiten van artikel 117, § 6bis KB/WIB 1992 niet uiterlijk bij de betaalbaarstelling van de interest werden opgemaakt kunnen ons niet overtuigen. Uit het enkele feit dat de Belgische regelgever beslist heeft dat een attest moet worden voorgelegd (art. 117, § 6bis KB/WIB 1992), kan o.i. niet worden afgeleid dat het recht om van de vrijstelling te genieten definitief wordt "verbeurd" om reden dat de relevante formaliteiten nog niet voldaan werden op de datum van de rentebetaling. Het komt ons voor dat het arrest d.d. 18 maart 2014 een zeer formalistische lezing geeft aan de interest- en royaltyrichtlijn, die eerst en vooral wordt tegengesproken door de tekst zelf van de richtlijn. Artikel 1, 15. van de richtlijn bepaalt immers: "Indien de uitbetalende onderneming (…) bronbelasting waarvoor op grond van dit artikel vrijstelling moet worden verleend, heeft ingehouden, kan een vordering tot teruggave van die bronbelasting worden ingesteld. De lidstaat kan de in lid 13 genoemde gegevens opeisen. Het verzoek om teruggave moet binnen de gestelde termijn worden ingediend. Die termijn bedraagt ten minste twee jaar en gaat in op de datum waarop de interest of royalty's uitgekeerd zijn." Het zou o.i. onlogisch zijn dat de richtlijn uitdrukkelijk in een vordering tot teruggave voorziet in artikel 1, 15., indien het de bedoeling zou zijn van artikel 1, 11. van diezelfde richtlijn dat de formaliteiten om de vrijstelling te kunnen genieten al bij de betaling van het inkomen in orde moeten zijn gebracht. Indien de formaliteiten "op straffe van verval" op datum van de betaling van de rente of op datum van de doorstorting van de roerende voorheffing aan de Belgische schatkist zouden moeten worden voldaan, waarom dan nog uitdrukkelijk een vordering tot teruggave van de roerende voorheffing voorzien, naast het stelsel van de "onmiddellijke toepassing" van de vrijstelling? Het is inderdaad nuttig om met het oog op de onmiddellijke toepassing van de vrijstelling te vereisen dat de formaliteiten uiterlijk bij de betaling van de rente dienen te worden vervuld. Wanneer de vrijstelling daarentegen ook kan worden ingeroepen middels terugvordering van de roerende voorheffing achteraf, dan is er geen enkele reden waarom daar ook zou moeten worden vereist dat de relevante formaliteiten voorafgaandelijk aan de uitbetaling van het inkomen dienden te worden voldaan. In de rechtsleer wordt er dan ook van uitgegaan dat het nog niet vervullen van de relevante formaliteiten op datum van de betaling van het inkomen een terugvordering van de roerende voorheffing achteraf niet in de weg staat; de procedure van terugvordering van roerende voorheffing is immers precies onder meer voor dergelijke situaties bedoeld (zie M. Distaso en R. Russo, "The EC Interest and Royalties Directive - A Comment", ET 2004, 153; P. Smet, Handboek roerende voorheffing, 2003, 379, nr. 967: "Wanneer bronheffing werd ingehouden in gevallen dat de vrijstellingsvoorwaarden toch vervuld zijn (bv. omdat het attest niet tijdig werd voorgelegd), kan een vordering tot teruggave worden ingediend)."; B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law 2012, 767, nr. 13.2.4: "If the procedural requirements legitimately imposed by the source State are not satisfied timely before payment, that State may require the withholding tax by the payer, but that does not mean that such tax is eventually due by the recipient. Even after initial withholding, the beneficial owner may still demonstrate to the
source State that the interest or royalty payment qualified for exemption and may claim repayment of the tax withheld (Art. 1(15))." Het valt dan ook te betreuren dat de problematiek van de interpretatie van de richtlijn niet werd voorgelegd aan het Hof van Justitie middels een prejudiciële vraag. Verder komt het ons voor dat de lectuur die het hof in zijn arrest van 18 maart 2014 geeft aan de vrijstelling van roerende voorheffing ter uitvoering van de interest- en royaltyrichtlijn ook wringt met de expliciete doelstellingen van de Interest- en Royaltyrichtlijn, zoals deze werden geformuleerd in de preambule: "(1) In een interne markt die de kenmerken van een binnenlandse markt heeft, zouden transacties tussen ondernemingen van verschillende lidstaten niet aan minder gunstige belastingvoorschriften onderworpen moeten zijn dan die welke voor soortgelijke transacties tussen ondernemingen van eenzelfde lidstaat gelden. (2) Met betrekking tot uitkeringen van interest en royalty's wordt thans niet aan deze eis voldaan; de nationale belastingwetten, in voorkomend geval in samenhang met bilaterale of multilaterale overeenkomsten, kunnen niet altijd waarborgen dat dubbele belasting wordt geëlimineerd en de toepassing ervan plaatst de betrokken ondernemingen vaak voor belastende administratieve formaliteiten en kasmiddelenproblemen. (3) Er moet worden gewaarborgd dat uitkeringen van interest en royalty's eenmaal in een lidstaat worden belast. (4) De afschaffing van de belasting op uitkeringen van interest en royalty's in de lidstaat waar zij ontstaan, ongeacht of deze door inhouding aan de bron of door aanslag wordt geïnd, is het geschiktste middel om deze formaliteiten en problemen uit te bannen en een gelijke fiscale behandeling van nationale en transnationale transacties te waarborgen. Deze belasting moet met name worden afgeschaft voor uitkeringen tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten en tussen vaste inrichtingen van deze ondernemingen." De doelstelling van de richtlijn is duidelijk om uitkeringen van interest en royalty's - binnen de toepassingsvoorwaarden - onbelast te laten, maar ook om een oplossing te bieden voor de "belastende administratieve formaliteiten" inzake de toepassing van vrijstellingen voorzien door bijvoorbeeld bilaterale of multilaterale overeenkomsten. Het lijkt ons bij gevolg weinig overtuigend om op grond van de richtlijn een zeer formalistische interpretatie inzake de toepassing van de formaliteiten te verantwoorden, en te stellen dat de toepassing van de vrijstelling "op straffe van verval" veronderstelt dat de relevante formaliteiten uiterlijk bij de betaling van het inkomen moeten worden vervuld. Het weze overigens benadrukt dat de tekst van artikel 117, § 6bis KB/WIB 1992 zelf niet voorziet dat de bewuste attestering "op straffe van verval" uiterlijk op datum van de betaling (of betaalbaarstelling) van het rente-inkomen moet worden opgemaakt, en dat dit in het arrest d.d. 18 maart 2014 ook uitdrukkelijk wordt toegegeven ("De appellante voert wel met reden aan dat het KB/WIB 1992 nergens uitdrukkelijk bepaalt dat het attest voorhanden moet zijn op het moment van de toekenning en betaling van de interest (…)." Ook indien de tekst van artikel 1, 11. van de richtlijn zou impliceren dat de formaliteiten "op straffe van verval" moeten worden vervuld uiterlijk op datum van de betaling van het inkomen, quod non, dan nog zou dit niet als argument kunnen volstaan om de terugvordering van de roerende voorheffing te weigeren, en wel omdat deze voorwaarde niet blijkt uit de Belgische implementatie van de richtlijn. Het arrest voegt m.a.w. een niet in het KB/WIB 1992 voorziene voorwaarde toe aan de toepassing van de vrijstelling. Het komt ons voor dat, door de toepassing van een bij interne wetgeving (art. 107, § 6 KB/WIB 1992) voorziene vrijstelling te laten afhangen van een voorwaarde die niet door interne wetgeving is voorzien, maar die - althans in de optiek van de fiscale administratie en van het arrest - zou moeten worden afgeleid uit de tekst en/of de doelstelling van de richtlijn, het arrest voorbij gaat aan de regel dat een niet uitgevoerde richtlijn geen verplichtingen kan opleggen aan een rechtzoekende van een lidstaat. Bij gevolg kan een niet-uitgevoerde richtlijn door deze lidstaat ook niet tégen een rechtzoekende worden ingeroepen (HvJ 26 februari 1986, nr. 152/84, Marshall, nr. 48; HvJ 8 oktober 1987, nrs. 80-86, Kolpinghuis Nijmegen, nr. 9-10; K. Lenaerts en P. Van Nuffel, Europees recht, Antwerpen, Intersentia, 2011, nr. 778). Er is geen enkele reden waarom dit anders zou zijn in de mate dat een richtlijn weliswaar werd uitgevoerd door een lidstaat, doch waarbij een bepaald deelaspect (waarover de lidstaten dan nog een keuzevrijheid hadden) van de richtlijn niet (of niet volledig) in de interne rechtsorde werd omgezet. Een richtlijn kan door een lidstaat
enkel worden ingeroepen tégen een particuliere rechtzoekende in de mate dat de richtlijn effectief in de interne rechtsorde werd omgezet. Ten overvloede, ook op grond van het principe van de zogeheten "richtlijnconforme interpretatie" kan, bij gebrek aan duidelijke bepaling in de interne Belgische wetgeving, niet de voorwaarde worden opgelegd dat de formaliteiten van artikel 117, § 6bis KB/WIB 1992 "op straffe van verval" op het tijdstip van de betaling van de interest moeten vervuld zijn. De richtlijnconforme interpretatie gaat immers niet zover dat aan bepalingen van nationaal recht een uitlegging moet worden gegeven die niet strookt met de bewoordingen ervan (K. Lenaerts en P. Van Nuffel, Europees recht, 2011, Antwerpen, Intersentia, nr. 782, met verwijzing naar HvJ 4 juli 2006, C-212/04, Adeneler et al., r.o. 110). Bovendien - zo wordt aangenomen - vindt de richtlijnconforme interpretatie haar begrenzing, wanneer zij ertoe zou leiden dat aan een particulier een door een niet (correct) omgezette richtlijn opgelegde verplichting zou worden tegengeworpen (K. Lenaerts en P. VanNuffel, Europees recht, Antwerpen, Intersentia, 2011, nr. 782, met verwijzing naar HvJ 16 juli 1998, C-355/96, Silhouette International Schmied, r.o. 32-37). Ten slotte komt het ons voor dat het arrest niet kan worden gevolgd waar het stelt dat de lidstaten geen keuzevrijheid hadden omtrent de voorwaarden inzake het tijdstip waarop het attest moet voorhanden zijn. Uit de letterlijke tekst van artikel 1, 11. van de richtlijn blijkt immers dat de lidstaten met betrekking tot de uitvoering van de bepaling over een beleidsvrijheid beschikken. De tekst van de richtlijn bepaalt immers: "De bronstaat kan eisen (…)." Indien de lidstaten a priori de vrijheid hebben om al dan niet te voorzien dat formaliteiten moeten worden vervuld, waarom zouden de lidstaten dan niet vrij zijn om de gevolgen te bepalen van het ontijdig voldoen ervan ("Qui peut le plus, peut le moins")? Gelet op de duidelijke formulering van artikel 1, 11. blijkt overigens dat het een bepaling zonder directe werking in de interne rechtsorde betreft. Los van het feit dat - anders dan wat het arrest heeft beslist - het niet de bedoeling is van artikel 1, 11. van de richtlijn om terugvordering van de roerende voorheffing te verbieden bij een ontijdige vervulling van de formaliteiten, en los van het feit dat een niet-omgezette bepaling met rechtstreekse werking van een richtlijn enkel kan worden ingeroepen door de rechtzoekenden tégen de lidstaten en niet omgekeerd (zie supra), zou het in casu sowieso niet kunnen volstaan te verwijzen naar de richtlijn om de weigering van terugbetaling van vrijgestelde roerende voorheffing te verantwoorden indien deze voorwaarde niet uitdrukkelijk blijkt uit de Belgische (uitvoerings-)wetgeving. De bepaling waarop de fiscale administratie en het arrest zich in casu beroepen (art. 1, 11. van de richtlijn) kan, gelet op de wijze waarop ze is geformuleerd, immers geen rechtstreekse werking hebben in de interne rechtsorde. Christophe Coudron Advocaat Tiberghien Advocaten T.F.R. nr. 468 - oktober 2014
