Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví
Cenné papíry a jejich zobrazení v účetnictví Diplomová práce
Autor:
Libuše Krátká Finance, finanční obchody
Vedoucí práce:
Praha
Mgr. Alena Klumparová
Duben, 2010
Prohlášení:
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a s použitím uvedené literatury.
V Praze dne
Libuše Krátká
Poděkování:
Chtěla bych především poděkovat paní magistře Aleně Klumparové za odborné vedení a osobní přístup při konzultacích dané problematiky. Dále bych ráda poděkovala zaměstnancům oddělení metodiky a oddělení výkaznictví Československé obchodní banky, a. s. za poskytnutí konzultací týkajících se příkladů a kteří mi ochotně pomohli při ověřování teoretických poznatků v praxi.
Anotace: Tato diplomová práce se zaměřuje na problematiku účtování cenných papírů a jejich vykazování jednak u finančních institucí, jednak u podnikatelů z teoretického a praktického hlediska. Cílem je osvětlit základní pojmy a pravidla pro vykazování cenných papírů a shrnout metodiku účtování cenných papírů pomocí zachycení základních operací s cennými papíry. V první části diplomové práce je uveden popis jednotlivých druhů cenných papírů, jejich nejčastější členění a metody oceňování. Následující části práce jsou zaměřeny na praktické případy účtování a vykazování cenných papírů dle jednotlivých podnikatelských subjektů – bank, obchodníků s cennými papíry a podnikatelů. Většina příkladů uvedených v této práci vychází z praxe, v ostatních případech jsou použity příklady z odborné literatury, jejíž seznam uvádím v závěru.
Abstract: This thesis is focused on the issue of securities book-keeping and their reporting both in financial institution and entrepreneurs. The aim is to explain key concepts and rules for reporting and summarize methodology of book-keeping these instruments by providing a simple overview of the common applied operations concerning securities. The first part of the thesis provides an overview of individual forms of securities, their most usual classifications and methods of valuation. The following parts of the thesis is focused on applied examples of book-keeping and reporting financial instruments including examples according to structure of individual types of entities – banks, broker companies trading on behalf of clients and entrepreneurs. Most of the mentioned examples are based on experience, in other cases there are used examples from literature given at the end of work.
Obsah Úvod ...................................................................................................................................... 8 1.
2.
3.
Cenné papíry a jejich třídicí kritéria .............................................................................. 9 1.1.
Třídění cenných papírů ......................................................................................... 10
1.2.
Druhy cenných papírů ........................................................................................... 11
1.3.
Základní operace s cennými papíry ...................................................................... 17
1.3.1.
Vydání cenných papírů .................................................................................. 17
1.3.2.
Převody cenných papírů ................................................................................ 17
1.3.3.
Půjčky cenných papírů .................................................................................. 18
1.3.4.
Přesuny mezi kategoriemi cenných papírů .................................................... 18
Oceňování cenných papírů .......................................................................................... 20 2.1.
Naběhlá hodnota ................................................................................................... 21
2.2.
Oceňování majetkových účastí ............................................................................. 21
2.3.
Opravné položky k cenným papírům .................................................................... 23
Zobrazení cenných papírů v účetnictví........................................................................ 24 3.1.
Aktiva.................................................................................................................... 24
3.1.1.
Cenné papíry oceňované reálnou hodnotou .................................................. 24
3.1.2.
Realizovatelné cenné papíry .......................................................................... 25
3.1.3.
Cenné papíry držené do splatnosti ................................................................. 25
3.1.4.
Účasti s rozhodujícím a podstatným vlivem.................................................. 25
3.2.
Pasiva .................................................................................................................... 26
3.2.1.
Závazky z cenných papírů ............................................................................. 26
3.2.2.
Emitované dluhové cenné papíry .................................................................. 26
3.3.
Podrozvahová evidence ........................................................................................ 26
3.4.
Volba metodiky v praxi ........................................................................................ 27
3.5.
Vykazování finančních instrumentů ..................................................................... 28 5
4.
Zobrazení cenných papírů u finančních institucí ......................................................... 29 4.1.
Nákup akcií ........................................................................................................... 29
Den sjednání obchodu vs. datum vypořádání .............................................................. 29
5.
4.2.
Prodej akcií ........................................................................................................... 33
4.3.
Krátká pozice ........................................................................................................ 36
4.4.
Repo operace......................................................................................................... 38
4.5.
Účtování účastí ..................................................................................................... 42
4.6.
Přijetí dividendy .................................................................................................... 44
4.7.
Nákup dluhopisů ................................................................................................... 45
4.8.
Účtování opravné položky k dluhopisům ............................................................. 48
4.9.
Vykazování cenných papírů u bank ...................................................................... 49
4.9.1.
Položky rozvahy - aktiva ............................................................................... 49
4.9.2.
Položky rozvahy – pasiva .............................................................................. 50
4.9.3.
Položky podrozvahy ...................................................................................... 50
4.9.4.
Položky výkazu zisku a ztráty ....................................................................... 51
4.9.5.
Obsahové vymezení přílohy .......................................................................... 52
4.9.6.
Přehled o změnách vlastního kapitálu ........................................................... 53
Zobrazení cenných papírů u obchodníků s cennými papíry ........................................ 54 5.1.
Investiční nástroje ................................................................................................. 55
5.2.
Účetní operace obchodníka s cennými papíry ...................................................... 55
5.2.1.
Obstarání koupě a prodeje cenných papírů pro klienta ................................. 56
5.2.2.
Úschova, správa a uložení cenných papírů a jejich obhospodařování .......... 60
5.3. 6.
Vykazování cenných papírů u obchodníků s CP .................................................. 64
Zobrazení cenných papírů u podnikatelů..................................................................... 66 6.1.
Nákup a prodej majetkových cenných papírů k obchodování .............................. 66
Ocenění úbytků při prodeji cenných papírů ................................................................ 68 6.2.
Nákup a prodej majetkových účastí ...................................................................... 69 6
6.3.
Nákup a prodej dluhopisů ..................................................................................... 75
6.4.
Směnečné operace................................................................................................. 84
Eskont směnky............................................................................................................. 86 6.5.
Vykazování cenných papírů podnikatelů .............................................................. 88
6.5.1.
Položky rozvahy – aktiva .............................................................................. 89
6.5.2.
Položky rozvahy – pasiva .............................................................................. 89
6.5.3.
Obsahové vymezení položek výkazu zisků a ztrát ....................................... 89
6.5.4.
Obsahové vymezení přílohy .......................................................................... 90
Závěr .................................................................................................................................... 91 Příloha č. 1 .......................................................................................................................... 94 Příloha č. 2 .......................................................................................................................... 97 Příloha č. 3 .......................................................................................................................... 99 Příloha č. 4 ........................................................................................................................ 104
7
Úvod Téma této diplomové práce jsem si zvolila se záměrem shrnout pravidla vykazování cenných papírů a jejich zobrazení v účetnictví. Cílem je objasnit pravidla zachycování cenných papírů v účetnictví a uvedení jejich účtování z teoretického a praktického hlediska, tzn. ukázat zobrazení cenných papírů v účetnictví podnikatelů i finančních institucí včetně společností zabývajícími se obchody s cennými papíry, osvětlit základní pojmy a pravidla pro vykazování cenných papírů a shrnout metodiku účtování cenných papírů pomocí zachycení základních operací s cennými papíry. Problematika cenných papírů je velice rozsáhlá, proto jsem se rozhodla, že svoji diplomovou práci budu směřovat k případům, se kterými se v praxi nejčastěji setkáváme, i když v některých případech jsem byla nucena použít příklady z odborné literatury, jejichž zdroj vždy uvádím. Z obsahu jsem vyloučila operace s deriváty, protože tato látka může být zpracována jako samostatné téma. Text je rozdělen do šesti kapitol. První kapitola se zabývá kategoriemi a druhy cenných papírů. Jedná se o teoretickou část, obsahuje definice, základní pojmy, třídění cenných papírů a základní operace jako je vydání, převod a přesun cenných papírů. Druhá kapitola se věnuje oceňování. V dalších oddílech již obrátíme pozornost na zobrazení cenných papírů v účetnictví z pohledu finančních institucí, obchodníků s cennými papíry a podnikatelů. Budeme se zabývat účtováním nejběžnějších případů, jako jsou nákupy, prodeje cenných papírů. Ve čtvrté kapitole projdeme základní operace v bance, v páté kapitole se budeme věnovat specifickým případům, se kterými se můžeme setkat u obchodníků s cennými papíry a v poslední kapitole si ukážeme účtování u podnikatelských subjektů, které nejsou finančními institucemi. V každé z těchto kapitol se také dotkneme tématu výkaznictví výše uvedených účetních jednotek. V závěru je tato práce doplněna přílohami s uvedenými směrnými účtovými osnovami a doporučenými vzory výkazů.
8
1.
Cenné papíry a jejich třídicí kritéria
Cenné papíry jsou upraveny zákony č. -
591/1992 Sb., o cenných papírech (ZCP),
-
563/1991 Sb., o účetnictví,
-
513/1991Sb., obchodní zákoník (ObchZ), dále
-
vyhláškou č. 501/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi,
-
vyhláškou č. 500/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,
-
českými účetními standardy (ČÚS).
Zákon o cenných papírech byl s účinností od 1. května 2004 významně novelizován. V § 1 je uveden demonstrativní výčet, který se vztahuje na „…cenné papíry, kterými jsou zejména akcie, zatímní listy, poukázky na akcie, podílové listy, dluhopisy, investiční kupóny, kupóny, opční listy, směnky, šeky, náložné listy, skladištní listy a zemědělské skladní listy.“ Přesná definice, co je cenný papír, není v zákoně obsažena.1 Obecně se za cenný papír považuje taková listina nebo ji nahrazující záznam, s níž je spojeno právo, které lze uplatňovat pouze s tímto cenným papírem, jinými slovy toto právo představuje pohledávku vlastníka vůči tomu, kdo cenný papír emitoval. Náležitosti cenných papírů jsou stanoveny zákonem, který upravuje daný druh cenného papíru2. V zákoně o cenných papírech v § 4 odst. 2 je upravena pouze skutečnost, že pro zaknihované cenné papíry není povinnou náležitostí jejich číselné označení, podpisy nebo jejich otisky a údaj o povolení příslušného státního orgánu. U veřejně obchodovaných cenných papírů existují ještě další požadavky stanovené vyhláškou 260/2004 Sb.
1
Jan Dědič, Jan Pauly – Cenné papíry, str. 17 např. § 155 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, upravuje náležitosti akcie, § 3 zákona č. 530/1990 Sb., o dluhopisech upravuje náležitosti dluhopisu, § 11 zákona č. 248/1997 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech upravuje náležitosti podílového listu apod. 2
9
1.1.
Třídění cenných papírů
Cenné papíry lze členit podle různých kritérií. My se budeme věnovat členění podle následujících kritérií: -
podoby
-
typu držení z časového hlediska
-
typu vlastnických práv
Podle podoby Podle podoby členíme cenné papíry na listinné, zaknihované a imobilizované. 1. Listinné cenné papíry, které jsou historicky starší. Vyznačují se tím, že mají fyzickou podstatu. Tyto cenné papíry musí být vyhotoveny v souladu s požadavky vyhlášky č. 260/2004 Sb., která jim předepisuje zejména kvalitu tisku a ochranné prvky. Protože jsou listinné cenné papíry písemným projevem vůle, pro svoji platnost musí obsahovat podpis emitenta3. Obyčejně je jeden cenný papír reprezentován jednou listinou, ale lze se setkat i např. s listinou složenou, hromadnými listy nebo se sběrnými cennými papíry. 2. Zaknihované cenné papíry, což jsou dle § 91 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, tzv. zastupitelné listinné cenné papíry, které mohou být nahrazeny zápisem do centrální evidence cenných papírů. 3. Imobilizované cenné papíry, dle § 38 odst. 1 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, se jedná o obdobu zaknihovaných cenných papírů s tím rozdílem, že existuje i jejich listinná podoba a jsou emitentem uložené do hromadné úschovy a při jejich převodu se registruje změna jejich majitele. Podle typu držení z časového hlediska Podle toho, s jakým záměrem účetní jednotka cenný papír drží, členíme cenné papíry na dlouhodobé a krátkodobé. 1. Dlouhodobé, kterými rozumíme cenné papíry pořízené se záměrem držení zpravidla déle než jeden rok buď za účelem dosažení trvalých a pravidelných výnosů z jejich držení (dividendy), anebo za účelem získání rozhodovacího vlivu ve společnosti, v níž máme majetkovou účast, kde záleží na tom, jaký podíl máme v dané společnosti:
3
netýká se to např. cestovních šeků
10
-
řídící a ovládající osoba má rozhodující vliv, což představuje vlastnění společnosti z více než 50 %,
-
osoba s podstatným vlivem s podílem na společnosti ve výši 20 až 50 %.
Jedná se např. o akcie a dluhopisy do splatnosti s dobou splatnosti delší než jeden rok. 2. Krátkodobé, kterými se rozumí cenné papíry pořízené se záměrem je prodat v období zpravidla kratším než jeden rok od jejich pořízení4 a cenné papíry se splatností kratší než jeden rok Do této skupiny řadíme např. akcie a dluhopisy k obchodování. U těchto cenných papírů se také setkáváme s termínem „cenné papíry oceňované reálnou hodnotou“. Podle typu vlastnických práv rozlišujeme 1. Věcněprávní cenné papíry 2. Obligační neboli závazkové cenné papíry 3. Podílnické (korporační) cenné papíry Tímto členěním se budeme podrobněji zabývat v následující podkapitole.
1.2.
Druhy cenných papírů
V této části se budeme věnovat podrobněji nejobvyklejším typům cenných papírů s členěním podle charakteru práv, které představují. Podle charakteru práv dělíme cenné papíry na: -
věcněprávní cenné papíry (např. zemědělský skladní list)
-
obligační (závazkové) cenné papíry (např. dluhové a zbožové cenné papíry)
-
podílnické (korporační) cenné papíry (podílové listy, akcie, zatímní listy)
Zemědělský skladní list Podle charakteru práv jej řadíme do kategorie věcněprávní cenné papíry. Dle zákona č. 307/2000 Sb. se jedná o listinný cenný papír, který zajišťuje vlastnické právo k uskladněným zemědělským produktům ve veřejném zemědělském skladu.
4
za určitých předpokladů se může důvod držení změnit
11
Směnky Směnky řadíme spolu s šeky, dluhopisy, cestovními šeky, kupóny a vkladními listy mezi dluhové cenné papíry. Dle zákona č. 191/1950 Sb., zákon směnečný a šekový se jedná o bezpodmínečný příkaz (u směnky cizí) či slib (u směnky vlastní) peněžitého plnění. Je to listina, obsahující zákonem předepsané náležitosti, ze které jejímu majiteli vyplývá právo na zaplacení. Funkce směnky Směna může představovat: cenný papír dlužný (dluhový), který může být přijatý jako -
investice, v tom případě je zařazen do dlouhodobého finančního majetku
-
krátkodobý cenný papír zařazený do krátkodobého finančního majetku
platební prostředek oceňovaný pořizovací cenou, která se skládá z hodnoty pohledávky a úrokového výnosu zajišťovací prostředek5 Podle osoby dlužníka rozlišujeme vlastní směnky, které obsahují slib dlužníka zaplatit věřiteli stanovenou částku na stanoveném místě cizí směnky, u nichž výstavce směnky přikazuje třetí osobě, aby místo něj zaplatil svému věřiteli na stanoveném místě stanovenou částku Dále rozlišujeme diskontované směnky, kdy investor získá tyto směnky za cenu nižší než je jejich jmenovitá hodnota. V době splatnosti obdrží sumu rovnající se celé jmenovité hodnotě směnky s úrokovou doložkou, kdy směnečný úrok je vyjádřen procentní sazbou Šeky Dle § 1 zákona č. 191/1950 Sb., zákona směnečného a šekového, jsou šeky definovány jako bezpodmínečné příkazy zaplatit určitou peněžitou sumu osobě v šeku uvedené. Obvykle se vystavuje na doručitele, i když může být i na řad nebo na jméno, nesmí být úročen a vystavuje se na peněžní ústav.6
5 6
u finančních institucí účtován v podrozvaze Jan Dědič, Jan Pauly – Cenné papíry, str. 64
12
Dluhopisy Zákon č. 190/2004 Sb. definuje dluhopisy jako cenné papíry, s nimiž je spojeno právo požadovat splacení dlužné částky ve jmenovité hodnotě ke dni splatnosti a vyplacení výnosů (kuponových plateb) z dluhopisu k určenému datu. Výnos u dluhopisů může být stanoven následujícími způsoby: -
dluhopisy s pevnou úrokovou sazbou, kdy emitent vyplácí majitely dluhopisu úrok vyjádřený procentem ze jmenovité hodnoty ve stanovených termínech7,
-
dluhopisy s variabilní úrokovou sazbou, kdy se emitent zavazuje vyplácet úrok v závislosti na vývoji úrokových sazeb,
-
dluhopisy s nulovým kupónem, kde se výnos stanoví jako rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kurzem.
Podle emitenta rozlišujeme: -
státní dluhopisy emitované státem,
-
komunální dluhopisy, jejichž emitenty jsou obce a města,
-
bankovní dluhopisy,
-
podnikové (korporátní) dluhopisy, jejichž emitenty jsou soukromé subjekty.
Ke zvláštním druhům dluhových cenných papírů můžeme mj. zařadit: -
prioritní dluhopisy, s nimiž je spojeno přednostní právo na jeho splacení a vyplacení výnosu z dluhopisu, jakož i právo na přednostní upisování akcií, které jeho emitent vydá podle §§ 160 a 207 zákona č. 513/1991Sb., obchodního zákoníku,
-
vyměnitelné neboli konvertibilní dluhopisy, což jsou dluhopisy, s nimiž je spojeno právo jejich výměny za jiné dluhopisy anebo za akcie téhož emitenta; toto právo může být uplatněno namísto práva na splacení dluhopisu,
-
hypoteční zástavní listy (HZL), což jsou dluhopisy vydávané hypotečními bankami s cílem získat finanční prostředky na poskytování hypotečních úvěrů,
-
podřízené dluhopisy, které jsou emitentem uspokojeny v případě vstupu do likvidace či při prohlášení konkursu až po splnění ostatních závazků,
-
7
opční dluhopisy, s nimiž je spojeno předkupní právo na akcie emitenta.
termíny jsou zpravidla roční nebo pololetní
13
Cestovní šeky Dle § 720 zákona č. 513/1991Sb., obchodního zákoníku, se jedná o cenné papíry, které opravňují osobu na nich uvedenou k přijetí částky při jejich předložení k výplatě podle podmínek stanovených výstavcem šeku. Kupóny Podle § 12 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, se jedná o cenné papíry na doručitele, které se vydávají na kupónovém archu. Představují právo na výnos z akcie, zatímního listu, dluhopisu nebo podílového listu. Vkladní listy Dle § 786 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, jsou vkladní listy definovány jako cenné papíry, avšak mohou mít stejně jako vkladní knížky pouze legitimační charakter; jedná se o pevný jednorázový vklad. Skladištní listy Spolu s náložními listy se jedná o zbožové cenné papíry, které dle § 528 zákona č. 513/1991Sb., obchodního zákoníku, zaručují právo na vydání věci ze skladu, avšak nikoli vlastnické právo k dané věci, čímž se liší od zemědělského skladního listu. Náloţní listy (konosamenty) Vlastník konosamentu je oprávněn požadovat na dopravci vydání zásilky v souladu s jeho obsahem. Dojde-li ke zničení nebo ztracení konosamentu (nikoli však odcizení), má dopravce dle § 615 zákona č. 513/1991Sb., obchodního zákoníku, povinnost vydat náhradní náložní list. Opční listy Dle § 160 odst. 4 ObchZ se jedná o cenné papíry, se kterými je spojeno právo na získání vyměnitelných a prioritních dluhopisů nebo na přednostní upsání akcií. Dle § 217a zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, lze opční listy vydávat pouze jako cenné papíry na doručitele. Mohou být vydány v listinné nebo zaknihované podobě. Poukázky na cenné papíry dle § 540 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, se může, ale nemusí jednat o cenné papíry. Představují právo majitele na plnění ve formě jiného cenného papíru. Jedná se o tzv. globální depozitní certifikáty (doklady o úschově cenných papírů, kdy majitel má právo získat zpět z úschovy cenné papíry, které však nejsou totožné, ale jsou zastupitelné).
14
Poukázky na akcie Jsou definovány v § 204b zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku. Tyto cenné papíry může vydat akciová společnost, pokud při zvýšení základního kapitálu upsáním nových akcií upisovatel zcela splatil emisní kurs, přičemž platí, že jejich převoditelnost není omezena. Jedná se o cenný papír na doručitele, s nímž jsou spojena práva upisovatele, např. právo na účast v akciové společnosti a právo na akcie poté, co bylo navýšení kapitálu zapsáno do obchodního rejstříku. Podílové listy Dle § 11 zákona č. 248/1992 Sb. představují podílové listy podíl na majetku v podílovém fondu a právo na vyplacení daného podílu na zisku z hospodaření s tímto majetkem. Akcie Obchodní zákoník, oddíl 3, definuje práva akcionáře jako společníka podílet se na řízení, zisku a likvidačním zůstatku akciové společnosti. Toto právo vzniká zápisem základního kapitálu do obchodního rejstříku, akcie může být vydaná až po tomto zápisu. Rozlišujeme: kmenové akcie, s nimiž nejsou spojena žádná zvláštní práva, prioritní (přednostní) akcie, jejichž majitelé mají přednostní nárok na výplatu dividend a podílů na likvidačním zůstatku oproti držitelům kmenových akcií. K náležitostem akcie patří: firma a sídlo společnosti, která ji emitovala, jmenovitá hodnota, označení formy, výše základního kapitálu, počet emitovaných akcií, datum emise, číselné označení a podpisy v případě listinných akcií. Zatímní listy Dle § 176 obchodního zákoníku vydává zatímní listy akciová společnost povinně upisovateli, který před zápisem společnosti do obchodního rejstříku nesplatil celý emisní kurz upsaných akcií. Společnost mu pak vydá zatímní list nahrazující všechny jím upsané akcie stejného druhu. 15
Schéma č. 1 – Členění cenných papírů Směnky Zaknihované Šeky Listinné Imobilizované Dluhopisy Dluhové CP Dle typu držení z časového hlediska
Krátkodobé Cestovní šeky Dlouhodobé Kupóny Věcněprávní CP Vkladní listy Obligační CP Skladištní listy Zbožové CP Náložní listy
Dle typu vlastnických práv
Podle formy výnosu
Opční listy
Ostatní CP
Poukázky na CP
Podílové listy
Poukázky na akcie
Podílnické CP
Akcie
CP s pevným výnosem
Zatímní listy
CP s proměnlivým výnosem CP neúročené
Zdroj: vlastní 16
1.3.
Základní operace s cennými papíry
V této podkapitole se budeme zabývat základními operacemi s cennými papíry. Podíváme se na problematiku vydání cenných papírů, jejich převod, budeme se věnovat takovým transakcím, jako jsou půjčky a přesuny mezi kategoriemi cenných papírů. 1.3.1. Vydání cenných papírů Dle definice § 5 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech platí, že cenný papír je vydán dnem, kdy splňuje všechny náležitosti a kdy se v souladu se zákonem stane majetkem prvního nabyvatele. Den vydání je třeba odlišovat od data emise, což je den určený emitentem. Tento den může, ale také nemusí být shodný se dnem vydání. Datum emise patří mezi povinné náležitosti cenných papírů. Nicméně den vydání je podstatný pro účetní evidenci. 1.3.2. Převody cenných papírů Pří změně majitele cenného papíru rozlišujeme převod (na základě smlouvy) a přechod (např. dědictvím). Převody cenných papírů se liší podle toho, zda se jedná o převod úplatný nebo bezúplatný. U listinných cenných papírů jsou podmínky převodu stanoveny na základě jejich formy. Jedná se o cenné papíry: 1. na doručitele, kdy k výkonu práva plynoucího z cenného papíru je oprávněn jeho předkladatel bez ohledu na to, zda je jeho majitelem. Ustanovení zákona č. 513/1991, obchodního zákoníku, § 156 odst. 7 umožňuje místo akcií předložit písemné potvrzení o úschově. Na listině musí být výslovně uvedeno, že jde (s výjimkou šeků) o cenný papír na doručitele. Ze zákona musí znít na doručitele kupóny, opční listy, poukázky na akcie. Na doručitele nelze naopak vydat směnky, zatímní listy, zemědělské skladní listy, vkladní listy. 2. na řad (tzv. orderpapíry), v tom případě se cenné papíry převádí pomocí rubopisu, tzv. indosamentem, který je jednostranným právním aktem. Jedná se o směnky, šeky, akcie na jméno, dluhopisy na jméno, podílové listy na jméno, skladištní listy na jméno, zatímní listy a zemědělské skladní listy. 3. na jméno (tzv. rektapapíry), které se převádí smlouvou o postoupení pohledávky. Jsou to cenné papíry, na nichž je uvedena rektadoložka (tzn. „nikoli na řad“),
17
uvedeno jméno a nejedná se zároveň o zákonný orderpapír8. Mezi tyto cenné papíry patří náložní listy (konosamenty), cestovní šeky, vkladní listy na jméno, pojistky na jméno, poukázky na cenné papíry na jméno. K převodu zaknihovaných cenných papírů dochází změnou záznamu v zákonem určené evidenci. Tu vede centrální depozitář9. Příkaz k převodu podávají obě strany. 1.3.3. Půjčky cenných papírů Obsahem půjčky cenných papírů je dle § 16a ZCP závazek věřitele převést na dlužníka určitý počet zastupitelných cenných papírů a závazek dlužníka po sjednané době vrátit stejný počet zastupitelných cenných papírů a zaplatit za půjčení sjednanou cenu. Místo ceny v penězích lze sjednat vrácení většího počtu cenných papírů. Závazkové vztahy z úplatné smlouvy o půjčce cenných papírů se řídí ustanoveními § 261 odst. 3 písm. c) obchodního zákoníku, bezúplatná potom § 657 občanského zákoníku. Půjčovat lze pouze zastupitelné cenné papíry, dlužník se zavazuje vrátit cenné papíry téhož druhu, nezavazuje se však k vrácení stejných exemplářů, v tomto případě by se jednalo o výpůjčku. 1.3.4. Přesuny mezi kategoriemi cenných papírů Přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů nelze provádět libovolně, i když od října roku 2008 podle novelizovaného ustanovení mezinárodního standardu IAS 39 došlo k určitým změnám a to u finančních nástrojů určených k obchodování. U těchto nástrojů je přesun možný při změně záměru účetní jednotky10, jak znázorňuje tabulka č. 1 na následující straně.
8
cenný papír na řad § 92 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu 10 Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 238 9
18
Tabulka č. 1 – Přesuny mezi kategoriemi cenných papírů KATEGORIE Z
Do
Cenné papíry do
Realizovatelné
splatnosti
cenné papíry
PŘESUN LZE
PODMÍNKA Při změně záměru nebo schopnosti držet cenné papíry do splatnosti Při změně záměru nebo po uplynutí lhůty,
Realizovatelné
CP držené do
cenné papíry
splatnosti
LZE
v níž nebylo povoleno zařazovat cenné papíry do cenných papírů držených do splatnosti
Cenné papíry k
Realizovatelné
obchodování
cenné papíry
Cenné papíry k
CP držené do
obchodování
splatnosti
Realizovatelné
Cenné papíry
cenné papíry
k obchodování
Cenné papíry do
Cenné papíry
splatnosti
k obchodování
Lze v případě, že finanční nástroj není LZE
koupě v blízké budoucnosti Lze v případě, že finanční nástroj není LZE
Realizovatelné
emisích neurčené k
cenné papíry
NELZE NELZE
NELZE
obchodování CP pořízené v primárních
Cenné papíry
emisích neurčené k
k obchodování
NELZE
obchodování CP pořízené v primárních
Cenné papíry
emisích neurčené k
do splatnosti
nadále držen za účelem prodeje či zpětné koupě v blízké budoucnosti
CP pořízené v primárních
nadále držen za účelem prodeje či zpětné
NELZE
obchodování Zdroj: vlastní
19
2.
Oceňování cenných papírů
V souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví se cenné papíry v aktivech oceňují v okamžiku jejich pořízení pořizovací hodnotou, což je cena pořízení a náklady s pořízením spojené, mezi které patří poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám11. Při přeceňování jsou účetní jednotky povinny provádět ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Zákon zároveň umožňuje oceňovat majetek častěji, čehož využívají pro účely stanovené kapitálové přiměřenosti především finanční instituce. Dle § 27 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví jsou cenné papíry oceňovány reálnou hodnotou. Výjimku tvoří: cenné papíry držené do splatnosti, které se oceňují naběhlou hodnotou, cenné papíry pořízené v primárních emisích neurčené k obchodování, rovněž oceňované naběhlou hodnotou, cenné papíry představující účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem (tzv. majetkové účasti), oceňované pořizovací cenou nebo ekvivalencí, cenné papíry emitované účetní jednotkou v nominální hodnotě12. Dle zákona o účetnictví § 27 odst. 4 se jako reálná hodnota použije tržní hodnota nebo ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce. Cenným papírem oceňovaným reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů rozumíme takový cenný papír, který je účetní jednotkou klasifikován jako finanční aktivum k obchodování, tzn. je pořízen za účelem prodeje v blízké budoucnosti a dosažení zisku v krátkodobém časovém období. Při přeceňování CP reálnou hodnotou vzniká oceňovací rozdíl mezi pořizovací cenou a reálnou hodnotou, který je u cenných papírů určených k obchodování účtován výsledovkově, tj. jako finanční náklad nebo finanční výnos. U ostatních (realizovatelných) cenných papírů je tento rozdíl účtován rozvahově na účet Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků13. Jednotlivé kategorie cenných papírů a jejich oceňování jsou shrnuty v tabulce č. 2 uvedené na konci této kapitoly.
11
mezi náklady související s pořízením nepatří úroky z úvěru a náklady spojené s držbou cenných papírů, což jsou náklady spojené s úschovou, správou, uložením či obhospodařováním cenných papírů 12 Dana Kovanicová – ABECEDA účetních znalostí pro každého, str. 277 13 u podnikatelů se jedná o účet v účtové skupině 41, u bank a finančních institucí pak v účtové skupině 56
20
Při rozhodování, jakým způsobem zachytíme oceňování, jsem se v praxi setkala s následujícími možnostmi: 1) Ocenění zachytit přírůstkově, což znamená, že bude účtováno o rozdílu mezi aktuální a tržní cenou a cenou z předešlého ocenění každého cenného papíru. Tato varianta bude použita v praktických příkladech. 2) Vždy před provedením ocenění, které bude vypočteno rozdílem mezi aktuální tržní cenou a cenou pořizovací, provést storno předchozího ocenění u každého cenného papíru odděleně. Výhodou této varianty je přehlednost a snadná kontrola. 3) Způsob shodný s předchozím oceněním v bodu 2) s tím rozdílem, že přecenění je prováděno součtově dle jednotlivých druhů cenných papírů.
2.1.
Naběhlá hodnota
Jedná se o pořizovací cenu upravenou o přijaté/poskytnuté splátky, naběhlý úrok a sníženou o opravné položky u aktiv. Naběhlý úrok je naběhlá částka u úročeného nástroje (pohledávky, závazku či dluhového cenného papíru), která nebyla dosud splacena.14 Touto hodnotou se přeceňují cenné papíry držené do splatnosti, cenné papíry vykazované společně s pohledávkami a emitované dluhopisy.
2.2.
Oceňování majetkových účastí
Účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem jsou v okamžiku uskutečnění účetního případu oceněny pořizovací cenou. K rozvahovému dni může účetní jednotka přecenit podíl tzv. ekvivalencí, dle ČÚS pro podnikatele č. 008 odst. 2.3 a ČÚS pro finanční instituce č. 109, odst. 13 definovanou jako protihodnota, kterou se rozumí úprava hodnoty cenných papírů na hodnotu odpovídající míře účasti na vlastním kapitálu společnosti, v níž má daná účetní jednotka majetkovou účast. Pokud se společnost rozhodne pro tento způsob oceňování, je povinna ho používat u všech dlouhodobých majetkových podílů, které vlastní. Změna v ocenění se účtuje dle ČÚS pro podnikatele na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku souvztažně s příslušným kapitálovým účtem, jak je uvedeno ve schématech č. 2a a 2b.
14
Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 232
21
Schéma č. 2a – Oceňování majetkových účastí ekvivalencí u podnikatelů – zvýšení 06 - Majetkové účasti
41 - Kapitálové účty
Schéma č. 2b – Oceňování majetkových účastí ekvivalencí u podnikatelů – snížení 06 - Majetkové účasti
41 - Kapitálové účty
Pro finanční instituce platí, že změna v ocenění majetkových účastí se účtuje výsledovkově proti účtům v účtové skupině 41, jak je znázorněno ve schématech 3a) a 3b) Schéma č. 3a – Oceňování majetkových účastí ekvivalencí u finančních institucí – zvýšení 41 - Majetkové účasti
76 – Podíl na zisku účastí v ekvivalenci
Schéma č. 3b – Oceňování majetkových účastí ekvivalencí u finančních institucí – snížení 41 – Majetkové účasti
56 – Podíl na ztrátě účastí v ekvivalenci
V případě, že účetní jednotka neoceňuje účasti ekvivalencí, zaúčtuje případné snížení hodnoty účasti tvorbou opravné položky. 22
2.3.
Opravné poloţky k cenným papírům
Opravné položky se vytvářejí v případě, kdy dojde k přechodnému snížení ocenění. Důvodem je ocenění aktiv ve výši, která odpovídá jejich skutečnému stavu., tj. odpovídá očekávanému ekonomickému prospěchu, který z nich poplyne, čímž je zachována zásada opatrnosti. Opravné položky se tvoří k cenným papírům zachyceným na straně aktiv, a to k cenným papírům drženým do splatnosti a dluhovým cenným papírům vykázaným společně s pohledávkami, označených jako cenné papíry pořízené v primárních emisích neurčených k obchodování15. V případě, že nepřeceňuje podíly ekvivalencí, posuzuje účetní jednotka u oceňování účastí, zda nedošlo k jejich snížení hodnoty. Oprávněnost a dostatečnost opravných položek se zjišťuje vždy ke dni sestavení účetní závěrky či výkazů podle zvláštních předpisů. Tab. č. 2 – Kategorie cenných papírů a jejich oceňování Kategorie CP
Cenné papíry oceňované reálnou hodnotou
Druhy CP
Přecenění po prvotním zachycení
Dluhové CP Akcie
Reálná hodnota
Podílové listy Dluhové CP
Realizovatelné cenné papíry
Akcie
Reálná hodnota
Podílové listy CP držené do splatnosti Účasti s rozhodujícím a podstatným vlivem Závazky z CP oceňované reálnou hodnotou
Emitované cenné papíry
Dluhové CP Akcie
Naběhlá hodnota Pořizovací cena Ekvivalence
Dluhové CP Akcie
Reálná hodnota
Podílové listy Emitované dluhopisy
Naběhlá hodnota
Emitované akcie
Nominální hodnota
Zdrojová data: Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 225, zpracování vlastní
15
Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 237
23
3.
Zobrazení cenných papírů v účetnictví
V této kapitole se budeme zabývat jednotlivými kategoriemi cenných papírů, jejich zatříděním do těchto kategorií a vykazováním z obecného hlediska. O tom, do jaké kategorie zařadit dané cenné papíry, rozhoduje na základě vlastního zvážení samotná účetní jednotka, směrodatný je pro ni záměr, jaký s cennými papíry má. V rozvaze mohou být cenné papíry zachyceny na straně aktiv, pokud jde o investice (tj. dlouhodobý finanční majetek), oběžná aktiva (tj. krátkodobý finanční majetek neboli obchodovatelné cenné papíry). Na straně pasiv se cenné papíry objevují na položkách vlastní kapitál (jehož součástí je základní kapitál, který v případě akciové společnosti zahrnuje akcie), cizí kapitál (vydané dluhopisy). V účetnictví finančních institucí se využívají ve významné míře také podrozvahové účty.
3.1.
Aktiva
V aktivech se účtují cenné papíry oceňované reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů, realizovatelné, držené do splatnosti, účasti s rozhodujícím a podstatným vlivem, přičemž zařazení podle účelu se řídí záměrem, jaký s cennými papíry účetní jednotka má. 3.1.1. Cenné papíry oceňované reálnou hodnotou Cenným papírem oceňovaným reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů rozumíme takový cenný papír, který je účetní jednotkou klasifikován jako finanční aktivum k obchodování, tzn. je pořízen za účelem prodeje v blízké budoucnosti s cílem dosažení zisku v krátkodobém časovém období.16 Řadíme sem krátkodobé majetkové i dluhové cenné papíry.
16
S přihlédnutím k původnímu záměru investora není třeba tyto cenné papíry přesunovat do jiných kategorií i kdyby nedošlo během 12 měsíců k jejich prodeji
24
3.1.2. Realizovatelné cenné papíry Realizovatelnými cennými papíry se rozumí takové instrumenty, které jsou účetní jednotkou takto klasifikovaným finančním aktivem a které nejsou oceňovány reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů, ani cennými papíry drženými do splatnosti. Účtují se sem např. podíly v jiných než akciových společnostech, které nejsou účastmi (např. podíly ve společnostech s ručením omezeným).17 3.1.3. Cenné papíry drţené do splatnosti Cennými papíry drženými do splatnosti rozumíme finanční aktivum se stanovenou splatností se záměrem účetní jednotky držet tento cenný papír do splatnosti. 3.1.4. Účasti s rozhodujícím a podstatným vlivem Jedná se o majetkové účasti, které zajišťují vlastnická a rozhodovací práva. Účastmi s rozhodujícím vlivem rozumíme účasti v dceřiné společnosti, kdy se účetní jednotka podílí na řízení v jiné společnosti, přičemž § 66a odst. 2 a 3 obchodního zákoníku definuje, že ovládající osobou „…je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby (dále jen "ovládaná osoba"). Je-li ovládající osobou společnost, jde o společnost mateřskou a společnost jí ovládaná je společností dceřinou…“ přičemž „…ovládající osobou je vždy osoba, která a) je většinovým společníkem; to neplatí, jestliže je ovládající osoba určena podle ustanovení písmene b), b) disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem nebo společníky, nebo c) může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jejímž je společníkem…“ a pokud disponuje alespoň 40 % a jiná osoba nedisponuje vyšším počtem hlasovacích práv. Dle § 22 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, se podstatným vlivem rozumí „…takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zvláštního právního
17
Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 226
25
předpisu, jenž není rozhodující; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv." Společnost, v níž účetní jednotka vykonává podstatný vliv, bývá také označována za přidruženou osobu18.
3.2.
Pasiva
Cenné papíry v pasivech členíme do těchto kategorií: závazky z cenných papírů k obchodování (týkající se finančních institucí), emitované dluhové cenné papíry 3.2.1. Závazky z cenných papírů O závazcích z cenných papírů účtují finanční instituce. Dle ČÚS pro finanční instituce č. 108 se jedná o tzv. „závazky z krátkého prodeje, což jsou finanční závazky vzniklé prodejem cenných papírů, které byly přijaty v repo operacích nebo které si účetní jednotka půjčila“. Tyto operace si podrobněji rozebereme ve čtvrté kapitole zabývající se účtováním bank. 3.2.2. Emitované dluhové cenné papíry Emitované dluhové cenné papíry se člení na krátkodobé se splatností do jednoho roku včetně (dluhopisy peněžního trhu, ostatní dluhopisy a směnky), dlouhodobé se splatností delší než jeden rok (bezkuponové a kuponové dluhopisy, hypoteční zástavní listy a směnky), podřízené finanční závazky (podřízené emitované dluhopisy)
3.3.
Podrozvahová evidence
Podrozvahová evidence je využívána finančními institucemi v souvislosti s poskytováním služeb spojených s finančními nástroji. V podrozvaze se cenné papíry zachycují rovněž na straně aktiv a pasiv. V případě aktiv se jedná o cenné papíry poskytnuté jako zástavy a o cenné papíry předané do úschovy, do správy, k uložení a k obhospodařování.
18
s termínem „přidružená osoba“ se setkáváme v § 26d odst. 1, zákona č. 21/1992 Sb., o bankách
26
V pasivech se zachycují cenné papíry přijaté do zástavy, přijaté do úschovy, do správy, k uložení a k obhospodařování a dále cenné papíry vypůjčené a přijaté jako kolaterály.
3.4.
Volba metodiky v praxi
Účtování cenných papírů u podnikatelů je odlišné od účtování finančních institucí. Na rozdíl od nich se podnikatelé musí řídit mezinárodními pravidly týkajícími se přeceňování pouze v případě, jsou-li emitentem cenných papírů nebo jedná-li se o dceřinou společnost mateřské společnosti, která podle mezinárodních pravidel vykazuje. V opačném případě jsou povinni řídit se českými účetními standardy, které určují za závazné přeceňování pouze k datu závěrky, což bývá zpravidla jednou ročně. Podnikatel také neřeší problém s volbou metody účtování cenných papírů dle data vypořádání, ale obchod zachycuje dle data sjednání, zatímco finanční instituce se musí rozhodnout, zda bude účtovat metodou data vypořádání nebo dnem sjednání obchodu. Oběma metodami se budeme zabývat ve čtvrté kapitole. Účetní jednotka si musí rozmyslet, jaký způsob přecenění účastí si zvolí: zda ekvivalencí nebo pořizovací cenou, protože vybraný způsob musí dodržovat u všech účastí. Je třeba se věnovat následujícím problémům, se kterými se účetní jednotka může setkat při zavádění metodiky cenných papírů: 1) Promyslet si analytiku daných účtů a správně nadefinovat účetní rozvrh, minimálně vést na oddělených analytikách účtů: bankovní spojení, pohledávkové účty jednotlivých klientů, zrcadlově k pohledávkovým účtům závazkové účty jednotlivých partnerů, účty podle druhu cenného papíru, např. jestli se jedná o akcii nebo dluhopis, dále se osvědčuje analyticky rozlišovat cenné papíry obchodovatelné, realizovatelné a majetkové účasti, oddělenou evidenci pro AÚV v případě dluhopisů, podřízené dluhopisy z důvodu vykazování kapitálové přiměřenosti a úvěrové angažovanosti. 2) Závazky a pohledávky z titulu nevypořádaných obchodů zachytit v podrozvaze (zejm. u finančních institucí)
27
3) Účty vypořádání závazků a pohledávek vůči trhu rozdělit analyticky podle trhu, na kterém byly obchody sjednány 4) Promyslet jakou metodou a jak často přeceňovat (tam, kde dochází k velkým objemům provedených obchodů, přeceňovat denně)
3.5.
Vykazování finančních instrumentů
Pro účely účetní závěrky se setkáváme s následujícími výkazy: -
rozvaha,
-
výkaz zisků a ztrát,
doplněných o přílohu, která vysvětluje a doplňuje informace ve výše uvedených výkazech19 . Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Výkazy jsou strukturované tak, aby usnadnily uživatelům přístup k potřebným informacím, např. pro posouzení finanční situace. V rozvaze jsou položky v aktivech tříděny podle likvidnosti majetku, na pasivech se pak člení podle původu na vlastní a cizí zdroje. Ve výkazu zisků a ztrát jsou položky roztříděny podle typu výsledku hospodaření; finančních instrumentů se týká finanční výsledek hospodaření. Struktura výkazů finančních institucí a podnikatelů se liší ve způsobu uspořádání; zatímco v rozvaze jsou aktiva finančních institucí řazena od nejlikvidnějších položek po ty nejméně likvidní, u podnikatelů se setkáváme s opačným řazením. Taktéž na straně pasiv jsou patrné rozdíly v uspořádání. Na rozdíl od podnikatelů jsou cizí zdroje u finančních institucí uvedeny před vlastním kapitálem. Odlišnosti jsou také patrné v uspořádání výkazu zisků a ztrát. Počínaje rokem 2005 emitenti cenných papírů registrovaných na regulovaných trzích v členských státech Evropské unie navíc sestavují individuální i konsolidované účetní závěrky podle mezinárodních standardů pro finanční výkaznictví (IFRS). Vykazováním bank a obchodníků s cennými papíry dle vyhlášky č. 501/2002 Sb. se budeme podrobněji zabývat ve čtvrté a páté kapitole, vykazováním podnikatelů dle vyhlášky č. 500/2002 Sb. v kapitole šesté.
19
§ 18 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
28
4.
Zobrazení
cenných
papírů
u
finančních
institucí Obsahem této kapitoly jsou praktické účetní případy, se kterými je možné se setkat nejčastěji u finančních institucí - bank. Jedná se především o běžné operace jako nákupy a prodeje nejobvyklejších titulů cenných papírů, účtování o účastech ve společnosti, repo operace a krátké prodeje. Postupy účtování pro banky jsou od roku 2002 v souladu s mezinárodním standardem IAS 39, který obsahuje klasifikaci finančních nástrojů, požadavky na jejich oceňování, zachycování a odúčtování. Mezi další závazné předpisy týkající se účetnictví bank patří: -
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
-
vyhláška č. 501/2002 Sb.,
-
české účetní standardy pro finanční instituce, především ČÚS č. 108 – Cenné papíry a č. 109 – Účasti s rozhodujícím vlivem
4.1.
Nákup akcií
Nákup akcií za účelem dlouhodobého držení účtujeme v účtové skupině 41 – Dlouhodobé finanční investice. Krátkodobé akcie se zachycují v účtové skupině 38 – Cenné papíry oceňované reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů, v případě realizovatelných cenných papírů v účtové skupině 36 – Realizovatelné cenné papíry a ostatní podíly. Den sjednání obchodu vs. datum vypořádání Při účtování cenných papírů se finanční instituce musí rozhodnout, zda zachytí účetní operaci s datem sjednání obchodu (tj. datum, kdy se účetní jednotka zaváže odkoupit aktivum) nebo dnem vypořádání, kdy je cenný papír dodán20. Vybraná metoda pak musí být důsledně dodržována. U metody data sjednání obchodu jsou účetní operace zachyceny na rozvahových účtech v den sjednání obchodu. U metody data vypořádání jsou obchody v období mezi dnem
20
Kolektiv autorů – Účetnictví bank a finančních institucí, str. 159
29
sjednání a dnem vypořádání evidovány v podrozvaze. V okamžiku vypořádání obchodu jsou údaje z podrozvahy zrušeny a zaúčtovány v rozvaze. Rozdíly mezi oběma metodami si ukážeme na následujících příkladech týkajících se nákupu a prodeje akcií. Příklad č. 1a – Účtování nákupu akcií s datem vypořádání obchodu Banka nakupuje 30 ks akcií ČEZ. Sjednaná cena za kus činí 921,- Kč, poplatek trhu činí celkem 300,- Kč. Obchod je sjednán v čase T, den vypořádání obchodu je v T+2. Výpočty: - Sjednaná cena x množství
27 630
(30 ks x 921 Kč/ks)
- Pořizovací cena
27 930
(27 630 Kč + 300 Kč)
- Přecenění na tržní cenu (tržní cena 927,- Kč/ks) (vč. zúčt. poplatku obchodníka 300 Kč)
(30 ks x 6 Kč – 300 Kč) - 120
- Přecenění na tržní cenu v T+1
(30 ks x 1 Kč)
(tržní cena 926,- Kč/ks)
- 30
- Přecenění na tržní cenu v T+2
(30 ks x 11 Kč)
(tržní cena 937,- Kč/ks)
330
Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
a) závazek zaplatit akcie
27 630
99
94
b) pohledávka obdržet akcie
27 630
94
99
120
61
38
30
61
38
a) odúčtování podrozvahového závazku
27 630
94
99
b) odúčtování podrozvahové pohledávky
27 630
99
94
c) zavedení cenného papíru do portfolia
27 930
38
37
d) úhrada závazku vůči trhu
27 930
37
12
330
38
71
1) Účtování v den sjednání obchodu
c) přecenění na tržní cenu (tržní cena 827.-) 2) Účtování v den T+1 přecenění na tržní cenu (tržní cena 826.-) 3) Účtování v den T+2 – v den vypořádání
e) přecenění na tržní cenu (tržní cena 837,-)
30
Zobrazení pohybů na jednotlivých účtech: 12 – Účty peň.rezerv u CB 27 930
37– Zúčtování s trhem CP 3d)
3d)
38 – CP k obch. 3c) 3e)
27 93021 330
KZ
28 110
120 30
1c) 2a)
1c) 2a)
27 630
27 630
3c)
120 30
94 – Pohl. ze spot. oper.
3e)
1b)
94 – Záv. ze spot. oper. 3a)
27 930
61 – Nákl. na operace s CP
71 – Výn. z operací s CP 330
27 930
27 630
27 630
3b)
99 – Uspořádací účet
1a)
1a) 3b)
27 630 27 630
27 630 27 630
1b) 3a)
V den sjednání obchodu jsou pohledávky a závazky ve výši 27 630 Kč zachyceny v podrozvaze. Společnost musí jednak zaplatit za pořízené finanční aktivum, a zároveň jí vzniká pohledávka za jeho obdržením. Tentýž den je akcie přeceněna na tržní hodnotu. Toto přecenění je zachyceno na výsledovkových účtech. Přecenění bylo vypočítáno oproti pořizovací ceně vč. poplatku a provize ve výši 27 930 Kč. Z toho vyplývá, že cena za 1 ks je 931 Kč, přeceněním vzniká rozdíl ve výši 4 Kč. Jedná se o nerealizovanou ztrátu v celkové výši 120 Kč (30 ks x 4 Kč), která je proúčtována na vrub nákladového účtu účtové skupiny 61 – Náklady na finanční činnosti a ve prospěch rozvahového účtu účtové skupiny 38 – Cenné papíry k obchodování. Zaúčtování dané operace při použití dne sjednání obchodu jako rozhodného data popisuje příklad č. 1b. Zadání zůstává stejné jako u předešlého příkladu.
21
částka je uvedena vč. poplatku ve výši 300 Kč
31
Příklad č. 1b – Účtování nákupu cenného papíru s datem dne sjednání obchodu Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
27 930
38
37
120
61
38
30
61
38
27 930
37
12
330
38
71
1) Účtování v den sjednání obchodu a) sjednaná cena vč. poplatku (cena za kus 931,-) b) přecenění na tržní cenu (tržní cena 927,-) 2) Účtování v den T+1 přecenění na tržní cenu (tržní cena 926,-) 3) Účtování v den T+2 (den vypořádání) a) úhrada závazku vůči trhu b) přecenění na tržní cenu (tržní cena 937,-) Zobrazení pohybů na jednotlivých účtech: 12 – Účty peň. rezerv u CB PZ
27 930
37 – Zúčtování s trhem CP 3a)
3a)
27 930
27 930
1a)
38 – CP k obchodování 1a) 3b)
27 930 330 28 260
KZ
28 110
120 30 150
1b) 2a)
71 – Výn. z operací s CP 330
61 – Nákl. na operace s CP
3b)
1b) 2a)
120 30
Jak je patrné z obou příkladů, u druhého způsobu účtování (tj. účtování podle data sjednání obchodu) nebyla použita podrozvahová evidence, akcie byly zachyceny přímo v rozvaze. Zdánlivě jednodušší způsob účtování neodpovídá stavu akcií uvedenému na výpisu. Z tohoto důvodu se mnohem obtížněji provádí kontrola účtu účtové skupiny 37 – Zúčtování 32
s trhem CP. V případě použití účtování pomocí data vypořádání se tento účet rovná nule. Pokud tomu tak není, jedná se o chybu v účtování, případně párování. V případě účtování s datem sjednání obchodu je nejprve nutné odsouhlasit saldo nevypořádaných obchodů a pak teprve zjišťovat možné rozdíly.
4.2.
Prodej akcií
Účtování prodeje cenných papírů u finančních institucí – bank je uvedeno v příkladech 2a a 2b, kterými navážeme na předchozí příklady týkající se nákupu těchto cenných papírů. Příklad č. 2a – Prodej cenného papíru k datu vypořádání Banka prodává 30 kusů akcií ČEZ. Sjednaná cena za kus činí 944,- Kč, poplatek 350,- Kč. Obchod prodeje byl sjednán ve čtvrtek a vypořádán v pondělí. V tomto případě opět účtujeme o pohledávce a závazku z titulu nevypořádaného obchodu. Prodaný cenný papír byl v den zobchodování přeceněn na sjednanou cenu, ve které byl obchod vypořádán. Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
a) Závazek dodat akcie
28 320
99
94
b) Pohledávka za sjednanou cenou
28 320
94
99
210
38
71
a) Odúčtování podrozvahového závazku
28 320
94
99
b) Odúčtování podrozvahové pohledávky
28 320
99
94
c) Vyvedení cenného papíru z portfolia
28 320
37
38
350
61
37
27 970
12
37
1) Účtování v den sjednání obchodu
c) Zisk z prodeje akcií 2) Účtování v den T+2 (den vypořádání)
d) Poplatek za sjednání a vypořádání obchodu e) Úhrada pohledávky za trhem Zobrazení na jednotlivých účtech: 12 – Účty peň. rezerv u CB PZ 2e)
37 – Zúčt. s trhem CP 2c)
27 970
33
28 320
350 27 970
2d) 2e)
38 – CP k obch. PZ 1c)
28 110 210 28 320
61 – Popl. trhu 2d) 2c)
71 – Výnos z oper. s CP 210
94 – Pohl. ze spot. oper. 1c)
1b)
94 – Záv. se spot. oper. 2a) 28 320
28 320
350
28 320
28 320
2b)
99 – Uspořádací účet 1a)
1a) 2b)
28 320 28 320
28 320 28 320
1b) 2a)
Následující příklad bude zaúčtován podle dne sjednání obchodu. Podrozvahové účty nebudou použity. Příklad č. 2b – Prodej cenného papíru k datu sjednání obchodu Zadání vychází z předchozího příkladu Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
28 320
37
38
b) Zisk z prodeje akcií
210
38
71
c) Poplatek za sjednání a vypořádání obchodu
350
61
37
27 970
12
37
1) Účtování v den sjednání obchodu a) Prodejní cena – vyvedení z portfolia
2) Účtování v den T+2 (den vypořádání) Úhrada pohledávky za trhem Zobrazení na jednotlivých účtech: 12 – Účty peň. rezerv u CB PZ 2a)
37 – Zúčt. s trhem CP 1a)
27 970 34
28 320
350 1c) 27 970 2a)
38 – CP k obch.
61 – Popl. trhu
PZ 28 110 1b)
210
1c) 28 320
350
1a)
71 – Výnos z oper. s CP 210
1b)
V den sjednání obchodu se zvýší pohledávka za trhem. Jak jsme si již popsali dříve, tento způsob není pro mnohé finanční instituce přijatelný z důvodu obtížné kontroly stavu účtu v účtové skupině 37 – Zúčtování s trhem CP. Na druhou stranu je v účtování podle data vypořádání zdánlivě nesoulad mezi zachycením výnosu (zisk z prodeje akcií), který je zaúčtován už v den sjednání obchodu, a nákladu (poplatek za sjednání a vypořádání obchodu), zaúčtovaném až v den vypořádání. Tento nesoulad vzniká, protože členům burzy jsou zasílány faktury za poplatky podle data sjednání obchodu bez ohledu na to, zda jsou související obchody vypořádány či nikoliv. Když spojíme příklady nákupu a prodeje uvedené v příkladech, zjistíme hospodářský výsledek z dané operace: Schéma č. 4 – Hospodářský výsledek nákupu a prodeje akcií HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK Nákup CP přecenění T+0 přecenění T+1 Prodej CP Poplatek
120 30
330
přecenění T+2
210
zisk z prodeje akcií
350 500
540
Hospodářský výsledek činí 40 Kč zisk.22
22
Jiný způsob, který povede ke stejnému výsledku, je rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou a odečtení poplatků: 25 320 – 24 630 – 300 – 350 = 40
35
4.3.
Krátká pozice
Na níže uvedeném příkladu si ukážeme situaci, kdy společnost prodala akcie, které nevlastnila. V takovém případě hovoříme o tom, že si otevřela krátkou pozici. Účetní jednotka nakoupí cenné papíry tak, aby den vypořádání prodeje byl shodný se dnem vypořádání nákupu. Tento typ operace nemá dopad na výsledek hospodaření účetní jednotky, lze ho však využít jen tehdy, pokud účetní jednotka cenné papíry nemá ve svém portfoliu. Motivem těchto operací obyčejně bývá řízení likvidity. Při koupi cenných papírů se naopak musí nejdříve vypořádat krátká pozice, až potom lze zachytit cenné papíry do aktiv. Příklad č. 3 – Nákup a prodej akcií – krátká pozice Dne 3. 4. banka sjednala prodej 500 ks akcií společnosti Telephónica O2 s datem vypořádání v čase T + 4, tedy 7. 4. Sjednaná cena prodeje činí 502,70 Kč za kus, poplatek trhu 326,- Kč. O tři dny později, tedy 6. 4., banka uzavřela obchod nákupu 500 ks akcií společnosti Telephónica O2 s datem vypořádání 7. 4., tedy v čase T + 1. Sjednaná cena za kus činí 498,60 Kč, poplatek trhu 326,- Kč. Před sjednáním prodeje banka neměla ve svém portfoliu žádné akcie společnosti Telephónica O2. Zaúčtování je provedeno podle data sjednání obchodu23. Výpočty: Prodej:
500 ks x 502,70 Kč = 251 350,00 Kč
Nákup:
500 ks x 498,60 Kč = 249 300,00 Kč
Zisk:
251 350 + 350 – 850 – 249 300 = 1 550,00 Kč
Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Účtování v den sjednání prodeje akcií a) sjednaná cena prodeje
251 350
37
17
326
61
37
2) Přecenění v den T + 1 (cena 503,40 Kč/ks)
350
61
17
3) Přecenění v den T + 2 (cena 501,70 Kč/ks)
850
17
71
b) poplatek trhu
23
v případě účtování podle data vypořádání by byly jednotlivé kontrakty zachyceny v podrozvaze, na účtu účtové skupiny 17 – Závazky z akcií by byly zachycovány operace vyplývající z přecenění.
36
4) Účtování v den sjednání nákupu akcií a) sjednaná cena nákupu
249 300
17
37
326
61
37
c) výnos při uzavření krátké pozice
1 550
37
71
5) Vypořádání prodeje v T+4 (tj. 7. 4.)
251 024
12
37
6) Vypořádání nákupu v T+1 (tj. 7. 4.)
249 626
37
12
b) poplatek trhu
Zobrazení na účtech: 12 – Účty peň. rezerv u CB 5)
17 – Závazky z CP k obch.
251 024 249 626
3) 4a) 4c)
6)
37 – Zúčt. s trhem CP 1a)
251 350
6)
249 626
326 249 300 326 251 024
251 350 350
1a) 2)
61 – Popl. org. trhu 1b) 4a) 4b) 5)
1b) 4b)
61 – Nákl. na oper. s CP 2)
850 249 300 1 550
326 326
71 – Výn. z oper. s CP
350
850 1 550
3) 4c)
Zisk či ztráta z krátkého prodeje se promítá do výsledku hospodaření průběžně.24 Jak je patrné z výše uvedeného příkladu, společnost v tomto případě realizovala zisk bez přímé investice.
24
Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 278
37
4.4.
Repo operace
Repo obchody chápeme jako „…poskytnutí finančních aktiv (jiných než hotovost) za hotovost se současným závazkem přijmout tato finanční aktiva k přesnému datu za částku rovnající se původní hotovosti a úroku“. Reverzním repem rozumíme „…přijetí aktiv (jiných než hotovost) za hotovost se současným závazkem poskytnout tato finanční aktiva k přesnému datu za částku rovnající se převedené hotovosti nebo jiné formě úhrady a úroku“ 25. Ze zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech §§ 34 až 37a plyne předávajícímu povinnost zaplatit určitou finanční odměnu za poskytnuté služby. Správce se zavazuje činit veškeré právní úkony, které jsou nutné k výkonu a zachování práv spojených s cenným papírem a to i bez pokynů vlastníka. Obhospodařovatel se zavazuje obhospodařovat cenné papíry zákazníka na základě své volné úvahy s cílem zabezpečit dlouhodobě odbornou péči o majetek zákazníka. K poskytování takovýchto služeb musí mít podnikatelský subjekt licenci obchodníka s cennými papíry. Vypůjčený kolaterál je finanční aktivum poskytnuté v repu, přijatý kolaterál je finanční aktivum přijaté v reverzním repu za poskytnutí hotovosti se současným závazkem vrátit toto finanční aktivum zpět k určitému datu za částku rovnající se původní hotovosti a úroku26. Jinými slovy příjemce kolaterálu poskytuje svému obchodnímu partnerovi úvěr a jako zástavu přijímá toto finanční aktivum. Za poskytnutí úvěru inkasuje úrok. V případě repo obchodů se však o poskytnutém finančním aktivu neúčtuje v podrozvaze, ale je vykazován účetní jednotkou, která kolaterál poskytla v rámci repo operace, v aktivech. Účetní jednotka přestává být právním vlastníkem aktiva, ale zůstává ekonomickým vlastníkem27. Tento typ obchodů si ukážeme z pohledu dlužníka (příklad č. 4a) i věřitele (příklad č. 4b). V případě dlužníka se jedná o tzv. repo obchody, v případě věřitele o reverzní repo. Dlužník bude akcie i po převodu ze svého majetkového účtu na účet věřitele stále evidovat v rozvahových aktivech, použije pouze oddělenou analytickou evidenci. Věřitel tyto akcie bude evidovat v podrozvahových pasivech. V obou případech bude stav vykazován v reálné hodnotě.
25
Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 275 Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 276, 277 27 tj. může s tímto aktivem nakládat 26
38
Příklad č. 4 – Účtování repo obchodu Banka vlastní 1 000 ks akcií ČEZ v aktuální tržní hodnotě 964,- Kč za kus. Tyto cenné papíry použije v rámci repo operace k zajištění získaného úvěru v hodnotě 940 000,- Kč. Úroková sazba je sjednána ve výši 6 % p. a. Délka tohoto krátkodobého úvěru trvá pouze dva dny. Za tuto dobu hodnota akcií nejprve klesne na 962,- Kč/ks, poté stoupne na 975,Kč/ks. O poplatcích nebudeme v tomto příkladu uvažovat. a) Účtování na straně dlužníka (repo) Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Sjednání přijetí úvěru
940 000
99
91
a) zrušení podrozv. evidence při přijetí úvěru
940 000
91
99
b) připsání finančních prostředků
940 000
12
13
c) převod cenných papírů
964 000
38
38
2 000
61
38
309
61
13
b) úhrada úvěrového závazku vč. úroků
940 309
13
12
c) zpětný převod cenných papírů
962 000
38
38
13 000
38
71
2) Přijetí úvěru zajištěného cennými papíry
3) Přecenění na reálnou hodnotu (962,- Kč/ks) 4) Účtování v den splacení úvěru a) předpis úroků
d) přecenění na reálnou hodnotu (975,- Kč/ks) Zobrazení na jednotlivých účtech 99 – Pomocné účty souvztažné 1)
91 – Přijaté přísliby úvěrů
940 000
940 000 940 000
2a)
2a)
12 – Účty peň. rezerv u CB PZ 2b) KZ
940 000
940 309
1)
940 000
13 – Přijaté úvěry od bank 4b)
4b)
39
940 309
940 000 309
2b) 4a)
38 – CP k obchodování PZ 4c) 4d)
964 000 962 000 13 000
964 000
38 – CP k obch. dané do repa 2c)
2c) 964 000
61 – Nákl. na ost. úroky 4a)
2 000 962 000
3) 4c)
61 – Nákl. na oper. s CP
309
3)
2 000
715 – Výn. z oper. s CP 13 000
4d)
Z hlediska výsledku tato operace přinesla společnosti nerealizovaný zisk ve výši 10 691,Kč. Společnost zaplatila na úrocích za poskytnutý úvěr 309,- Kč, avšak hodnota akcií, které poskytla jako zajištění úvěrového závazku, jejichž ekonomickým vlastníkem nadále zůstává, mezitím stoupla o 11 000 Kč. Pokud by se společnost rozhodla řešit potřebu finančních prostředků prodejem akcií, ztratila by tak příležitost realizovat zisk z růstu hodnoty těchto akcií. b) Účtování na straně věřitele (reverzní repo) Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Sjednání poskytnutí úvěru
940 000
91
99
a) zrušení podrozv. ev. při poskytnutí úvěru
940 000
99
91
b) poskytnutí finančních prostředků
940 000
13
12
c) přijetí kolaterálu
964 000
99
97
2 000
97
99
309
13
71
b) úhrada úvěrové pohledávky vč. úroků
940 309
12
13
c) vrácení kolaterálu
962 000
97
99
2) Poskytnutí úvěru zajištěného cennými papíry
3) Přecenění na reálnou hodnotu (826,- Kč/ks) 4) Účtování v den splacení úvěru a) vyúčtování výnosových úroků
40
Zobrazení na jednotlivých účtech: 91 – Poskytnuté přísliby úvěrů 1)
99 – Pomocné účty souvztažné
940 000 940 000
2a)
2a) 2c)
12 – Účty peň. rezerv u CB PZ 4b) KZ
940 309
940 000
2 000 962 000
964 000
1)
2 000 962 000
3) 4C)
13 – Poskytnuté úvěry 2b)
2b) 4a)
97 – Přijaté kolaterály 3) 4c)
940 000 940 000 964 000
940 000 309
940 309
4b)
71 – Výnosy z ost. úroků 2c)
309
4a)
611 – Nákl. na ost. úroky 309
3b)
Věřitel, který přijal kolaterál, má závazek toto finanční aktivum vrátit, ale do té doby s ním může libovolně nakládat; může jej prodat s cílem řešit krátkodobý nedostatek finančních prostředků. V tomto případě se cenné papíry zachytí v rozvaze na účtu účtové skupiny 17 – Závazky z cenných papírů a musí být odúčtované z podrozvahy28.
28
Viz příloha k ČÚS pro finanční instituce – Společná ustanovení ke směrné účtové osnově
41
4.5.
Účtování účastí
Tématem účastí s podstatným vlivem a rozhodujícím vlivem jsme se již teoreticky zabývali ve druhé a třetí kapitole. V krátkosti si jen shrneme, že účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem jsou v okamžiku uskutečnění účetního případu oceněny pořizovací cenou. K rozvahovému dni může účetní jednotka přecenit podíl ekvivalencí, dle ČÚS pro finanční instituce č. 109, odst. 13 definovanou jako protihodnota, kterou se rozumí úprava hodnoty cenných papírů na hodnotu odpovídající míře účasti na vlastním kapitálu společnosti, v níž má daná účetní jednotka majetkovou účast. Pokud se společnost rozhodne pro tento způsob oceňování, je povinna ho používat u všech dlouhodobých majetkových podílů, které vlastní. V následujících dvou příkladech porovnáme rozdíly v účtování mezi oceňováním pořizovací cenou (příklad č. 5a) a ekvivalencí (příklad č. 5b). Příklad č. 5a – Oceňování účastí v pořizovací ceně Banka drží 75 % podíl ve společnosti ve výši 3 000 000 Kč. K 31. 12. tato společnost vykázala ztrátu ve výši 552 000 Kč. Banka oceňuje účasti v pořizovací ceně. Výpočet podílu na ztrátě:
414 000,- Kč
(552 000 Kč x 0,75)
Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Tvorba opravné položky
414 000
65
41
Zobrazení na jednotlivých účtech: 41 – Účasti s rozh.vlivem PZ
3 000 000
65 – Tvorba OP k úč. 1)
41 – OP k účast. s rozh.vl.
414 000
414 000
42
1)
V následujícím roce společnost vykázala zisk ve výši 906 000 Kč. Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Rozpuštění opravné položky
679 500
41
75
Zobrazení na jednotlivých účtech: 41 – Účasti s rozh.vlivem PZ
3 000 000
75 – Rozpuštění OP 414 000
41 – OP k účast. s rozh.vlivem 1)
1)
414 000
Příklad č. 5b – Oceňování účastí ekvivalencí Zadání se shoduje s předchozím příkladem, 75 % podíl na ztrátě činí 414 000 Kč. Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) proúčtování ztráty ve výši 75 %
414 000
66
41
Zobrazení na jednotlivých účtech: 41 – Účasti s rozh.vlivem PZ
66 – Podíl na ztrátě oceň.ekv.
3 000 000 414 000
1)
1)
414 000
KZ 2 586 000
V následujícím roce společnost vykázala zisk ve výši 906 000 Kč (75 % z této částky činí 679 500 Kč). Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Zaúčtování zisku
679 500
41
76
43
Zobrazení na jednotlivých účtech: 41 – Účasti s rozh.vlivem PZ 1)
2 586 000 679 500
KZ
3 265 500
4.6.
76 – Podíl na zisku oceň.ekv. 679 500
1)
Přijetí dividendy
V případě, že společnost – emitent akcií vykáže kladný výsledek hospodaření (zisk), může být společnosti, která má v držení akcie emitenta, na základě rozhodnutí valné hromady přiznána dividenda. Účtování přijetí této dividendy si ukážeme v dalším příkladu. Příklad č. 6 – Účtování o dividendách Banka má ve svém portfoliu 1 000 ks akcií ČEZ, a.s. Rozhodnutím valné hromady společnosti ČEZ, a.s. byla schválena výplata dividend akcionářům za předchozí rok ve výši 50,- Kč na jednu akcii před zdaněním. Daň bude sražena a uhrazena místně příslušnému finančnímu úřadu v souladu s platnými právními předpisy. Výpočty: Dividendy za 1 000 ks akcií Srážková daň 15 % K výplatě po odečtení srážkové daně
50 000 Kč
(50 Kč x 1 000 ks)
7 500 Kč
(50 000 Kč x 15 %)
42 500 Kč
Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Přijetí rozhodnutí VH o výplatě dividend
50 000
34
71
7 500
68
34
42 500
12
34
2) Srážková daň 3) Přijetí dividendy Zobrazení na jednotlivých účtech: 34 – Různí dlužníci 1)
12 – Účty peň. rezerv u CB
50 000 7 500 42 500
2) 3)
3) 44
42 500
68 – Daň z příjmů splatná 2)
71 – Výnosy z akcií a podílů
7 500
50 000
1)
Pozn.: Pokud by banka používala metodu ocenění ekvivalencí, účtovala by o dividendě na vrub účtu účtové skupiny 34 – Různí dlužníci a ve prospěch účtu účtové skupiny 41 – Účasti s rozhodujícím vlivem, v důsledku toho by došlo ke snížení hodnoty podílu o přijaté dividendy, Zobrazení na jednotlivých účtech: 41 – Účasti s rozh.vlivem
4.7.
34 – Různí dlužníci
Nákup dluhopisů
Jak již bylo zmíněno v první kapitole, dluhopisy dělíme na dvě základní kategorie: bezkuponové, kdy investor získá investicí výnos ve formě rozdílu mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou dluhopisu kuponové dluhopisy, kdy investor obdrží od emitenta pravidelné kuponové platby, tzv. alikvotní úrokové výnosy. Rozlišujeme tři kategorie kuponových dluhopisů v závislosti na jejich pořizovací ceně 1) v pari, což znamená, že je zaplacená částka rovna jmenovité hodnotě, tzn. tržní úroková míra se rovná nominální úrokové míře, 2) pod pari, kdy částka je nižší než jmenovitá hodnota, tržní úroková míra je vyšší než nominální úroková míra, 3) nad pari, což znamená, že částka je vyšší než jmenovitá hodnota, tj. tržní úroková míra je nižší než nominální úroková míra.
45
Cena dluhopisů je udávána v procentech. V případě nákupu dluhopisu pod pari hovoříme o tzv. diskontu, který během držby dluhopisu postupně rozpouštíme do výnosů. V případě, že kupujeme dluhopis za vyšší než nominální hodnotu (nad pari), platíme kromě základní ceny tzv. prémii, kterou musíme během doby držení dluhopisu rozpouštět do nákladů. Uhrazená prémie snižuje úrokový výnos, diskont ho zvyšuje. Úrokový výnos nazýváme u dluhopisu kupón. Při nákupu se alikvotní část tohoto výnosu platí předešlému majiteli (jedná se například o situaci, kdy se kupón vyplácí jednou ročně – zpravidla ke dni emise dluhopisu a my koupíme dluhopis během tohoto období). V případě, že budeme vlastníky dluhopisu i v rozhodný den pro výplatu kupónu, bude nám tato námi uhrazená část úrokového výnosu spolu se zbylou částí uhrazena emitentem dluhopisu. Pokud dluhopis prodáme dříve, úrokový výnos nám bude uhrazen při prodeji kupujícím. Na praktickém příkladu si ukážeme pořízení dluhopisu včetně následného přecenění. Pro zjednodušení použijeme jako datum zúčtování den sjednání obchodu a nebudeme uvažovat poplatek za sjednání a vypořádání ochodu, který by se za běžných podmínek stal součástí pořizovací ceny daného aktiva. Příklad č. 7 – Nákup dluhopisu Banka nakupuje 1 000 kusů státního dluhopisu s pevným úročením 4,60 % p. a., se splatností 18. 8. 2018. Nominální hodnota dluhopisu činí 10 000 Kč, sjednaná cena je na úrovni 106,795 % nominální hodnoty. Datum sjednání obchodu je 3. 4. 2006. O den později, tj. 4. 4. 2006 je tržní cena dluhopisu 106,915 %. Pro výpočet naběhlého úroku byla použita konvence act/36529. Pomocné výpočty: Nominální cena dluhopisu Úrok 4,60 % vyplácený ročně
10 000 000 Kč 460 000 Kč
(1 000 ks x 10 000 Kč ) (10 000 000 Kč x 4,60 %)
Úrok za jeden den
1 260 Kč
(460 000 Kč / 365)30
Do splatnosti zbývá
4 520 dní
(3. 4. 2006 až 18. 8. 2018)
Námi uhrazená prémie
679 500 Kč
29
(10 000 000 x 6,795 %)
V případě českých státních dluhopisů a eurodluhopisů se používá konvence act/360 – viz Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2008, str. 232 30 výpočty jsou provedeny metodou ACT/365
46
Uhrazená prémie za jeden den
150 Kč
Přecenění dluhopisu k 4. 4.
(679 500 Kč / 4 520 dní)
12 150 Kč
Výše AÚV31 při pořízení dluhopisu
(679 500 – 691 500 + 150)
287 280 Kč
(1 260 x 228)
tj. v obd. 18. 8. 2005 až 3. 4. 2006, což je 228 dní Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Účtování v den sjednání obchodu a) cena dluhopisu včetně prémie
10 679 500
38
37
287 280
38
37
a) zaúčtování AÚV
1 260
38
71
b) zaúčtování části uhrazené prémie
- 150
38
71
12 150
38
71
b) výše AÚV při pořízení dluhopisu 2) Ocenění dluhopisu a zaúčtování AÚV
c) přecenění na tržní hodnotu Zobrazení na jednotlivých účtech: 37 – Zúčtování s trhem 10 679 500 287 280
38 – Kupón.dluhopisy 1a) 1b)
38 – AÚV k dluhopisům
10 679 500 - 150 12 150
71 – Úroky z CP
1b) 287 280 2a) 1 260
1 260 2a) - 150 2b)
71 – Výn. z operací s CP 12 150
31
1a) 2b) 2c)
2c)
alikvotní úrokový výnos
47
4.8.
Účtování opravné poloţky k dluhopisům
Opravné položky se tvoří k cenným papírům zachyceným na straně aktiv. Jedná se o cenné papíry držené do splatnosti a o dluhové cenné papíry vykázané společně s pohledávkami.32 Opravné položky se účtují v okamžiku přechodného snížení hodnoty těchto cenných papírů, přičemž účetní jednotka musí zajistit jejich oprávněnost a dostatečnost. Příklad č. 8 – Účtování opravné položky k dluhopisům Banka nakoupila dluhopisy s dobou do splatnosti delší než jeden rok zařazené do kategorie CP držené do splatnosti ve výši 10 000 000 Kč. Na konci roku došlo k přechodnému snížení ceny na 9 820 000 Kč. Společnost vytvořila opravnou položku ve výši 180 000 Kč. Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Nákup dluhopisů
10 000 000
41
12
2) Vytvoření opravné položky
180 000
65
41
3) Zrušení opravné položky
180 000
41
75
Zobrazení na jednotlivých účtech: 41 – Dlouhodobé CP 1) 10 000 000 180 000 3) 180 000
65 – Tvorba OP 2)
32
12 – Účty peň. rezerv u CB 2)
PZ
10 000 000
1)
75 – Rozpuštění OP
180 000
180 000
Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 237
48
3)
4.9.
Vykazování cenných papírů u bank
Základním výstupům z účetnictví banky a finančních institucí patří účetní závěrka, prostřednictvím které lze získat informace týkající se stavu a pohybu -
aktiv a pasiv uvedených v rozvaze,
-
nákladů a výnosů uvedených ve výkazu zisků a ztrát,
přičemž jednotlivé položky výše uvedených výkazů bývají podrobněji rozvedeny v příloze, která je spolu s přehledem o změnách ve vlastním kapitálu nedílnou součástí těchto výkazů. Ty mohou být doplněny přehledem o peněţních tocích. Obsah účetní závěrky je stanoven zákonem o účetnictví a pro finanční instituce a banky také vyhláškou č. 501/2002 Sb. V následujících podkapitolách se budeme věnovat jednotlivým položkám účetních výkazů bank týkajících se cenných papírů a jejich obsahovému vymezení. 4.9.1. Poloţky rozvahy - aktiva Položka „2. Státní bezkuponové dluhopisy a ostatní cenné papíry přijímané centrální bankou k refinancování“ obsahuje cenné papíry včetně naběhlého příslušenství, které přijímá centrální banka k refinancování, v samostatném členění na cenné papíry emitované vládními institucemi a cenné papíry emitované ostatními společnostmi. Položka „5. Dluhové cenné papíry“ obsahuje cenné papíry s pevným výnosem včetně naběhlého příslušenství, a to cenné papíry s pevnou a proměnlivou úrokovou mírou, jestliže její proměnlivost je předem určena ve vztahu k mírám používaným na trhu k určeným datům nebo obdobím. Jedná se o dluhové cenné papíry emitované vládními institucemi a ostatní dluhové cenné papíry oceňované reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů, realizovatelné, držené do splatnosti, poskytnuté jako kolaterál v repo obchodech, půjčené dluhové cenné papíry a opravnou položku k dluhovým cenným papírům drženým do splatnosti. Položka „6. Akcie, podílové listy a ostatní podíly“ obsahuje podílové listy, poukázky na akcie, zatímní listy, akcie a ostatní podíly v jiných než akciových společnostech, které nemají charakter účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, jsou oceňované reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů, realizovatelné, poskytnuté v rámci repo obchodů nebo půjčené. Položka obsahuje opravnou položku k ostatním podílům. Položka „7. Účasti s podstatným vlivem“ obsahuje zejména akcie, zatímní listy, poukázky na akcie a ostatní podíly v jiných než akciových společnostech, které mají charakter účasti 49
s podstatným vlivem se samostatným uvedením podstatného vlivu uplatňovaného v bance. Položka obsahuje opravnou položku k těmto účastem, pokud není tato účast oceněna ekvivalencí. 4.9.2. Poloţky rozvahy – pasiva Položka „3. Závazky z dluhových cenných papírů“ obsahuje emitované krátkodobé a dlouhodobé dluhové cenné papíry, a to kuponové a bezkuponové dluhopisy, hypotéční zástavní listy a směnky, závazky ze splatných dosud neproplacených emitovaných dluhových cenných papírů, prémie ze slosovaných dluhopisů, a dále vlastní dluhové cenné papíry a závazky z krátkých prodejů dluhových cenných papírů. Položka „4. Ostatní pasiva“ obsahuje závazky vůči třetím osobám, zejména přijaté zálohy od příkazců na nákup cenných papírů, závazky z obchodování s cennými papíry, závazky z krátkých prodejů akcií a podílových listů. Položka „7. Podřízené závazky“ obsahuje emitované dluhové cenné papíry, o kterých bylo smluvně dohodnuto, že v případě likvidace, konkurzu, nuceného vyrovnání nebo vyrovnání dlužníka budou splaceny až po plném uspokojení všech ostatních pohledávek ostatních věřitelů Vlastní akcie a zatímní listy se vykazují v položce „8. Základní kapitál“. Vlastní podílové listy se vykazují v položce „12. Kapitálové fondy“. Položka „13. Oceňovací rozdíly“ obsahuje rozdíly zjištěné při ocenění realizovatelných cenných papírů reálnou hodnotou, kurzové rozdíly zejména z realizovatelných akcií, z realizovatelných podílových listů. 4.9.3. Poloţky podrozvahy Položka „7. Hodnoty předané do úschovy, do správy a k uložení“ obsahuje finanční nástroje, které účetní jednotka předala do úschovy, do správy, k uložení jiným osobám. Položka „8. Hodnoty předané k obhospodařování“ obsahuje finanční nástroje, které účetní jednotka předala k obhospodařování jiným osobám. Dluhové cenné papíry, akcie, podílové listy a ostatní podíly, které účetní jednotka získala jménem a ve prospěch třetí strany a zároveň je převzala do úschovy, k uložení, do správy či k obhospodařování, se vykazují v podrozvahových položkách „14. Hodnoty převzaté do úschovy, do správy a k uložení“ nebo „15. Hodnoty převzaté k obhospodařování“.
50
4.9.4. Poloţky výkazu zisku a ztráty Položky „1. Výnosy z úroků a podobné výnosy“ a „2. Náklady na úroky a podobné náklady“ obsahují všechny výnosy a náklady, které souvisejí s úroky z držených dluhových cenných papírů a úroky z emitovaných dluhových cenných papírů a krátkých prodejů. V těchto položkách se vykazují také výnosy a náklady z poplatků a provizí, které mají povahu úroků. Účetní jednotka, která není bankou, vykazuje navíc výnosy z aktiv vykázaných v položce „6. Akcie, podílové listy a ostatní podíly“. Položka „3. Výnosy z akcií a podílů“ obsahuje všechny dividendy z akcií a obdobné výnosy z ostatních podílů. Do této položky se nezahrnují dividendy z akcií a podílů na zisku z účastí s podstatným nebo rozhodujícím vlivem, které jsou oceňovány ekvivalencí. Položky „4. Výnosy z poplatků a provizí“ a „5. Náklady na poplatky a provize“ obsahují výnosy a náklady z provizí a poplatků za služby spojené mimo jiné s operacemi s cennými papíry ve prospěch třetích osob, s péčí o bezpečnost a správu cenných papírů, úschovami, uložením, obhospodařováním finančních nástrojů, náklady na poplatky a provize související zejména s prodejem nebo jiným úbytkem cenných papírů, provize za zprostředkovatelskou činnost. Položka „6. Zisk nebo ztráta z finančních operací“ obsahuje zejména zisk nebo ztrátu z operací s cennými papíry oceňovanými reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů, s realizovatelnými cennými papíry, které jsou vykázány v položkách „2. Státní bezkuponové
dluhopisy
a
ostatní
cenné
papíry
přijímané
centrální
bankou
k refinancování“, „5. Dluhové cenné papíry“ a „6. Akcie, podílové listy a ostatní podíly“. Položka dále obsahuje zisk nebo ztrátu z cenných papírů držených do splatnosti spolu s opravnými položkami, zisky a ztráty z ostatních operací nákupu a prodeje související s finančními nástroji k obchodování. Oceňovací rozdíly z ocenění realizovatelných cenných papírů reálnou hodnotou jsou vykázány v této položce až v okamžiku úbytku těchto cenných papírů a v případech, kdy došlo k trvalému snížení hodnoty realizovatelného cenného papíru. Dividendy z akcií a podílů na zisku z účastí s podstatným nebo rozhodujícím vlivem, které jsou oceňovány ekvivalencí (protihodnotou) se vykazují v položce „18. Podíl na ziscích nebo ztrátách účastí s rozhodujícím nebo podstatným vlivem“.
51
4.9.5. Obsahové vymezení přílohy Příloha obsahuje minimálně tyto informace týkající se finančních nástrojů: 1) Uplatnění účetních metod a) způsoby oceňování, metody použité pro stanovování reálných hodnot, b) informace o uskutečnění účetního případu dnem, zejména zachycení finančních instrumentů v okamžiku sjednání obchodu nebo v okamžiku vypořádání obchodu, c) postupy účtování obchodů s cennými papíry, repo obchodů, d) postupy účtování úrokových výnosů a nákladů, 2) Použití finančních nástrojů 3) Účasti s rozhodujícím a podstatným vlivem; v této části je uvedena obchodní firma, sídlo, právní forma, předmět podnikání a výše základního kapitálu a souhrnná výše ostatních složek vlastního kapitálu. Dále tato část obsahuje informace o tom, zda je v účetní jednotce vykonáván rozhodující nebo podstatný vliv, cenné papíry, které má v majetku a v závazcích k obchodování a které jsou emitované ovládanými osobami a osobami pod podstatným vlivem 4) Část týkající se významných položek uvedených v rozvaze a návrhu na rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty obsahuje zejména informace, a) o podřízených aktivech a podřízených závazcích, podmínkách podřízenosti, b) o pohledávkách a závazcích z repo obchodů, cenných papírech v členění na oceňované reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů, realizovatelné a držené do splatnosti podle těchto kategorií, c) o vlastních akcií a vlastních zatímních listech, d) o hodnotách převzatých účetní jednotkou od třetích osob do správy a k obhospodařování a hodnotách předaných účetní jednotkou třetím osobám do správy a k obhospodařování, e) o kolaterálech přijatých v repo obchodech v ocenění reálnou hodnotou, v členění podle jednotlivých druhů kolaterálů, f) o oceňovacích rozdílech čistých investic do účastí s rozhodujícím a podstatným vlivem, g) o placených poplatcích a provizích při prodeji nebo jiném úbytku cenných papírů, poplatcích za obhospodařování, správu, uložení a úschovu hodnot. 5) Část týkající se vztahů se spřízněnými osobami 52
4.9.6. Přehled o změnách vlastního kapitálu Přehled o změnách vlastního kapitálu obsahuje zvýšení nebo snížení čistých aktiv v průběhu účetního období, rozdíly ze změn účetních metod, účetní případy související se vztahy se společníky, výplatu dividend nebo dalších podílů na zisku. Uspořádání a označování položek přehledu o změnách vlastního kapitálu se stanoví v příloze č. 3 k vyhlášce č. 501/2002 Sb.
53
5.
Zobrazení cenných papírů u obchodníků s cennými papíry
Činnost obchodníka s cennými papíry (obchodníka) je upravena: -
zákonem č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu (ZPKT),
-
zákonem č. 591/1992 Sb., o cenných papírech,
-
zákonem č. 513/1991Sb., obchodní zákoník (ObchZ).
Obchodník s cennými papíry je právnická osoba, která poskytuje investiční služby na základě povolení České národní banky k činnosti obchodníka s cennými papíry33. Dle § 6 ZPKT musí mít obchodník právní formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, přičemž dle § 6b „…předmětem podnikání obchodníka s cennými papíry, který není bankou, mohou být pouze činnosti uvedené v povolení k činnosti obchodníka s cennými papíry nebo registrované Českou národní bankou.“ ZPKT vymezuje činnosti, které může vykonávat pouze podnikatel, který je obchodníkem s cennými papíry. Mezi hlavní činnost patří investování, převody, půjčky, obstarání, zastavení, úschova, správa, uložení a obhospodařování cenných papírů. Investiční služby se dělí na: 1. hlavní činnosti, mezi které patří
přijímání a provádění pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet jiné osoby,
obchodování s investičními nástroji na vlastní účet,
správa portfolia, tj. obhospodařování majetku zákazníka na základě smlouvy,
upisování nebo umisťování emisí investičních nástrojů,
2. doplňkové činnosti, kam se řadí např.
správa investičních nástrojů,
úschova investičních nástrojů, vč. vedení evidence podle § 92 a § 93 ZPKT,
poskytování úvěru/půjčky zákazníkovi na obchod s investičními nástroji, na němž se poskytovatel úvěru podílí,
33
§ 5 ZPKT
54
poradenská činnost,
služby související s upisováním emisí investičních nástrojů atd.
Úplný výčet výše uvedených činností je uveden v § 4, odstavci 2 a 3 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu.
5.1.
Investiční nástroje
K investičním nástrojům řadíme: 1. cenné papíry obchodované na kapitálovém trhu (akcie, dluhopisy, cenné papíry opravňující k nabytí akcií a dluhopisů), 2. cenné papíry kolektivního investování (podílové listy), 3. nástroje peněžního trhu, 4. deriváty, a. opce na investiční nástroje, b. finanční termínové smlouvy (futures, forvardy a swapy), c. nástroje pro přenos úvěrového, úrokového nebo kursového rizika. Z výše uvedených finančních instrumentů se budeme zabývat operacemi s cennými papíry.
5.2.
Účetní operace obchodníka s cennými papíry
Obchodník s cennými papíry se řídí účetními standardy pro finanční instituce, avšak v některých případech se setkáváme s odlišným zachycením v účetnictví. Na rozdíl od bank se jedná o finanční instituci, která se neúčastní na platebním styku přes ČNB, není členem systému CERTIS, z toho vyplývají i odlišnosti v účtování týkající se peněžních prostředků. Obchodník s cennými papíry je povinen vést samostatné analytické účty tak, aby zajistil oddělení evidence majetku a obchodů vlastních od majetku a obchodů svých klientů, zajistit pro každého klienta samostatný běžný účet u banky pro složení záloh, připisování úroků, dividend, výnosů apod.34
34
ČÚS pro finanční instituce č. 111
55
5.2.1. Obstarání koupě a prodeje cenných papírů pro klienta Pro vypořádání obchodů s finančními nástroji v rámci služeb pro klienty používá obchodník analytiku účtu v účtové skupině 37 – Pohledávky a závazky z obchodování s cennými papíry a z emise vlastních cenných papírů. Poskytne-li obchodník klientovi na koupi cenného papíru úvěr, bude o něm účtovat v účtové třídě 2 – Pohledávky a závazky z vybraných finančních činností. Výnosy vzniklé poskytnutím služby jsou zachyceny v účtové skupině 71 - Výnosy z finančních činností.35 Příklad č. 9 – Obstarání koupě CP Společnost nakupuje prostřednictvím obchodníka s cennými papíry 30 ks akcií ČEZ. Sjednaná cena za kus činí 921,- Kč. Dle smluvního ujednání a aktuálního sazebníku poplatků činí poplatek obchodníkovi 300 Kč + poplatek trhu 0,30 % z objemu obchodu, minimálně však 1000 Kč. Klientem byla pro účely obchodování na účet složena záloha ve výši 50 000 Kč. Výpočty: - Sjednaná cena x množství
27 630
- Poplatek burze
(30 ks x 921 Kč/ks)
1 000
- Poplatek obchodníkovi
300
Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Přijetí zálohy od klienta na nákup CP
50 000
1336
37KL
2) Nákup CP
27 630
37TRH
13OBCH
3) Zúčtování s klientem
27 630
37KL
37TRH
300
37KL
71
4) Poplatky obchodníkovi 5) Poplatky trhu a) zaplacená faktura trhu
1 000
37TRH
13OBCH
b) vypořádání s klientem
1 000
37KL
37TRH
13OBCH
13KL
6) Vypořádání mezi účty
35 36
28 930
Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 387 analytika podle klientů
56
Zobrazení na jednotlivých účtech: 13KL - Běžné účty 1)
37KL - Zúčtování s klientem
50 000 28 930
KZ
6)
3) 4) 5b)
21 070
71 - Výnosy z ostatních operací
300
50 000
1)
21 070
KZ
27 630 300 1 000
37TRH – Zúčtování s trhem 2) 5a)
27 630 1 000
KZ
0
27 630 1 000
3) 5b)
4)
13OBCH - Běžné účty 27 630 1 000 6) KZ
2) 5a)
28 930 300
Po ukončení operace by měl být vypořádaný klientský účet do nuly. Případná záloha by měla být vrácena, případně by měl být doplacen nedoplatek. V praxi se nicméně na základě dohody mezi klientem a obchodníkem záloha ponechává na účtu k financování následujících obchodů. Příklad č. 10 – Obstarání prodeje CP Společnost prodává prostřednictvím obchodníka s cennými papíry 30 ks akcií ČEZ. Sjednaná cena za kus činí 944,- Kč, poplatek trhu a provize obchodníka vycházejí z předchozího příkladu. 57
Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Prodej CP
28 320
13OBCH
37TRH
2) Zúčtování prodeje
28 320
37TRH
37KL
300
37KL
71
1 000
37KL
37TRH
1 000
37TRH
13OBCH
13KL
13OBCH
3) Předpis poplatků a) obchodníkovi b) burze 4) Úhrada poplatků burze37 5) Připsání částky po odečtení poplatků klientovi na účet
27 020
Zobrazení na jednotlivých účtech: 13KL - Běžné účty 5)
37KL - Zúčtování s klientem
27 020 3a) 3b)
KZ
300
2)
27 020
KZ
300 1 000
27 020
71 - Výnosy z ostatních operací
28 320
37TRH – Zúčtování s trhem 2)
28 320
4)
1 000
3a)
28 320
1)
1 000
3b)
0
KZ
13OBCH - Běžné účty 1)
28 320 1 000 27 020
4) 5)
I v tomto případě může obchodník dle dohody s klientem vypořádat zůstatek na klientském účtu převedením prostředků nebo ponecháním zálohy pro další obchody.
37
na základě hromadné faktury
58
Příklad č. 11 – Sjednání reverzního repa Klient vlastní 1 000 ks akcií ČEZ v aktuální tržní hodnotě 964,- Kč za kus. Obchodník s cennými papíry na pokyn klienta použije tyto cenné papíry k zajištění získaného úvěru v hodnotě 940 000,- Kč. Úroková sazba je sjednána ve výši 6 % p. a. Délka tohoto krátkodobého úvěru trvá pouze dva dny. Za tuto dobu hodnota akcií nejprve klesne na 962,- Kč/ks. Popis operace
Částka
1) Poskytnutí krátkodobého úvěru klientovi
940 000
21
13
2) Přijetí akcií jako kolaterálu
964 000
99
97
2 000
97
99
309
21
71
a) úhrada úvěrové pohledávky + úroků
940 309
13
21
b) vrácení kolaterálu
962 000
97
99
3) Přecenění na reálnou hodnotu (962,- Kč/ks) 4) Předpis úroků38
Účet MD
Účet D
5) Účtování v den splacení úvěru
Zobrazení na jednotlivých účtech: 21 – Krátkodobé úvěry 1) 4)
940 000 309
13 – Bankovní účet 940 000
940 309
5a)
5a)
99 – Pomocný souvztažný účet
940 309
97 – Přijatý kolaterál
2) 964 000
964 000 2 000 962 000
3) 5b)
3) 5b)
2 000 962 000
71 – Přijaté úroky 309
38
1)
4)
v případě delšího období by se především u významných částek úroky časově rozlišovaly
59
2)
5.2.2. Úschova, správa a uloţení cenných papírů a jejich obhospodařování V této podkapitole se budeme zabývat jednotlivými typy služeb poskytovanými obchodníky. Jedná se o úschovu, správu a uložení cenných papírů39. Cenné papíry přijaté do úschovy, správy nebo k uložení jsou zachyceny u obchodníka na podrozvahovém účtu v účtové skupině 98 – Hodnoty převzaté do úschovy (správy, uložení) a to zpravidla v reálné hodnotě. Výnosy vzniklé v souvislosti s poskytováním této služby účtuje obchodník s cennými papíry v účtové skupině 71 – Výnosy z ostatních činností. Případné přijaté dividendy nebo úroky se zachycují na účtu v účtové skupině 37 – Závazky z cenných papírů klientů a to opět analyticky podle klientů. 5.2.2.1. Úschova cenných papírů Dle § 34 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech může obchodník s cennými papíry na základě smlouvy o úschově cenných papírů přijímat od klientů listinné cenné papíry do úschovy. Rozlišujeme dva typy: a) hromadnou úschovu, která představuje společné uložení zastupitelného listinného cenného papíru klienta se zastupitelnými listinnými cennými papíry jiných klientů, kdy při vrácení nemá klient nárok na tentýž listinný cenný papír, který byl obchodníkovi svěřen do úschovy, nebo b) samostatnou úschovu, kterou se rozumí uložení listinného cenného papíru jednoho klienta odděleně od listinných cenných papírů jiných klientů a obchodník je povinen vrátit tentýž listinný papír, který mu klient svěřil. Mimo výše uvedené typy úschovy existuje tzv. druhotná úschova40. Jedná se o případ, kdy je cenný papír převzatý na základě smlouvy o úschově předán do úchovy jinému schovateli. Příklad č. 12 – Úschova cenných papírů Na základě smlouvy o úschově cenných papírů přijal obchodník do úschovy 250 000 kusů listinných cenných papírů společnosti Stredoeúropska akciová spoločnosť, a.s.41, o nominální hodnotě 33,193919 EUR/ks, tj. v celkové částce 8 298 479,75 EUR. Na základě dohody si obchodník účtuje poplatek ve výši 5 000 Kč.
39
viz ČÚS pro finanční instituce č. 111 § 35 ZCP 41 velikost emise je 525 261 ks 40
60
Popis operace
Částka
1) Přijetí CP do úschovy
EUR 8 298 479,75
Účet MD
Účet D
99
98
2) Roční poplatek za služby Vystavení faktury
Kč
5 000,00
21
71
Kč
5 000,00
13
21
4) Vrácení cenných papírů klientovi EUR 8 298 479,75
98
99
3) Úhrada poplatků na účet
Zobrazení na jednotlivých účtech: 98 – Hodnoty převz.do úschovy € 8 298 479,75
99 – Pomocné souvzt. účty 1)
1)
€ 8 298 479,75
4) € 8 298 479,75
€ 8 298 479,75
13 – Běžné účty
21 – Ost. pohl. za klienty 2)
3)
4)
Kč 5 000
Kč 5 000 Kč 5 000
3)
71 – Výnosy z ost. operací Kč 5 000
2)
5.2.2.2. Správa cenných papírů Na základě smlouvy o správě cenných papírů se obchodník s cennými papíry zavazuje k provádění veškerých právních úkonů, které jsou nutné k výkonu a zachování práv spojených s určitým cenným papírem. I bez pokynů majitele je povinen požadovat splnění závazků spojených s cenným papírem, vykonávat výměnná nebo předkupní práva spojená s cenným papírem, nebylo-li ve smlouvě dohodnuto jinak. Dále je obchodník povinen plnit pokyny majitele a na nesprávné pokyny včas upozorňovat. 61
Příklad č. 13 – Správa cenných papírů Na základě smlouvy o správě cenných papírů obchodník převzal od klienta 4. 9. za příslušné provize 28 000 ks akcií společnosti ANTIGENICS INC dle pokynů majitele za příslušné provize. Nákup byl uskutečněn 4. 9. 2009, které prodal dne 30. 9. 2009. Převzetí do správy 4. 9. : Cena akcií dne 4. 9.
2,07 USD /ks
Kurz 4. 9. podle ČNB
17,911 CZK/USD
Cena akcií
USD 57 960
CZK 1 038 121,56
Poplatek obchodníka
USD 400
CZK
7 164,40
Období mezi 4. 9. až 30. 9. Provedení přecenění
USD 879,20
Kurzové rozdíly (ztráta)
CZK 43 129, 13
Prodej akcií 30. 9.: Cena akcií dne 30. 9.42
2,1014 USD/ks
Kurz 30.9. podle ČNB
17,178 CZK/USD
Cena akcií
USD 58 839,20
CZK 1 010 739,78
Poplatek trhu
USD 47,46
CZK
850,00
USD 360
CZK
6 184,08
Poplatek obchodníka na zahraničním trhu Popis operace
Částka
Částka
USD
Účet D
CZK
1) Přijetí CP do správy
57 960,00
1 038 121,56
2) Provize obchodníka
400,00
7 164,40
3) Zaplacení provize 4. 9.
400,00
7 164,40
4) Proúčtování přecenění
879,20
99 21/37KL 13
98 71 21/37KL
99
98
27 381,78
98
99
58 839,20
1 010 739,78
37
407,46
7 034,08
5) Proúčtování kursové ztráty 6) Prodejní cena CP
Účet MD
21/37KL
7) Poplatky zahr. obchodníka na zahr. trhu
42
21/37KL
37
v praxi se každý den provádí přecenění na aktuální tržní cenu a také proúčtování kurzových rozdílů, z pohledu obchodníka by obchodování na cizí účet nemělo ovlivňovat výsledovku
62
8) Vyvedení CP ze správy
58 839,20
1 010 739,78
98
99
9) Vypořádání obchodu s trhem
58 431,74
1 003 705,70
13
37
10) Vypořádání obchodu s klientem 58 431,74
1 003 705,70
21/37KL
13
Zobrazení na jednotlivých účtech: 98 – Hodnoty převz.do úschovy
99 – Pomocné souvzt. účty
1 038 121,56 1)
1) 1 038 121,56
5) 27 381,78 8) 1 010 739,78
27 381,78 1 010 739,78
13 – Běžné účty
21/37 – Ost. pohl. za klienty
3) 7 164,40 9) 1 003 705,70
2) 1 003 705,70 10)
5) 8)
7 164,40
7) 7 034,08 10) 1 003 705,70
71 – Provize obchodníka
7 164,40 1 010 739,78
3) 6)
37 -Závazky z CP
7 164,40 2)
6) 1 010 739,78 7 034,08 1 003 705,70
7) 9)
V tomto případě by obchodník s cennými papíry měl provádět přecenění na aktuální tržní hodnotu a účtovat o kurzových rozdílech. Obchodování na cizí účet nebude ovlivňovat jeho výsledovku, jak je patrné z uvedeného příkladu. Pokud by byla provize zaplacena v jiný den, musel by obchodník proúčtovat kurzový rozdíl43.
43
za předpokladu účtování podle denních kurzů
63
V tomto příkladu účetní jednotka zachycuje pohledávku na analytice účtu účtové skupiny 37 – Závazky z CP svěřených klientem, nicméně dle postupů účtování obchodníci s cennými papíry používají účty účtové skupiny 21 – Ostatní pohledávky za klienty, kdy klient má pro tyto účely zřízený bankovní účet44. 5.2.2.3. Uložení cenných papírů Smlouvou o uložení cenných papírů se obchodník zavazuje převzít od klienta listinný cenný papír, aby jej uložil a spravoval. 5.2.2.4. Obhospodařování cenných papírů Smlouvou o obhospodařování cenných papírů se obchodník s cennými papíry zavazuje obhospodařovat cenné papíry nebo peněžní prostředky klienta určené ke koupi cenných papírů a poskytovat odbornou péči o majetek klienta.
5.3.
Vykazování cenných papírů u obchodníků s CP
Vykazování cenných papírů u obchodníka, který není bankou, je stanoveno stejně jako u bank zákonem o účetnictví a vyhláškou č. 501/2002 Sb. Vykazováním cenných papírů u bank a finančních institucí jsme se zabývali podrobně ve čtvrté kapitole. Z toho důvodu v této podkapitole zmiňuji pouze položky, které se týkají především hlavních činností obchodníka s cennými papíry. Obchodníci s cennými papíry na rozdíl od banky označují v aktivech položku 4 jako „Pohledávky za nebankovními subjekty“. Tato položka obsahuje zejména poskytnuté úvěry osobám, které nejsou bankou, vč. repo obchodů, zálohy na pořízení cenných papírů s odkladem splatnosti prodejní ceny na dobu delší než třicet kalendářních dnů, pohledávky vzniklé z prodeje cenných papírů nevypořádaných do třiceti dnů po stanoveném dni vypořádání, ostatní pohledávky vyplývající z nezaplacených splatných dluhových cenných papírů. V pasivech obsahuje první položka zejména přijaté úvěry od bank a přijaté úvěry v rámci repo obchodů.
44
Josef Jílek, Jitka Svobodová – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, str. 392, příklad 10.3
64
Položka 2. je pro obchodníky označena jako „Závazky vůči nebankovním subjektům“. Tato položka obsahuje zejména přijaté úvěry od jiných osob, než jsou banky včetně přijatých úvěrů v rámci repo obchodů. Závazky z krátkých prodejů cenných papírů se vykazují v položce „3. Závazky z dluhových cenných papírů“ nebo „4. Ostatní pasiva“. Podrozvahové poloţky „7. Hodnoty předané do úschovy, do správy a k uložení“ a „8. Hodnoty předané k obhospodařování“ obsahují finanční nástroje, které účetní jednotka předala do úschovy, do správy, k uložení nebo k obhospodařování jiným osobám. Cenné papíry, které obchodník získal jménem a ve prospěch třetí strany a zároveň je převzal do úschovy, k uložení, do správy či k obhospodařování se vykazují v podrozvahových poloţkách „14. Hodnoty převzaté do úschovy, do správy a k uložení nebo „15. Hodnoty převzaté k obhospodařování“. První a druhá položka výkazu zisku a ztráty je u účetních jednotek, které nejsou bankou nebo družstevní záložnou, nazvána „1. Výnosy z úroků a pdobné výnosy“ a „2. Náklady na úroky a podobné náklady“ a obsahují mj. výnosové popř. nákladové úroky z úvěrů v rámci repo obchodů a držených dluhových cenných papírů. V těchto položkách se vykazují i výnosy a náklady z poplatků a provizí, které mají povahu úroků.
65
6.
Zobrazení cenných papírů u podnikatelů
Účtování cenných papírů u podnikatelů je v mnohých ohledech odlišné od účtování finančních institucí. Účetní jednotky – podnikatelé se při zachycování cenných papírů v účetnictví řídí mj. následujícími zákony: -
563/1991 Sb., o účetnictví,
-
513/1991Sb., obchodní zákoník (ObchZ) a dále
-
vyhláškou č. 500/2002 Sb.,
-
ČÚS č. 008, 014, 016.
I v této kapitole se podíváme na nejběžnější účetní operace týkající se cenných papírů, se kterými se mohou podnikatelé setkat.
6.1.
Nákup a prodej majetkových cenných papírů k obchodování
Účetní jednotka – podnikatel obchoduje s cennými papíry jednak za účelem zhodnocování volných prostředků, případně pro získání podílu na řízení a rozhodování ve společnosti, v tom případě uvažujeme o dlouhodobých cenných papírech. Za účelem zhodnocení finančních prostředků v krátkodobém horizontu pořizuje cenné papíry, o kterých účtuje v účtové skupině 25 – Krátkodobé cenné papíry a krátkodobý finanční majetek. V příkladu č. 14a se budeme věnovat nákupu, v příkladu 14b přecenění k 31. 12. a v příkladu 14c prodeji akcií k obchodování. Příklad č. 14a – Nákup akcií Společnost nakupuje prostřednictvím obchodníka s cennými papíry 30 ks akcií ČEZ. Sjednaná cena za kus činí 921,- Kč, poplatek trhu a provize obchodníka činí 300,- Kč. Popis operace
Částka
1) Nákup akcií
27 630
25
37
300
25
37
3) Zařazení CP do portfolia
27 930
25
25
4) Vypořádání dlužné částky
27 930
37
22
2) Poplatek vč. provize
Účet MD
66
Účet D
Zobrazení na jednotlivých účtech: 25 - Pořízení krátkod. FM 1) 2)
37 – Jiné závazky
27 630 300
27 630 300 27 930
3)
4)
25 – Akcie k obchodování 3)
1) 2)
27 930
22 – Běžný účet
27 930
27 930
4)
Příklad č. 14b – Přecenění k 31. 12. Společnost eviduje akcie ve svém portfoliu k 31. 12. (tj. k rozvahovému dni). Jejich tržní hodnota činí 837,- Kč za kus, tj. 25 110,- Kč. Společnost provede přecenění na aktuální tržní hodnotu. Popis operace
Částka
Účet MD
1) Přecenění na tržní hodnotu (837,- Kč/ks) 2 820
56
Účet D 25
Zobrazení na jednotlivých účtech: 56 – Přecenění akcií
25 – Akcie k obchodování PZ
1)
27 930
2 820
2 820 KZ
1)
25 110
Příklad č. 14c – Prodej akcií Společnost prodává prostřednictvím obchodníka s cennými papíry 30 ks akcií ČEZ. Sjednaná cena za kus činí 944,- Kč. Poplatek trhu a provize obchodníka činí 350,- Kč. Popis operace
Částka
1) Vyřazení akcií z portfolia
25 110
56
25
2) Prodej akcií (944,- Kč/ks)
28 320
37
66
67
Účet MD
Účet D
3) Provize obchodníka a poplatek trhu 4) Vypořádání
350
56
37
27 970
22
37
Zobrazení na jednotlivých účtech: 25 – Akcie k obchodování PZ
56 – Prodej akcií
25 110 25 110
1)
1)
37 – Jiné pohledávky 2)
28 320
350 27 970
66 – Tržby z prodeje akcií 3) 4)
28 320
56 – Popl. za realizaci prodeje 3)
25 110
2)
22 – Bankovní účet
350
4)
27 970
Ocenění úbytků při prodeji cenných papírů Pokud účetní jednotka eviduje v portfoliu cenné papíry se stejnými charakteristikami (např. akcie určené k obchodování se stejným titulem téhož emitenta), které nakoupila s různými cenami, oceňuje úbytky při prodeji buď metodou váženého aritmetického průměru, nebo metodou FIFO (znamená to, že akcie dříve nakoupené se odúčtují z portfolia jako první). V příkladu č. 15 si obě metody ukážeme: Příklad č. 15 – Ocenění úbytku při prodeji Společnost nakoupila postupně během roku 1 000 ks akcií – viz následující tabulka: Měsíc
Počet ks
Cena za kus
Celkem
leden
300
964
289 200
září
200
928
185 600
listopad
500
937
468 500
Celkem v portfoliu
1 000
943 300
68
Na konci roku se společnost rozhodla prodat 600 ks akcií za cenu 964,- Kč za kus, tj. v celkové hodnotě 578 400 Kč. a) společnost oceňuje metodou FIFO Počet ks
Cena za kus
Celkem
300
964
289 200
200
928
185 600
100
937
93 700
600
568 500
Po prodeji společnost vykazuje v portfoliu 400 ks akcií v celkové hodnotě 374 800 Kč. Hospodářský výsledek činí 9 900 Kč (výpočet: 600 ks x 964 Kč – 568 500 Kč). b) společnost oceňuje metodou váženého průměru Vážený průměr:
(964 + 928 + 937) / 3 = 943,33
600 ks prodaných akcií:
943,33 x 600 = 565 998
Po prodeji společnost vykazuje v portfoliu 400 ks akcií v celkové hodnotě 377 302 Kč. Hospodářský výsledek činí 12 402 Kč (výpočet: 600 ks x 943,33 – 377 302 Kč). V případě druhé metody společnost realizuje zdánlivě vyšší zisk. Je způsoben „rozložením“ váhy akcií. Jakmile by společnost doprodala zbývající kusy z portfolia, hospodářský výsledek se vyrovná (je u obou metod stejný).
6.2.
Nákup a prodej majetkových účastí
Podnikatel se může rozhodnout nakoupit podíly jiné společnosti za účelem dlouhodobého držení. Podle výše jeho podílu se jedná o účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem (viz podkapitola 3.1.4.) a dlouhodobé realizovatelné cenné papíry. Účetně zachycujeme tyto akcie na analytiku účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Pořízení finančního aktiva v ceně pořízení spolu s vedlejšími pořizovacími náklady zachycujeme na účtu účtové skupiny 04 – Pořízení finančního majetku. Přeceňování k rozvahovému dni zachycujeme následovně: u metody ekvivalence s dopadem do vlastního kapitálu na účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, u ocenění pořizovací cenou se přecenění provádí formou opravných položek na vrub účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období 69
a opravné položky provozních nákladů a ve prospěch účtu účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. Účtování majetkových účastí včetně přecenění si objasníme v následujících příkladech č. 16a a 16b. Příklad č. 16a – Oceňování účastí v pořizovací ceně Účetní jednotka koupila 25 % podíl ve společnosti ve výši 3 000 000 Kč, obchodníkovi zaplatila dle smlouvy o zprostředkování 10 % provize, což je 30 000 Kč. K 31. 12. 200X tato společnost vykázala zisk ve výši 1 800 000 Kč. V následujícím roce rozhodla valná hromada o výplatě dividend ve výši 40 % dosaženého zisku. V průběhu druhé poloviny roku účetní jednotka přikoupila dalších 50 % podílu dané společnosti ve výši 6 850 000 (včetně 10 % provize obchodníkovi). K 31. 12. 200X+1 společnost vykázala ztrátu ve výši 552 000 Kč. Účetní jednotka oceňuje účasti v pořizovací ceně. Výpočty: Výpočet podílu na zisku:
450 000,- Kč
(1 800 000 Kč x 0,25)
Výpočet podílu na dividendě
180 000,- Kč
(1 800 000 Kč x 0,40 x 0,25)
Srážková daň ve výši 15 % Výpočet podílu na ztrátě:
27 000,- Kč 414 000,- Kč
Popis operace
Částka
(180 000 x 015) (552 000 Kč x 0,75) Účet MD
Účet D
1) Nákup podílu ve společnosti a) 25 % podíl ve společnosti
3 000 000
04
37
30 000
04
37
2) Vypořádání obchodu vč. provize
3 030 000
37
22
3) Převedení podílu z účtu pořízení
3 030 000
06
04
b) 10 % provize obchodníkovi
4) Podíl na zisku k 31. 12. 200X
450 000
neúčtuje se
5) Přiznání dividend (po odečt. srážk. daně) 153 000
37
66
6) Výplata dividend
153 000
22
37
7) Nákup dalšího podílu (50 %) vč. popl.
6 850 000
04
37
8) Vypořádání obchodu
6 850 000
37
22
a) z účtu pořízení
6 850 000
06
04
b) přesun mezi portfolii
3 030 000
06
06
10) Tvorba opravné položky (ztráta 200X+1) 414 000
57
09
9) Převedení podílu
70
Zobrazení na jednotlivých účtech: 04 – Poříz.dlouh.FM
06 – Účasti s podst. vl.
1a) 3 000 000 1b) 30 000 7)
3 030 000
3)
6 850 000
9a)
3)
3 030 000
6 850 000
KZ
3 030 000 9b)
0
KZ
0
06 – Účasti s rozhod. vl. 9a) 6 850 000 9b) 3 030 000 KZ 9 880 000
37 – Ost. závazky
22 – Bankovní účty
3 000 000
1a)
PZ
30 000
1b)
6)
3 030 000
2)
6 850 000
8)
153 000
2) 3 030 000 6 850 000
7)
8) 6 850 000 KZ
0
KZ
37 – Ostatní pohl. 5)
153 000
153 000 153 000
KZ
66 – Dividendy
0
57 – Tvorba OP k úč. 10)
5)
6)
09 – OP k účast. s rozh.vl.
414 000
414 000 KZ
71
- 414 000
10)
V případě, že by společnost v dalším roce (tj. v roce 200X+2) vykázala zisk, který by pokryl ztrátu, vedlo by to u podnikatele k rozpuštění vytvořené opravné položky. Příklad č. 16b – Oceňování účastí ekvivalencí Zadání se shoduje s předchozím příkladem, účetní jednotka oceňuje účasti ekvivalencí. Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Nákup podílu ve společnosti a) 25 % podíl ve společnosti
3 000 000
04
37
30 000
04
37
2) Vypořádání obchodu vč. provize
3 030 000
37
22
3) Převedení podílu z účtu pořízení
3 030 000
06
04
450 000
06
41
b) 10 % provize obchodníkovi
4) Podíl na zisku k 31. 12. 200X
5) Přiznání dividend (po odečtení srážkové daně) a) snížení vlastního kapitálu
153 000
41
06
b) proúčtování do výnosů
153 000
37
66
153 000
22
37
7) Nákup dalšího podílu (50%) vč. popl.
6 850 000
04
37
8) Vypořádání obchodu
6 850 000
37
22
a) z účtu pořízení
6 850 000
06
04
b) přesun mezi portfolii
3 480 000
06
06
10) Podíl na ztrátě 200X+1
414 000
41
06
6) Výplata dividend
9) Převedení podílu
Zobrazení na jednotlivých účtech: 04 – Pořízení účastí
06 – Účasti s podst. vl.
1a) 3 000 000 1b) 30 000 7) KZ
3 030 000
3)
6 850 000
9a)
3) 4)
6 850 000 0
KZ
72
3 030 000 450 000 0
153 000 5a) 3 480 000 9b)
41 – Oceňovací rozdíly
06 – Účasti s rozhod. vl.
450 000 5a) 10)
4)
9a) 6 850 000
153 000 414 000
9b) 3 480 000 36 000
KZ
22– Bankovní účty
3 000 000 30 000
1a) 1b)
PZ
3 030 000 6) 6 850 000
8) KZ
2)
6 850 000
8)
153 000
6 850 000 0
KZ
66 – Dividendy
153 000
153 000 153 000
KZ
3 030 000 7)
37 – Ostatní pohl. 5b)
10)
KZ 9 916 000
37 – Ost. závazky
2)
414 000
5b)
6)
0
Protože účet pro oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků v účtové skupině 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy má dopad do vlastního kapitálu, došlo u účetní jednotky v případě ocenění účastí ekvivalencí v roce 200X v důsledku zisku ke zvýšení a v roce 200X+1 v důsledku ztráty ke snížení vlastního kapitálu. V případě prodeje majetkové účasti se postupuje podobným způsobem jako u krátkodobého finančního majetku: provede se odúčtování prodaných cenných papírů do nákladů, tj. na vrub účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady a ve prospěch účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek,
73
proúčtování výnosu z prodeje na vrub účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky (případně přímo na účty účtových skupin 21 – Peníze nebo 22 – Účty v bankách) a ve prospěch účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy, v případě -
vytvořené opravné položky je třeba ji rozpustit na vrub účtu účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku a ve prospěch účtu účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky finančních nákladů,
-
ocenění ekvivalencí či dlouhodobých realizovatelných cenných papírů se provede storno přecenění z minulých let.
Příklad č. 17 – Prodej majetkové účasti společnosti Účetní jednotka se rozhodla prodat 25 % podíl společnosti za dohodnutou cenu za 3 300 000 Kč, poplatek obchodníkovi činí 10 % z ceny. Společnost oceňuje podíly ekvivalencí. Výpočty: Storno přecenění 25 % podílu z minulých let
12 000
Hodnota 25 % podílu v portfoliu (vč. přecenění) Popis operace
3 272 000
Částka
(36 000 x 0,25/0,75) (0,25/0,75 x 9 816 000)
Účet MD
Účet D
1) Prodej 25 % podílu a) proúčtování výnosu z prodeje
3 300 000
37
66
33 000
56
37
12 000
41
06
3 272 000
56
06
b) poplatek obchodníkovi 2) Storno přecenění z minulých let 3) Odúčtování podílu z portfolia Zobrazení na jednotlivých účtech: 37 – Ostatní pohledávky 1a)
66 – Tržby z prodeje podílu
3 300 000
3 300 000
74
1a)
56 – Ostatní finanční náklady 1b)
37 – Ostatní závazky
33 000
33 000 1b)
06 – Účasti s rozhod. vl.
41 – Oceňovací rozdíly
PZ 9 916 000 3 272 000 12 000
3) 2)
2)
36 000
PZ
24 000
KZ
12 000
KZ 6 632 000
56 – Prodané podíly 3)
3 272 000
V případě, že by účetní jednotka prodala větší podíl, tj. vlastnila by méně než 50 %, musela by provést přesun mezi portfolii.
6.3.
Nákup a prodej dluhopisů
Motivem pro nákup dluhopisů může být pro investora budoucí splacení jejich jmenovité hodnoty a v případě, že se jedná o kuponové dluhopisy, průběžné kuponové platby. Držení dluhopisů však nezakládá žádné majetkové účasti na společnosti, která je emitovala. Dluhopisy zachycujeme podle doby splatnosti na účty účtové skupiny: •
06 - Dlouhodobé dluhové CP držené do splatnosti
•
25 - Dluhové CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti
Účtování bezkuponových i kuponových dluhopisů si předvedeme v následujících příkladech.
75
Příklad č. 18 – Nákup bezkuponového dluhopisu Společnost nakupuje 100 kusů bezkuponových dluhopisů o nominální hodnotě 1 000 Kč za 69 750 Kč. Provize obchodníkovi činí 15 % ze sjednané nákupní ceny. Datum sjednání obchodu je 1. 8. 200X, dluhopis je splatný 31. 3. 200X+1. Výpočet časového rozlišení výnosu: Období 8 – 12/200X
12 368
(19 78845 / 8 x 5)
Období 1 – 3/200X+1
7 420
(19 788 / 8 x 3)
Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Nákup dluhopisů
69 750
25
37
2) Provize obchodníkovi
10 462
25
37
3) Převod dluhopisů do majetku
80 212
25
25
4) Vypořádání s obchodníkem
80 212
37
22
12 368
25
66
7 420
25
38
5)Zaúčtování výnosu dluhopisu a) za období roku 200X b) časově rozlišený výnos roku 200X+146 Zobrazení na účtech – rok 200X: 25 – Pořízení krátkod. CP 1) 2)
37 – Ostatní závazky
69 750 10 462
69 750 10 462 80 212
KZ
3)
4)
45 46
80 212
0
0
25 – Krátkod. dluhopisy
1) 2) KZ
22 – Bankovní účet
3) 80 212 5a) 12 368 5b) 7 420
PZ
KZ 100 000
KZ
rozdíl mezi nominální a tržní cenou dluhopisu časové rozlišení výnosu je zaúčtováno v roce 200X a v roce 200X+1 je rozpuštěno.
76
80 212
4)
38 – Výn.příštích obd.
66 – Výnosy z krátkod.CP
7 420
5b)
12 368
5a)
7 420
KZ
12 368
KZ
Účet MD
Účet D
Popis operace 200X+1
Částka
1) Proúčtování časového rozlišení výnosu
7 420
38
66
2) Vypořádání dluhopisu při jeho maturitě
100 000
22
25
Zobrazení na účtech – rok 200X+1:
38 – Výn.příštích obd. 7 420 1)
66 – Výnosy z krátkod.CP PZ
7 420 0
KZ
25 – Krátkod. dluhopisy PZ
1)
7 420
KZ
22 – Bankovní účet
100 000 100 000
KZ
7 420
2)
2)
0
100 000 0
KZ
Příklad č. 19a – Nákup kuponových dluhopisů v pari 1. 5. 200X si společnost nakoupila 1 000 ks dluhopisů v celkové jmenovité hodnotě 10 000 000 Kč emitovaný 1. 5. 200X-3, s úrokem ve výši 5 % p. a. vypláceném pololetně (tj. 250 000 Kč za pololetí). Po dvou letech je dluhopis předložen k proplacení – jmenovitá hodnota zůstává nezměněna.
77
Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Nákup dluhopisů v pari
10 000 000
06
22
1 000 000
22
66
3) Po dvou letech dluhopis předložen k proplacení 10 000 000
22
06
2a) – d) Přijatý úrok 5 % vyplácený pololetně (4 x 250 000 Kč)
Zobrazení na jednotlivých účtech – 1. rok: 06 – Dluhopisy do spl.
22 – BÚ
1) 10 000 000
PZ 2a) 250 000 2b) 250 000
KZ 10 000 000
KZ
10 000 000
1)
66 – Přijaté úroky 250 000 2a) 250 000 2b) 500 000
KZ
Zobrazení na jednotlivých účtech – 2. rok: 06 – Dluhopisy do spl.
22 – BÚ
PZ 10 000 000 10 000 000 KZ
PZ 2c) 250 000 2d) 250 000 3)10 000 000
3)
0
KZ
66 – Přijaté úroky 250 000 2c) 250 000 2d) 500 000 78
KZ
Příklad č. 19b – Nákup kuponových dluhopisů pod pari Společnost koupila 1. 5. 200X 1 000 ks dluhopisů emitovaných 1. 2. 200X-3 ve jmenovité hodnotě 10 000 000 Kč za cenu 9 660 000 Kč + naběhlý úrok ve výši 125 000 Kč + přijatý diskont 215 000 Kč. Úroková sazba činí 5 % p. a. V době jejich splatnosti, tj. 1. 2. 200X+1 byly předloženy proti částce 10 000 000 Kč. Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
9 660 000
25
22
b) naběhlý úrok (obd. únor až duben)
125 000
25
22
c) Diskont
215 000
25
25/2
25/1
25
333 333
22
66
41 667
22
66
191 111
25/2
66
23 889
25/2
66
22
25/1
1) Nákup dluhopisů a) nominální hodnota pod pari
2) Převedení z účtu pořízení
10 000 000
3) Přijatý úrok a) za obd. květen až prosinec 200X b) za období leden 200X+1 4) Rozpuštění diskontu a) za obd. květen až prosinec 200X b) za období leden 200X+1 5) dluhopis v NH předložen k proplacení
10 000 000
Zobrazení na jednotlivých účtech v 1. roce: 25 – Pořízení CP
22 – Běžný účet
1a) 9 660 000 1b) 125 000 1c) 215 000
PZ 3a) 10 000 000
KZ
9 660 000 125 000 333 333
2)
0
KZ
25/2 – Diskont
25/1 – Krátkod.dluh.
215 000
1c)
2) 10 000 000
23 889
KZ
KZ 10 000 000
4a) 191 111
79
1a) 1b)
66 – Přijaté úroky
66 – Výnosy z krátkod.FM
333 333
3a)
191 111
4a)
333 333
KZ
191 111
KZ
V roce 200X měla společnost zisk z této operace 524 444 Kč. Zobrazení na jednotlivých účtech ve 2. roce: 25 – Krátkod.dluh.
22 – BÚ
PZ 10 000 000
PZ 3b) 41 667 5) 10 000 000 KZ
10 000 000 5) KZ
0
25/2 – Diskont 23 889
PZ
4b) 23 889 0
KZ
66 – Přijaté úroky
66 – Výnosy z krátkod.FM
41 667
3b)
23 889
4b)
41 667
KZ
23 889
KZ
Zisk z této operace v roce 200X+1 je 65 556 Kč. Příklad č. 19c – Nákup kuponových dluhopisů nad pari 1. 5. 200X společnost koupila 10 000 ks dluhopisů emitovaných 1. 2. 200X-3 ve jmenovité hodnotě 10 000 000 Kč za cenu 10 340 000 Kč. Úroková sazba činí 5 % p. a. Následující rok byly dluhopisy předloženy v den jejich splatnosti proti částce 10 000 000 Kč. 80
Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Nákup dluhopisů a) nominální hodnota
10 000 000
25
22
b) naběhlý úrok
125 000
25
22
c) prémie
215 000
25
22
2) Přeúčtování dluhopisů z pořízení a) nominální hodnota a naběhlý úrok
10 125 000
25/1 25
215 000
25/2 25
333 333
22
66
41 667
22
66
191 111
56
25/2
23 889
56
25/2
10 125 000
22
25/1
b) prémie 3) Přijatý úrok a) za obd. květen až prosinec 200X b) za období leden 200X+1 4) Rozpuštění prémie a) za obd. květen až prosinec 200X b) za období leden 200X+1 5) dluhopis v NH + AÚV předložen k propl. Zobrazení na jednotlivých účtech v 1. roce: 25 – Pořízení CP.
22 – BÚ
1a)10 000 000 1b) 125 000 1c) 215 000
PZ 3a) 10 125 000 215 000
KZ
333 333
2a) 2b)
0
KZ
25/2 – Diskont
25/1 – Krátkod.dluh.
2b) 215 000
2a) 10 125 000 191 111
KZ
10 340 000 1a) – c)
4a)
23 889
KZ 10 125 000
81
66 – Přijaté úroky
56 – Náklady z krátkod.FM
333 333
3a)
4a)
191 111
333 333
KZ
KZ
191 111
V roce 200X měla společnost zisk z této operace 142 222 Kč.
Zobrazení na jednotlivých účtech ve 2. roce: 25/1 – Krátkod.dluh.
22 – BÚ
PZ 10 125 000
PZ 3b) 41 667 5) 10 125 000
10 125 000 5) KZ
0
KZ
25/2 – Diskont PZ
23 889 23 889 4b)
KZ
0
66 – Přijaté úroky
56 – Náklady z krátkod.FM
41 667
3b)
4b)
23 889
41 667
KZ
KZ
23 889
Zisk z této operace v roce 200X+1 je 17 778 Kč. Alikvotní část úroku, kterou účetní jednotka zaplatila předešlému majiteli dluhopisů, byla při splatnosti uhrazena spolu s nominální hodnotou emitentem dluhopisu. Pokud by dluhopis prodala před splatností, úrokový výnos by byl uhrazen při prodeji kupujícím. 82
Příklad č. 20 – Koupené dluhopisy k obchodování 1. května 200X společnost nakoupila za účelem prodeje 1 000 ks dluhopisů po 10 000 Kč vydaného 1. 2. 200X-3 za celkovou cenu 10 720 000 Kč, úrok činí 5 % p. a. Společnost se rozhodla dluhopis prodat k datu 1. 11. 200X. Prodejní cena činila 11 250 000 Kč. Popis operace
Částka
1) Nákup dluhopisů
10 720 000
25
22
250 000
22
66
a) Odúčtování z portfolia proti nákladům
10 720 000
56
25
b) Prodej za sjednanou cenu
11 250 000
22
66
2) Přijatý úrok za 6 měsíců
Účet MD
Účet D
3) Prodej dluhopisu po půl roce
Zobrazení na jednotlivých účtech: 25 - Nak.dluhopisy k obch.
22 - BÚ
1)10 720 000 10 720 000 KZ
PZ 2) 250 000 3b) 11 250 000
3a)
0
10 720 000 1)
KZ
66 - Přijaté úroky 250 000
2)
250 000
KZ
56 - Nák. cena prod.dl.
66 - Tržby z prod. dluhopisů
3b) 10 720 000
11 250 000
KZ 10 720 000
11 250 000 KZ
Společnost na této transakci vykázala zisk ve výši 780 000 Kč. 83
3b)
6.4.
Směnečné operace
Směnku řadíme mezi dluhové cenné papíry a můžeme ji chápat jako investici, kterou zachytíme na účtu účtové skupiny 06, krátkodobý obchodovatelný cenný papír, zachycený v účtové skupině 25, platební prostředek v souvislosti s pohledávko-závazkovými vztahy, zaúčtované na účtech skupiny 31(pohledávky) a 32 (závazky), zajišťovací prostředek účtován v podrozvaze. V tomto oddíle se budeme zabývat směnečnými operacemi z hlediska platebního prostředku a to z pozice dlužníka i věřitele. Příklad č. 21 – Účtování směnky Společnost dluží za nakoupený materiál 100 000 Kč. S dodavatelem se dohodla o úhradě závazku směnkou ve výši 106 000 Kč. Směnka byla vystavena 1. 12. 200X a splatná byla 31. 5. 200X+1. a) účtování z pozice věřitele (tj. směnka k inkasu) Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Přijetí směnky a) Směnka k inkasu
100 000
25
31
b) Směnečný úrok 200X
1 000
25
66
c) Časové rozlišení úroků rok 200X
5 000
25
38
5 000
38
66
106 000
22
25
2) Proúčtování časově rozlišených úroků 200X+1 3) Úhrada směnky dlužníkem Zobrazení na jednotlivých účtech v roce 200X:
PZ
KZ
31 – Odběratelé 100 000 100 000
25 – Krátkodob.CP 1a)
0
84
1a) 1b) 1c)
100 000 1 000 5 000
KZ
106 000
66 - Úrok
38 – Výnosy příštích obd. 1 000
1b) 5 000 1c) 5 000 KZ
Zobrazení na jednotlivých účtech v roce 200X+1: 25 – Krátkodob.dlužně CP PZ
106 000 106 000
KZ
22 – BÚ PZ 3)
3)
0
106 000
KZ
66 - Úrok
38 – Výnosy příštích obd. 5 000 PZ 5 000
2)
2)
5 000 0 KZ
b) účtování z pozice dlužníka (tj. směnka k úhradě) Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Úhrada závazku směnkou a) Směnka k úhradě
100 000
32
32
b) Směnečný úrok za r. 200X
1 000
56
32
c) Časové rozlišení úroků rok 200X
5 000
38
32
5 000
56
38
106 000
32
22
2) Proúčtování časově rozlišených úroků 200X+1 3) Úhrada směnky dlužníkem
85
Zobrazení na jednotlivých účtech v roce 200X: 32 – Dodavatelé 100 000 1a) 100 000
0
32 – Směnky k úhradě PZ 100 000 1a) 1 000 1b) 5 000 1c) KZ
106 000
56 - Úrok 1b)
KZ
38 – Náklady příštích obd.
1 000 1c)
5 000
KZ
5 000
Zobrazení na jednotlivých účtech v roce 200X+1: 32 – Krátkodob.CP 106 000 3)
22 – BÚ PZ
PZ
106 000
106 000 3) 0
KZ
KZ
56 - Úrok
38 – Náklady příštích obd. PZ
2)
5 000
5 000
5 000 KZ
2)
0
Eskont směnky Pokud si není směnečný věřitel jist, že mu dlužník v dohodnutém termínu splatnosti směnku uhradí nebo potřebuje-li daný obnos dříve, může nabídnout směnku k eskontu bance. Získá tak eskontní úvěr. Za tuto službu si banka strhává kromě poplatků i diskont.
86
Příklad č. 22) – Účtování při eskontu směnky (z pozice prodejce směnky) Firma se rozhodla předat směnku znějící na částku 106 000 Kč k eskontu bance. Diskont činil 10 % z částky. Banka si strhla poplatky ve výši 5 000 Kč. Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Předání směnky k eskontu
106 000
31
25
a) na běžný účet připsáno
84 400
22
23
b) diskont
10 600
56
23
5 000
56
23
106 000
23
31
2) Přijetí eskontního úvěru
c) poplatky bance 3) Úhrada směnky dlužníkem bance Zobrazení na účtech: 25 – Krátkod. dlužné CP
31 – Pohl.za eskont CP
PZ 106 000 106 000
1)
1)
106 000 106 000
KZ
0
KZ
56 - Úroky 2b)
0
56 - Poplatky
10 600
2c)
23 - Eskontní úvěr
5 000
22 – Běžný účet
84 400 10 600 5 000
2a) 2b) 2c)
0
KZ
PZ 2a)
3) 106 000 KZ 87
84 400
3)
V případě, že by dlužník částku neuhradil, obdržela by firma směnku zpět, ale musela by splácet úvěr bance, jak je uvedeno dále. Popis operace
Částka
Účet MD
Účet D
1) Banka vrací směnku
106 000
25
31
2) Splacení úvěru
106 000
23
22
Zobrazení na účtech: 23 - Eskontní úvěr
22 – Běžný účet
106 000
PZ
PZ
2) 106 000
106 000 0
KZ
KZ
25 – Krátkod. dlužné CP PZ 1)
31 – Pohl.za eskont CP
0 106 000
PZ
KZ 106 000
KZ
6.5.
2)
106 000 106 000
1)
0
Vykazování cenných papírů podnikatelů
Účetní závěrka účetních jednotek, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví zahrnuje dle vyhlášky č. 500/2002 Sb. rozvahu (bilanci), výkaz zisku a ztráty, přílohu a může být doplněna přehledem o peněţních tocích a přehledem o změnách vlastního kapitálu. Položky majetku a závazků jsou uspořádány v rozvaze (bilanci), položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření jsou uspořádány ve výkazu zisku a ztráty. Příloha vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Přehled o peněţních tocích je rozpisem vybraných položek majetku a podává informaci o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů 88
v členění na provozní, investiční a finanční činnost v průběhu účetního období. Přehled o změnách vlastního kapitálu podává informaci o uspořádání jeho položek, které vyjadřují jeho celkovou změnu za účetní období. V následujících podkapitolách se budeme zabývat obsahovým vymezením položek týkajících se cenných papírů v rozvaze, výkazu zisků a ztrát a v příloze. 6.5.1. Poloţky rozvahy – aktiva Obsahem položky „B.III.3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly" jsou zejména podíly, které nepředstavují podíl v ovládaných a řízených osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem, dluhové cenné papíry, u nichž má účetní jednotka záměr a schopnost držet je do splatnosti, a dále ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky (realizovatelné CP). Položka „B.III.7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku. Položka „C.IV.3. Krátkodobé cenné papíry a podíly" obsahuje zejména cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanáct měsíců, dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti, a ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. 6.5.2. Poloţky rozvahy – pasiva Položka "B.II.6. Vydané dluhopisy" obsahuje závazky emitenta z titulu vydaných dluhopisů po odečtení vlastních dluhopisů. Emitované krátkodobé dluhopisy jsou obsaženy v položce „B.III.9. – Vydané dluhopisy“. 6.5.3. Obsahové vymezení poloţek výkazu zisků a ztrát Položka "VII. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku" obsahuje zejména dividendy, podíly na zisku, úrokové výnosy u dluhových cenných papírů ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou dluhopisu ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů, jejichž úrokový výnos je stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kursem, rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou.
89
Položka "K. Náklady z finančního majetku" obsahuje například u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou ve věcné a časové souvislosti. Položka "M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti" obsahuje rozdíl mezi konečným a počátečním stavem rezerv a opravných položek ve finanční oblasti; tato položka může mít i zápornou hodnotu. Položka "X. Výnosové úroky" a položka "N. Nákladové úroky obsahuje úroky vykázané ve věcné a časové souvislosti. Položka "XI. Ostatní finanční výnosy" obsahuje zejména kursové zisky a nároky na náhrady mank a schodků na finančním majetku. Položka "O. Ostatní finanční náklady" obsahuje zejména kursové ztráty, manka, schodky a škody na finančním majetku a bankovní výlohy. 6.5.4. Obsahové vymezení přílohy V příloze uvede účetní jednotka obchodní firmu a sídlo účetních jednotek, v nichž má podstatný nebo rozhodující vliv s uvedením výše podílu na základním kapitálu těchto obchodních společností. Účetní jednotka uvede informace o aplikaci obecných účetních zásad, o použitých účetních metodách, způsobech oceňování a odpisování, jejichž znalost je významná pro posouzení finanční, majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky, popř. informace o odchylkách od metod s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, na finanční situaci a výsledek hospodaření, podle principu významnosti způsob stanovení opravných položek s uvedením zdroje informací pro stanovení výše opravných položek, způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků, popis použitého oceňovacího modelu při ocenění reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty včetně změn v ocenění podílu ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování, a tabulku s uvedením změn reálné hodnoty během účetního období na příslušném účtu v účtové skupině 41; pokud nebyly majetek a závazky oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, uvede účetní jednotka důvody a případnou výši opravné položky. V další části přílohy uvede účetní jednotka počet a jmenovitou hodnotu nebo ocenění vydaných akcií během účetního období, u každého druhu akcií zvlášť; obdobně se postupuje u změn podílů. Dále účetní jednotka uvede informaci o vyměnitelných dluhopisech nebo podobných cenných papírech nebo právech s vyznačením jejich počtu a rozsahu práv, která zakládají. 90
Závěr V této diplomové práci bylo mým záměrem ukázat zobrazení cenných papírů v účetnictví podnikatelů a finančních institucí včetně společností zabývajícími se obchody s cennými papíry, osvětlit základní pojmy a pravidla pro vykazování cenných papírů a shrnout metodiku účtování cenných papírů pomocí zachycení základních operací s cennými papíry. Cílem bylo objasnit pravidla zachycování cenných papírů v účetnictví a uvedení jejich účtování z teoretického a praktického hlediska. Domnívám se, že se mi podařilo tohoto cíle dosáhnout v oblasti teoretické i praktické. Během práce jsem se pomocí příkladů, se kterými se lze v praxi setkat nejčastěji, snažila o jednoduché a názorné objasnění problematiky zobrazení cenných papírů v účetnictví se záměrem poukázat na společné i odlišné znaky účtování u finančních institucí, obchodníků s cennými papíry a podnikatelských jednotek. Uvědomila jsem si, že v mnoha případech se účetní jednotky potýkají s problémy v oblasti metodiky zachycení účetních operací. Proto jsem se pokusila ve třetí kapitole zmínit i metodický postup účtování cenných papírů. Díky tomu, že jsem se snažila věnovat problematice účtování cenných papírů v co nejširších souvislostech, uvědomila jsem si zásadní odlišnosti mezi účtováním finančních institucí a podnikatelů. Také jsem si uvědomila fakt, že odborné literatury, týkající se účtování finančních instrumentů u podnikatelů, je stále nedostatek. Domnívám se, že postupy zachycení finančních instrumentů v účetnictví finančních institucí je jednoznačnější, má jasnější pravidla. Je to bezpochyby dáno tím, že se finanční instituce řídí mezinárodními standardy, ačkoli na druhou stranu tyto standardy často nechávají pouze na zvážení účetní jednotky, jak s danými účetními případy naloží. Je třeba však také zmínit, že české účetní standardy se čím dál víc mezinárodním standardům přibližují. Přesto se však domnívám, že toto sbližování se opět týká především účetních postupů finančních institucí.
91
Bibliografie
Tištěné monografie 1) Dědič Jan, Pauly Jan – Cenné papíry, PROSPEKTUM 1994, ISBN 80-85431-98-X, 220 str. 2) Jílek Josef, Svobodová Jitka – Účetnictví bank a finančních institucí 2009, GRADA Publishing, a. s., sedmé vydání Praha 2009, ISBN 978-80-247-3048-6, 584 str. 3) Klumparová Alena – Základy účetnictví podnikatelských subjektů a bank: cvičebnice, Bankovní institut , -- Praha, -- 109 str. 4) KOLEKTIV AUTORŮ – Účetnictví bank a finančních institucí, Bankovní institut, druhé vydání Praha 2004, ISBN 80-7265-068-8, 204 str. 5) Kovanicová Dana – ABECEDA účetních znalostí pro každého, Polygon, XIV. aktualizované vydání Praha 2004, ISBN 80-7273-098-3, 444 str. 6) Krupová Lenka – IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – Aplikace v podnikové praxi, 1. VOX a.s. Nakladatelství, první vydání Praha březen 2009, ISBN 978-80-86324-76-0, 804 str. 7) Procházková Dagmar, Vlach Pavel – Vzorový účtový rozvrh 2010, Sagit, a.s., 2010, ISBN 978-80-7208-784-6, 42 str. 8) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 9) Vyhláška č. 500/2002 Sb., Ministerstva financí 10) Vyhláška č. 501/2002 Sb., Ministerstva financí 11) Zákon č. 513/1991Sb., obchodní zákoník 12) Zákon č. 191/1950 Sb., zákon směnečný a šekový 13) Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech 14) Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu
92
Elektronické monografie 15) Portál veřejné správy České republiky [online]. © 2003-2010 Ministerstvo vnitra. [cit.] Dostupný z WWW:
16) business.center.cz. [online] © 1998-2010 HAVIT, s.r.o. [cit.] Dostupný z WWW: 17) Ministerstvo financí ČR [online]. © 2005-2009, Ministerstvo financí ČR. [cit.] Dostupný z WWW: <www.mfcr.cz> 18) European Commission The EU Single Market [online]. © European Union, 1995-2010.
[cit.2010-01-28]
Dostupný
z
93
WWW:
Příloha č. 1 Uspořádání poloţek rozvahy (bilance) a výkazu zisku a ztráty a jejich označení (příloha vyhlášky č. 501/2002 Sb. k provedení zákona o účetnictví)
AKTIVA 1. 2.
3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.
Pokladní hotovost a vklady u centrálních bank Státní bezkupónové dluhopisy a ostatní cenné papíry přijímané centrální bankou k refinancování v tom: a. vydané vládními institucemi b. ostatní Pohledávky za bankami a družstevními záložnami v tom: a. splatné na požádání b. ostatní pohledávky Pohledávky za klienty - členy družstevních záložen v tom: a. splatné na požádání b. ostatní pohledávky Dluhové cenné papíry v tom: a. vydané vládními institucemi b. vydané ostatními osobami Akcie, podílové listy a ostatní podíly Účasti s podstatným vlivem z toho: v bankách Účasti s rozhodujícím vlivem z toho: v bankách Dlouhodobý nehmotný majetek z toho: a. zřizovací výdaje b. goodwill Dlouhodobý hmotný majetek z toho: pozemky a budovy pro provozní činnost Ostatní aktiva Pohledávky z upsaného základního kapitálu Náklady a příjmy příštích období
Aktiva celkem
PASIVA 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Závazky vůči bankám a družstevním záložnám v tom: a. splatné na požádání b. ostatní závazky Závazky vůči klientům - členům družstevních záložen v tom: a. splatné na požádání b. ostatní závazky Závazky z dluhových cenných papírů v tom: a. emitované dluhové cenné papíry b. ostatní závazky z dluhových cenných papírů Ostatní pasiva Výnosy a výdaje příštích období Rezervy v tom: a. na důchody a podobné závazky b. na daně c. ostatní
94
7. 8. 9. 10.
11. 12. 13.
14. 15.
Podřízené závazky Základní kapitál z toho: a. splacený základní kapitál b. vlastní akcie Emisní ážio Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku v tom: a. povinné rezervní fondy a rizikové fondy b. ostatní rezervní fondy c. ostatní fondy ze zisku Rezervní fond na nové ocenění Kapitálové fondy Oceňovací rozdíly z toho: a. z majetku a závazků b. ze zajišťovacích derivátů c. z přepočtu účastí Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta z předchozích období Zisk nebo ztráta za účetní období
Pasiva celkem
PODROZVAHOVÉ POLOŢKY 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.
Poskytnuté přísliby a záruky Poskytnuté zástavy Pohledávky ze spotových operací Pohledávky z pevných termínových operací Pohledávky z opcí Odepsané pohledávky Hodnoty předané do úschovy, do správy a k uložení Hodnoty předané k obhospodařování Přijaté přísliby a záruky Přijaté zástavy a zajištění Závazky ze spotových operací Závazky z pevných termínových operací Závazky z opcí Hodnoty převzaté do úschovy, do správy a k uložení Hodnoty převzaté k obhospodařování
Zdroj: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/vyhlasky_2194.html
POLOŢKY VÝKAZU ZISKU A ZTRÁTY 1. 2. 3.
4. 5. 6. 7. 8.
Výnosy z úroků a podobné výnosy z toho: úroky z dluhových cenných papírů Náklady na úroky a podobné náklady z toho: náklady na úroky z dluhových cenných papírů Výnosy z akcií a podílů v tom: a. výnosy z účastí s podstatným vlivem b. výnosy z účastí s rozhodujícím vlivem c. ostatní výnosy z akcií a podílů Výnosy z poplatků a provizí Náklady na poplatky a provize Zisk nebo ztráta z finančních operací Ostatní provozní výnosy Ostatní provozní náklady
95
9.
10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24.
Správní náklady v tom: a. náklady na zaměstnance z toho: aa) sociální a zdravotní pojištění b. ostatní správní náklady Rozpuštění rezerv a opravných položek k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku Odpisy, tvorba a použití rezerv a opravných položek k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku Rozpuštění opravných položek a rezerv k pohledávkám a zárukám, výnosy z dříve odepsaných pohledávek Odpisy, tvorba a použití opravných položek a rezerv k pohledávkám a zárukám Rozpuštění opravných položek k účastem s rozhodujícím a podstatným vlivem Ztráty z převodu účastí s rozhodujícím a podstatným vlivem, tvorba a použití opravných položek k účastem s rozhodujícím a podstatným vlivem Rozpuštění ostatních rezerv Tvorba a použití ostatních rezerv Podíl na ziscích nebo ztrátách účastí s rozhodujícím nebo podstatným vlivem Zisk nebo ztráta za účetní období z běžné činnosti před zdaněním Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Zisk nebo ztráta za účetní období z mimořádné činnosti před zdaněním Daň z příjmů Zisk nebo ztráta za účetní období po zdanění
Zdroj: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/vyhlasky_2195.html
96
Příloha č. 2 Směrná účtová osnova (příloha vyhlášky č. 501/2002 Sb. k provedení zákona o účetnictví) ÚČTOVÁ TŘÍDA 0 - ZÚČTOVACÍ VZTAHY ČESKÉ NÁRODNÍ BANKY (JEN ČESKÁ NÁRODNÍ BANKA) 01 Měnové pohledávky 02 Měnové závazky ÚČTOVÁ TŘÍDA 1 - POKLADNÍ, BANKOVNÍ ÚČTY, ZÁVAZKY Z KRÁTKÝCH PRODEJŮ 11 Pokladní hodnoty 12 Vklady, úvěry a ostatní závazky a pohledávky za centrálními bankami 13 Vklady, úvěry a ostatní závazky a pohledávky za jinými bankami 14 Vklady družstevních záložen (jen družstevní záložny) 15 Úvěry družstevních záložen (jen družstevní záložny) 16 Závazky z jiných hodnot 17 Závazky z cenných papírů ÚČTOVÁ TŘÍDA 2 - POHLEDÁVKY A ZÁVAZKY Z VYBRANÝCH FINANČNÍCH ČINNOSTÍ 20 Zvláštní agendy České národní banky (jen Česká národní banka) 21 Standardní pohledávky 22 Vklady klientů 23 Přijaté úvěry 24 Sledované a ohrožené pohledávky 25 Agendy z pověření (jen Československá obchodní banka) 26 Emitované krátkodobé cenné papíry 27 Účelově vázané pohledávky a závazky 28 Vklady a úvěry členů družstevních záložen (jen družstevní záložny) 29 Zúčtování s orgány státu a obdobnými orgány (jen Česká národní banka) ÚČTOVÁ TŘÍDA 3 - CENNÉ PAPÍRY, DERIVÁTY, OSTATNÍ POHLEDÁVKY A ZÁVAZKY A PŘECHODNÉ ÚČTY 31 Pevné termínové operace 32 Pohledávky a závazky z inkasa a ze zúčtování 33 Pobočky a jednatelství 34 Ostatní pohledávky a závazky 35 Časové rozlišení, dohadné účty, uspořádací účet 36 Realizovatelné cenné papíry a ostatní podíly 37 Pohledávky a závazky z obchodování s cennými papíry a z emise vlastních cenných papírů, závazky z příspěvků penzijního připojištění 38 Cenné papíry oceňované reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů 39 Opce ÚČTOVÁ TŘÍDA 4 - DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ, DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK, ÚČASTI, CENNÉ PAPÍRY DRŽENÉ DO SPLATNOSTI A OSTATNÍ DLOUHODOBÉ FINANČNÍ INVESTICE, ZAHRANIČNÍ POBOČKY A JEDNATELSTVÍ 41 Dlouhodobé finanční investice 42 Zahraniční pobočky a jednatelství 43 Dlouhodobý hmotný majetek a pořízení dlouhodobého hmotného majetku 47 Dlouhodobý nehmotný majetek a pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 48 Zásoby ÚČTOVÁ TŘÍDA 5 - KAPITÁLOVÉ ÚČTY, DLOUHODOBÉ ZÁVAZKY A ZÁVĚRKOVÉ ÚČTY 50 Dotace a obdobné prostředky 52 Emitované dlouhodobé cenné papíry 53 Podřízené finanční závazky 54 Rezervy 55 Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku 56 Základní kapitál a kapitálové fondy 57 Převedený hospodářský výsledek 58 Závěrkové účty 59 Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení ÚČTOVÁ TŘÍDA 6 - NÁKLADY 61 Náklady na finanční činnosti 63 Správní náklady 65 Tvorba rezerv a opravných položek
97
66 Ostatní provozní náklady 67 Mimořádné náklady 68 Daň z příjmů 69 Vnitropodnikové náklady ÚČTOVÁ TŘÍDA 7 - VÝNOSY 71 Výnosy z finančních činností 75 Použití rezerv a opravných položek 76 Ostatní provozní výnosy 77 Mimořádné výnosy 79 Vnitropodnikové výnosy ÚČTOVÁ TŘÍDA 8 - VNITROPODNIKOVÉ ÚČETNICTVÍ ÚČTOVÁ TŘÍDA 9 - PODROZVAHOVÉ ÚČTY 91 Pohledávky a závazky z příslibů úvěrů a půjček 92 Pohledávky a závazky ze záruk 93 Pohledávky a závazky z akreditivů 94 Pohledávky a závazky ze spotových operací 95 Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 96 Pohledávky a závazky z opcí 97 Pohledávky a závazky ze zástav a závazky z kolaterálu 98 Pohledávky a závazky z hodnot v úschově, správě, uložení a z obhospodařovaných hodnot 99 Uspořádací a evidenční účty
Zdroj: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/vyhlasky_2212.html
98
Příloha č. 3 Uspořádání poloţek rozvahy (bilance) a výkazu zisku a ztráty a jejich označení (příloha vyhlášky č. 500/2002 Sb. k provedení zákona o účetnictví)
AKTIVA CELKEM A. Pohledávky za upsaný základní kapitál B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.I. 1. Zřizovací výdaje 2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 3. Software 4. Ocenitelná práva 5. Goodwill 6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.II. 1. Pozemky 2. Stavby 3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 4. Pěstitelské celky trvalých porostů 5. Dospělá zvířata a jejich skupiny 6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku B.III. Dlouhodobý finanční majetek B.III. 1. Podíly v ovládaných a řízených osobách 2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly 4. Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv 5. Jiný dlouhodobý finanční majetek 6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek C. Oběţná aktiva C.I. Zásoby C.I. 1. Materiál 2. Nedokončená výroba a polotovary 3. Výrobky 4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 5. Zboží 6. Poskytnuté zálohy na zásoby C.II. Dlouhodobé pohledávky C.II. 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení
99
C.III. C.III.
C.IV. C.IV.
D.I. D.I.
5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy 6. Dohadné účty aktivní 7. Jiné pohledávky 8. Odložená daňová pohledávka Krátkodobé pohledávky 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení 5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění 6. Stát – daňové pohledávky 7. Krátkodobé poskytnuté zálohy 8. Dohadné účty aktivní 9. Jiné pohledávky Krátkodobý finanční majetek 1. Peníze 2. Účty v bankách 3. Krátkodobé cenné papíry a podíly 4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení 1. Náklady příštích období 2. Komplexní náklady příštích období 3. Příjmy příštích období
PASIVA CELKEM A. Vlastní kapitál A.I. Základní kapitál A.I. 1. Základní kapitál 2. Vlastní akcie a vlastí obchodní podíly (-) 3. Změny základního kapitálu A.II. Kapitálové fondy A.II. 1. Emisní ážio 2. Ostatní kapitálové fondy 3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností 5. Rozdíly z přeměn společností A.III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku A.III. 1. Zákonný rezervní fond/Nedělitelný fond 2. Statutární a ostatní fondy A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.IV. 1. Nerozdělený zisk minulých let 2. Neuhrazená ztráta minulých let A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ -/ B. Cizí zdroje B.I. Rezervy B.I. 1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů 2. Rezerva na důchody a podobné závazky 3. Rezerva na daň z příjmů 4. Ostatní rezervy B.II. Dlouhodobé závazky B.II. 1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky - ovládající a řídící osoba
100
B.III. B.III.
B.IV. B.IV.
C.I. C.I.
3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení 5. Dlouhodobé přijaté zálohy 6. Vydané dluhopisy 7. Dlouhodobé směnky k úhradě 8. Dohadné účty pasivní 9. Jiné závazky 10. Odložený daňový závazek Krátkodobé závazky 1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky - ovládající a řídící osoba 3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení 5. Závazky k zaměstnancům 6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 7. Stát – daňové závazky a dotace 8. Krátkodobé přijaté zálohy 9. Vydané dluhopisy 10. Dohadné účty pasivní 11. Jiné závazky Bankovní úvěry a výpomoci 1. Bankovní úvěry dlouhodobé 2. Krátkodobé bankovní úvěry 3. Krátkodobé finanční výpomoci Časové rozlišení 1. Výdaje příštích období 2. Výnosy příštích období
Zdroj: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/priloha1.aspx
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kte Poloţky výkazu zisků a ztrát – druhové členění I. A. + II. II.
B. B. + C. C.
1. 2. 3. 1. 2.
1. 2. 3. 4.
Tržby za prodej zboží Náklady vynaložené na prodané zboží Obchodní marže Výkony Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb Změna stavu zásob vlastní činnosti Aktivace Výkonová spotřeba Spotřeba materiálu a energie Služby Přidaná hodnota Osobní náklady Mzdové náklady Odměny členům orgánů společnosti a družstva Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Sociální náklady
101
D. E. III. III. 1. 2. F. F. 1. 2. G. IV. H. V. I. * VI. J. VII. VII. 1. 2. 3. VIII. IX. L. M. X. N. XI. O. XII. P. * Q. Q. 1. 2. ** XIII. R. S. S, 1. 2. * T. *** ****
Daně a poplatky Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Tržby z prodeje dlouhodobého majetku Tržby z prodeje materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku Prodaný materiál Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období Ostatní provozní výnosy Ostatní provozní náklady Převod provozních výnosů Převod provozních nákladů Provozní výsledek hospodaření Tržby z prodeje cenných papírů a podílů Prodané cenné papíry a podíly Výnosy z dlouhodobého finančního majetku Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku Výnosy z krátkodobého finančního majetku Náklady z finančního majetku Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti Výnosové úroky Nákladové úroky Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady Převod finančních výnosů Převod finančních nákladů Finanční výsledek hospodaření Daň z příjmů za běžnou činnost – splatná – odložená Výsledek hospodaření za běžnou činnost Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná – odložená Mimořádný výsledek hospodaření Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-) Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) Výsledek hospodaření před zdaněním
Zdroj: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/priloha2.aspx
102
Poloţky výkazu zisků a ztrát – účelové členění I. A. * B. C. II. D. * III. E. IV. IV. 1. 2. 3. V. F. VI. G. H. VII. I. VIII. J. IX. K. * L. L. 1. 2. ** X. M. N. N. 1. 2. * O. *** ****
Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb Náklady prodeje Hrubý zisk nebo ztráta Odbytové náklady Správní režie Jiné provozní výnosy Jiné provozní náklady Provozní výsledek hospodaření Tržby z prodeje cenných papírů a podílů Prodané cenné papíry a podíly Výnosy z dlouhodobého finančního majetku Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku Výnosy z krátkodobého finančního majetku Náklady z finančního majetku Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti Výnosové úroky Nákladové úroky Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady Převod finančních výnosů Převod finančních nákladů Finanční výsledek hospodaření Daň z příjmů za běžnou činnost – splatná – odložená Výsledek hospodaření za běžnou činnost Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná – odložená Mimořádný výsledek hospodaření Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům Výsledek hospodaření za účetní období Výsledek hospodaření před zdaněním
Zdroj: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/priloha3.aspx
103
Příloha č. 4 Směrná účtová osnova (příloha vyhlášky č. 500/2002 Sb. k provedení zákona o účetnictví) Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku Účtová třída 1 – Zásoby 11 – Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboží 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby 19 – Opravné položky k zásobám Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 21 – Peníze 22 – Účty v bankách 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 24 – Krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 – Převody mezi finančními účty 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 32 – Závazky (krátkodobé) 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 – Zúčtování daní a dotací 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 37 – Jiné pohledávky a závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 43 – Výsledek hospodaření
104
45 – Rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 47 – Dlouhodobé závazky 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka 49 – Individuální podnikatel Účtová třída 5 – Náklady 50 – Spotřebované nákupy 51 – Služby 52 – Osobní náklady 53 – Daně a poplatky 54 – Jiné provozní náklady 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti 56 – Finanční náklady 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti 58 – Mimořádné náklady 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 62 – Aktivace 64 – Jiné provozní výnosy 66 – Finanční výnosy 68 – Mimořádné výnosy 69 – Převodové účty Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 – Účty rozvažné 71 – Účet zisků a ztrát 75 až 79 – Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví
Zdroj: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/priloha4.aspx
105
