Bedrijfsoverdracht: een neutrale basis?

Bedrijfsoverdracht: een neutrale basis?

Naam:

G.J.C. Kluijtmans

Adres

Heuvelstraat 281 5038 AV Tilburg

Telefoon

06 242 08 244

ANR

575325

Datum

25 augustus 2008

Voorwoord

In 1992 ben ik gestart aan de opleiding elektrotechniek op het LBO aan de scholengemeenschap Quirijn. Aansluitend heb ik op dezelfde scholengemeenschap na drie jaar de MAVO afgerond. Vervolgens ben ik in 1996 aan de lange opleiding Commerciële Dienstverlening Marketing & Communicatie aan de Rooi Pannen begonnen. Na het behalen van mijn diploma gingen vele collegae studenten direct aan de slag bij diverse bedrijven. Zelf had ik nog niet de drang om te gaan werken en ging daarom naar het HBO om te kijken of dit voor mij haalbaar was. Zo gezegd begon ik in 2001 aan mijn propedeuse op de Hogeschool te Eindhoven die ik na één jaar afrondde. Na het behalen van mijn diploma Fiscale economie in 2004 was ik vastbesloten door te studeren aan de Universiteit van Tilburg, de opleiding Fiscaal recht.

Helaas waren de twee laatste jaren zwaarder dan de jaren daarvoor. Door een aantal sterfgevallen in de familie waren met name tentamenperioden erg zwaar. En daar draait het halen van een opleiding uiteindelijk om, het halen van tentamens. Gelukkig kreeg ik de steun van mensen om mij heen die mij hielpen om vooruit te denken en niet bij de pakken neer te zitten.

Naast deze lange weg van studies heb ik mij uitstekend vermaakt in het studentenleven. Naast de 300 uur aan filmmateriaal van alle feesten die ik afgelopen jaren hebben gehad en andere mooie momenten is het tijd om een punt achter mijn studententijd te zetten. Eerlijk gezegd had ik drie jaar geleden niet durven dromen dat ik uiteindelijk blij zou zijn als er een einde aan mijn studentenleven zou komen. Maar ik kijk er naar uit om te gaan werken.

Graag wil ik iedereen bedanken die mij heeft geholpen te komen waar ik nu ben. In het bijzonder bedank ik mijn familie en Dolf Becx.

Tot slot wil ik graag mijn scriptiebegeleider Peter Essers bedanken voor de gegeven adviezen., de snelle

terugkoppeling

via

de

e-mail

en

de

positieve

bijdrage

aan

deze

scriptie.

II

Voorwoord

II

Definities en gebruikte afkortingen

V

Hoofdstuk 1 Inleiding

1

1.1 Inleiding 1.2 Probleemstelling 1.3 Verantwoording en afbakening van de opzet van het onderzoek

1 3 3

Hoofdstuk 2 Vergelijking neutraliteit van de IB-ondernemer en de AB-ondernemer.

4

2.1 Inleiding 2.2 AB-ondernemer 2.3 IB-ondernemer 2.4 Neutraliteit tussen de AB-ondernemer en de IB-ondernemer 2.4.1Tarieven 2.2.2 Verliesverrekening 2.2.3 Financieringslasten 2.2.4 Ondernemingsfaciliteiten

4 4 4 7 7 9 10 11

2.3 Conclusie

12

Hoofdstuk 3 Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 voor de IB-ondernemer.

13

3.1 Inleiding 3.2 Fiscale faciliteiten ruisend (afrekenen) of geruisloos (doorschuiven) 3.3 Ruisend 3.4 Geruisloos 3.5 Verschillende manieren van overdragen

13 13 13 13 14

3.6 Bedrijfsopvolging bij een IB-ondernemer bij leven 3.6.1Stakingsaftrek 3.6.2 De fiscale oudedagsreserve 3.6.3 Omzetting in een lijfrente 3.8.3.1 Gestelde voorwaarden bij het storten van een lijfrente 3.6.4 Uitstel stakingswinst eigen woning 3.8.4.1 Tussentijdse beëindiging 3.6.5 Renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning 3.6.6 Geruisloze overgang naar medeondernemers /werknemers

14 15 17 18 19 20 21 23

3.7 Bedrijfsopvolging bij een IB-ondernemer na overlijden 3.7.1 Inleiding 3.7.2 Successiewet 1956 3.7.3 Stakingsaftrek 3.7.4 Omzetting in een lijfrente 3.7.5 Waardering 60% van de eigen woning 3.7.6 Tien jaar renteloze uitstel van betaling 3.7.7 Doorschuifregeling

26 26 27 27 27 28 28

3.8 Conclusie

30

III

Hoofdstuk 4 Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 voor de AB-ondernemer.

32

4.1 Inleiding 4.2 Vervreemding van aandelen

32 32

4.3 Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer bij leven 4.3.1 Renteloze uitstelfaciliteit 4.3.1.1 Beëindiging uitstel van betaling 4.3.1.2 Materiële onderneming maximaal 30% beleggingsvermogen

33 34 35

4.4 Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer na overlijden 4.4.1 Doorschuifregeling 4.4.1.1 Voorwaarden voor de doorschuifregeling

36 37

4.5 Conclusie

37

Hoofdstuk 5 Vergelijking verschillen en aanbevelingen in de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

39

5.1 Inleiding 5.2 Vergelijking van de renteloze uitstelregeling tijdens leven IB- en de AB-ondernemer 5.2.1 Overdragen van de onderneming 5.2.2 Schuldig blijven of schenken 5.2.3 Extra eisen AB-ondernemer 5.2.4 Uitstel termijn van tien jaar 5.2.5 Beëindiging en voortzetting uitstel van betaling 5.3 Vergelijking van de renteloze uitstelregeling na overlijden IB- en de AB-ondernemer 5.3.1 Doorschuiven na overlijden

39 40 40 41 42 42 43 44 44

5.4 Faciliteiten voor de IB-ondernemer bij leven en overlijden 5.4.1 Inleiding 5.4.2 Doorschuifregeling tijdens leven 5.4.3 Stakingsaftrek 5.4.4 Omzetting in een lijfrente 5.4.5 Uitstel stakingswinst eigen woning

45 45 45 47 48 49

5.5 Conclusie

50

Hoofdstuk 6 conclusie

52

6.1 Inleiding 6.2 Verschillen 6.3 Aanpassing 6.3.1 Neutrale basis 6.3.2 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 6.3.3 Uitstelregeling 6.3.4 Doorschuifregeling 6.4 Afsluiting

52 52 53 53 54 54 55 55

Literatuurlijst

56

IV

Definities en gebruikte afkortingen

AB IB AB-ondernemer IB-ondernemer Art. BNB HR

Aanmerkelijk belang Inkomstenbelasting Een ondernemer met een aanmerkelijk belang Een ondernemer voor de Inkomstenbelasting Artikel Beslissingen in Belastingzaken Hoge Raad

MKB MKB- winstvrijstelling VPB VOF B.V. FOR

Midden en Klein bedrijf Vrijstelling als bedoeld in artikel 3.79a Wet IB 2001 Vennootschapsbelasting Vennootschap Onder Firma Besloten Vennootschap Fiscale oudedagsreserve

Wet VPB 1969 Wet IB 2001 Wet IW 1990 Wet IB 1964 Wet LB 1964 Uitv. Reg. IB 2001 Uitv. Reg. IW 1990

Wet op de vennootschapsbelasting 1969 Wet Inkomstenbelasting 2001 Wet Invordering 1990 Wet Inkomstenbelasting 1964 Wet Loonbelasting 1964 Uitvoeringsregeling Wet Inkomstenbelasting 2001 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990

V-N TFO MvT NTFR NDFR UWV

Vakstudie Nieuws Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht Memorie van Toelichting Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht Uitvoering Werknemersverzekeringen

FED WDB WFR CPP Par. Jo Stb.

Fiscaal Tijdschrift FED wettendatabank Weekblad Fiscaal Recht Centrum voor Proces- en Productontwikkeling Paragraaf juncto Staatsblad

V

Hoofdstuk 1. Inleiding Per jaar worden er gemiddeld 75.000 ondernemingen opgericht en worden er gemiddeld 50.000 opgeheven. 1 De komende tien jaar zal ongeveer een derde van alle MKBondernemingen overgedragen worden. Dit wordt voornamelijk veroorzaakt door de toenemende vergrijzing. In Nederland is ruim één op de vijf ondernemers momenteel ouder dan 55 jaar.2 De bedrijven die in 2006 zijn opgeheven, hadden een gezamenlijke schuld aan de Belastingdienst en het UWV van € 761.000.000.3 Dit geeft aan dat er veel geld omgaat in het opheffen van ondernemingen. Een van de vormen van opheffen van een onderneming die ik hier ga bespreken is het overdragen casu quo het opvolgen van de onderneming. Onder opvolgen danwel het overdragen van een onderneming moet in dit onderzoek worden verstaan de overdracht van een IB-onderneming evenals de vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen in een B.V. waarin direct of indirect een onderneming wordt uitgeoefend aan een bedrijfsopvolger eventueel vergezeld van een schenking of een vererving.4 Waarom zou een IB-ondernemer5 of een AB-ondernemer6 de onderneming willen overdragen? In de meest ideale situatie gaat de ondernemer het rustiger aan doen en wil hij meer van het leven gaan genieten. Het kan ook zijn dat de ondernemer met pensioen gaat; dit is een van de meest voorkomende redenen om de onderneming over te dragen. Op deze manier heeft de ondernemer voldoende tijd om een gedegen opvolger te zoeken die de onderneming wil overnemen. Een minder ideaal moment voor het overdragen van de onderneming is wanneer de ondernemer plotseling is komen te overlijden. Op deze manier is er geen tijd meer om rustig een opvolger te zoeken en de bedrijfsopvolging geleidelijk te laten overgaan. Het tijdstip van overlijden is onzeker en een ongeluk zit in een klein hoekje dus het kan onverwacht zijn. Des te meer reden om rekening te houden met het plotseling overlijden als er een onderneming wordt gedreven.

1

Centraal Bureau voor de Statistiek, Voorburg, Heerlen ‘ondernemingsklimaat’ S.C. Oudmaijer en J. Meijaard, “De externe adviseur bij bedrijfsoverdrachten in het MKB” Zoetermeer, juni 2006 3 Centraal Bureau voor de Statistiek, Voorburg, Heerlen ‘ondernemingsklimaat’ 4 Rapport Van Vroonhoven-Kok c.s., kamerstukken II, 2002/2003, 28607, nr. 49 “Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit” juli 2004, gepubliceerd in V-N 2004/37.7 te raadplegen op www.minfin.nl 5 Dit is een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) 6 Dit is een ondernemer die de onderneming middels een vennootschap uitoefent waarvan het kapitaal in aandelen is verdeeld en hij zelf een minimaal aandelenkapitaal bezit van 5 %. 2

1

In 2005 is gebleken dat 37% van de ondernemers die te maken hebben gehad met bedrijfsopvolging niet of nauwelijks iets hadden gepland.7 Een van de redenen dat er niets of nauwelijks iets gepland was, is het ingewikkelde traject dat een ondernemer moet doorlopen. Dit traject kan variëren van één maand tot een planning langer dan één jaar. Omdat het plannen van een bedrijfsopvolging zo ingewikkeld is en veel tijd kost, zijn er veel mensen bij betrokken. Voor het geleidelijk overgaan van een onderneming wordt daarom vaak een externe adviseur ingeschakeld. Deze externe adviseur geeft advies over de opvolging zelf, fiscale regelingen, voorbereiding, prijsbepaling van de onderneming, etc. Voornamelijk voor ingewikkelde fiscale regelingen wordt er doorgaans door 78% van de ondernemers bij een bedrijfsopvolging fiscaal advies aangevraagd voor de overdracht van de onderneming.8

Fiscaal komen er ingewikkelde regelingen bij een bedrijfsoverdracht kijken. Dit is geen reden om een bedrijfsoverdracht niet te plannen. In een rapport ‘The transfer of small and mediumsized enterprises’ van de Europese Commissie is namelijk gebleken dat fiscale regelgeving en heffing niet als een hoofdzakelijke remming wordt aangemerkt bij een bedrijfsoverdracht.9 Belemmeringen voor bedrijfsoverdracht die in het rapport worden genoemd zijn: het vinden van een geschikte koper en de planning van een geleidelijke bedrijfsoverdracht. De wetgever heeft ook bewust als uitgangspunt gekozen dat fiscale behandeling en fiscale heffing geen belemmering mogen zijn voor een bedrijfsoverdracht.

10

Of dit standpunt voor

bedrijfsoverdracht ook daadwerkelijk tot uiting komt in de fiscale wet- en regelgeving is nog maar de vraag.

Om de ondernemer bij een bedrijfsoverdracht tegemoet te komen zijn er in de Wet Inkomstenbelasting 2001(hierna Wet IB 2001) en de Invorderingswet 1990 (hierna IW 1990) fiscale faciliteiten en regelingen opgenomen. Enkele voorbeelden van deze faciliteiten zijn de stakingsaftrek, aftrek van lijfrentepremies bij behaalde stakingswinst, een renteloze uitstelregeling bij schuldigerkenning en een rentedragende uitstelregeling. Deze fiscale faciliteiten zijn opgenomen in de fiscale wetgeving om een eventuele belastingclaim uit te stellen en/of te beperken. Van deze faciliteiten kan gebruik worden gemaakt als er aan bepaalde vereisten c.q. voorwaarden is voldaan.

7

S.C. Oudmaijer en J. Meijaard, “De externe adviseur bij bedrijfsoverdrachten in het MKB” Zoetermeer, juni 2006 8 S.C. Oudmaijer en J. Meijaard, “De externe adviseur bij bedrijfsoverdrachten in het MKB” Zoetermeer, juni 2006 9 Rapport van de Europese Commissie “The transfer of small and medium-sized enterprises” ,mei 2002. 10 Rapport Van Vroonhoven-Kok c.s., kamerstukken II, 2002/2003, 28607, nr. 49 “Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit” juli 2004, gepubliceerd in V-N 2004/37.7 en tevens te raadplegen op www.minfin.nl

2

In een aantal gevallen werkt de bedrijfsoverdracht verschillend uit tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. De vraag of deze verschillen vanuit de neutraliteit tussen beide ondernemers gerechtvaardigd is moet mijns inziens nader worden bekeken. Het gebrek aan neutraliteit in het huidige Nederlandse winstbelastingstelsel komt met name doordat er twee verschillende heffingsystemen voor de ondernemingswinsten bestaan. De IB-ondernemer wordt belast voor de ondernemingswinsten op grond van de Wet IB 2001 en de B.V. wordt belast op grond van de Wet vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet VPB 1969).

1.2

Probleemstelling

Zijn de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de onderscheidende elementen in de voorwaarden van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor een IB-ondernemer in de winstsfeer en een AB- ondernemer in de aanmerkelijkbelangsfeer bij een voortzetting of overdracht hetzelfde? Zo nee, moeten de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten eenduidig zijn? En zo ja, met welke benadering kan deze eenduidigheid worden gerealiseerd?

1.3

Verantwoording en afbakening van de opzet van het onderzoek

Om deze vraag te kunnen beantwoorden en te beoordelen of de fiscale faciliteiten met de verschillende voorwaarden gelijk moeten zijn voor de IB-ondernemer en de AB-ondernemer zal ik in hoofdstuk twee een vergelijking maken tussen beiden. Hierin zal ik de neutraliteit beoordelen en analyseren. Vervolgens is het van belang dat de fiscale wet- en regelgeving uiteen

wordt

gezet

met

betrekking

tot

de

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

Deze

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zal ik in hoofdstuk drie en vier bespreken. In hoofdstuk vijf zal ik de behandelde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uit hoofdstuk drie en vier met elkaar vergelijken. Tevens zal ik in hoofdstuk vijf aanbevelingen doen om deze verschillen op te lossen en zo ook de neutraliteit te bevorderen. In hoofdstuk zes zal ik eindigen met een conclusie.

3

Hoofdstuk 2. Vergelijking en neutraliteit van de IB-ondernemer en de AB-ondernemer

2.1

Inleiding

Een verschil tussen een IB-onderneming en een B.V. is de behandeling van beide ondernemers en de gekozen rechtsvorm. De IB-ondernemer is een natuurlijk persoon en de onderneming wordt jaarlijks belast voor de ondernemingswinst. In een B.V. daarentegen is sprake van minimaal twee belastingplichtigen subjecten. De B.V. wordt belast voor de ondernemingswinst en de directeurgrootaandeelhouder is in loondienst bij zijn eigen B.V.. Met de invoering van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 is een IB-ondernemer zoveel mogelijk gelijk getrokken met een AB-ondernemer en vice versa, ondanks het verschil in rechtsvorm. De wetgever heeft zich tot doel gesteld om beide ondernemers zoveel mogelijk gelijk te behandelen. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de verschillen tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer in de B.V..

2.2

AB-ondernemer

Een ondernemer wordt als AB-ondernemer aangemerkt als hij minimaal 5% van het geplaatste aandelenkapitaal bezit in een B.V. al dan niet tezamen met zijn partner. 11 Het inkomen dat de AB-ondernemer hiermee behaalt wordt belast tegen een proportioneel tarief van 25%.12 Het inkomen kan bestaan uit reguliere voordelen uit aandelen of winstbewijzen. Andere inkomsten zijn vervreemdingsvoordelen die worden behaald met de verkoop, ruil of schenking van aandelen uit een aanmerkelijkbelangpakket. Het vervreemdingsvoordeel dat belast wordt is het verschil tussen de verkrijgingsprijs13 en de overdrachtsprijs.14 Indien bij de vervreemding of verkrijging een tegenprestatie ontbreekt wordt er gekeken naar de waarde in het economische verkeer.15

2.3

IB-ondernemer

De IB-ondernemer moet over de behaalde totaalwinst van zijn onderneming belasting betalen. 16 Deze belasting kan oplopen tot 52% progressieve inkomstenbelasting. 17 Bij het

11

Artikel 4.6 Wet IB 2001 Artikel 2.12 Wet IB 2001 (in 2007 was er een eenmalig tarief van 22%) 13 Artikel 4.21 Wet IB 2001 14 Artikel 4.20 Wet IB 2001 15 Artikel 4.22 Wet IB 2001 16 Dit is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. artikel 3.8 Wet IB 2001 12

4

staken van de onderneming moet de IB-ondernemer afrekenen over de eventueel aanwezige goodwill, alsmede stille en fiscale reserves.

18

Hierover dient in beginsel ook 52%

progressieve inkomstenbelasting betaald te worden na stakingsaftrek en eventueel aftrek van de MKB-winstvrijstelling.19

In de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) bestonden er bijzondere tarieven voor het staken van een onderneming. In plaats van de toen geldende progressieve inkomstenbelastingtarieven oplopend tot 60%, bestond er een vast proportioneel tarief van 45% over de overdrachtswinst en in het geval de ondernemer kwam te overlijden een tarief van 20% over de sterftewinst. Het verschil tussen het bijzondere tarief en het normale tarief van 60% heeft te maken met het feit dat er bij het afrekenen na staking als het ware een progressienadeel ontstaat. Hiermee wordt het progressienadeel over het inkomen bedoeld dat wordt opgebouwd in voorgaande jaren. Ter verzachting van dit nadeel is er een lager tarief vastgesteld omdat de inkomsten toegerekend moesten worden aan voorgaande jaren. Het tarief van 20% over de sterftewinst wijkt behoorlijk af van de met 45% beladen overdrachtswinst. Dit verschil is vooral te herleiden naar het feit dat er werd gezocht naar verzachtende omstandigheden in situaties waarbij de ondernemer was overleden.20 Verlaging van het tarief werd doorgevoerd omdat er bij het overlijden van de ondernemer een samenloop van belastingheffing kon ontstaan. 21

Met de invoering van de Wet IB 2001 zijn deze bijzondere tarieven afgeschaft. Het verschil tussen de overdrachtswinst en de sterftewinst is in de Wet IB 2001 beperkt gebleven tot de stakingswinstlijfrentepremie-aftrek mits de ondernemer overlijdt voor zijn zestigste levensjaar. Motivering voor de afschaffing van deze bijzondere tarieven is de invoering van de nieuwe boxenstructuur, vereenvoudiging van de heffing en het verlagen van de belastingtarieven. Voor de wetgever was het in dit geval voldoende om de bijzondere tarieven af te schaffen en niet meer op te nemen in de Wet IB 2001.22

17

Artikel 3.79a Wet IB 2001. Een MKB-winstvrijstelling van 10%. Formule totaalwinst – ondernemersaftrekken = fiscale winst – 10% (indien er winst over blijft) = belastbare winst. Is er na de ondernemersaftrekken geen positieve fiscale winst meer over dan is er ook geen recht op 19% aftrek. 18 Goodwill wordt gebaseerd op recente bedrijfsresultaten, het prijspeil, de toekomstverwachtingen, de kwaliteit van de vestigingsplaats(en) en de samenstelling van uw omzet vermenigvuldigt door een theoretische rekenmethode met een factor 1 tot 6. 19 Minus een MKB-winstvrijstelling van 10%. 20 T. Blokland, “Verzachting van heffing van schenkingsrecht en successierecht over ondernemingsvermogen”, TFO 1997/34 21 De Commissie-Moltmaker, in haar rapport “De warme, de koude en de dode hand”, 2000 22 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 23

5

Zo eenvoudig als de oude regeling was, zo complex is de Wet IB 2001 nu met betrekking tot de uitstelregeling. 23 Het niet opnemen van bijzondere tarieven met als argument dat door invoering van de nieuwe boxenstructuur, vereenvoudiging van de heffing en verlaging van de tarieven de behoefte naar een bijzonder tarief zou doen afnemen, is in mijn ogen te kort door de bocht. 24 Met name doordat er geen vereenvoudiging van de heffing is ontstaan.

Ik deel de mening van Hoogeveen die aangeeft dat ‘gelet op de eenvoud het invoeren van een bijzonder tarief in de inkomstenbelasting tot veel minder administratieve rompslomp zou leiden’. 25 Het opnieuw invoeren van een bijzonder tarief geeft naast een administratieve verlichting ook een duidelijke kijk op de concrete situatie. De Belastingdienst en belastingplichtige weten beide waar ze aan toe zijn en wat er aan belastingclaim betaald moet worden.

Eenvoud van het belastingstelsel is ook een belangrijk punt op nationaal en internationaal niveau. In een rapport26 ‘Paying taxes 2008’ van PricewaterhouseCoopers en de Wereldbank is naar voren gekomen dat een complex belastingstelsel niet goed is voor de concurrentiepositie van een land. Uit het rapport blijkt dat een consistent fiscaal beleid en een eenvoudigere wijze van belastinginning cruciaal zijn voor een doeltreffend belastingstelsel. Het nadeel van ingewikkelde belastingwetgeving is dat nationale overheden vaak belastinginkomsten mislopen. Dit komt doordat niet duidelijk is hoeveel belasting ondernemingen in totaal afdragen. In mijn ogen heeft de wetgever niet goed nagedacht over het afschaffen van de bijzondere tarieven. De eenvoud van de heffing met het bijzondere tarief waarbij de Belastingdienst en de belastingbetaler allebei op korte termijn weten waar ze aan toe zijn lijkt mij bij bedrijfsoverdracht zeer gewenst. In tegenstelling tot de ingewikkelde uitstelregeling waarbij een uitstel van tien jaar het uitgangspunt is. 27 Hierbij zal de Belastingdienst tien jaar lang het uitstel moeten bewaken en controleren of het uitstel nog steeds geldig is. Het nadeel van het tien jaar vast zitten aan de uitstelregeling geldt niet alleen voor de Belastingdienst maar natuurlijk ook voor belastingplichtige.

Essers heeft naast kritiek op de afschaffing van het bijzondere tarief, ook kanttekeningen bij de problemen die onder de Wet IB 1964 bestonden en weer terugkomen in de

23

Artikel 25 lid 7 IW 1990 MvT Wet IB 2001 25 M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED-brochure, Kluwer, Deventer 2004, paragraaf 2.3.2.2. 26 Een rapport van PricewaterhouseCoopers en de Wereldbank “Paying taxes 2008” 27 Artikel 25 lid 17 Wet IW 19990 24

6

uitstelregeling.28 Hij vergelijkt hierin het oude artikel 57b lid 1 onderdeel a Wet IB 1964 ‘winst behaald krachtens de werking van artikel 15 in geval van overlijden’ met de invoering van artikel 25 lid 17 IW 1990 de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij staking door overlijden als bedoeld in artikel 3.58 lid 1 Wet IB 2001.

Door het opnemen van verblijvingsbedingen en overnemingsbedingen in vennootschapsakten zou de levering op het moment van overlijden van een firmant niet overgaan naar de erfgenamen maar direct naar de voortzettende vennoten. Op deze manier zou het vermogen in de B.V. blijven. Er kon voorts geen beroep worden gedaan op het overlijdenstarief. Met de invoering van artikel 25 lid 17 IW 1990 zou dit hetzelfde uitpakken voor de uitstelregeling.

Ik ben van mening dat het bijzondere tarief niet zomaar uit de Wet IB 2001 geschrapt had mogen worden. In de literatuur wordt ook eenduidig gereageerd op het afschaffen van het bijzonder tarief en velen pleiten voor herinvoering van het bijzonder tarief.29 Mijns inziens moet er een duidelijk standpunt zijn waarom een dergelijke regeling wordt geschrapt in de wet en uiteindelijk niet meer wordt doorgevoerd.

2.4

Neutraliteit tussen de AB-ondernemer en de IB-ondernemer

Hieronder zal ik ingaan op de neutraliteit tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. Hierbij zal ik mijzelf beperken tot een vergelijking van tarieven, verliesverrekening, financieringslasten en ondernemingsfaciliteiten.

2.4.1

Tarieven

Na herziening van de aanmerkelijkbelangwetgeving per 1 januari 1997 is min of meer een vergelijking getrokken tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. De wetgever heeft bewust gekozen om tot een gelijkstelling te komen tussen beide ondernemers.30 Dit was voor beide ondernemers slechts te merken doordat er op een bepaald omslagpunt een neutrale belastingdruk ontstond van circa 52%. In de meeste situaties is het ten opzichte van het omslagpunt fiscaal financieel aantrekkelijker om een onderneming te drijven in de vorm van een B.V. als er hoge winsten worden behaald en in de vorm van een IB-onderneming bij

28

P.H.J. Essers, “Het IB-overlijdenstarief moet weer worden ingevoerd”, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, (hierna: NTFR) 2003-96/3 29 P.H.J. Essers, “Het IB-overlijdenstarief moet weer worden ingevoerd”, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, (hierna: NTFR) 2003-96/3 30 Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting onderdeel 4/0.2.A. Kluwer Deventer

7

lagere winsten. De Staatssecretaris en de Minister van Financiën delen deze mening.31 Dit geeft mijn inziens aan dat de vergelijking slechts neutraal is als beide ondernemers zich exact op het omslagpunt begeven waardoor zij voor circa 52% worden belast. Daarnaast is het niet alleen het tarief maar ook de grondslagbepaling, de ondernemingsfaciliteiten, de gecombineerde belastingdruk en de arbeidsbeloning voor de AB-ondernemer. Dit zijn allemaal factoren die meespelen bij de beslissing of een onderneming moet worden gedreven in de vorm van een B.V. of in de vorm van een IB-onderneming. Mijns inziens kan er dus niet worden gesproken van een vergelijking van de tarieven tussen de IB-ondernemer en de ABondernemer. Daarvoor zijn er teveel factoren die de tarieven en de gekozen rechtsvorm beïnvloeden. Zodra echter wordt gekeken naar de belastingtarieven in 2007 wordt de neutraliteit verstoord.32 In 2007 was de effectieve procentuele belastingdruk over de reguliere voordelen voor een AB-ondernemer belast tegen 44,125%.33 Voor de IB-ondernemer was het toptarief per 1 januari 2007 procentueel belast tegen een percentage van 46,8%. Dit effectieve tarief werd behaald door de MKB-winstvrijstelling die per 1 januari 2007 is ingevoerd.34 Hierdoor werd 90% in plaats van 100% van de behaalde winst belast tegen het progressieve tarief van 52%. Deze afnemende neutraliteit in 2007 is vooral het gevolg van de verlagingen van de vennootschapsbelasting ten gunste van de AB-ondernemer.35 Deze afnemende neutraliteit is in

2008

alleen

maar

groter

geworden.

Hieronder

zijn

de

tarieven

van

de

vennootschapsbelasting 2007 en 2008 schematisch weergegeven.

(deel) belastbaar bedrag van: € 25.000 € 25.000 € 60.000

€ 60.000

tarief 2007 20,00% 23,50% 25,50%

(Figuur 1)

31

Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4, blz. 6, respectievelijk Kamerstukken I 2006/07, 30 572 E blz. 2. 32 Verlaging van het dividendtarief van 25% naar 22% 33 Dit percentage is berekend aan de hand van de gecombineerde belastingdruk van de vennootschapsbelasting en het aanmerkelijkbelangregime 25,5% vennootschapsbelasting en 25 % dividendbelasting. 34 Artikel 3.79a Wet IB 2001 MKB-winstvrijstelling van 10% over de behaalde winst voor alle ondernemers die aan het urencriterium voldoen

8

(deel) belastbaar bedrag van: € 40.000 € 40.000

€ 200.000

€ 200.000

tarief 2008 20,00% 23,00% 25,50%

(Figuur 2)

Van Es is van mening dat een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting voorlopig nog ver weg is en dat een winstbox in de toekomst eerder te verwachten is.36 Ik ben het met van Es eens. Mijns inziens zijn het de vele factoren die gelijkstelling en de rechtsvormneutraliteit in de weg staan. De gelijkstelling tussen beide ondernemers gaat dus slechts op als zij zich beiden op het omslagpunt begeven. Boven of onder het omslagpunt is er geen vergelijking of neutraliteit met betrekking tot de tarieven.

2.4.2

Verliesverrekening

Tot 2007 was het voor de AB-ondernemer in de B.V. en een IB-ondernemer mogelijk om verliezen onbeperkt te verrekenen met toekomstige winsten. Vanaf 2007 is deze neutrale vrijheid voor beide ondernemers ingeperkt. Een onderneming in de winstsfeer en een B.V. wordt geacht om binnen negen jaar winst te gaan maken om de verliezen te kunnen verrekenen. Voorts kon de AB-ondernemer in de B.V. verliezen verrekenen met winsten die tot drie jaar terug waren gerealiseerd. Dit is voor de onderneming in de winstsfeer zo gebleven maar voor de AB-ondernemer in de B.V. is dit ingekort tot één jaar.37 Hieronder is een schematisch overzicht weergegeven van de veranderingen in de verliesverrekening.

Winst uit onderneming Winst uit de B.V.

Oud 3 jaar terug, onbeperkt vooruit 3 jaar terug, onbeperkt vooruit

Nieuw 3 jaar terug, 9 jaar vooruit 1 jaar terug, 9 jaar vooruit

(Figuur 3)

36 37

J.A.G. van Es ‘Afweging bv of een eenmanszaak; tendens in de tijd’ TFO 2007/94 Artikel 3.150 jo 3.49 Wet IB 2001

9

Met de invoering van de Wet IB 2001 is de boxenstructuur geïntroduceerd. Er is overgestapt naar een meer analytische inkomstenbelasting met bredere heffingsgrondslagen. Er is bewust gekozen voor een gesloten systeem van drie inkomensboxen met elk een eigen tarief. Het achterliggende doel van deze boxen is om een rechtvaardige en evenwichtige heffing te creëren. Uitgangspunt is dat er tussen de boxen geen verrekening mag plaatsvinden. Negatieve inkomsten in een box mogen uitsluitend met positieve inkomsten binnen diezelfde box worden gecompenseerd. Een verlies in de aanmerkelijkbelangsfeer mag dus alleen verrekend worden met inkomsten uit aanmerkelijkbelang.

Met de Veegwet Wet IB 2001 is een uitzondering doorgevoerd die het mogelijk maakt om een verlies uit aanmerkelijk belang over de boxen heen toch toe te staan.38 In artikel 4.53 Wet IB 2001 staat dat een aanmerkelijkbelangverlies verrekend mag worden in box 1 door middel van een belastingkorting van 25% na een wachttijd van één jaar. Een groot nadeel hiervan is dat de verliesverrekening niet direct in box 1 kan worden verrekend. Om de belastingkorting te kunnen nemen zal de aanmerkelijkbelanghouder zijn aanmerkelijkbelangpositie moeten opgeven voordat er verrekend kan worden. Daarnaast is de vereiste wachttijd van één jaar direct een strop voor de eventuele carry back mogelijkheid. Mocht er na de wachtperiode van één jaar een te laag of juist geen inkomen in box één zijn dan kan de belastingkorting uit box 2 zelfs niet eens in box 1 verrekend worden. De verliezen van de AB-ondernemer in de B.V. kunnen pas na beëindiging van zijn aanmerkelijk belang en één wachtjaar worden verrekend. In tegenstelling tot de ondernemer in de winstsfeer die direct kan verrekenen met ander inkomsten in box 1.

Met de verschillen die in de verliesverrekening blijken en de gewijzigde carry back ten opzichte van beide ondernemers is de rechtsvormneutraliteit in de verliesvergelijking afgenomen. De IB-ondernemer wordt juist bevoordeeld aangezien hij het verlies direct kan verrekenen en tot drie jaar terug kan carry backen ten opzicht van de AB-ondernemer in zijn B.V..

2.4.3

Financieringslasten

Een IB-ondernemer die met vreemd vermogen investeert kan deze financieringskosten aftrekken van de winst. Deze kosten hebben direct effect op de 52% inkomstenbelasting.

38

Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 24

10

Voor de AB-ondernemer in zijn B.V. pakt een investering met vreemd vermogen minder gunstig uit. De B.V. kan de financieringskosten slechts aftrekken tegen een tarief van 25%.

De AB-ondernemer kan eventuele financieringskosten pas aftrekken als hij een voordeel realiseert uit aanmerkelijk belang.39 Dit voordeel kan worden gerealiseerd bij uiteindelijke vervreemding van zijn aandelen of door het ontvangen van dividend uit de B.V.. Dit tegen het gecombineerde tarief van box twee en de vennootschapsbelasting. Mocht de B.V. investeren in een startende onderneming of in een onderneming die wil uitbreiden dan wordt in deze fase doorgaans een uitgifte van dividend voorbehouden vanwege de investering. Dit heeft als gevolg dat er door de AB-ondernemer geen financieringslasten kunnen worden afgetrokken mits hij in dat jaar ook geen aandelen heeft vervreemd. Mocht de AB-ondernemer niet voornemens zijn om aandelen te gaan vervreemden dan is hij afhankelijk van de uitgifte van dividend door de B.V.. Concluderend kan worden gesteld dat mijns inziens de IB-ondernemer in deze situatie met financieringslasten een gunstigere positie heeft ten opzichte van de AB-ondernemer. De IBondernemer kan eventuele financieringskosten direct aftrekken tegen 52% terwijl de ABondernemer in zijn B.V. afhankelijk is van bepaalde factoren.

2.4.4

Ondernemingsfaciliteiten

Met betrekking tot de ondernemingsfaciliteiten laat de rechtsvormneutraliteit ook gebreken zien. Voor de IB-ondernemer zijn er diverse ondernemingsfaciliteiten van toepassing in tegenstelling tot de AB-ondernemer in de B.V.. Voor de IB-ondernemer is de ondernemersaftrek een verzameling van allerlei aftrekposten die voor hem van toepassing kunnen zijn.40

1.

de zelfstandigenaftrek;

2.

de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk;

3.

de meewerkaftrek;

4.

en vanaf 2007 de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en

5.

de stakingsaftrek.

Zoals eerder besproken is er in 2007 een MKB-vrijstelling ingevoerd om de rechtsvormneutraliteit te vergoten ten opzichte van de belastingtarieven tussen de IBondernemer en de AB-ondernemer in de B.V.. 39 40

Artikel 4.12 Wet IB 2001 Artikel 3.74 Wet IB 2001

11

Met betrekking tot de gelijktrekking tussen beide ondernemers met de invoering van de MKB-vrijstelling

op

de

belastingtarieven,

werkt

de

MKB-vrijstelling

in

de

ondernemingsfaciliteiten averechts. De MKB-vrijstelling is namelijk slechts van toepassing op de IB-ondernemer en vergroot hierdoor juist de kloof tussen beide ondernemers met betrekking

tot

de

rechtsvormneutraliteit.

Als

beide

ondernemers

van

dezelfde

ondernemingsaftrek gebruik mogen maken zou dit net als de MKB-vrijstelling slechts gedeeltelijk ten goede komen aan de rechtsvormneutrale werking. Dit komt doordat de ondernemingsaftrek

door

de

IB-ondernemer

tegen

een

belastingtarief

van

52%

inkomstenbelasting afgetrokken kan en de B.V. voor een belastingtarief van 25,5% vennootschapsbelasting.

2.3

Conclusie

In dit hoofdstuk heb ik vier verschillen onderzocht tussen de IB-ondernemer en de ABondernemer met de B.V. met betrekking tot de rechtsvorm. Ik heb gekeken naar de directe verschillen in de systematiek van de belastingheffing zoals de tarieven, verliesverrekening, financieringslasten en de ondernemingsfaciliteiten.

Sinds de invoering van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 trachtte de wetgever de ABondernemer in de B.V. fiscaal gelijk te stellen aan en even neutraal te behandelen als de IBondernemer. Om dit te bewerkstelligen waren de tarieven aangepast en hadden beide ondernemers op het omslagpunt (rekening houdende met alle factoren) een gelijke belastingdruk van circa 52%. De gelijkstelling van de tarieven heeft alleen effect als beide ondernemers op het omslagpunt zitten. Komen de ondernemers door een hogere of lagere winst boven of onder het omslagpunt dan is er geen gelijkstelling meer met betrekking tot het tarief. In 2007 is de neutraliteit uiteen gelopen met betrekking tot de verliesverrekening, tarieven en de MKB vrijstelling. Ondanks deze gebreken zie ik geen reden waarom er in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten directe verschillen moeten zijn tussen de beide ondernemers. De verschillen hebben naast fiscale namelijk ook maatschappelijke consequenties. Door het verschil in effectieve belastingdruk kan er een verstoring ontstaan in de concurrentiepositie. De IB-ondernemer betaalt effectief meer dan de AB-ondernemer in de B.V.. Dit heeft gevolgen voor de ondernemer bij de keuze van de rechtsvorm en de toekomstige strategie. Fiscaliteit zou mijns inziens geen rol mogen spelen bij de keuze van een rechtsvorm. De hiervoor besproken verschillen tussen de rechtsvormneutraliteit moeten mijns inziens worden aangepast.

12

Hoofdstuk 3. Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Inkomstenbelasting 2001 voor de IB-ondernemer. 3.1

Inleiding

Een bedrijfsoverdracht wordt in de Wet IB 2001 aangemerkt als een subjectieve staking van de onderneming. Dit houdt in dat de ondernemer (subject) de onderneming (object) staakt. Deze staking kan geschieden op twee manieren: gehele of gedeeltelijke staking. Dit kan een echte staking zijn ofwel een reguliere staking, maar het kan ook een fictieve staking zijn zoals is aangenomen in de Wet IB 2001.41

3.2

Fiscale faciliteiten ruisend (afrekenen) of geruisloos (doorschuiven)

Bij een staking van de onderneming kan worden afgerekend of worden doorgeschoven. Een staking kan zich voordoen als een onderneming ophoudt te bestaan maar ook als zij van rechtsvorm verandert. Dit kan zich voordoen als een IB-onderneming wordt omgezet in een B.V.. Als er voor de fiscale wet- en regelgeving een moment ontstaat waardoor een onderneming zal staken heeft de ondernemer de keuze of dit ruisend of geruisloos gaat.

3.3

Ruisend

Ruisend houdt in dat de ondernemer er voor kiest om af te rekenen. Voor de inkomstenbelasting betekent dit dat er wordt gestaakt. Hierbij dient er inkomstenbelasting te worden betaald over de stille- de fiscale reserves en de goodwill. De winst die door de staking wordt behaald mag worden verminderd met de stakingsaftrek en eventueel aftrek van de MKB-winstvrijstelling.42 Vervolgens is het mogelijk voor het gedeelte van de stakingswinst een lijfrente te bedingen.

3.4

Geruisloos

Geruisloos doorschuiven van de onderneming is onder bepaalde voorwaarden mogelijk. Deze bepaalde voorwaarden ga ik later nog uitgebreid behandelen. Het voordeel van geruisloos inbrengen in een rechtspersoon is dat er geen belasting betaald hoeft te worden over alle meerwaarden zoals de fiscale- de stille reserves en de goodwill. De boekwaarden die in de 41 42

Artikel 4.16 Wet IB 2001 Minus een MKB-winstvrijstelling van 10%.

13

onderneming op de balans stonden, moeten worden overgenomen op de balans van de onderneming. Een nadeel kan zijn dat er niet mag worden afgeschreven over de waarde in het economische verkeer, maar over de waarde waarvoor de vermogensbestanddelen op de balans staan.

3.5

Verschillende manieren van overdragen.

Met de juiste keuze van inbreng zijn grote fiscale besparingen te realiseren en/of is de betaling van belasting te voorkomen. Het is vooraf niet te zeggen welke vorm van inbreng de meest optimale en het voordeligst is, dit hangt voornamelijk af van de feitelijke situatie. Hieronder zal ik ingaan op de fiscale faciliteiten die een IB-ondernemer bij leven kan gebruiken bij het staken van de onderneming. Ik zal hier specifiek ingaan op de stakingsaftrek, de fiscale oudedagsreserve (hierna FOR), omzetting in een lijfrente, uitstel stakingswinst eigen woning en renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning.

3.6

Bedrijfsopvolging bij een IB-ondernemer bij leven

In dit gedeelte zal ik de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uiteenzetten die in de Wet IB 2001 en de IW 1990 voorkomen. In deze fiscale faciliteiten zal ik ingaan op de situatie waarin de IB-ondernemer bij leven en na overlijden zijn onderneming zal overdragen.

3.6.1

Stakingsaftrek

De stakingsaftrek is een aftrekpost die mag worden afgetrokken van de stakingswinst. De wetgever heeft deze tegemoetkoming ingesteld om te voorkomen dat de IB-ondernemer noodgedwongen de onderneming aanhoudt omdat staking of overdracht daarvan een onbetaalbare belastingafdracht met zich mee zou kunnen brengen. De stakingsaftrek geldt voor de IB-ondernemer die in het kalenderjaar winst behaalt.

43

44

Deze aftrek is

subjectgebonden en wordt slechts eenmaal per leven toegekend aan een ondernemer. De aftrek is dus verbonden aan de ondernemer en niet aan de onderneming. Een beoefenaar van een zelfstandig beroep wordt ook als ondernemer gerekend en mag ook eenmalig gebruik

43 44

Artikel 3.79 Wet IB 2001 Een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001

14

maken van de stakingsaftrek.45 Een medegerechtigde kan echter geen gebruik maken van de stakingsaftrek en wordt ook niet als ondernemer aangemerkt.46 De ondernemer die aanspraak wil maken op de stakingsaftrek kan dit slechts doen als de gehele onderneming wordt gestaakt. Als de ondernemer een zelfstandig gedeelte van de onderneming wil staken kan er geen beroep worden gedaan op de stakingsaftrek. Door het behalen van een hogere winst in het stakingsjaar vanwege het afrekenen over de reserves kan de ondernemer tevens de keuze maken om middeling toe te passen.47

Hoogeveen is van mening dat de wetgever verzuimd heeft te bepalen dat de stakingsaftrek wel van toepassing is in het huidige geval waarin de commanditaire deelname een voortzetting vormt van de eerder door de commanditaire vennoot als ondernemer gedreven onderneming.48 Essers merkt op dat het overweging verdient om een commanditaire vennoot het recht te geven om gebruik te maken van de stakingsaftrek indien hij voorheen besturend vennoot was.49 Ik deel de mening van beiden dat er een uitzondering moet komen voor die situaties zoals die hierboven beschreven staan.

In artikel 8 lid 1 letter d Wet IB 1964, was het wel toegestaan om bij een gedeeltelijke staking gebruik te maken van de stakingsaftrek. Voor het gedeelte waar de stakingsaftrek niet ten volle werd benut werd dit gedeelte belastingvrij afgeboekt van de FOR. Op dit moment geldt een eenmalige maximale stakingsaftrek van € 3.630.50

3.6.2

De fiscale oudedagsreserve

Voor ondernemers met een winst uit onderneming bestaat de mogelijkheid om een gedeelte van de winst (ten laste van de winst) te reserveren voor de oude dag.51 Het gedeelte dat van de winst mag worden afgetrokken is een wettelijk bepaald deel van 12% met een maximumbedrag van € 11.396. Op deze manier kan er in de eigen onderneming gespaard worden voor de oude dag. Het voordeel van het opbouwen van een FOR in eigen beheer is dat er direct een belastinguitstel wordt gecreëerd van maximaal 52%. Voordat er een

45

Artikel 3.5 lid 2 Wet IB 2001 Op grond van overgangsrecht kon de medegerechtigde wel tot en met 2005 in aanmerking komen voor een stakingsaftrek. M.J.Hoogeveen, “Schenken en vererven van ondernemingsvermogen”, FEDbrochure, Kluwer, Deventer 2004 paragraaf 2.4.5. 47 Op basis van artikel 3.154 Wet IB 2001 is het mogelijk om een eventuele piek of afname van je belastbaar inkomen te spreiden over de twee voorgaande of aankomende jaren. 48 M.J.Hoogeveen, “Schenken en vererven van ondernemingsvermogen” FED-brochure, Kluwer, Deventer 2004, p 42 49 P.H.J. Essers, “Themanummer Evaluatie Wet IB 2001”, WFR 2006/6662, p. 289 50 Artikel 3.79 Wet IB 2001 51 Artikel 3.67 Wet IB 2001 46

15

FOR mag worden opgebouwd moet er aan de volgende voorwaarden zijn voldaan: de FOR mag op de balans niet hoger zijn dan het op de balans vermelde ondernemingsvermogen na toevoegingen. Daarnaast moet sprake zijn van een IB-ondernemer die aan het urencriterium voldoet en op 1 januari nog geen 65 jaar oud is.52 De faciliteit staat alleen open voor IBondernemers die winst uit onderneming genieten en niet voor AB-ondernemers die werken in hun eigen B.V.. 53

Er zijn risico’s verbonden aan het opbouwen van een FOR in de onderneming. Indien de ondernemer twee jaar niet voldoet aan het urencriterium zal de opgebouwde reserve vrijvallen in het resultaat over dat jaar. En moet er over het vrijgevallen deel worden afgerekend. Een ander nadeel kan zijn dat wanneer het slecht gaat met de onderneming de ondernemer de opgebouwde FOR gaat onttrekken aan de onderneming. Als vervolgens de onderneming wordt gestaakt staat er nog een belastingschuld open over de totaal opgebouwde FOR ook wanneer er een deel is onttrokken. In de praktijk blijkt er dan vaak geen mogelijkheid meer te zijn om een lijfrentepolis af te sluiten en/of aan de belastingplicht te voldoen.54

Op de dag dat de ondernemer de leeftijd van 65 jaar behaalt valt automatische de FOR vrij en moet er worden afgerekend over de vrijval. Het is echter ook mogelijk om dit moment van afrekenen uit te stellen door de FOR te gebruiken voor het afsluiten van een lijfrentepolis bij een verzekeraar.55

Voor ondernemers die door omstandigheden twee jaar niet kunnen voldoen aan het urencriterium, of de FOR moeten aanwenden om tegenvallende omzetten te compenseren, kan onwetendheid over de fiscale claim bij staken het einde van de onderneming betekenen. Dat ondernemers vaak niet weten wat de fiscale gevolgen zijn, wordt ook opgemerkt door Niessen en Pieterse. Na het ontrekken van de FOR op het moment van staking heeft de ondernemer niet meer de beschikbare middelen om een lijfrente te kopen of de Belastingdienst te betalen. Er zijn zelfs gevallen bekend van ondernemers die de staking jarenlang uitstellen om maar niet gedwongen te worden tot verkoop van hun (bedrijfs)woning.56 Dit laatste lijkt mij in geen enkel opzicht passen in het uitgangspunt van de wetgever dat een fiscale behandeling en heffing geen belemmering mag vormen. Mijns inziens is het wenselijk om een schrijnende situatie als deze afzonderlijk te beoordelen en

52

Artikel 3.6 Wet IB 2001 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 119 54 Kamerstukken II 2005/06, 29 949, nr. 56 (V-N 2006/46.7) 55 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M 56 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, “De Wet inkomstenbelasting 2001 Fiscale Geschriften. Inkomstenbelasting” Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële uitgevers 2007, 5e druk In Par.5.10.1 53

16

ondernemers juist te ondersteunen als zij door omstandigheden niet meer kunnen voldoen aan het urencriterium of de FOR moeten aanwenden om tegenvallende omzetten te compenseren. Het ondersteunen van ondernemers kan mijns inziens door middel van het invoeren van een vast tarief bij staking om progressienadeel te voorkomen.

3.6.3

Omzetting in een lijfrente

Naast de stakingsaftrek is er de mogelijkheid om een extra bedrag te bedingen als stakingslijfrente. De stakingswinst na aftrek van de stakingsaftrek kan onbelast worden omgezet. Met deze stakingslijfrente zijn de onttrokken vermogensbestanddelen als premie aftrekbaar in box 1 en kan er een levenslang of tijdelijk periodiek pensioen inkomen worden gecreëerd. 57 Het voordeel dat hiermee wordt beoogd is dat de vrijval van de stakingswinst niet ineens wordt belast in het progressieve tarief van 52% inkomstenbelasting, maar juist in de vorm van een periodieke uitkering. De omzetting is ten hoogste het bedrag van de stakingswinst vóór aftrek van de stakingsaftrek58 en is gebonden aan maximumbedragen.59 Hieronder is schematisch weergegeven wat de maximale toegestane bedragen van de omzetting mogen zijn.60

Leeftijd/situatie

Lijfrente-uitkering uitstellen Lijfrente-uitkering direct

50 jaar en jonger

104.476,-

208.942,-

tussen de 50 jaar en 60 jaar

208.942,-

208.942,-

60 jaar en ouder

417.874,-

417.874,-

Arbeidsongeschikt voor 45% of >

-

417.874,-

Overlijden

-

417.874,-

(Figuur 4)

De mogelijkheid tot omzetting van stakingswinst in lijfrente is toegestaan voor een IBondernemer die in het kalenderjaar een onderneming of een gedeelte daarvan waaruit hij als ondernemer winst geniet, staakt.61 Een verschil met de stakingsaftrek en de omzetting in een lijfrente is dat bij een omzetting in een lijfrente het is toegestaan om een zelfstandig gedeelte

57

Hoge Raad 8 juli 1998, BNB 1998/280 Vraag en antwoordenbesluit, 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M vraag B.3.7.g. Doorgevoerd in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 december2004, nr. CPP2004/633M, onderdeel 5.1.3. opgenomen in V-N 2005/6.11 59 Artikel 3.129 lid 2 Wet IB 2001 60 Bedragen zijn in euro’s. 61 Artikel 3.129 Wet IB 2001 58

17

van de onderneming te staken dit in tegenstelling tot de stakingsaftrek waarbij de faciliteit slechts mag worden genomen als de gehele onderneming wordt gestaakt. 62 Daarnaast is er in tegenstelling tot de stakingsaftrek ook een bepaling opgenomen waarin staat dat het is toegestaan een medegerechtigde (commanditaire) omzetting van stakingslijfrente te laten creëren na deelname aan een eerder ondernemerschap.63

3.6.3.1 Gestelde voorwaarden bij het storten van een lijfrente

In de wet- en regelgeving is een aantal toegelaten aanbieders opgenomen waar de lijfrente bedongen kan worden en waar de premie in aftrek kan worden gebracht.64 Ik beperk mij in dit schrijven tot twee toegelaten aanbieders: -

In de eerste plaats kan er een professionele verzekeraar worden benaderd zoals in de Wet Toezicht Verzekeringsbedrijf 1993 beschreven staat en waarin als voorwaarde wordt gesteld aan de professionele verzekeraar dat de gestorte premies van de overdrager gerekend moeten worden tot het binnenlandse ondernemingsvermogen. Deze voorwaarde is gesteld om er voor te zorgen dat de Belastingdienst het overzicht op de belastingclaim van de uitkeringen behoudt.65 Met de invoering van de Brede Herwaardering I per 1 januari 1992 zou een professionele verzekeraar de enige mogelijkheid bieden om een lijfrente te bedingen. Door een uitzondering is het ook mogelijk om bij de bedrijfsoverdracht een lijfrente bij de bedrijfsovernemer te bedingen.

-

In de tweede plaats is het mogelijk een lijfrente te bedingen bij de natuurlijke persoon of een rechtspersoon na bedrijfsoverdracht. De echtgenote wordt uitgesloten als natuurlijk persoon omdat een lijfrente in deze situatie zijn reële betekenis mist.66 Als de overdrager een lijfrente afsluit na prestatie van de bedrijfsoverdracht, blijft de overdrager afhankelijk van deze derde die zich met de lijfrente bevindt in de winst- en risicosfeer. Daarnaast blijft de overdrager verantwoordelijk voor de voortzetting maar deze heeft geen zeggenschap meer over de overgedragen onderneming. Omdat de lijfrente in de winst- en risicosfeer blijft leert de praktijk dat de bedongen lijfrente veelal in de familiesfeer wordt bedongen. Op deze manier blijft er een band bestaan met de overgedragen onderneming en de bedongen lijfrente.

62

Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 20 827, BNB 1997/303 en Hoge Raad 15 juli 1998, nr. 33 468 Artikel 3.129 lid 4 Wet IB 2001 64 Artikel 3.126 Wet IB 2001 65 MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 76 66 MvT, wet van 12 december 1991, Stb. 1991, 697, Kamerstukken II 21 198, nr. 3, blz. 77. 63

18

Het bedingen van een lijfrente is dus niet alleen weggelegd voor de familiesfeer maar ook voor derden. Deze neutrale benadering heeft als voordeel dat de ondernemer niet direct gebonden is aan de familiesfeer en dat de ondernemer een vrije keuze heeft. Dit neemt niet weg dat de ondernemer het risico vaak te groot acht om een lijfrente bij een willekeurige derde te bedingen en onder te brengen.

3.6.4

Uitstel stakingswinst eigen woning

De faciliteit ‘uitstel stakingswinst eigen woning’ verleent uitstel voor een periode van maximaal tien jaar en is rentedragend.67 Voor het uitstel stelt de Belastingdienst een zekerheid met betrekking tot de belastingaanslag die met de staking is behaald. Een staking in deze situatie doet zich voor bij een bedrijfsoverdracht van een onderneming waarbij geen of weinig middelen voor de onderneming worden betaald en de ondernemingswoning (waarop een meerwaarde rust) niet wordt mee verkocht.

68

De

achterliggende gedachte voor deze regeling is vooral gestoeld op de oudere ondernemer die in het verleden weinig inkomen had en bij verkoop van de onderneming over onvoldoende middelen beschikt om de belastingschuld te kunnen voldoen. Voor deze uitstelregeling kunnen ondernemers opteren die:

- de gehele onderneming staken en voldoende zekerheid kunnen stellen voor de belastingaanslagen. - een verschil ontstaat tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer van de woning.69 - de zogenoemde ondernemingswoning na overdracht laten aanmerken als een eigen woning.70

Voordat deze uitstelregeling wordt toegekend moet de ondernemer aantonen dat hij zekerheid kan bieden voor de toekomst en dat er aan de belastingschuld kan worden voldaan. Bij deze zekerheden kan worden gedacht aan een bankgarantie of een verpanding van de woning waar de ondernemer in blijft wonen. De ondernemer zal door middel van een schriftelijk verzoek aan de Belastingdienst uitstel moeten vragen. Na goedkeuring van dit verzoek zal er ieder jaar door de Belastingdienst moeten worden beoordeeld of de zekerheidstelling overeenkomt met de actuele waarde van de aanslag. 71 In de situatie waarin een ondernemer voldoende 67

Artikel 25 lid 16 IW 1990 P. van der Waal, 'Hordeloop met fiscale rugwind', Belasting Magazine 2005/12, blz. 26-29 69 Bedoeld zoals in Artikel 3.19 lid 1 Wet IB 2001 70 Artikel 3.111 Wet IB 2001 71 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 348 68

19

zekerheid kan stellen is deze regel een verzachtende manier om niet bij de staking in liquiditeitsproblemen te geraken.72

Naast de verzachtende werking van de regeling is de regelgeving erg cru voor de nabestaande als de ondernemer komt te overlijden.73 Er wordt bij wijze van uitzondering uitstel verleend maar er wordt daarentegen wel zekerheid geëist van de nabestaanden. Kan er door de nabestaanden niet aannemelijk worden gemaakt dat de verschuldigde belasting kan worden betaald binnen een periode van tien jaar dan stelt de Belastingdienst voor om de woning binnen één jaar te verkopen.74 Deze termijn lijkt mij zeer kort voor de nabestaanden.

3.6.4.1 Tussentijdse beëindiging

De Belastingdienst zal het betalingsuitstel tussentijds beëindigen in de volgende vier gevallen.75

1. In geval van een faillissement. 2. In geval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is. 3. In geval de belastingplichtige komt te overlijden. 4. In geval de desbetreffende zaak wordt vervreemd.

De belastingplichtige is verplicht om in een van deze vier situaties de Belastingdienst op de hoogte te stellen. In de leidraad Invordering 1990 zijn nog zes voorwaarden opgenomen die bij niet nakomen beëindiging van het uitstel tot gevolg hebben en de aanslag invorderbaar maken.76

1. De voorwaarden die gesteld worden voor het verlenen van de uitstelregeling worden niet nageleefd. 2. Tijdens de uitstelregeling blijkt dat er onjuiste gegevens zijn verstrekt. 3. De aanleiding tot uitstel van betaling is vervallen. 4. De financiële omstandigheden van de belastingschuldige veranderen zodanig of zijn veranderd dat het naar het oordeel van de ontvanger onjuist is te continueren. 5. De medewerking van de verkopende (verzoekende) partij aan de Belastingdienst naar het oordeel van de ontvangende (kopende) partij wordt onvoldoende geacht. 72

Kamerstukken II 1999/00, 27 209, nr. 3, p. 8, V-N BP21/12.5, p. 3517-3518 Hoofdstuk IV, art. 25, par. 4.4, Leidraad Invordering 1990 74 Hoofdstuk IV, art. 25, par. 6.8, Leidraad Invordering 1990 75 Artikel 25 lid 14 , vierde volzin 76 Hoofdstuk IV, art. 25, par. 1.7, Leidraad Invordering 1990 73

20

6. Een bijzondere situatie is ontstaan en de ontvanger is van mening dat de verhaalbaarheid van de belastingschuld, waarvoor uitstel is verleend, ernstig in gevaar komt.

3.6.5

Renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning

De renteloze uitstelregeling tegen schuldigerkenning kan op schriftelijk verzoek worden ingediend bij de Belastingdienst als er een bedrijfsoverdracht plaatsvindt aan een natuurlijk persoon. 77 78 Tevens is het bij de overdacht van belang dat de overnemer de koopsom geheel of gedeeltelijk schuldig blijft aan de overdrager. Het doel van deze regeling is om in de gevallen waarbij geheel of gedeeltelijke bedrijfsoverdracht plaatsvindt de fiscale belemmeringen te verzachten. In tegenstelling tot de hiervoor genoemde faciliteit ‘uitstel stakingswinst eigen woning’ waar uitstel wordt verleend over de vermogensbestanddelen die naar privé zijn gegaan, zoals de ondernemingswoning, betreft het hier alleen een uitstel van betaling over de overgedragen vermogensbestanddelen. De vermogensbestanddelen die naar privé zijn overgegaan en de vrijgevallen reserves zoals de FOR die in de inkomstenbelasting worden belast, vallen niet onder deze uitstelregeling. Met deze regeling wordt puur een uitstel van betaling voor inkomstenbelasting voor de overdrager bewerkstelligd voor het gedeelte dat schuldig wordt gebleven van de stakingswinst.79 Op deze manier wordt voor de overdrager die bij staking de verschuldigde inkomstenbelasting moet betalen een financieringsmogelijkheid geboden. 80 Voordat deze faciliteit mag worden toegepast moet er voldaan zijn aan een aantal voorwaarden:

1. Er moet een bedrijfsoverdracht plaatsvinden aan een natuurlijk persoon. Een bedrijfsoverdracht aan een rechtspersoon is in deze faciliteit uitgesloten. 2. Het overgedragen deel moet een zelfstandig deel van de onderneming zijn of de gehele onderneming zelf. 3. De overnemer wordt geacht de onderneming voort te zetten. Minimumtermijnen voor deze voortzetting zijn niet in de wet opgenomen. In de literatuur zijn de meningen hierover verdeeld. Poot is van mening dat op het moment van overdracht aan de voorwaarden van uitstel moet zijn voldaan en dat een eventuele staking na twee jaar

77

Artikel 25 lid 18 en 19 Wet IW 1990 Artikel 5b, lid 1, Uitvoeringsregeling IW 1990 79 Leidraad Invordering, hoofdstuk IV, artikel 25, par. 5f.1 80 Wetsvoorstel 29 767, Belastingplan 2005, amendement van 15 november 2004 78

21

geen belemmering moet zijn. 81 Blecourt-Wouterse is echter van mening dat een overdracht niet gericht mag zijn op de liquidatie of verdere verkoop van de onderneming, en denkt aan een minimumtermijn voor voortzetting en een consequentie na het verbreken van de termijn. Na het staken en het verbreken van de termijn zal een boete worden opgelegd. Een andere mogelijkheid zal zijn dat de overnamesom ineens opeisbaar zal worden als de overnemer niet langer voortzet.82 Ik deel de mening van Blecourt-Wouterse dat een minimumtermijn gewenst is om duidelijkheid te scheppen in het grijze gebied als de intentie van de voortzetting gestoeld is op een doorverkoop aan een derde. De Belastingdienst verleent geen uitstel en beëindigt het uitstel sowieso als de onderneming na de overdracht wederom is gestaakt en de overnemer als gevolg daarvan voldoende liquide middelen heeft verkregen om de verschuldigde overdrachtsprijs te kunnen voldoen.83 4. De overnemer dient de overdrachtsprijs in zijn geheel of gedeeltelijk schuldig te blijven aan de overdrager. 5. Er moet naar de Belastingdienst voldoende zekerheid worden gesteld. 6. De Belastingdienst verleent alleen op schriftelijk verzoek uitstel van betaling.84

Poot merkt op dat er voor de belastingschuld na overdracht in de wet geen maximumbedragen zijn opgenomen en dat de faciliteit niet beperkt is tot de familiekring. 85

86

Zij acht het

wenselijk dat er een meer uniforme uitstelregeling komt voor de familiesfeer en voor derden. Ik deel de mening dat hier nadere wet- en regelgeving gewenst is. In de praktijk zal namelijk net als bij het bedingen van een lijfrente niet snel bij derden worden aangeklopt maar eerder in de familiesfeer.

Als aan alle voorwaarden is voldaan wordt er uitstel verleend voor een periode die de overnemer en de overdrager zijn overeengekomen. Per jaar zal er een evenredig deel vervallen. De aflossingsperiode bedraagt maximaal tien kalenderjaren.

81

P.J. Poot, “de nieuwe uitstelregeling in de winstsfeer en haar tegenhanger in de aanmerkelijkbelangsfeer” WFR 2005/112, paragraaf 3.2 82 M.A. de Blecourt-Wouterse, “Bedrijfsopvolging Fiscale en juridische aspecten” Licent BV, Rijswijk 2005, blz. 17. 83 Leidraad Invordering, hoofdstuk IV, art. 25, par. 5f.2 84 Artikel 5b, eerste lid, Uitv. Reg. IW 1990 85 Artikel 25 lid 18 en 19 Wet IW 1990, artikel 5b Uitv. reg. Invorderingswet 1990 86 P.J. Poot, “Uitstel van betaling bij bedrijfsopvolging”, WFR 2005/6635, blz. 1112-1120

22

In de wetgeving is een aantal beëindigingsgronden opgenomen die de uitstelregeling direct beëindigen voor het nog openstaande bedrag van de aflossing.87 De Belastingdienst beëindigt het uitstel direct in de volgende gevallen:

1. In geval van faillissement van de overdrager (de belastingschuldige); 2. In geval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen op de belastingschuldige van toepassing is; 3. In geval de belastingschuldige overlijdt; 4. In geval er versneld wordt betaald door de overnemer over de overdrachtprijs; 5. In geval er geen jaarlijkse aflossing is overeengekomen.

Naast de in de wet gegeven beëindigingsgronden is er in de Leidraad Invordering nog een mogelijkheid voor de Belastingdienst om het uitstel te beëindigen. Indien de overnemer de onderneming staakt en hierdoor voldoende liquide middelen heeft verkregen de aflossing van de overdrachtsprijs in één keer kan worden voldaan, zal de Belastingdienst het uitstel beëindigen.88

3.6.6

Geruisloze overgang naar medeondernemers / werknemers

Voorheen was deze faciliteit alleen bestemd voor een geruisloze overgang in de familiesfeer. 89 Hieropvolgend is er vooral vanuit de advieswereld op aangedrongen de familiesfeer uit te breiden naar de derde graad zijlijn.90 Met de invoering van de Wet ondernemerspakket 2001 is er ruimte gemaakt en mag er vanaf 1 januari 2001 geruisloos worden overgedragen aan werknemers en medeondernemers. Daarnaast is gebleken dat het uitsluitend toelaten van het geruisloos overdragen binnen de familiesfeer in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Aldus oordeelde de Hoge Raad.91 Net als de hiervoor besproken faciliteiten met betrekking tot de uitstel stakingswinst eigen woning en de renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning heeft de geruisloze overgang ook als doelstelling het uitstellen van belastingheffing. Bij een geruisloze overgang moeten de fiscale boekwaarden worden overgenomen voor de waarde waarvoor ze op de balans staan. Met de bedrijfsovergang worden de fiscale boekwaarden overgenomen voor de waarde waarop ze op de balans staan. De FOR die eerder al is besproken mag niet worden

87

Artikel 25 lid 19 Wet IW 1990 Artikel 25 paragraaf 5 f lid 2 van de Leidraad Invordering 89 Artikel 17 Wet IB 1964 90 J.J.M. Jansen, “ De nieuwe doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting”, WFR 2000/1171, paragraaf 4.4 91 Hoge Raad 26 maart 1997 nr. 30454, BNB 1997/186 88

23

overgedragen aan de overnemer. Hierop is een uitzondering van kracht in geval de onderneming wordt overgedragen aan de partner: dan mag de FOR wel worden overgedragen. 92

Voordat deze faciliteit mag worden getoetst moet er voldaan zijn aan een aantal voorwaarden:

1. Het overgedragen deel moet een (zelfstandig) deel van de onderneming zijn of de gehele onderneming zelf. Een zelfstandig deel van de onderneming kan bijvoorbeeld zijn een deel van de onderneming dat naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen, of een deel van de onderneming dat reeds een zekere zelfstandigheid bezit.93 Wat van belang was bij het niet overgedragen deel van de onderneming is dat het deel op zichzelf nog een onderneming vormde. Om de flexibiliteit te verhogen is de voorwaarde dat het niet overgedragen deel een onderneming moet zijn komen te vervallen. 94 Dit voorstel is aangenomen en op 1 januari 2005 ingevoerd. Over de vermogensbestanddelen die uiteindelijk niet zijn overgedragen moet worden afgerekend.95 2. Een

belangrijke

voorwaarde

die

veel

terugkomt

in

de

fiscale

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is het voortzetten van de onderneming door de overnemer. Deze voorwaarde is essentieel voor de geruisloze doorschuiving want zonder voortzetting van de onderneming is er geen reden tot een fiscale faciliteit. 3. Om aanspraak te kunnen maken op een geruisloze overdracht moet er overgedragen worden aan een werknemer die 36 maanden werkzaam is geweest in de onderneming of aan een medeondernemer die 36 maanden deel uitmaakte van een samenwerkingsverband in die onderneming. Onder samenwerkingsverbanden kan worden verstaan VOF en maatschap. 4. Sinds 1 januari 2002 is het ook voor werknemers die 36 maanden in de onderneming werkzaam zijn geweest mogelijk om in aanmerking te komen voor de geruisloze overgang. 96 Voor het begrip werknemer wordt aangesloten bij de Wet op de Loonbelasting 1964. Omdat de Staatssecretaris hier heeft gekozen voor een formele invulling van het begrip dienstbetrekking in plaats van een materiële invulling is het ook mogelijk om een fictieve dienstbetrekking te kwalificeren voor de toepassing van de geruisloze overgang. Een meewerkende partner komt niet in aanmerking voor de

92

Artikel 3.63 lid 7 Wet IB 2001 jo artikel 13a Uitv. reg. IB 2001 MvT, wet van 29 juni 1983, Stb. 1983, 304, blz. 5 94 MvT, Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 3, blz. 33 95 MvT, Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 41 96 Giskes c.s., Belastingplan 2002-II Economische infrastructuur, Kamerstukken II, 2001/2002, 28 034, nr. 15.2-II Economische infrastructuur. 93

24

geruisloze overgang. Het maakt niet uit of de werknemer aan het urencriterium voldoet, een paar uur werk in de week is al voldoende. De Staatssecretaris heeft bewust gekozen voor een soepel urenbeleid omdat het beleid ook niet wordt gesteld bij de overdracht aan medeondernemers.97 5. Voor de toepassing van de fiscale faciliteit wordt geëist dat er een verzoek wordt ingediend bij de aangifte van de belastingplichtige.

De 36 maanden eis wordt in de praktijk ervaren als een te lange periode. Daarom is in het verleden getracht deze periode te verkorten of af te schaffen. Hiermee zou een overdracht enorm worden geflexibiliseerd. Door het niet aannemen van het amendement- Van Vroonhoven- Kok in juli 2004 is een verkorting nooit gerealiseerd. Het uiteindelijk niet voldoen aan de 36 maanden termijn houdt in dat er geen mogelijkheid is tot geruisloze voortzetting. Er zijn echter wel uitzonderingen waarbij een kortere periode van voortzetten is toegestaan: bij ziekte of gebreken van tenminste één jaar bij, overlijden, faillissement, aanvraag surseance van betaling, onder curatele stelling of bij het aangaan van een samenwerkingsverband met degene die de onderneming gaat voortzetten. 98 Mobach e.a. merken op dat deze uitzonderingen niet sluitend zijn in een aantal gevallen. Bijvoorbeeld in de situatie waarin de ondernemer arbeidsongeschikt wordt en één van zijn kinderen stopt met de studie of zijn baan opzegt om de onderneming over te nemen. Bij deze overdracht aan het kind moet er worden afgerekend.99 Mobach vind deze situatie onredelijk met name omdat de overdracht in de familiesfeer op deze manier onredelijk wordt beperkt. Daarnaast was een geruisloze overgang naar familie in de Wet IB 1964 gefaciliteerd. Ik ben het eens met Mobach dat de overdracht in de familiesfeer op een onredelijke wijze wordt beperkt, maar ik ben kritisch ten aanzien van de volledige openstelling van de geruisloze overgang naar familie. Ik ben van mening dat het voortrekken en bovenstellen van familie ten opzichte van een medeondernemer en werkgever wederom in strijd zal zijn met het gelijkheidsbeginsel zoals eerder is beslist door de Hoge Raad. 100 Het lijkt mij in de eerste plaats wenselijk om de schrijnende gevallen zoals Mobach aangeeft op te nemen in de lijst van uitzonderingen.

97

Kamerstukken II 2001/ 2, 28 188, nr. 1, blz. 4 Artikel 13a lid 2 sub a t/m f Uitv. reg. Wet IB 2001 99 H. Mobach e.a., Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting, onderdeel 3.2.32.C, Gouda Quint, Deventer 100 Hoge Raad 26 maart 1997 nr. 30454, BNB 1997/186 98

25

3.7

Bedrijfsopvolging van een IB-ondernemer na overlijden

3.7.1

Inleiding

Na het uiteenzetten van de fiscale faciliteiten voor de IB-ondernemer, zal ik hier ingaan op de faciliteiten in de Wet IB 2001 die van toepassing zijn als de ondernemer komt te overlijden. Net voor het moment dat de IB-ondernemer overlijdt wordt aangenomen dat de onderneming is overgedragen aan de rechtsopvolgers. De fictieve overdracht vindt plaats aan de echtgenoot en/of erfgenamen krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht. De IB-ondernemer moet in beginsel afrekenen over de stille reserves, fiscale reserves en eventueel over de aanwezige goodwill. Om aan deze financiële afrekening tegemoet te komen zijn er fiscale faciliteiten die de fiscale claim uitstellen of verzachten. De fiscale faciliteiten die bij overlijden van toepassing kunnen zijn, zijn de 60%-waardering van de ondernemingswoning, de stakingsaftrek, aftrek van lijfrentepremies en een tien jaar renteloze uitstel van betaling.

3.7.2

Successiewet 1956

Om niet volledig voorbij te gaan aan de successierechtelijke faciliteiten zal ik mij hier beperken tot een globale uiteenzetting van de vrijstelling in de Successiewet 1956 (hierna SW 1956) die op verzoek door de verkrijger door schenking of vererving een onderneming (winstsfeer en aanmerkelijkbelangsfeer) verkrijgt. Als een onderneming wordt verkregen zal de waarde van de verkregen onderneming in beginsel gesteld worden op de waarde in het economische verkeer. 101 Na verzoek van de verkrijger kan er een vrijstelling worden verkregen van 75% van het ondernemingsvermogen. Voor de waarde van de vrijstelling zal een voorwaardelijke vrijstelling gegeven worden in de vorm van een vijf jaar renteloze conserverende aanslag.102 De voorwaarde die wordt gesteld is dat er minimaal vijf jaar moet worden voortgezet. Na vijf jaar zal de conserverende aanslag worden verminderd naar nihil. Voor de overige 25% ondernemingsvermogen kan eveneens na verzoek een conserverende aanslag worden aangevraagd.103 Een verschil met de hierboven genoemde voorwaardelijke vrijstelling is dat deze conserverende aanslag na tien jaar moet worden afgelost inclusief invorderingsrente. Indien de verkrijger geheel of gedeeltelijk de onderneming staakt wordt de faciliteit naar rato ingetrokken en moet er alsnog worden afgerekend.

101

Artikel 21 lid 4 SW 1956 Artikel 35c lid 2 SW 1956 jo artikel 25 lid 11 IW 1990 jo artikel 6 Uitv. reg. IW 1990 103 Artikel 35c lid 3 SW 1956 jo artikel 25 lid 12 IW 1990 102

26

Opmerkelijk is te noemen de 25% conserverende aanslag in de SW 1956 met een tien jaar uitgestelde betalingstermijn die niet renteloos is in tegenstelling tot de vijf jaar voortzetting in de Wet IB 2001 die wel renteloos is.

3.7.3

Stakingsaftrek

De stakingsaftrek is ook van toepassing na het overlijden van de IB- ondernemer.

3.7.4

Omzetting in een lijfrente (stamrecht)

Eerder heb ik besproken wat de voorwaarden zijn om in aanmerking te komen voor het omzetten van de stakingswinst en FOR in een lijfrente. Voor de ondernemer die de objectieve onderneming heeft moeten staken door overlijden gelden dezelfde voorwaarden als bij leven.104 Het doel van de omzetting blijft ook ongewijzigd. De premie die wordt betaald zorgt voor een onbelaste stakingswinst en de periodieke uitkeringen worden belast in box 1.

In het geval de ondernemer de onderneming staakt en komt te overlijden voordat er met de stakingswinst en FOR of een lijfrente is afgesloten heeft de Staatssecretaris een goedkeuring gegeven dat de nabestaanden alsnog een lijfrente mogen bedingen. De premie wordt dan afgetrokken van de laatste belastingaangifte van de overleden ondernemer. 105 Waar de erfgenamen rekening mee moeten houden als ze een lijfrente gaan afsluiten is dat er geen maximum omzetting gebruikt mag worden zoals bij overlijden wel het geval is. De Staatssecretaris geeft de erfgenamen de mogelijkheid om datgene te bereiken wat de ondernemer bij leven had kunnen bereiken. 106 Hierbij geldt een maximum alsof de ondernemer nog in leven was zoals op het moment van staking. De termijn waarbinnen de erfgenamen een lijfrente moeten bedingen is zes maanden.107

3.7.5

Waardering 60% van de eigen woning

Indien de IB-ondernemer overlijdt, gaat de ondernemingswoning die tevens als hoofdverblijf dient over op de nabestaanden die tot het huishouden behoren. De nabestaanden moeten dan in beginsel progressief afrekenen over de waarde in het economische verkeer van de eigen woning die tot het ondernemersvermogen behoorde. Om ervoor te zorgen dat de nabestaanden 104

Artikel 3.129 lid 2 letter a sub 3 Wet IB 2001 Artikel 3.31 lid 5 Wet IB 2001 106 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, Hoofdstuk 4.2.2, BNB 2005/100 en V-N 2005/6.11 107 Artikel 3.131 lid 1 Wet IB 2001 105

27

zoals de achtergebleven echtgenoot of partner niet in financiële problemen komen wordt de waarde van de woning gesteld op 60% van de woningwaarde die is vastgesteld voor de Wet Waardering Onroerende Zaken. 108 Op deze manier wordt er tegemoet gekomen aan de financiële problemen die wellicht kunnen leiden tot een gedwongen verhuizing.

Indien de nabestaanden zoals de echtgenoot of partner de onderneming voortzetten moet de woning voor 60% op de balans worden opgenomen. 109 Deze situatie is geen geruisloze doorschuiving maar een voortzetting na afrekening. Om aansluiting te houden met het eindvermogen van de erflater en de beginbalans voor de voortzetter van de onderneming wordt er voor de waarde van de ondernemerswoning aangesloten bij het beginvermogen.110

3.7.6

Tien jaar renteloze uitstel van betaling

Voor het overdragen van de onderneming is er ook een faciliteit ontworpen voor de tegemoetkoming van de gerealiseerde winst na overlijden. Over de winst die wordt behaald door het overlijden wordt een conserverende aanslag opgelegd. 111 Deze conserverende aanslag kan direct worden afgerekend maar kan ook na verzoek renteloos worden uitgesteld voor een termijn van tien jaar. 112 De faciliteit is in de plaats gekomen van de bijzondere tarieven die golden voor de Wet IB 1964. De wetgever heeft bewust gekozen voor een renteloos uitstel van betaling.113 Op deze manier probeert de wetgever voor de samenloop van belastingen een verzachting te creëren. De wetgever geeft als voorbeeld het uitgegaan van een tien jaar renteloos uitstel met een rentevoet van 4%. Hierdoor wordt de contante waarde van een belastingschuld van 52% in box 1 teruggebracht naar 35%. Blokland merkt op dat als de beoogde 35% van de wetgever juist zou zijn dit nog steeds bijna het dubbele is van de 20% van art. 15 Wet IB 1964. 114

3.7.7

Doorschuifregeling

De doorschuifregeling is een fiscale faciliteit die de mogelijkheid biedt om de onderneming belastingvrij door te schuiven. 115 Met belastingvrij wordt bedoeld dat de fiscale claim vooruit

108

Artikel 3.58 lid 2 Wet IB 2001 Artikel 3.58 lid 3 Wet IB 2001 110 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 11 111 Artikel 5a Uitv. reg. IW 1990 112 Artikel 25 lid 17 IW 1990 113 Brief Ministerie van Financiën 5 juni 2001, nr. WDB 2001/370, kabinetsstandpunt herziening Successiewet 1956, paragraaf 2.3.3.5, V-N 2001/33.3, p. 3556 114 T. Blokland, ‘herziening Successiewetgeving’ FED 2001/410 115 Artikel 3.62 Wet IB 2001 109

28

mag worden doorgeschoven. Het doel hiervan is om de voortzettende partij te behoeden voor eventuele liquiditeitsproblemen die zij krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht hebben verkregen als zij de onderneming voortzetten. Er is geen wettelijke voortzettingstermijn opgenomen waaraan de voortzetter moet voldoen. Onder de voortzettende partij valt ook de commanditaire vennoot die door vererving gebruik mag maken van deze doorschuifregeling.116 Als er vermogensbestanddelen volgens erfrecht of huwelijksvermogensrecht worden overgedragen aan personen die niet gaan voortzetten moet er worden afgerekend. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat de stakingsfaciliteiten in het geval de onderneming niet wordt voortgezet, geen toepassing zullen vinden.117

In beginsel moet er worden afgerekend door de overleden belastingplichtige. Deze afrekening wordt op grond van een vervreemdingsfictie ingeroepen ter voorkoming van mogelijk claimverlies voor de Belastingdienst.118 Deze claim wordt geacht te zijn opgelegd net voordat de ondernemer overlijdt.

De rechtverkrijgers die in aanmerking komen om de onderneming over te nemen krijgen na het overlijden van de ondernemer de keuze of ze de onderneming voortzetten danwel of ze gebruik willen maken van de doorschuifregeling. Uiteindelijk moeten de rechtsverkrijgers binnen een redelijke termijn beslissen of de onderneming wordt overgenomen en voortgezet.

119

Deze redelijke termijn is aangenomen omdat het overnemen van een

onderneming niet een keuze is die men dagelijks maakt. De reden om goed na te denken voordat er wordt voortgezet door middel van de doorschuifregeling is omdat er ook nadelen zijn verbonden aan voortzetting. De Kamer geeft als nadeel ‘Alle factoren welke voor het bepalen van de winst van de voorganger van belang waren, gaan ongewijzigd over op de voortzetters.’120 Dit houdt in dat alle fiscale reserves en zelfs de fiscale claims overgaan. Een uitgesloten fiscale reserve die niet mag worden overgedragen is de FOR. Deze reserve mag alleen worden overgedragen aan de partner.121 Deze uitzondering is in het leven geroepen omdat de FOR deel uitmaakt van de winstbepaling en hierdoor anders oneindig kan worden doorgeschoven.122

116

G.T.K. Meussen, ‘De commanditaire vennoot in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/6378, p. 389 117 Vaste Commissie van de Tweede Kamer, NTFR 2001/919, besluit 10 augustus 2004, nr. CPP 2004/1012M, NTFR 2004/1216 118 Artikel 3.58 Wet IB 2001 119 L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting 2001), onderdeel 3.2.32.A.b, Deventer, Gouda Quint 120 MvT, Wet IB 1964, Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, blz. 38 121 Artikel 3.62 lid 3 Wet IB 2001 122 MvT Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 118

29

Een nadeel is dat voor de bedrijfsmiddelen die worden overgenomen er geen nieuwe termijnen

of

voorwaarden

mogen

worden

afgesproken 123 124 125

investeringsaftrek en de willekeurige afschrijving.

met

betrekking

tot

de

Een ander nadeel kan zijn dat bij

het voortzetten de boekwaarden moeten worden overgenomen waardoor er nauwelijks ondernemingsvermogen is. Hierdoor wordt het opbouwen van een FOR bemoeilijkt.

Zoals hiervoor al is besproken moet er worden afgerekend indien er geen gebruik wordt gemaakt van de doorschuifregeling.126 Gezien de systematiek van de wet wordt er dan niet meer toegekomen aan artikel 3.63 Wet IB 2001 en wordt er voorbijgegaan aan artikel 3.58 lid 1 wet IB 2001. 127 Om toch toe te kunnen komen aan artikel 3.63 Wet IB 2001 heeft de Staatssecretaris uitdrukkelijk moeten goedkeuren dat een beroep mag worden gedaan op artikel 13a lid 1 Uitv. Reg. IB 2001.128 Doornebal merkt op dat de goedkeuring van de Staatssecretaris om door te schuiven aan medeondernemers en werknemers op grond artikel 13a Uitv. reg. Wet IB 2001 alleen van toepassing is als de driejaarstermijn nog niet is volgemaakt. Het is niet duidelijk hoe één en ander uitwerkt als de driejaarstermijn al is volgemaakt.129

3.8

Conclusie

In dit hoofdstuk heb ik de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten behandeld die voor de IBondernemer van toepassing zijn bij leven en na overlijden. De volgende faciliteiten zijn aan bod gekomen:

123

Artikel 3.40 Wet IB 2001 Artikel 3.31 Wet IB 2001 125 Hoge Raad 11 april 2001, BNB 2001/245 126 Artikel 3.62 Wet IB 2001 127 J. Doornebal ‘Inbreng-, toetredings- en uittredingsproblematiek bij personenvennootschappen vanaf 2001’ WFR 2002/6463. blz. 18-20 128 Onderdeel B.4 van het vraag en antwoordenbesluit over art. 3.63 Wet IB 2001 van 24 mei 2004, nr. CPP2004/1225M, NTFR 2004/842 129 J. Doornebal ‘Inbreng-, toetredings- en uittredingsproblematiek bij personenvennootschappen vanaf 2001’ WFR 2002/6463.blz. 19-20 124

30

Overdragen bij leven

Overdragen bij overlijden

Stakingsaftrek

Stakingsaftrek

FOR Omzetting in een lijfrente

Omzetting in een lijfrente

Uitstel stakingswinst EW Renteloze uitstelregeling tegen schuldigerkenning Doorschuifregeling medeondernemers, werknemers

Waardering 60% EW Renteloos uitstel van betaling Doorschuifregeling

(Figuur 5)

Als de ondernemer besluit om de onderneming geruisloos over te dragen kan dit sinds 1 januari 2001 aan medeondernemers en werknemers. Dit geldt ook voor de situatie na overlijden van de ondernemer. In beide gevallen is er geen wettelijke voortzettingseis aanwezig. Wel is er onderscheid gemaakt aan wie mag worden overgedragen. Bij leven is dit strikt aan de medeondernemer of werknemer die 36 maanden werkzaam is geweest in de onderneming. In tegenstelling tot overlijden van de ondernemer waarna mag worden doorgeschoven aan alle rechtsopvolgers. Als de ondernemer besluit de onderneming te staken waarin de eigen woning tot het ondernemingsvermogen behoorde dan is het uitstel rentedragend en zal er ieder jaar 1/10 deel moeten worden afgelost. In tegenstelling tot de ondernemer die is overleden wordt er een conserverende aanslag opgelegd die renteloos kan worden uitgesteld voor 10 jaar.

Een bedrijfsoverdracht bij leven of na overlijden in de Wet IB 2001 heeft duidelijke verschillen in de voorwaarden. Mijns inziens zijn deze verschillen te rechtvaardigen met de redenering dat er na overlijden van de ondernemer verschillende tarieven kunnen samenvallen waaronder de Wet IB 2001 en SW 1956. Om uiteindelijk tegemoet te komen aan de financiële problemen die deze samenvallende tarieven kunnen veroorzaken is net als toen in de wet IB 1964 een verzachtende omstandigheid gecreëerd voor de nabestaanden. De fiscale wetgever geeft een rechtvaardiging voor de verschillen in de tarieven maar creëert mijns inziens geen neutraal beleid voor de ondernemer. Een ondernemer kan zich bij een bedrijfsoverdracht laten leiden door het fiscaal hogere voordeel. De vraag of er in de Wet IB 2001 bij leven of overlijden gebruik moet worden gemaakt van de doorschuifregeling of de renteloze uitstelregeling is niet eenduidig te beantwoorden. Dit hangt voornamelijk af van de specifieke en feitelijke situatie.

31

Hoofdstuk 4. Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 voor de AB-ondernemer.

4.1

Inleiding

In het voorgaande hoofdstuk heb ik de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uiteengezet die een IB-ondernemer tot zijn beschikking heeft als hij besluit de onderneming te staken. Voor de IB-ondernemer heb ik het overdragen uitgesplitst in de situatie bij leven en na overlijden. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de ABondernemer uitgesplitst in een staking bij leven en na overlijden. Het inkomen van een AB-ondernemer bestaat uit reguliere voordelen uit aandelen of winstbewijzen. Andere inkomsten zijn vervreemdingsvoordelen die worden behaald met de verkoop, ruil of schenking van aandelen uit een aanmerkelijkbelangpakket. Bij een overdracht van aanmerkelijkbelangaandelen is sprake van winst uit aanmerkelijk belang waarover inkomstenbelasting verschuldigd is. 130 In deze situaties is het natuurlijk denkbaar dat het afrekenen van deze winsten kan leiden tot liquiditeitsproblemen bij de AB-ondernemer. In feite zijn de liquiditeitsproblemen veelal een uitvloeisel van de financieringsproblemen van de overnemer. Zoals bij de IB-ondernemer zijn er ook bij de AB-ondernemer met het oog op voorkoming van financieringsproblemen faciliteiten die hierin uitkomst kunnen bieden.131

4.2

Vervreemding van aandelen

Na het vervreemden van aandelen moet er op grond van artikel 4.12 Wet IB 2001 afgerekend worden over het vervreemdingsvoordeel. Het vervreemdingsvoordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang.132 Mocht er worden vervreemd tegen een niet zakelijke overdrachtsprijs dan wordt deze gesteld op de waarde in het economische verkeer. 133 Over het vervreemdingsvoordeel is uiteindelijk inkomstenbelasting verschuldigd in box twee.134 Een andere vraag is of het vervreemden van aandelen altijd een belaste handeling voor de inkomstenbelasting is, Rijkers formuleert het begrip vervreemding als: ‘een aanmerkelijkbelanghouder toerekenbare rechtshandeling waardoor het economische belang bij de rechten van tot zijn aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen uit zijn vermogen verdwijnen, tenzij daarvoor rechten in de plaats

130

Artikel 4.12 letter a Wet IB 2001 Kamerstukken II 2001/2002, 28015, nr. 3, blz. 47 onderdeel C2 132 Artikel 4.19 Wet IB 2001 133 Artikel 4.22 Wet IB 2001 134 Het tarief voor het jaar 2008 is gewijzigd van 25% naar 15% 131

32

treden die fiscaal en economisch dezelfde plaats innemen in diens vermogen’.135 Dit houdt in dat er geen vervreemding plaatsvindt als de vervreemde vermogensbestanddelen worden vervangen door vermogensbestanddelen die qua fiscale en economische rechten gelijk zijn.

4.3

Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer bij leven

4.3.1

Renteloze uitstelfaciliteit

Als

er

sprake

is

van

vervreemding

van

een

aanmerkelijk

belang

door

de

aanmerkelijkbelanghouder is het mogelijk om een beroep te doen op de renteloze uitstelfaciliteit. Deze vervreemding kan zich voordoen binnen familieverband of aan een B.V. van een zodanig verwant. Het is van belang dat hierbij de koopsom schuldig moet zijn gebleven of de aandelen moeten zijn geschonken binnen familieverband of aan een lichaam dat wordt gehouden door iemand uit de familie.

Als er uiteindelijk voldoende zekerheid is gesteld wordt er voor een periode van tien jaar renteloos uitstel verleend. De zekerheid kan worden gesteld door middel van een bankgarantie. Na het verleende uitstel zal er ieder jaar een tiende deel moeten worden afgelost op de gewone aanslag. De wetgever probeert op deze manier de fiscale drempel te verzachten voor de vervreemding van aandelen.136

Voordat deze faciliteit mag worden genomen moet er voldaan zijn aan een aantal strikte voorwaarden: 1.

De aandelen worden als vervreemd aangemerkt als deze worden verkocht of geschonken aan:

2.

-

kind, pleegkind of kleinkind, of hun partner;

-

partner;

-

N.V. of B.V. die wordt gehouden door hierboven genoemde personen.

De koopsom van de aandelen wordt geschonken of moet worden schuldig gebleven. Dit betreft de situatie waarin de AB-ondernemer geen middelen ontvangt om de verschuldigde belasting te betalen. De Belastingdienst neemt na schuldig erkennen of schenking het standpunt in dat er op het moment van overdracht geen middelen uit de B.V. kunnen worden ontrokken.

135 A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, “De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001” Deventer, FED 200, blz 172 zevende druk 136 Kamerstukken II 1995/1996, 24761, nr 3 blz. 96

33

3.

Er moet minstens 5% van het geplaatste aandelenkapitaal worden ontvangen door de verkrijger. Minder dan 5% komt niet in aanmerking voor de uitstelregeling.

4.

Zoals hierboven reeds besproken is moet er voldoende zekerheid worden geboden door de AB-ondernemer. Zekerheid in de vorm van een bankgarantie, hypotheekrecht etc.

5.

De aanvraag van een uitstel van betaling zal via een verzoek bij de Belastingdienst moeten worden aangevraagd.

6.

Uitstel wordt verleend als het bedrag van belasting inclusief heffingsrente uitkomt boven de € 2269.137

7.

De aandelen die schuldig worden gebleven of zijn geschonken mogen niet in belangrijke mate uit beleggingen bestaan.138

Deze uitstelregeling komt gedeeltelijk overeen met de uitstelregeling van de IB-ondernemer. Dit is enigszins ook logisch, het zijn tenslotte beiden ondernemers met hetzelfde doel, te weten het overdragen van de onderneming.

4.3.1.1 Beëindiging uitstel van betaling

In de wetgeving is een aantal beëindigingsgronden opgenomen die de uitstelregeling in de aanmerkelijkbelangsfeer direct beëindigen voor het nog openstaande bedrag van de aflossing.

139

Artikel 2 lid 7 van de uitvoeringsregeling Wet IW 1990 bevat

informatieverplichtingen voor de overdrager ten aanzien van de Belastingdienst. In artikel 25, paragraaf 1 lid 7, onderdeel a t/m f in de Leidraad Invordering zijn een aantal beëindigingsgronden genoemd. De Belastingdienst beëindigt het uitstel direct in de volgende gevallen: 1.

Als de voorwaarden die gesteld worden voor het verlenen van de uitstelregeling niet worden nageleefd.

2.

Als tijdens de uitstelregeling blijkt dat er onjuiste gegevens zijn verstrekt.

3.

Als de aanleiding tot uitstel van betaling is vervallen.

4.

Als de financiële omstandigheden van de belastingschuldige zodanig veranderen of zijn veranderd dat het naar het oordeel van de ontvanger onjuist is te continueren.

5.

Als de medewerking van de verkopende (verzoekende) partij aan de Belastingdienst naar het oordeel van de ontvangende (kopende) partij onvoldoende wordt geacht.

137

Artikel 3 lid 2 Uitv. Reg. IW 1990 Leidraad Invordering Hfdst. IV artikel 25, par. 5.c.2 afdeling 2 139 Artikel 25 lid 8 Wet IW 1990 138

34

6.

Als een situatie is ontstaan en de ontvanger van mening is dat de verhaalbaarheid van de belastingschuld, waarvoor uitstel is verleend, ernstig in gevaar komt.

Naast de hierboven genoemde beëindigingsgronden is er in de volgende gevallen sprake van een vermindering.140

7.

Gehele of gedeeltelijke aflossingen op aandelen of winstbewijzen welke ten grondslag liggen waarvoor de uitstelregeling is afgegeven. Bij een gedeeltelijke aflossing wordt niet de gehele aanslag invorderbaar maar wordt het bedrag van de aanslag waarvoor de uitstel regeling is af gegeven verminderd.141

8.

Als de aandelen of winstbewijzen waarvoor uitstel is verleend worden vervreemd. Wordt er een gedeelte van de tot het uitstel behorende aandelen of winstbewijzen vervreemd dan zal voor het gedeelte dat er wordt vervreemd de uitstelregeling worden verminderd.

9.

Als er op de aandelen of de winstbewijzen substantiële reguliere voordelen worden genoten. Als deze reguliere voordelen hoger zijn dan tweemaal de te betalen termijn die over dat jaar betaald moet worden zal het uitstel voor de helft worden beëindigd.

In de hiervoor besproken situaties wordt de uitstelregeling direct of ten dele beëindigd. Bij de punten zeven en acht wordt bij vervreemding niet altijd direct overgegaan tot beëindiging van de renteloze uitstelregeling. In enkele gevallen wordt een vervreemding als bedoeld in artikel 4.16 lid 1 letter d, e, f en g in de Wet IB 2001 toch voortgezet. Ik beperk mij hier tot de uitzonderingen in artikel 4.16 lid 1 letter d en e. Dit betreffen de volgende situaties: In artikel 4.16 lid 1 letter d betreft het een houder van aandelen of winstbewijzen in een B.V. waarvan de aandelen en/of winstbewijzen overgaan naar een andere B.V. en de aandeelhouder van rechtswege houder wordt van de rechten in de andere B.V.. In artikel 4.16 lid 1 letter e betreft het de situatie dat de aandelen overgaan krachtens erfrecht. In deze twee specifieke situaties wordt de vervreemding niet als zodanig aangemerkt en kan onder nader te stellen voorwaarden worden voortgezet.

4.3.1.2 Materiële onderneming maximaal 30% beleggingsvermogen

De voortzettingseis zoals deze in de winstsfeer is bepaald ligt in de aanmerkelijkbelangsfeer verborgen in de voorwaarde dat het vermogen van de B.V. niet meer dan 30% uit beleggingen

140 141

Artikel 25 lid 8 en 9 Wet IW 1990 Artikel 3 lid 4, onderdeel a, Uitv. Reg. IW 1990

35

mag bestaan. Op deze manier wordt een soortgelijke materiële ondernemingseis zoals in de winstsfeer gecreëerd voor de aanmerkelijkbelangsfeer.

Als er niet kan worden voldaan aan deze 30% dan wordt verondersteld dat er zich voldoende middelen in de B.V. bevinden om de belastingschuld te kunnen voldoen. Hoogeveen merkt op dat het niet altijd duidelijk is wat er onder beleggingen moet worden verstaan. Ik ben het met Hoogeveen eens dat met beleggingen kan worden aangesloten bij de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting. 142 Vermogensbestanddelen die niet langer een functie vervullen binnen de onderneming moeten worden aangemerkt als beleggingen en zijn verplicht privé vermogen. Vervullen de vermogensbestanddelen wel een functie binnen de onderneming dan mogen deze buiten beschouwing worden gelaten voor de 30%-eis.

4.4

Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer na overlijden

4.4.1

Doorschuifregeling

Indien de aanmerkelijkbelanghouder komt te overlijden, is er op grond van artikel 4.16 lid 1 letter e Wet IB 2001 sprake van een fictieve vervreemding. In beginsel leidt een vervreemding tot het betalen van inkomstenbelasting voor het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de waarde van het economische verkeer van het aanmerkelijk belang. Als de verkrijger binnenlands belastingplichtig is en de verkregen aandelen geen deel uitmaken van een voor zijn of haar rekening gedreven onderneming kan de belastingclaim worden doorgeschoven als de verkrijger hiervoor kiest. Er wordt wel vereist dat de verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar plaatsvindt. 143 Mocht vanwege overmacht de twee jaarstermijn niet gehaald worden dan kan op verzoek, de twee jaarstermijn worden verlengd. 144 Als er wordt voldaan aan de vereisten zal de aanmerkelijkbelangclaim op de overgedragen aandelen worden doorgeschoven naar de verkrijger met behoud van de verkrijgingsprijs die gold voor de erflater.

Als niet aan de voorwaarde wordt voldaan omdat de verkrijger niet in Nederland woont, kan er voor de belastingclaim een renteloos uitstel worden verleend. Dit renteloze uitstel wordt door middel van een conserverende aanslag opgelegd aan de verkrijger(s).145 Als de verkrijger het aanmerkelijk belang binnen tien jaar vervreemdt wordt de belastingclaim alsnog

142

M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED-brochure, 2004 p. 125 MvT Kamerstukken II, 1995/1996, 24 761, nr 3, artikel 4.17 Wet IB 2001 144 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 19 oktober 1994, nr. DB94/141M, V-N 1994/3427 145 Artikel 25 lid 8 IW 1990 143

36

ingevorderd. Als het aanmerkelijk belang voor de periode van tien jaar wordt behouden en niet tussentijds wordt vervreemd zal de belastingclaim na tien jaar worden kwijtgescholden.146 Als de verkrijger kiest om de belastingclaim te betalen is dit natuurlijk ook mogelijk.147 Dit zal zich overwegend voordoen als het aanmerkelijk belang op korte termijn zal worden vervreemd of als er verlies uit het aanmerkelijk belang zou kunnen ontstaan. Daarnaast is het mogelijk dat het aanmerkelijk belang vanuit de nalatenschap wordt verdeeld en er hierdoor geen aanmerkelijk belang meer wordt verkregen door de verkrijger. Op deze manier wordt het belang opgenomen in box drie in plaats van in box twee.

4.4.1.1 Voorwaarden voor de doorschuifregeling

Doorschuiven is slechts mogelijk indien voldaan is aan de volgende voorwaarden:

1. Er is sprake van overgang krachtens erfrecht. 2. De verdeling van de nalatenschap moet binnen twee jaar na het overlijden plaatsvinden. 3. De verkrijger is binnenlands belastingplichtig. 4. De verkregen aandelen mogen geen deel uitmaken van een voor zijn of haar rekening gedreven onderneming van de verkrijger.

4.5

Conclusie

In dit hoofdstuk heb ik de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten behandeld die voor de ABondernemer van toepassing zijn bij leven en na overlijden. De volgende faciliteiten zijn aan bod gekomen:

Overdragen bij leven

Overdragen bij overlijden

Renteloze uitstelregeling

Doorschuifregeling

(Figuur 6)

Bij de verkrijging van een aanmerkelijk belang na overlijden van een AB-ondernemer kan de belastingclaim worden doorgeschoven naar de verkrijger(s). Als de verkrijging bij leven

146 147

Artikel 26 lid 2 IW 1990 Artikel 4.38 Wet IB 2001

37

plaatsvindt, bestaat er geen mogelijkheid tot doorschuiving maar wordt slechts volstaan met een renteloze uitstelregeling in de invorderingssfeer.

De voorwaarden die worden gesteld aan de doorschuifregeling zijn mijns inziens aan de ruime kant. Er worden namelijk geen voorwaarden gesteld aan de activiteiten in de B.V.. Er wordt dus niet gesteld of er ook daadwerkelijk een onderneming moet worden gedreven. Ik deel de mening van Hoogeveen die van mening is dat doorschuiving van een aanmerkelijk belang een te ruime uitwerking heeft.148 In de situatie dat de B.V. slechts bestaat uit liquide middelen is een doorschuifregeling om liquiditeitsproblemen te voorkomen mijns inziens overbodig. De mogelijkheden voor een AB-ondernemer bij leven zijn duidelijk beperkter dan de mogelijkheden op het moment van na zijn of haar overlijden.

148

M.J. Hoogeveen, ‘De zin en onzin van een doorschuifregeling voor de bedrijfsopvolging’ WFR 2000/1134

38

Hoofdstuk 5. Vergelijking verschillen en aanbevelingen in de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten

5.1

Inleiding

In voorgaande hoofdstukken ben ik ingegaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de voorwaarden van de faciliteiten voor de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. In dit hoofdstuk zal ik de huidige verschillen in faciliteiten vergelijken en beoordelen.

Het belangrijkste verschil is mijns inziens dat de AB-ondernemer bij leven geen doorschuifregeling heeft. Dit is in de literatuur een veel besproken en bekritiseerd onderwerp.149 Daarnaast zijn de voorwaarden voor de uitstelregeling van de AB-ondernemer in tegenstelling tot de IB-ondernemer in belangrijke mate verschillend. Vervolgens zijn faciliteiten zoals stakingsaftrek en lijfrente niet van toepassing op de AB-ondernemer.

Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de IB-ondernemer Overdragen bij leven

Overdragen bij overlijden

Stakingsaftrek

Stakingsaftrek

FOR Omzetting in een lijfrente

Omzetting in een lijfrente

Uitstel stakingswinst EW Renteloze uitstelregeling tegen schuldigerkenning Doorschuifregeling mede ondernemers, werknemers

Waardering 60% EW Renteloze uitstel van betaling Doorschuifregeling

(Figuur 7)

Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de AB-ondernemer Overdragen bij leven

Overdragen bij overlijden

Renteloze uitstelregeling

Doorschuifregeling

(Figuur 8) 149

H.P.A.M. Arendonk, ‘Het nieuwe aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997: nationale aspecten’, MBB 1997, nr. 1; T. Blokland, winst uit aanmerkelijk belang (FM) blz. 163, Deventer: Kluwer 1999; J. Doornebal en A.C. Rijkers, ‘Het Nieuwe aanmerkelijke belangregime’, TFO 1996/149, blz. 167 en S.A. Stevens, “Bestaande bedrijfsopvolgingsfaciliteit spant paard achter de wagen’, WFR 2005/387, blz. 387; P.J. Poot, ‘Uitstel van betaling bij bedrijfsopvolging, de nieuwe uitstelregeling in de winstsfeer en haar tegenhanger in de aanmerkelijkbelangsfeer’, WFR 2005/1112

39

5.2

Vergelijking van de renteloze uitstelregeling tijdens leven IB- en ABondernemer

Voor de AB-ondernemer en de IB-ondernemer is er in de Wet IW 1990 een uitstelregeling opgenomen. Voor de IB-ondernemer is dat in artikel 25 lid 18 en lid 19 Wet IW 1990 en voor de AB-ondernemer in artikel 25 lid 9 Wet IW 1990. Als er aan de voorwaarden is voldaan zal de Belastingdienst uitstel van betaling verlenen voor de ontstane belastingschuld. Wat betreft de voorwaarden van de uitstelregeling zijn er nogal wat ongelijkheden tussen de IBondernemer en de AB-ondernemer. Hieronder zijn de ongelijkheden van de voorwaarden voor de uitstelregeling uitgesplitst.

AB-ondernemer Artikel 25 lid 9 IW 1990

IB-ondernemer Artikel 25 lid 18 en lid 19 IW 1990

Aandelen gaan over binnen de familie of aan een N.V. of B.V. die wordt gehouden door de familie.

Aan ieder willekeurige natuurlijk persoon.

Koopsom van de aandelen wordt geschonken of moet schuldig worden gebleven. Koopsom moet schuldig worden gebleven. Er moet minimaal 5% vervreemd worden.

Geen eisen met betrekking tot de omvang van de onderneming.

De aandelen moeten tot een aanmerkelijk belang horen.

Vervreemden van de gehele onderneming of een zelfstandig gedeelte van de onderneming.

Uitstel pas bij minimale belastingschuld van boven € 2.269. Uitsteltermijn van maximaal tien jaar na twee maanden na dagtekening aanslag.

Geen minimum belastingschuld. Uitsteltermijn van maximaal tien jaar direct aan het begin van het jaar van overdracht.

Uitstel wordt ingetrokken bij substantiële reguliere voordelen of vervreemding van de aandelen door de overnemer.

Uitstel wordt ingetrokken bij staking mits er voldoende liquide middelen zijn bij de overnemer.

Uitstel wordt niet ingetrokken bij overlijden of staking van de belastingplichtige.

Uitstel wordt wel ingetrokken bij overlijden of staking van de belastingplichtige.

Voortzettingsvereiste van tien jaar van de materiële onderneming.

Voortzettingsvereiste van tien jaar door het niet vervreemden van de aandelen.

(Figuur 9)

5.2.1

Overdragen van de onderneming

Het valt op dat bij de voorwaarden van de uitstelregeling in de aanmerkelijkbelangsfeer een vervreemding slechts is toegestaan als er aan een familielid wordt overgedragen. Dit vind ik

40

ten aanzien van de IB-ondernemer opmerkelijk aangezien sinds de invoering van de Wet IB 2001 is er voor hen een verruiming van de uitstelregeling ingevoerd voor overdracht aan medeondernemers en werknemers. Als de wetgever een neutrale werking van de uitbreiding van de uitstelregeling had willen bewerkstelliging had deze verruiming ook doorgevoerd moeten worden bij de AB-ondernemer. Heithuis is daarom van mening dat de beperking tot de familiekring in de aanmerkelijkbelangsfeer kan komen te vervallen. 150 Hoogeveen is eveneens van mening dat de afbakening en de beperking van de familiekring mag worden afgeschaft. Ik ben het met beiden eens dat afbakening en beperking tot de familiesfeer moet worden afgeschaft. Vanuit de doelstelling van de uitstelregeling in de winstsfeer en de aanmerkelijkbelangsfeer lijkt mij dit een juiste benadering. Hoogeveen concludeert dat onderscheid tussen familie en derden in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.151 Zij is tevens van mening dat er geen onderscheid mag worden gemaakt in naar wie wordt overgedragen. Ik ben het hierin met Hoogeveen eens.

5.2.2

Schuldig blijven of schenken

Voor de AB-ondernemer is het mogelijk om de aandelen te schenken of ze schuldig te blijven door verkoop. De IB-ondernemer kan echter alleen een beroep doen op de uitstelregeling als deze de koopsom schuldig blijft door verkoop. In geval van schenking kan er geen beroep worden gedaan op de uitstelregeling. Volgens Poot heeft het onderscheid vooral te maken met het feit dat de AB-ondernemer geen middelen ontvangt om de belastingschuld te kunnen voldoen. Poot geeft aan dat dit argument ook opgaat voor de IB-ondernemer die zijn onderneming schenkt. Zij haalt aan dat het doel van de uitstelregeling het aanbieden van een financieringsinstrument aan de overnemer is, maar dat bij een schenking door de IBondernemer de onderneming niet gefinancierd hoeft te worden. Tevens is Poot van mening dat met het stimuleren van bedrijfsopvolgingen op grond van dezelfde argumenten als een AB-ondernemer een beroep door de IB-ondernemer op de uitstelregeling gerechtvaardigd zal zijn.152 Ik deel de mening van Poot dat er door beide ondernemers een beroep moet kunnen worden gedaan op de uitstelregeling.

150

E.J.W. Heithuis, ‘’Evaluatie wet IB 2001, het aanmerkelijkbelangregime van box 2, WFR 2006/6662, blz. 291-301 151 M.J. Hoogeveen, ‘’schenken en vererven van ondernemingsvermogen’’ FED- brochure, 2004, blz. 133 152 P.J. Poot, ‘Uitstel van betaling bij bedrijfsopvolging, de nieuwe uitstelregeling in de winstsfeer en haar tegenhanger in de aanmerkelijkbelangsfeer’ WFR 2005/1112

41

5.2.3

Extra eisen AB-ondernemer

Een AB-ondernemer moet, in tegenstelling tot de IB-ondernemer, aan een aantal extra eisen voldoen voordat hij beroep kan doen op de uitstelregeling. Er moet sprake zijn van aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang; er moet minimaal 5% van het nominaal gestort aandelenkapitaal worden overgedragen en de belastingschuld dient hoger te zijn dan € 2.269. Beide eisen zijn in de wet opgenomen als zijnde doelmatigheidsoverwegingen.153 Op deze manier voorkomt de Belastingdienst kosten die verbonden zijn aan de aanvraag van een uitstelregeling. Voor de IB-ondernemer is er geen ondergrens gesteld, terwijl daar ook kosten worden gemaakt bij een uitstelaanvraag. In de inkomstenbelasting worden betalingsregelingen verleend voor geringere bedragen. Het lijkt mij daarom wenselijk om de ondergrens van € 2.269 te schrappen en hierdoor een neutrale werking te creëren met de winstsfeer.

Met betrekking tot de eis van 5% aandelenbezit wil ik aansluiten bij het percentage in box twee dat per 1 januari 1997 is verlaagd. Dit minimumpercentage geeft aan dat er sprake is van een aanmerkelijk belang met de daarbij behorende fiscale gevolgen. Elke mutatie in het aandelenbezit betreffende de omvang of een mutatie ten gunste van een derde vormt winst uit aanmerkelijk belang. In de literatuur wordt aangehaald dat als er slechts een deel van de 5% wordt vervreemd de uitstelregeling niet toegepast wordt.154 Er moet dus een vervreemding van 5% of meer plaatsvinden. Op basis van het voorgaande trek ik een vergelijking naar de overdracht van de IB-onderneming. Een voorwaarde om een beroep te kunnen doen op de uitstelregeling is om de gehele- of een zelfstandig gedeelte van de onderneming te vervreemden. Als een onzelfstandig deel van de onderneming wordt vervreemd zal de uitstelregeling niet toegepast worden. Mijns inziens kan de 5% gehandhaafd blijven ten opzichte van de voorwaarden die gelden voor de IB-ondernemer.

5.2.4

Uitsteltermijn van tien jaar

Voor beide ondernemers geldt een uitsteltermijn van tien jaar. Voor de AB-ondernemer gaat deze termijn pas twee maanden na dagtekening van de aanslag in. Dit in tegenstelling tot bij de IB-ondernemer waar de uitsteltermijn van tien jaar direct ingaat. Het verschil dat hierdoor ontstaat, komt de neutraliteit niet ten goede. Mijns inziens moet de wetgever beide ondernemers gelijk trekken en een keuze maken tussen beide voorwaarden. Naar mijn mening kan er voor de tien jaarstermijn beter aangesloten worden bij de twee maanden na 153

Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 97 M.J. Hoogeveen, blz. 129; A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, ‘De aanmerkelijkbelangregeling in de wet IB 1964 en de Wet IB 2001 FED blz. 210, Deventer, Kluwer 2000 154

42

dagtekening van de aanslag.155 In de praktijk stellen ondernemers hun betalingstermijnen vast aan de hand van de dagtekening van de factuur. Vaak is de dagtekening namelijk een aanknopingspunt

voor

verschillende

termijnen.

Bij

de

Belastingdienst

worden

bezwaartermijnen voor belastingaanslagen berekend vanaf de dagtekening van de aanslag. Het lijkt mij daarom wenselijk aansluiting te zoeken bij de datum van de dagtekening.

5.2.5

Beëindiging en voortzetting uitstel van betaling

Het intrekken van de uitstelregeling in de winstsfeer ten opzichte van het intrekken van de uitstelregeling in de aanmerkelijkbelangsfeer wordt op verschillende wijze behandeld. Op 1 januari 2005 is in de wetgeving voor de uitstelregeling in de winstsfeer een aantal beëindigingsgronden opgenomen die de uitstelregeling beëindigen voor het nog openstaande bedrag van de aflossing. 156

Bij de AB-ondernemer wordt in tegenstelling tot bij de IB-ondernemer niet overgegaan tot beëindiging van de uitstelregeling bij overlijden of staking van de B.V. maar wordt er gewoon voortgezet. Poot is van mening dat in het geval een IB-ondernemer overlijdt de uitstelregeling onder dezelfde voorwaarden zou moeten overgaan als bij de AB-ondernemer. 157 Het uitgangspunt is hierbij dat het recht van uitstel overgaat op de erfgenamen. In het successieen schenkingsrecht is overlijden eveneens geen reden tot het intrekken van de faciliteiten.158 In het kader van bedrijfsopvolging lijkt mij een feitelijke staking van een onderneming reden voor de ultieme intrekking van de uitstelregeling. Er is namelijk geen materiële onderneming die wordt voortgezet. Er is geen deelname aan het maatschappelijk verkeer, geen organisatie van kapitaal en arbeid, geen winst en er is geen duurzaamheid meer. Ik acht het daarom ook terecht dat bij staking de uitstelregeling wordt ingetrokken voor de IB-ondernemer. De ontbindende voorwaarde voor de IB-ondernemer zal naar mijn mening doorgang moeten vinden bij staking, ook als er niet voldoende liquide middelen zijn ontvangen. Bij de AB-ondernemer moet mijns inziens de uitstelregeling worden ingetrokken bij het feitelijk vervreemden van de aandelen. De AB-ondernemer kan zonder intrekking van de uitstelregeling de materiële onderneming staken binnen de B.V. zonder dat de aandelen daadwerkelijk worden vervreemd.

155

Artikel 3 lid 3 Uitv. reg. IW 1990 Artikel 25 lid 19 Wet IW 1990 157 P.J.Poot, ‘Uitstel van betaling bij bedrijfsopvolging, de nieuwe uitstelregeling in de winstsfeer en haar tegenhanger in de aanmerkelijkbelangsfeer’ WFR 2005/1112 158 Artikel 7 d lid 7 Uitv. Reg. SW 1956 156

43

Hierboven heb ik twee verschillen uiteengezet met de winstsfeer in tegenstelling tot de aanmerkelijkbelangsfeer. De Belastingdienst zal het uitstel bij een IB-ondernemer direct beëindigen in geval de IB-onderneming wordt gestaakt of de IB-ondernemer komt te overlijden. In de aanmerkelijkbelangsfeer zijn deze beëindigingsgronden niet opgenomen en zelfs uitgezonderd. De uitstelregeling heeft hierdoor mijns inziens voor de AB-ondernemer een veel ruimer toepassingsbereik dan waar de uitstelregel in hoofdregel toe dient. Daarnaast bevorderen deze verschillen in geen enkel opzichte de neutraliteit.

5.3

Vergelijking van de doorschuifregeling na overlijden IB- en de AB- ondernemer

5.3.1

Doorschuiven na overlijden

Voor beide ondernemers geldt een doorschuifregeling na overlijden. In de literatuur wordt hierop gereageerd als zijnde dat deze faciliteit inbreuk pleegt op het subjectieve winstbegrip.159 Hiermee wordt bedoeld dat de waardeaangroei van het subject X tijdens leven wordt belast bij subject Y nadat er is doorgeschoven. Aardema spreekt van een dogmatische onzuiverheid omdat de belastingdruk niet verdeeld wordt naar ieders draagkracht.160 Hier ben ik het niet mee eens.

De ongelijkheid naar andere inkomensgenieters die geen

doorschuifmogelijkheid hebben kan gerechtvaardigd worden door middel van het opnemen van strikte voorwaarden. Deze strikte voorwaarden zouden mijns inziens kunnen zijn dat de doorschuifregeling slechts toepassing vindt bij liquiditeitsproblemen ten aanzien van de belastingschuld. Hierbij kan worden gedacht aan liquide middelen die niet voor handen zijn. In zulke situaties is mijns inziens de doorschuifregeling gerechtvaardigd. Door deze voorwaarden voor beide ondernemers gelijk te trekken is er mijns inziens ook direct sprake van een bevordering van de neutraliteit.

Er is geen wettelijke voortzettingstermijn opgenomen waaraan de voortzetter moet voldoen. Onder de voortzettende partij valt ook de commanditaire vennoot die mede door vererving gebruik mag maken van deze doorschuifregeling.161 Als er vermogensbestanddelen volgens erfrecht of huwelijksvermogensrecht worden overgedragen aan personen die niet gaan voortzetten, moet er worden afgerekend. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat de

159

E. Aardema, ‘Vraagpunten nieuwe wetgeving’ Weekblad 1963/4659, blz. 765; D. Brüll, dissertatie, blz. 237, 239 en 236; E.J.W. 160 E. Aardema, ‘Belastingconsulentendag 1987, blz. 29 en 31. 161 G.T.K. Meussen, ‘De commanditaire vennoot in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/6378, p. 389

44

stakingsfaciliteiten in het geval de onderneming niet wordt voortgezet, niet toegepast worden.162

In beginsel moet er worden afgerekend door de overleden belastingplichtige. Deze afrekening wordt op grond van een vervreemdingsfictie ingeroepen ter voorkoming van mogelijk claimverlies voor de Belastingdienst. 163 Deze claim kan eventueel door de voortzetters worden voorkomen als er gebruik wordt gemaakt van de doorschuifregeling.

5.4

Faciliteiten voor de IB-ondernemer bij leven en overlijden

5.4.1. Inleiding

De stakingsaftrek, omzetting in een lijfrente en uitstel stakingswinst eigen woning zijn faciliteiten die alleen toegankelijk zijn voor de IB-ondernemer. De doorschuifregeling is daarentegen wel toegankelijk voor de AB-ondernemer maar dan alleen bij overlijden. De IBondernemer kan van deze faciliteit zowel bij leven als na overlijden gebruik maken. In het hierna volgende zal ik ingaan op de vraag of de faciliteiten al dan niet moeten worden ingevoerd voor de AB-ondernemer.

5.4.2

Doorschuifregeling tijdens leven

Onder bepaalde voorwaarden kan de IB-ondernemer zonder fiscale afrekening bij leven overdragen aan de overnemer. Het uitsluitend toelaten van het geruisloos overdragen binnen de familiesfeer is in strijd met het gelijkheidsbeginsel, zo oordeelde de Hoge Raad.164 Met de invoering van de Wet Ondernemerspakket 2001 is er ruimte gemaakt en mag vanaf 1 januari 2001 geruisloos worden overgedragen aan werknemers en medeondernemers. De doorschuifregeling is door de wetgever op grond van een drietal argumenten ingevoerd.165 Ten eerste zal de doorschuifregeling de continuïteit van de onderneming bewaken. Ten tweede zal de doorschuifregeling bijdragen aan een kwalitatief betere bedrijfsovername en ten derde zal de driejaarstermijn een positief effect hebben op de vermogenspositie van de onderneming.

162

Vaste Commissie van de Tweede Kamer, NTFR 2001/919, besluit 10 augustus 2004, nr. CPP 2004/1012M, NTFR 2004/1216 163 Artikel 3.58 Wet IB 2001 164 Hoge Raad 26 maart 1997 nr. 30454, BNB 1997/186 165 Kamerstukken II 1999/2000, nr. 29 767, nr. 2, Mvt punt 3.3, V-N BP21 2000/12.4

45

De hierboven genoemde doorschuifregeling is van toepassing voor de IB-ondernemer en niet voor de AB-ondernemer. Er is slechts een doorschuifregeling bij overlijden niet tijdens leven voor de AB-ondernemer. Tijdens leven is er slechts de mogelijkheid voor een uitstelregeling zoals reeds besproken. De vraag die gesteld kan worden is waarom er voor de ABondernemer geen doorschuifregeling bij leven is ingevoerd? Mijns inziens moet deze doorschuiffaciliteit vanuit de neutraliteit gezien ook voor de AB-ondernemer bij leven gelden. Door het niet invoeren van een doorschuifregeling voor een AB-ondernemer bij leven lijkt overlijden voordeliger dan overdragen bij leven. Dit lijkt mij geen motiverende factor voor de bedrijfsvoering. Helaas komt de situatie dat een AB-ondernemer wacht met overdragen tot het moment waarop hij overlijdt in de praktijk steeds vaker voor. Met alleen deze reden zou mijns inziens een invoering van de doorschuifregeling ook bij leven moeten gelden voor de ABondernemer.

De wetgever heeft aangegeven dat de doorschuifregeling niet van toepassing is op de ABondernemer vanwege de ruime uitwerking van verschuldigde belasting. Hoogeveen is van mening dat deze argumentatie van de wetgever niet valide is en dat de vergelijking niet zou moeten plaatsvinden op basis van verschuldigde belasting. Ik deel de mening van Hoogeveen en ben het eens dat de leidende gedachte moet zijn het voorkomen van belemmering van de bedrijfsvoering voor de ondernemer.166 Mijns inziens komt deze gedachtegang ook overeen met de bewuste keuze van de wetgever dat een fiscale behandeling en fiscale heffing geen belemmering mag zijn voor een bedrijfsoverdracht.167

De wetgever heeft voorts aangegeven dat het ontbreken van de doorschuifregeling voor de AB-ondernemer bij leven moet worden aangesloten bij de uitstelregeling. Zoals reeds is aangehaald is de uitstelregeling niet te vergelijken met de doorschuifregeling. Een groot verschil is het feit dat de uitstelregeling niet echt een uitstelregeling is omdat er jaarlijks een tiende deel moet worden afgerekend.

Met de invoering van het AB- regime 1997 is de AB-ondernemer steeds meer gelijk gesteld met de IB-ondernemer maar komt deze gelijkheid niet tot uitdrukking bij de behandeling van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Om een meer neutrale uitwerking te creëren zal de doorschuifregeling mijns inziens voor beide ondernemers toegankelijk moeten zijn of juist voor beiden niet. 166

M.J. Hoogeveen, ‘De zin en onzin van een doorschuifregeling voor de bedrijfsopvolging’ WFR 2000/1134 167 Rapport Van Vroonhoven-Kok c.s., kamerstukken II, 2002/2003, 28607, nr. 49 “Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit” juli 2004, gepubliceerd in V-N 2004/37.7 en tevens te raadplegen op www.minfin.nl

46

Als een AB-ondernemer wacht met doorschuiven tot zijn overlijden dan is de doorschuifregeling wel van toepassing en werkt de regeling nagenoeg gelijk uit als bij leven. Daarnaast zal er bij afschaffing van de doorschuifregeling in de winstsfeer bij leven een uitgebreid overgangsrecht moeten worden ingevoerd. Hierin zal de gehele discussie opnieuw moeten worden opgenomen met betrekking tot de beleidsmatige en fiscaal juridische vraag hoe om te gaan met de nieuwe regels in relatie tot de bestaande regels. De vraag is welke rechtsgevolgen er worden verbonden aan gebeurtenissen, handelingen of tijdvakken van voor de inwerkingtreding van de nieuwe regeling. Dit zal gedaan worden met het doel om maatschappelijk ongewenste gevolgen voor bestaande situaties te vermijden en wrijving tussen oude en nieuwe situaties te voorkomen. Mijns inziens wordt er door het afschaffen van de doorschuifregeling voor beide ondernemers een situatie gecreëerd met maatschappelijk ongewenste gevolgen.

Ik ben het eens met Hoogeveen dat er geen rechttoe rechtaan doorschuifregeling zou moeten worden ingevoerd. Hoogeveen stelt zich op het standpunt dat voor zover in de B.V. duurzaam overtollig beleggingsvermogen aanwezig is, een doorschuifregeling niet mogelijk zou moeten zijn.168 Ondanks de gedachte dat de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten neutraal moeten zijn en de ondernemer niet beïnvloed mag worden aan wie en op welk moment de ondernemer wil overdragen weegt het aanwezig zijn van overtollig beleggingsvermogen mijns inziens zwaarder.

De conclusie van de wetgever dat de doorschuifregeling bij leven voor de AB-ondernemer een te ruime uitwerking van verschuldigde belasting zou hebben is na hetgeen hierboven besproken is mijns inziens een gegronde reden. Ondanks het feit dat de rechtsvormneutraliteit en de belemmering van de fiscale behandeling hier tekort wordt gedaan acht ik het in deze situatie vooralsnog gegrond dat er een verschil in behandeling is.

5.4.3

Stakingsaftrek

De wetgever heeft deze tegemoetkoming ingesteld om te voorkomen dat de IB-ondernemer noodgedwongen de onderneming aanhoudt omdat staking of overdracht daarvan een onbetaalbare belastingafdracht met zich mee zou kunnen brengen.169

168

M.J. Hoogeveen, ‘De zin en onzin van een doorschuifregeling voor de bedrijfsopvolging’ WFR 2000/1134

169

47

Voor de AB-ondernemer in de B.V. is geen stakingsaftrek ingevoerd vanwege het feit dat de B.V. belast wordt met een proportioneel tarief in tegenstelling tot de IB-ondernemer die wordt belast met een progressief tarief. Vanuit de neutraliteit acht ik het verschil in tarief valide genoeg om geen stakingsaftrek te rechtvaardigen voor de AB-ondernemer in de B.V..

Om uiteindelijk meer gelijkstelling te vormen zou er een stakingsaftrek kunnen worden toegekend aan de B.V.. Omdat de tarieven en de grondslag niet aan elkaar gelijk zijn zal er een stakingsaftrek naar rato moeten worden berekend. Een groot nadeel van een stakingsaftrek naar rato is dat hierdoor de eenvoud van de regeling in gevaar komt. Dit acht ik geen wenselijk uitgangspunt. Een stakingsaftrek toekennen aan de AB-ondernemer werkt mijns inziens pas neutraal uit als de grondslag en de tarieven voor beide ondernemers gelijk zijn. Zoals ik eerder heb aangegeven zal dit op korte termijn niet te verwezenlijken zijn.

Ondanks de argumentatie om een gelijkstelling te vormen door middel van een stakingsaftrek voor de AB-ondernemer lijkt mij het verschil in tarief vooralsnog valide genoeg om de stakingsaftrek te rechtvaardigen.

5.4.4

Omzetting in een lijfrente

De stakingswinst die wordt behaald door de IB-ondernemer kan worden omgezet in een lijfrente. De stakingswinst bestaat uit de boekwinst bij verkoop van bedrijfsmiddelen, de opbrengst van de goodwill en de afrekening van de opgebouwde FOR. Door het bedingen van een lijfrente wordt er op het moment van staken geen belastingschuld opgelegd van maximaal 52% over de stakingswinst. Op deze manier kan de stakende IBondernemer zijn eigen pensioen opbouwen. Na het storten van de stakingswinst bij een professionele verzekeraar wordt de stakingswinst als een periodieke uitkering uitbetaald. Deze uitkering wordt dan uiteindelijke belast in box één.

Voor de AB-ondernemer kan de stakingswinst niet worden omgezet in een lijfrente maar zijn er andere soortgelijke mogelijkheden om een pensioen op te bouwen. De winst kan na vervreemding niet worden omgezet in een lijfrente omdat de AB-ondernemer in dienst is bij zijn eigen B.V. en hetzelfde wordt behandeld als een werknemer. Andere mogelijkheden om een pensioen op te bouwen voor een AB-ondernemer kunnen zijn: een eigen pensioen B.V. of onderbrengen bij een professionele verzekeraar.

Beide ondernemers hebben de mogelijkheid om een pensioen op te bouwen in hun eigen onderneming. De IB-ondernemer in de vorm van een FOR en de AB-ondernemer in de vorm

48

van een stamrecht in zijn eigen B.V. Beide worden uiteindelijk belast als de lijfrente of pensioenpolis tot uitkering komt in box één. Het feit dat de faciliteit alleen van toepassing is voor de IB-ondernemer en er geen faciliteit is voor de AB-ondernemer voor de vervreemdingswinst, neemt niet weg dat de AB-ondernemer andere mogelijkheden heeft om een pensioen op te bouwen. Ondanks het gemis van een faciliteit voor de AB-ondernemer is de uitwerking neutraal. Beide ondernemers hebben voldoende mogelijkheden om een pensioen op te bouwen. Mijns inziens is dit goed geregeld voor beide ondernemers.

5.4.5

Uitstel stakingswinst eigen woning

Zoals al eerder besproken is uitstel van stakingswinst uit eigen woning een staking die zich voordoet bij een bedrijfsoverdracht van een IB-onderneming waarbij geen of weinig middelen voor de onderneming worden betaald en de ondernemerswoning niet wordt meeverkocht.170 Deze situatie komt voor als de IB-ondernemer voldoet aan een fiscaal kwalificerende werkruimte en deze etiketteert als ondernemingsvermogen.

Voor de AB-ondernemer is deze faciliteit niet in de wet geregeld. Mijns inziens vanwege het feit dat een AB-ondernemer te maken heeft met gescheiden vermogens. Een B.V. en de ABondernemer hebben namelijk beide een apart vermogen. Als de AB-ondernemer net als de IBondernemer een gedeelte van de eigen woning verkoopt (afsplitst) aan de B.V. is er direct 6% overdrachtsbelasting schuldig. Mocht de AB-ondernemer het afgesplitste deel weer bij de eigen woning willen betrekken dan moet er opnieuw 6% overdrachtsbelasting worden betaald. Dit zijn niet de heffingen die een AB-ondernemer zomaar over zich afroept als het niet nodig is. Deze situatie zal zich in mijn ogen niet voordoen en is derhalve deze faciliteit voor een AB-ondernemer overbodig. Hierdoor is de faciliteit voor de IB-ondernemer mijns inziens gerechtvaardigd.

De vraag die gesteld kan worden is of de faciliteit ’stakingswinst eigen woning’ niet overbodig en duurder is dan gewoon lenen. Er ontstaat een belastingschuld waarover rente verschuldigd is met een maximale looptijd van tien jaar. Aangezien de Belastingdienst over het algemeen hogere percentages hanteert dan een bank kan het een groot voordeel zijn om een lening af te sluiten bij een commerciële instelling. Mijns inziens kan het voordeliger zijn om een belastingschuld bij de Belastingdienst in één keer af te lossen met een lening en deze lening uiteindelijk periodiek af te lossen bij een bank.

170

P. van der Waal, 'Hordeloop met fiscale rugwind', Belasting Magazine 2005/12, blz. 26-29

49

Een nadeel van de schuld bij de Belastingdienst is dat deze vooralsnog niet is op te voeren als een box drie schuld. Een schuld bij de bank kan wel worden opgevoerd in box drie en kan zo de eventueel aanwezige vermogensrendementsheffing drukken. Als er geen contant geld aanwezig is kunnen nog wel onroerende goederen of aandelen aanwezig zijn. Daarnaast is bij hoge belastingschulden een voordeligere rentefactor ook een groot voordeel dat vooral in de eerste jaren direct voordeel oplevert.

5.5

Conclusie

De verschillen zijn in het bijzonder terug te vinden in de renteloosheid, zekerheidstelling, minimale overdracht van 5% of een drempel van de verschuldigde belasting. Zoal ik heb besproken is het mijns inziens wenselijk om de verschillen zo klein mogelijk te maken om de neutraliteit te bevorderen. Voordelen van deze neutraliteit kunnen zijn het verlagen van de administratieve lasten en het vereenvoudigen van de overdracht.

Dat er verschillen zijn tussen beide ondernemers is in dit hoofdstuk geconstateerd. Met name het feit dat de overdracht van de B.V. en de IB-onderneming bij leven ongelijk worden behandeld. Opmerkelijk vind ik dat de wetgever zich tot doel stelt om beide ondernemers zoveel mogelijk gelijk te behandelen en dat de fiscale behandeling en fiscale heffing geen belemmering mogen zijn voor een bedrijfsoverdracht, terwijl dit op veel punten niet gebeurt.171 Daarnaast zit er achter de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten steeds de gedachte om de continuïteit van de onderneming te waarborgen en liquiditeitsproblemen te voorkomen. Voor de AB-ondernemer is het ontbreken van een doorschuifregeling een belemmering waardoor hij door de fiscale heffing soms genoodzaakt is om met staken te wachten tot aan zijn overlijden. Dit neemt niet weg een doorschuifregeling tijdens leven van een ABondernemer een te ruime uitwerking heeft waardoor ontbreken van de regeling gerechtvaardigd is. De stakingsaftrek acht ik gezien de uitwerking neutraal genoeg vanwege het verschil in tarief tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. Het gelijkstellen van deze regeling van beide ondernemers is op korte termijn niet te verwezenlijken. Mijns inziens is dit slechts mogelijk als beide ondernemers dezelfde grondslagbepaling en belastingtarieven hebben.

171 Rapport Van Vroonhoven- Kok c.s., kamerstukken II, 2002/2003, 28607, nr. 49 “Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit” juli 2004, gepubliceerd in V-N 2004/37.7 en tevens te raadplegen op www.minfin.nl

50

De verschillen in behandeling worden mijns inziens hoofdzakelijk veroorzaakt door het feit dat de systematiek van de heffing afwijkend is voor beide ondernemers. Daarnaast is een IBondernemer één en hetzelfde subject met zijn onderneming en de AB-ondernemer bestaat uit een twee subjecten, de B.V. en de AB-ondernemer zelf. Ik merk op dat de fiscale faciliteiten voor de IB-ondernemer ruimer en voordeliger zijn dan de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten die voor de AB-ondernemer die in de wet zijn opgenomen.

51

Hoofdstuk 6. Conclusie

6.1

Inleiding

In het voorgaande heb ik de verschillen tussen de IB- en de AB-ondernemer behandeld. Daarnaast heb ik de fiscale faciliteiten uiteengezet voor beide ondernemers. De faciliteiten voor beide ondernemers zijn met elkaar vergeleken en ik heb gekeken of de verschillen ertussen terecht zijn. Vervolgens heb ik gekeken of deze verschillen gelijk kunnen worden getrokken om op deze manier de neutraliteit te bevorderen.

6.2

Verschillen

In hoofdstuk twee heb ik aangetoond dat beide ondernemers onderscheidend worden behandeld

in

de

wetsystematiek

en

regelgeving.

Met

de

invoering

van

het

aanmerkelijkbelangregime in 1997 is er getracht de IB-ondernemer meer gelijk te trekken met de AB-ondernemer met de B.V.. Ondanks de poging om beide ondernemers zo gelijk mogelijk te behandelen zijn de belastingtarieven de afgelopen jaren uiteengelopen en is de verliesverrekening ook onderscheidend aangepast voor beide ondernemers. Het verschil in belastingtarief en de verliesverrekening zorgt voor een verschillende uitwerking op de financieringslasten en bedrijfsvoering. Daarnaast heeft de IB-ondernemer een bredere mogelijkheid tot het gebruik van bepaalde ondernemingsfaciliteiten in tegenstelling tot de AB-ondernemer met zijn B.V.. Deze verschillen lijken mijns inziens niet wenselijk en staan lijnrecht tegenover het doel waarmee het aanmerkelijkbelangregime in 1997 is ingevoerd.

Het meest in het oog springende verschil is de ongelijke behandeling door middel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

Daarnaast

zijn

de

voorwaarden

van

deze

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten doorgaans niet eenduidig zodat ook hierin onderscheid ontstaat.

Bij leven is het niet mogelijk voor een AB-ondernemer om de onderneming door te schuiven. Dit kan pas na overlijden, terwijl dit voor een IB-ondernemer tijdens leven en na overlijden mogelijk is.

Met betrekking tot de uitstelregeling zijn de voorwaarden voor de AB-ondernemer in tegenstelling tot de IB-ondernemer in belangrijke mate verschillend. De IB-ondernemer kon voorheen slechts overdragen in de familiesfeer, nu is het mogelijk om door te schuiven aan medeondernemers en werkgevers. Voor de AB-ondernemer blijft overdragen met een uitstelregeling slechts mogelijk binnen de familiesfeer.

52

De AB-ondernemer kan gebruik maken van de uitstelregeling onder schuldigerkenning en bij schenking. Een IB-ondernemer kan slechts via schuldigerkenning gebruik maken van de uitstelregeling. Naast deze verschillen heeft de uitstelregeling geen consequente uitwerking door de onderscheidende voorwaarden tussen beide ondernemers. Dit heeft als gevolg dat de uitstelregeling ruimer kan uitwerken voor een van de ondernemers dan daadwerkelijk de bedoeling is.

6.3

Aanpassing

Tussen beiden ondernemers zijn duidelijke verschillen naar voren gekomen. Het lijkt mij daarom zinvol om tot een meer neutrale bedrijfsopvolging te komen.

6.3.1

Neutrale basis

Dat er in het stelsel van winstbelastingen rechtsvormneutraliteit ontbreekt heb ik in hoofdstuk twee aangetoond. Dat dit gebrek al reeds geruime tijd bekend is binnen de Nederlandse belastingwetgeving is al duidelijk. Na een aantal aanpassingen om de IB-ondernemer en de AB-ondernemer dichter bij elkaar te brengen heeft dit niet geleid tot een volledig neutraal stelsel. Uiteindelijk zijn de aanpassingen verder uit elkaar gegroeid en wordt de rechtsvormneutraliteit steeds kleiner.

Voordat

de

wet-

en

regelgeving

wordt

aangepast

met

betrekking

tot

de

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten lijkt het mij wenselijk om de verschillen in behandeling tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer te verkleinen om zo de neutraliteit te vergroten. Het verschil van behandeling in de bedrijfsopvolging wordt mijns inziens met name veroorzaakt door het feit dat de systematiek van de heffing afwijkend is voor beide ondernemers. Daarnaast kennen beide ondernemers een andere grondslagbepaling. Ik acht het daarom van groot belang dat beide ondernemers in eerste instantie gelijk moeten worden behandeld qua heffing en systematiek alvorens de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten inhoudelijk aan te passen. Als de basis niet goed is zal dit effect hebben op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de uitwerking hiervan.172

172

A.C. Rijkers en E.J.W. Heithuis zijn voor een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting

53

6.3.2

Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten

Van belang is dat beide ondernemers bij leven en na overlijden gelijk moeten worden behandeld. Het lijkt mij daarom wenselijk dat de neutraliteit zoveel mogelijk wordt nagestreefd en beide ondernemers grotendeels dezelfde voorwaarden krijgen mits dit tot een onredelijke uitwerking zal leiden. Voor de renteloze uitstelregeling acht ik gelijke voorwaarden wenselijk. Met betrekking tot de doorschuifregeling acht ik een verschil tussen de beide ondernemers te rechtvaardigen. Deze rechtvaardiging komt door de ruime uitwerking voor de AB-ondernemer in tegenstelling tot de IB-ondernemer. De IB-ondernemer wordt na eventueel aftrek van de ondernemingsfaciliteiten direct belast met inkomstenbelasting. Dit komt doordat de boekwaarden worden doorgeschoven en zo een lagere afschrijving ontstaat waardoor de winst binnen de onderneming hoger zal zijn. De B.V. wordt slechts getroffen door vennootschapsbelasting bij een uitdeling of vervreemding. Deze ongelijke uitwerking acht ik onrechtvaardig waardoor ik een verschil in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit bij leven voor de IB-ondernemer rechtvaardig acht. De beoogde neutraliteit door gelijkstelling voor beide ondernemers zal slechts zijn uitwerking vinden als beide regimes gelijk zijn. Dan zal er mijns inziens ook geen ongelijke uitwerking meer ontstaan. Vanuit het oogpunt van de neutraliteit zal het verschil van de doorschuiffaciliteit bij leven door ongelijke behandeling neutraler uitwerken.

6.3.3

Uitstelregeling

Beide ondernemers moeten in mijn ogen de onderneming kunnen overdragen aan wie zij dat willen. Ik ben het daarom eens met Hoogeveen dat er geen onderscheid mag worden gemaakt in naar wie er wordt overgedragen en dat onderscheid tussen familie en derden in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.173 Daarnaast werkt de beëindiging en voortzetting van de uitstelregeling veel ruimer uit voor de AB-ondernemer dan voor de IB-ondernemer. Tevens moeten beide ondernemers mijns inziens aanspraak kunnen maken op de uitstelregeling bij schenking of bij schuldigerkenning en moet de ondergrens van € 2.269 worden afgeschaft.174

Met betrekking tot het bedrijfsplan van de Belastingdienst 2008-2012 wil de Belastingdienst de massale processen verbeteren, standaardiseren en digitaliseren zodat bijvoorbeeld een 173 M.J. Hoogeveen, “Schenken en vererven van ondernemingsvermogen’’ FED-brochure, 2004, blz. 133 174 Artikel 3 lid 2 Uitv. Reg. IW 1990

54

uitstelregeling automatisch kan worden uitgevoerd.175 Dit betekent dat de aanvraag van een uitstelregeling niet meer gepaard gaat met hoge administratieve kosten en de belastingplichtige sneller zekerheid heeft over zijn fiscale positie.

6.3.4

Doorschuifregeling

Het uiteindelijk gelijkstellen van de doorschuifregeling voor beide ondernemers is vanuit de neutraliteit gezien het uitgangspunt, mits dit niet onredelijk uitwerkt. Om tot een meer neutrale uitwerking te komen zal de doorschuifregeling voor beide ondernemers toegankelijk moeten zijn of juist voor beiden niet. Als de doorschuifregeling voor de AB-ondernemer van toepassing is, ontstaat er volgens de wetgever een te ruime uitwerking. Deze ruime uitwerking zit in het feit dat er niet wordt afgeschreven over de doorgeschoven aandelen. Hierdoor is het mogelijk om de fiscale claim oneindig door te schuiven. Bij de IB-ondernemer daarentegen wordt de onderneming overgedragen met dezelfde boekwaarden waardoor een hogere afschrijving over de vermogensbestanddelen niet mogelijk is. Hierdoor zal de winst iedere jaar hoger liggen waardoor de Belastingdienst ieder jaar een gedeelte van de belastingclaim ontvangt. Gelijkstelling is mijns inziens slechts realiseerbaar als beide ondernemers vanuit de systematiek van de belastingheffing ook meer gelijk worden behandeld. Daarmee concludeer ik dat een rechttoe rechtaan doorschuifregeling niet zou moeten worden ingevoerd voor de AB-ondernemer bij leven.

6.4

Afsluiting

Tot slot is het van groot belang dat bij een bedrijfsopvolging en met name de faciliteiten die hiervoor worden geboden, niet in de weg staan of een gevaar vormen voor de continuïteit van de onderneming. Daarnaast moeten eventuele belastingschulden die een liquiditeitsprobleem kunnen veroorzaken na de overdracht van de onderneming worden voorkomen door middel van een bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Het uitgangspunt moet zijn dat de neutraliteit van beide ondernemers dichter naar elkaar wordt gebracht en hierdoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de voorwaarden van deze faciliteiten gelijk kunnen worden gesteld. Mits dit niet tot onrechtvaardige situaties leidt.

175

Ministerie van Financiën 25-04-2008, nr. DGB2008-2056 (Fida 20081740)

55

Literatuurlijst

Boeken L.G.M. Stevens ‘Fiscale brandnetels evaluatie Wet IB 2001 in de winstsfeer’ Deventer Kluwer 2004 D.A. Albregtse en prof. dr. C.H. Veld ‘perspectieven van bedrijfsopvolging’ IFP Studieserie financiële planning 5 S. Stevens en L.Heijtel ‘Uw BV en de bedrijfsopvolging’ Deventer Kluwer derde druk S.A. Stevens ‘Bedrijfsopvolging, Civielrechtelijke en fiscaalrechterlijke aspecten” Den Haag SDU 2005 M.A. de Blecourt-Wouterse “Bedrijfsopvolging, Fiscale en juridische aspecten’ Rijswijk, Licent BV, 2005 M.J. Hoogeveen ‘Schenken en vererven van ondernemingsvermogen’ FED Kluwer 2004 S.J. Verver ‘De ondernemingswinstbelasting, een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting’ academisch proefschrift 2008 I.L.J.M. Schröder, ‘Doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting´ Fiscale praktijkreeks SDU 2005 Mobach/Sillevis, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie

Artikelen T. Blokland, ´Verzachting van heffing van schenkingsrecht en successierecht over ondernemingsvermogen´ TFO 1997/34 H.P.A.M. van Arendonck ´Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te kust en te keur´ Fiscaal Praktijkblad 2005, nr. 9 P.H.J. Essers ´Het IB-overlijdenstarief moet weer worden ingevoerd´ NTFR 2003-96 M.J. Hoogeveen, ´De zin en de onzin van een doorschuifregeling voor de bedrijfsopvolging´ WFR 2000/1134 E.J.W. Heithuis, ´Evaluatie Wet IB 2001; Het aanmerkelijkbelangregime van box 2´ WFR 2006/291 P.J. Poot ´Uitstel van betaling bij bedrijfsopvolging´ WFR 2005/6635 J.J.M. Jansen ´Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten´ WFR 2005 J.J.M. Jansen ´Actualiteiten op het gebied van de stakingsproblematiek´ TFO 2005/159 J.J.M. Jansen ´De nieuwe doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting´ WFR 2000/1171

56

M.L.M. van Kempen ´Bedrijfsopvolging bij leven in de IB-sfeer bij een personenvennootschap´ TFO 2003/48 M.J. Hoogeveen ´Faciliteiten bij het schenken en nalaten van aanmerkelijkbelangaandelen´ TFO 1998/253 B. Opmeer ´Bedrijfsopvolging bij een eenmanszaak: iets nieuws onder de zon?´ FTV oktober 2005 N.J.M. Sjerps ´Bedrijfsopvolging: goed geregeld?´ FTV oktober 2005 F.E.G.H. Meulendijks ´Problemen bij vererving van aanmerkelijkbelangaandelen´ forfaitair 176 juli 2007 M.J. Hoogeveen ´Overlijden van de ondernemer in de winstsfeer´ TFO 2002/134 P. van der Waal, 'Hordeloop met fiscale rugwind', Belasting Magazine 2005/12 P.J. Poot, ´de nieuwe uitstelregeling in de winstsfeer en haar tegenhanger in de aanmerkelijkbelangsfeer´ WFR 2005/112 M.A. de Blecourt-Wouterse, ´Bedrijfsopvolging Fiscale en juridische aspecten´ Licent BV, Rijswijk 2005

Digitale databanken Kamerstukken 1e en 2e Kamer Kluwer databank, artikelsgewijs commentaar NDFR site Ministerie van Financiën

Overige bronnen S.C. Oudmaijer en J. Meijaard ´De externe adviseurs bij bedrijfsoverdrachten in het MKB´ Zoetermeer, juni 2006 Rapport Vroonhoven-Kok ´Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit´ juli 2004 The world bank and PWC, Paying Taxes 2008 ´The global picture´ De Commissie-Moltmaker, in haar rapport ´De warme, de koude en de dode hand´ 2000

57