BAB II TINJAUAN PUSTAKA
2.1.
Landasan Teori Pada bab ini akan menguraikan pengertian latar belakang pribadi pemeriksa,
pengalaman pemeriksa serta kualitas hasil penelitian. 2.1.1. Latar Belakang Pribadi Latar belakang pribadi pemeriksa dapat didefinisikan sebagai latar belakang dari sumber daya manusia yang meliputi jenis kelamin, usia, latar belakang pendidikan dan jenjang pendidikan. Sumber daya manusia merupakan pilar penyangga utama sekaligus pengerak roda organisasi dalam usaha mewujudkan visi dan misi serta tujuan dari organisasi tersebut. Sumber daya manusia merupakan elemen organisasi yang sangat penting, karenanya harus dipastikan sumber daya manusia ini harus dikelola sebaik mungkin akan mampu memberikan kontribusi secara optimal dalam upaya pencapaian tujuan organisasi. Dalam rangka pelaksanaan pengawasan internal di pemerintah daerah, Inspektorat harus memiliki kualitas sumber daya manusia yang baik. Sumber daya manusia yang dalam penelitian ini diwakili oleh pemahaman terhadap Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP), kecakapan profesional dan pendidikan berkelanjutan sebaiknya dimiliki oleh masing-masing pemeriksa. Semakin berkualitas sumber daya
9 Universitas Sumatera Utara
manusia
yang
dimiliki,
maka
semakin
optimal
pelaksanaan
pengawasan
di pemerintah daerah. 2.1.1.1. Pemahaman terhadap SAP (standar akuntansi pemerintahan) Menurut Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun 2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan, "Standar Akuntansi Pemerintahan adalah prinsip-prinsip akuntansi yang diterapkan dalam menyusun dan menyajikan laporan keuangan pemerintah". Penerapan SAP di lingkup pemerintahan, yaitu pemerintah pusat, pemerintah daerah, dan satuan organisasi di lingkungan pemerintah pusat/daerah, jika menurut
peraturan
perundang-undangan
satuan
organisasi
dimaksud
wajib
menyajikan laporan keuangan. Sistem informasi dan merupakan proses pengindentifikasian, pengukuran, pencatatan, pelaporan, dan penganalisaan transaksi ekonomi (keuangan) suatu entitas secara sistematis serta dijadikan sebagai informasi dalam rangka pengambilan keputusan ekonomi oleh pihak-pihak yang berkepentingan adalah definisi dari akuntansi. Penyusunan dan penyajian laporan keuangan pemerintah pusat dan daerah dapat menjadi acuan bagi: a) Para penyusun standar akuntansi pemerintahan dalam melaksanakan tugasnya; b) Para penyusun laporan keuangan dalam menanggulangi masalah akuntansi yang belum diatur dalam standar; c) Para pemeriksa dalam memberikan pendapat mengenai apakah laporan keuangan disusun sesuai dengan standar akuntansi pemerintahan; dan
Universitas Sumatera Utara
d) Pengguna laporan keuangan dalam menafsirkan informasi yang disajikan pada laporan
keuangan
yang
disusun
sesuai
dengan
Standar
Akuntansi
Pemerintahan. Dalam
upaya
meningkatkan
kualitas
laporan
keuangan
pemerintah
di Indonesia, SAP merupakan persyaratan yang mempunyai kekuatan hukum. Untuk itu perlu diperhatikan faktor pemahaman terhadap SAP guna penyusunan laporan keuangan. Pemahaman terhadap SAP ini sangat diperlukan supaya hasil dari laporan keuangan daerah dapat dipertanggungjawabkan. Pada proses penyusunan laporan keuangan pemerintah daerah, perangkat SKPD harus memahami standar akuntansi pemerintahan yang berisikan penyajian laporan keuangan, laporan realisasi anggaran, neraca, laporan arus kas, catatan atas laporan keuangan, akuntansi persediaan, akuntansi aset tetap, akuntansi konstruksi dalam pengerjaan, akuntansi investasi, akuntansi kewajiban, koreksi kesalahan, perubahan kebijakan akuntansi dan peristiwa luar biasa serta laporan keuangan konsolidasi. Upaya yang dilakukan untuk memahami maksud Peraturan Pemerintah Nomor 24 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan antara lain dengan dilakukannya sosialisasi Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun 2005 dan mekanisme penerapannya di Pemerintah Daerah, pelatihan teknis tentang SAP yang didukung dengan tingkat pendidikan yang memadai terhadap akuntansi. Diharapkan dengan sosialisasi dan pelatihan ini dapat mempermudah dalam penyusunan laporan keuangan pemerintah yang baik dan benar.
Universitas Sumatera Utara
Inspektorat Kabupaten/Kota mengemban tugas, pokok dan fungsinya, dalam pemeriksaan ke seluruh Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD). Pemeriksaan ke seluruh Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD) hanya sebatas memeriksa dokumen laporan pertanggungjawaban APBN yang di anggarkan ke masing-masing instansi saja. Oleh sebab itu, PSAP yang wajib di pahami oleh pemeriksa adalah: 1. PSAP Nomor 05 mengenai persediaan; 2. PSAP Nomor 07 mengenai Aset tetap; dan 3. PSAP Nomor 08 mengenai konstruksi dalam pekerjaan. 2.1.1.2. Kecakapan profesional pemeriksa Pemeriksaan merupakan kegiatan untuk menilai apakah hasil pelaksanaan yang sebenarnya telah sesuai dengan yang seharusnya serta mengidentifikasi penyimpangan atau hambatan yang ditemukan. Dalam Peraturan Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia Nomor 1 Tahun 2007 tentang Standar Pemeriksa Keuangan dinyatakan bahwa dalam pelaksanaan pemeriksaan serta penyusunan laporan hasil pemeriksaan, pemeriksa harus memiliki kecakapan profesional yang memadai untuk melaksanakan tugas pemeriksaan. Pemeriksa harus mempunyai Kecakapan profesionalnya dengan cermat dan seksama (due professional care) dan secara hati-hati (prudent) dalam setiap penugasan. Due professional care dapat diterapkan dalam pertimbangan profesional (professional judgement), meskipun dapat terjadi penarikan kesimpulan yang tidak tepat ketika audit sudah dilakukan dengan seksama. Due professional care dilakukan pada berbagai aspek audit, diantaranya:
Universitas Sumatera Utara
a. Formula tujuan audit; b. Penentuan ruang lingkup audit, termasuk evaluasi risiko audit; c. Pemilihan pengujian dan hasilnya; d. Pemilihan jenis dan tingkat sumber daya yang tersedia untuk mencapai tujuan audit; e. Penetapan signifikan tidaknya risiko yang diidentifikasi dalam audit dan efek/dampaknya; f. Pengumpulan bukti audit; g. Penentuan kompetensi, integritas dan kesimpulan yang diambil pihak lain yang berkaitan dengan penugasan audit. 2.1.1.3. Pendidikan berkelanjutan Peraturan Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia No. 01 Tahun 2007 tentang Standar Pemeriksaan Keuangan Negara menyatakan, setiap pemeriksa yang melaksanakan pemeriksaan menurut standar pemeriksaan harus meningkatkan kompetensinya
melalui
pendidikan profesional. Dalam rangka peningkatan
kompetensi nya menurut standar pemeriksaan, setiap 2 (dua) tahun pemeriksa harus menyelesaikan paling tidak 80 (delapan puluh) jam pendidikan yang secara langsung meningkatkan kecakapan profesional pemeriksa untuk melaksanakan pemeriksaan. Paling tidak 24 jam dari 80 jam pendidikan tersebut harus dalam hal yang berhubungan langsung dengan pemeriksaan atas pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara di lingkungan pemerintah atau lingkungan yang khusus dan unik
Universitas Sumatera Utara
dimana entitas yang diperiksa beroperasi dan minimal 20 jam dari 80 jam tersebut harus diselesaikan dalam 1 tahun dari 2 periode 2 tahun. Adapun definisi dari pendidikan berkelanjutan yaitu mencakup perkembangan mutakhir dalam metodologi dan standar pemeriksaan, prinsip akuntansi, penilaian akuntansi, prinsip manajemen atau profesional, pemeriksaan atas profesional informasi, sampling pemeriksaan, analisis laporan keuangan, manajemen keuangan, profesional disain evaluasi, dan analisis data. Pendidikan berkelanjutan ini juga mencakup profesional tentang pekerjaan pemeriksaan di lapangan, seperti administrasi profesional, struktur dan kebijakan pemerintah, teknik profesi, keuangan, ilmu ekonomi, ilmu profesional, dan teknologi informasi. 2.1.2. Pengalaman Pemeriksa Pengalaman sangatlah diperlukan dalam rangka kewajiban seorang pemeriksa terhadap tugasnya untuk memenuhi standar umum pemeriksaan. Pengalaman yang selanjutnya menghasilkan pengetahuan seorang auditor dimulai dengan pendidikan formal, yang diperluas melalui pengalaman-pengalaman selanjutnya dalam praktik audit. Untuk memenuhi persyaratan sebagai seorang profesional, auditor harus menjalani pelatihan teknis yang cukup. Menurut Loeher (2002), pengalaman merupakan akumulasi dari semua yang diperoleh melalui berhadapan dan berinteraksi secara berulang-ulang dengan sesama benda alam, keadaan gagasan dan penginderaan.
Universitas Sumatera Utara
Menurut Bedard (1993), terdapat dua pandangan pokok mengenai keahlian. Pertama, pandangan perilaku terhadap keahlian yang didasarkan pada paradigma Einhorn. Menurut pandangan ini agar dikatakan sebagai seorang ahli harus: a.
Mampu mengelompokkan variabel-variabel dalam cara yang sama ketika mengidentifikasikan dan mengorganisasikan isyarat (cues);
b.
Dalam mengukur jumlah isyarat seorang ahli harus memperlihatkan keterandalan intra judge yang tinggi, keterandalan inter judge yang tinggi dan relatif bebas dari judge bias;
c.
Mampu menimbang dan mengkombinasikan isyarat dalam cara yang sama. Kedua,
pandangan
kognitif
yang
menjelaskan
keahlian
dari
sudut
pengetahuan. Pengetahuan bisa diperoleh lewat pengalaman langsung dan pengalaman tidak langsung (misalnya, pendidikan, buku). Seseorang yang lebih berpengalaman pada bidang substantif, maka orang tersebut mempunyai lebih banyak item yang mampu disimpan dalam memorinya. Sehingga akan lebih mudah baginya untuk membedakan item-item menjadi beberapa kategori. Hal ini juga menunjukkan semakin banyak pengalaman seseorang, maka hasil pekerjaan semakin akurat dan lebih banyak mempunyai memori tentang struktur kategori yang rumit. Penelitian lain memberikan bukti bahwa pengalaman auditor mempunyai dampak yang signifikan terhadap kinerja, walaupun hubungannya tidak langsung. Hubungan antara pengalaman auditor dengan kinerja melalui variabel intervening efek pengetahuan mengenai pekerjaan (job knowledge) (Bonner dan Lewis, 1990 dan
Universitas Sumatera Utara
Schmidt et al., 1986), terutama pengetahuan tentang tugas secara spesifik (Bonner, 1990). Penelitian yang dilakukan Choo dan Trotman (1991) menunjukkan bahwa auditor yang berpengalaman lebih banyak menemukan item-item yang tidak umum (atypical) dibandingkan auditor yang kurang berpengalaman, tetapi tidak menemukan item-item yang umum, tidak ada bedanya antara auditor berpengalaman dengan yang kurang pengalaman. Abdol Mohammadi dan Wright (1987) menunjukkan bahwa auditor yang tidak berpengalaman
mempunyai
tingkat
kesalahan
yang lebih
signifikan
dibandingkan dengan auditor yang lebih berpengalaman. Studi ini auditor ditempatkan dalam berbagai level dan diminta untuk memberikan penilaian mengenai kemampuan suatu entitas melanjutkan usahanya (going concern). Hasil penelitian ini didukung oleh pendapat Tubbs (1992) yang melakukan pengujian mengenai efek pengalaman terhadap kesuksesan pelaksanaan audit. Hasilnya menunjukkan bahwa semakin banyak pengalaman yang dimiliki, semakin banyak kesalahan yang dapat ditemukan oleh auditor. 2.1.3. Kualitas Hasil Pemeriksaan De Angelo (1981) mendefinisikan kualitas audit sebagai probabilitas di mana seorang auditor menemukan dan melaporkan tentang adanya suatu pelanggaran dalam sistem akuntansi auditee nya. Dari hasil penelitian ini menunjukkan adanya indikasi bahwa kantor akuntan publik yang besar akan berusaha untuk menyajikan kualitas audit yang lebih baik dibandingkan dengan kantor akuntan publik berskala kecil.
Universitas Sumatera Utara
Harhinto (2004) melakukan penelitian dengan menggunakan 120 auditor dari KAP di Surabaya, Malang dan Jember sebagai responden. Hasil penelitian menunjukkan bahwa semakin meningkatnya jumlah klien, reputasi auditor, kemampuan teknis dan keahlian berpengaruh secara positif terhadap kualitas audit. Sementara besarnya tekanan dari klien dan lamanya hubungan dengan klien (audit tenure),
pendidikan,
struktur
audit,
kemampuan
pengawasan
(supervisor),
profesionalisme dan beban kerja tidak berpengaruh secara signifikan terhadap kualitas audit. Penelitian Wooten (2003) telah mengembangkan model kualitas hasil pemeriksaan dan menyimpulkan bahwa indikator kualitas hasil pemeriksaan, yaitu: a.
deteksi salah saji;
b.
kesesuaian dengan SAP;
c.
kepatuhan terhadap standar operasional;
d.
risiko audit;
e.
prinsip kehati-hatian;
f.
proses pengendalian atas pekerjaan oleh supervisor;
g.
perhatian yang diberikan oleh manajer atau fatner.
Deis dan Groux (1992) melakukan penelitian tentang hal-hal yang memiliki hubungan dengan kualitas hasil pemeriksaan, yaitu: a. Lama waktu auditor dalam melakukan pemeriksaan. Semakin lama auditor melakukan pemeriksaan maka semakin baik kualitas pemeriksaan;
Universitas Sumatera Utara
b. Jumlah objek yang diperiksa. Semakin banyak jumlah objek yang diperiksa maka kualitas hasil pemeriksaan akan semakin baik karena auditor dengan jumlah objek yang diperiksa yang banyak maka auditor akan semakin menjaga reputasinya; c. Kesehatan keuangan objek yang diperiksa, semakin tidak sehat keuangan objek yang diperiksa maka aka nada kecenderungan untuk menekan auditor agar tidak mengikuti standar; d. Review oleh pihak ke tiga, kualitas hasil pemeriksaan akan semakin baik jika auditor tersebut mengetahui bahwa hasil pemeriksaannya akan direview oleh pihak ketiga. Elim (2006), menyatakan bahwa prinsip penyusunan rencana audit adalah: 1.
Memahami dan memaksimalkan peran dan tanggung jawab unit pengawasan internal;
2.
Penaksiran resiko dan menggunakan skala prioritas;
3.
Kriteria penaksiran risiko atas audit universe;
4.
Adanya risiko melekat dan keterbatasan sistem dan metode penetapan prioritas audit sehingga mengharuskan unit pengawasan secara berkala mengkaji semua faktor risiko dan penilaiannya. Standar Pemeriksaan Keuangan Negara menyatakan definisi kualitas hasil
pemeriksaan yaitu pelaporan tentang kelemahan pengendalian intern dan kepatuhan terhadap ketentuan, tanggapan dari pejabat yang bertanggung jawab, merahasiakan pengungkapan informasi yang dilarang serta pendistribusian laporan hasil
Universitas Sumatera Utara
pemeriksaan dan tindak lanjut dari rekomendasi auditor sesuai dengan peraturan perundang-undangan. Laporan hasil pemeriksaan telah dibuat secara wajar, lengkap, dan obyektif apabila telah mendapatkan review dan tanggapan dari pejabat yang bertanggung jawab pada entitas yang diperiksa. Tanggapan atau pendapat dari pejabat yang bertanggung jawab mencakup kelemahan dalam pengendalian intern, kecurangan, penyimpangan terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan, atau tidak ketidakpatutan yang dilaporkan oleh pemeriksa serta tindakan perbaikan yang direncanakan. Apabila tanggapan dari pejabat pada entitas yang diperiksa bertentangan dengan temuan, simpulan, atau rekomendasi dalam laporan hasil pemeriksaan dan menurut pemeriksa, tanggapan tersebut tidak benar atau apabila rencana tindakan perbaikannya
tidak
sesuai
dengan
rekomendasi,
maka
pemeriksa
harus
menyampaikan ketidaksetujuannya atas tanggapan dan rencana tindakan perbaikan tersebut beserta alasannya. Sebaliknya, pemeriksa wajib memperbaiki laporannya sesuai dengan dengan temuan, simpulan, atau rekomendasi dalam laporan hasil pemeriksaan. Akuntan publik harus berpedoman pada Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia (IAI) dalam hal ini mengenai standar auditing. Standar auditing terdiri dari standar umum, standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan (SPAP, 2001). 1. Standar Umum
Universitas Sumatera Utara
a. Auditor harus dilaksanakan oleh seorang atau lebih yang memiliki keahlian dan pelatihan teknis yang cukup sebagai auditor; b. Dalam semua hal yang berhubungan dengan perikatan, independensi dalam sikap mental harus dipertahankan oleh auditor; c. Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporannya, auditor wajib menggunakan kecakapan profesionalnya dengan cermat dan seksama. 2. Standar Pekerjaan Lapangan a. Pekerjaan harus direncanakan sebaik-baiknya dan jika digunakan asisten harus disupervisi dengan semestinya; b. Pemahaman yang memadai atas struktur pengendalian intern harus dapat diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat dan lingkup pengujian yang akan dilakukan; c. Bukti audit kompeten yang cukup harus dapat diperoleh melalui inspeksi, pengamatan, pengajuan, pertanyaan dan konfirmasi sebagai dasar yang memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan. 3. Standar Pelaporan a. Laporan auditor harus menyatakan apakah laporan keuangan telah disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia; b. Laporan auditor harus menunjukkan atau menyatakan jika ada ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan
Universitas Sumatera Utara
laporan keuangan periode berjalan dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya; c. Pengungkapan informatif dalam laporan keuangan harus dipandang memadai, kecuali dinyatakan lain dalam laporan auditor; d. Laporan auditor harus memuat pernyataan pendapat mengenai laporan keuangan secara keseluruhan atas suatu asersi.
2.2.
Review Penelitian Terdahulu (Theoretical Mapping) Beberapa penelitian terdahulu yang berkaitan dengan permasalahan dalam
penelitian ini antara lain: Penelitian Batubara (2008) menjelaskan tentang analisis pengaruh latar belakang pendidikan, kecakapan profesional, pendidikan berkelanjutan dan independensi pemeriksa terhadap kualitas hasil pemeriksaan (studi empiris pada Bawasko Medan). Hasil dari penelitian secara parsial kecakapan profesional, pendidikan berkelanjutan dan independensi pemeriksa berpengaruh terhadap kualitas hasil pemeriksaan. Sedangkan latar belakang pendidikan tidak berpengaruh secara signifikan terhadap kualitas hasil pemeriksaan. Penelitian Sososutikno (2003) menjelaskan tentang hubungan tekanan anggaran waktu dengan perilaku disfungsional serta pengaruhnya terhadap kualitas audit. Penelitian ini juga menyatakan tekanan anggaran waktu menungkinkan munculnya perilaku disfungsional yang tercermin dari perilaku premature sign-off, under reporting of time, dan audit quality reduction behavior namun perilaku
Universitas Sumatera Utara
disfungsional ini tidak berpengaruh terhadap kualitas audit. Pada penelitian ini juga dikatakan bahwa tekanan anggaran waktu secara langsung tidak memilik hubungan negatif terhadap kualitas audit. Penelitian ini mengambil sampel auditor ahli pada BPK perwakilan III Jogjakarta, BPKP Jawa Tengah dan DKI Jakarta. Damanik (2010) di Medan melakukan penelitian pengetahuan tentang proses audit internal, intuisi, pemahaman terhadap SAP, pengetahuan tentang pengelolaan keuangan daerah, peran Inspektorat dalam review laporan keuangan daerah. Penelitian ini menggunakan metode sampel pada Inspektorat Kabupaten Serdang Bedagai. Hasil penelitian menyatakan bahwa pemahaman terhadap SAP berpengaruh secara simultan terhadap peran Inspektorat dalam review laporan keuangan di Kabupaten Serdang Bedagai. Penelitian Mayangsari (2003) di Jakarta menyimpulkan tentang pengaruh independensi, kualitas audit, serta mekanisme corporate governance terhadap integritas laporan keuangan. Penelitian ini menggunakan metode sampel yaitu perusahaan publik yang terdaftar selama periode 1998-2002. Hasil penelitian menyatakan spesialisasi auditor berpengaruh positif terhadap integritas laporan keuangan. Alia (2001) di Yogyakarta, yang meneliti mengenai persepsi auditor terhadap kualitas audit. Hasil penelitiannya menunjukkan bahwa auditor berpersepsi hanya pengetahuan saja yang berpengaruh terhadap kualitas audit. Pengalaman auditor ternyata tidak begitu banyak memberikan konstribusi untuk meningkatkan keahlian
Universitas Sumatera Utara
auditor, yang berarti pengalaman tidak pula berpengaruh terhadap kualitas audit. Penugasan audit bersifat rutin sehingga tugas yang dilakukan tidak bersifat kompleks.
Universitas Sumatera Utara
Tabel 2.1. Penelitian Terdahulu Nama/ Tahun Peneliti Batubara (2008)
Sososutik no (2003)
Doni Damanik (2010)
Mayang Sari (2003)
Alia Ariesanti (2001)
Judul Penelitian
Variabel Penelitian
Analisis Pengaruh Latar Belakang Pendidikan, Kecakapan Profesional, Pendidikan Berkelanjutan dan Independensi Pemeriksa terhadap Kualitas Hasil Pemeriksaan (Studi Empiris pada Bawasko Medan) Hubungan Tekanan Anggaran Waktu dengan Perilaku Disfungsional serta Pengaruhnya terhadap Kualitas Audit Pengaruh pengetahuan tentang proses audit internal, intuisi, pemahaman terhadap SAP dan pengetahuan tentang pengelolaan keuangan daerah terhadap peran Inspektorat dalam review laporan keuangan daerah Analisis Pengaruh Independensi, Kualitas Audit, serta Mekanisme Corporate Governance terhadap Integritas Laporan Keuangan Persepsi Auditor terhadap Kualitas Audit
Variabel Dependen: Kualitas Hasil Pemeriksaan Variabel Independen: Latar Belakang Pendidikan, Kecakapan Profesional, Pendidikan Berkelanjutan dan Independensi Pemeriksa Variabel Independen: Tekanan Anggaran Waktu Varibel Dependen: Kualitas Audit Variabel Independen: Pengetahuan tentang proses audit, intuisi, pemahaman terhadap SAP dan pengelolaan keuangan daerah Varibel Dependen: peran Inspektorat dalam review laporan keuangan daerah Variabel Independen: Independensi, Kualitas Audit, Serta Mekanisme Corporate Governance Varibel Dependen: Laporan Keuangan Tidak ada variabel dependen dan variabel independen
Hasil Penelitian Latar Belakang pendidikan Pemeriksa tidak Pengaruh secara parsial terhadap Kualitas Hasil Pemeriksaan
Tekanan Anggaran Waktu Secara Langsung Tidak Memiliki Hubungan Negatif terhadap Kualitas Audit Pemahaman terhadap SAP berpengaruh secara simultan dan partial terhadap peran Inspektorat dalam review laporan keuangan daerah
Spesialisasi Auditor Berpengaruh Positif terhadap Integritas Laporan Keuangan
Hanya pengetahuan yang berpengaruh terhadap kualitas audit. Pengalaman auditor hanya sedikit memberikan konstribusi untuk meningkatkan keahlian auditor
Universitas Sumatera Utara
