OTDK-DOLGOZAT
2015
AZ EZERARCÚ ELSZÁMOLÓÁR HÁROM FELVONÁSBAN THE THOUSAND FACES OF SETTLEMENT PRICE IN THREE ACTS
Kézirat lezárva: 2014. november 16.
„Amióta világ a világ, minden iparos és minden kereskedő lelkének az a legdédelgetettebb álma, az a legáhítottabb vágya, hogy a jövedelmének minél nagyobb hányadát vonhassa ki az adózás alól. Amióta állam van, adószedő állam van a világon, azóta minden egyes ember, akinek jövedelme van, egy-egy potenciális adócsaló.” /Szilvási Lajos/
TARTALOMJEGYZÉK
1.
BEVEZETÉS ............................................................................................................................................... 1 1.1. SZEMÉLYES INDÍTTATÁS ................................................................................................................. 1 1.2. A DOLGOZATRÓL ............................................................................................................................ 2
2.
ELSŐ FELVONÁS ...................................................................................................................................... 3 2.1. ALAPFOGALMAK TISZTÁZÁSA: ....................................................................................................... 3 2.2. TÖRTÉNETI ÁTTEKINTÉS ................................................................................................................. 6 2.3. HOGYAN IS MŰKÖDIK A TRANSZFERÁR? ......................................................................................... 8 2.3.1. Első példa ........................................................................................................................................ 8 2.3.2. Második példa ............................................................................................................................... 10 2.3.3. Következtetés ................................................................................................................................. 11 2.4. JOGFORRÁSOK .............................................................................................................................. 12 2.4.1. 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról ............................................... 12 2.4.2. 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről ................................................................................. 13 2.4.3. 22/2009. (X. 16.) PM rendelet a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről ............................................................................................................................................ 14 2.4.4. OECD irányelv .............................................................................................................................. 14 2.4.5. 2004. évi XXXIV. törvény a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról .................. 14 2.4.6. 2000. évi C. törvény a számvitelről ............................................................................................... 15 2.5. A DOKUMENTÁCIÓ ÖSSZEÁLLÍTÁSA .............................................................................................. 16 2.5.1. Alapvetések.................................................................................................................................... 16 2.5.2. Tartalmi elemek ............................................................................................................................. 16 2.6. A SZOKÁSOS PIACI ÁR MEGHATÁROZÁSÁHOZ ALKALMAZHATÓ MÓDSZEREK ............................... 18 2.6.1. Az ügylethez illő legmegfelelőbb transzferár megállapítási módszer kiválasztása. ...................... 18 2.6.2. Összehasonlítható független árak módszere [Comparable uncontrolled price method CUP] ..... 18 2.6.3. Viszonteladási árak módszere [Resale price method] ................................................................... 18 2.6.4. Költség és haszon módszer [Cost plus method] ............................................................................ 19 2.6.5. Ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer [Transactional profit method] ................................... 20 2.6.6. Nyereség megosztásos módszer [Profit split method] ................................................................... 20 2.6.7. Egyéb módszerek:.......................................................................................................................... 21 2.6.8. Alkalmazhatósági rangsor............................................................................................................. 21 2.7. JOGKÖVETKEZMÉNYEK:................................................................................................................ 22 2.8. NEMZETKÖZI KITEKINTÉS ............................................................................................................. 24 2.8.1. Ausztria ......................................................................................................................................... 24 2.8.2. Németország .................................................................................................................................. 24 2.8.3. Svájc .............................................................................................................................................. 25 2.8.4. Franciaország ............................................................................................................................... 25 2.8.5. Hollandia ...................................................................................................................................... 25 2.8.6. Egyesült Királyság ........................................................................................................................ 26 2.8.7. Amerikai Egyesült államok............................................................................................................ 26 2.8.8. Megjegyzés az előbbi országok szabályozásairól .......................................................................... 26
3.
MÁSODIK FELVONÁS ........................................................................................................................... 27 3.1. A SZOKÁSOS PIACI ÁR MEGÁLLAPÍTÁSA IRÁNTI KÉRELEM (APA KÉRELEM) ................................. 27 3.1.1. Mi is az az APA kérelem ................................................................................................................ 27 3.1.2. A kérvényezett ármegállapítás folyamatának részletezése ............................................................ 28 3.2. AZ ELEMZÉS ................................................................................................................................. 29 3.2.1. A vizsgálta határozatokról általánosságban ................................................................................. 29 3.2.2. Egy határozat részletesebb elemzése ............................................................................................. 31
4.
HARMADIK FELVONÁS ....................................................................................................................... 33 4.1. CSEMEGÉZÉS A BÍRÓSÁGI ÍTÉLETEKBŐL ....................................................................................... 33 4.1.1. Magyarországi ügy........................................................................................................................ 33 4.1.2. Hollandiai ügy............................................................................................................................... 34 4.1.3. Egyesült Államokbeli ügy .............................................................................................................. 35 4.1.4. Kanadai ügy .................................................................................................................................. 36
4.1.5. 4.1.6. 5.
Indiai ügy ...................................................................................................................................... 36 Megfigyelések ................................................................................................................................ 37
ÖSSZEGZÉS ............................................................................................................................................. 39
IRODALOMJEGYZÉK ..................................................................................................................................... 41 MELLÉKLETEK .................................................................................................................................................. I 1. MELLÉKLET ............................................................................................................................................. II 2. MELLÉKLET ......................................................................................................................................... VIII 3. MELLÉKLET .......................................................................................................................................... XII
TÁBLÁZAT- ÉS ÁBRAJEGYZÉK
1. táblázat: Anyavállalat értékesít torzított áron ........................................................... 13 2. táblázat: Anyavállalat értékesít piaci áron ................................................................. 13 3. táblázat: Csoportszintű nyereség ................................................................................. 14 4. táblázat: Adóalapmátrix ............................................................................................... 14 5. táblázat: A magyar ügyben hozott kúriai ítélet részletei ............................................ II 6. táblázat: A magyar ügyben hozott megyei bírósági ítélet részletei ....................... VIII
1. ábra: A mintavállalat felépítése ................................................................................... 12 2. ábra: Anyavállalat értékesít torzított áron ................................................................. 13 3. ábra: Anyavállalat értékesít piaci áron ....................................................................... 13 4. ábra: A viszonteladási árak módszerének elméleti működése .................................. 19 5. ábra: A költség és jövedelem módszer működése ...................................................... 20
1.
BEVEZETÉS
1.1. SZEMÉLYES INDÍTTATÁS Emlékeim szerint először a 2013/14-es tanév őszi félévének TDK szezonjában kezdtem fontolgatni, hogy alapképzéses éveim alatt is áldozni kellene a tudomány oltárán egy ilyen irománnyal. Ez idő tájt még fő motivációmnak az adózás zh-k teljesítése alóli mentességet tekintettem és a témaválasztásom is valamerre a tranzakciós adó gazdasági hatásai körül mozgott. Ez a dolgozat azonban nem került megírásra. Ezt követően a harmadik félévben egy Adózás óra és egy Ernst & Young-os közgazdász és jogász hallgatóknak szervezett konferencia keretében kezdtem el ismerkedni a transzferárak témakörével. Ez az ismeretség, akkor még nem mélyült el túlságosan, de megtetszett nekem ez a téma. Valahogy már akkor megéreztem, hogy ez nem csak száraz számokról és törvényekről szól, hanem, ehhez nem kevés kreativitás is szükségeltetik, a transzferárazás témaköre, valami elvontabb, nem egzakt területe az adózásnak. Ezzel szemben, jelenlegi ismereteim szerint például az áfa területén a jogkövető magatartás és a kreativitás nem igazán összegeztethető. A harmadik nagy lökést a TDK-dolgozat felé az adta, hogy lehetőségem nyílt Nemzetközi gazdaságtan tantárgyból egy előadást tartanom a transznacionális és multinacionális vállalatok működésének világgazdaságra gyakorolt hatásairól. Ezt az előadásomat e vállalatok belső elszámolóárai köré sikerült felépítenem, talán nem is véletlenül. Majd, próbáltam második év végén a nyári gyakorlati helyemet is ez irányba orientálódva keresni. Ez sikerült is szerencsésen a Nemzetgazdasági Minisztérium Társasági Adó Osztályára kerültem gyakornoknak ahol mind infrastrukturálisan mind szakmailag kiváló helyen voltam az e témában való elmélyedéshez. Eleinte csak azt tudtam, hogy transzferár, de azt, hogy mit és hogyan, miről kéne ezzel kapcsolatban írnom fogalmam sem volt. Ez a homályt egyrészt a témában való járatlanságom másrészt a téma összetettsége okozta. Egy héten keresztül szakirodalmakat tanulmányoztam és próbálkoztam puhatolózni a témában járatosabb kollégáknál. Végül így ált össze bennem a kép, hogy miről is fogok írni.
1
1.2. A DOLGOZATRÓL A dolgozatom témája a transzferárazás adózási jelentősége. Célkitűzésemnek tekintetem, a témáról egy átfogó képet adni az olvasónak, és megmutatni, annak való életben tapasztalható működését. Tanulmányoztam a hazai és a nemzetközi főbb szakirodalmakat, illetve a legutóbbi nyári gyakorlatom során a témakörhöz kapcsolódóan szerzett tapasztalatokat is igyekszem hasznosítani a dolgozat írása során. Az első felvonásban a transzferárak működéséről, a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott
árképzési
módszerekről,
és
azok
szabályzásáról,
és
az
esetleges
jogkövetkezményekről írok. Néhány idegen ország nemzeti szabályozását is röviden górcső alá veszem, hogy ezzel a kitekintővel szemléltessem a hazai szabályozás nemzetközi színterekhez képesti állapotát. A második felvonás témája, a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem [APA] mibenlétének ismertetése. A nyári gyakorlatrom során ezekkel a kérelmekkel a mindennapi munka során is megismerkedhettem, így lehetőségem nyílt azokról egy rövidebb elemzést készítenem, amely a második felvonás egy részét képezi. Lényegében ez a fejezet hivatott szemléltetni a vállalkozások zökkenőmentes, hétköznapi kapcsolatát az egymás közti elszámolóárak meghatározásával. Az utolsó felvonásban, megvizsgálok néhány, a transzferárazással kapcsolatos bíróságra került ügyet világ több pontjáról, például: hazánkból, az USA-ból, Kanadából és Indiából. A magyarországi ügy vonatkozásában a konkrét bírósági ítéletet is megnézem, a külföldiekében pedig azokról íródott szakcikkekkel dolgozok. Ez a rész szemlélteti azt, amikor a működés során problémák merülnek fel. A dolgozatom megírása előtt azt hipotézis vetettem fel, hogy a hazai szabályozás nagymértékben elmarad a tőlünk nyugatabbra fekvő országokétól, mivel tudomásom szerint az még csak alig tíz éves múltra tekint vissza. A másik hipotézisem pedig az, hogy a harmadik felvonásban vizsgálni szándékozott bírósági határozatok hozzáférhetősége nem lesz kellő mértékű a magyar szabályozás merevsége miatt. Nos, in medias res, mélyen tisztelt publikum kezdődjön hát a dolgozat!
2
2.
ELSŐ FELVONÁS
2.1. ALAPFOGALMAK TISZTÁZÁSA: Alapesetben, amikor
két
egymástól
független fél
üzletet
köt egymással, akkor
megállapodásukban az esetek többségében a piaci viszonyoknak megfelelő árat alkalmaznak, mert, ha nem így tennének az, az egyik üzletfél számára mindenképpen előnytelen lenne. Más a helyzet azonban, ha nem független felek közt lezajlott gazdasági eseményről, ügyletről van szó. Ezeket a nem független feleket másképpen kapcsolt vállalkozásoknak nevezzük. Kapcsolt vállalkozások: olyan látszólag független jogalanyok, akik között feltételezhető a gazdasági összefonódás, mivel az egymás között lezajló ügyleteiket gyakran nem a piaci racionalitás szerint kötik, hanem adóelkerülési szándékkal. Egymásközti áru és szolgáltatás adásvételek során úgynevezett transzferárat – a vállalatcsoporton belüli belső átadási árat – alkalmaznak. Ezek az egymás között alkalmazott árak alapvetően befolyásolják a költségeket és a nyereséget. Az ebben a kérdéskörben érintett vállalatok jelentős része nemcsak az országhatáron belül, hanem nemzetközi szintéren is aktivitást fejt ki. Mivel minden ország adórendszere eltérő egymástól, így vannak kedvezőbb és kedvezőtlenebb adórendszerű országok, könnyedén belátható hogy a vállalatcsoport tagjai nyereségüket annál a vállalatnál igyekeznek majd kimutatni, amelynek országában kedvezőbbek az adózási feltételek. Az előbbiekből kiindulva a transzferárak a kapcsolt vállalkozások, vállalatcsoportok belső elszámolóárai, amelyeket nem a kereslet és a kínálat törvénye, hanem legnagyobbrészt a fizetendő adók, adójellegű költségvetési befizetések és vámok minimalizálásának szándéka alakít. Tárgyilagosabban az OECD modellegyezmény 9. cikkelye szerint a transzferár definíciója: az az ár, amelyen egy vállalkozás termékeket, illetve eszmei javakat szállít, valamint szolgáltatásokat kiinal kapcsolt vállalkozásai részére (Molontay, 2007, p. 5.). Ha a termelés helyszínéül szolgáló országban túl magasnak találja az nyereségére kivetett adó mértékét a vállalatcsoport, akkor, ennél a cégénél számvitelileg alig vagy egyáltalán nem mutat ki profitot, és ha nincs profit, akkor nincs is mi után adózni. Ezt az előbbi vállalkozásnál megtermelt nyereséget egy olyan tagjánál fogja lefölözni, melynek országában a nyereséget terhelő adók mértéke rendkívül alacsony. Ezeket az alacsony vállalati nyereségadókulccsal rendelkező országokat nevezzük „adóparadicsomoknak”. Az „adóparadicsomok” legtöbbször kis területű csekély állandó lakossal rendelkező országok, így a helyben működő vállalkozások száma és mérete is elenyésző. A tőlük beszedhető adó sem lenne igazán nagy bevételi forrása a költségvetésüknek, inkább a „sok kicsi sokra megy” elvén igyekeznek minél több nemzetközi
3
nagyvállalatot az országukba csábítani, hogy az ugyan kis rátájú, de nagy volumenű nyereségek után beszedett adókból, magas jövedelmet érjenek el. Ilyen országok például Gibraltár, Málta és San Marino (Molontay, 2007, p. 5.). Hasonló módszerrel spórolják meg a magas vámokat is. A vámokat általában a szállítmány értékére vetik ki, így egyszerűen elegendő rendkívül alacsony áron szállítani a magas vámtarifát alkalmazó országokban működő tagvállalatokhoz. Itt meg kell jegyeznem, hogy az európai vámunió miatt egy Európai Uniós országban tevékenykedő vállalkozásnak ez csak az EU-n kívüli ügyletekre tekintettel releváns (Molontay, 2007, p. 5.). Az is előfordulhat, hogy ha vállalatcsoport országon belül kifejtett gazdasági tevékenységére vonatkozóan merül fel ez az árazási kérdés, Ha például van néhány veszteséges tag, a többi pedig nyereségesen üzemel, akkor a pénzügyi vezetők gondolhatnak egyet, hogy miért is ne áramoltatnák a veszteségeses tagvállalatokba a többi nyereséges cég profitját, így elkerülve a nyereség után fizetendő adót. Hiszen gondoljuk csak át, a cégcsoportnak mindegy, hogy melyik zsebébe kerül a profit, a lényeg, hogy a konszern egésze mimnél nagyobb nyereséget termeljen (Molontay, 2007, p. 5.). Az ilyen és ehhez hasonló adókötelezettség minimalizálási módszerek alkalmazásának megnehezítésére az állami költségvetések jogosan járó bevételeinek megtartására született meg a transzferár szabályozás. A multinacionális és transznacionális vállalatok a glóbuszon egyre erősödő térnyerése, világgazdasági szerepüknek megnövekedése egy nemzetközileg egységes szabályzórendszer felalítását tette, teszi szükségessé, ennek egyik fontos alapja az OECD 1 által készített iránymutatás a multinacionális vállalatoknak a belső elszámolóárak kialakításával és az adóhatóságok számára ezeknek az elszámolóáraknak az ellenőrizésével kapcsolatosan. Az Európai Unió közösségi jogalkotásában is kiemelt szerepet játszanak a transzferárakkal kapcsolatos szabályok. A társasági adózás tagállami szuverenitásának megőrzésével Magyarországon a nemzetközi gyakorlattal összhangban a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény is tartalmaz a vállalatcsoporton belül alkalmazott transzferár
1
OECD (Organisation for Econnomic Cooperation and Development, Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet) A II. világháború után a Marshal-segély megfelelő elosztására létrehozott nemzetközi szervezet (OEEC), amely később a legfejlettebb és közepesen fejlett országok „klubjaként” szabályozással statisztikai adatgyűjtéssel, publikálással és tagországai rendszeres értékelésével foglalkozik. Fő célja a tagországok gazdasági növekedésének elősegítése, a nemzetközi kereskedelem fejlesztése (Sándorné, 2012, p. 292.; Vigvári, 2008, p. 440.).
4
és a független felek között alkalmazott szokásos piaci ár esetleges eltérése esetén felmerülő adóalap kiigazítási szabályokat. A szabályozás lényege a kapcsolt vállalkozások között felmerült ügyletek esetében az átadási ár meghatározásának dokumentálása, vagyis ezeknek a vállalatoknak nyilvántartást kell vezetniük arról, hogy az egymás közötti ügyleteik során alkalmazott árak, hogyan viszonyulnak a szokásos piaci árhoz. Ezen nyilvántartások adattartalmát Magyarországon a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet határozza meg. Az állam a valós jövedelmi viszonyoknak megfelelően kiszabott adókból akarja biztosítani a költségvetés bevételeit, ezért azt írja elő, hogy, ha a kapcsolt vállalkozások egymás közt alkalmazott árai alacsonyabbak vagy magasabbak, mint azok független ügyfelek közötti tranzakciók esetében lennének, akkor az adótörvényeknek megfelelően e negatív vagy pozitív eltérésekkel az adóalapot korrigálni kell (Molontay, 2007, pp. 5–6.).
5
2.2. TÖRTÉNETI ÁTTEKINTÉS A transzferárazás szabályozásának története a világ más részein, már lassan száz éves múltra tekint vissza. Az Egyesült Államok Adóhatósága (IRS), már 1917-ben konszolidált adóbevallások benyújtására kötelezte a társult vállalkozásokat, hogy ezzel megakadályozza, hogy a vállalatcsoportok nyereségeinek és veszteségeinek átstrukturálásával kár érje a nemzeti költségvetést (Morris, 2013, pp. 1–2.). Az Egyesült Államok hathatós segítségével került felállításra egy nemzetközi konszenzus a szokásos piaci ár elvéről. Az USA-ban 1935 óta van nevesítve rendeleti szinte szokásos piaci ár elve. 1968-ban megjelentettek egy transzferár előírásokat tartalmazó kiadványt ez további iránymutatásokat adott a szokásos piaci ár elvéről, az árképzési módszerekről, és további szabályokat fogalmazott meg a csoporton belüli tranzakciókkal kapcsolatosan. 1986-ban a Kongresszus kiegészítette az a transzferár szabályozását egy tétellel, mégpedig hogy megkövetelte a kapcsolt felek közti immateriális javak (eszmei vagyonrészek) átadásából származó bevételeket arányosságának vizsgálatát és annak dokumentálását is (Morris, 2013, pp. 1–2.). Az 1970-es évek végén a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) is rendelkezett néhány iránymutatással. Ennek ellenére 1979-ben az Egyesült Államok továbbra is vállalva a fáklyavivő szerepét egy részletes, átfogó transzferár irányelv fejlesztésének koordinálásában vállat vezető szerepet. Ezek a fejlesztések fokozatosan kerültek bevezetésre főként az USA-ban, és 1988-ban a White Paper (fehér könyv) kiadása tett pontot az i-re. A fejlesztések természetesen ezután sem álltak le, egy komoly javaslatcsomag került kidolgozásra 1991-1992 között OECD- szinten, ami végül előírásokká vált 1994-ben. 1995-ben az OECD kiadta az első változatát a jelenlegi transzferár irányelveknek, de ez különbözött a jobban ismert OECD Transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára című kiadványtól, amely 1996-ban jelent meg. 2010-ben kibővítve és átdolgozva adták ki. Az 1996-os iránymutatás nem tartalmaz szignifikáns ellentmondást a 2010-eshez képest. Az OECD iránymutatásokat sok ország beemelte jogrendszerébe, kisseb módosítással vagy módosítás nélkül hivatalosan elfogadott jogforrás a legtöbb európai Uniós országban (Vogelaar, 2001). Magyarország 1996-os az OECD-hez való csatlakozásával ratifikálta a szervezet ajánlásait. Az első jelentős lépésként még ebben az évben elfogadásra került a Társasági adóról
6
és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI törvény, melyben törvényi szintre emeli az OECD iránymutatásait (Anonym III). A második jelentős lépés, azonban csak 2003-ban következett be 18/2003. (VII.16.) PM Rendelet kihirdetésével, amely 2003. szeptember 1-én lépett hatályba. Ez a rendelet tette kötelezővé a dokumentáció készítését. Gyakorlatilag ezzel a rendelettel kezdődik az ország „transzferár időszámítása”. Ezt a váltotta fel a 22/2009. (X.16) PM Rendelet a nemzetközi szabályozások megváltozása miatt. Ezt azóta is sokszor módosították (Anonym III). Az előbbiekben részletezett „kis transzferár történelem” is jól mutatja, hogy milyen nagy érdeklődésre tart számot ez a téma a világgazdasági szabályozásában ez főleg a multinacionális és transznacionális vállalatok2 egyre erősödő globális térnyertesének köszönhető. Ezekre a világgazdasági tendenciákra is figyelemmel a NAV is évek óta rendületlenül az ellenőrzései célkeresztjében tartja a témát.
2
„Transznacionális vállalkozás (TNC): a nemzetközi vállalkozás azon típusa, mely több nemzetgazdaságban is termelőegységgel rendelkezik, ugyanazon termék előállítását az országhatárokon átnyúlva végzi. Multinacionális vállalkozás (MNC): a nemzetközi vállalkozás másik típusa; több nemzetállamból származó tőkét integráló vállalkozás vagy vállalatcsoport. A két fenti típus kombinációja is megjelenik számos nemzetközi nagyvállalat működésében” (Szénásy, 2011).
7
2.3. HOGYAN IS MŰKÖDIK A TRANSZFERÁR? Az előző fejezetben szavakba öntve próbáltam megragadni a transzferár fogalmát, ebben a fejezetben, pedig igyekszem a fogalom, ha kézzel nem is, de számokkal megfogható lényegét bemutatni. Erre két számpéldát fogok használni szemléltetésnek. 2.3.1. Első példa Adott egy, két különböző országban működő vállalatcsoport, amely egy nyersanyagtermelő anyavállalatból (A) és egy készterméket előállító leányvállalatból (L) áll. Abban az országban ahol az anyavállalat termel 10%-os a társasági adó, a leányvállalat országában pedig 30 %-os a vállalati nyereséget terhelő adó. Az anyavállalat a nyersanyagot leányvállalatának 200-as egységáron független felek (F) számára pedig 150-es egységáron értékesíti. Az anyavállalat országában előállított nyersanyag előalítási költsége 120-egység ezt 200ért számlázza ki a leányvállalatának. Ugyanezt a terméket, de jóval kevesebb haszonnal 150egységért értékesíti külső felek részére. A leányvállalat a nyersanyagból előalított készterméket 250 egységért értékesíti külső felek számára.
Értékesítés leánynak 200-ért
L
A Értékesítés független félnek 150-ért
F
1. ábra: A mintavállalat felépítése Forrás: Molontay, (2007) p. 7.).
8
10 %-os adó
30 %-os adó
Értékesítés
Értékesíté s 250-ért
200-ért
A
L 2. ábra: Anyavállalat értékesít torzított áron Forrás: Molontay, (2007) p. 7.).
1. táblázat: Anyavállalat értékesít torzított áron Leány
Anya
Összesen
Bevételek
200
250
450
Költségek
120
200
320
Nyereség
80
50
130
Adó
8
15
23
Adózott eredmény
72
35
107
Forrás: Lakatos Mária BME (2013) Transzferárak prezentációja alapján
A következő ábrán azt figyeljük meg, hogy hogyan alakulnak a dolgok piaci áron történő értékesítés esetén. Piaci árnak ebben az esetben a független feleknek történő nyersanyag értékesítés során alkalmazott árat tekintjük. 10 %-os adó
Értékesítés
30 %-os adó
Értékesítés 250-ért
150-ért
A
L 3. ábra: Anyavállalat értékesít piaci áron Forrás: Molontay, (2007) p. 7.).
2. táblázat: Anyavállalat értékesít piaci áron Leány
Anya
Összesen
Bevételek
150
250
400
Költségek
120
150
270
Nyereség
30
100
130
Adó
3
30
33
Adózott eredmény
27
70
97
Forrás: Lakatos Mária BME (2013) Transzferárak prezentációja alapján
9
Az előbbi két táblázatban, azt kell megfigyelni, hogy a torzított átadási ár használatával a leányvállalatnál képződő nyereség javarészét át tudtuk csoportosítani az anyavállalathoz. 3. táblázat: Csoportszintű nyereség Torzított áron
Piaci áron
Nyereség:
130
130
Fizetett adó:
23
33
Adózott eredmény:
107
97
Forrás: Lakatos Mária BME (2013) Transzferárak prezentációja alapján
Az utóbbi táblázatban pedig azt figyelhetjük meg, hogy összevontan – csoportszinten – a torzított átadási ár használatával a vállalatcsoport megspórolt 10 egységnyi nyereség után fizetendő adót. Gondoljunk csak bele, az a 10 egység akár tízmilliárd forintot, eurót, vagy dollárt is jelenthetne, és így tetemes adóbevételektől esnének el a különböző államháztartások költségvetési rendszerei 2.3.2. Második példa A lentebb látható táblázatban egy mátrixba foglalva szemléltetem az adóalap megoszlásának adóterhelésre vonatkozó hatását. 4. táblázat: Adóalapmátrix Esetszám: I.
C vállalat
D vállalat
A adókulcs
L adókulcs
adóalapja:
adóalapja:
(5%):
(25%):
Σ fizetendő adó:
500
0
25
0
25
0
500
0
125
125
III.
250
250
12,5
62,5
75
IV.
150
350
7,5
87,5
95
V.
350
150
17,5
37,5
55
VI.
-100
600
E*
150
150
VII.
600
-100
30
E*
30
II.
*E: elméletileg elhatárolható veszteség keletkezik Forrás: Lakatos Mária BME (2013) Transzferárak prezentációja alapján
10
A táblázatból kiolvasható számadatok alapján könnyűszerrel megfigyelhető, hogy a vállalatcsoport
tagvállalatainak
adóterhelései
hogyan
hatnak
a
csoport
egészének
adóterhelésére. 2.3.3. Következtetés A fenti példákat áttekintve arra a megállapításra juthatunk, hogy ha konszernt egységes konglomerátumként értékeljük, akkor a jövedelmeinek átcsoportosításával gyakorlatilag magának határozhatná meg, hogy mennyi adót fog befizetni. Ennek a problémának a hatását próbálják megszüntetni, a nemzeti és nemzetközi szabályozások, de a tapasztalatok szerint inkább csak enyhíteni sikerült azt. (Ehhez a fejezethez alapul vettem Lakatos Mária (BME) 2013-as Transzferárak prezentációját és Molontay Patrik 2007-es önálló kutatómunkájának 3. fejezetét.)
11
2.4. JOGFORRÁSOK Az előzőeket összefoglalva, a transzferár-szabályozás lényege, hogy ha a vállalatcsoporton belül működő különböző vállalkozások egymással folytatott ügyleteik során nem alkalmazhatnak a szokásos piaci ártól eltörő árakat, vagy ha eltérő árakat alkalmaznak, akkor az eltéréssel az év végén az adóalapjukat korrigálniuk kell, illetve 2013-tól év közben a számviteli nyílván tartásokban is korrigálhatók az eltérések. Ennek megfelelően, a piaci ártól magasabb vagy alacsonyabb ár megalapításával nem mozgathatják nyereségüket egyik országból a másikba, – nem vihetik ki a hasznaikat egy alacsonyabb adókulcsú országba – nyereségüket az előállítás helyén kell tartaniuk. A most következő alfejezetekben sorra veszem a transzferár-szabályozás fő elemeit képező hazai jogforrásokat és részletezem azok szerepét. 2.4.1. 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról Kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak módosításáról a törvény 18. § (1) bekezdése rendelkezik. Ha a szokásos piaci ár eltér az átadási ártól, akkor az adózás előtti eredményt az eltéréssel növelni kell, illetve bizonyos esetekben csökkenteni lehet. (Herich, 2014) Az adózás előtti eredményt növelni kell, ha a torzított átadási áron számított adózás előtti eredmény kisebb, mint ha piaci áron történt volna az átadás (Herich, 2014) Csökkenteni kizárólag csak is abban az esetben lehet az adózás előtti eredményt, ha az alábbi feltételek teljesülnek: – a torzított átadási áron számított adózás előtti eredmény nagyobb, mint ha piaci áron történt volna az átadás – a kapcsolt vállalkozás illetőségi államának jogszabályai szerint a valamilyen a magyar társasági adónak megfelelő vállalati nyereségadó alanya – ellenőrzött külföldi társaság esetében nem lehet csökkentést alkalmazni – a csökkentést igénybe vevő adózónak rendelkeznie kell a másik fél által is aláírt hiteles okirattal, amely tartalmazza az általa történő növelés összegét. (Herich, 2014) A módosítást nem kell alkalmazni a törvény 18. § (3) által nevesített olyan esetekben, amikor a piaci viszonyok érvényesülése, például ha a kis- és középvállalkozásnak minősülő adózók által a közös beszerzésre, illetve értékesítésre a versenyhátrány megszüntetése céljából létrehozott kapcsolt vállalkozással kötött tartós szerződésre, amely kapcsolt vállalkozásban a kis- és középvállalkozások szavazati joga együttesen meghaladja az 50 százalékot. 12
A kapcsolt vállalkozás fogalmának meghatározásáról a törvény 4. § (23) bekezdése szól, akkor áll fent két vállalkozás között kapcsolt viszony, ha: – egy adózó 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről (Ptk.) 8:2. § szerint közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik a másik adózóban, vagy – egy adózóban egy másik adózó a Ptk. szerint közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik, vagy – egy harmadik személy adózó a Ptk. szerint közvetlenül vagy közvetve másik két adózóban többségi befolyással rendelkezik. (Siegler, 2012) 2010-től a közeli hozzátartozót, aki az adózóban és a más adózóban többségi befolyással rendelkeznek, harmadik személynek kell tekinteni. A Ptk. 8:2. § szerint közeli hozzátartozó: „a házastárs, az egyeneságbeli rokon, az örökbefogadott, a mostoha- és a nevelt gyermek, az örökbefogadó-, a mostoha- és a nevelőszülő és a testvér”. A piaci ár meghatározásáról szóló OECD irányelv törvény 31. § (2)-ben van nevesítve, illetve törvényi szintre emelve. 2.4.2. 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről A törvény 1. § (8) írja elő, hogy a kapcsolt vállalkozásoknak az egymás közt árképzésük során a nem piaci viszonyoknak megfelelően képzett árakat adózási szempontból a szokásos piaci viszonyok között kialakuló áraknak megfelelően kell minősíteni. A transzferár nyilvántartási kötelezettség, illetve az azzal összefüggő iratmegőrzési kötelezettség megsértése esetén kiszabható mulasztási bírság mértékét a törvény 172. § (16) határozza meg. Ez 2 millió forintig terjedő, ismételt jogsértés esetén nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 4 millió forintig terjedő mulasztási bírság kiszabását teszi lehetővé az adóhatóság számára. Ugyanazon nyilvántartás vezetésének ismételt elmulasztása esetén az adózó az első esetben kiszabott mulasztási bírság mértékének négyszereséig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. A kötelezettség teljesítése esetén kiszabott bírság korlátlanul mérsékelhető. Az ismételt jogsértésre vonatkozó szabályok nem alkalmazhatók, ha a két egymást követő mulasztás között 2 évnél több telt el. Ebből a rendkívül magas bírságmértékből is látszik, hogy ennek az adózási kérdéskörnek az adóhatóság is komoly figyelmet szentel (Boros, 2005).
13
2.4.3. 22/2009. (X. 16.) PM rendelet a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről Elődje a 18/2003-as PM rendelet. Az a 2010. évet megelőző évekre vonatkozó ügyekben még mindig hatályos. A jelenlegi rendelet 2010 szeptember 1-től hatályos. Ez a rendelet tartalmazza a transzferár dokumentációval szemben támasztott követelmények részleteit. Erre a Társasági adó törvény 30. § (8) hatalmazza fel. 2.4.4. OECD irányelv OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD Transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára, először 1996-ban jelent meg 2010-ben, pedig az újonnan elfogadott módosításokkal ismét kiadták. Jelenleg ez a hatályos változat. Az OECD online könyvtárában ingyen megtekinthető (Szénásy, 2011). Az irányelv egyik fő célja a jogi kettős adóztatás elkerülése A kapcsolt felek között lezajló ügyletek piaci árának megfelelő jogi szabályozása nélkül gazdasági kettős adóztatás, vagy aluladóztatás állhat elő A vállalatok célja adózás tekintetében, hogy mimnél kevesebb nyeresége váljon az adók martalékává, az adóhatóságok célja, pedig az adott állam költségvetési bevételeinek biztosítása (Sleiger, 2012). 2.4.5. 2004. évi XXXIV. törvény a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról Ez a törvény22/2009. (X. 16.) PM rendelet 1. § (3) által kapcsolódik a szabályozáshoz, mivel e rendelet szerint nem terheli nyilvántartási kötelezettség az adózót, abban az esetben, ha a Tao. tv. 18. § (3) bekezdésében foglaltaknak megfelelő kis- és középvállalkozás. Azt, hogy a cég megfelel-e a kis- és középvállalkozási kategória kritériumainak, azt 2004. évi XXXIV törvény alapján kell megállapítani. Az sem mellékes tény, hogy mikro és kisvállalkozási kategóriába tartozó cégek egyáltalán nem kötelezettek transzferár nyilvántartás készítésére, de néhány kivételtől eltekintve rájuk is igaz az a kijelentés, hogy a vállalatcsoporton belül alkalmazott áraknak tükrözniük kell a piaci viszonyokat. Az előbb említett kategóriának való megfelelést a törvény 3. §-ban foglaltak szerint kell meghatározni. Kis- és középvállalkozásnak minősül az a vállalkozás, amelynek:
14
– az éves átlagos foglalkoztatotti létszáma nem haladja meg a 250 főt, és – éves nettó árbevétele nem több mint 50 millió eurónak megfelelő forintösszeg, vagy mérlegfőösszege nem több mint 43 millió eurónak megfelelő forintösszeg. A kis- és középvállalkozási kategórián belül kisvállalkozásnak minősül az a vállalkozás, amelynek – az éves átlagos foglalkoztatotti létszáma kevesebb, mint 50 fő, és – éves nettó árbevétele vagy mérlegfőösszege nem több mint 10 millió eurónak megfelelő forintösszeg. A kis- és középvállalkozási kategórián belül mikrovállalkozásnak minősül az a vállalkozás, amelynek – az éves átlagos foglalkoztatotti létszáma nem haladja meg a 10 főt, és – éves nettó árbevétele vagy mérlegfőösszege nem több mint 2 millió eurónak megfelelő forintösszeg. A törvény 3. § (4) szerint nem minősül kis- és középvállalkozásnak az a cég, amelyben az állam vagy az önkormányzat közvetve vagy közvetlenül, tőke vagy szavazati joga alapján, külön-külön vagy együttesen 25%-nál magasabb tulajdonosi részesedéssel rendelkezik. 2.4.6. 2000. évi C. törvény a számvitelről A számviteli törvényben 2013. június 30-i hatálybalépéssel néhány fontos módosítás történt a transzferárakra vonatkozóan, ezeknek a változásoknak köszönhetően a kapcsolt feleknek lehetősége nyílik arra, hogy a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetet a számviteli nyilvántartásaikban, a könyvelés során rögzítsék, így nem az év végi adóbevallásban kell kiigazítaniuk azt (Héhn, 2014). Az új szabályok egyértelművé teszik a piaci ár és az átadási ár közti eltérésből adódó módosító tértelek elszámolásának könyveléstechnikai módszereit, így ha a vállalkozások a könyvviteli elszámolást választják, akkor legkésőbb a mérleg fordulónapjára vonatkozó elszámolásaikban szerepeltetnie kell a tárgyévi különbözetet. Azt is fontos megemlíteni, hogy az év közbeni számviteli–korrekció és a társasági adóalap–korrekció megosztva nem alkalmazható, tehát a társaságoknak el kell dönteniük, hogy melyik módszer alkalmazásával kívánnak élni (Anonym IV, 2014).
15
2.5. A DOKUMENTÁCIÓ ÖSSZEÁLLÍTÁSA Mi ennek a dokumentációs kötelezettségnek a lényege, hogyan is néz ki és miket kell, tartalmazzon? A következő bekezdésekben ezekre a kérdésekre adok válaszokat. A transzferár nyilvántartások elkészítése sok munkát komoly szaktudást igénylő feladat, az adóhatóság is szigorúan vészi ezeknek a nyilvántartások a meglétét és adattartalmának jogszabályokhoz való alkalmazkodását, ezt látva legtöbb hazai nagyvállalat is külön ezzel foglalkozó osztályt állított fel szervezetén belül, vagy ezzel foglalkozó tanácsadócégeket kért fel a nyilvántartásai elkészítésére (Boros, 2005). 2.5.1. Alapvetések A kötelező tartalmi elemeket a 22/2009. (X. 16.) PM rendelet a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről írja elő a 4. és az 5. §-ban. A nyilvántartást főszabály szerint szerződésenként kell elkészítenie az erre kötelezett adózónak, de bizonyos körülmények együttes megléte estén az adózó összevont formában is elkészítheti azt.
Lényegében
ennek
előfeltétele,
hogy
az
összevonás
ne
veszélyeztesse
az
összehasonlíthatóságot. Az összevonást az adózónak köteles megindokolni, ha az indoklás nem megfelelő, akkor a nyilvántartás sem felelhet meg a jogszabályi előírásoknak. Ezek mellett fontos megemlíteni, hogy ez csak egy lehetőség, semmi sem zárja ki azt, hogy az adózó az összevonhatóságnak megfelelő szerződéseit is külön nyilvántartásonként vezesse (Boros, 2005) A nyilvántartás elkészítésének időpontjáról a rendelet úgy rendelkezik, hogy azt legkésőbb a társasági adó bevallás benyújtásának határidejéig kell megtenni. Ennek ellenére az adóhatóság véleménye szerint is mindenképpen meggyőzőbb, ha már a szerződés megkötése előtt elkészíti a szokásos piaci árnak megfelelő ár alkalmazásáról szóló dokumentációt, nem pedig utólag készíti el azt (Boros,2005). Az adózó köteles nyilvántartását módosítani az olyan szerződések esetében, melyekben többszöri vagy folyamatos teljesítésről van szó, ha a körülményekben olyan változás következik be, amelyet független felek az árban érvényesítenének. Nyílván egy már megtörtént adásvétel esetén az átadott dolog piaci árának változása nem, következteti a nyilvántartás változtatásának szükségességét (Boros, 2005). 2.5.2. Tartalmi elemek Mint azt már korábban is írtam a nyilvántartások kötelező tartalmi elemeit a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM 16
rendelet 4. § és az 5. § szabályozza. Semelyik jogszabály sem támaszt semmiféle kötelező formai kritériumot a nyilvántartással szemben, ennek ellenére célszerű a rendeletben leírtak sorrendjének megfelelően elkészíteni azt, ezzel biztosítva valamilyen szintű egységességet a különböző vállalatcsoportok nyilvántartásai között (Boros, 2005). A 22/2009. (X. 16.) PM rendelet 3. §-ában foglaltaknak megfelelően egyes nyilvántartásoknak tartalmaznia kell az ügyletben részt vevő kapcsolt felek nevét, székhelyét, valamint adószámát vagy annak megfelelő azonosítószámát, ezek hiányában cégjegyzékszámát és a cégjegyzékét vezető illetékes bíróság megnevezését és székhelyét. A nyilvántartásban a rendelet 3. § (2) bekezdésének megfelelően be kell mutatni a szerződés tartalmát, és azzal kapcsolatosan, a (3) bekezdés szerint szokásos piaci ár meghatározásához felhasznált adatok forrását, a felhasznált adatok kiválasztásának menetét, indokait. A (4) bekezdés szerint szokásos piaci ár meghatározására alkalmazott módszer megnevezését – egyéb módszer alkalmazása esetén annak jellemzőit – és a módszer kiválasztásának indokait. Közös (összevont) nyilvántartás esetén 3. § (2)-nek megfelelően az összevonás indokát Bizonyos feltételek együttes teljesülése esetén további adminisztrációs könnyítésként az adózó alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatások esetén 6. §-nak megfelelően egy egyszerűsítettebb nyilvántartás készítésével is élhet. A dolgozat végén található mellékletek közé 3-as sorszámmal szemléltetésnek betettem egy minta transzferár nyilvántartást, hogy azzal szemléltessem a fejezet tartalmát.
17
2.6. A SZOKÁSOS PIACI ÁR MEGHATÁROZÁSÁHOZ ALKALMAZHATÓ MÓDSZEREK Ebben a fejezetben azokra a kérdésekre adok választ, hogy a magyar szabályozás milyen módszerek alkalmazását teszi lehetővé a kapcsolt vállalkozások között lezajló ügyletek piaci árának meghatározására és rangsorolja-e ezeket a módszereket. 2.6.1. Az ügylethez illő legmegfelelőbb transzferár megállapítási módszer kiválasztása. Az OECD irányelv a piaci ár meghatározásához alkalmazható módszereket két nagy csoportba sorolja. Az egyik az úgynevezett „hagyományos módszerek” csoportja, a másik pedig az „ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerek” csoportja (Szmicsek, 2010). A transzferár-képzési módszer kiválasztásakor elsődleges szempont, hogy a kiválasztott módszer az adott esetnek a legmegfelelőbb legyen. Ennek érdekében figyelembe kell venni a módszerek erősségeit és gyengeségeit, a módszer alkalmasságát a kapcsolt ügylet jellege szempontjából, amelynek megítélése elsősorban a funkcionális elemzésen keresztül történhet. Az adott módszerhez szükséges információk elérhetősége is fontos szempont. Nem létezik olyan módszer, amely minden lehetséges helyzetben megfelelő lenne (Szmicsek, 2010). A magyar társasági adó törvény előírásai szerint a szokásos piaci árat a következő módszerek valamelyikével kell meghatározni: 2.6.2. Összehasonlítható független árak módszere [Comparable uncontrolled price method CUP] Ez egy olyan belső elszámólóár képzési módszer, amely egy kapcsolt ügylet során átadott eszköz vagy nyújtott szolgáltatás árát egy gazdaságilag összehasonlítható piacon kötött független felek közt lezajló ügylet során átadott eszközért vagy szolgáltatásért felszámított árral veti össze (Szmicsek, 2010). Általánosságban, akkor célszerű ezt a módszert választani, ha az összehasonlító független árak módszere és egy másik módszer megbízhatósága közel azonos. A szakemberek ezt a hagyományos módszert tekinthetik a leg megbízhatóbbnak (Anonym V, 2012). 2.6.3. Viszonteladási árak módszere [Resale price method] Ez a transzferár-képzési módszer, azon az áron alapul, amelyen egy vásárolt és egy független vállalkozásnak változatlan formában továbbértékesített termék vagy szolgáltatás viszonteladói árát csökkenti a viszonteladási költségekkel és a szokásos haszonnal. Az ez után fennmaradó
18
összeget lehet úgy tekinteni, mint a terméknek a kapcsolt vállalkozások közötti átadása során alkalmazandó szokásos piaci árat (Szmicsek, 2010). Ezt a módszert akkor ajánlatos alkalmazni, ha találunk az összehasonlító független árak módszerénél megbízhatóbb módszereket és ezek a viszonteladási árak módszere, illetve árbevétel-alapú TNMM és ha a vizsgált társaság termékbeszerző (forgalmazó) vagy szolgáltatást igénybe vevő tevékenységet végez. Abban az esetben, ha a viszonteladási árak módszere és az árbevétel-alapú TNMM megbízhatósága szinte azonos, akkor a viszonteladási árak módszerének használata a javasolt (Anonym V, 2012).
4. ábra: A viszonteladási árak módszerének elméleti működése Forrás: Kerényi, (2011) p. 4.).
2.6.4. Költség és haszon módszer [Cost plus method] Másképpen; Költség és jövedelem módszer az a transzferár-képzési módszer, amely egy ellenőrzött ügyletben. az áru vagy szolgáltatás szállítójánál felmerülő költségeket veszi alapul Ehhez a költséghez hozzáadódik egy megfelelő haszon, hogy biztosítsa az ellátott funkcióknak és a piaci viszonyoknak megfelelő nyereséget.
A haszonnak a fenti költségekhez való
hozzáadása után kapott összeg tekinthető az eredeti ellenőrzött ügylet szokásos piaci árának. Ennek a haszonnak a megállapítása során figyelembe kell vennünk a felhasznált eszközöket és vállalt kockázatokat. (Szmicsek, 2010). Ez a módszer elsősorban saját előállítású készletek, illetve szolgáltatások értékesítése esetén alkalmazható (Molontay, 2007).
19
Ezt a módszert akkor ajánlatos alkalmazni, ha találunk az összehasonlító független árak módszerénél megbízhatóbb módszert és az a költség és jövedelem módszer, illetve a költségalapú TNMM, vagy eszközalapú TNMM közül valamelyik, és ha a vizsgált társaság terméket értékesít, szolgáltatást nyújt. Abban az esetben, ha a költség és jövedelem módszer, illetve a költségalapú TNMM, vagy eszközalapú TNMM megbízhatósága közel azonos szinten van, akkor a költség és jövedelem módszer használata a javasolt (Anonym V, 2012).
5. ábra: A költség és jövedelem módszer működése Forrás: Kerényi, (2011) p. 5.).
2.6.5. Ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer [Transactional profit method] Másképpen; TNMM, az a transzferár-képzési módszer, amely egy adott ügyletekben résztvevő egy vagy több kapcsolt vállalkozás ezen ellenőrzött ügyleteiből származó nyereséget vizsgálja azzal összehasonlítva, ahogyan független felek járnának el hasonló ügyletek esetében (Molontay, 2007, Szmicsek, 2010). Viszonteladási árak módszeréhez hasonló esetekben ajánlott alkalmazni, ha az egy alfejezettel előbb említett módszer nem alkalmazható (Anonym V, 2012). 2.6.6. Nyereség megosztásos módszer [Profit split method] Ez olyan ügyleti nyereségen alapuló módszer, amely meghatározza az ellenőrzött ügyletből (vagy olyan ellenőrzött ügyletekből, amelynek összesítése helyénvaló az összehasonlító elemzésalapelvei szerint) származó, a kapcsolt vállalkozások között felosztandó összevont nyereséget, majd felosztja ezt a nyereséget a kapcsolt vállalkozások között egy olyan gazdaságilag indokolatlan alapon, amely megközelíti azt a nyereségfelosztást, amely egy független megállapodásban elvárható és kimutatható lenne (Szmicsek, 2010). 20
Ezt a módszert akkor ajánlatos alkalmazni, ha találunk az összehasonlító független árak módszerénél megbízhatóbb módszert és az ügyletben részvevő felek mindegyikének az ügylet céljához való hozzájárulása értékes, például: egyedi immateriális javak használatának esetében (Anonym V, 2012). 2.6.7. Egyéb módszerek: A Tao. tv. 18. § (2) szerint Egyéb módszer alapján is meghatározható a szokásos piac ár, ha, az előbbi módszerek alapján nem állapítható meg. Minden esetben külön meg kell indokolni az OECD által elismert módszerek alkalmatlanságát és a választott egyéb módszer megfelelősségét. 2.6.8. Alkalmazhatósági rangsor A magyar szabályozás a fentiek között nem állapít meg hierarchikus sorrendet, ezzel szemben az OECD Irányelvek szerint a transzferár módszerek hierarchiába rendeződnek. Először a hagyományos tranzakció-alapú módszerek alkalmazhatóságát kell megvizsgálni, azokon belül összehasonlító árak módszere az elsődlegesen alkalmazható, majd ha megállapításra került, hogy az nem megfelelő, akkor jöhetnek számításba viszonteladási árak módszere és a költség és jövedelem módszer. Ezek mindenképp elsőbbséget élveznek az úgynevezett egyéb módszerekkel szemben (Szmicsek, 2010).
21
2.7. JOGKÖVETKEZMÉNYEK: Ebben a fejezetben arról lesz szó. hogy milyen a jogkövetkezményekkel járhat, az adóalany számára, ha nem, vagy nem megfelelően teljesíti a nyilvántartási kötelezettségét, illetve ha az azzal összefüggő iratmegőrzési kötelezettségének nem tesz eleget. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) a 2003. évi XCII. adózás rendjéről szóló törvény (Art.) által leírt szankciókkal sújthatja az adózót. Az adózó a szokásos piaci ár meghatározásával, illetve az ezzel kapcsolatos nyilvántartási összefüggő iratmegőrzési kötelezettségének megsértése esetén az Art. 172. § (16) szerint nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 2 millió forintig terjedő, ismételt jogsértés esetén nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 4 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. Ugyanazon nyilvántartás vezetésének ismételt elmulasztása esetén az adózó az első esetben kiszabott mulasztási bírság mértékének négyszereséig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. A kötelezettség teljesítése esetén az előző mondatban meghatározottak szerint kiszabott bírság korlátlanul mérsékelhető. Az ismételt jogsértésre vonatkozó szabályok nem alkalmazhatók, ha a két egymást követő mulasztás között 2 évnél több telt el (Boros, 2005). Az adóhatóságnak a mulasztási bírság kiszabásakor az általános előírásoknak megfelelően figyelembe kell vennie az eset összes körülményét, a jogellenes magatartás súlyát, gyakoriságát és azt, hogy az adóalany a helyzetnek és az adóteljesítményének megfelelően elvárható körültekintéssel járt-e el. Az adótóság kis súlyú hibának tekinti, ha az adóalany egy adatot óvatlanul elfelejt közölni, vagy tévesen közöl – például, ha az egyik kapcsolt vállalkozás adószámát hibásan tünteti fel (elüti) a nyilvántartásban –, de súlyos mulasztásnak tekinti a nyilvántartás teljes hiányát, illetve a piaci ár meghatározása során figyelembe veendő jelentős tény, körülmény, adat nyilvántartásban való rögzítésének elmulasztását, illetve annak eltitkolását (Boros, 2005). Amennyiben az adóhivatal bizonyítani tudja, hogy a nyilvántartás nem körültekintően készült, és emiatt nem fogadja el a bemutatott árat szokásos piaci árként, akkor az adózó és az adóhatóság által megállapított ár különbsége miatt elmaradt adót adóbírsággal növelten állapítja meg. Ha egy vállalatcsoport az egymás közti ügyletek vonatkozásában felmerült adókockázatok minimalizálására törekszik, akkor élhet egy a feltételes adó megállapításhoz hasonló eszközzel, a piaci ár előzetes adóhatósági megállapításának eszközével az (APA) kérelemmel, ezt 2007. január 1. óta teheti meg. Fontos megjegyezni, hogy a feltételes adó megállapítási kérelemmel ellentétben nem a Nemzetgazdasági Minisztériumhoz (NGM) kell fordulni, hanem a NAV
22
Kiemelt Adózók Igazgatóságához. Az előbb említett szervezeti egységen belül 2009. január 1jétől egy, külön erre a feladatra szervezett, szakmailag felkészült csoport foglalkozik a kérelmek elbírálásával. Az adóhatóság határozatban állapítja meg a vizsgált kapcsolt ügyletben érvényesíthető szokásos piaci árat/ársávot, az ár megállapításakor alkalmazandó módszert vagy körülményeket. Annak függvényében, hogy hány szereplős az eljárási folyamat, beszélhetünk egy-, vagy többoldalú előzetes ármegállapításról. Az ilyen kérelemre kiadott pozitív NAV határozat csak. akkor csökkenti nemzetközi ügylet esetén felmerülő gazdasági kettős adózás kockázatát, ha a határozat külföldi adóhatóság bevonásával készült. Az APA kérelmek ügyében az adóhivatal munkatársainak lehetőségük van úgynevezett valódiságvizsgálat lefolytatására is. Ez az eljárás díjfizetés mellett történik a díjat az Art. 132/B § (9) bekezdése határozza meg. Nemzetközi kapcsolt ügyletek esetében a NAV vámszerve is bekapcsolódhat a piaci ár megállapításába, de érdemes megjegyezni, hogy az EU-hoz való csatlakozás óta ez már csak az Unión kívüli országokkal való kereskedelem során jelent kockázati tényezőt (Molontay, 2007, p. 20.). A piaci ár előzetes adóhatóság által történő megalapításáról a második, azaz a következő „felvonásban” írok részletesebben.
23
2.8. NEMZETKÖZI KITEKINTÉS Érdemes figyelmet fordítani a más nemzetek szabályozásainak a sajátosságaira is, mivel nagy valószínűséggel
egy
vállalatcsoportnak
nem
csak
egy
országban
keletkezik
dokumentációkészítési vagy a témával kapcsolatos egyéb kötelezettsége. Az sem elhanyagolható szempont, ha a cégcsoport egyik tagja által elkészített szabályzatot a többi tag kisseb vagy nagyobb részben átveszi és a saját nemzeti és vállalati sajátosságaihoz alakíthatja azt. Ezáltal tetemes költségmegtakarításra nyílhat lehetősége, mivel kevesebbet kell költenie a dokumentációja elkészítésére. A következőkben dióhéjban írok néhány ország transzferár-szabályozásának nemzeti sajátosságairól, majd a fejezet végén leírom az azokból kiemelendő fontosabb információkat. 2.8.1. Ausztria Ausztriában a társasági adó törvény foglalkozik a transzferár kérdésével (6. és 8. §) Az adóhatóság nem alkalmaz bírságot, ha a vállalatcsoport nem készít dokumentációt, mivel nincs előírva ilyen kötelezettség, azonban abban az esetben, ha adóhiányt tárnak fel, akkor pótlékot és bírságot is kiszabnak. Minden ügyletről kötelező írásbeli szerződést kötni, amelyet az adóhatóság bármikor bekérhet. Az osztrák szabályozás érdekessége, hogy az OECD irányelvét nem vette át törvényi szinten, csak némely rendelet utal rá. Az előzetes árképzési megállapodás [APA] alkalmazását az osztrák adóhatóság kifejezetten ajánlja. 2.8.2. Németország A társasági adó törvény német megfelelőjén túl számos rendelet is foglalkozik a transzferárazás szabályozásával. A törvény az összehasonlítható független árak módszerét [CUP], viszonteladási árak módszerét (Resale price method) és a költség és haszon módszerét (Cost plus method) fogadja el, ezzel szemben a haszon alapú módszereket nem elfogadottak. Rendkívül szigorú a bírságolási gyakorlat, akár 1 millió EUR-s bírságra is számíthat az a cég, amelyik későn adja le a nyilvántartásait. A bírság mellet még pluszban 6%-os büntetőkamat is kiszabható, de ez alól mentességet adhat az adóhatóság. Nincsen a dokumentáció elkészítésére egy konkrétan megadott határidő azt az adóhatósági bekéréstől számított 60 napon belül kell benyújtani azt.
24
Az APA jogintézménye elméletileg létezik, de az különösen magas költségekkel jár és engedélyezetni kell az illetékes hatósággal. A magas költségei és az engedélyeztetés körülményessége miatt csak nagyon nagy vállalatok esetében fordul elő. 2.8.3. Svájc Rendkívül rugalmas a svájci transzferár szabályozási rendszer. Törvényben egyáltalán nem található meg, csak rendeleti szinten van némi szabályozás. Elfogadott módszerek a CUP, a Resale Price és Cost Plus, de a többi OECD irányelvben nevesített árképzési módszert is elfogadja az adóhatóság. Hasonlóan Ausztriához itt sincsen nyilvántartási kötelezettség. Svájcban az APA vagy ahhoz hasonló eszköz formálisan nem létezik. 2.8.4. Franciaország A francia szabályozás több ponton hasonlít a magyaréhoz. Szintén, egy a mi társasági adó törvényünkhöz hasonló törvény a szabályozás fő eszköze. Előnyben részesíti a CUP és Resale Price módszereket, de elfogadja a Cost Plus, a Profit Split és TNMM módszereket is. A gyakorlatban 40-80% közötti adóbírság alkalmazása általános, ennek mértéke a szándékosságtól függ, emellett évi 9%-os büntetőkamat is terheli azt, aki a törvény ellen vét. Ha egy vállalat nem tudja bemutatni a piaci ár meghatározásáról szóló nyilvántartásait, akkor 7.500 EUR évi büntetést kell fizetnie. Szinte pontosan ugyanazt a dokumentációs listát kéri, mint a magyar nyilvántartási kötelezettségről szóló rendelet. 1999-óta létezik az APA jogintézménye ez is nagyon hasonló a hazai szabályozáshoz, az alkalmazóknak, ugyanúgy évenként jelentéstételi kötelezettségük van egy külön erre rendszeresített adóbevallásban, és itt is csak 3-5 éves időtartamra előre lehet igénybe venni. 2.8.5. Hollandia Az adótörvény nevesíti. Előnyben részesíti a CUP és Resale Price módszereket, de elfogadja a Cost Plus, a Profit Split és TNMM módszereket is. Az adóbírság 0-100%-ig terjedhet. Van lehetőség APA-kérelem benyújtására. Hollandiában „puhán” szabályozott terület a transzferárazás adózási vonatkozásban.
25
2.8.6. Egyesült Királyság Számos törvény és egyéb jogszabály szabályozza a transzferárazás rendszerét. A szabályozás elfogadja az összes, OECD irányelvben nevesített módszert, azonban az ügyleti nyereségen alapuló módszereket részesíti előnyben. A jogszabályok szigorú nyilvántartási kötelezettséget írnak elő. Az ellenőrzések és a büntetési tételek is szigorúak, ha egy vállalat nem tartja be a nyilvántartási kötelezettségeit, akkor a mulasztásért, akár 3.000 GBP-re is megbírságolható. A mulasztási bírság mellet az eltérés után 0-100%-ig terjedő adóbírságra is számíthat. Az APA-ra 1999-óta van lehetőség. Ahogy a hazai szabályozásban is, itt is 3-5 évre előre köthető megállapodás az alkalmazható ár felől. 2.8.7. Amerikai Egyesült államok Ebben az országban van a leghosszabb történelme a szabályozásnak. Rendkívül sokrétű, összetett jogszabályrendszere van. Minden módszert elfogad. Abban az esetben, ha az adóhatóság adóhiányt tár fel a vétkes társaság a különbözet után 20-40% közötti bírságra számíthat. Nagyon sok a dokumentációs követelményt írnak elő a jogszabályok, amelyeket az adóhatóság bármikor bekérhet ellenőrzésre. Külön adóbevallást kell beadni a transzferárral érintett tranzakciókról (Forms 5471 és 5472) Az APA alkalmazása ismert, a gyakorlatban sokszor előfordul. Ennek díja, 5 ezer–25 ezer USD-ig terjed. A megállapodás a szokásos 3-5 éves időtartamra előre köthető. 2.8.8. Megjegyzés az előbbi országok szabályozásairól Amikor az ezekben az országokban hatályos törvényi rendelkezéseket összehasonlítjuk a hazaiakkal, akkor tekintettel kell lenni arra is, hogy a fentebb említet országok némelyikében a piaci ár meghatározásáról és annak dokumentálásáról szóló szabályzás múltja az 1900-as évek elejéig tekint vissza, amíg a mi s hazai szabályozásunk lényegét csak a 2000-es évek elején fektették le (A nemzetközi kitekintés című fejezet forrásául Lakatos Mária 2013-as BME-s Transzferárak című prezentációja szolgált, az abban található adatokat pedig az Ernst & Young International Transfer Pricing 2013/14 című könyvével támasztottam alá.)
26
3.
MÁSODIK FELVONÁS
3.1. A SZOKÁSOS PIACI ÁR MEGÁLLAPÍTÁSA IRÁNTI KÉRELEM (APA KÉRELEM) 2007. január 1-jétől Magyarországon is bevezetésre került az [APA] (Advance Pricing Arrangement), a szokásos piaci ár adóhatósági megállapításának jogintézménye, ami az OECD irányelvekben foglalt ajánlássokkal is összhangban áll (Kerényi, 2009). 3.1.1. Mi is az az APA kérelem Ennek az előzetes ármegállapítás célja, hogy az adózók már a szerződés megkötését megelőzően megállapodást kössenek az adóhatósággal az adott ügylet szokásos piaci árában és/vagy ennek meg-határozási módszerében, így csökkentve adókockázatukat. Ez egy meghatározott időre szóló megállapodás, melyben a felek (az adóhatóság(ok) és az adózó) megegyeznek egy bizonyos kapcsolt ügylet árképzésének feltételrendszerében. Az APA mindkét fél részére jelentős előnyökkel jár. A vállalatoknak adókockázataik csökkentésében és az adófizetési kötelezettségeik tervezhetőségében segít, míg az adóhatóságok munkáját a gyorsabban lefolytatható és átláthatóbb ellenőrzések teszik hatékonyabbá (Kerényi, 2009). Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 2007. január 1jétől hatályos 132/A. § (1) bekezdése szerint az állami adóhatóság kérelemre határozatban állapítja meg a kapcsolt vállalkozási viszonyban álló társaságok közötti jövőbeni ügyletben érvényesíthető szokásos piaci ár meghatározásakor alkalmazandó módszert, a megállapítás alapjául szolgáló tényeket, körülményeket, valamint ha meghatározható, a szokásos piaci árat, ártartományt (Anonym, 2005). Az egyszerűsítet nyilvántartás vezetésére nem kötelezett adózók, a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet 1. §-a alapján, szokásos piaci ár megállapítására irányuló kérelmet nem terjeszthetnek elő. Az eljárás nagy idő és erőforrásigényére tekintettel (Anonym, 2008). Az ár-megállapítási kérelem szabályairól a - 38/2006. (X. 25.) PM rendelet rendelkezik. Az e rendelet alapján rendszeresítet nyomtatvány az adóhatóság honlapjáról tölthető le. A kérvényt adótanácsadónak, adószakértőnek, okleveles adószakértőnek vagy ügyvédnek kell ellenjegyeznie. A kérvényt nyomtatványkitöltő programmal kell kitölteni, majd három példányban kell eljuttatni a Nemzeti Adó és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatóságához [NAV KAIG] (1077 Budapest, Dob u. 75-81.) (Anonym, 2008).
27
3.1.2. A kérvényezett ármegállapítás folyamatának részletezése A kérelem benyújtását megelőzően a kérelmezőnek lehetősége van előzetes konzultációs eljárást kezdeményeznie. Ezen eljárás során az adózó és a NAV egyeztetéseket folytat az eljárás lefolytatásáról: az időbeni ütemezésről, az alkalmazott módszerekről, és az együttműködés lehetséges módjairól. Annak ellenére, hogy ez az eljárás nem kötelező az adózók többsége élni szokott vele, mivel így nagyobb az esélye egy mindkét fél számára megfelelő határozat megalkotásának (Kerényi, 2009). Ha az adózó döntött és belevág az eljárásba, akkor a már előbb említtet a 38/2006 (XII. 25.) PM rendeletben hivatkozott (APIAC jelű) nyomtatványt három példányban megfelelő jogosítványokkal rendelkező személy ellenjegyzésével a NAV KAIG-hez kell eljuttatnia. Abban az esetben, ha két- vagy többoldalú- eljárást kezdeményez, akkor a kérelem hiteles angol nyelvű másolataival együtt kell benyújtania. A kérelemhez csatolni kell hiteles cégkivonatot, aláírási címpéldányt, valamint az eljárási díj befizetését bizonyító banki igazolást és az ellenjegyző illetékességét igazoló igazolást is. Az átadott dokumentumokat a NAV formailag és tartalmilag ellenőrzi az adózó bevonásával illetve, ha az nem igényli, akkor nélküle, majd meghatározza, és határozatban rögzíti a szokásos piaci árat. A hatóságnak az eljárás során lehetősége van további adatok, információk bekérésére az adózótól. A meghozott határozat minimum három, és maximum öt évig érvényes, amelynek a meghosszabbítását az adózó lejárat előtt hat hónappal, de csak egy alkalommal további három évre kérelmezheti (Kerényi, 2009). Az adózó jogosult a határozat kézhezvételét követően, annak időbeli hatályát figyelembe véve az adóhatóság által megállapított szokásos piaci árat és/vagy annak megállapításának módszerét használni, ha az azt megalapozó kritikus feltételekben nem következik be számottevő változás. Az adózónak éves jelentéstételi kötelezettsége van a határozat érvényességi ideje alatt. Emiatt a NAV-nál rendszeresített elektronikus űrlapon tájékoztatni köteles az adóhatóságot a szokásos piaci árat megállapító határozatban rögzített kritikus feltételek, tények körülmények megváltozásáról (Kerényi, 2009). A 38/2006. (XII. 25.) PM rendelet 2. § (4) bekezdése szerint: az állami adóhatóság a határozat egy példányát - ideértve az azt meghosszabbító és módosító határozatot is - a jogerőre emelkedéstől számított 30 napon belül megküldi a nemzetgazdasági miniszternek. A következő fejezetben ilyen határozatok elemzésére kerül sor (Kerényi, 2009).
28
3.2. AZ ELEMZÉS Az elemzés során Szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelmek ügyében hozott NAV határozatot vizsgáltam. Ezeket a határozatokat az adóhatóság a 38/2006. (XII. 25.) PM rendelet 2. § (4)-ben foglaltak okán jogerőre emelkedéstől számított 30 napon belül megküldte a nemzetgazdasági miniszternek. Én 2014. nyarán öt hét nyári gyakorlatot töltöttem a Nemzetgazdasági Minisztériumnál és így nyílt lehetőségem ezen határozatok elemzésére. A kéziratom lezárásakor hatályos 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről 53.§ értelmében az OTDK dolgozatomban e kérelmek kapcsán közölt információk nem minősülnek adótitoknak. 3.2.1. A vizsgálta határozatokról általánosságban Negyvenhét APA kérelmek ügyében hozott határozatokat tartalmazó ügyiratot vizsgáltam. A vizsgált kérelmekben megjelölt tevékenységek kölcsönügyletektől kezdve a gyógyszerforgalmazási tevékenységen át a bérgyártásig igen széles kiterjedtséget mutatnak. Az elemzendő társaságok közül mindegyiket nagyvállalatként vizsgáltam, mivel, a kisés középvállalkozási szektorra eltérő transzferár szabályok vonatkoznak. Ebből kiindulva feltételeztem, hogy ha egy ebben a szektorba tartozó vállalkozás nyújtotta volna be az APA kérvényt, akkor erről a hozzá kapcsolódó határozat is említést tett volna. Másrészt mivel ez a szokásos piaci ár-megállapítási kérelem eléggé magas költséget jelent a cégek számára ezért az is kijelenthető, hogy egy KKV szektorba tartozó vállalkozás nem igazán engedheti meg magának ezt a procedúrát. Egyébiránt megjegyezném, hogy a kérvények benyújtásánál ebben a kérdésben is nyilatkoznia kell a kérvényezőnek, így a kérvényből könnyedén kiolvasható lenne ez az információ azonban ezen elemzés során én csak a kérvények alapján hozott határozatokat vizsgáltam, a kérvények nem álltak a rendelkezésemre. Továbbá nem tartottam megvalósíthatónak a 2004. évi XXXIV. törvény a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról [KKV törvény] 3. §-a alapján vizsgálni ezt a kérdés, mivel ez túlságosan nagy időráfordítás igényelt volna, abból kifolyólag, hogy egy ilyen esetben nem csak a céget magát, hanem annak kapcsolt vállalkozásait is vizsgálnom kellet volna valamilyen (például a Céginfo) adatbázis alapján. A szokásos piaci ár megállapítására, mint már korábban is említettem a Tao. törvény 18. § (2) bekezdése a több módszer alkalmazását is megengedi a társaságok számmára. Ezek az összehasonlító árak módszere, viszonteladási árak módszere, költség és jövedelem módszer, ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer (TNMM), nyereségmegosztásos módszer, és egyéb módszerek. 29
Megállapítható, hogy ezek közül leggyakrabban az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel (TNMM) számították ki az alkalmazható árat vagy ártartományt. A módszer kiválasztásában elsődlegesen érvényesülő szempontot volt, hogy milyen összehasonlító adatok állnak rendelkezésre, és a rendelkezésre álló adatok milyen feltételek mellett és mértékben vehetőek figyelembe. Itt megjegyzem, hogy az elérhető adatbázisok közül a legtöbb esetben az ún. Amadeus elnevezésű adatbázist vették igénybe az összehasonlító adatok kiválasztásához, ez azzal indokolható, hogy ezt az adatbázist az adóhatóság maga is használja és erősen preferálja is annak használatát (Pajor, 2012). Az interkvartilis módszert az esetek java részében alkalmazták. Ennek a módszernek az alkalmazása, az adatok egy statisztikai módszerrel történő finomítását jelenti, lényege, hogy ha a mintába került társaságok jellemzőiben is eltérések mutatkoztak, akkor lehetőség van e cégek adatainak felhasználása során az elemzés megbízhatóságát, a kockázatok és eltérések kiszűrésével az úgynevezett interkvartilis tartomány létrehozásával növelni. Például, ha az adatbázis-kutatás során egy adott évre nem találnak elegendő összehasonlítási alapul szolgáló társaságot, akkor a szűrést egy nagyobb időintervallumra is elvégzik, de mivel ezek az adatok az időintervallum megnövekedése miatt pontatlanabbak lesznek, ezért szükséges ezzel a módszerrel növelni a megbízhatóságukat. Leegyszerűsítve: módszerrel az alsó és a felső negyedet, tehát a szélsőségeket kizárjuk a piaci ártartományból. Ezt a módszert a magyar törvényi szabályozás még csak nem is nevesíti, és az OECD Transzferár Irányelvek III. fejezet 3.57. pontja is csak érintőlegesen szól róla, ennek ellenére a NAV revizorai nagy hangsúlyt fordítanak e módszer alkalmazásának vizsgálatára az ellenőrzéseik során (Anonym, 2014; Szmicsek, 2010). A társaságok jelentős része már korábban is kérvényezte az APA-t. Ebből jól látszik, hogy a kérelmezők köre évről-évre jelentős mértékben nem bővül. Ennek oka a nagy könyvvizsgálócégek felméréseiből kiolvashatóan az, hogy a potenciálisan igénylő cégek jó része vagy egyáltalán nem ismeri ezt a lehetőséget, vagy az előnyeivel nincs tisztában, de az eljárás magas költsége is elrettentő lehet számukra. Itt megjegyezném, hogy a kérelmezők körének évről-évre való bővülésének a mértékét további vizsgálatra tartom érdemesnek. Az érvényességi időt minden esetben öt évben határozták meg, az adóhatóság, a vizsgált eseteket tekintve egyszer sem élt azzal a lehetőségével, hogy rövidebb (pl. a minimum három éves) érvényességi időt adja meg. Jellemzően 3-4 társasággal képeztek összehasonlítási alapot. Az adóhatósági eljárások lefolytatása során szinte mindegyik kérelem esetében hiány pótoltatni kellett a vizsgált társasságokat. Az eljárások közül az összes egyoldalú eljárás volt, a 30
kérelmezők egyszer sem kérték kettő vagy többoldalú eljárás lefolytatását. Ennek oka ezen eljárások magasabb költsége és a külföldi adóhatóságokkal történő egyeztetések lassúságából következő sokkal lassabb ügymenet lehet. A vizsgált anyagból a legtöbb eljárás a 2012-es évre vonatkozott 21 darab ezt követte a 2013-as év 15 darabbal, majd a 2014 még be nem fejeződött év és végül 2011-es csupán három darabbal. 3.2.2. Egy határozat részletesebb elemzése Ebben az alfejezetben egy általam érdekesebbnek vélt, a szokásostól némiképp eltérő, kérelmet vizsgálok. Ennek a határozatnak a meghozatala során, még ha nem is többoldalú eljárás folytattak le, de megkerestek ebben az ügyben külföldi adóhatóságot is. Emiatt és a következőkben részletezett egyéb körülmények miatt esett erre a határozatra a választásom. Az APA-kérelem tárgyát képező kölcsönügyletben egy Hitelező és egy Adós társaság vett részt, amelyek a Tao. tv. 4. § (23) bekezdés b) pontja szerint kapcsolt vállalkozásnak minősülnek, a nagyösszegű kölcsönügylet összegére számított szokásos piaci kamatláb a Tao. tv. 18. § (1) bekezdés a pontja szerint adóalap csökkentő tételként kerülne elszámolásra, mivel a kölcsön ténylegesen kamatmentes (az alkalmazott transzferár nulla). A kölcsön a szokásos piaci mértékű kamatlábához több lépésen keresztül kívánt eljutni. Az adóhatóság – a kérelemben szereplőtől eltérően – 1,6%-kal csökkentette a kölcsön szokásos piaci kamatlábát. Szokásos piaci árképzési módszerként az összehasonlító árak módszere belső összehasonlító adatokra alapozva lett alkalmazva. Az APA-kérelem egyoldalú eljárás lefolyatására irányult, azonban a tényállás tisztázása érdekében külföldi adóhatósági megkeresésre is sor került. A kérelmező kérelme benyújtását megelőzően az adó feltételes megállapítása iránti kérelemmel fordult az adópolitikáért felelős miniszterhez, amelyre tekintettel az adópolitikáért felelő miniszter határozatot hozott. Az APA-kérelem ügyében hozott határozatban az adóhatóság vastagon kiemelve felhívja a kérelmező figyelmét, hogy a kölcsönügylet mögötti adásvételi ügylettel kapcsolatban az APA-kérelemben előadott tények, körülmények, adatok valódisága, nagy jelentőséggel bír az APA-kérelemre vonatkozóan. Ebből már az elemzés megkezdésekor arra következtettem, hogy ezen adatok valódiságát az adóhatóság korábban kétségbe vonta. Első fokon a szokásos piaci ár megállapítására irányuló kérelem elutasításra került, mert több probléma is felmerült kölcsönügylet alapjának tekinthető tulajdonrész vásárlással kapcsolatosan. Ezen ügylet gazdasági célszerűségét tekintve és, hogy összhangban van-e a kölcsönügylet a kiegyenlíteni szándékozott tartozás összegével és ez a tartozás megfelel e 31
megszerezett bermudai bejegyzésű társaság részvényei megszerzéskori piaci értékének. Az adóhatóság főként ezekre a kérdésekre többszöri hiánypótlás és személyes egyeztetés után sem kapott kielégítő választ, sőt a kérelmező ellentmondásos, valótlan tartalmú nyilatkozatot is tett (az APA-kérelemben rögzített adásvételi ár és a feltételes adómegállapítás iránti kérelemben rögzített ár eltértek egymástól), így a szokásos piaci kamatláb meghatározása nem volt lehetséges. A kérelmező ezt az elutasító végzést megfellebbezte. A másodfokú adóhatóság az elsőfokú adóhatóság végzését megsemmisítette és az elsőfokú adódhatóságot új eljárás lefolytatására utasította. A másodfokú adóhatóság végzésében rögzítette, hogy amennyiben a Kérelmező által közölt és így feltárt tények alapján nem állapítható meg rendeltetésellenes joggyakorlás, akkor az adóhatóságnak nem feladata jelen eljárásban, hogy tovább kutasson, az APA-kérelemn tárgyát képező kölcsönügylet gazdasági racionalitásával kapcsolatban. Az adóhatóság a következő következtetéseket, kritikus feltételeket írta le a határozatában: Az elsőfokú adóhatóságnak jelen határozat meghozatalakor nem állt módjában érdemben vizsgálni a kölcsönügylet mögötti adásvételi ügylet valóságtartalmát, gazdasági racionalitását és a megszerzett tulajdoni részesedések piaci értékét. Az elsőfokú adóhatóság a konkrét ügy sajátosságát figyelembe véve az APA-kérelem tárgyát képező kölcsön kamat szokásos piaci mértékének megbízhatósága szempontjából jelentőséggel bíró ténynek, körülménynek tekinti a kölcsönügylet mögötti adásvételi ügylettel kapcsolatban az APA-kérelemben előadott tények, körülmények, adatok, valódiságát. Mint az az előzőekből is látható az adóhatóság számos alkalommal tett a határozatban ilyen és ebhez hasonló megjegyzéseket: “az adásvételi szerződés tényállásáról valótlan adatokat közölt”. Ezt a gyanakvásra utaló szóhasználatot már korábban is jeleztem, abból az okból is jogosnak érzem azt a megállapításomat, hogy az elsőfokú adóhatóság még az eljárás újbóli lefolytatása után sem érzi teljesen jogszerűnek ezt a határozatot, mivel más általam vizsgált kérelmekben nem tapasztaltam hasonló megjegyzések alkalmazását. Tehát azt feltételezem, hogy a hatóság így akarja megvédeni magát az üggyel kapcsolatos további fejlemények felelősségétől, hogy jelzi tudomása volt annak lehihetőségéről, hogy esetleges későbbi vizsgálat során, a kérelmező közlésével ellenkező adatok merülhetnek fel és így a hatóság még véletlenül sem lesz vádolható rendeltetésellenes joggyakorlással.
32
4.
HARMADIK FELVONÁS
4.1. CSEMEGÉZÉS A BÍRÓSÁGI ÍTÉLETEKBŐL Ebben a felvonásban, a világ öt különböző táján meghozott transzferárazással kapcsolatos bírósági ítéletet ismeretetek. A végén pedig rögzítem néhány megfigyelésemet az ismertetett ügyekkel kapcsolatban. 4.1.1. Magyarországi ügy A dolgozatba mellékletként betettem két bírósági határozatot, melyek a következő üggyel kapcsolatosak. Egy Baranya megyei székhelyű autóalkatrész kereskedelmi vállalkozást transzferár nyilvántartási kötelezettségének elégtelen teljesítése miatt bírságolta meg a magyar adóhatóság. Mivel a társaság nem fogadta el a NAV álláspontját, ezért bírósági szakaszba került az ügy, a továbbiakban ennek az ügynek a részleteit mutatom be. A jogesetben szereplő cég szinte teljes körű dokumentációt készített kapcsolt felekkel folytatott ügyleteiről, csupán egyetlen egy szerződéséről felétkezett meg, így sajnos arról nem készült nyilvántartás. A kimaradt ügylet egy kölcsönügylet volt. Az adóhatóság ezt egy ellenőrzése során feltárta és ezért a mulasztásért 800 ezer forint bírságot szabott ki, ez a maximálisan kivethető bírságtétel 40%-ának felel meg. Az adóhatóság terhelő körülményként vette figyelembe, hogy „az adózó nem kezdő vállalkozó” és, hogy „a mulasztás nem új jogszabály értelmezése miatt következett be”, másrészt enyhítő körülményként értékelte, hogy „egyszer mulasztott és korábban még nem volt szankcionálva hasonló mulasztás miatt” és hogy a kölcsönszerződésben szereplő kamat az adott időszaki banki kamatnak megfelelő szintű volt. A cég nem fogadta el a kiszabott bírság mértékét, jogorvoslatért először a másodfokú adóhatósághoz fordult, majd mikor az elutasította kérelmét, a megyei bíróság elé vitte az ügyet. A Baranya megyei bíróságon lezajlott tárgyaláson az adózó előadta, hogy szerinte az adóhatóság nem a mulasztás súlyával egyező mértékű bírságot szabott ki rá, emellett azt is elismerte, hogy a nyilvántartásai valóban nem tartalmazták az ügy tárgyát képező szerződést. A cég és képviselője szerint 10%-os mértékű bírság lett volna az ügy súlyával arányban. A megyei bíróság az adózó keresetét alaposnak találta és az eredeti határozatot hatályon kívül helyezte, ezzel új eljárás lefolytatására kötelezte az adóhatóságot. Jogi álláspontja a következő volt: „A 40%-os mértékű mulasztási bírság aránytalan, mert a felperes nem mulasztotta el a nyilvántartási kötelezettségét, nyilvántartását csupán „pontatlanul, hiányosan vezette”. A mulasztás súlya jelen esetben csekély mértékű.” 33
Az adóhatóság nem fogadta el ezt a döntést, és felülvizsgálati kérelmet nyújtott be ellene a Legfelsőbb Bírósághoz. A Kúria nem értett egyet a megyei bíróság azon jogi álláspontját, mely szerint „a nyilvántartási kötelezettség csupán „formális kötelezettség", és a tekintetben sem, hogy ennek elmulasztása nem jár adózási érdek-sérelemmel.”Ezt az álláspontját az akkor hatályos 18/2003. (VII.16.) PM rendelet és a társasági adó törvény eltérő értelmezésével támasztotta alá. Véleménye szerint az ügyletre vonatkozó dokumentáció elkészítésének elmulasztása nem formai hibának, hanem az adózással kapcsolatos kötelezettség megszegésének minősül. Végeredményként a Kúria helyben hagyta az elsőfokú adóhatóság által kiszabott 40%-os mértékű, 800 ezer forint összegű mulasztási bírságot. (Ezt az alfejezetet a mellékletekként szereplő bírósági ítéletek és Bartha Katalin transzferár szakértő Dokumentációs kötelezettség elmulasztásáért járó bírság címen íródott cikke alapján készítettem.) 4.1.2. Hollandiai ügy A holland Elsőfokú Bíróság a szokásos piaci hozam hiányát alapította meg egy céges viszontbiztosítási ügyben3. 2014. január 17-én a Zeeland-West-Brabant Elsőfokú Bíróság céges viszontbiztosítási ügyében, egy holland biztosítótársaság és annak svájci leányvállalata volt érintett. Fontos megemlíteni, hogy ez a svájci leányvállalat egyáltalán nem rendelkezik munkavállalókkal, ennek ellenére viszontbiztosítatta a kockázatainak nagy részét külső viszontbiztosítókkal. A Bíróság egyetértett a holland adóhatósággal abban, hogy a holland biztosítótársaság és a svájci leányvállalat között kötött megállapodás feltételei eltérést mutatnak, egy esetlegesen független felek által kötött megállapodástól. A bíróság által kijelölt szakértő vizsgálata alapján, a Bíróság kimondta, hogy piaci feltételekért cserébe a svájci céges viszontbiztosító társaság (zárt biztosító) 7,5%-os tőkeirányos megtérülési ráta mellett 10%-os költség és jövedelem rátája- (2005-ben) és 11% költség és jövedelem rátája- lett volna (2006-2008-ig) tartó időszakban. Ezt a szakvéleményt az adóhatóság is elfogadta.
3
The Lower Court of Zeeland-West Brabant, 17 January 2014, AWB11/3717, 11/3718, 11/3719, 11/3720 and 11/3721.
34
Kicsivel korábban bíróság elé került egy eléggé hasonló ügy, így ez a második friss ügy4, amely zárt viszontbiztosító társaságokat érint, eléggé hasonló viszonylatban. Ezeket követően fokozódott a figyelem a holland adótóság részéről a belső viszontbiztosítási tevékenységet illetően, ami egyértelműen kiderül az új holland transzferár rendeletből is5. (Ez az alfejezet az Ernst & Young által 2013. november 26.-án kiadott Dutch State Secretary of Finance publishes Decree on transfer pricing and application of arm’s length principle című hírlevele alapján készült.) 4.1.3. Egyesült Államokbeli ügy Az Egyesült Államok Adó Bíróságának döntése a 3M Company transzferár ügyében nagy hatással lehet a multinacionális vállalatokra. 2013 március 3-án, a 3M Company (3M) benyújtott egy jogorvoslati kérelmet az USA Adó Bíróságához vitatni az Egyesült Államok adóhatósága által (IRS) kiadott határozatot, melyben külföldi leányvállalatoknak történő pénzek kifizetését és bevételezését korlátozták a kapcsolt felek közti jövedelmek újraelosztásának megakadályozása végett6. Az IRS azt állítja, hogy a 3M alapított egy Brazil LTDA-t (3M Brazília), amely így a 3M egyik leányvállalata lett és ez alulfizette a jogdíjakat a 3M anyacégeknek az egyes szabadalmakra és védjegyekre vonatkozóan. Ez 2006-ban történt. A 3M azonban azt alítja, hogy a 3M Brazília akadályoztatva volt a brazil adótörvények által a magasabb jogdíj utáni történő adófizetéstől és úgy véli, hogy az IRS-nek nincsen jogosultsága jövedelmek ilyen körülmények közötti átcsoportosításának megakadályozására vonatkozóan. Lényegében a 3M megkérdőjelezte egy 1994-es Pénzügyminisztériumi rendelet érvényességét (Treas. Reg.) § 1.482-1 (h)(2)(i) és (ii), amely megszabja a vállalatok külföldi jogi korlátozhatóságára vonatkozó feltételeket. (A PricewaterhouseCoopers 2013. Augusztus 6.-án kiadott US Tax Cour decission in 3M Company transfer pricing case could have board impact on multinational companies című hírlevele alapján.)
4
The Lower Court of The Hague, 11 July 2011, AWB 08/9105. decree nr. IFZ 2013/184M dated 14 November 2013 6 Lásd: 3M Co. v.Comr., T.C., Docket No. 5816-13 a 3M jogorvoslati kérelméről. 5
35
4.1.4. Kanadai ügy Az ügy lényege a következő, Marzen Artistic Aluminum Ltd jogorvoslati kérelmet nyújtott be az Adóügyi Bírósághoz, ez a jogorvoslat az adózó 2000 és 2001-es adóéveire vonatkozó transzferár kiigazítás vonatkozásában merült fel. A Kanadai Adóhivatal (CRA) a Marzen által Starline International Inc. (SII)-nek fizetett díjak mértékét kifogásolta. Nem mellékes tény, hogy a Starline egy Barbadosi székhelyű vállalat és az adózó kizárólagos tulajdonosa. A Marzen 2000-ben 4.168.551 $ és 2001-ben 7.837.082 $ értében vont le kifizetett díjakat az SII által nyújtott szolgáltatásokért. A CRA megvizsgálta ezeket a levonásokat és 2000-ben 2.110.502 $, 2001-ben 5.025.190 $ értékben nem engedélyezte a díjak levonását. Mint látható így az adóhatóság gyakorlatilag nem teszi lehetővé az SII által végzet szolgáltatások díjának nagyobb részének levonását. A Justice Sheridan Kanadai Adóügyi Bíróság a bizonyítékok megvizsgálását mindkét fél és számos tanú meghalgatását követően mérlegelte azokat és A 2014 június 10-ei ítéletében7 kimondta, hogy a 247-es jövedelemadóról szóló törvény szerint, szokásos piaci feltételek mellett a fél csak 32.500 USD-t fizethetett volna minden egyes megtámadott évében az SII által nyújtott szolgáltatásokért. A Justice Sheridan azt is megállapította, hogy az adózó által a CRAnak benyújtott információk és dokumentáció nem volt elegendő ahhoz, hogy kizárja a büntetés alkalmazását az adózó 2000 és 2001-es adóéveire. (Az Ernst & Young 2014. június 20.-án kiadott Tax Court of Canada releases decision in Marzen Aluminum transfer pricing case című hírlevele szolgált forrásul.) 4.1.5. Indiai ügy A Vodafone nevű közismert távközlési óriáscég indiai leányvállalatát azzal vádolta az ottani adóhatóság, 2013 februárjában hogy alulértékelte a részvényei átadását a Vodafone India és a Vodafone Teleservices Mauritius között a 2007-től 2008-ig terjedő időszakban. Ezért az adóhatóság súlyos bírság megfizetésére kötelezte a vállalatot. A Vodafone vitatta ezt a transzferár képzését hibásnak minősítő határozatot, a Bombayi Legfelsőbb Bíróságon, azzal érvelve, hogy annak „nem volt törvényi alapja”, mert a részvény jegyzések nem tartoznak az Indiai transzferár szabályok hatálya alá. Ez a beadvány azzal is érvel, hogy a hatóságnak nem volt hatásköre az ügyben, mert korábban precedens lett felalítva,
7
Az ítélet:The Queen (2014 TCC 194).
36
egy hasonló adózási jogvitában, a Hutchison Essar mobiltelefon vállalat felvásárlását érintően. Nem mellékes tény, hogy az előbb említett mobiltelefon vállalat volt a Vodafone India jogelődje. Szeptemberben, a Legfelsőbb bíróság kimondta, hogy a transzferárazással foglalkozó hatóságnak joga volt vizsgálni az állítólagos alulbecsült határon átnyúló ügyleteket és ezzel együtt kérte, az adóhatóságot, hogy késleltesse a végső adókivetési határozat kiadását. Decemberben további hat hónapra befagyasztotta a Vodafonnal szemben fennálló követelést, és utasította a céget, hogy fizessen egy kezdeti letétet 2 milliárd INR-t (kb. 32,6 millió USD-t), két havi részletben, és kötelezte a társaságot, hogy nyújtson vállalati garanciát a teljes kötelezettségére, összesen 35 milliárd INR-re. Az indiai Economic Times azt alítja, hogy beszélt két az ügyet ismerő tisztviselővel. Az egyikük azt mondta, hogy kifogás került benyújtásra a Legfelsőbb Bírósági utóbb említett határozatával kapcsolatban, mert a hatóság úgy véli, hogy a Vodafone Indiától 25 százalékkal magasabb letéti összeget kellet volna követelni a jelenleginél. A hatóság megkérdőjelezte a Hutchinson Essar ügy példaértékű voltát, továbbá aggályainak adott hangot a „vállalati garancia végrehajtásával kapcsolatban”. (Ehhez a fejezethez Mary Swire 2004. január 16-án íródott Indian High Court Pressed On Vodafone Transfer Pricing CaseI című, a Tax-News.comon megjelent cikke szolgál alapul.) 4.1.6. Megfigyelések Mikor elhatároztam, hogy az utolsó felvonásom témájául a bíróságra került ügyek ismertetését szánom, azonnal az merült fel bennem, hogy meg kellene nézni néhány valódi a témában született bírósági határozatot. Először azt gondoltam, hogy ezek Magyarországon nem nyilvánosak, azután kiderült, hogy tévedtem, mert a www.birosag.hu-n az összes a Legfelsőbb Bíróság által hozott és az összes azokhoz kapcsolódó határozat hozzáférhető. Ezek anonimizált határozatok így semmilyen a törvény által nevesített titkot nem sértenek. A magyar ügyhöz kapcsolódóan kettő ilyen határozat meg is található a dolgozatom mellékletei között. Összehasonlítva a magyar helyzettel a külföldi bírósági ítéletek hozzáférhetőségét, azt tapasztaltam, hogy a tengerentúlon, még „liberálisabb” a titkokkal, ez esetben adótitkokkal kapcsolatos szabályozás. Például az Egyesült Államokban és Kanadában, nem csak ugyanígy közzé vannak téve az ítéletek, hanem azokban a bennük szereplő felek is nevesítve vannak.
37
Mindkét rendszernek nyilvánvalóan vannak jó és rossz oldalai is, ez egy jogfilozófiai kérdés és nagyon hosszan lehetne fejtegetni az érveket és az ellenérveket, de most csak érdekességként említettem meg ezt a tényt. A másik érdekesség, ami megragadta a figyelmemet, hogy szintén ezekben a tengerentúli országban külön „Adóügyi Bíróság” működik először azt hittem, hogy félreértek valamit, azután az interneten rátaláltam először a kanadai8, majd az USA9 Adó Bitóságának hivatalos honlapjára. Ez semmiképpen sem azt mutatja, hogy a magyar szabályozás elmaradott adózás terén, mert nincsen adóbíróságunk, hanem inkább azt kell észrevennünk, hogy ezeknek az országoknak sokkal nagyobb a földrajzi kiterjedőségük és a gazdaságuk méretei is jóval meghaladják Magyarországét, így egy jóval nagyobb szabályzó apparátust igényelnek, melynek rendszerében már szerepet kell, kapjon egy külön Adóügyi Bíróság is.
8 9
http://cas-ncr-nter03.cas-satj.gc.ca/tcc-cci/ https://www.ustaxcourt.gov
38
5.
ÖSSZEGZÉS
Úgy érzem eljutottam a dolgozat megírásának legnehezebb részéhez, le kell, zárjam azt. Elkezdeni még könnyű volt, hisz azt sem tudtam, hogy miről van szó, csak hallottam egy számomra érdekes fogalomról és nekivágtam. Az elején célul tűztem ki, hogy egy átfogó képet adjak, a témáról úgy érzem ez sikerült is. Másik célkitűzésem volt a gyakorlati életben tapasztalható működés szemléltetése, bemutatása. Bízom benne, hogy ez is sikerült, bár ez volt a nehezebb része a dolognak, mivel egyelőre én is csak minimális tapasztalattal rendelkezem a témában. Az dolgozat megírását a kapcsolódó források tanulmányozásával kezdtem, majd papírra vetettem az általam fontosnak vélt információkat, ismereteket. Belemerültem transzferárak működésének és tanulmányozásába. Majd ismertettem a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árképzési módszereke, tulajdonképpen ez a rész „feküdte meg leginkább a gyomromat”. A szabályozás könnyen átlátható volt érdekes volt benne elmélyedni, de ez a rész, amely arról szól, hogy valójában hogyan is kel meghatározni ezeket a piaci árakat, eleinte nem akart megragadni engemet. Ez lenne az a rész, amelybe nagyon alaposan beleásnám magam, mert rájöttem arra, hogy „itt van a kutya elásva”, ugyanis itt az árak meghatározásában van a transzferárazási rendszer, egyik sarokköve, hisz ha rosszul van meghatározva az ár, akkor is büntetetést szab ki az adóhatóság. Az elején azt a hipotézist vetettem fel, hogy a szabályozás nagymértékben elmarad a tőlünk nyugatabbra fekvő országokétól. Ezt meg kel, hogy cáfoljam. Az igaz, hogy Magyarországon a „transzferári időszámítás” 2003-tól kezdődik, így a szabályozás alig több mint tíz éves múltra tekint vissza és az USA majdnem száz éves szabályozásához képest ez nem tűnik soknak, de a hazai szabályzórendszer átvette az összes tőlünk nyugatabbra és a világ más pontjain is általánosan alkalmazott szabályzóelemet, és a NAV-nál is rendelkezésre áll a megfelelően kiképzett szakembergárda a vizsgálatok lefolytatásához. Ezek, és a dolgozat korábbi részeiben ismertetet, egyéb tények alapján megállapíthatom, hogy a hazai szabályozás a többi OECD tagországéval közel egy szinten van, annak korszerűsége megfelelő. A jogszabályi keret végrehajtásának minőségét további adóhatósági és bírósági határozatok elemzésén keresztül érdemes lenne komolyabban vizsgálni. A második hipotézisem az volt, hogy a magyar szabályozás merev ahhoz, hogy bírósági határozatokat bocsásson a köz rendelkezésére, és így alapot szolgáltasson az én harmadik
39
felvonásom egy részéhez. Ez sem így volt, mint azt már a harmadik felvonás végén szereplő Megfigyelések című alfejezetben meg is cáfoltam. Mint ahogy az egy dolgozat írása során lenni szokott a felmerülő témák újabba kisebb témákat szülnek, így került elém az a hír is hogy az OECD nagyhorderejű változtatásokat tervez. Megújítja Transzferár Iránymutatásának a dokumentációra vonatkozó V. fejezetét és az immateriális javakra vonatkozóan is beemel új elemeket az eddigiek közé a BEPS akcióterv keretein belül, azonban ennek az intézkedéscsomagnak a nemzetközi adózásra gyakorolt hatásai nem fértek bele a dolgozat megírására szánt időkeretbe, így ez esetleg egy következő dolgozat témáját képezheti majd. (Mekler-Tamási, 2014). Köszönöm a Tudományos Diákkörnek, hogy kivalló keretet biztosított a dolgozatom megírásához és bemutatásához! Végezetül köszönöm olvasóim és bírálóim megtisztelő figyelmét!
40
IRODALOMJEGYZÉK
Szakirodalom Herich Gy. (szerk.) (2011) Nemzetközi adózás (Adózás az Európai Unióban). PENTA UNIÓ Zrt., Pécs, pp. 189–227. Herich Gy. (szerk.) (2012) Adózás Európában (Ausztria, Ciprus, Horvátország, Magyarország, Románia, Szlovákia). PENTA UNIÓ Zrt., Pécs Herich Gy. (szerk.) (2014) Adó magyarázatok). PENTA UNIÓ Zrt., Pécs, pp. 202–204. Herich Gy. (szerk.) (2013) Adótan. PENTA UNIÓ Zrt., Pécs, p. 192. King E. (2012) Transfer Pricing and Corporate Taxation (Problems, Practical Implications and Proposed Solutions). Springer, Brookline, Laáb Á. (szerk.) (2012) Döntéstámogató vezetői számvitel. Wolters Kluwer Kft., Budapest, pp. -97–110. N.N. (2013) International transfer pricing 2013/14. PricewaterhouseCoopers http://www.pwc.com/gx/en/international-transfer-pricing/assets/itp-2013-final.pdf (letöltve: 2014.07.07.) OECD (2010) Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. (3.57) Szakács I. (2010) Az adózás nagy kézikönyve. COMPLEX KIADÓ KFT, Budapest Szmicsek S. (szerk.) (2010) Transzferár irányelvek multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára. OECD Online megjeleníthető az OECD könyvtárának honlapjáról: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transzferariranyelvek-a-multinacionalis-vallalkozasok-es-az-adohatosagok-szamara2010_9789264216631-hu#page1 Sztanó I. (szerk.) (2012): Adótani alapok. SALDO Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt., Budapest, p. 292 Vigvári A. (2008):Pénzügy(rendszer)tan. Akadémiai Kiadó, Budapest, p. 440
Egyéb dokumentumok Anonym (2008) Kitöltési útmutató a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem nyomtatványához. Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal http://nav.gov.hu/data/cms36908/08apiac.pdf (letöltve: 2014. 08.08.) Anonym IV. (2014) A Számviteli Törvény szokásos piaci árakhoz kapcsolódó módosításai. Niveus Consulting Group, http://ncgtps.hu/data/1394112836transzferar-modositasokat-erinto-valtozasok.pdf (letöltve: 2014. 11. 10.)
41
Anonym V. (2012) Transzferár dokumentáció szabályozása. Audit Service Kft., http://www.auditservice.hu/downloads.php?fid=7158 (letöltve: 2014. 11. 10.) Boros R. (2005) A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettség jelentéssége az ellenőrzések során. „APEH tájékoztatófüzet” http://nav.gov.hu/data/cms1628/int0503cikk.pdf (letöltve: 2014. 07.23.) Ernst & Young (2013) Dutch State Secretary of Finance publishes Decree on transfer pricing and application of arm’s length principle. Global Tax Alert News from Transfer Pricing http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Dutch_State_Secretary_of_Finance_publi shes_Decree_on_transfer_pricing_and_application_of_arms_length_principle/$FILE/20 13G_CM3991_TP_Dutch%20Sec%20of%20Finance%20publishes%20Decree%20on% 20TP%20and%20app%20of%20arms%20length%20principle.pdf (letöltve: 2014. 10. 26.) Ernst & Young (2014) Tax Court of Canada releases decision in Marzen Aluminum transfer pricing case Global Tax Alert News from Transfer Pricing http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Tax_Court_of_Canada_releases_decision _in_Marzen_Aluminum_transfer_pricing_case/$FILE/2014G_CM4512_TP_Tax%20C ourt%20of%20Canada%20releases%20decision%20in%20Marzen%20Aluminum%20T P%20case.pdf (letöltve: 2014. 10. 26.) Kerényi M. F. (2009) A szokásos piaci ár hatósági meghatározása Magyarországon. KOLCHIS Kft. http://www.kolchis.hu/letoltheto_anyagok/publikaciok/A_szokasos_piaci_ar_hatosagi_ meghatarozasa_Magyarorszagon.pdf (letöltve: 2014. 08.08.) Kerényi M. F. (2011) Transzferárazás – avagy a szokásos piaci ár meghatározása a gyakorlatban II.. KOLCHIS Kft. http://www.kolchis.hu/letoltheto_anyagok/publikaciok/A_szokasos_piaci_ar_hatosagi_ meghatarozasa_Magyarorszagon.pdf (letöltve: 2014. 10.10.) Lakatos M. (2013) Transzferárak. prezentáció, Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem http://www.uti.bme.hu/tantargyak?p_p_id=TantargyLista_WAR_bmeuti&p_p_lifecycle =2&p_p_state=normal&p_p_mode=view&p_p_resource_id=download&p_p_cacheabili ty=cacheLevelPage&_TantargyLista_WAR_bmeuti_id=3727 (letöltve: 2014. 09. 06.) PricewaterhouseCoopers (2013) US Tax Cour decission in 3M Company transfer pricing case could have board impact on multinational companies. Tax Controversy and Dispute Resolation Allert, Pricing Knowledge Networ Allert http://www.pwc.com/en_GX/gx/tax/newsletters/pricing-knowledgenetwork/assets/pwc-trdc-3m-tax-court-decision.pdf (letöltve: 2014. 10. 26.) Morris E. (2013) Transfer Pricing: History and Aplication of Regulations. CliftonLarsenAlllen, U.S., pp. 1–2. http://www.claconnect.com/Tax/White-Paper-Transfer-Pricing-History-ApplicationsRegulations.aspx (letöltve: 2014. 10. 26.) Siegler Zs. (2012) Transzfer 2012. prezentáció http://www.budapest.mkvk.hu/letoltheto/20121206_SieglerZsofia.pdf (letöltve: 2014. 08.08.)
42
Vogelaar J. (2001) Developments with regard to the OECD Transfer Pricing. Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters Tenth meeting, Geneva http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan002475.pdf (letöltve: 2014. 10. 26.)
Tudományos dolgozatok Molontay P. (2007). Transzferárazás, önálló kutatómunka, Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem, Budapest. pp. 4–20. http://www.laabagnes.hu/wp-content/uploads/2007/06/transzferarazas.pdf (letöltve: 2014. 07. 07.)
Jogszabályok 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról 2000. évi C. törvény a számvitelről 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről 2004. évi XXXIV. törvény a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról 38/2006. (XII. 25.) PM rendelet a szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelem benyújtásának, nyilvántartásának, az éves jelentéstételi kötelezettségnek, a díj kezelésének, nyilvántartásának módjáról és feltételeiről, továbbá az eljárás részletes szabályairól 22/2009. (X. 16.) PM rendelet a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről
Internetes források Anonym (2014) Az interkvartilis használatának kérdésköre. Transferpricing Group, http://www.tpricing.eu/2014/03/az-interkvartilis-hasznalatanak-kerdeskore/ (letöltve: 2014. 08.08.) Anonym III. A transzferár képzésről és szabályozásról. Niveus Consulting Group, http://ncgtps.hu/ (letöltve: 2014. 10. 26.) Bartha K. (2013) Dokumentációs kötelezettség elmulasztásáért járó bírság. http://transzferar.net/transzferar_hirek/dokumentacios_kotelezettseg_elmulasztasaert_ja ro_birsag (letöltve: 2014. 10. 26.) Héhn M. (2014) Kapcsolt felek közötti szokásos piaci ár korrekció a számvitelben. RSM DTM Hungary, http://blog.rsmdtm.hu/2014/02/kapcsolt-felek-kozotti-szokasos-piaci-ar-korrekcio-aszamvitelben/ (letöltve: 2014. 11.10.)
43
Mekler A.-Tamási E. (2014) Transzferár: új elemek a dokumentációban. Adó Online, http://ado.hu/rovatok/ado/transzferar-uj-elemek-a-dokumentacioban (letöltve: 2014. 11.15.) Pajor A (2012). Kapcsolt vállalkozások, transzferárak. Adó szaklap – Adó Online, http://ado.hu/szaklap/ado-kodex/2012-9-10/kapcsolt-vallalkozasok-transzferarak (letöltve: 2014. 08.08.) Szénásy P. (2011) A transzferárak alkalmazása cégcsoporton belül – társaságok adókötelezettsége és ellenőrzése (fogalmak) NAV Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága Ellenőrzési Koordinációs Osztály: http://nav.gov.hu/nav/regiok/kozep_dunantul/kozepdunantul/archivum_kdr/2011/transzf erar.html (letöltve: 2014. 10. 26.) Swire M (2014) Indian High Court Pressed On Vodafone Transfer Pricing Case. TaxNews.com, Hong Kong, http://www.taxnews.com/news/Indian_High_Court_Pressed_On_Vodafone_Transfer_Pricing_Case___ _63356.html (letöltve: 2014. 10. 26.)
44
MELLÉKLETEK
1. MELLÉKLET 5. táblázat: A magyar ügyben hozott kúriai ítélet részletei Határozat azonosítója: Kfv.35418/2009/4 Bíróság: Kúria Kollégium: közigazgatási-munkaügyi Jogterület: közigazgatási jog Határozat fajtája: egyedi érdemi határozatok Határozat éve: 2010 Letölthető: http://ukp.birosag.hu/portalfrontend/stream/birosagKod/0001/hatarozatAzonosito/Kfv.35418_2 009_4/ Forrás: Saját készítés a www.birosag.hu-n található adatok alapján (2014)
Kfv.V.35.418/2009/4.szám A Magyar Köztársaság Legfelsõbb Bírósága a dr. Rácz Zsuzsanna ügyvéd által képviselt felperesnek a Katorné dr. Szabó Annamária jogtanácsos által képviselt Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Központi Hivatala Hatósági Főosztály Dél-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztály alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Baranya Megyei Bíróság által 2009. június 10. napján hozott 7.K.20.600/2009/3. számú ítélet ellen az alperes által 5. sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán eljárva - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi í t é l e t e t A Legfelsőbb Bíróság a Baranya Megyei Bíróság 7.K.20.600/2009/3. számú ítéletét hatályon kívül helyezi és a felperes keresetét elutasítja. Kötelezi a felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 20.000 (húszezer) forint elsőfokú és 10.000 (tízezer) forint felülvizsgálati perköltséget. Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 48.000 (negyvennyolcezer) forint kereseti és 48.000 (negyvennyolcezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket. Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye. I n d o k o l á s Az adóhatóság a felperesnél 2006-2007. évekre egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést végzett. A revízió során bemutatott -szokásos piaci ár meghatározásával összefüggésben elkészített- felperesi nyilvántartás a .....Gmb, II
(továbbiakban Gmgh) mint megbízó és a felperes között autóipari pótkerék fedlapok gyártására létrejött szerződés alapján készült. A felperes ezen felül átadott egy Gmbh-val kötött kölcsönszerződést is, de erről, illetve az ebben kikötött kamatról nem rendelkezett nyilvántartással, és ezek nem szerepeltek a gyártási szerződéssel kapcsolatos nyilvántartásában sem. A felperes és a Gmbh kapcsolt vállalkozásnak minősül. Az elsőfokú adóhatóság - a szokásos piaci ár meghatározásával kapcsolatos nyilvántartási kötelezettség megsértése miattkötelezte a felperest 800.000 Ft mulasztási bírság megfizetésére. Érdemi döntését a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII.16.) PM rendelet (a továbbiakban: PM.r.) 3.4.§-aiban, az adózás rendjéről szóló többször módosított 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 172.§ (14) és (16) és (18) bekezdéseiben foglaltakra alapította. Határozatában megállapította, hogy a felperes nem teljesítette a nyilvántartási kötelezettségét, mivel nem készített nyilvántartást a kapcsolt vállalkozásával kötött kölcsönszerződésről. A felperes terhére vette figyelembe, hogy nem kezdő vállalkozó, javára értékelte, hogy „egyszer mulasztott és korábban még nem volt szankcionálva hasonló mulasztás miatt". Kitért arra is, hogy a mulasztás nem új jogszabály értelmezése miatt következett be, és a felperes javára értékelte, hogy a kölcsönszerződésben szereplő kamat az adott időszaki banki kamatnak megfelelő szintű volt, így a társaság nem jutott előnyhöz. Mindezek alapján az adóhatóság a kiszabható bírság 40 %-ának megfelelő összeget tekintette a mulasztás súlyával arányban állónak. A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes az elsőfokú határozatot - a 2899483911/2009. számú határozatában - helyes indokaira tekintettel helybenhagyta. A felperes keresetében elsődlegesen az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, másodlagosan a megváltoztatását és a bírság mértékének csökkentését kérte. Elismerte, hogy nyilvántartása nem tartalmazta a hitelszerződést. Arra hivatkozott, hogy a PMr. általános jelleggel fogalmaz, és a rendeletből és egyéb forrásokból szerzett információk alapján járt el. Hangsúlyozta, hogy a kölcsönszerződés kapcsán a piaci kamatnak megfelelő mértékű kamatot kötött ki, a kamat megfizetésével és a kölcsönnel nem jutott előnyhöz, és ilyen jellegű ellenőrzést az adóhatóság első ízben végzett nála. Az volt a jogi álláspontja, hogy az alperes eljárása nem felel meg az Art. 172.§ (18) bekezdésében foglaltaknak, mivel nem a mulasztás súlyához igazodó bírságot szabott ki. A mulasztás súlyával a maximálisan kiszabható bírság 10 %-ának megfelelő összeg állt volna összhangban. III
A Baranya Megyei bíróság a felperes keresetét alaposnak találta és az alperes határozatát hatályon kívül helyezte, az alperest új eljárásra kötelezte, jogi álláspontja a következő volt: A 40 %-os mértékű mulasztási bírság aránytalan, mert a felperes nem mulasztotta el a nyilvántartási kötelezettségét, nyilvántartását csupán „pontatlanul, hiányosan vezette". A felperes által tárgyaláson benyújtott nyilvántartásból is az állapítható meg, hogy az szó szerint megegyezik a kölcsön szerződéssel, ezért ebből az alperes „semmiféle további információhoz a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggésben nem juthatott. Ez a nyilvántartási kötelezettség csak egy formális kötelezettség, annak elmulasztása adózási érdeksérelemmel nem jár". A mulasztás súlya jelen esetben csekély mértékű. Az alperes határozatában nem jelenítette meg, és nem értékelte a körülményeket. A mulasztást szankcionálni kell, de nagyobb gondot kell fordítani az arányosság figyelembe vételére, és a bírság maximum nem azt jelenti, hogy a kiszabott összegnek a maximális bírsághoz kell közelítenie. A bírságot olyan mértékben kell előírni, hogy az alkalmas legyen arra, hogy az adózó többször ilyen nyilvántartási hiányosságot ne kövessen el. Az új eljárásra előírta, hogy az alperesnek az Art. 172.§ (21) bekezdésében foglaltak alapján „ismét mérlegelnie kell a felperesi mulasztás súlyát, és kellőképpen figyelembe vennie, hogy a mulasztás súlyához igazodó, az adózási érdeksérelemmel arányos bírság kiszabására kerüljön sor". A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének elutasítását. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg a PMr. 3.§ában, az Art. 172.§ (21) bekezdésében, a Pp. 339.§ (1) bekezdésében, 339/B §-ában foglaltaknak. Hivatkozott az ítéleti tényállás iratellenes voltára, téves jogértelmezésre, téves ténybeli és jogkövetkeztetésekre. Az volt a jogi álláspontja, hogy a felperes elkövette a terhére rótt mulasztást, a tényállást kellően feltárta és az eljárási és anyagi jogszabályok betartásával hozta meg döntését. Hivatkozott arra is, hogy részletesen megjelölte a mulasztási bírság kiszabásának alapjául szolgáló, és a mérlegelés során figyelembe veendő szempontokat, az összes körülményt értékelte, döntése kellően egyediesített és jogszerű. A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Hangsúlyozta, hogy mulasztásának súlya költségvetési és társadalmi szempontból csekély. A kölcsönszerződést az ellenőrzés megkezdésekor felmutatta, és az adóhatóság ebből meg tudta állapítani, hogy a kamat megfelel a szokásos piaci kamatnak. Előadta, hogy a „ Bírságolási Kézikönyv" is az első mulasztói minőségre a kiszabható bírság kiindulási alapjának 50 %-ot javasol, ezért a vele szemben kiszabott bírság eltúlzott, IV
az általa felsorolt, javára szóló enyhítő minimális mértékben kerültek elbírálásra.
körülmények
csak
A felülvizsgálati kérelem alapos. A PMr. 1.§ (3) bekezdése értelmében a nyilvántartási kötelezettség az adózót a kapcsolt vállalkozásával kötött hatályos szerződés alapján terheli, ha a szerződés alapján az adóévben teljesítés történt. A PMr. 3.§ (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy az adózónak a nyilvántartást szerződésenként kell elkészítenie, ez összevontan csak a jogszabályi feltételek megléte esetén teljesíthető. A PMr.4.§-a azt is rögzíti, hogy mit kell a nyilvántartásnak tartalmaznia. Tekintettel arra, hogy a felperes a perben maga sem vitatta, hogy a transzferár nyilvántartásában egyáltalán nem dokumentálta a kapcsolt vállalkozásával kötött kölcsönszerződésben kikötött kamat és piaci kamat közötti összefüggést, és nem szerepeltette az összehasonlítható eszközök, szolgáltatások alapján a szokásos piaci árat, és az ezt befolyásoló piaci tényezőket, nyilvánvalóan megszegte a PMr. előzőekben megjelölt rendelkezéseit. Utal e körben a Legfelsőbb Bíróság arra is, hogy a felperes összevontan nem is szerepeltethette volna a kölcsönszerződéshez kapcsolódó kamatot, arról külön nyilvántartást kellett volna készítenie. A megyei bíróság tévesen állapította meg, hogy a felperes nyilvántartása csupán hiányos volt, mert a felperesnek nem a meglévő nyilvántartását kellett volna kiegészítenie, hanem a kölcsönszerződés alapján külön nyilvántartással kellett volna rendelkeznie. Azért is téves a megyei bíróság megállapítása, mert a felperes a közigazgatási és a peres eljárás során maga sem vitatta mulasztását, csak a bírság összegszerűségével nem értett egyet. Ezért a jogerős ítélet e körben tett megállapításai tévesek, és nem felelnek meg a Pp. 212., 213.§-ában foglaltaknak sem. Nem osztja a Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság azon jogi álláspontját, mely szerint a nyilvántartási kötelezettség csupán „formális kötelezettség", és a tekintetben sem, hogy ennek elmulasztása nem jár adózási érdeksérelemmel. A nyilvántartás vezetési kötelezettség teljesítése ugyanis a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény felhatalmazása alapján kiadott PMr. előzőekben nevesített szabályain alapul, és elmulasztása nem formai hibának, hanem az adózással kapcsolatos kötelezettség megszegésének minősül. Jogi álláspontjának alátámasztásaként utal a Legfelsőbb Bíróság az Art. 14.§-ában rögzített szabályozásra, továbbá arra, hogy a költségvetési, adózási érdekeket különösen sértő mulasztáskénti minősítést támasztja alá az is, hogy az Art. 172.§ (16) bekezdése minden egyéb mulasztáshoz képest különösen magas összegben V
(nyilvántartásonként 2.000.000 kiszabható bírság felső határát.
Ft-ban)
határozza
meg
a
Az alperes határozatát a kereset által vitatott körben mérlegelési jogkörében eljárva hozta meg. A Pp. 339/B §-a értelmében a mérlegelési jogkörben hozott határozat akkor jogszerű, ha a közigazgatási szerv a tényállást kellő mértékben feltárta, eljárási szabályokat betartotta, a mérlegelés szempontjai megállapíthatók, és a határozat indokolásából a bizonyítékok mérlegelésének okszerűsége is kitűnik. Az alperes feltárta az ügy eldöntése szempontjából releváns tényeket. A mulasztás tényét maga a felperes sem vitatta, és a keresetében, továbbá az első tárgyalásig nem jelölt meg olyan tényt avagy körülményt, amit az alperes figyelmen kívül hagyott volna, vagy amely értékelését indokolás nélkül elmulasztotta volna. Az alperes határozata tartalmazza a bírság kiszabásának alapjául szolgáló törvényhelyeket, és egyéb jogszabályhelyeket, felsorolja a mérlegelés során a felperes javára, illetve terhére figyelembe vett tényeket, adatokat, körülményeket is. Az alperes határozatából megállapíthatóan a felperes terhére értékelte, hogy nem kezdő vállalkozó, javára, hogy első mulasztó és a mulasztás súlya kapcsán azt is, hogy a kölcsönszerződésben szereplő kamat az adott időszaki banki kamatnak megfelelő szintű volt, a vállalkozás nem jutott a kamat megfizetésével és a kölcsönnel gazdasági előnyhöz, ezért a költségvetést nem érte anyagi hátrány. Hangsúlyozza a Legfelsőbb Bíróság, hogy mindezeken túlmenően a felperes egyéb, más, a javára szolgáló körülményt nem jelölt meg, ennélfogva nem is bizonyított. A megyei bíróság által figyelembe vett, felperes által is hivatkozott Bírságolási Kézikönyv adataiból az állapítható meg, hogy jelen ügyben jogszabálysértésre utaló körülmény nem merült fel. Nem állnak rendelkezésre ugyanis olyan adatok, amelyek a bírság aránytalanságára vonatkozó érvelést alátámaszthatnák, ilyeneket a felperes sem jelölt meg, és ilyeneket a megyei bíróság ítélete sem tartalmaz. A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy az alperes határozata megfelel a Pp. 339/B §-a által előírt törvényi követelményeknek, az Art. 172.§ (16)., (18), illetve (21) bekezdései szerinti szabályozásnak, ezért a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét elutasította. (Pp. 275.§ (4) bekezdése) A pervesztes felperes a Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján köteles az elsőfokú és a felülvizsgálati perköltség megfizetésére. A kereseti és a felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. VI
törvény 42.§ (1) bekezdés a) pontjában, 50.§ (1) bekezdésében, és a 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § /2/ bekezdésében foglaltakon alapul. Budapest, 2010. április 8. Dr. Lomnici Zoltán sk. tanácselnök, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró
VII
2. MELLÉKLET 6. táblázat: A magyar ügyben hozott megyei bírósági ítélet részletei Határozat azonosítója: K.20600/2009/3 Bíróság: Pécsi Törvényszék Kollégium: polgári Jogterület: közigazgatási jog Határozat fajtája: egyedi érdemi határozatok Határozat éve: 2009 Letölthető: http://ukp.birosag.hu/portalfrontend/stream/birosagKod/0200/hatarozatAzonosito/K.20600_20 09_3/ Forrás: Saját készítés a www.birosag.hu-n található adatok alapján (2014)
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN !
A Dr. Rácz Zsuzsanna (cím) ügyvéd által képviselt felperes neve (címe) gazdasági társaság felperesnek - a Dr. (név) jogtanácsos (cím) által képviselt alperes neve (címe) alperes ellen, adóhatósági ügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Baranya Megyei Bíróság meghozta az alábbi ítéletet: A bíróság az alperes 2009. március 5. napján kelt (határozat száma) számú határozatát hatályon kívül helyezi és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezi. Kötelezi a bíróság az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 nap alatt 30.000,-Ft perköltséget. Az ítélet ellen fellebbezésnek helye nincs. Indokolás: A bíróság a per adatai alapján az alábbi tényállást állapította meg: Az elsőfokú adóhatóság a felperesi gazdasági társaságnál 2008. év október 28. napjától 2008.év november 18. napjáig egyes adókötelezettségek ellenőrzését végezte a 2006-2007 évekre vonatkozóan. Ennek keretében megállapították, hogy a felperes a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggésben elkészített nyilvántartása hiányos, az nem teljes körű, mivel a kölcsönszerződésben kikötött kamat és piaci kamat közötti összefüggést (eltérést) nem dokumentálta a felperes. Mindezekre figyelemmel nem tett eleget a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003(VII.16.) PM. rendelet 4. §-ában foglalt nyilvántartási kötelezettségének. A fentiek miatt az elsőfokú adóhatóság 2009. január 13. napján kelt (határozat száma) számú határozatával a felperes terhére 800.000,-Ft mulasztási bírságot állapított meg. A mulasztási bírság kiszabásakor az eset összes körülményeit mérlegelte, ennek megfelelően megállapította, hogy a vizsgált időszakban az adózó nyilvántartási kötelezettségét nem VIII
teljesítette, mivel a kapcsolt vállalkozással kötött kölcsönszerződésről nyilvántartást nem készített. A mulasztási bírság összegének megállapításánál az adózó terhére vette figyelembe, hogy nem kezdő vállalkozásról van szó, ugyanakkor enyhítő körülményként értékelte, hogy az adózó egyszer sem mulasztott, és korábban még nem volt szankcionálva hasonló mulasztás miatt. Azt is rögzítette, hogy a kölcsönszerződésben szereplő kamat az adott időszaki banki kamatnak megfelelő kamatszint volt, a vállalkozás a kamat megfizetésével előnyhöz nem jutott. Mindezekre figyelemmel a kiszabható bírság 40 %-ának megfelelő mértékű mulasztási bírságot tekintette a mulasztás súlyával arányban állónak. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2009. március 5. napján kelt (határozat száma) számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Határozatának indokolásában kiemelte, hogy egyetért az I. fokú hatóság mérlegelésével. Az elsőfokú adóhatóság a bírság megállapítása során figyelembe vette mind az adózó által észrevételben foglaltakat, mind a hivatalból értékelendő körülményeket, azokat a határozatban pontonként részletesen megindokolta, az adózó terhére, valamint javára szolgáló körülményeket egyaránt értékelte. Kitért arra is, hogy a hiányolt nyilvántartási kötelezettség nem új jogszabályi rendelkezésen alapul, annak a rendelet szerinti időben és részletességgel el kellett volna készülnie. Szerinte a bírság további csökkentése nem indokolt. A 800.000,-Ft bírság összeg a jogsértés súlyához mérten az adózó számára méltányosan került megállapításra. A felperes kereseti kérelmében az alperesi határozat megváltoztatását és a terhére megállapított mulasztási bírság törlését, illetőleg csökkentését kérte a maximálisan kiszabható bírság 10 %-ának megfelelő összegre. Álláspontja szerint az alperes nem a mulasztás súlyához igazodó bírságot szabott ki, és hangsúlyozta, hogy a mulasztás, illetőleg a nyilvántartás hiánya semmiféle adó rövidítést nem okozott. Az alperesi ellenkérelem határozati indokait fenntartva a kereset elutasítását indítványozta. Ezzel összefüggésben kiemelte, hogy a mulasztási bírság összege megfelel az adóhatóság bírságolási gyakorlatának is, melynek részletes ismertetése az adóhatóság hivatalos honlapján közzétett „Bírságolási Kézikönyv" keretében bárki számára hozzáférhető. A Bírságolási Kézikönyv 7. oldalának ötödik, hatodik bekezdése kimondja, hogy amennyiben az első mulasztó olyan adókötelezettséggel összefüggésben követ el hibát, amelynél az előzetes felszólítás nem értelmezhető, a bírság összegénél a kiindulási mérték az első mulasztási bírság kiszabásakor a maximálisan kiszabható bírság összegének 50 %-a. A mérlegelés során az adózó terhére egy, míg javára kettő körülmény került értékelésre, így az alperes álláspontja szerint a kiszabható bírság 40 %-ának megfelelő mulasztási bírság a mulasztás súlyához igazodó és az adózási érdeksérelemmel arányos szankció. A kereset az alábbiak szerint a l a p o s . Nem vitásan az alperesnek határozatát mérlegelési jogkörében eljárva kellett meghoznia, hiszen az Art. 172. § - az alperesi határozat meghozatalakor hatályos - Art. 172. § (21) bekezdése szerint kellett eljárnia. A mulasztási bírság kiszabásánál - különös tekintettel a (4) és (5) bekezdésben meghatározott esetekre - az adóhatóság mérlegeli az eset összes körülményét, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát továbbá azt, hogy az adózó illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el. A körülmények mérlegelése alapján az adóhatóság a mulasztás súlyához igazodó, az adózási IX
érdeksérelemmel arányos bírságot szab ki, vagy a bírság kiszabását mellőzi. A perbeli nyilvántartási kötelezettség megsértése esetén az Art. 172. § (16) bekezdése szerint nyilvántartásonként 2.000.000,-Ft-ig terjedő mulasztási bírság szabható ki. Ez az a bírság határ melynek keretén belül az alperesnek az Art. 172. § (21) bekezdése alapján mérlegelnie kell a kiszabandó bírságot. Maga az alperes idézi ellenkérelmében a Bírságolási Kézikönyvet, mely előírja az adóhatóság részére, hogy egy első mulasztás esetén a maximum bírság összeg 50 %-a szabható ki mint legmagasabb tétel. Ehhez képest a bíróság megítélése szerint a felperes által elkövetett mulasztás nincs arányban a 40 %-os mulasztási bírsággal, annál is inkább mivel a felperes nem mulasztotta el a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségét, hanem azt pontatlanul, hiányosan vezette. A felperes a tárgyaláson benyújtotta nyilvántartását, melyből megállapítható, hogy az szinte szó szerint megegyezik azzal a szerződéssel, amely a felek között létrejött, abból az alperes semmiféle további információhoz a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggésben nem juthatott. Ez a nyilvántartási kötelezettség csak egy formális kötelezettség, annak elmulasztása adózási érdeksérelemmel nem jár. Az alperes a bírság kiszabása mértékének értékelésénél nem kellő súllyal értékelte, hogy adózási érdeksérelem nem állt fenn, a mulasztás súlya csekély mértékű volt, így a 40 %-os mulasztási bírság kiszabása aránytalan a mulasztás súlyához képest. Megjegyzi a megyei bíróság azt is, hogy az Art. 172. § (21) bekezdése lehetőséget ad a bírság kiszabásának mellőzésére is, mégis az alperes ezen körülmények fennállása mellett sem kívánt ettől eltekinteni. Nem azt kívánja a bíróság kijelenteni, hogy az ilyen mulasztást nem kellene szankcionálni, azonban az alperesnek nagyobb gondot kell fordítani az arányosság figyelembe vételére és kellő súllyal mérlegelni, hogy az adózási érdeksérelem vajon a felperesnél a mulasztás elkövetésével fennállt-e, vagy sem. A Pp. 339/B. §-ában foglaltak szerint a bíróság a mérlegelési jogkörben hozott közigazgatási határozatot akkor tekinti jogszerűnek, hogy ha a közigazgatási szerv a tényállást kellő mértékben feltárta, az eljárási szabályokat betartotta és a mérlegelés szempontjai megállapíthatók. A megyei bíróság álláspontja szerint a mérlegelés szempontjai kellőképpen nem voltak megjelenítve az alperes határozatában hiszen nem is értékelte azt a körülményt, hogy a felperesnél adózási érdeksérelem nem állt fenn. A bíróság álláspontja az, hogy a bírság maximum nem azt jelenti, hogy a bírság összegének a maximális bírság összeghez közelítőnek kell lennie, hanem azt oly mértékben kell megállapítani, hogy alkalmas legyen arra, hogy a felperes többször ilyen nyilvántartási hiányosságot ne kövessen el. A maximális bírság összeg 40 %-ában kiszabott mulasztási bírság nagyságrendileg eltúlzott a felperesi mulasztáshoz képest, ezért az alperesi határozatot a Pp. 339. § (1) bekezdés alapján eljárva hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte. Ugyanis a közigazgatási perben eljáró bíróság nem jogosult a diszkrecionális jogkörben hozott adóhatósági határozat felülmérlegelésére, nem veheti át az adóhatóság hatáskörét. Ezért, ha az ilyen határozatok tekintetében jogszabálysértést állapít meg, akkor csak a határozat hatályon kívül helyezéséről dönthet, mégpedig akként, hogy az adóhatóságot új eljárásra kötelezi. Az új eljárás során az adóhatóságnak az Art. 172. § (21) bekezdésében foglaltak alapján ismét mérlegelnie kell a felperesi mulasztás súlyát, és kellőképpen figyelembe vennie, hogy a mulasztás súlyához igazodó, az adózási érdeksérelemmel arányos bírság kiszabására kerüljön sor. A bíróság döntésével az alperes pervesztes lett, ezért a bíróság a Pp. 78. § (1) bekezdés X
alapján kötelezte az alperest a perköltség viselésére, melynek mértékét a perben kifejtett ügyvédi tevékenységre figyelemmel a 32/2003(VIII.22.) IM. rendelet alapján eljárva 30.000,Ft-ban állapított meg. Az ítélet elleni fellebbezés kizártsága a Pp. 340. § (1) bekezdésén alapul. P é c s, 2009. június 10.
. Heinemann Csilla s.k. megyei bírósági bíró a kiadmány hiteléül:
XI
3. MELLÉKLET TRANSZFERÁR NYILVÁNTARTÁS az ZZZ Kft., mint kapcsolt vállalkozással kötött /20XX. évi szerződésről A) AZONOSÍTÓ ADATOK Kapcsolt vállalkozás megnevezése: Kapcsolt vállalkozás székhelye: Adószám: Cégjegyzékszám: Cégbíróság: B) SZERZŐDÉS TARTALMÁRA VONATKOZÓ INFORMÁCIÓK A szerződés tárgya: A szerződés kelte: A szerződés módosításának időpontja(i): Szerződés időbeli hatálya: A szolgáltatás jellemzői: Az egyéb szolgáltatások: C) PIACI JELLEMZŐK A piaci környezet: A piac liberalizáltsága:
Határozatlan idejű/ Határozott idejű
(például: A szolgáltatás liberalizált piaci körülmények között nyújtható. A … árat a piac keresleti-kínálati viszonyai határozzák meg.)
Eladók versenyhelyzete: Helyettesítő áruk, szolgáltatások elérhetősége D) A SZOKÁSOS PIACI ÁR MEGHATÁROZÁSÁRA VONATKOZÓ INFORMÁCIÓK Az alkalmazott módszer megnevezése: A módszer kiválasztásának indoka: Az összehasonlítás alapjául szolgáló dokumentumok: Az összehasonlításhoz felhasznált adatok, tényezők: A szokásos piaci ár: A szerződés szerinti ár. E) BÍRÓSÁGI ELJÁRÁSOK A rendelet 4. § (5) bekezdés szerint. (Ez nem túl gyakori esemény.) Kelt: Aláírás: Budapest 2007.02.05 ............................................................... A NYILVÁNTARTÁS MÓDOSÍTÁSA Módosítás kelte: Aláírás: 1) 2) Következtetés:
(Forrás: (2012) Transzferár dokumentáció szabályozása. Audit Service Kft., http://www.auditservice.hu/downloads.php?fid=7158)
XII
