Az erdő és az erdőgazdálkodás helyzete és teljesítménye a számvitelben – 2008 évi adatok Prof. Dr. Lett Béla NYME EMK Erdővagyon-gazdálkodási Intézet Az előadás elhangzott 2008. november 6-án az Országos Erdészeti Egyesület Informatikai Szakosztályának kibővített rendezvényén az Erdészeti Információs Központban. (1) Az „erdő” egy önálló számviteli kategória, a földterülettől, az ültetvénytől is különbözik, egyikükkel vagy összegükkel sem azonos „speciális” vagyontárgy. Az erdő fogalmának ökológiai, jogi és ökonómiai definiálása a megközelítés eltéréséből fakadóan különböző. A számvitelben is a gazdálkodói vagyon megítélésénél az "erdő" eszköz elemekből történő felépítése a szokásos. Az erdővagyon számviteli értelmezése: V E
r
Nem fatermelési cél Társ. - véd. szolgált., Élőhely
Nem piaci kategória Számvitelben nem kezelt
a d
g
y
ő Erdőföld + Élőfa-készlet
o
n Faültetvény Termőföld
A vagyon számviteli kezelése Könyv szerinti bruttó érték változatlan (bekerülés: vásárlás, telepítés-beruházás) Értékcsökkenési leírás nincs
Faállomány
Befejezetlen termék
A szabadban élő vad jelenleg állami tulajdon, a vadászat a földtulajdonhoz kötődő vagyon értékű jog, a vadgazdálkodó a vadászatra jogosult. (2) Az „erdő” tehát, a Számviteli törvény szerint is, néhány más vagyontárgyhoz (pl. termőföldhöz) hasonlóan el nem használódó tárgyi eszköz, amelynek nincs értékcsökkenése, így ennél fogva terv szerinti értékcsökkenési leírás sem számolható el. Ezeknek a közös ökonómiai indoklása, hogy szakszerű gazdálkodás mellett értékük, használhatóságuk nem csökken. Más megközelítésben a befektetett eszközzel (az „erdővel”) előállított erdészeti fatermék értékébe nem megy át a tárgyi eszköz értéke, nem épül be előállítási költségként. Előre látható használati idő nem határozható meg (el nem használódó - tartamosság), tehát az egyes éveket sem terheli beszerzési költséghányad. Amennyire triviálisak a fentiek más vagyontárgyaknál, nevezetesen a termőföldnél, ugyanolyan lényegesek az „ökonómiai erdő”-höz való viszonyulásunkban, s gond az "erdő" esetében ennek elfogadhatóságáról való meggyőzés. A vonatkozó Nemzetközi Számviteli Standard IAS 4 - Az amortizáció elszámolása: „1. A jelen standard az amortizáció számviteli elszámolásával foglalkozik, és minden amortizálandó eszköztípusra érvényes az alábbiak kivételével: (a) „erdők” és hasonló, megújuló természeti erőforrások, ...”. (A faültetvény ökonómiája és így számvitele is sajátos, ezzel most nem foglalkozunk.)
1
2 Az „erdő” fogalmának értelmezéséhez a sohasem tökéletes analógiaként a mezőgazdaság erdőgazdálkodás párhuzamát említem. A mezőgazdasági tevékenység során az el nem használódó termőföldön folyik a termény-termelés, amelynek hozamai és ráfordításai a föld értékét nem változtatják meg. Hasonlóan az „ökonómiai erdő” (vagy az erdőföld) bázisán folyik az erdőgazdasági termelés, amelynek hozamai és ráfordításai az ”erdő” számviteli értékét nem változtatják meg. Az erdőgazdálkodásban tehát nem az „ökonómiai erdő”, hanem a „fanövedék” termény hasznosítása (kitermelése) történik a hozamokkal és ráfordításokkal (az egyéb haszonvételektől, a védőhatás megtérítésének kérdésétől most eltekintve). A Számviteli törvényben az amortizációnál nevesítésből, ennek következményeiből, az IAS 16. alóli kivételből, a számviteli alapelvekből, a nemzetközi számviteli gyakorlatból és az adózási feszültségek elkerüléséből következik, hogy az „erdő” számvitelében − Az erdő beszerzésekor a beszerzési értéken kerül az eszközállományba, értékesítéskor onnan kivezetésre (részértékesítéskor területaránnyal), − Egyebekben értékváltozás könyvelés nincs (nincs amortizáció, korosbítás-értékesedés, felújítás, megszűnt erdő beruházása stb. - a felértékelés, értékhelyesbítés és értékelési tartalék számviteli törvény szerinti lehetőségével most nem foglalkozva), − Az „erdő” és az „erdőgazdálkodás terméke” tehát számvitelileg különböző, eltérően kezelendő fogalom (s ezért az erdő faállományának minősítésénél óvatosan indokolt eljárni), − Az új erdő létesítése, az erdőtelepítés beruházás, amelyet a bekerülési értéken a szokásos módon aktiválni kell (az erdőtelepítéshez általában támogatás kapcsolódik, annak speciális elszámolásával, amely az EU csatlakozás után a társfinanszírozás szabályaira módosult). Az „ökonómiai erdő” számviteli fogalma, helyzete után az „erdőgazdálkodás” ökonómiai számviteli megítélése következik. Az „erdőgazdálkodás” eredménytényezőit a termékek és szolgáltatások hozamai, az értékesítésből az árbevétele, illetve az „erdőgazdálkodás” érdekében felmerülő költségek és ráfordítások jelentik. (A szakmai üzemági megosztás a tevékenységcsoportok, munkafolyamatrészek tervezési, végrehajtási és elemzési célú elkülönítésére, de nem az önálló gazdálkodására vonatkozik.) Az „ökonómiai erdő” bázisán folytatott „erdőgazdálkodás”-ban a termékek, tevékenységek hozama és a költségek, ráfordítások szerepelnek. Ezek részletezése a vezetési számvitel területe.
3 (3) Az erdőtulajdonos – erdőhasználó - kivitelező (szolgáltató) A tulajdonosi-kezelői, használói viszonyok átalakulásának legfontosabb szervezeti következménye az erdőtulajdonos, az erdőkezelő (erdőgazdálkodó) és az erdészeti tevékenységet végrehajtó (kivitelező – erdészeti szolgáltató) szervezetek, gazdálkodók elkülönülése. VAGYON és
SZERVEZETI EGYSÉG Föld; Erdőföld
1. Erdő tulajdonos
TEVÉKENYSÉGEK Erdővagyon
Vagyonkezelésbe adás
2. Erdővagyonkezelő, Erdőgazdálkodó, Erdőhaszonbérlő
Kezelésbe vont erdővagyon Erdővagyon-gazdálkodás
Üzem, gépek Fafeldolgozás, kereskedelem, Erdőművelés - Fakitermelés Erdészeti szolgáltató Egyéb tevékenység Az erdőkezelést általában nem a tulajdonosok végzik, hanem erdőhasználó szervezetek alakultak. Az erdőgazdaságok tevékenységüket nagy részben erdőgazdálkodási szolgáltatók, önálló vállalkozók, fakitermelők, fuvarozók bevonásával végzik. A tulajdonosok részére a tulajdonosi hozam, illetve az erdővagyon értéke, illetve annak változása a nagyon fontos információ, de vagyonuk naturális és érték változásáról megfelelő éves adat nem áll rendelkezésre. Gépek
3. Kivitelező,
(4) A szervezeti tagolásnak megfelelően alakul a gazdálkodók vagyoni és jövedelmi helyzetét jellemző számviteli beszámoló összetétele és értéke Erdőtulajdonos Vagyoni helyzet Erdővagyon
Erdővagyon-kezelő
Kivitelező-végrehajtó Erdészeti szolgáltató
(Nagyságrend) eszközérték több száz Mrd Ft
Üzemeltetői befekt. eszk. Saját és vásárolt készletek Jövedelmezőségi helyzet
–
–
–
több tíz Mrd Ft
több Mrd Ft
–
tíz Mrd Ft
–
szolgáltatási díj több Mrd Ft kb. a szolgáltatási díj Ráfordítás – több tíz Mrd Ft több Mrd Ft nyereség-veszteség Eredmény – több Mrd Ft elenyésző A végrehajtó szervezetek saját eszköz állománya minimális, ellátásuk, fejlesztésük problematikus. A vállalkozási díjat jelentősen befolyásolja a vagyonkezelő rendelkezésére álló fahozam piaci értéke. Az üzemeltetői befektetett eszközök (épület, gép stb.) fedezete – meghatározó mértékben – az állami részvénytársaságoknál képződik. Árbevétel
vagyonkezelői díj száz M Ft
(Nagyságrend) több tíz Mrd Ft
4 (5) A számviteli beszámoló (a pénzügyi jelentés) Beszámoló Vagyon (Állapot, állomány, időpont)
Eredmény - Jövedelem (Időszak árbevétele és ráfordítása, állományváltozással)
Mérleg
Eredménykimutatás
Eszközök A. Befektetett eszközök
Források D. Saját tőke
I. Immateriális javak I. Jegyzett tőke II. Tárgyi eszközök
…
III. Befektetett pénz- VII. Mérleg szerinti ügyi eszközök eredmény
Ráfordítások
Hozamok
Anyagjellegű ráfor- Értékesítés nettó árdítások bevétele Személyi jellegű ráfordítások Értékcsökkenési leírás Értékcsökkenési leírás
Aktivált saját teljesítmények
B. Forgó eszközök
E. Céltartalék
Egyéb ráfordítások
Egyéb bevételek
…
…
…
….
F. Kötelezettségek
E. Adózás előtti eredmény - Társasági adó, - Osztalék
Eszközök összesen = Források összesen
G. Mérleg szerinti eredmény
A számvitelben az erdőt specialitásai miatt értékkel általában nem szerepeltetik, vagyonváltozása nincs kimutatva, ezért az eredmény a vagyonváltozással nem kerül korrigálásra. (Sem a mérlegben, sem az eredménykimutatásban nem szerepel az erdő értékváltozása.) Mivel az „erdő” általában nincs benne a vagyonban, így a vagyonváltozás sem szerepel, mintha az erdőgazdálkodás bevételei és ráfordításai függetlenek lennének az „erdő”-től (időszakos naturális és értékbeni erdőleltár alapján lehetne az erdőértéket és az erdőgazdálkodás eredményét korrigálni.) Az állami vagyonról szóló 2007. évi CVI. törvény, az állami vagyonnal való gazdálkodásról szóló 254/2007. (X. 4.) Korm. rendelet, a Számviteli törvény előírása a vagyonkezelésbe adott vagyon (erdővagyon) mérlegbe állítását (üzemeltetésre átvett eszközök, illetve hosszú lejáratú kötelezettség) feltételezi, de ez ideig használata az erdőgazdálkodásban az érték hiányában elmaradt. Az állami tulajdonú erdő kezelésénél inkább az ágazati eredménylap adatait használják az egyes üzemágak hozamainak és ráfordításainak elemzésével.
5 (6) Az erdőgazdálkodás mint "erdőgazdálkodási termelés és szolgáltatás" gazdasági tevékenység, amely a részmunkafolyamatok, üzemági tevékenységek (fakitermelés és ennek következtében szükségessé váló erdőfelújítás, erdőnevelés) összefoglalója. Erdőtelepítés esetén az erdőművelési tevékenységet követi majd időben a fahasználati lehetőség. Az erdő bázisán folyó erdőgazdálkodási termelés eredménye az "erdészeti termék". A hozamok és a ráfordítások az erdő számviteli értékére nem hatnak, a termék termeléséhez kapcsolódnak. Az "erdő" és az "erdőgazdálkodási termelés terméke (erdészeti termék)" számvitelileg eltérő fogalmak. Az eredménykimutatásban az árbevétel és a ráfordítás, illetve az erdészeti finanszírozási módszer speciális elemei jelentkeznek (2008. január 1-től Magyarországon sincs erdőfenntartási járulék és erdőfelújítás normatív finanszírozása). Az erdőhasználó eredménykimutatásában tehát az éves árbevétel és a ráfordítás elemek jelentkeznek, pedig az erdővagyon változás hatása (az erdőtulajdonosnál) jelentős lehet, de külön számítás, értékelés nélkül mértéke nem állapítható meg (lényeges a különbség a folyamatos és a szakaszos erdőhasznosítás között). Az erdőtulajdonosok, az erdőhasználók és a kivitelezők-erdészeti szolgáltatók különböző számviteli előírások alapján dolgoznak, az erdővel kapcsolatos vagyoni, jövedelmezőségi, pénzügyi helyzetet csak részleteiben mutatják be, és ennek adózási problémák a következményei. Az erdészeti számvitel területén a fentiekben bemutatott szervezeti viszonyok, a tulajdonos, a vagyonkezelő, a tevékenység végző erdészeti szolgáltató elkülönülése az állami és a magántulajdonú erdők esetében is további nehézségeket vetnek fel. Az ágazatban kimutatott jövedelmet az erdővagyon értékének számszerűsítése hiányában a vagyonváltozással nem korrigáljuk, így a vagyon csökkenése vagy gyarapodása, illetve a vagyont növelő ráfordítások számviteli elkülönítése, megjelenítése elmarad. Az erdőgazdálkodás hozamai és ráfordításai Költség, ráfordítás fakitermelés közvetlen költsége
Hozam, árbevétel fakitermelés hozama (árbevétele)
(+ természetvédelmi korlátozások többlet (– természetvédelmi korlátozások ráfordítása) hozamcsökkentése) + természeti károk (aszály), vadkárok - természeti károk (vihar, új típusú) fakitermelés kitermelési költségmentes árbevétele (fedezete) Erdőfelújítás, erdőművelés közvetett költsége (+ természetvédelmi korlátozások többlet ráfordítása) Erdőfenntartás, igazgatás és egyéb ráfordítás Vagyonkezelési (bérleti díj) erdőgazdálkodás eredménye Erdőfenntartási járulék (2008-ig) Erdőfelújítás normatív támogatása (2008-ig) erdőgazdálkodás korrigált eredménye (2008-ig) Az erdőgazdálkodást kívülről jelentős hozamcsökkentések és költségtöbbletek terhelik.
6 Az erdőhasználó vagyona és jövedelme (7) A vagyoni helyzet a mérleg. (Az állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdőgazdálkodók mintakénti bemutatásával.) Milliárd Ft 150
Eszközök
Forgóeszközök
100
Befektetett eszközök
50 0 2001
2002
2003
2004
2005
2006
-50
2007
Jegyzett tőke Tőketartalék
-100 -150
Eredménytartalék
Források
Mérleg szerinti eredmény Kötelezettségek (8) A gazdálkodók jövedelmi helyzete, az eredménykimutatás. (Az állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdőgazdálkodók mintakénti bemutatásával.) Milliárd Ft Hozamok
Aktivált saját teljesítmények Egyéb bevételek
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
Értékesítés nettó árbevétele Anyag jellegű ráfordítások
Ráfordítások
Személy jellegű ráfordítások Értékcsökkenési leírás Egyéb költségek Egyéb ráfordítások
7 Az eredménykimutatásban tehát a „erdészeti termék”-hez (nem a fanövedékhez) kötődő árbevétel és ráfordítás különbsége jelentkezik, melyet a speciális magyar erdészeti finanszírozási rendszer – költségvetési elvonás és támogatás – az előbbiek szerint 2008-ig módosított. Ez sajátos eredménykimutatás, hiszen sem nem összköltség (csak a kitermelt fatermék jelenik meg a saját termelésű készlet állományváltozásában), sem nem forgalmi költség szerinti (a költségnem megbontásban az összes költség szerepel, az üzleti évi erdőművelési, erdőfenntartási költségek is). A fakitermelési és erdőművelési vállalkozási díjakat jelentősen befolyásolja az erdőtulajdonos vagy az erdőhasználó rendelkezésére álló fahozam piaci értéke is. Az értékelési viszonyok változása következtében a termelési értékben, a fedezeti összegben a fakitermelés előretört, a fatermesztés (a vertikumi tevékenységek távlatos alapja) a perifériára szorult, a fafeldolgozás stagnált (részben csökkent). A fakitermelés - fokozódó eredménye mellett - hozzájárult az erdőfenntartási járulék rendszerén keresztül a fatermesztés, illetve a közvetlen (szűkített) önköltségű alapanyag-átadás, belső felhasználás révén a fafeldolgozás nyereségéhez. A fafeldolgozás visszaesés után stabilizálódik. Az idősoros adatok az állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdőgazdálkodókra állnak rendelkezésre. Az árbevétel arányos korrigált üzemi eredmény (Az állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdőgazdálkodók mintakénti bemutatásával.) 8 6 4 % 2
0 -2
1995
1996
1997
1998
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
-4
(9) Az ERFA Zrt.-k pénzügyi helyzete, a Cash flow A Cash flow kimutatás a vállalkozás pénz- és tőkeforgalmi szemléletű információja, amely a mérleg pénzeszköz értékét, illetve változását részletezi külön kimutatásban (1994-2005). A különböző témakörökre bontás a pénzeszköz változásokat csoportosítja - a működés, - a befektetés és - a finanszírozás szerint. A vállalkozásnál visszahagyott eredményágú tőke (10,60 milliárd Ft) és a befektetett eszközök értékcsökkenési leírása (23,05 milliárd Ft), a bruttó Cash flow a finanszírozás egyik meghatározó része. Az amortizációt két helyen is számba vehetjük, természetesen ellenkező előjellel, a teljes (44,20 milliárd Ft), illetve a pótló beruházásnak (21,15 milliárd Ft) megfelelően. A társaságoknál jelentős forrást biztosít az eredmény otthagyása (10,60 milliárd Ft) mellett a direkt tulajdonosi tőkejuttatás (19,66 milliárd Ft), jegyzett tőke emelés (11,19 milliárd Ft) formájában, illetve a és tőketartalék növekedés(8,83 milliárd Ft) (ezek mindösszesen 30,26 milliárd Ft).
8 A tulajdonosi kamattámogatás vezetett a részben már törlesztett, de még a jövőben is visszafizetendő hosszú lejáratú hitel felvételéhez (a jelenlegi hosszúlejáratú kötelezettség növekmény, 2,91 milliárd Ft, jóval elmarad a pénzeszköz növekménytől, 5,12 milliárd Ft). A kapott és a termelődő pénzösszeget meghatározóan a befektetések (44,20 milliárd Ft) kötik le, de a forgóeszköz növekmény (16,34 milliárd Ft) is belső finanszírozást (6,90 milliárd Ft) igényel. A magyar állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdészeti vállalkozások pénzforgalmát tehát a 100%-os állami tulajdonos saját tőke politikája határozza meg, mint erre a forrás szerkezeténél már utaltunk is. A működtető vagyon alakulásának azonban az erdővagyon-gazdálkodással közvetlen kapcsolata nincs, inkább az egyéb tevékenységek (fafeldolgozás, vadgazdálkodás) fejlesztését jelenti a nagyértékű erdőgazdasági (faanyag-mozgatási) alapgépek biztosítása és a pénzügyi stabilizálás mellett. Az állami erdő tulajdonosi képviseletét ellátó állami szervezetek csak részben segítik az erdővagyon – működtető vagyongyarapodást, a vagyonkezelői díjon, illetve az osztalékon keresztül az elvonással nehezítik is azt. A NYME EMK Erdővagyon-gazdálkodási Intézet „Az erdővagyon számbavételének helyzete és jövőben alkalmazandó eljárásai” témakörben (a műhelyhez kapcsolódó kollégákkal) 2009. évben tanulmányt dolgozott ki. Ennek alapján Prof. Dr. Lett Béla előadást tartott Solymos Rezső akadémikus úr 80. születésnapja alkalmából rendezett konferencián. Háttéranyag Lett B. (2008): Erdészeti számvitel és pénzgazdálkodás Kézirat NYME EMK Erdővagyon-gazdálkodási Intézet, Sopron Az anyagok a NYME – EMK – EVGI honlapján (http://emk.nyme.hu – Intézetek – Erdővagyon-gazdálkodási Intézet) megtekinthetők, letölthetők. Sopron, 2009. július
9 Mrd Ft Bruttó eredmény Egyéb bevétel – ráfordítás Üzemi eredmény Pénzügyi bevétel – ráfordítás Rendkívüli bev. – ráf. Adózás előtti eredmény Adófizetési kötelezettség Osztalék Mérleg szerinti eredmény Értékcsökkenési leírás - Együtt (Bruttó Cash flow) Forgóeszköz össz Összes
R. l. forrás - Együtt eszköz – forrás I. Működési Cash flow Befektetett eszközök Értékcsökkenési leírás II. Befektetési Cash flow Jegyzett tőke Tőketartalék Eredménytartalék (korr.) Tőke összes Hosszú lejáratú hitel III. Finanszírozás Cash flow IV Pénzeszköz változása
-60
-40
-20
0
20
40
Cash flow (Mrd Ft)
10
(10) Az erdőgazdálkodás, az erdőfelújítás finanszírozása (EFJ-EFNT) 2008-ig
Fafaj Minta H Hosszúv
B-R B R
0
1
2 155 -255
-450
3 -30
4 -50
5 -25
6 -25
7 99 -30
-25
Össz. 254 -435
300 200 1000 Ft/ha
100
Bevétel
0 -100
0
1
2
3
4
5
6
7
Ö 1-7
Ráfordítás
-200 -300 -400 -500
Az erdőfelújítás finanszírozása kalkulációs tételekkel (hosszú vágásfordulójú állományok) Fafaj Minta Rövidv
B-R 0 B R -120
1
2 76 -115
3 -60
-20
1000 Ft/ha 4 Össz. 34 110 -25 -220
150 100 1000 Ft/ha
50
Bevétel
0 -50
0
1
2
3
4
5
6
Ö 1-4
-100 -150 -200 -250
Az erdőfelújítás finanszírozása kalkulációs tételekkel (rövid vágásfordulójú állományok)
Ráfordítás
11 (11) Az állami erdővagyont kezelő rt-k gazdasági adatai -2008-ig (az erdőgazdálkodás csak komplexen értelmezhető) -M. e.: Millió Ft Erdő- Erdei Egyéb M e g n e v e Mag-, Erdő- Erdő- Fakiter- gazdál- m. ter- Vadgaz- Mező- Fafel- Erdőg. alaptev. Szolgál- Erdészeti Mindcsemeteközp. ir. összesen tató mék dálkodás gazdaság dolgozás szolgált. kiv. üzemek zés termelés felújítás telepítés melés. kodás ktg-ek termelés tev. Üzemági eredmény (± Egyéb bevétel és kiadás az Erdőfelújításnál, a Fakitermelésnél és a Vadgazdálkodásnál) 49 -19 0 4203 4184 20 334 -12 699 58 221 -7 -3931 1615 1993 (5546) 0 0 76 76 0 6 0 13 1 4 0 71 29 megoszl. % 0 56 -85 -2 5501 5414 22 362 -10 846 41 369 -7 -4694 2399 1994 (7093) 1995 (7792) megoszl. % 0 1996 (8056) 1997 (8080) 1998 (7550) 1999 (8702) 2000 (9305) megoszl. % 1 2001 (10354) 2005 (11337) megoszl. % 1 2006 (14330) 2007 (15732) 2008 (17133) 1 megoszl. % 0
54 45 70 56 98
-2782 -36 0 -3307 -1478 -1880 -2525
113
-3065 -33 0 132 -2784 70
-4052
-36 0 124 -4664 -4
-5465
-6
8270 5482 106 70 0 8990 5571 7489 6007 7235 5348 8870 6338
22 17 35 13 13
637 340 411 499
-15 -1 -18 -15
9956 6891 107 74 0 0 10509 7725
12
635
-24
14
907
1367 -120 15 -1 5 -31 1399 -118
0
15
635
-87
-12 -4 -7 -7 0
14089
10037
124 88 0 -8 16109 11437 1
18220
12756
544 7
-12 0
7
0
6
-1
1307 17 0 1370 1374 1266 1500
793 7
63
333 4
44 25 (77) -13
-123 -1
-1 0
-6238 80
1554 20
299 231 410 289
-9 -1 -13 -7
-6900 -7125 -7051 -7748
1156 955 499 954
434
-3
-8360
945
0
90
10
332
-6
-9486
868
-3
0
-10902
433
0
0
20
723
17
1134
85
619
-96 4 -12 -12951 1379
27
882
90
1596
-95
492
-12
-13851
1881
-8120
0
22912
14792
5
613
150
1304
-157
376
-7
-14499
2634
-47
0
134
86
0
4
1
8
-1
2
0
-85
15
