Aplikační problémy daňového řádu

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Finanční právo Katedra finančního práva a národního hospodářství

Disertační práce

Aplikační problémy daňového řádu

JUDr. Ing. Milan Bárta 2016

Prohlašuji, že jsem disertační práci na téma: Aplikační problémy daňového řádu zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.

Abstrakt Disertační práce se zabývá aplikačními problémy daňového řádu, které se snaží identifikovat. Následně se zaměřuje na aplikační problémy nalézacího řízení, neboť tato oblast nebyla ještě podrobněji zkoumána a rovněž nebyla zásadnějším způsobem novelizována. Současná právní úprava je porovnána s předchozí úpravou a zároveň je proveden i exkurz do historie vyměřování daní. Dochází rovněž k porovnání s úpravou Slovenské republiky, která by v některých ohledech mohla být inspirací pro úpravy daňového řádu v České republice. Výsledkem práce je tedy identifikování problémů zejména se zaměřením na nalézací řízení a navržení úprav daňového řádu de lege ferenda, kterými by mohlo dojít k odstranění nalezených problémů a ke zlepšení podmínek pro vedení nalézacího řízení.

Klíčová slova daň, daňové přiznání, správce daně, vyměřovací řízení, daňový řád, aplikační problémy

Abstract Application problems of the Tax Code are the object of this thesis, which should be identified. The hypothesis of this thesis is an assumption that the Tax Code should bring more qualitative legal regulation and avoid problems of the previous Tax and Fees Administration Act. The aim is to analyse the process of tax assessment, to check the Tax Code against the previous Act and then to compare the Czech law regulation with the law regulation of another state, specifically Slovakia. In the case of discovering application problems of the new legal regulation in the Tax Code the author of the thesis is making proposals of changes in this regulation de lege ferenda which could bring, in his opinion, fewer problems in current practice. These proposed changes should eliminate application problems and also accelerate and make the tax assessment process more effective.

Key words tax, tax return, tax administrator, assessment proceedings Tax Code, application problems

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval své školitelce JUDr. Ivaně Pařízkové, Ph.D., za odborné vedení, vstřícný přístup, cenné rady a pomoc při zpracování této práce. Rád bych rovněž poděkoval všem, kteří mě podpořili při zpracování této práce, zejména pak své rodině za trpělivost a oporu.

Obsah Obsah .................................................................................................................... 5 Seznam použitých zkratek .................................................................................... 9 1

Úvod ............................................................................................................. 11

2

Daňový řád ................................................................................................... 15

3

Aplikační problémy ...................................................................................... 23 3.1

Obecná ustanovení daňového řádu........................................................ 23

3.1.1 Určení úřední osoby ........................................................................ 23 3.1.2 Procesní způsobilost právnické osoby............................................. 24 3.1.3 Účinky plné moci ............................................................................ 26 3.1.4 Počítání času.................................................................................... 28 3.1.5 Prodloužení lhůty ............................................................................ 29 3.1.6 Podání.............................................................................................. 29 3.1.7 Zahájení řízení................................................................................. 30 3.2

Zvláštní ustanovení daňového řádu....................................................... 31

3.2.1 Registrační řízení............................................................................. 31 3.2.2 Nalézací řízení................................................................................. 32 3.2.3 Placení daní ..................................................................................... 33 3.2.4 Nedoplatek....................................................................................... 33 3.2.5 Přeplatek a vratitelný přeplatek....................................................... 33 3.3

Právní nástupnictví a insolvence........................................................... 35

3.3.1 Přechod daňové povinnosti u fyzických osob ................................. 35 3.3.2 Insolvenční řízení ............................................................................ 36 3.4 4

Shrnutí ................................................................................................... 38

Vyměřování daní .......................................................................................... 39 4.1

Způsob zjištění daně.............................................................................. 42 5

5

4.2

Způsob stanovení daně.......................................................................... 43

4.3

Způsob opravy již stanovené daně ........................................................ 45

4.4

Shrnutí ................................................................................................... 47

Historie právní úpravy vyměřování daní ...................................................... 49 5.1

Zákon o správě daní a poplatků ............................................................ 49

5.1.1 Vyměření daně na základě podání daňového subjektu ................... 51 5.1.2 Vyměření daně z moci úřední ......................................................... 56 5.1.3 Dodatečné vyměření daně ............................................................... 57 5.2

Vyhláška ministerstva financí ve věcech daní a poplatků .................... 60

5.3

Vyhláška ministra financí, kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů ................................................................................................... 63

5.4 6

Shrnutí ................................................................................................... 66

Vyměřovací řízení dle daňového řádu.......................................................... 68 6.1

Zahájení řízení podáním daňového tvrzení ........................................... 70

6.2

Lhůty pro podání daňového tvrzení ...................................................... 74

6.3

Opravné daňové přiznání a vyúčtování................................................. 81

6.4

Vyměření daně na základě daňového tvrzení bez pochybností o jeho obsahu ................................................................................................... 83

6.5

Vyměření daně na základě daňového tvrzení s pochybnostmi o jeho obsahu ................................................................................................... 87

6.5.1 Postup k odstranění pochybností..................................................... 89 6.5.2 Daňová kontrola .............................................................................. 98

7

6.6

Stanovení daně z moci úřední ............................................................. 101

6.7

Shrnutí ................................................................................................. 107

Doměřovací řízení dle daňového řádu........................................................ 109 7.1

6

Zahájení řízení podáním dodatečného daňového tvrzení.................... 111

7.1.1 Nepřípustné dodatečné daňové tvrzení.......................................... 116 7.2

Dodatečné daňové tvrzení před vyměřením........................................ 119

7.3

Opravné dodatečné daňové tvrzení ..................................................... 124

7.4

Následné hlášení.................................................................................. 125

7.5

Doměření daně na základě dodatečného daňového tvrzení bez pochybností o jeho obsahu .................................................................. 126

7.6

Doměření

daně

na

základě

dodatečného

daňového

tvrzení

s pochybnostmi o jeho obsahu ............................................................ 129 7.6.1 Postup k odstranění pochybností................................................... 129

8

9

7.7

Doměření daně z moci úřední ............................................................. 131

7.8

Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení.................................. 135

7.9

Shrnutí ................................................................................................. 137

Právní úprava na Slovensku ....................................................................... 138 8.1

Právní úprava po rozdělení země ........................................................ 138

8.2

Současná úprava daňového procesu.................................................... 140

8.3

Vyměření daně na základě daňového přiznání.................................... 141

8.4

Podání dodatečného daňového přiznání.............................................. 146

8.5

Stanovení daně z moci úřední ............................................................. 148

8.6

Shrnutí ................................................................................................. 150

Budoucnost právní úpravy a návrhy na její změnu .................................... 152 9.1

Nepřehledná právní úprava povinnosti podávat daňová tvrzení elektronicky......................................................................................... 152

9.2

Úprava lhůt pro podání daňového tvrzení ........................................... 158

9.3

Problém se stanovením povinnosti či pouhé možnosti podat dodatečné daňové tvrzení na daň nižší nebo na změnu údajů dříve tvrzených.... 159

9.4

Nemožnost podat dodatečné daňové tvrzení po zahájení daňové kontroly versus § 104 zákona o dani z přidané hodnoty..................... 162

7

9.5

Postup při podání dodatečného daňového tvrzení dříve, než je stanovena poslední známá daň ............................................................................. 163

9.6

Povinnost každé řízení o dani ukončit platebním/dodatečným platebním výměrem.............................................................................................. 166

10

Závěr ....................................................................................................... 171

Resumé.............................................................................................................. 175 Literatura a ostatní informační zdroje............................................................... 178

8

Seznam použitých zkratek daňový řád

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

zákon o správě daní a poplatků

zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

občanský soudní řád

zákon č. 99/1963 Sb., Občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů

správní řád

zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů

zákon o elektronických úkonech

zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů

zákon o dani z přidané hodnoty

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

zákon o jednom inkasním místu

zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů

insolvenční zákon

zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů

zákon o daních z příjmů

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

zákon o pojistném na důchodové spoření

zákon č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření, ve znění pozdějších předpisů

zákon o dani silniční

zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů

zákon o dani z nemovitých věcí

zákon č. 338/1992 z nemovitých věcí, pozdějších předpisů

občanský zákoník

zákon č. 89/2012 Sb., občanský

Sb., ve

o dani znění

9

zákoník zákon o účetnictví

zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

soudní řád správní

zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů

slovenský zákon o správě daní

zákon č. 511/1992 Zb., o správe daní a poplatkov a o změnách v sústave územných finančných orgánov, v zneni neskorších predpisov

slovenský daňový řád

zákon č. 563/2009 Zb., o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v zneni neskorších predpisov

10

1 Úvod Uplynulo již více než 5 let, co nabyl účinnosti zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který po mnoha letech platnosti předchozího zákona o správě daní a poplatků přinesl výrazné změny do procesu správy daní. Přípravy na přijetí nového procesního předpisu pro správu daní probíhaly mnoho let, proto jeho přijetí bylo spojeno s mnoha očekáváními. Rovněž legisvakanční doba mezi jeho přijetím a nabytím účinnosti byla poměrně dlouhá, aby se na změny mohla připravit nejen finanční správa, ale také daňová veřejnost. I když v mnoha případech přebral úpravu předchozího zákona, v dalších nemálo případech se naopak právní úprava dočkala výraznějších změn, a to i pod vlivem vývoje názorů v právní teorii a také judikatury soudů. Mnohá nejednoznačná ustanovení zákona o správě daní a poplatků tak byla nově formulována, aby nebyl umožněn jejich víceznačný výklad přinášející nemalé problémy do aplikační praxe. Pět let lze již považovat za dostatečně dlouhou dobu k tomu, aby se i podle daňového řádu ustálila aplikační praxe a v nejspornějších případech rovněž vznikla nová soudní judikatura. Nicméně je nutné připustit, že i nová právní úprava přináší leckdy aplikační potíže, kterým je věnována tato práce. Jednou z oblastí, která byla významněji pozměněna oproti předchozí právní úpravě, je proces stanovení daně, tedy samotné řízení vedoucí k jejímu stanovení. Předmětem této práce jsou tedy aplikační problémy s následným zaměřením na právní úpravu nalézacího řízení, která od přijetí daňového řádu nebyla nijak měněna. Daňový řád měl přinést kvalitativně lepší právní úpravu v oblasti stanovení daně a zamezit problémům, které přinášel zákon o správě daní a poplatků, což je hypotéza této práce. Cílem práce je potom identifikovat z pohledu autora práce nejvýznamnější aplikační problémy daňového řádu a následně důkladně prozkoumat aspekty řízení vedoucího ke stanovení daně, porovnat úpravu daňového řádu v této oblasti s předchozí právní úpravou a s právní úpravou jiného státu, konkrétně Slovenskou republikou, s níž díky existenci Československa máme společnou právní historii, a identifikovat aplikační problémy této nové právní úpravy, učinit návrhy na změnu právní úpravy de lege ferenda, které by mohly vést k lepšímu fungování současné právní úpravy.

11

Pro zpracování této práce dojde k využití zejména metod komparace, deskripce a analýzy, v některých kapitolách se uplatní i metoda syntézy, indukce a dedukce. Práce vychází z právní úpravy platné k 30. dubnu 2016. V úvodní části dojde k představení samotného daňového řádu, kdy se kapitola bude věnovat zejména okolnostem jeho přijetí, struktuře zákona, která se výrazně odlišuje od předchozího zákona. Následující kapitola je věnována představení aplikačních problémů v daňovém řádu, které byly a jsou z pohledu autora práce významné a které se buď již podařilo překonat a vyřešit, nebo na svoje řešení teprve čekají. Neboť velmi rozsáhlá oblast vyměřování daně rovněž přináší aplikační problémy, které doposud nebyly žádným významným způsobem řešeny, budou následující kapitoly věnovány právě oblasti stanovení daně. Další kapitola se tedy již bude věnovat stručnému vymezení řízení vedoucích ke stanovení daně, důvodu výběru daní a zařazení daňového práva procesního do právního řádu. Dále budou diskutovány různé možné způsoby stanovení daně, které můžeme podle současné právní úpravy nalézt. Jelikož daňový řád nemůže být zasazen do právního řádu České republiky bez vazeb na další právní odvětví, ale zejména také bez ohledu na historický vývoj právní úpravy procesu správy daní, bude se pátá kapitola věnovat historii vyměřování daně v České republice a i v předchozím Československu, a to až do roku 1953. Nejprve bude podrobně představen zákon o správě daní a poplatků, který bezprostředně předcházel daňovému řádu a z něhož rovněž daňový řád v mnoha svých institutech čerpá. V rámci tohoto tématu budou diskutovány hlavní nevýhody právní úpravy zákona o správě daní a poplatků, které přinášely mnohé problémy, jež měly být i v oblasti stanovení daně odstraněny přijetím daňového řádu. Poté budou představeny také právní předpisy upravující proces správy daní dále do minulosti, a to až do zmíněného roku 1953, kdy došlo poprvé k částečnému sjednocení procesně právní úpravy do jednoho právního předpisu. V tomto ohledu bude zajímavé vysledovat, zda i současný daňový řád obsahuje alespoň částečně některé instituty, které znala již právní úprava před desítkami let, a to ještě v podmínkách jiného ekonomického zřízení, kdy rovněž daně hrály v centrálně plánované ekonomice založené na socialistickém vlastnictví zcela odlišnou roli od chápání smyslu existence daní v ekonomice založené na soukromém vlastnictví.

12

Šestá kapitola se již bude plně věnovat právní úpravě daňového řádu, konkrétně řízení vyměřovacímu, vedoucímu k prvotnímu stanovení daně. V úvodu kapitoly bude pozornost věnována zahájení vyměřovacího řízení podáním daňového subjektu včetně lhůt pro učinění podání a dále nově kladeným požadavkům na formu podání a s tím související dodržení dalších zákonem kladených podmínek. Podáním daňového tvrzení se rozeběhne vyměřovací řízení, v rámci něhož dochází k prověřování tvrzených údajů, dokud nedojde k finálnímu stanovení daně rozhodnutím správce daně. Řízení může mít podobu krátkého a rychlého procesu, nebo naopak i dlouhého řízení, v rámci něhož mohou probíhat další postupy vedoucí k prověření tvrzených údajů. Všechny tyto možné varianty budou proto v rámci této kapitoly diskutovány včetně problematických míst, které může právní úprava přinášet. V neposlední řadě bude nutné se věnovat i případům, kdy daňový subjekt nespolupracuje a správce daně bude muset vyměřit daň z moci úřední bez součinnosti s daňovým subjektem. V sedmé kapitole bude zkoumáno doměřovací řízení, tedy další z dílčích nalézacích řízení, tentokrát ovšem vedoucí ke stanovení rozdílu na dani oproti poslední známé dani. Doměřovací řízení takto samostatně definované se objevilo v daňovém řádu zcela nově, když daňový řád přesně specifikoval jednotlivá dílčí řízení v rámci nalézacího řízení, tedy řízení ke stanovení daně. Předchozí právní úprava sice institut dodatečného vyměření daně také upravovala, avšak nebyl takto přesně a striktně právně teoreticky vymezen. Opět nejdůležitějším problémem, kterému se bude tato kapitola věnovat, je zahájení řízení podáním daňového subjektu. Budou zde diskutovány problematické situace, které v rámci doměřovacího řízení mohou nastat a které daňový řád řeší. Stejně jako při vyměřování daně i při jejím doměřování nemusí daňový subjekt v některých případech se správcem daně spolupracovat, proto rovněž v závěru kapitoly budou nastíněny postupy, kterými správce daně může z moci úřední doměřit daňovému subjektu daň. Osmá kapitola bude věnována právní úpravě Slovenské republiky. Do konce roku 1992 bylo Slovensko součástí jedné federativní republiky spolu s Českem, a proto lze předpokládat i společnou právní historii procesu správy daní. Nicméně po rozdělení federace Slovensko přijalo vlastní právní úpravu, stejně tak jako Česko, a i tato úprava již byla nahrazena novým procesně právním předpisem – slovenským daňovým řádem. Ačkoliv před rozdělením existovala společná úprava, samostatná slovenská úprava se již ve svých počátcích odlišila poměrně značným způsobem. Tuto právní úpravu převzal 13

i nyní platný slovenský daňový řád. V rámci kapitoly budou tedy popsány největší odlišnosti od procesu stanovení daně v České republice s ohledem na možný zdroj inspirace ve slovenské právní úpravě při plánování úprav českého daňového řádu. Poslední kapitola před závěrem se bude věnovat budoucnosti právní úpravy a návrhům na její případnou změnu. Dojde-li v rámci jednotlivých kapitol práce o daňovém řádu k identifikaci problematických míst, která mohou přinášet aplikační problémy v praxi, budou tyto nalezené problémy v rámci poslední kapitoly shrnuty a zároveň bude diskutována možná úprava příslušných ustanovení daňového řádu de lege ferenda směrem k tomu, aby došlo k odstranění těchto aplikačních problémů nebo mezer právní úpravy, což by mohlo vést ke zkvalitnění, zefektivnění nebo zrychlení nalézacího řízení. V závěru práce pak již dojde pouze ke shrnutí zkoumané problematiky a ke konstatování, zda výše položená hypotéza platí či neplatí. Nalézací řízení, v rámci něhož dochází k samotnému autoritativnímu stanovení daně ze strany orgánu veřejné moci, lze považovat za jedno ze stěžejních dílčích daňových řízení. Výsledkem nalézacího řízení je zjištění správné výše daně, kterou je daňový subjekt povinen odvést do veřejných rozpočtů, a to v rámci řízení při placení daně, které je možné považovat za druhé dominantní dílčí daňové řízení, kde jsou stanovena práva a povinnosti při úhradě daně zjištěné a stanovené na základě před tím proběhnutého nalézacího řízení.

14

2 Daňový řád Daňový řád – zákon č. 280/2009 Sb. – je základním právním předpisem upravujícím v České republice daňové právo procesní. Platnosti nabyl dne 3. září 2009 se schválenou účinností od 1. ledna 2011. Legisvakanční lhůta tedy byla poměrně dlouhá, a to více než rok a čtvrt. Důvodem takto dlouhé doby od přijetí právního předpisu do jeho uvedení do aplikační praxe je zajisté skutečnost, že se jednalo o rozsáhlou změnu daňového práva procesního, na kterou se musela připravit jak veřejnost, tak také tehdy existující územní finanční orgány, ale i další veřejnoprávní orgány vystupující v pozici správce daně. Daňový řád nahradil zákon o správě daní a poplatků, který se při správě daní používal od počátku existence České republiky. Již v roce 2000 se vláda usnesla na potřebě rekodifikovat procesní úpravu správy daní, avšak celých 9 let trvalo, než došlo k definitivnímu přijetí zákona. Nakonec byl tento zákon schválen jako první pilíř zamýšlené celkové reformy daňového práva, když v prvním kroku došlo k reformě procesu správy daní. Jako druhý pilíř změn celé daňové správy s cílem zjednodušit a zefektivnit výběr daní proběhla změna v územních finančních orgánech, kdy tyto orgány byly s účinnosti od 1. ledna 2013 přetvořeny v orgány Finanční správy České republiky na základě zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Třetím pilířem pak bylo zamýšleno vytvořit jedno inkasní místo a sjednotit výběr daně z příjmů, pojistného na sociální zabezpečení a pojistného na zdravotní pojištění, čímž by došlo ke zjednodušení tohoto procesu pod jednu instituci. Byl dokonce přijat zákon o jednom inkasním místu, který částečně nabýval účinnosti v jednotlivých letech, avšak plné účinnosti ve svých stěžejních ustanoveních účinnosti nikdy nenabyl s ohledem na změnu vlády po volbách do Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, která tento koncept již dále nepodporovala a naopak jej zrušila. Současně se zřízením jednoho inkasního místa mělo dojít rovněž k přijetí nového zákona o daních z příjmů, který by nahradil současný již mnohokrát novelizovaný zákon o daních z příjmů. Jak již bylo uvedeno výše, daňový řád nahradil dřívější zákon o správě daní a poplatků, který s postupem let zcela přestával vyhovovat potřebám praxe a jeho legislativní mezery byly čím dál tím častěji vyplňovány soudní judikaturou Nejvyššího správního soudu ČR a rovněž také Ústavního soudu ČR. Bez podrobné znalosti této judikatury pak byla některá ustanovení tohoto zákona pro laika zcela nepoužitelná

15

a nesrozumitelná. Přípravě daňového řádu tedy byla věnována značná pozornost a daňový řád sice ve stěžejních bodech převzal dřívější právní úpravu, avšak absorboval do sebe i praxi vytvořenou judikaturou a připomínky mnoha odborníků na daňové právo, čímž se stal na dlouhá léta základním předpisem procesní úpravy správy daní. Přes všechno výše uvedené je ale zřejmé, že daňový řád nemůže zůstat neměnným právním předpisem, který by nereagoval na aktuální změny společenské, ale i právní v jiných oblastech. Proto byl již také několikrát novelizován. K první novelizaci muselo dojít již velmi brzo po nabytí účinnosti daňového řádu z důvodu neaplikovatelnosti některých ustanovení, která se ukázala teprve při jejich použití v praxi. Zákonodárce tedy přijal zákon č. 30/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb. a některé další zákony, který nabyl účinnosti již 1. března 2011, tedy dva měsíce po nabytí účinnosti samotného daňového řádu. Podruhé byl daňový řád novelizován již výše zmíněným zákonem o jednom inkasním místu, kterým byla upravována další nevyhovující ustanovení daňového řádu, kdy se ukázalo, že některá byť dobře míněná ustanovení nevyhovují potřebám praxe. Jako příklad lze uvést původní nemožnost správce daně předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v daňovém tvrzení nulu, pokud nepodal daňové tvrzení ani na základě výzvy, nebo například možnost stanovit zálohy na daň nižší, avšak ne zálohy vyšší nebo zálohy v jiných než zákonem určených termínech. Takových drobností by se dalo vyjmenovat více. Bohužel vinou poměrně nepřehledného legislativního procesu v daných letech byla účinnost některých změn předsunuta oproti účinnosti celého zákona, a tak jednotlivé opravy daňového řádu nabývaly účinnosti v jednotlivých letech 2012, 2013, 2014 i 2015, čímž se stalo, že na některé opravy čekala finanční správa a také daňová veřejnost déle, než by praxe potřebovala. Drobná novelizace daňového řádu byla dále provedena zákonem č. 167/2012 Sb., kterým se zejména měnil zákon o archivnictví a spisové službě a zákon o elektronickém podpisu, avšak neměla vliv na jakoukoliv praxi, neboť daňový řád měnila pouze terminologicky. Významnější úpravu doznal daňový řád až od 1. ledna 2014 v souvislosti s nabytím účinnosti zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, kterým také daňový řád musel terminologicky reagovat na nabytí účinnosti nového občanského zákoníku. Důležitou změnou pak byla novelizace k 1. lednu 2015 provedená zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Touto novelou došlo k dalším úpravám 16

daňového řádu v oblasti delegace, stavění lhůty nebo pořádkových pokut. Za nejvýznamnější změnu však lze jistě považovat znovuzakotvení možnosti správce daně prominout příslušenství daně – penále, úrok z prodlení a úrok z posečkané částky v individuálních případech. Individuální promíjení nebylo do té doby podle daňového řádu možné. K 1. lednu 2016 byla provedena jen drobná změna zákonem č. 375/2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu a v souvislosti s úpravou systému pojištění vkladů, která je pouze terminologického rázu. Daňový řád byl přijímán jako moderní kodex upravující daňové právo procesní, a proto také odpovídá všem požadavkům na legislativní předpis. Oproti zákonu o správě daní a poplatků je zcela nově systematicky členěn a obsahuje více než dva a půl násobek paragrafů. To je způsobeno tím, že mnoho ustanovení zákona o správě daní a poplatků obsažených v jediném paragrafu nebo odstavci se nově rozpadlo z důvodu zvýšení přehlednosti do více paragrafů. Po systematické stránce je daňový řád členěn velmi přehledně. Obsahuje šest částí, které se dále člení na hlavy a díly. První část s názvem úvodní ustanovení obsahuje kromě předmětu a účelu úpravy zejména základní zásady správy daní, které jsou v zákoně přímo zakotveny, což umožňuje veřejnosti se na tyto zásady při správě daní mnohem snáze odvolávat. Základní zásady prostupují celým daňovým řádem a veškerá ustanovení daňového řádu je nutné interpretovat ve světle (nejen) těchto zásad. „Nejčastěji je autoři definují jako pravidla, která by měla charakterizovat možný dokonalý systém.“1 Z tohoto důvodu je proto vhodné si alespoň některé zásady představit trochu podrobněji. V § 5 daňového řádu nalezneme zakotvenou zásadu zákonnosti, zásadu legální licence a zásadu proporcionality. Všechny tyto zásady můžeme považovat za základní zásady vyplývající z požadavků na materiální právní stát. Zásada zákonnosti správci daně ukládá, aby vždy postupoval v souladu se zákony a jinými právními předpisy. Tato zásada nalezne svůj předobraz již v ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, v němž je stanoveno, že daně a poplatky lze ukládat pouze na základě zákona. „Zásada zákonnosti (legality) je jednou z elementárních zásad při uplatňování veřejné

1

MAJCHRZYCKA-GUZOWSKA, A. Finanse i prawo finansowe. 5. upravené vydání. Warszawa: Wydawnictwa prawnicze PWN, 1999, s. 121.

17

moci, když tato ovládá veškerý výkon této veřejné moci.“2 S výše uvedenou zásadou úzce souvisí i zásada legální licence, podle které „správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.“3 Také tuto zásadu již můžeme nalézt v čl. 2 odst. Listiny základních práv a svobod, kdy státní moc smí činit pouze to, co jí zákon umožňuje. Jedná se totiž i o jeden ze základních principů demokratického a právního státu, mezi něž je Česká republika počítána. Zásada proporcionality pak správci daně přikazuje šetřit práva daňových subjektů a třetích osob a využívat k plnění povinností prostředků, které tyto osoby co nejméně zatěžují. Všechny tyto zásady se projevují i v rámci nalézacího řízení, jehož zkoumání je předmětem této práce. Správce daně v rámci tohoto řízení vždy musí postupovat v souladu se zákony a ostatními právními předpisy a nemůže se od zákonného ustanovení odchýlit, neboť právě stanovení daně v nalézacím řízení je oním vrchnostenským aktem orgánu veřejné správy, na základě něhož dochází v souladu se zákonem k zásahu do vlastnického práva, neboť prostřednictvím daně dochází k odčerpání části majetku daňového subjektu ve prospěch veřejných rozpočtů. V § 6 daňového řádu jsou dále obsaženy zásady procesní rovnosti, spolupráce, zásada poučovací a zásada slušnosti a vstřícnosti. Zásada procesní rovnosti stanoví správci daně povinnost požadovat po daňovém subjektu stejné povinnosti a přiznávat stejná práva. „Znamená to, že například ke každému daňovému subjektu je nutno přistupovat stejně, kdy žádný z daňových subjektů nemůže mít jakékoliv výsadní postavení. Faktické rozdíly mezi jednotlivými daňovými subjekty (např. velikost, majetek, hospodářský výsledek) nemohou být důvodem odlišného zacházení ze strany správce daně.“4 V nalézacím řízení se uplatní také zásada spolupráce, kdy povinnost spolupracovat je nejenom právem daňového subjektu, ale také jeho povinností. Při vyjasňování nesrovnalostí v daňovém tvrzení se nejdříve uplatní tato zásada a mnoho chyb a nesrovnalostí může být vyřešeno v rámci neformálního styku s daňovým subjektem. Teprve poté, kdy daňový subjekt dobrovolnou spolupráci odmítne, nastoupí vynucení spolupráce použitím příslušných zákonných ustanovení např. formou výzvy apod. Zásada poučovací je v daňovém řádu 2

LICHNOVSKÝ, O.; ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 20. 3

§ 5 odst. 2 daňového řádu.

4

LICHNOVSKÝ, O.; ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 28 – 29.

18

zakotvena z důvodu předpokladu, že daňový subjekt nebo jiná osoba zúčastněná na správě daní je povětšinou neznalá daňového práva procesního, a proto je nutné takovou osobu poučit o některých důležitých právech, které při správě daní má. V rámci nalézacího řízení se tato zásada nejvíce projeví zejména při vydávání platebního výměru, příp. jiného rozhodnutí, kdy je adresát této písemnosti poučen o možnosti či nemožnosti podat opravný prostředek, v jaké lhůtě a jakým způsobem. Poučit osoby při správě daní ale správce daně musí rovněž při sepisování protokolu o ústním jednání nebo i v jiných zákonem stanovených případech. Avšak „zásada poučovací neznamená právo daňového subjektu na autoritativní výklad zákona.“5 Poslední jmenovaná zásada vstřícnosti a slušnosti je promítnutím nového přístupu ve veřejné správě, a to sice „klientského“ přístupu, kdy by také úřední osoby finanční správy měly k osobě zúčastněné na správě daní přistupovat jako ke klientovi, neboť se jedná o službu veřejnosti. Úřední osoby jsou povinny vystupovat vždy profesionálně, slušně a v souladu se zásadami etiky chování. To platí mnohem víc i s ohledem na skutečnost, že úřední osoby zaměstnané v orgánech finanční správy jsou nyní vůči státu ve služebním poměru a dopadají na ně všechna ustanovení zákona o státní službě6, který takové chování po úředních osobách rovněž vyžaduje. Daňový řád ve svém § 7 upravuje zásadu rychlosti a zásadu procesní ekonomie. Zejména zásada rychlosti, která správci daně přikazuje postupovat v řízeních a postupech bez zbytečných průtahů, je důležitá také pro nalézací řízení a pro vyměření daně. Jak bude uvedeno níže, ve většině případů dochází k vyměření daně na základě podaného daňového tvrzení daňového subjektu. Daňový řád v žádném svém ustanovení nezmiňuje, do kdy má správce daně povinnost daň na základě daňového tvrzení vyměřit. Nepřímo je v podstatě omezen pouze během lhůty pro stanovení daně. Bylo by však zcela nezdůvodnitelné, aby správce daně dlouhodobě neměl vyměřenou daň na základě podaného daňového tvrzení. Nelze samozřejmě říci přesný časový okamžik, kdy by měl mít správce daně všechna daňová tvrzení vyměřena, ale nevyměření daňového tvrzení v delším časovém horizontu by mělo být zdůvodnitelné a tyto důvody by se měly zakládat na racionálních argumentech, neboť „řízení má trvat jen po tu dobu, po kterou to vyžaduje jeho účel“.7 Zásada rychlosti do nalézacího řízení tedy zásadním způsobem 5

KOPŘIVA, M.; NOVOTNÝ, J. Manuál k daňovému řádu. 2. vydání. Ostrava: Sagit, 2013, s. 35.

6

Zákon č. 234/2014 Sb., o státní službě, ve znění pozdějších předpisů.

7

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 47.

19

ingeruje a její aplikace by měla být v činnosti správce daně naprostou samozřejmostí. Podobně důležitá je i zásada procesní ekonomie, která správce daně nabádá, aby také při vyměřování daně volil jen takové prostředky a požadavky po daňovém subjektu, které jej co nejméně zatěžují. V praxi to může znamenat například skutečnost, že správce daně nebude po daňovém subjektu vyžadovat přílohy k daňovému tvrzení prokazující tvrzené skutečnosti, pokud má tyto informace již ve spisu z dřívějších nebo jiných řízení a postupů. Zásada volného hodnocení důkazů upravená v § 8 daňového řádu je opět jednou ze základních zásad demokratického právního státu. „Volnost úvahy se týká věrohodnosti (pravdivosti) důkazu a nutné kvantity, nikoli závažnosti či zákonnosti důkazu.“8 Další zde upravenou zásadou je pak zásada legitimního očekávání, tedy povinnost správce daně postupovat ve skutkově shodných případech shodně. Tato zásada je v nalézacím řízení poměrně důležitá, neboť by bylo naprosto neodůvodnitelné, aby správce daně v rámci nalézacího řízení postupoval jinak, pokud by skutkový základ případu byl shodný. Poslední zásada upravená v § 8 daňového řádu – zásada materiální pravdy pak doplňuje výše uvedené zásady, kdy je po správci daně požadováno, aby přihlížel ke skutečnému obsahu právního jednání, nikoliv k jeho formální stránce. Nicméně odborná veřejnost není o použití této zásady zcela jednoznačně přesvědčena, neboť uvádí: „Zásada materiální pravdy se tedy v daňovém řízení neuplatňuje absolutně, nýbrž v kontextu s ostatními zásadami (převážně se zásadou součinnosti) a s přihlédnutím k rozložení důkazního břemena; současně je korigována požadavkem na ekonomii daňového řízení. … lze konstatovat, že v daňovém řízení se uplatňuje zásada materiální pravdy, korigovaná důkazní povinností daňového subjektu související s povinností podat daňové tvrzení v zákonem stanovené lhůtě.“9 Zásady při správě daní pak v § 9 daňového řádu uzavírá zásada neveřejnosti a zásada oficiality. Zásada neveřejnosti se v daňovém řádu promítá do povinnosti správce daně (ale i osob zúčastněných na správě daní) zachovávat mlčenlivost o skutečnostech, které se při správě daní dozví10. Při správě daní se úřední osoby správce daně dozví velké množství poměrně citlivých informací, které by v případě jejich vyzrazení mohly mít dopad na činnost daňového subjektu s ohledem na chování konkurentů nebo jiných subjektů 8

MATYÁŠOVÁ, L.; GROSSOVÁ, M. Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb. 1. vydání. Praha: Leges, 2011, s. 60. 9

SOCHOROVÁ, V. Specifika dokazování v daňovém řízení. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2014, s. 67 – 68. 10

Srov. § 52 a § 53 daňového řádu.

20

zabývajících se obdobnou činností, a proto je neveřejnost správy daní jedním z jejích důležitých pilířů. Zásada oficiality nalezne své uplatnění ve chvíli, kdy se správce daně dozví, že osoba zúčastněná na správě daní nesplnila své daňové povinnosti včas a dobrovolně. Správce daně je pak povinen zahájit řízení z moci úřední a daň vyměřit z moci úřední. Druhá část daňového řádu nese označení „Obecná část o správě daní“ a jsou v ní vymezeny základní pojmy a daňové skutečnosti, počínaje vymezením správce daně a osob zúčastněných na správě daní, dále obecná úprava lhůt, doručování, ochrany před nečinností a poskytování informací, dokumentace, řízení a dalších postupů, z nichž některé se významným způsobem uplatní při vyměření daně, a dále opravných a dozorčích prostředků. Třetí část s názvem „Zvláštní část o správě daní“ pak již zjednodušeně řečeno upravuje jednotlivé fáze správy daní. Jako první je tedy upraveno registrační řízení, kdy povětšinou „daňový život“ daňového subjektu začíná právě jeho registrací k jednotlivým daním. Další součástí správy daní může být řízení o závazném posouzení, byť je toto řízení využíváno daňovými subjekty jen ojediněle. Následuje pak samotné daňové řízení, které se rozpadá do několika částí, přičemž pro účely této práce je nejdůležitější nalézací řízení – tedy řízení, v rámci něhož dochází ke stanovení daně. Další součástí daňového řízení je potom řízení při placení daní, neboť stanovená daň musí být rovněž vybrána do veřejného rozpočtu, přičemž ne vždy je daň uhrazena dobrovolně daňovým subjektem. Část daňového řádu věnovanou správě daní uzavírá správa daně vybírané srážkou a právní nástupnictví a vztah k insolvenci. Čtvrtá část daňového řádu již obsahuje sankce za porušení povinností při správě daní, pátá a šestá část je věnovaná společným, přechodným a závěrečným ustanovením a účinnosti daňového řádu. Daňový řád představuje moderní kodex, který vyhovuje všem požadavkům na takový předpis v dnešní době kladeným. Proběhlo prozatím několik výše popsaných novelizací daňového řádu, které pouze drobným způsobem opravovaly nebo doplňovaly některé instituty, případně reagovaly na změny v jiném právním odvětví. Čím dál častěji se však objevují náznaky, že bude nutné změnit i způsob vyměřování daně, který je relativně nákladný. Otázkou tedy zůstává, jakým směrem by se způsob vyměřování měl vydat. Úprava stanovení daně je ve své podstatě smyslem a účelem daňového řádu a jako jeho základ je velmi provázaná na jeho další instituty a zásah do způsobu

21

stanovení, resp. vyměření daně si nepochybně vyžádá i zásahy do dalších oblastí v daňovém řádu upravených, jak bude uvedeno v dalších kapitolách.

22

3 Aplikační problémy Daňový řád jakožto rozsáhlý procesně právní předpis užívaný při správě daní znamenal významný zásah do aplikační praxe. Ačkoliv přebíral mnoho institutů z předchozího zákona o správě daní a poplatků, ve světle nově koncipovaných základních zásad přece jen přinesl mnoho nových prvků i do osvědčených postupů. Nutně s tím proto musely přijít také aplikační problémy při samotném užití zákonných norem v praxi, kdy na základě existující skutkové podstaty musí dojít ke správné aplikaci zákonného ustanovení. Ačkoliv existovala dřívější bohatá metodická a judikaturní stanoviska, ne vždy je bylo možné použít na nově upravené nebo zcela nově vzniklé instituty daňového řádu. Zejména ze začátku proto byly kladeny velké nároky zejména na správce daně, aby výklad právních norem prováděl v souladu se všemi principy a zásadami demokratického právního řádu, aby byla šetřena práva osob zúčastněných na správě daní, zejména pak daňových subjektů, a povinnostmi byly tyto osoby zatěžovány co nejméně. Mnoho aplikačních problémů, které se objevily mnohdy již záhy po nabytí účinnosti daňového řádu, bylo již odstraněno buď úpravou samotného zákona, nebo tyto problémy byly vyřešeny metodickou cestou s tím, že se již ustálila dlouhodobá praxe, případně již byly řešeny v rámci správního soudnictví, přičemž zejména Nejvyšší správní soud již v konkrétních případech vyvodil ustálenou judikaturu, které se nakonec přizpůsobila i správní praxe orgánů finanční správy, ale i jiných veřejnoprávních orgánů v pozici správce daně. Přestože již byly mnohé aplikační problémy vyřešeny, nemálo takových problémů se v daňovém řádu stále objevuje a dokonce ještě i skrývá.

3.1 Obecná ustanovení daňového řádu V rámci obecné části o správě daní se v průběhu účinnosti daňového řádu objevilo několik významných aplikačních problémů, kdy praxe nedokázala správným způsobem uchopit zákonná ustanovení a užít je na konkrétní skutkové případy. 3.1.1 Určení úřední osoby Na několika místech se daňový řád inspiroval právní úpravou správního řádu, avšak později se ukázalo, že v těchto případech není toto řešení zcela ideální. Ihned na počátku účinnosti daňového řádu se ukázalo, že daňový řád ve svém § 12 odst. 4 požaduje, aby byl v každém spise vyhotoven úřední záznam, z kterého bude patrné,

23

kdo je v dané věci úřední osobou. Inspirace správním řádem zde byla naprosto zřejmá a je možné pochopit i důvod pro tuto úpravu, kdy snahou bylo, aby daňový subjekt věděl, kdo v jeho případě daný případ spravuje. To vychází i z důvodové zprávy k daňovému řádu, kde je uvedeno: „Podle odstavce 4 by mělo být ze spisového materiálu vždy zjistitelné, která úřední osoba se na daném úkonu podílela tak, aby bylo možné v rámci kontroly i pro případné vyvození odpovědnosti tuto osobu identifikovat. Osobě zúčastněné na správě daní je pak umožněno, aby vždy, když přijde do styku s úřední osobou, požádala tuto úřední osobu o její identifikaci. Určení konkrétní úřední osoby je nutné například pro uplatnění stížnosti proti chování jednotlivých úředních osob“11 Uvedená premisa však vychází z jisté neznalosti způsobu práce a jejího rozdělení v orgánech finanční správy, pro které toto ustanovení bylo největší komplikací. Je samozřejmé, že pro jiné správce daně spravující místní poplatky, soudní poplatky či jiná plnění podřaditelná pod daňový řád mělo toto ustanovení smysl a účel, avšak nejvíce zatížilo orgány finanční správy. V rámci správy daně z přidané hodnoty, která má nejčastěji měsíční zdaňovací období, ale i dalších daní spravovaných orgány finanční správy vznikají denně stovky či spíše tisíce takových spisů, ke kterým bylo nutné vypracovávat úřední záznamy, přitom úřední osoba se stále opakuje. S účinností od 1. ledna 2014 bylo proto ustanovení § 12 odst. 4 daňového řádu novelizováno, kdy došlo k vypuštění povinnosti vyhotovovat úřední záznam o úřední osobě a zůstala pouze povinnost daňový subjekt o úřední osobě informovat, pokud o to daňový subjekt požádá. Aplikační problém se proto podařilo odstranit a současná právní úprava nečiní žádné potíže, neboť nedochází k žádným stížnostem ze strany daňových subjektů, že by nevěděly, kdo je spravující úřední osobou. 3.1.2 Procesní způsobilost právnické osoby Procesní způsobilost právnické osoby se obecně řídí předpisy soukromého práva, a to v současné době občanským zákoníkem, kdy obecně právnickou osobu zastupuje v jejím jednání statutární orgán. Je-li statutární orgán kolektivní povahy, pak podle § 164 odst. 2 občanského zákoníku jedná za právnickou osobu každý člen statutárního orgánu samostatně, avšak pouze pokud zakladatelské právní jednání neurčí jinak. Pokud podle zakladatelského právního jednání musí právnickou osobu zastupovat více členů statutárního orgánu současně, přinášela tato skutečnost nemalé problémy při 11

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád.

24

správě daní. Dokud bylo možné činit všechna podání i neelektronickou formou, problém nevznikal, neboť příslušné podání bylo vlastnoručně podepsáno příslušnými členy statutárního orgánu. Komplikace ale přináší elektronická forma podání, která je od roku 2015 v některých případech povinná, jak bude uvedeno v pozdějších kapitolách. Ve zkratce lze říci, že daňový subjekt může elektronické podání učinit čtyřmi způsoby, a to datovou zprávou podepsanou zaručeným elektronickým podpisem, datovou zprávou zaslanou prostřednictvím datové schránky, datovou zprávou s ověřenou identitou podatele prostřednictvím datové schrány nebo datovou zprávou nepodepsanou elektronickým podpisem, ale podle § 71 odst. 3 daňového řádu dodatečně potvrzenou (např. prostřednictvím e-tiskopisu s připojenými vlastnoručními podpisy). První způsob podání s elektronickým podpisem byl z technických důvodů vyloučen, neboť elektronická podatelna finanční správy (aplikace EPO) neumí k jednomu souboru připojit více elektronických podpisů. Vyloučeno bylo rovněž podání nebo ověření prostřednictvím datové schránky, neboť podle § 18 odst. 2 zákona o elektronických úkonech úkon učiněný datovou schránkou má stejné účinky jako úkon učiněný písemně a podepsaný, ledaže jiný právní předpis nebo vnitřní předpis požaduje společný úkon více z uvedených osob. Samotný zákon o elektronických úkonech jako zvláštní právní předpis zapovídá možnost účinně zaslat podání prostřednictvím datové schránky, jestliže musí za právnickou osobu jednat současně více členů statutárního orgánu. Jedinou možností pro tyto právnické osoby tedy zůstávalo učinit podání bez elektronického podpisu a na dodatečném potvrzení připojit více požadovaných podpisů. Jenomže od začátku roku 2015 byla zavedena pro některé typy podání povinnost pro držitele datových schránek činit podání elektronicky, a to pouze třemi prvními způsoby, tudíž daňový subjekt již nemohl učinit podání elektronicky bez zaručeného elektronického podpisu s dodatečným potvrzením. Po celou dobu existence daňového řádu (ale i před ním) byl elektronický způsob podání pro právnické osoby, u nichž se vyžadovalo společné jednání více členů statutárního orgánu, velmi problematický. Výše uvedené ustanovení pak ve svém důsledku znamenalo znemožnění činit podání elektronicky. Současně se zavedením této povinnosti proto bylo upraveno také ustanovení § 24 odst. 4 daňového řádu, které pro účely správy daní zavedlo výjimku, že může jednat jejím jménem kterýkoliv člen statutárního orgánu, i když je vyžadováno společné jednání více osob. Tímto speciálním ustanovením pro účely správy daní tak byla odblokována možnost učinit podání 25

elektronicky s elektronickým podpisem nebo prostřednictvím datových schránek, a to opět s účinností novely od počátku roku 2015. Díky této změně se elektronická komunikace výrazně zrychlila a usnadnila, neboť daňové subjekty mohou využívat čistě elektronické způsoby podání, které nejsou zatíženy zpožděním při doručení potvrzení, a navíc došlo k ulehčení práce i na straně správce daně, kdy tento nemusí vůči veřejným rejstříkům kontrolovat, zda je vyžadováno společné jednání více členů statutárního orgánu či nikoliv a postačí pouhé ověření, zda podepisující osoba je členem statutárního orgánu. Při podání prostřednictvím datové schránky dokonce stačí ověření, z jaké datové schránky bylo podání učiněno, a pokud se jedná o datovou schránku daňového subjektu, více není nutné prověřovat. Aplikační problém byl tedy díky zavedení povinnosti činit některá podání elektronicky odstraněn. 3.1.3 Účinky plné moci Oproti zákonu o správě daní a poplatků došlo k významovému posunu okamžiku, od kdy je pro správce daně účinná plná moc. Zatímco podle předchozího zákona postačovalo její podání, tedy i k poštovní přepravě, dikce § 27 odst. 2 daňového řádu jasně stanoví, že plná moc je účinná od okamžiku jejího uplatnění u správce daně. Jednak se musí jednat o věcně, ale také místně příslušného správce daně. Pojem „uplatnění“ finanční správa ihned od svého počátku vykládá tak, že musí být ve skutečné dispozici příslušného správce daně, tedy musí mu být doručena. Již není postačující její pouhé podání k poštovní přepravě nebo u nepříslušného správce daně. Ačkoliv se na první pohled mohlo zdát, že se jedná o neproblematické ustanovení, aplikační problémy na sebe nenechaly po nabytí účinnosti daňového řádu dlouho čekat. Podle § 136 odst. 2 daňového řádu se základní tříměsíční lhůta pro podání daňového tvrzení prodlužuje na šest měsíců, pokud je k jeho podání zmocněn daňový poradce a tato plná moc byla uplatněna u správce před uplynutím základní tříměsíční lhůty. Jedná se o obdobné ustanovení obecnému ustanovení v § 27. Hned v roce 2011 se ale objevil problém, neboť daňové subjekty byly z předchozí právní úpravy zvyklé, že poslední den lhůty pro podání daňového tvrzení podaly plnou moc k poštovní přepravě nebo u jiného správce daně. Najednou ale nastal problém, že plná moc byla správci daně doručena pozdě, a tudíž nemohly nastat účinky předpokládané v § 136 odst. 2 daňového řádu. V roce 2011 vydala finanční správa oznámení, že v daném roce bude tuto chybu tolerovat a na podání učiněná v poslední den lhůty u nepříslušného správce

26

daně nebo k poštovní přepravě hledět, jako by byla učiněna včas. Tato výjimka platila pouze první rok a v dalších letech již žádné výjimky připuštěny nebyly. I tak se každý rok našly případy pozdního podání, což pro daňový subjekt mělo nepříjemné důsledky v podobě pokuty za opožděné tvrzení daně a také v mnoha případech úroku z prodlení, neboť i daň byla uhrazena opožděně. Nicméně existuje již rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. května 2015 sp. zn. 4 Afs 68/2015 – 35, který výklad učiněný finanční správou popírá. „Nejvyšší správní soud posoudil vztah § 27 odst. 2 a § 136 odst. 2 daňového řádu a dospěl k závěru, že zatímco § 27 odst. 2 daňového řádu určuje čas, od kterého je plná moc účinná vůči správci daně, ustanovení § 136 odst. 2 daňového řádu vymezuje podmínku, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Jedná se tedy o dvě různé normy, které řeší odlišné otázky. Jejich společným prvkem v hypotéze je sice uplatnění plné moci u správce daně, obě ale spojují v dispozici s tímto uplatněním odlišné právní účinky; zároveň naplňují každá jiný účel. Pojem „uplatnění“ je proto nutné vykládat v kontextu těchto právních ustanovení a nelze opomenout jejich smysl; jazykový výklad je zde pouze prvotním přiblížením k obsahu právní normy. … Z uvedeného vyplývá, že je nutné rozlišovat mezi účinky uplatněné plné moci (i) na vznik zastoupení před správcem daně a (ii) na prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. V prvním případě daňový řád podle § 27 odst. 2 spojuje jednoznačně vznik zastoupení s doručením plné moci do dispozice příslušného správce daně. … Ve druhém případě (§ 136 odst. 2 daňového řádu) jde o posouzení včasnosti procesního úkonu daňového subjektu, při němž je třeba aplikovat pravidla pro zachování lhůt (§ 35 daňového řádu).“12 Jedná se prozatím o jediný rozsudek v dané věci, kdy se Nejvyšší správní soud odchýlil od dosud zažité praxe a lze říci, že tento rozsudek nestojí na zcela přesvědčivých právně teoretických základech. Finanční správa prozatím nezměnila pod vlivem tohoto rozsudku názor na výklad příslušného ustanovení a i nadále zastává názor výše prezentovaný. Pokud by mělo dojít ke změně názoru finanční správy, pak by zřejmě byla potřeba existence více takových rozsudků, případně i názoru rozšířeného senátu, aby se jednalo o ustálenou judikaturu soudů, která by se stala jistým vodítkem pro výklad právních norem i pro finanční správu. Tento aplikační problém tedy zůstává prozatím nevyřešen.

12

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. května 2015, sp. zn. 4 Afs 68/2015-35.

27

3.1.4 Počítání času S nadsázkou by se dalo říci, že daňový řád jeden problém s počítáním času odstranil, ale naopak druhý problém přinesl. Podle zákona o správě daní a poplatků bylo možné se proti rozhodnutí odvolat do 30 dnů ode dne, který následuje po dni, kdy došlo k doručení předmětného rozhodnutí.13 Z hlediska počítání času to znamenalo, že teprve den následující po doručení rozhodnutí byl oním dnem, který je určující pro běh této lhůty a tudíž se do běhu lhůty nezapočítával. K podání odvolání, které „se obvykle používá v situacích, kdy poplatník není spokojen se stanoveným daňovým základem a částkou daně uloženou správcem daně,“14 měl tedy daňový subjekt o jeden den navíc, než podle standardních pravidel počítání lhůt. Tento problém byl s příchodem daňového řádu odstraněn, avšak daňový řád přinesl mnohem závažnější problém. Zcela odlišným způsobem je stanoveno počítání lhůt podle týdnů, měsíců a roků. Podle § 33 odst. 1 daňového řádu počíná lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Tato definice se zcela vymyká definicím v ostatních procesně právních předpisech, jako je například správní řád, občanský soudní řád, soudní řád správní, nebo i jiné řády. Tato definice posouvá konec lhůty o jeden den později oproti běžnému počítání času, neboť konec lhůty se shoduje se dnem, kdy započal její běh, nikoliv se dnem, který je určující pro její počátek, jak tomu je ve všech ostatních řádech. „Důsledek tohoto posunu se z hlediska vnímání uživatelů projeví zejména v případě lhůty pro podání přiznání podle § 136 odst. 1, kdy se tradiční datum 31. března (eventuálně 30. června) posouvá na 1. dubna (eventuálně 1. července).“15 Aby problémů nebylo málo, samotný daňový řád potom obsahuje na několika místech speciální právní úpravu, kdy je tento obecný způsob počítání lhůt potlačen speciální úpravou (například lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 daňového řádu nebo lhůta pro placení daně podle § 160 odst. 1 daňového řádu). Předmětná úprava tedy přináší velké množství komplikací jak pro daňové subjekty, tak pro jejich zástupce zejména v pozici advokáta, kdy musí tito zástupci být velmi dbalí, podle jakého 13

§ 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.

14

LANG, M. Procedural rules in tax law in the context of European Union and domestic law. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2010, s. 147. 15

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 189.

28

právního předpisu lhůtu počítají, ale také pro správce daně. Na danou problematiku již autor práce upozorňoval v rámci své rigorózní práce, a proto se tady touto problematikou nebude podrobněji zabývat. Aplikační problém nebyl do současné doby vyřešen a existuje velký předpoklad, že ani do budoucna řešen nebude, neboť z pohledu zákonodárce se jedná o marginální problém. Nicméně z právně teoretického hlediska se o významný problém jedná, neboť je to prvek narušující princip jednotnosti právního řádu. 3.1.5 Prodloužení lhůty Hned na počátku účinnosti daňového řádu, resp. jen malou chvíli před nabytím jeho účinnosti, nastala v orgánech finanční správy panika ohledně ustanovení § 36 odst. 3 daňového řádu, podle kterého „nevydá-li správce daně rozhodnutí před uplynutím lhůty, jejíž prodloužení bylo požadováno v žádosti, platí, že žádosti bylo vyhověno.“16 Toto ustanovení bylo pouze nově přeformulované, avšak velmi nešťastně, neboť ve svém důsledku znamenalo, že daňovému subjektu by stačilo podat žádost o prodloužení lhůty poslední den původní lhůty, a jelikož by správce daně v žádném případě nebyl schopen žádost do uplynutí lhůty zamítnout, znamenalo by to automatické vyhovění žádosti. Hrozilo tedy, že správa daní bude paralyzována, neboť by jistě mnohé daňové subjekty začaly této právní mezery zneužívat a žádat o neodůvodnitelně dlouhé prodloužení lhůty. Naštěstí je možné konstatovat, že tato skutečnost zásadní aplikační problémy v praxi nepřinesla, neboť oprava tohoto ustanovení byla součástí první „technické“ novely daňového řádu, pomocí které se podařilo odstranit problém již s účinností od 1. března 2011. Původní nedokonalé ustanovení tak platilo pouhé dva měsíce, a jelikož daňový řád byl velkou neznámou jak pro správce daně, tak zejména pro daňové subjekty, nebyl tento problém ze strany daňové veřejnosti zneužit. Rychlým zásahem zákonodárce se tak podařilo problematické ustanovení ošetřit ještě dříve, než vznikly aplikační problémy, které by ale původní znění ustanovení dozajista přineslo. 3.1.6 Podání Dalším institutem, který v současné době prochází poměrně zásadním vývojem, jsou obecná ustanovení o podání. Poměrně dlouhou dobu platilo, že podání lze učinit standardními způsoby podle § 71 odst. 1 daňového řádu, tedy písemně, ústně do

16

§ 36 odst. 3 daňového řádu, ve znění účinném do 28. února 2011.

29

protokolu nebo elektronicky, a to způsoby tam vyjmenovanými, případně elektronicky za použití § 71 odst. 3. Na dani z přidané hodnoty se ale začala postupem času stále více vyvíjet povinnost činit některá formulářová podání výhradně elektronicky (týká se daňových tvrzení). Tato povinnost po delší dobu platila pouze speciálně pro úkony týkající se daně z přidané hodnoty. Od počátku roku 2015 ale byla do daňového řádu do § 72 zavedena povinnost činit formulářová podání (zejména daňová tvrzení) elektronicky na všech daních pro ty podatele, kteří mají zpřístupněnou datovou schránku. Pokud daňový subjekt elektronickou formu nedodrží, pak ve smyslu § 74 odst. 4 daňového řádu nejde o podání s vadou, ale takové podání správce daně zpracuje, avšak daňovému subjektu vyměří pokutu podle § 247a odst. 2 daňového řádu ve výši 2 tisíce korun. Tato úprava přináší mnoho aplikačních problémů, neboť zejména ve vztahu k fyzickým osobám, které mohou být držiteli různých typů datových schránek, musí být ve vztahu k jejich podání zkoumáno, zda povinnost učinit podání elektronicky vznikla či nikoliv a vyhodnocování této skutečnosti přináší správci daně nemalé problémy. Jedná se o aplikační problémy, které na počátku účinnosti daňového řádu neexistovaly, ale objevily se teprve od počátku roku 2015. Navíc dochází k překrývání této povinnosti na dani z přidané hodnoty, která má svoji vlastní zvláštní úpravu, jež má přednost před obecnou úpravou daňového řádu. Jelikož se jedná o významný aplikační problém nově se objevivší, bude podrobněji řešen v následujících kapitolách i s ohledem na to, že se velmi dotýká problematiky nalézacího řízení. 3.1.7 Zahájení řízení V rámci obecných ustanovení daňového řádu po dlouhou dobu existoval problém ustanovení o zahájení daňového řízení. Oproti zákonu o správě daní a poplatků byl nově formulován daňovým řádem požadavek, že řízení z moci úřední je zahájeno dnem, kdy správce daně zahájení řízení příslušné osobě oznámí. Jedná se opět o další zjevnou inspiraci správním řádem, kde s ohledem na širokou různorodost správních řízení je velmi žádoucí, aby byl příslušný subjekt správního řízení seznámen se skutečností, že je zahájeno řízení. Mnohdy by totiž s ohledem na charakter některých řízení došlo k situacím, že by po dlouhou dobu příslušný veřejnoprávní orgán prováděl šetření, činil úkony a příslušný subjekt by se o tom, že probíhá řízení, dozvěděl až po obdržení konečného rozhodnutí. Daňové řízení se ale od správního řízení významným způsobem liší. Do konce platnosti zákona o správě daní a poplatků platilo pravidlo, že

30

řízení bylo zahájeno vyrozuměním o prvním úkonu správce daně. Na základě toho tedy správce daně například zahajoval řízení vydáním výzvy k podání daňového tvrzení, vydáním exekučního příkazu apod. Nové ustanovení ale přinášelo aplikační problémy, neboť nutilo správce daně nejdříve daňovému subjektu oznámit zahájení řízení a teprve poté konat a vydávat rozhodnutí. V mnoha případech tak mohlo docházet k situacím, že by byl účel řízení oznámením o zahájení řízení zmařen, neboť by se daňový subjekt o některých skutečnostech dozvěděl dříve, než bylo účelné (například právě exekuční řízení). „V každém případě je dikce odstavce 1 „kdy správce daně osobě zúčastněné na správě daní oznámil zahájení řízení“ poměrně nešťastná a jistě způsobí řadu sporů, než judikatura věc ozřejmí, snad i s pochopením pro správu daní.“17 Po mnoha letech, kdy v praxi správci daně toto ustanovení činilo menší či větší obtíže, bylo s účinností od 1. ledna 2015 ustanovení změněno a byl de facto navrácen původní stav dle zákona o správě daní a poplatků, kdy k zahájení řízení z moci úřední dojde ze strany správce daně dnem, kdy byl vůči osobě zúčastněné na správě daní učiněn první úkon ve věci. Touto novelizací tedy došlo k odstranění aplikačních problémů, neboť došlo k odstranění zbytečných administrativních kroků, které neměly pro praxi správy daní žádný účel a ani ze strany daňových subjektů nemůže dojít ke zkrácení jejich práv. Naopak ze začátku bylo toto ustanovení zneužíváno zejména při daňových kontrolách, kdy daňové subjekty tvrdily, že daňová kontrola je nezákonná, neboť byla konána v době, kdy nebylo zahájeno žádné daňové řízení.

3.2 Zvláštní ustanovení daňového řádu 3.2.1 Registrační řízení „Celá registrace ke správě daní v obecné poloze slouží zejména k tomu, aby měl správce daně dostatek informací o daňovém subjektu, což usnadňuje jak kontakt v rámci klientského přístupu, tak přináší i snazší postup při vyhledávací činnosti.“18 Registrační řízení podle daňového řádu není řazeno pod daňové řízení a z velké většiny bylo s drobnými úpravami převzato z předchozí úpravy. V mnohém tedy byla právní úprava poplatná zejména dani z příjmů, kdy obsahovala hmotně právní podmínky registrace, u ostatních daní pak tyto podmínky byly povětšinou stanoveny přímo v jednotlivých 17

KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010, s. 361. 18

KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010, s. 573.

31

zákonech. Ačkoliv jisté potíže při používání ustanovení nastávaly, nejednalo se o žádné významné potíže. Nicméně zákonodárce přistoupil ke komplexní úpravě ustanovení týkajících se registračního řízení, když úprava v daňovém řádu byla od počátku roku 2013 zobecněna a upravena, aby obsahovala pouze základní procesní pravidla registračního řízení, přičemž hmotně právní podmínky pro registraci byly přesunuty do jednotlivých daňových zákonů. Tímto řešením bylo dosaženo žádoucího stavu, aby daňový řád jako obecný předpis upravoval pouze základní obecná procesní pravidla registračního řízení a hmotně právní úprava pro jednotlivé daně včetně speciálních ustanovení procesních s ohledem na charakter jednotlivých daní byla obsažena v příslušných daňových zákonech. Tato konstrukce je optimální pro to, aby došlo k minimalizaci aplikačních problémů a je více než zřejmé, že i v jiných případech by mohla tato úprava být vzorem pro zpřehlednění a zpřesnění právní úpravy správy daní. 3.2.2 Nalézací řízení Nalézací řízení předchozí právní úprava vůbec neznala a jedná se o významnou novinku daňového řádu, který přesně definuje, co se rozumí daňovým řízením a zároveň také přesně vymezuje jednotlivé fáze daňového řízení. Jedním z dílčích daňových řízení je potom v zákoně ukotveno nalézací řízení, jehož účelem je správně stanovit daň. Nalézací řízení je dále děleno na vyměřovací a doměřovací řízení a řízení o opravném prostředku

proti

rozhodnutí.

Dnešní

nalézací

řízení

tedy zhruba

odpovídá

vyměřovacímu řízení podle zákona o správě daní poplatků. Toto přísné rozlišení je jistě účelné a přináší jasná pravidla do řízení o stanovení daně, avšak může skrývat i různá problematická místa. Daňový řád přišel se zcela odlišným způsobem stanovení daně, pokud je stanovena v souladu s daňovým tvrzením. Zatímco dříve nedocházelo k vydání žádného rozhodnutí v materiální podobě, neboť se daň vyměřovala fikcí, nyní musí dojít ke stanovení daně výhradně vydáním rozhodnutí. Toto je zřejmě nejviditelnější odlišnost od předchozí právní úpravy, nicméně při podrobnějším zaměření se na tuto oblast je možné najít více změn. Také v důsledku přísného odlišení vyměřovacího a doměřovacího řízení musela být stanovena pravidla jejich vzájemného průniku. Celá oblast nalézacího řízení nebyla doposud podrobena žádné významnější novele a mohlo by se tedy zdát, že je tato právní úprava bezproblémová, avšak z praktických zkušeností autora je mu známo, že se jisté problematické body i v této oblasti vyskytují. S ohledem na skutečnost, že zákonodárce doposud nepřistoupil k žádné významnější novelizaci

32

a úpravě této oblasti a s ohledem na praxi autora bude proto právní úprava nalézacího řízení podrobněji prozkoumána v následujících kapitolách tak, aby došlo k identifikaci aplikačních problémů nalézacího řízení, přičemž by identifikace těchto problémů mohla vyvolat diskuzi nad potřebou některá ustanovení změnit, přičemž bude vhodné navrhnout také změny de lege ferenda z pohledu autora práce. 3.2.3 Placení daní Placení daní je další dílčí daňové řízení, které úzce navazuje na nalézací řízení, neboť po stanovení daně musí dojít také k její úhradě do veřejných rozpočtů. Také tato oblast je v daňovém řádu nově upravená a koncipovaná, přičemž právě s ohledem na novost některých ustanovení vznikaly a vznikají i zde drobné aplikační problémy, které se v mnoha případech již podařilo odstranit. 3.2.4 Nedoplatek Zatímco v zákoně o správě daní a poplatků nebyla obsažena definice nedoplatku na dani, daňový řád pojem nedoplatek již definuje ve svém § 153 odst. 1. Podle tohoto ustanovení je nedoplatkem neuhrazená částka daně, u níž již uplynul den splatnosti, kdežto podle předchozí právní úpravy „obsah pojmu daňový nedoplatek bylo možné dovodit pouze z kontextu a z jazykového významu tohoto slova.“19 Důležitá je zejména poslední část věty, že musí uplynout den splatnosti, aby mohl existovat nedoplatek. Nedoplatek tedy vzniká den následující po dni splatnosti daně, pokud nebyla uhrazena. Tento drobný detail ve výsledku znamenal, že správce daně musel upravit algoritmus převádění přeplatků na nedoplatky na jiných daních. Podle § 154 odst. 5 daňového řádu totiž platí, že za den úhrady nedoplatku se považuje den vzniku nedoplatku, pokud přeplatek na jiném osobním daňovém účtu vznikl dříve. Chybou tedy bylo převádět takto již dříve existující přeplatek na nedoplatek v den splatnosti, neboť v den splatnosti ještě nedoplatek neexistoval, nýbrž až den poté. Nejedná se o nějaký závažný aplikační problém, ale je zde uveden jen pro ilustraci toho, že i zavedení definice dříve nedefinovaného pojmu může přinést drobné odchylky do aplikační praxe. 3.2.5 Přeplatek a vratitelný přeplatek Zatímco pojem nedoplatek nebyl v zákoně o správě daní a poplatků vůbec definován, naproti tomu byl definován pojem přeplatek. Nicméně se jednalo o definici 19

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 923.

33

ne zcela dokonalou, která do praxe přinášela problémy, proto se daňový řád na tuto oblast zaměřil a došlo k rozlišení pojmu přeplatek a nového pojmu vratitelný přeplatek. Zatímco přeplatek je pouhé účetní vyjádření kladného salda na osobním daňovém účtu, vratitelný přeplatek vzniká tehdy, pokud již přeplatek nemůže být žádným ze zákonných způsobů použit na úhradu jiných nedoplatků daňového subjektu u téhož správce daně nebo u jiného správce daně. „Vratitelný přeplatek představuje částku, na jejíž vrácení má daňový subjekt nárok. Je v dispozici daňového subjektu … Dispozice daňového subjektu s vratitelným přeplatkem není neomezená.“20 Díky tomuto rozlišení tedy již nevznikají problémy při vracení přeplatku na dani. Jisté aplikační problémy ale daňový řád přesto přinesl. Podle zákona o správě daní a poplatků mohl daňový subjekt se svým přeplatkem nakládat relativně volně a požádat správce daně o převedení přeplatku na jiný osobní daňový účet, a to i tehdy pokud na tomto osobním daňovém účtu nebyl evidován nedoplatek. Tuto praxi ale daňový řád ukončil, neboť k převodům přeplatku na nedoplatek může ve smyslu § 154 docházet pouze z moci úřední, kdežto daňový subjekt je oprávněn podle § 155 požádat o vrácení vratitelného přeplatku, nebo požádat o jeho použití na úhradu nedoplatku u jiného správce daně, nebo na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu u téhož nebo i jiného správce daně. Ačkoliv se dispoziční oprávnění zdá být široké, na jednu ne zcela ojedinělou situaci se zapomnělo. Existují totiž druhy daní (např. daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybíraná plátcem, daň silniční), u kterých je daňový subjekt povinen v průběhu zdaňovacího období platit zálohy na daň, avšak jejich přesnou výši zná pouze tento daňový subjekt, přičemž správce daně se jejich skutečnou výši dozví až z podaného daňového tvrzení po skončení zdaňovacího období. Mechanismus záloh tedy funguje tak, že každá peněžní částka připsaná na osobní daňový účet daňového subjektu je správcem daně považována za zálohu, tedy osobní daňový účet nevykazuje z důvodu zaslaných peněžních prostředků přeplatek. Dle zákona o správě daní a poplatků pak daňové subjekty hojně využívaly možnosti převést přeplatek vzniklý například z titulu nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty na úhradu takové zálohy. Tuto skutečnost ale daňový řád po dlouhou dobu neumožňoval. Žádost o převedení přeplatku na úhradu daně na jiném osobním daňovém účtu, který nevykazoval nedoplatek, nemohl daňový subjekt podat a její podání tedy bylo nepřípustné. Nicméně v souladu s § 70 odst. 2 byly tyto žádosti 20

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 946.

34

posuzovány jako podnět k převedení přeplatku na nedoplatek a oznámení o výši zálohy a správce daně provedl tuto úhradu z moci úřední. Jednalo se o situaci ne zcela předvídanou zákonem, avšak zcela v souladu s vůlí daňového subjektu. Právě z tohoto důvodu nevznikaly v této oblasti problémy, které by se musely řešit cestou opravných prostředků nebo cestou správního soudnictví. Teprve od počátku roku 2015 se podařilo tento aplikační problém odstranit doplněním § 155 odst. 1 daňového řádu i o tuto možnost. Nyní již je tedy daná žádost přípustná a správcem daně standardně zpracovávaná. Aplikační problém byl tedy po několika letech vyřešen.

3.3 Právní nástupnictví a insolvence 3.3.1 Přechod daňové povinnosti u fyzických osob Jednou z oblastí podrobně upravenou daňovým řádem je i oblast přechodu daňové povinnosti v případě úmrtí daňového subjektu. Původně vycházel daňový řád z konstrukce, že smrtí zůstavitele přecházejí práva a povinnosti na dědice, který získá postavení daňového subjektu. Dědic byl poté povinen do 6 měsíců od úmrtí podat daňové tvrzení za část zdaňovacího období od smrti zůstavitele a případnou daň rovněž uhradit. Původní znění daňového řádu totiž vycházelo z premisy, že dědická řízení budou u soudu probíhat poměrně rychle a většina z nich bude do 6 měsíců vyřízena. Jenže pravý opak je pravdou a naopak téměř naprostá většina z nich vyřízena v této době není. Mnohdy tak nastávaly situace, kdy daňové tvrzení podal domnělý dědic, který se pak na základě výsledků dědického řízení dědicem vůbec nestal. „Daňové řízení po zemřelém je velkým problémem, který začíná již tím, že podle občanského zákoníku dědic nabývá majetek přímo okamžikem smrti zůstavitele. … Nicméně nyní … se velmi obtížně zajišťuje správa daňových povinností zůstavitele. Správce daně si sice může vypomoci tím, že si udělá představu o řešení předběžné otázky, jak dopadne dědictví, ale existuje riziko následných změn všech rozhodnutí, jestliže se ukáže, že odhad dědice a výše nabytého majetku byl mylný.“21 Problém přinášela také skutečnost, že na jednu stranu byla lhůta pro podání daňového tvrzení velmi dlouhá, na druhou stranu správce daně potřebuje vyčíslit daň co nejrychleji, aby případné nedoplatky mohl přihlásit do pasív dědictví a tyto dluhy mohly být vyřešeny v rámci dědického řízení.

21

KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010, s. 850.

35

S ohledem na vynucené úpravy této oblasti v souvislosti s nabytím účinnosti nového občanského zákoníku, byla od počátku roku 2014 novelizována i tato oblast. Do daňového řádu byla zakotvena naprostá novinka, a sice fikce života zůstavitele až do nabytí právní moci rozhodnutí o dědictví. Z hlediska správy daní tedy daňová povinnost smrtí zůstavitele nepřechází ihned na dědice, ale až nabytím právní moci rozhodnutí o dědictví. V období mezi smrtí zůstavitele a ukončením dědického řízení plní povinnosti za zůstavitele osoba spravující pozůstalost, kterou může být buď někdo z okruhu předpokládaných dědiců, případně osoba určená v souladu s pravidly obsaženými v občanském zákoníku. Podstatně také došlo ke zkrácení lhůty pro podání daňového tvrzení za část zdaňovacího období do dne úmrtí zůstavitele, a to na tři měsíce, což umožní správci daně, aby řádně mohl přihlásit vzniklé nedoplatky, případně i přeplatky, do dědického řízení. Osoba spravující pozůstalost vykonává povinnosti sice vlastním jménem, avšak na účet pozůstalosti, čímž jsou eliminovány dřívější případy, kdy tyto povinnosti plnil domnělý dědic, který se nakonec dědicem ani nestal, přesto je plnil vlastním jménem na vlastní účet. Změna tedy na jednu stranu určité aplikační problémy odstranila, avšak vzhledem k novosti této úpravy se jistě i zde určité aplikační problémy ještě teprve objeví, například s ohledem na zjišťování skutečnosti, kdo je osobou spravující pozůstalost apod. 3.3.2 Insolvenční řízení Insolvenční řízení výrazným způsobem zasahuje do daňového řízení, neboť se jedná o specifické řízení s vlastními zásadami, které musí být bezpodmínečně dodržovány a které jsou v mnoha ohledech v jistém nesouladu s postupy při správě daní. Po zjištění úpadku daňového subjektu jsou osoby mající za daňovým subjektem pohledávky povinny tyto pohledávky přihlásit do insolvenčního řízení, jinak se k nim dále nepřihlíží. K přihlášení pohledávek je insolvenčním zákonem stanovena poměrně krátká lhůta. Aby mohl správce daně své pohledávky přihlásit, musí je nejprve také vyčíslit, tedy musí mít najisto postavenou výši daně za období předcházející dni zjištění úpadku. Dalším aspektem, který je při střetu daňového a insolvenčního řízení nesmírně důležitý, je skutečnost, kdo je osobou oprávněnou jednat za daňový subjekt. V případě zjištění pouhého úpadku je to stále daňový subjekt, jakmile ale dojde k prohlášení konkurzu, přechází oprávnění na insolvenčního správce. Jestliže je úpadek řešen dalšími možnými způsoby řešení, kterými jsou reorganizace nebo oddlužení, pak dispoziční

36

oprávnění zůstává opět daňovému subjektu. Daňový řád stanoví obecně povinnost podat daňové tvrzení do 30 dnů od rozhodnutí o úpadku za období předcházející dni rozhodnutí o úpadku a také za předcházející zdaňovací období, u nichž doposud neuplynula lhůta pro jejich podání a u nichž se použije pravidlo pro sjednocení lhůt obsažené v § 245 daňového řádu. Následně pak v průběhu insolvenčního řízení nastávaly skutečnosti, které v mnoha případech znamenaly povinnost podat daňové tvrzení zejména na dani z příjmů. Pokud byl prohlášen pouze úpadek a teprve později bylo rozhodnuto o řešení úpadku formou konkurzu, vznikla povinnost podat daňové tvrzení ke dni přechodu dispozičního oprávnění z daňového subjektu na insolvenčního správce. Podle § 244 odst. 3 daňového řádu, ve znění účinném do konce roku 2013, pak ještě vznikla povinnost podat daňové tvrzení ke dni předložení konečné zprávy, ke dni podání návrhu na zrušení konkursu, ke dni zrušení konkursu a ke dni splnění jiného způsobu řešení úpadku. Jak můžeme vidět, povinnost podávat daňové tvrzení vznikala v mnoha případech, které navíc časově následovaly poměrně rychle za sebou. Tato skutečnost přinášela nemálo aplikačních problémů, neboť se mnohdy stávalo, že než se správce daně dozvěděl o provedených krocích v rámci insolvenčního řízení, na základě nichž mělo být podáno daňové tvrzení, bylo již insolvenční řízení v některé ze svých dalších fází. Navíc podávání daňových tvrzení v tak rychlém sledu po sobě většinou znamenalo, že v nich nebyly žádné údaje, neboť v tak krátkém časovém období ani k žádným účetním případům nedocházelo. Ke zjednodušení pak došlo novelou daňového řádu s účinností od počátku roku 2014, kdy zůstala povinnost podat daňové tvrzení pouze za období předcházející dni rozhodnutí o úpadku a dále zůstala povinnost podat daňové tvrzení ke dni předložení konečné zprávy. Tímto byla odstraněna nadbytečná agenda, která z hlediska daňového neměla žádný význam a pouze přinášela problémy, přestože původně důvodová zpráva k daňovému řádu tomu značný význam přikládala, když se v ní uvádělo, že „v těchto případech totiž správce daně potřebuje potřebné informace ze strany daňového subjektu mimo standardní lhůty dané zdaňovacími obdobími, aby jako věřitel mohl adekvátně reagovat na dění v insolvenčním řízení.“22

22

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád.

37

3.4 Shrnutí Po nabytí účinnosti daňového řádu, kdy se jeho ustanovení začala užívat v praxi, se objevily mnohé drobné i větší aplikační problémy, které nová právní úprava nutně musela přinést. V předchozím textu byly představeny z pohledu autora nejvýznamnější problémy, které se v mnoha případech již podařilo odstranit cestou novelizací daňového řádu, naopak mnohé problémy zůstávají prozatím neřešené nebo dokonce i skryty, neboť na první pohled nelze rozeznat, že se jedná o hlubší problém vyžadující určité řešení. Jistě by každý mohl objevit další problematickou oblast, avšak není účelné přinést vyčerpávající seznam problémů při správě daní. Oblastí, která doposud stále stojí stranou zájmu zákonodárce na zlepšení kvality právní úpravy, i když v poslední době se i o této oblasti začíná hovořit, je problematika nalézacího řízení, jak již bylo výše uvedeno v příslušném odstavci, přestože je možné konstatovat, že nalézací řízení je jedním ze stěžejních daňových řízení v rámci správy daní, neboť právě v jeho průběhu je daňovému subjektu stanovena daň, kterou následně musí uhradit do veřejného rozpočtu. Ačkoliv z vnějšího pohledu působí tato oblast jako relativně neproblematická, z vlastní praxe je autorovi známo, že určitá problematická místa se v rámci této úpravy nacházejí. V následujících kapitolách proto dojde k podrobnějšímu zkoumání nalézacího řízení včetně jeho historie, přičemž výsledkem bude identifikace nalezených problémů a dále také představení možné úpravy těchto ustanovení za účelem odstranění aplikačních problémů i s přihlédnutím k porovnání se slovenskou právní úpravou.

38

4 Vyměřování daní Stejně dlouho jako existují daně, musí existovat také způsob jejich stanovení a vybrání do veřejného rozpočtu. Pomineme-li dobu dávno minulou, kdy „daně byly důležitým zdrojem pro hrazení potřeb panovníků, jejich dvora i státu jako celku,“23 a budeme hledět na stát v pojetí demokratického a právního státu, pak musí existovat právními předpisy stanovený způsob určení daní a také jejich vyměření a vybrání. Právě principy, které musí být dodržovány moderním demokratickým právním státem, přinášejí požadavek na zákonné ukotvení nejenom samotných daní, ale také způsobu jejich vybírání. „Povinnost platit daně patří mezi nejméně oblíbené věci v lidském životě. Na druhé straně jsou hybnou silou společnosti a tyto peníze „odebrané vládou“ jednotlivým občanům a organizacím slouží pro celý stát jako stmelující prvek.“24 Jelikož je Česká republika považována za právní stát a sama sebe tak i posuzuje, je přímo v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod zakotveno, že daně a poplatky lze ukládat pouze na základě zákona. Jelikož se jedná o normu ústavního práva, musí právní předpisy nižší síly tomuto požadavku vyhovovat, „neboť normativní akt nižšího stupně právní síly nesmí odporovat normativnímu aktu vyššího stupně právní síly.“25 V České republice tak máme daně upravené jednotlivými zákony (např. zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o dani z nemovitých věcí), avšak aby byl požadavek na zákonnost ukládaných daní ucelený, je nezbytné, aby také proces správy daní byl upraven zákonem. Tímto zákonem je v současné době daňový řád. Bez příjmů z daní by stát nemohl existovat, neboť by nebyl schopen plnit své základní funkce, mezi které se řadí: „udržování lidu a pořádku (Hobbes), ochrana života, zdraví a majetku jedince (Locke), ochrana proti vnějšímu nebezpečí, … zajištění blahobytu, péče o životní podmínky, ochrana životního prostředí atd..“26, a k jejichž plnění bezpodmínečně potřebuje peněžní zdroje. Již historicky se vyvinuly k finančnímu zabezpečení státu daně, kdy „finanční teorie definuje daň jako povinnou, 23

DĚDIČ, J. a kol. Finanční právo. 1. vydání – dotisk. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1995, s. 7. 24

GROSSOVÁ, M. Finanční právo se zaměřením na daňové právo. 1. vydání. Ostrava: KEY Publishing, 2008, s. 33. 25

BOGUSZAK, J.; ČAPEK, J.; GERLOCH, A. Teorie práva. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2004, s. 41. 26

FILIP, J.; SVATOŇ, J.; ŠIMÁČKOVÁ, K. Státověda, učební text pro bakalářské studium. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 16.

39

zákonem předem sazbou stanovenou částku, kterou se více méně pravidelně odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněžního fondu.“27 Ve své podstatě se jedná o povinnost vzdát se části vlastního majetku ve prospěch veřejného rozpočtu. Jelikož je vlastnické právo v demokratickém právním státě považováno za velmi důležité právo hodné zvláštní ochrany a v naší zemi je chráněno na ústavní úrovni, je možné pouze na základě ústavní normy vlastnické právo omezit, čemuž odpovídá i výše uvedený požadavek na stanovení daní pouze na základě zákona. Zákony však musí reagovat na stále se měnící vnější podmínky a těmto podmínkám se v mnoha ohledech přizpůsobovat. Stejně tak se musí přizpůsobovat i proces vybírání daně. Nejde pouze o reakci na měnící se jiné právní předpisy, ale i na reakci na objektivní vnější změny jako je především technický a technologický vývoj. Co se před 15 – 20 lety jevilo jako nereálné, je v dnešní době naprosto běžné a nikdo ani nedokáže domyslet, jaký vývoj nás čeká v příštích letech. Jako příklad tohoto lze uvést masivní rozšíření výpočetní techniky. Právě před 20 lety asi nikoho nenapadlo, že v dnešní době budou například daňová tvrzení podávána v některých případech výhradně elektronickou cestou apod. Stejně tak nedokážeme dohlédnout, co nás teprve čeká. S ohledem na tyto stále se měnící podmínky pak musí zákonitě docházet i ke změnám ve způsobu stanovení a vybírání daní. Také daňový řád, jako současný procesní předpis správy daní, musí na tyto okolnosti reagovat a určitým způsobem se jim přizpůsobovat. Zároveň je nutné dbát na skutečnost, že vychází z kontextu určitého právního vývoje procesu správy daní na našem území a velké množství institutů osvědčených dlouholetou praxí přebírá. Daňové právo procesní stejně jako celá oblast daňového práva spadá do oblasti veřejného práva. „Veřejné právo vyjadřuje nadřazenost veřejné moci v zákonem vymezených případech vůči ostatním subjektům práva.“28 Veřejnoprávní charakter právní úpravy daní je zcela zřejmý, neboť je zájmem státu naplnit veřejné rozpočty. Tento zájem pak koresponduje s jednou z funkcí daní, a to funkcí fiskální, dalšími funkcemi daní jsou funkce regulační a stimulační. „Fiskální funkce je převažující a jejím účelem je zajistit příjmy státu. … Regulační funkce je úzce spjata s fiskální

27

MRKÝVKA, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 5. 28

BOGUSZAK, J.; ČAPEK, J.; GERLOCH, A. Teorie práva. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2004, s. 100.

40

funkcí. Prostřednictvím daní, prostřednictvím přesouvání peněžních prostředků v odpovídajících proporcích mezi ekonomickými subjekty a veřejným fondem, nastává korektura příjmů. Daň může sloužit ovlivňování ekonomiky jako celku nebo může ovlivňovat hospodářství selektivně. … Stimulační funkce představuje využití daňových nástrojů s cílem ovlivnit činnost ekonomických jednotek a tempo jejich rozvoje.“29 Právní normy daňového práva procesního mají v drtivé většině kogentní charakter. „Kogentní normy stanoví přesným, úplným, konečným způsobem práva a povinnosti, které zavazují všechny adresáty norem, bez jakékoli výjimky. Jsou používány tam a tehdy, jestliže zákonodárce má zvlášť naléhavý zájem na přesném plnění pravidla chování, zakotveného v dispozici. Zásadně to znamená, že jsou používány především v odvětvích veřejného práva.“30 „Tím tedy zároveň vylučují jakoukoli autonomní tvorbu práva na danou skutkovou podstatu.“31 Již výše bylo uvedeno, že právě v oblasti daní má stát obrovský zájem na tom, aby pomocí nich dosáhl příjmů veřejných rozpočtů k realizaci svých funkcí, z tohoto důvodu mají vztahy vznikající v oblasti daňového práva vždy vertikální charakter, což znamená, že jedním z účastníků daňově právního vztahu je vždy stát reprezentovaný orgány Finanční správy České republiky, pokud se budeme dívat na daně v užším smyslu, případně jinými veřejnoprávními orgány. Navíc tyto orgány mají vrchnostenské postavení, tudíž mohou autoritativně a jednostranně zasáhnout do práv a povinností daňového subjektu. „U veřejného práva není typická rovnost subjektů. Pro veřejné právo je typická jednostranná pravomoc orgánů veřejné moci, není zde běžný smluvní princip, ale převažují individuální právní akty. Práva a povinnosti mohou pro subjekt vzniknout i proti jeho vůli.“32 Řízení vedené za účelem stanovení daně je pak krystalickým příkladem mocenského charakteru právní úpravy daní. Právě v rámci takovéhoto typu řízení dochází k autoritativnímu stanovení daně, což představuje zásah státu do vlastnického práva daňového subjektu a vznik povinnosti uhradit stanovenou daň. Výsledkem rozhodování o dani je vydání individuálního správního aktu, který je „aktem aplikace práva. Je výsledkem činnosti zpravidla finančního orgánu, který se vztahuje jen na určitý konkrétní případ. Ve finančním právu

29

MRKÝVKA, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 8. 30

HARVÁNEK, J. a kol. Právní teorie. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, s. 164.

31

KNAPP, V. Teorie práva. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 1995, s. 54.

32

GERLOCH, A. Teorie práva. 6. vydání. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, s. 118.

41

jsou individuální finančně právní akty ty, které mají formu rozhodnutí příslušného orgánu v konkrétní věci.“33 Samotný postup stanovení daně už může být v zákoně upraven různě.

4.1 Způsob zjištění daně Prvním z problémů, které musí být v rámci stanovení daně řešeny, je způsob zjištění daně, tedy jakým způsobem a kým bude daň vypočtena. Z historického vývoje se vyvinuly v podstatě dva způsoby. První způsob je projevem principu autoaplikace daní, který se uplatňuje v oblasti daňového práva, a v jiných právních odvětvích bychom obdobný princip jen stěží hledali. „Mnoho právních řádů má systém, kde daňový orgán stanoví výši daňové povinnosti na základě informací poskytnutých obvykle poplatníkem.“34 Jedná se o způsob zjištění daně, kdy je přikázáno samotnému daňovému subjektu zjistit správnou výši daně a tuto daň poté veřejnoprávnímu orgánu tvrdit. „Autoaplikace je procesem nejčastěji zakončovaným aktem daňového subjektu v podobě obligatorního úkonu vůči správci daně, který má charakter deklarace existence daňového dluhu nebo i daňové pohledávky … Tímto úkonem je jednak splněna povinnost uložená zákonem daňovému subjektu a jednak je zahájen možný proces přezkoumání správnosti splnění této povinnosti a povinností souvisejících.“35 Daňový subjekt pak správnost tvrzené výše daně musí být schopen rovněž prokázat. Druhým způsobem je zjištění daně z moci úřední, tedy bez spolupráce s daňovým subjektem. Zde se již naplno projevuje mocenský charakter stanovení daně, neboť v tomto případě je daň stanovena bez spolupráce s daňovým subjektem a mnohdy dokonce i proti jeho vůli. Při porovnání obou způsobů zjištění daně je možné konstatovat, že v dnešní době je naprosto převažujícím způsobem zjištění daně její výpočet samotným daňovým subjektem a její následné tvrzení na formuláři daňového tvrzení. Vzhledem ke složitosti konstrukce v současné době platných daní je nereálné, aby všem daňovým subjektům byla daň stanovována z moci úřední. Tímto způsobem by

33

BABČÁK, V. a kol. Finančné právo na Slovensku a v Európskej únii. 1. vydání. Bratislava, EUROKÓDEX, 2012, s. 96. 34

THURONYI, V. Tax law design and drafting. Washington: International Monetary Fund, 1996, s. 103.

35

RADVAN, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 81.

42

mohla být spravována pouze daň z hlavy36, jejíž administrativní správa by vzhledem k její stejné výši u každého daňového subjektu byla relativně jednoduchou záležitostí. Pokud by měla být z moci úřední stanovována každému daňovému subjektu například daň z příjmů se započtením veškerých osvobození, nezdanitelných částí, odpočtů, slev apod., pak je možné konstatovat, že takový proces by byl naprosto nerealizovatelný. Stanovení daně z moci úřední tak v dnešní podobě většinou přichází až sekundárně jako následek nesplnění povinnosti daň tvrdit. V různých právních úpravách pak může být vzájemné vyvážení těchto dvou způsobů zjištění daně upraveno různě, s různými drobnými odchylkami, a právě správné vyvážení obou způsobů je úkolem zákonodárce, aby byl výběr daní co nejefektivnější, tedy aby se s co nejmenšími náklady ať už na straně daňového subjektu, nebo na straně správce daně, vybralo do veřejných co nejvíce prostředků, které dle jednotlivých zákonů patří státu ve formě daně. Zcela marginálním způsobem stanovení daně pak může být i sjednání daně mezi správcem daně a daňovým subjektem. V případě použití tohoto způsobu stanovení daně ale dochází k výraznému popření mocenského charakteru daňového práva, neboť daňovému subjektu je dána možnost „licitovat“ se správcem daně o výši daně a způsob tohoto stanovení s sebou může nést chybné stanovení výše daně neodpovídajícího tomu, pokud by daň byla zjišťována na základě dokazování. Kromě toho se zde navíc skrývá i značné korupční nebezpečí, že bude neoprávněně daňový subjekt zvýhodněn oproti jinému srovnatelnému daňovému subjektu. Běžně se tento způsob v praxi vůbec nevyskytuje, ačkoliv i tuto možnost daňový řád připouští.

4.2 Způsob stanovení daně Dalším problémem, který zákonodárce v rámci stanovení daně musí řešit, je způsob jejího stanovení, tedy samotný proces stanovení. Nejčistší podobou stanovení daně je nepochybně vydání individuálního právního aktu ve formě rozhodnutí, kterým je autoritativně daň daňovému subjektu stanovena. Individuální právní akty jsou definovány jako „projevy vůle orgánů veřejné moci, kterými rozhodují o právech a povinnostech nebo je autoritativně potvrzují. Individuální právní akty jsou výsledkem

36

Historicky nejstarší jsou daně z hlavy, kde předmětem zdanění je osoba, tj. každá hlava. Z teoretického hlediska má daň z hlavy řadu výhod, především tu, že jí nelze uniknout. Z praktického hlediska však může být její dopad na poplatníky neúnosný. V současných daňových systémech se nepoužívá. – in JÁNOŠÍKOVÁ, P. a kol. Finanční a daňové právo. 1. vydání. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, s. 300 – 301.

43

procesu aplikace práva.“37 Z hlediska administrativní správy se však jedná o relativně nákladné řešení, pokud by každé takové rozhodnutí muselo být daňovému subjektu nejen vyhotoveno, ale také doručeno. Aby stanovení daně nebylo z praktického hlediska administrativně zcela ochromující pro výkon správy daní, právní předpisy většinou upravují i jiné způsoby stanovení daně. V některých případech například nemusí být platební výměry povinně zasílány. Jiným způsobem stanovení daně pak může být stanovení daně fikcí vydání platebního výměru. V tomto případě tedy dochází k předpokladu, že správce daně vydal rozhodnutí o stanovení daně a stvrdil tak autoritativně její stanovení, avšak materiální stránka takového rozhodnutí chybí. Posledním možným způsobem stanovení daně je pak její stanovení mlčky – konkludentně. V tomto případě se předpokládá, že správce daně akceptoval výši daně tvrzenou daňovým subjektem, aniž by zahájil jakýkoliv postup vedoucí k jejímu zpochybnění. Použití výše uvedených způsobů stanovení daně vždy závisí na způsobu jejího zjištění. Zcela neoddiskutovatelně lze konstatovat, že v případě stanovení daně z moci úřední musí vždy dojít k vydání rozhodnutí a jeho doručení daňovému subjektu. Z principu materiálního právního státu vyplývá povinnost státu seznámit dotčený subjekt se zásahem do jeho práv, aby se tento subjekt mohl proti takovémuto autoritativnímu zásahu do svého vlastnického práva bránit použitím v první řadě opravných prostředků, následně pak i soudním přezkumem správního rozhodnutí. „Zjednodušené“ způsoby stanovení daně je pak na místě použít v případech, kdy je daň stanovována na základě tvrzení daňového subjektu. Zde se způsob řešení ještě může rozpadnout na dvě části, a sice na případ, kdy je nakonec daň stanovena ve stejné výši, jakou tvrdil daňový subjekt, nebo je na základě určitého postupu či řízení stanovována v odlišné výši. V tomto případě opět nepřichází v úvahu žádné jiné řešení, než daňový subjekt seznámit s rozhodnutím správce daně, aby se proti němu mohl opět bránit všemi zákonnými prostředky, pokud s rozhodnutím správce daně nesouhlasí. Naopak případy, kdy se nakonec daň stanovuje na základě daňového tvrzení ve stejné výši podle tohoto tvrzení, je vhodné řešit „zjednodušenými“ způsoby stanovení daně. Je potom už věcí zákonodárce, jaké způsoby stanovení daně popsané výše zvolí. Výsledný způsob

37

GERLOCH, A. Teorie práva. 6. vydání. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, s. 148.

44

stanovení daně pak bývá kombinace různých vlivů, mezi něž může být řazena například určitá právní tradice, ale také důraz na rychlost, efektivitu správy daně apod.

4.3 Způsob opravy již stanovené daně Vzhledem ke složitosti právní úpravy jednotlivých dnes existujících daní je více než pravděpodobné, že některé daňové subjekty udělají při výpočtu své daně chybu a nakonec správci daně tvrdí jinou výši daně, než by odpovídala výši daně stanovené v souladu se všemi právními předpisy. Stejně tak je velmi pravděpodobné, že v první fázi zpracování daňového tvrzení daňového subjektu správce daně na tuto chybu vůbec nepřijde, neboť na ni ani přijít nemůže, aniž by podrobně nahlížel např. do účetnictví daňového subjektu, a daň vyměří ve výši, jak ji tvrdil daňový subjekt. Následně ale může vyvstat potřeba opravit tuto daň tak, aby odpovídala zákonu, a proto musí být stanoven způsob, jak daň v tomto případě opravit. Pokud si na pomoc vezmeme pouze právní teorii, pak by se jednalo o relativně složitý způsob. V řízení před správními orgány totiž platí obecná právní zásada non bis in idem (ne dvakrát o tomtéž), kterou je možné dovodit z principu materiální právní moci. Ten v sobě zahrnuje i nezměnitelnost rozhodnutí, tj. nenarušitelnost vzniklých, změněných nebo zaniklých hmotněprávních subjektivních oprávnění a povinností (viz např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 12. 1993 sp. zn. 6 A 146/92-24, publikovaný v časopise Správní právo - Výběr rozhodnutí č. 44/1994; popř. publikace HENDRYCH D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. rozšířené vydání, C. H. Beck, Praha 2003, na str. 343). Princip právní jistoty se pak také projevuje v podobě překážky rei iudicatae, resp. v tomto případě překážky rei administratae. Tento právní princip pak stanovuje přísná pravidla pro možnost tuto maximu porušit, tj. fakticky sistovat účinky jednou vyřčeného rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. října 2007, sp. zn. 7 Afs 193/2006-79). Úzkostlivé lpění na těchto principech v případě stanovení daně by však z praktického hlediska bylo velmi kontraproduktivní. V podstatě by to znamenalo, že jednou pravomocně stanovená daň je de facto nezměnitelná a jedinými prostředky, kterými by mohlo být pravomocné rozhodnutí správce daně změněno, by byly mimořádné opravné prostředky. Jak už vyplývá ze samotného označení těchto opravných prostředků, jejich použití by mělo být opravdu mimořádné, jen ve velmi závažných případech nápravy chyb v původním rozhodnutí.

45

Navíc by tento postup znamenal značnou administrativní zátěž jak pro správce daně, tak také pro samotné daňové subjekty. Aby se zabránilo popsaným problémům při dodatečné opravě výše daně, vyvinuly se k tomuto účelu instituty speciálně určené pro řízení o stanovení daní, které na jednu stranu potlačují aplikaci výše zmíněných obecných právních principů, na druhou stranu však velmi usnadňují dodatečnou opravu daně, pokud již byla pravomocně stanovena. Avšak i nadále zůstává ochrana práv daňových subjektů na vysoké úrovni a neznamená porušení základních principů demokratického právního státu. V rámci procesu správy daní je tak umožněno, aby byla daň stanovena i dodatečně, a to formou rozdílu mezi daní již dříve stanovenou a daní nově vypočtenou. Rozdíl na dani může nabývat jak kladných hodnot, znamenajících pro daňový subjekt povinnost uhradit rozdíl na dani, tak také záporných hodnot, což pro daňový subjekt naopak přináší možnost zažádat o vrácení vzniklého přeplatku. Stejně jako při prvotním stanovení daně může i k dodatečnému stanovení daně dojít více způsoby. Zde bude rovněž záviset na tom, zda na chybu přijde sám daňový subjekt, nebo správce daně. Pokud na chybu přijde sám daňový subjekt, má většinou právním předpisem stanovenou povinnost nebo možnost podat dodatečné daňové tvrzení, kterým výši daně opraví a případný rozdíl buď sám doplatí, nebo nárokuje přeplatek k vrácení. V prvé řadě je nutné vyřešit, v jakých případech má daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové tvrzení a kdy má naopak pouze možnost je podat. Ne vždy může být tato právní úprava jednoznačná a může přinášet problémy. Správné vyvážení těchto dvou prvků je tedy nezbytné. Dále je nutné stanovit postup při dodatečném stanovení daně na základě podaného dodatečného daňového tvrzení. Ve většině případů bude způsob dodatečného stanovení daně odpovídat postupům při prvotním stanovení daně, avšak mohou být z určitých důvodů stanoveny odchylky. Opět zde bude záležet na tom, zda správce daně akceptuje daň dodatečně tvrzenou daňovým subjektem, nebo naopak bude chtít daň dodatečně stanovit odchylně. V prvním případě nic nebrání, aby zákonodárce zvolil obdobný „zjednodušený“ postup, v druhém případě musí být řízení ukončeno vydáním rozhodnutí, kterým je dodatečně daň stanovena odchylně od dodatečného daňového tvrzení. V předchozím odstavci byl popsán způsob dodatečného stanovení daně v případě, že na chybu přijde sám daňový subjekt. Musí ale existovat způsob, jak dodatečně daň stanovit, pokud chybu objeví správce daně. Historicky se vyvinul institut 46

daňové kontroly, která „slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně.“38 Pokud totiž na základě principu autoaplikace existuje povinnost daňového subjektu sám si daň spočítat na základě vlastních podkladů a tuto daň správci daně tvrdit, pak také musí existovat možnost správce daně v rámci určitého postupu nebo řízení správnost daně přezkoumat a prověřit a zjistit, zda daňový subjekt provedl výpočet daně v souladu se všemi závaznými právními předpisy. Daňový subjekt tedy musí v rámci daného postupu nebo řízení správnost tvrzené daně prokázat. Pokud se ale ukáže, že daňový subjekt při výpočtu pochybil, lhostejno zda úmyslně či neúmyslně, musí být správci daně dáno oprávnění dodatečně stanovit daň z moci úřední, aby nedocházelo k neodůvodněnému krácení příjmů veřejných rozpočtů. Nejčastěji může k dodatečnému stanovení daně dojít na základě výsledků již zmíněné daňové kontroly, ale zákonodárce může v rámci procesu správy daní stanovit i další jiné postupy nebo řízení, které by měly obdobný účel. Při procesu dodatečného stanovení daně může dojít k mnoha různým situacím, ať už se jedná o střet mezi dodatečným tvrzením daně a jejím autoritativním stanovením na základě výsledků daňové kontroly, kdy by daňový subjekt mohl při procesu prověřování správnosti daň chyby napravovat vlastním tvrzením, což by zmařilo účel prováděné kontroly, nebo například o skutečnost, kdy daňový subjekt je natolik rychlý, že dodatečně tvrdí daň dříve, než je ještě vůbec pravomocně stanovena daň při prvotním vyměření. Právě nalezení řešení těchto situací takovým způsobem, aby na jedné straně byl proces správy daní efektivní, rychlý a nekomplikovaný, avšak na druhou stranu byla chráněna veškerá práva daňového subjektu, je pro zákonodárce poměrně složité na vyvážení veškerých těchto skutečností. Právní úprava by proto měla vycházet z určitého právního rámce, avšak na druhou stranu by měla přijímat rovněž podněty z vnějšku, ať už se jedná o inspiraci cizí právní úpravou, nebo o reakci na stále nové podmínky v reálném světě.

4.4 Shrnutí Správné nastavení výše popsaných skutečností významným způsobem ovlivňuje výběr daní v daném státě. Jak již bylo uvedeno výše, zákonodárce musí zvažovat mnoho 38

MRKÝVKA, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 52.

47

okolností a vlivů, aby v konečném důsledku byla správa daní efektivní, rychlá a vybírající do veřejných rozpočtů co nejvíce peněžních prostředků. Správné nastavení jednotlivých institutů také výrazně ovlivňuje nahlížení daňové veřejnosti na finanční správu. Na jednu stranu je jistě nezbytné, aby daňová veřejnost měla vůči finanční správě respekt, na druhou stanu není možné tento respekt vyžadovat neúčelnými byrokratickými postupy, které v konečném důsledku stejně nevedou k žádoucímu cíli, a sice správnému stanovení daně a jejímu vybrání do veřejných rozpočtů. Orgány finanční správy mohou dělat pouze to, co jim zákon povoluje, a proto je naprosto žádoucí, aby postupy a řízení byly nastaveny tak, aby vedly k cíli správy daní co nejméně zatěžujícím způsobem.

48

5 Historie právní úpravy vyměřování daní S ohledem na současný a i případný budoucí zamýšlený zákonný postup při vyměření daní je vhodné podívat se také na historický vývoj vyměřování daní v České republice. Daňový řád jako nový předpis upravující proces správy daní nebyl přijat do „úplného vzduchoprázdna“, ale naopak vycházel z rušeného zákona o správě daní a poplatků, přičemž jak již bylo uvedeno výše, převzal většinu osvědčených institutů a problematické věci upravil buď zcela nově, nebo ve světle bohaté judikatury soudů. Navíc zákony musí reagovat na vývoj v jiných oblastech, například na obrovský rozvoj počítačové techniky a s tím postupující elektronizaci správy daní. Na tento vývoj musel již reagovat zákon o správě daní a poplatků, avšak vzhledem ke stále se zrychlující technické vyspělosti musí dále reagovat i daňový řád, což bude později také zkoumáno. Zákon o správě daní a poplatků byl účinný od 1. ledna 1993, tedy plných 18 let a jeho účinnost se kryje se vznikem samostatné České republiky. Jedná se o zákon, který vznikal současně s novými zákony tvořícími novou soustavu daní rodícího se demokratického a kapitalistického státu. „Nutnost přijetí nové komplexní právní úpravy daňového a poplatkového řízení vyplynula z potřeby zajištění řádné správy daní a poplatků při zavedení nové daňové soustavy s účinností od 1.1.1993 a dále také z potřeby přiblížení se daňovému zákonodárství vyspělých evropských zemí.“39 Avšak ani zákon o správě daní a poplatků nemohl nerespektovat dřívější právní úpravu a také z ní si převzal některé osvědčené instituty. Bude tedy vhodné se alespoň letmým pohledem podívat také na dřívější předrevoluční právní úpravu vyměřování daní, byť z dnešního pohledu se jedná o vzdálenou minulost, ze které s ohledem na technický vývoj nelze příliš čerpat.

5.1 Zákon o správě daní a poplatků Zákon o správě daní a poplatků, jak již bylo v předchozím textu několikrát zmíněno, upravoval procesní aspekty správy daní před nabytím účinnosti daňového řádu. Jeho vznik je spjat s budováním demokratického a právního státu po Sametové revoluci v roce 1989 a přijat byl v době, kdy zároveň docházelo k rozdělení Československa. Ve své době se jednalo o nový zákon, který sice částečně přebíral některé instituty předchozí právní úpravy, avšak bylo potřeba zohlednit i nově se rodící 39

HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Správa daní a daňové řízení. 3. doplněné vydání. Brno: Vysoké učení technické v Brně, 2003, s. 23.

49

ekonomické uspořádání založené na myšlenkách tržního hospodářství. Tomu tedy bylo potřeba přizpůsobit nejenom strukturu daňové soustavy, ale také proces vybírání daní. „Vzhledem k tomu, že daňová reforma by nebyla úplná, jestliže by zasáhla jen daňovou soustavu a ne celý daňový systém, nově se upravila i procesní složka daňové problematiky. … upustilo se od desetiletí trvajícího stavu, když byla problematika daňového řízení upravena pouze předpisy nižší právní síly. Český právní řád byl v tomto směru obohacen o konformní zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.“40 Postupem doby a rovněž s vývojem právního vědomí v demokratickém právním státě se ale čím dál častěji začaly objevovat nedostatky tohoto zákona, které byly odstraňovány v mnoha případech výkladem prováděným Nejvyšším správním soudem a rovněž ústavním soudem. V některých případech se stávalo, že výklad provedený soudem zcela obracel doposud zažitou mnohaletou praxi, která nebyla obecně dříve ani zpochybňována. Přesto pak soud nalezl důvody ke změně interpretace daného ustanovení. Jako příklad může sloužit ustanovení týkající se lhůty pro stanovení daně obsažené v § 47 zákona o správě daní a poplatků. Od počátku tohoto zákona se ustanovení vykládalo dle tzv. „teorie 3 + 1“, teprve na konci roku 2008 Ústavní soud shledal tuto interpretaci za protiústavní a postavil se za výklad podle tzv. „teorie 3 + 0“.41 Na základě uvedené interpretace pak došlo dokonce ke změně samotného zákonného ustanovení, a to na pouhou dobu jednoho roku, neboť následně byl zákon o správě daní a poplatků zrušen daňovým řádem. Zákon o správě daní a poplatků v mnoha ohledech nedokázal reagovat ani na překotný technologický vývoj, který postupně umožňoval zavádění prvků elektronické komunikace ze strany daňových subjektů, na což tento zákon při vyměřování daně nereflektoval, jak bude uvedeno níže. Zákon o správě daní a poplatků byl členěn velmi nepřehledně a výraznou komplikací byla rovněž pojmová nejednotnost tohoto zákona. Daňové řízení nebylo zákonem nikterak definováno, resp. zákon vymezoval daňové řízení jako řízení o dani ve smyslu zákonné zkratky. Stejně tak nebylo definováno ani samotné vyměřovací řízení, které bylo upraveno v části třetí zákona. Zákon příliš pojmově nerozlišoval mezi

40

GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde Praha, 2009, s. 140. 41

Viz Nález Ústavního soudu ze dne 2. prosince 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07.

50

vyměřením a doměřením daně jako je tomu nyní, ale hovořil vždy o vyměření daně a dodatečném vyměření daně. 5.1.1 Vyměření daně na základě podání daňového subjektu Zákon o správě daní a poplatků, stejně jako jiné právní úpravy procesu správy daní, předpokládal, že daňové subjekty primárně splní svoji povinnost podat daňové přiznání na základě principu autoaplikace, který byl vtělen do § 40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého je „daňový subjekt povinen v daňovém přiznání nebo hlášení daň si sám vypočítat a uvést též případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši.“ Právní úprava vyměřovacího řízení zákona o správě daní a poplatků začínala úpravou povinnosti podat daňové přiznání, pokud to daňovému subjektu ukládá zákon nebo byl-li k tomu daňový subjekt vyzván správcem daně. Zároveň bylo stanoveno, že daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Toto ustanovení však nedávalo jednoznačnou odpověď na to, kdy je daň splatná, neboť splatnost daně „byla určena nikoliv posledním dnem lhůty pro podání tvrzení, ale byla určena otevřenou lhůtou – kterýmkoliv dnem počínaje prvním dnem následujícím po uplynutí zdaňovacího období a konče posledním dnem pro podání daňového tvrzení. Tato nedůsledná právní úprava byla potlačována správní praxí i judikaturou správních soudů, aby bylo možno aplikovat další ustanovení zákona…“42 Ve své podstatě zákon o správě daní a poplatků upravoval pouze lhůtu pro podání daňového přiznání na dani z příjmů. V zákoně sice byla v § 40 odst. 4 upravena i lhůta pro podání daňového přiznání za zdaňovací období kratší než jeden rok, avšak vzhledem ke speciální úpravě v zákoně o dani z přidané hodnoty (byť co se týče délky lhůty zcela totožné), bylo toto ustanovení více méně obsolentní. Lhůty pro podání daňových přiznání na jiných daních upravovaly samotné hmotně právní zákony. Zákon o správě daní a poplatků dále obsahoval pravidla pro prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání a dále také lhůty ve speciálních případech jako je úmrtí fyzické osoby, likvidace právnické osoby nebo třeba insolvenční řízení, přičemž celá úprava vztahu daňového a insolvenčního řízení byla zcela nesystematicky včleněna do vyměřovacího řízení. Podáním daňového přiznání došlo k zahájení vyměřovacího řízení, v rámci něhož správce daně poté činil úkony vedoucí k vyměření daně. Nejjednodušší a zřejmě 42

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 813.

51

i nejčastější situace byla taková, že správce daně neměl o tvrzených údajích pochybnosti a vyměřil daň ve výši daně tvrzené v daňovém přiznání. V tomto případě podle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků následovala tzv. fikce vyměření. Zákon stanovil, že „správce daně nemusí sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den kdy došlo správci daně.“43 Jak můžeme z citovaného ustanovení zákona vidět, správce daně vydal fiktivní rozhodnutí, k jehož doručení došlo v souladu se zákonným pravidlem. U daňové veřejnosti se rozšířilo nazývat toto vyměření jako vyměření „konkludentní“, ačkoliv pojmově nejde o vyměření mlčky, ale naopak o vyměření fikcí. Z teoretického hlediska se jedná o značný rozdíl, z praktického hlediska to je ale pouze drobný detail nemající vliv na podstatu takového vyměření. K této věci se pak vyjádřil i Nejvyšší správní soud, když konstatoval: „S ohledem na ekonomii a rychlost daňového řízení je zcela legitimní, aby zákon umožňoval pravidelně vyměřovat daň jen na základě daňového přiznání a bez vydání formálního rozhodnutí správcem daně … Tzv. konkludentní vyměření či doměření daně tedy ve skutečnosti není konkludentním, čili mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně.“44 V praxi pak vypadalo vyměření následovně. V době vzniku zákona existovaly pouze papírové formuláře daňových přiznání, na kterých byl daňový subjekt povinen takové podání učinit, a na těchto formulářích byl na jejich samém konci vytištěn údaj o vyměření daně. Správce daně povinně vyplnil datum, kdy došlo k vyměření daně, dále datum, ke kterému dni je daň vyměřována, a toto potvrdil svým podpisem. Tímto aktem došlo k vyměření daně. Při nahlížení do spisu tedy mohl daňový subjekt snadno poznat, zda již byla daň vyměřena či nikoliv. Ačkoliv se tato praxe zdá být poměrně jednoduchá, přinášela několik úskalí. Prvním z nich bylo selhání lidského faktoru, kdy úřední osoby správce daně v některých případech ne zcela důsledně vyplňovaly požadované údaje o vyměření daně, což mnohdy přinášelo problémy v navazujících 43

§ 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.

44

Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. července 2010, sp. zn. 5 Afs 92/2008-147.

52

řízeních nebo řízeních u soudů. Druhým problémem pak bylo zavedení možnosti podávat daňová přiznání elektronicky. Technický vývoj byl nezadržitelný. V původním znění sice § 21 zákona o správě daní a poplatků počítal s možností učinit podání za použití přenosových technik, jako byly dálnopis nebo telefax, avšak takové podání muselo být do tří dnů opakováno kvalifikovaným způsobem – tedy písemně nebo ústně do protokolu. Toto ustanovení však šlo využít pouze na jiná podání, než byla daňová přiznání. Teprve zákonem č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o změně některých dalších zákonů, byla s účinností od 30. září 2000 zavedena možnost podat daňové přiznání elektronicky s elektronickým podpisem. V průběhu let docházelo ke zdokonalování tohoto způsobu podávání s ohledem na technické možnosti správce daně i daňových subjektů. Další výraznou změnu pak přinesl zákon o elektronických úkonech, na základě něhož došlo pro orgány veřejné správy a podnikající právnické osoby k povinnému zřízení datových schránek. Povinnost zřízení datové schránky stihla i některé skupiny fyzických osob, pro ostatní fyzické osoby je zachována možnost zřízení datové schránky dobrovolně. Od té doby se datové schránky staly nedílnou a stále se rozvíjející cestou komunikace správce daně a daňového subjektu. Zároveň se staly dalším způsobem, jak učinit podání elektronicky. Na tento pokrok ale zákon o správě daní a poplatků ve způsobu vyměřování daně vůbec nereflektoval. V konečném důsledku je daňové přiznání v elektronické podobě pouze soubor – datová informace bez reálné podoby. V praxi tedy správce daně daňové přiznání vytiskl do materiální podoby a na tento výtisk uvedl údaje o vyměření daně, z právního hlediska lze ale polemizovat o relevantnosti takovéhoto údaje s ohledem na to, že daný soubor může být vytištěn opakovaně a údaje tak mohou být i několikrát změněny. Ačkoliv se jednalo o značný nedostatek zákona o správě daní a poplatků, právní úprava zůstala bez většího povšimnutí v zákoně až do jeho zrušení daňovým řádem, který upravuje vyměření daně odlišně. Pokud správci daně vznikly po podání daňového přiznání pochybnosti o jeho správnosti, průkaznosti, úplnosti nebo pravdivosti, pak byl správce daně oprávněn zahájit vytýkací řízení. Jednalo se v podstatě o řízení zahájené v již zahájeném řízení. Při tomto řízení měl daňový subjekt s přiměřeným použitím práva jako při provádění daňové kontroly. Správce daně neměl obecně stanovenou žádnou lhůtu, do kdy od podání přiznání musí zahájit vytýkací řízení. Jak ale ze znění zákona vyplývalo, vytýkací řízení šlo zahájit pouze u nevyměřeného daňového přiznání. „Interval mezi 53

dnem, ke kterému došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním doručením platebního výměru, a dnem, kdy se tak se zpětným účinkem stalo, vytváří prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Pohybuje-li se správce daně v tomto intervalu a jsou-li splněny i dalším zákonné podmínky … lze zahájit vytýkací řízení.“45 Lhůtou pro zahájení vytýkacího řízení byl správce daně omezen pouze v případě, že z daňového přiznání vyplývalo, že by daňovému subjektu měl vzniknout přeplatek. Pak činila lhůta pro zahájení řízení 30 dnů ode dne doručení podání správci daně. V praxi tato úprava opět přinášela několik úskalí. První nedokonalostí této úpravy bylo použití pojmu „přeplatek“. Přeplatek totiž vznikal například i na dani z příjmů, a pokud daňový subjekt podal daňové přiznání k dani z příjmů, ze kterého vznikal přeplatek, pak byl povinen zahájit řízení do 30 dnů ode dne podání. Druhým problémem pak bylo samotné určení lhůty, do kdy musí správce daně řízení zahájit. Lhůta se odvíjela od data doručení podání. Často se ale stávaly případy, kdy lhůta pro podání daňového přiznání například na dani z příjmů činí 3 měsíce po skončení zdaňovacího období. Daňový subjekt podal daňové přiznání velmi brzy, například již v prvním měsíci lhůty, přičemž do konce lhůty zbývaly ještě více než 2 měsíce, avšak z daňového přiznání vyplýval přeplatek na dani. Pokud správce daně shledal, že má k daňovému přiznání pochybnosti, byl povinen zahájit vytýkací řízení do 30 dnů ode dne doručení podání. K zahájení vytýkacího řízení tedy došlo ještě předtím, než uplynula samotná lhůta pro podání daňového přiznání. Daňovému subjektu nic nebránilo v tom, aby po zahájení vytýkacího řízení podal opravné daňové přiznání, kterým původní vytýkané řádné daňové přiznání nahradil. Účel a smysl zahájeného vytýkacího řízení byl zmařen a jednalo se tak o zbytečné úkony, které odčerpávaly kapacity správce daně. Posledním problémem pak byla polemika ohledně toho, jak příliš vytýkací řízení nahrazuje daňovou kontrolu a zda v případě, kdy byla daň vyměřena na základě výsledku vytýkacího řízení, se při provádění kontroly nejedná o opakovanou daňovou kontrolu. K této problematice existuje bohatá judikatura. Po skončení vytýkacího řízení mohlo dojít ke dvěma situacím – na základě provedeného řízení bylo zjištěno, že daň tvrzená daňovým subjektem je ve správné výši, nebo naopak bylo zjištěno, že správně má být daň vyměřená odlišně od daně tvrzené. V takovém případě se jednoznačně vydával platební výměr, který se daňovému subjektu 45

Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. července 2010, sp. zn. 5 Afs 92/2008-147.

54

doručoval. Nebylo tomu však v případě vyměření daně ve shodné výši, jako byla uvedena v daňovém přiznání. Teprve výklad soudu přisvědčil skutečnosti, že po provedení vytýkacího řízení musí být vždy daň vyměřena platebním výměrem. Soud argumentoval následovně: „Zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zák. o správě daní a poplatků. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Až den vydání platebního výměru je tedy dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dnes § 105 odst. 1 zákona o DPH).“46 Je možné konstatovat, že argumenty soudu zní naprosto logicky a z dnešního pohledu je až s podivem, že správní praxe byla v tomto ohledu nejednotná. Posledním způsobem stanovení daně na základě podaného daňového přiznání bylo stanovení daně v odlišné výši od daně tvrzené, avšak bez provedení vytýkacího řízení. Tohoto způsobu se využívalo zejména při opravě početních chyb, které nezpůsobovaly pochybnosti správce daně. Například daňový subjekt chybně sečetl tři správné údaje apod. V tomto případě se vydával „tzv. rozdílový“ platební výměr, kterým byla daňovému subjektu vyměřena správná výše daně, a rozdíl byl předepsán k úhradě. Je nutno podotknout, že se obecně podle zákona o správě daní a poplatků rozhodnutí, a tedy ani platební výměry, neodůvodňovala. Zákon pouze požadoval, aby „z vyměřovacího spisu bylo patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů.“47 Daňový subjekt tedy mohl dostat platební výměr, ze kterého vůbec nebylo patrno, proč byla daň vyměřena odlišně, což se nemohl dozvědět bez případného nahlížení do svého spisu. Ustanovení o tom, že se rozhodnutí neodůvodňuje, bylo v mnoha případech potlačeno soudní judikaturou, která postupem doby správce daně nutila, aby některé typy rozhodnutí byly řádně odůvodněny.

46

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. března 2007, sp. zn. 7 Afs 10/2006-57.

47

§ 46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.

55

5.1.2 Vyměření daně z moci úřední Vyměření daně z moci úřední nastoupilo v případě, že daňový subjekt nesplnil svoji povinnost podat daňové přiznání. Procesní úprava byla obsažena v § 44 zákona o správě daní a poplatků. Z textace ustanovení vyplývala povinnost správce daně vyzvat daňový subjekt k podání daňového přiznání, ačkoliv to nebylo stanoveno napřímo. Správci daně byla dána možnost stanovit základ daně a daň podle pomůcek, pokud nebylo podáno daňové přiznání, a to ani po výzvě správce daně. Nebyla stanovena žádná minimální délka lhůty, a proto se lhůta stanovovala podle obecných pravidel pro lhůty. Pokud tedy daňový subjekt ani na základě výzvy k podání daňového přiznání toto nepodal, mohl správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Jen obtížně mohla nastat situace, že by měl správce daně důkazní prostředky, na základě kterých by mohla být daň stanovena dokazováním. Zákon o správě daní a poplatků ale obsahoval ještě jednu možnost stanovení daně. Správce daně byl oprávněn v případě, že daňový subjekt nepodal daňové přiznání, předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání daň ve výši nula.48 Tento způsob stanovení daně velmi urychloval stanovení daně z moci úřední, pokud správce daně o daňovém subjektu z dřívější doby věděl, že neprovádí činnosti, které by vedly k povinnosti přiznat a uhradit daň, ačkoliv povinnost podat daňové přiznání v zákoně stanovena byla. Je nutné rozlišit, že se jedná o mnohem rychlejší a jednodušší způsob stanovení daně, než stanovení daně podle pomůcek, neboť pomůcky si musel správce daně obstarat. Je ale důležité zdůraznit, že správce daně „v takovém případě má totiž – namísto vyměření daně podle pomůcek – právo předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání daň ve výši 0 Kč. Pokud bude správce daně vycházet z tohoto předpokladu, vyměří daň ve výši 0 Kč, a to i mlčky, ve smyslu § 46 odst. 5. … Takové vyměření ve výši 0 Kč podle poslední věty odst. 1 není vyměřením podle pomůcek.“49 Zároveň je potřeba si uvědomit, že nebylo a není v kapacitních možnostech správce daně, aby si u každého daňového subjektu, který nepodal daňové přiznání, ačkoliv tuto povinnost měl, správce daně obstarával pomůcky pro vyměření daně. Nastávala zde tedy zákonná fikce podání „nulového“ daňového přiznání ze strany daňového subjektu. V praxi pak správce daně vyplnil formulář příslušného daňového přiznání, které bylo opatřeno slovy „z moci úřední“ nebo „ex 48

§ 44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.

49

BONĚK, V. Zákon o správě daní a poplatků komentář. 1. vydání. Praha: CODEX Bohemia, 1997, s. 139.

56

offo“ a toto daňové přiznání opatřil v souladu s § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků stejnou doložkou o vyměření, jako by je skutečně podal daňový subjekt. Jelikož tedy došlo k vyměření daně, podání daňového přiznání ze strany daňového subjektu v pozdější době bylo posuzováno správcem daně jako dodatečné daňové přiznání. Jediným problémem ale bylo udělení sankce daňovému subjektu, neboť podle zákona o správě daní a poplatků bylo sankcí za pozdní podání daňového přiznání zvýšení daně50, avšak jeho výše byla stanovena maximálním procentem z vyměřené daně, proto nemohlo být v tomto případě uděleno, neboť byla vyměřena daň ve výši nula, kterou nešlo o nic zvýšit. 5.1.3 Dodatečné vyměření daně Zákon o správě daní a poplatků obsahoval také procesní ustanovení, jak se vypořádat s problémem, když se ukázalo, že původně vyměřená daň byla stanovena v nesprávné výši, zejména pak v nižší, než měla být. Pokud zjištění, že byla odvedena nižší daň, učinil daňový subjekt sám, měl povinnost podat dodatečné daňové přiznání, a to ve lhůtě do konce měsíce následujícího od měsíce, v němž došlo ke zjištění této skutečnosti. Daňový subjekt měl opět povinnost na základě principu autoaplikace sám daň vyčíslit, uvést všechny rozhodné skutečnosti k vyměření daně a podat dodatečné daňové přiznání. Daň byla splatná ve lhůtě pro podání dodatečného daňového přiznání. Složitější situace ale nastala, pokud daňový subjekt zjistil, že daň původně stanovená je vyšší, než měla. Zákon o správě daní a poplatků sice umožňoval podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, a to ve stejné lhůtě jako v případě podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší, avšak pouze v případě, že nebyly splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků51 - obnovy řízení, „jejíž pomocí se má umožnit náprava skutkových zjištění, z nichž se vycházelo při vydání napadeného rozhodnutí“52, anebo přezkoumání rozhodnutí, které „je možné tehdy, zjistí-li se, že rozhodnutí správce daně je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení a okolnosti nasvědčují tomu, že

50

§ 68 zákona o správě daní a poplatků.

51

§ 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.

52

DĚDIČ, J. a kol. Finanční právo. 1. vydání – dotisk. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1995, s. 116.

57

došlo ke stanovení daně v nesprávné výši.“53 Velmi problematické ustanovení bylo obsaženo v § 54 odst. 1 písm. a) zákona, podle kterého se řízení obnoví, pokud vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Z uvedené citace zákonného ustanovení můžeme dovodit, že takové skutečnosti nastaly v drtivé většině případů, kdy byla vyměřena vyšší daň, než měla být. Praxe však byla v těchto případech nejednotná a postupem času zcela převážilo podávání dodatečných daňových přiznání na daň nižší, oproti použití mimořádných opravných

prostředků

i

v případech,

kdy

všechny

skutečnosti

jednoznačně

nasvědčovaly právě použití těchto mimořádných opravných prostředků. Správce daně ale dodatečné vyměření daně toleroval a nesprávně podaná dodatečná daňová přiznání vyměřoval. To vše se dělo z jednoho prostého důvodu, neboť provedení dodatečného vyměřovacího řízení bylo mnohem rychlejší a úspornější z hlediska nutných úkonů, než bylo využití mimořádných opravných prostředků, jejichž užití je právě s ohledem na jejich mimořádnost procesně poměrně složité, navíc v případě přezkumu daňového rozhodnutí musel být podle zákona do procesu zapojen i správce daně druhé instance, který byl oprávněn k nařízení přezkoumání. Správní praxe si tedy postupem času našla cestu, kterou nikdo nerozporoval, ačkoliv ne vždy byla v souladu s textací zákona. To ovšem zcela odporovalo právní teorii, která k tomu uváděla, že „v praxi tato procesní podmínka nečiní nijaké mimořádné problémy, protože důvody pro uplatnění mimořádných opravných prostředků jsou většinou natolik transparentní, že existují-li, jsou buď uplatněny ze strany daňového subjektu na žádost, nebo i provedeny z úřední povinnosti.“54 Ostatně výsledku v obou případech bylo dosaženo stejného, a sice stanovení daně ve správné výši. Zákon o správě daní a poplatků zapovídal možnost podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší i v jiných případech55, zejména pak v případě, že původní daň stanovil správce daně podle pomůcek nebo byla daň sjednána. Nikoliv v paragrafu upravujícím podmínky pro podání dodatečného daňového přiznání, ale v paragrafu zabývajícím se samotným procesem vyměření daně byla zcela nesystematicky upravena možnost podat dodatečné daňové přiznání, kterým nebyla 53

DĚDIČ, J. a kol. Finanční právo. 1. vydání – dotisk. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1995, s. 117. 54

KANIOVÁ, L.; SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2005, s. 249. 55

Viz § 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.

58

měněna poslední známá daň, ale pouze jiné údaje v daňovém přiznání tvrzené, které na výši daně neměly vliv. V tomto ustanovení jednak zcela absentovala lhůta pro podání takového přiznání a byla proto odvíjena od lhůty výše uvedené a jednak obsahovalo toto ustanovení specifikum, kdy proti takovému dodatečnému platebnímu výměru nebylo možné podat odvolání, což byla v zákoně o správě daní a poplatků co se týče platebních výměrů opravdová výjimka. Pro postup dodatečného vyměření daně na základě dodatečného daňového přiznání pak fungovala v podstatě stejná pravidla jako pro vyměření daně na základě řádného daňového přiznání, jak již bylo uvedeno výše. Pokud správce daně neměl o podaném dodatečném daňovém přiznání žádné pochybnosti, mohl dodatečně vyměřit daň postupem podle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. „Dnem vyměření a současně i dnem fiktivního doručení dodatečného platebního výměru je poslední den lhůty pro podání DDAP [dodatečného daňového přiznání – pozn. aut.]. A protože proces vyměřovacího řízení, který i v tomto případě vede vždy správce daně, musí být ukončen předepsáním změny daňové povinnosti, je nutné, aby správce daně toto své rozhodnutí o dodatečném vyměření potvrdil na tiskopise…“56 V praxi se jednalo o stejný postup zápisu doložky o dodatečném vyměření daně na konci formuláře daňového přiznání, kdy správce daně místo slova „vyměřil“ zaškrtl slova „dodatečně vyměřil“. Stejně také mohl správce daně zahájit vytýkací řízení, vznikly-li mu o údajích v podaném dodatečném daňovém přiznání pochybnosti ve smyslu § 43 zákona o správě daní a poplatků. Pravidla pro vydání dodatečného platebního výměru pak byla naprosto stejná. Z moci úřední mohl správce daně dodatečně vyměřit daň ve dvou případech. Pokud daňový subjekt nepodal dodatečné daňové přiznání ani na základě výzvy správce daně k jeho podání, potom mohl správce daně daň dodatečně vyměřit na základě pomůcek. Již ale nemohl užít předpoklad nulového dodatečného daňového tvrzení. To je naprosto logické, neboť vyzvat subjekt k podání dodatečného daňového přiznání mohl správce daně jen v případě, že měl dostatečné indicie k tomu, že daň nebyla stanovena ve správné výši, ačkoliv to zákon výslovně neuváděl jako podmínku pro vydání výzvy. Nutno podotknout, že v praxi takové případy nastávaly zcela ojediněle. Pokud správce daně totiž pojal podezření, že daň je stanovena v nesprávné výši, zahájil 56

HANUŠ, J.; HOLUŠA, B.; MUSILOVÁ, L. Správa daní jak ji neznáte aneb práva a povinnosti podnikatele vůči finančnímu úřadu a naopak. 3. vydání. Ostrava: MIRAGO, 1999, s. 172.

59

u daňového subjektu daňovou kontrolu. Druhým způsobem dodatečného stanovení daně pak bylo její dodatečné vyměření na základě výsledků daňové kontroly. Ačkoliv z textu ustanovení § 16 zákona o správě daní a poplatků57 nevyplývá, že by nebylo možné daňovou kontrolu zahájit i v případě prvotního vyměření daně, praxe byla taková, že daňovou kontrolou byla vždy kontrolována již pravomocně vyměřená daň. Pro případy „kontroly“ údajů v řádném daňovém přiznání se upřednostňovalo využití vytýkacího řízení. Na základě výsledků daňové kontroly pak správce daně vydával z moci úřední dodatečný platební výměr, jímž dodatečně daň vyměřil a předepsal k úhradě. Daň byla splatná do 30 dnů od doručení platebního výměru. Toto ustanovení komplikovalo po celou dobu existence zákona o správě daní a poplatků práci správce daně. Pokud se daňový subjekt proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru odvolal, pak sice nebyl tento výměr pravomocný, ale vykonatelný byl. Na osobním daňovém účtu daňového subjektu se zaevidoval nedoplatek, který buď daňový subjekt uhradil dobrovolně, nebo na něj mohly být, resp. musely být převáděny přeplatky z jiných daní, příp. mohl být i vymáhán správcem daně v rámci exekučního řízení. Komplikace pak nastala, pokud byl dodatečný platební výměr v odvolacím řízení zrušen nebo byla snížena částka dodatečně vyměřené daně. Pokud původně stanovená daň byla již daňovým subjektem uhrazena, pak musel daňovému subjektu správce daně uhradit úrok ze zaviněného přeplatku podle § 64 zákona. Obdobná situace nastávala i v případě, kdy byl dodatečný platební výměr zrušen na základě přezkumu ve správním soudnictví. Alespoň částečně se tento problém snažil zákonodárce vyřešit, když na poslední rok existence zákona o správě daní a poplatků došlo k úpravě § 46 odst. 7 zákona, na základě něhož mělo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru odkladný účinek.

5.2 Vyhláška ministerstva financí ve věcech daní a poplatků Předtím, než nabyl účinnosti zákon o správě daní a poplatků, byla právní úprava procesu správy daní naprosto odlišná. Je však nutné si uvědomit, že vznikala za úplně jiných

společenských

a

ekonomických

podmínek

v období

nedemokratickém

a v ekonomice centrálně plánované. Socialistické finanční právo bylo definováno jako „souhrn právních norem, které upravují vztahy vznikající v procesu plánovité tvorby, rozdělování a používání peněžních fondů socialistického státu, tedy v průběhu finanční 57

„Daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu …“

60

činnosti státu za účelem zabezpečení jeho úloh a funkcí v dané etapě vývoje.“58 Od nabytí své účinnosti dne 28. února 1962 až do konce roku 1992 upravovala proces správy daní vyhláška ministerstva financí č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků. Proces správy daní tak byl upraven nikoliv zákonnou, ale pouze podzákonnou normou, avšak je pravdou, že každý zákon upravující tehdy existující daň zmocňoval ministerstvo financí k vydání takové vyhlášky. Tato jedna vyhláška tedy byla vydána na základě zákonného zmocnění v několika daňových zákonech. Oproti zákonu o správě daní a poplatků je vyhláška o řízení ve věcech daní a poplatků velmi krátká a jednoduchá, neobsahující příliš mnoho právních norem, což je dáno dobou jejího vzniku. Již v úvodních ustanoveních můžeme nalézt ideologické zakotvení vyhlášky, když přímo v jejím § 1 je uvedeno, že „vyměření a vybrání daní a poplatků ve vyspělé socialistické společnosti je věcí uvědomělého vztahu poplatníka ke společnosti … Národní výbory musí i v řízení ve věcech daní a poplatků především vychovávat občany k dobrovolnému plnění jejich daňových povinností.“ Dále bylo stanoveno, že řízení musí být jednoduché a neformální. Tomuto požadavku pak odpovídá i následná právní úprava vyhlášky. Zatímco později přijatý zákon o správě daní a poplatků obsahoval veškeré právní normy týkající se daňového řízení a vylučoval použití správního řádu při správě daní, naopak vyhláška o řízení ve věcech daní všechna procesní ustanovení neobsahovala a v § 2 obsahovala odkaz na subsidiární použití právního předpisu o správním řízení. Tímto předpisem bylo původní vládní nařízení č. 91/1960 Sb., o správním řízení, které ale bylo zrušeno zákonem č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád). Přestože ke zrušení vládního nařízení o správním řízení došlo k 1. lednu 1968, odkaz ve vyhlášce ministerstva financí na jeho použití zůstal beze změny až do konce platnosti této vyhlášky. Nicméně je zřejmé, že od 1. ledna 1968 se vládní nařízení používat nedalo a musel se subsidiárně použít správní řád. „Tato vyhláška upravuje pouze otázky ukládání a vybírání daní a poplatků, jejich splatnost a vybírání daňových nedoplatků. Ostatní skutečnosti, jako třeba poučení o opravných prostředcích, doručování apod. jsou upraveny správním řádem. Vyhláška o řízení ve věcech daní a poplatků je tedy speciálním předpisem ve vztahu ke správnímu řádu a správní řád zde platí podpůrně.“59 58

BAKEŠ, M., Úvod do teorie finančního práva, 1. vydání. Praha, Státní pedagogické nakladatelství, 1989, s. 19. 59

BAKEŠ M. a kol., Československé finanční právo, 1. vydání. Praha, Ústav státní správy, 1987, s. 68.

61

Proces vyměřování daní byl upraven velmi jednoduše, což by v dnešní době nebylo absolutně možné. Také zde existovaly dvě možnosti, jak stanovit základ daně a daň. První z nich byla na základě podaného daňového přiznání nebo hlášení, přičemž povinnost podat daňové přiznání včetně lhůt byla upravena v jednotlivých zákonech upravujících konkrétní daně. Zcela absentovala úprava výzvy k podání daňového přiznání, pokud daňový subjekt daňové přiznání nepodal dobrovolně, a pouze existovala úprava o oprávnění národního výboru zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má po ruce nebo které si opatří, nebylo-li daňové přiznání podáno. V socialistické společnosti se však nepředpokládalo, že by někdo neplnil svoje povinnosti „vůči lidu“. O vyměření daně se vydávalo rozhodnutí, ačkoliv to přímo z vyhlášky nevyplývá a lze to dovodit pouze z ustanovení upravující odvolání daňového subjektu. Podle § 12 odst. 1 vyhlášky mohl poplatník proti stanovení daňového základu a daně a proti každému jinému rozhodnutí národního výboru podat odvolání, pokud to nebylo vyloučeno. V odstavci třetím pak byla upravena povinnost odvolacího orgánu ve věcech vyžadujících zvláštní odborné posouzení vyžádat si odborný posudek národního výboru vyššího stupně. Situace byla komplikovaná tím, že každý zákon upravující tehdy existující daň upravoval některá procesní ustanovení sám. U každé daně proto platila trochu jiná pravidla pro podání daňového přiznání nebo hlášení, pro způsob vyměření, řízení ve věcech odvolání apod. Daňovým subjektům byla v případě stanovení daně odchylně od daňového přiznání dána možnost v odvolací lhůtě žádat o sdělení důvodů rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla za řízení uznána, přičemž doba mezi podáním žádosti a vyrozumění o důvodech stanovení daňového základu a daně se nepočítala do odvolací lhůty. Z tohoto ustanovení implicitně vyplývá, že se rozhodnutí o stanovení daně neodůvodňovala, protože pokud by tomu tak bylo, nebyl by důvod pro to, aby daňový subjekt žádal o sdělení důvodů odlišného vyměření daně. Také dodatečné stanovení daně nebylo ve vyhlášce o řízení ve věcech daní a poplatků žádným způsobem upraveno. Obecně byla upravena pouze možnost k provádění daňové kontroly, a jakým způsobem má být prováděna. Pokud na chybu ve stanovené dani přišel sám daňový subjekt, možnost opravy této daně byla stanovena opět v jednotlivých zákonech upravujících daně. V případě podávání dodatečného daňového přiznání byla rovněž úprava roztříštěná do jednotlivých zákonů, které obsahovaly i vlastní lhůty pro jejich případné podávání. 62

Jak je možné vidět z výše uvedeného stručného přehledu, koncepce a filosofie správy daní byla v období socialistického zřízení vystavěna na úplně jiných principech. Jednak byl proces správy daní roztříštěn mezi jednotlivé daňové zákony a obecný právní předpis, kterým ale byla v tomto případě pouze vyhláška ministerstva financí, a za další byla právní úprava procesu správy daní velmi jednoduchá, z dnešního pohledu obsahující mnoho právních mezer. S ohledem na jiné společenské podmínky však byla zřejmě dostačující a plně sloužila k zabezpečení výběru daní do státního rozpočtu.

5.3 Vyhláška ministra financí, kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů Vyhláška ministra financí č. 162/1953 Ú. l, kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů, byla přijata dne 2. června 1953 a nabyla účinnosti dne 8. června 1953. Vzhledem k datu jejího přijetí lze konstatovat, že se jedná o přímou souvislost s prováděnou měnovou reformou. Deklarovaným účelem této měnové reformy bylo definitní odstřižení se od zbytků kapitalistického zřízení, a proto v návaznosti na tento cíl došlo i k nové úpravě procesu výběru daní. Jednalo se o definitivní dokončení daňové reformy i po procesní stránce, kdy nejdříve „na nově vznikající národní výbory jako orgány státní moci a správy přešla také agenda bývalých struktur berní správy. Stalo se tak zákonem č. 281/1948 Sb., o výkonu finanční správy národního výboru. Zmizela tedy samostatná soustava finančních úřadů, jejichž agenda přešla s platností od 1.1.1949 na finanční referáty národních výborů.“60 Po provedení institucionální reformy proběhla reforma jednotlivých daní. „Stalo se tak v roce 1952. Zákony č. 73 a 82 vyjadřovaly novou, socialistickou podobu nové daňové soustavy, kterou tvořily tři hlavní druhy daní: 1. daně, které odčerpávaly akumulaci socialistického sektoru hospodářství, 2. daně vybírané od obyvatelstva, 3. místní daně, jejichž výnos plynul do místních rozpočtů. … Daňová soustava vybudovaná v roce 1952 byla poměrně reálným odrazem doby.“61 „Třetí daňová reforma, v československé marxistické literatuře označovaná jako druhá, uskutečněná v roce 1952, znamenala radikální přestavbu daňové soustavy: Bylo v ní 60

GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde Praha, 2009, s. 133. 61

GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde Praha, 2009, s. 134 – 135.

63

přijato devět nových daňových zákonů inspirovaných daňovou praxí Sovětského svazu.“62 Byla zvolena podzákonná norma, a to na základě zákonného zmocnění v jednotlivých daňových zákonech, avšak na rozdíl od pozdější vyhlášky popsané v předchozí kapitole, byla tato vyhláška relativně podrobná a upravující velké množství institutů, ať už se jedná o způsobilost k jednání, zmocnění, komplexní úpravu lhůt, doručování, samozřejmě potom také řízení vedoucího ke stanovení daně, ale také i komplexní úpravu vymáhání daně vč. provádění exekuce a dražeb. Vyhláška stanovila vyměření daně buď na základě daňového přiznání nebo hlášení, nebo z moci úřední. V § 19 vyhlášky byly přímo stanoveny lhůty k podání přiznání nebo hlášení na jednotlivých daních vč. sankce za jejich pozdní podání. Pokud daňový subjekt daňové přiznání nebo hlášení nepodal, mohl jej národní výbor vyzvat k dodatečnému podání. Avšak i bez tohoto vyzvání mohl národní výbor přejít přímo ke stanovení daně z moci úřední, a to podle pomůcek, které má po ruce nebo které si opatří. Pokud vznikly národnímu výboru pochybnosti o správnosti, úplnosti nebo pravdivosti, vyzval národní výbor k jejich odstranění výzvou. Požadavkem bylo, aby se pokud možno jednalo o jedinou výzvu, ve které budou pochybnosti specifikovány přesně, srozumitelně a způsobem umožňujícím daňovému subjektu podat přesnou a jasnou odpověď nebo důkaz o správnosti a úplnosti jeho údajů63. K samotnému stanovení daně pak ve většině případů docházelo rozhodnutím. V § 28 vyhlášky bylo přesně specifikováno, u kterých daní dojde ke stanovení daně platebním výměrem, u které jedním předpisným seznamem a u kterých daní jen v případě rozdílu mezi daní vypočtenou v přiznání nebo hlášení a daní stanovenou národním výborem. Můžeme tedy vidět, že se zde kombinovalo několik způsobu stanovení daně, přičemž jedním z nich bylo stanovení daně mlčky, pokud se daň stanovená neodchylovala od daně tvrzené. Týkalo se to daně z obratu, daně z výkonu, plátců daně ze mzdy, plátců povinných srážet daň z literární a umělecké činnosti, poplatníků živnostenské daně a poplatníků domovní daně. Ve velké míře se jednalo o daně, které lze z dnešního pohledu považovat za nepřímé. Naopak platební výměr se vydával vždy při vyměření důchodové daně družstev a jiných organizací, daně z příjmů obyvatelstva, daně

62

KRÁLIK, J.; HORNIAKOVÁ L. Základy verejných financí. 1. vydání. Bratislava: Akadémia Policajného zboru v Bratislave, 2005, s. 232 – 233. 63

§ 22 vyhlášky ministra financí č. 162/1953 Ú. l., kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů.

64

z literární a umělecké činnosti, pokud nebyla vybírání srážkou přímo u plátce, a daně ze mzdy, pokud poplatníci pobírali mzdu z ciziny. Jednalo se tedy o přímé daně. Je potřeba si ještě uvědomit, že tehdejší zpracování probíhalo pouze ručně. Také samotné vyhotovení platebního výměru probíhalo ručním vypsáním příslušného formuláře vydaného ministerstvem financí. Způsob zpracování daňového přiznání a vyměření daně je tedy z dnešního pohledu prakticky nepředstavitelný, byť samotný právní základ je obdobný dnešnímu způsobu stanovení daně. Stejně jako později byl daňový subjekt oprávněn v odvolací lhůtě žádat o sdělení rozdílu mezi daní stanovenou a daní přiznanou vč. základu daně. Také zde platilo, že doba mezi dnem následujícím po podání této žádosti a dnem doručení výměru s číselnými údaji a odůvodněním, se nepočítala do odvolací lhůty. K podání odvolání měl daňový subjekt stanovenou lhůtu 15 dnů ode dne doručení platebního výměru. Lhůta tedy byla o polovinu kratší, než tomu je nyní. V případě dodatečného vyměřování daní také v tomto případě neexistovala samostatná úprava. Podání dodatečného daňového přiznání bylo upraveno jednotlivými daňovými zákony a na způsob zacházení s nimi po jejich podání příslušnému národnímu výboru se plně aplikovala ustanovení o stanovení daně. V rámci procesu stanovení daně bylo upraveno také provádění daňové kontroly. Procesní aspekty daňové kontroly se nacházely v § 27 vyhlášky a proces samotné daňové kontroly byl upraven relativně podrobně. Byl zde tedy stanoven nejen účel daňové kontroly (prověření daňového základu a jiných okolností rozhodných pro stanovení daně), ale také samotný proces – kontrola se vykonávala zejména přezkoušením povinných záznamů a dokladů, nahlédnutím do účetních knih, účetních dokladů a jiných písemností účetní evidence nebo místní prohlídkou a ohledáním.64 Byl dokonce stanoven postup pro případ, že by hrozilo ztížení nebo znemožnění provedení daňové kontroly. Výsledky daňové kontroly se projednávaly protokolem o ústním jednání. Zajímavostí pak je ustanovení § 27 odst. 7 vyhlášky, podle kterého se v protokole o výsledku daňové kontroly výslovně muselo uvést, zda daňový subjekt žádá o sdělení výše daně, která bude předepsána k úhradě, z čehož vyplývá, že ke sdělení došlo platebním výměrem, nebo zda daňový subjekt výši daně podle protokolu bere na vědomí a daň neprodleně vyrovná. Daného způsobu se zřejmě používalo v případech, kdy daňový subjekt výši daně stanovené podle výsledků 64

§ 27 odst. 1 vyhlášky ministra financí č. 162/1953 Ú. l., kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů.

65

daňové kontroly nerozporoval a naopak souhlasil s jejím vyměřením a úhradou. Proces byl tedy o mnoho jednodušší. K samotnému stanovení daně ale nedošlo rozhodnutím, proti kterému by se mohl daňový subjekt odvolat.

5.4 Shrnutí Jak bylo uvedeno v úvodu této kapitoly, daňový řád jako právní předpis stanovující proces správy daní v dnešní době, musí vycházet z určité zažité praxe na území našeho státu. Ve velké míře převzal osvědčené instituty ze zákona o správě daní a poplatků, které byly modifikovány ve světle nové judikatury kladoucí důraz na ochranu základních práv a svobod, a také byly modifikovány novými skutečnostmi jako je velký rozvoj výpočetních technologií apod. Avšak můžeme vidět, že ani zákon o správě daní a poplatků nebyl přijat v porevoluční době zcela z ničeho. Také tento zákon převzal mnoho institutů z předchozí právní úpravy, a to nejen bezprostředně předcházející, ale ve velké míře zejména z vyhlášky č. 162/1953 Ú. l, kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů. Jistě i tato vyhláška přebírala procesní úpravu právních předpisů platných v předválečné nebo těsně poválečné době, avšak zabíhat již takto hluboko do minulosti není pro předmět této práce účelné. Při čtení dnešního daňového řádu pak můžeme vidět, že mnoho institutů již bylo upraveno obdobně i ve vyhlášce, ať už se jedná o postup k odstranění pochybností včetně vydávání výzvy k jejich odstranění a pravidla, že pochybnosti mají být sděleny pouze jednou výzvou, nebo například o možnost stanovení daně podle pomůcek, které si správce daně obstará nebo které má po ruce, v případě, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání, ačkoliv má tuto povinnost. Neméně zajímavý je také vývoj stanovení daně rozhodnutím, které se nazývá platební výměr. Zatímco první vyhláška z roku 1953 vyjmenovává případy, kdy se daň stanovuje platebním výměrem, kdy jedním předpisným seznamem, a kdy pouze v případě, že je vyměřena daň odchylně od tvrzené daně, druhá vyhláška z roku 1962 již tuto úpravu zcela postrádá a je ponechána na jednotlivých daňových zákonech. Zákon o správě daní a poplatků pak zavádí jinou praxi, kdy v případě daně stanovené ve stejné výši, jako byla daň tvrzená, dochází k fikci vyměření platebním výměrem, v ostatních případech se samozřejmě platební výměr vydává. Jak bude uvedeno v dalších kapitolách, současný daňový řád se od této praxe odchýlil a stanovuje povinnost daň 66

vždy vyměřit platebním výměrem, tedy v podstatě zavádí postup, který platil již podle první vyhlášky z roku 1953, avšak tehdy pouze pro některé daně, dnes platí pro všechny daně, i když i toto vyjádření je nepřesné, neboť již existují speciální právní úpravy, které tento postup zase naopak potlačují.

67

6 Vyměřovací řízení dle daňového řádu V předchozí kapitole došlo k popsání vývoje právní úpravy procesu správy daní před přijetím daňového řádu, a jak již bylo několikrát zmíněno, daňový řád z těchto dřívějších právních předpisů v mnohém vychází, přičemž se samozřejmě přizpůsobuje současné realitě světa i vývoji samotného práva. Nyní je tedy potřeba podívat se na právní úpravu daňového řádu týkající se procesu stanovení daně. Řízení o stanovení daně je pak jedním z řízení realizovaných v rámci správy daní. „Aktuálně účinný daňový řád definuje správu daně skromněji jako postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Ke splnění tohoto cíle přiznává správci daně pravomoci, konkrétně vedení daňových řízení a jiných řízení podle daňového řádu, provádění vyhledávací činnosti, kontrolu plnění povinností osob zúčastněných na správě daní, vyzývání ke splnění povinností a zabezpečování placení daní.“65 Zatímco v zákoně o správě daní a poplatků nebylo zcela jasně vymezeno, co se považuje za daňové řízení a tyto mezery pak byly vyplňovány judikaturou soudů, daňový řád již vymezení daňového řízení obsahuje, přičemž je vymezeno účelově. Podle § 134 odst. 1 daňového řádu se daňové řízení vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí. Daňový řád dále stanoví pevnou strukturu daňového řízení, resp. jednotlivá dílčí řízení. „Daňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí.“66 Již samotné souvětí zakotvující účel daňového řízení v sobě jednotlivé části daňového řízení nese. Prvním dílčím řízením je nalézací řízení, jehož účelu odpovídají slova: „… zjištění a stanovení daně…“, druhým dílčím řízením je potom řízení při placení daní, kterému odpovídají slova: „…zabezpečení úhrady a končí splněním…“, a posledním dílčím řízením je řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích, přičemž tomuto dílčímu řízení odpovídají slova: „…končí…jiným zánikem povinnosti…“. Toto členění daňového řízení je upraveno v § 134 odst. 3 daňového řádu. Z hlediska předmětu této práce je pak nejdůležitější nalézací řízení, v rámci něhož dochází ke stanovení daně.

65

MRKÝVKA, P. a kol. Základy finančního práva. 6. opr. vydání. Praha: Armex, 2012, s. 39.

66

PAPOUŠKOVÁ, Z. Daně a jejich správa. 1. vydání. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2013, s. 80.

68

„Cílem nalézacího řízení je zjistit a stanovit daň.“67 Také nalézací řízení je podle výše zmíněného ustanovení daňového řádu členěno na další dílčí řízení. Člení se tak na vyměřovací řízení, jehož účelem je stanovení daně, doměřovací řízení, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení vyměřovacím nebo doměřovacím.68 „Nalézací řízení je ukončeno formálně právní mocí rozhodnutí o stanovení daně, popř. zastavením řízení vyměřovacího (doměřovacího). Materiálně lze jeho konec vymezit okamžikem, kdy se poslední známá daň stává konečnou a nelze ji již změnit, tj. uplynutím prekluzivní lhůty pro stanovení daně (§ 148).“69 O vyměřovacím řízení bude pojednáno dále, doměřovací řízení bude předmětem další kapitoly. Stejně jako v předchozích právních úpravách také v daňovém řádu může dojít ke stanovení daně buď na základě podání daňového tvrzení daňového subjektu, nebo z moci úřední. Tuto skutečnost upravuje § 139 odst. 1 daňového řádu. Obecně se pak v celém nalézacím řízení stanovuje daň vydáním rozhodnutí, které se v souladu s § 147 odst. 1 daňového řádu nazývá platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam. „Daňový řád nepředpokládá možnost stanovení daně bez vydání rozhodnutí (tj. samovyměření) ani nestanoví lhůtu, do kdy má být rozhodnutí vydáno.“70 Tato rozhodnutí se neodůvodňují. Avšak již v následujících odstavcích jsou upraveny výjimky, kdy se naopak rozhodnutí odůvodňují. Je to tehdy, kdy správce daně stanoví daň odlišně od daně tvrzené daňovým subjektem a dále dojde-li ke stanovení daně z moci úřední. Tato ustanovení jsou naprosto logická, neboť v obou případech stanovuje daň správce daně a daňový subjekt musí být zpraven o důvodech stanovení daně v dané výši, a to buď rozdílu, nebo celé daně vyměřované z moci úřední. Oproti předchozí právní úpravě ale přece jen daňový řád stanovuje určitou úlevu z tohoto principu, kdy v případě stanovení daně na základě výsledku daňové kontroly nebo postupu k odstranění pochybností nemusí být platební výměr odůvodněn a za

67

MATYÁŠOVÁ, L.; GROSSOVÁ, M. Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb. 1. vydání. Praha: Leges, 2011, s. 491. 68

§ 134 odst. 3 písm. a) daňového řádu.

69

MATYÁŠOVÁ, L.; GROSSOVÁ, M. Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb. 1. vydání. Praha: Leges, 2011, s. 491. 70

JÁNOŠÍKOVÁ, P. a kol. Daňové právo de lege lata. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014, s. 49.

69

odůvodnění se považuje zpráva o daňové kontrole nebo protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností.71 Podrobnosti budou rozebrány později.

6.1 Zahájení řízení podáním daňového tvrzení Aby mohlo dojít ke stanovení daně na základě tvrzení daňového subjektu, musí dojít k zahájení řízení podáním takovéhoto tvrzení. Podle § 135 daňového řádu je povinen podat daňové tvrzení daňový subjekt, pokud to ukládá zákon, nebo pokud jej k tomu vyzve správce daně. Samotná povinnost podání daňového tvrzení je pak upravena v jednotlivých daňových zákonech. Plně se zde projevuje také princip autoaplikace daňové povinnosti, kdy přímo daňový řád stanoví povinnost daňového subjektu daň sám vyčíslit, uvést předepsané údaje a i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně v daňovém tvrzení. Daňový subjekt tedy zahájí řízení podáním daňového tvrzení, které by mělo obsahovat všechny skutečnosti nezbytné pro stanovení daně. Součástí daňového tvrzení jsou také přílohy k daňovému tvrzení, pokud jsou vyznačeny v tiskopisech. Tato skutečnost vyplývá z § 72 odst. 2 daňového řádu. Kromě správného vyplnění daňového tvrzení tak musí daňový subjekt doložit i veškeré povinné přílohy jako součást daňového tvrzení. Velmi významným zásahem do povinnosti podávat daňové tvrzení je vložení ustanovení o povinném způsobu podání daňového tvrzení platném od počátku roku 2015. Tehdy došlo k vložení zcela nového ustanovení § 72 odst. 4, které stanoví povinnost činit podání (zejména) daňového tvrzení pouze elektronicky. Tato povinnost platí pouze pro ty daňové subjekty, které mají zpřístupněnou datovou schránku nebo mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, případně totéž splňuje zástupce daňového subjektu, který činí podání za něj. Jedná se o jednoznačný tlak zákonodárce na elektronizaci správy daní, která by měla přinášet výhody na obou stranách. Daňový subjekt by měl mít jednodušší zpracování, pokud použije ke zpracování daňového tvrzení oficiální aplikaci na stránkách finanční správy72, která zajistí, že vyplnil veškeré potřebné údaje a zároveň zkontroluje formální správnost těchto údajů, na druhé straně správce daně daňové tvrzení v elektronické podobě nemusí pracně přepisovat do svého informačního systému s rizikem vzniku chyby při jeho přepisování, ale přímo může toto 71

§ 147 odst. 4 daňového řádu.

72

Aplikací pro elektronické zpracování a podání daňového tvrzení je aplikace „EPO“ dostupná na www.daneelektronicky.cz.

70

daňové tvrzení do svého systému nahrát. Časová úspora při zpracování je zde zřejmá. Problém nastává, co se rozumí elektronickým podáním, resp. jakým způsobem lze datovou zprávu podat. Daňový řád odkazuje v § 72 odst. 4 daňového řádu na způsob podání podle § 71 odst. 1. Dle tohoto ustanovení může být datová zpráva podepsaná uznávaným elektronickým podpisem, odeslaná prostřednictvím datové schránky nebo podaná s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Ze způsobu podání datové zprávy tak zcela zmizela možnost zaslat datovou zprávu správci daně bez elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik, která je dodatečně potvrzena způsobem dle § 71 odst. 1 daňového řádu, a to do 5 dnů od podání datové zprávy správci daně. Pokud daňový subjekt učiní daňové tvrzení jiným způsobem než elektronicky, ačkoliv má podle daňového řádu povinnost učinit je elektronicky, a jedinou vadou podání je právě neelektronický způsob, pak podle § 72 odst. 4 daňového řádu správce daně takové podání zpracuje, protože na něj hledí, jako by bylo učiněno bez vady, avšak daňovému subjektu vznikne ve smyslu § 247a odst. 2 daňového řádu povinnost uhradit pokutu ve výši 2 tisíce korun. To navíc platí jen u těch podání, o nichž to správce daně zveřejnil. Aby situace nebyla příliš jednoduchá, svoji vlastní speciální úpravu obsahuje zákon o dani z přidané hodnoty. Již od začátku roku 2014 byl do tohoto zákona vložen § 101a, který stanovil povinnost činit podání (nejen) daňového přiznání elektronicky pro všechny plátce daně z přidané hodnoty. Výjimku měly pouze fyzické osoby za splnění uvedených podmínek, zejména nízkého obratu. Tato právní úprava platila po dobu 2 let a od počátku roku 2016 byla výjimka pro fyzické osoby zrušena, tedy platí, že každý plátce je povinen učinit podání elektronicky. Speciální úprava v zákoně o dani z přidané hodnoty je ale terminologicky odlišná od daňového řádu, a proto daňové přiznání k dani z přidané hodnoty může plátce daně podat nejenom podepsané elektronickým podpisem, podané s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky, nebo přímo přes datovou schránku, ale také bez elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik s podmínkou dodatečného potvrzení do 5 dnů. Situaci ještě dále komplikuje, že daňové přiznání není jediným daňovým tvrzením podávaným v rámci zákona o dani z přidané hodnoty. Při splnění zákonných podmínek je totiž plátce daně povinen podat ještě kontrolní hlášení nebo souhrnné hlášení, příp. obě tato hlášení. Zde zase existuje jiná právní úprava lhůty pro dodatečné potvrzení podání učiněného datovou zprávou bez elektronického podpisu nebo za použití jiných 71

přenosových technik. V tomto případě je totiž plátce daně povinen obě hlášení potvrdit ve lhůtě pro podání tohoto hlášení. Neplatí zde tedy 5denní lhůta dle daňového řádu, ale lhůta, jejíž délka je závislá na datu učinění podání, přičemž konec lhůty je jednoznačně vázán na lhůtu pro podání hlášení. Podá-li totiž plátce hlášení více než 5 dní před koncem lhůty pro podání hlášení, pak je i lhůta pro dodatečné potvrzení datové zprávy delší než 5 dnů, které vyžaduje daňový řád. Naopak učiní-li podání plátce daně až poslední den lhůty pro podání hlášení, pak v tento den zároveň musí takovou datovou zprávu i potvrdit. Pro všechna výše uvedená elektronická podání platí, že mohou být učiněna pouze ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Tato povinnost je zakotvena obdobným způsobem v obecné i speciální právní úpravě. Správce daně uvedený formát a strukturu zveřejňuje v tzv. „pokynech“, které jsou zveřejňovány ve Finančním zpravodaji73. Podle aktuálně platného, ale i předešlých pokynů se podání daňového tvrzení může učinit pouze v datovém formátu XML odpovídajícím stanoveným schématům XSD. Tento datový formát je finanční správou při zasílání podání datovou schránkou vyžadován z toho důvodu, aby mohlo docházet k automatickému zpracování dat v informačním systému finanční správy. Při podání datovou zprávou v aplikaci EPO tento problém nevzniká, neboť aplikace EPO vytvoří podání vždy v požadovaném formátu a struktuře. Jiné datové formáty jsou podle této právní úpravy nepřípustné a daňový subjekt například nemůže podat daňové tvrzení ve formátu PDF, DOC, nebo jiných. Jistý právně teoretický problém je ale možné spatřovat v závaznosti takového stanovení formátu datové zprávy pouhým pokynem. Existuje totiž vyhláška č. 194/2009 Sb., o stanovení podrobností užívání a provozování informačního systému datových schránek, ve znění pozdějších předpisů, která ve své příloze č. 3 stanoví přípustné formáty zasílané datovou schránkou, jichž je tam uvedeno poměrně velké množství včetně nejčastěji používaných formátů PDF, DOC, XLS apod. S nárůstem počtu daňových subjektů povinných činit daňová tvrzení elektronicky vznikají i spory o formát, ve kterém má být podání učiněno. Aktuálně tuto problematiku řeší i justice, neboť některé daňové subjekty se brání závaznosti uvedeného pokynu a tvrdí, že nelze tímto způsobem omezovat práva daňového subjektu. Nakolik je uvedená omezující povinnost podávat daňová tvrzení pouze ve formátu XML ústavně konformní ukáží 73

Aktuálně platný je Pokyn GFŘ-D-24, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy, č. j.: 156035/15/7100-40123-050030.

72

zřejmě až rozhodnutí vrcholných orgánů justiční soustavy, z prostého výkladu uvedeného ustanovení, které ukládá povinnost učinit podání ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, lze dovodit, že se jedná o dostačující stanovení povinnosti, neboť povinnost činit ve formátu a struktuře vyplývá přímo ze zákona, který dále stanoví, že tento formát správce daně zveřejní, což je zveřejněním příslušného pokynu ve Finančním zpravodaji a dále i elektronicky na webových stránkách finanční správy dodrženo. Nedodržení formátu a struktury datové zprávy správce daně považuje za vadu podání, která musí být odstraněna postupem podle § 74 daňového řádu. Nicméně pro daň z přidané hodnoty byla opět připravena výjimka z tohoto pravidla. Do zákona o dani z přidané hodnoty bylo vloženo nové ustanovení, podle něhož daňové tvrzení na dani z přidané hodnoty bude neúčinné, pokud nebude učiněno ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Toto ustanovení bude mít pro daňové subjekty závažné důsledky, protože pokud udělají chybu ve formátu nebo struktuře podání, bude se na ně automaticky hledět, jako by nebylo podáno. To potom bude mít i dopady na případné sankce z důvodu pozdního podání daňového tvrzení, kterým nemusí být jen daňové přiznání, ale rovněž kontrolní hlášení, kde jsou sankce nastaveny velmi přísně a vysoko. Ustanovení o neúčinnosti podání nabylo účinnosti od 1. května 2016 a vzhledem k chybně formulovaným přechodným ustanovením se vztahuje pouze na ta podání, u nichž zdaňovací období započalo po nabytí účinnosti této změny. Za předchozí zdaňovací období se použije původní úprava, tudíž takové podání se i nadále považuje za vadné a musí být opraveno postupem podle § 74 daňového řádu. Nepřehlednost právní úpravy se tedy dále zvyšuje. Z výše uvedeného můžeme vidět, že již samotné zahájení vyměřovacího řízení může být pro daňové subjekty obtížné s ohledem na dodržení správné formy a způsobu podání. Jedná se o první identifikovaný problém aplikačních problémů daňového řádu v rámci vyměřování daně. Existuje totiž obecná úprava v daňovém řádu, již sama o sobě velmi komplikovaná pro daňový subjekt - laika, která je ještě zkomplikovaná speciální úpravou v zákoně o dani z přidané hodnoty. Můžeme zde nalézt i situace, kdy není zcela zřejmé, proč zákonodárce zvolil tuto právní úpravu a nikoliv jinou. Jak již bylo uvedeno výše, pokud jedinou vadou podání je nedodržení elektronického způsobu podání, pak správce daně hledí na takové podání, jako by bylo bez vady, avšak za nesplnění povinnosti učinit podání elektronicky udělí pokutu 2 tisíce korun, jejíž výše je 73

stanovena pevně zákonem a při splnění podmínek musí být udělena. Obdobná situace, avšak se zcela jinými důsledky nastane, pokud daňový subjekt sice učiní daňové tvrzení datovou zprávou, avšak bez elektronického podpisu, a následně ji doplní v souladu s § 71 odst. 3. V tomto případě ale nedodrží zákonem stanovený způsob podání a bude se tedy jednat o vadu podání, která bude muset být s daňovým subjektem odstraněna postupem podle § 74 daňového řádu. Na dani z přidané hodnoty však tato situace nastat nemůže. Pro příklad je možné uvést situaci, která běžně v praxi nastává. Když bude podávat daňový subjekt s povinností činit podání daňového tvrzení elektronicky daňové přiznání k dani silniční, nesmí jej podat bez elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik, jinak bude takové podání vadné, na druhou stranu když bude podávat přiznání k dani z přidané hodnoty, může tak učinit i výše uvedeným způsobem, resp. pokud tak učiní v obou případech, v prvním později obdrží výzvu k odstranění vad podání, ve druhém případě bude podání bezvadné. Konec lhůty pro podání těchto přiznání např. v lednu – 25. ledna pro daň z přidané hodnoty, 31. ledna pro daň silniční – přitom leží blízko sebe a daňové subjekty činí podání většinou v jeden den. Právní úpravu by proto bylo vhodné zhodnotit a případně se pokusit o její zjednodušení a zpřehlednění. Návrh bude uveden v dalších kapitolách.

6.2 Lhůty pro podání daňového tvrzení Když se daňový subjekt vypořádá s nástrahami, jakým způsobem a dále také v jakém formátu a struktuře daňové tvrzení podat, musí tak učinit v zákonem stanovené lhůtě. Právní úprava lhůt je v daňovém řádu obdobná zákonu o správě daní a poplatků, liší se pouze v detailech. Ačkoliv lhůty upravené v daňovém řádu jsou obecné, většina daňových zákonů potom obsahuje speciální lhůty pro podávání daňových tvrzení ve specifických případech. Úprava lhůt pro podání daňového tvrzení je upravena v § 136 daňového řádu v rámci dílu týkajícího se vyměřovacího řízení. První lhůta, která je v tomto paragrafu upravena, je lhůta pro podání daňového přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců. Nejběžnějším případem takové daně je daň z příjmů, ale můžeme uvést například i pojistné na důchodové spoření. Důležité je, že zdaňovací období musí činit alespoň 12 měsíců a nesmí být kratší. Na dani z příjmů se potom sice lze setkat s kratšími nebo delšími zdaňovacími obdobími, avšak v tomto případě je lhůta upravena v samotném zákonu o dani z příjmů. Pokud tedy činí 74

zdaňovací období alespoň 12 měsíců a daň se vyměřuje za zdaňovací období, pak činí lhůta pro podání daňového přiznání 3 měsíce po uplynutí zdaňovacího období. Ačkoliv je na první pohled vidět, že lhůta je stejně dlouhá, jako byla v zákoně o správě daní a poplatků, a konec lhůty by tedy měl být stejný, není tomu tak. Problém se skrývá v jednom malém detailu. Obecná úprava počítání lhůt podle týdnů, měsíců nebo roků je podle daňového řádu mírně odlišná od zákona o správě daní a poplatků. Lhůta sice počíná běžet následující den po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek jejího běhu, avšak končí dnem, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty.74 Podle zákona o správě daní a poplatků ale lhůta končila dnem, který se shodoval se dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty.75 Důsledkem této odlišnosti je skutečnost, že zatímco dříve byly daňové subjekty zvyklé, že u daně z příjmů je posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání, pokud zdaňovacím období byl kalendářní rok, 31. března roku následujícího, nově podle daňového řádu je to až 1. dubna. To vše samozřejmě za podmínek, že tento den nepřipadne na sobotu, neděli nebo státem uznaný svátek, což by znamenalo posun na nejbližší následující pracovní den. Ani po více než 5 letech účinnosti daňového řádu si na tuto skutečnost některé daňové subjekty nezvykly a na podatelnách finančních úřadů, jak známo autorovi z jeho vlastní praxe, se tvoří největší fronty právě do 31. března a 1. dubna už bývá téměř prázdno. V dalším odstavci je upravena lhůta pro podání daňového přiznání opět pro daně vyměřované za zdaňovací období činící alespoň 12 měsíců, avšak za splnění zákonných podmínek je lhůta pro podání daňového přiznání dvojnásobně delší, tedy 6 měsíců po skončení zdaňovacího období. První situací, kdy platí tato delší lhůta, je případ, kdy má daňový subjekt povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Případy, kdy tato povinnost daňovému subjektu vzniká, jsou vymezeny v jiném právním předpisu, a to konkrétně v zákonu o účetnictví. Podle současného znění § 20 odst. 1 tohoto zákona jsou takovými povinnými subjekty velké účetní jednotky s výjimkou vybraných účetních jednotek, pokud nejsou subjekty veřejného zájmu, a dále střední účetní jednotky. Povinnost se také vztahuje na malé účetní jednotky, pokud za ověřované účetní období a za období bezprostředně předcházející dosáhly nebo překročily hodnotu

74

§ 33 odst. 1 daňového řádu.

75

§ 14 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.

75

aktiv celkem 40 milionů korun, roční úhrn čistého obratu 80 milionů korun nebo průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50. U akciové společnosti stačí naplnění alespoň jednoho z výše uvedených kritérií, u ostatních malých účetních jednotek je potřeba dosáhnout alespoň dvou kritérií, aby vznikla povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Delší lhůta pro podání daňového přiznání je v tomto případě stanovena z praktických důvodů, kdy není rozumně možné požadovat, aby audit byl proveden v prvních třech měsících roku a zároveň bylo ještě zpracováno daňové přiznání. Druhá situace, kdy se uplatní delší lhůta pro podání daňového přiznání, nastane tehdy, pokud za daňový subjekt daňové přiznání zpracovává a podává daňový poradce. I v tomto případě je objektivně potřebné delší období pro zpracování a podání daňového přiznání, neboť daňový poradce zpracovává přiznání pro větší množství daňových subjektů a krátká lhůta k tomuto zpracování by mnohdy nemusela stačit. Navíc i sám daňový poradce musí vycházet z podkladů z účetnictví, které mu daňový subjekt předloží, a zpracování ročních uzávěrkových operací zabere daňovému subjektu také určitý čas. Podmínkou pro delší lhůtu pro podání daňového přiznání však je kromě zpracování a podání daňového přiznání daňovým poradcem také uplatnění plné moci u správce daně před uplynutím původní tříměsíční lhůty. Již od počátku účinnosti daňového řádu zaujala finanční správa stanovisko, že se v tomto případě neuplatní § 35 daňového řádu týkající se institutu zachování lhůty, neboť na rozdíl od předchozí právní úpravy zákona o správě daní a poplatků je v daňovém řádu uvedeno, že plná moc musí být u správce daně uplatněna, nikoliv podána. Z toho slovního spojení vyplývá, že musí být v dispozici místně i věcně příslušného správce daně. Tento výklad podporují rovněž publikace věnující se daňovému řádu, např. Kopřiva k tomu vádí, že „pro správnou aplikaci tohoto ustanovení je klíčový výklad k výrazu uplatnění plné moci u správce daně. Je nutné si uvědomit, že na uplatnění plné moci se nevztahuje § 35 o zachování lhůty (uplatnění plné moci je fakultativním úkonem daňového subjektu a lhůta pro něj neexistuje)“.76 Tomuto názoru odporuje rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 68/2015-35 ze dne 15. května 2015. Ačkoliv se soud odklání od výkladu finanční správy, výklad finanční správy se prozatím nemění s odůvodněním, že se nejedná o odraz konstantní soudní judikatury. Z autorovy praxe je mu známo, že i v těchto 76

KOPŘIVA, M.; NOVOTNÝ, J. Manuál k daňovému řádu. 2. vydání. Ostrava: Sagit, 2013, s. 470.

76

případech daňové subjekty relativně často chybují, což má pak neblahý důsledek v podobě sankcí za pozdní podání daňového tvrzení a za pozdní úhradu daně. Daňový subjekt sice uplatní v souladu s ustanovením daňového řádu plnou moc pro zpracování a podání daňového přiznání, avšak později po uplynutí tříměsíční, ale před koncem šestiměsíční lhůty podá daňové přiznání sám nebo prostřednictvím vlastní datové schránky. Tím tedy nedojde k naplnění celého ustanovení daňového řádu, neboť plná moc byla uplatněna v souladu se zákonem, daňové přiznání (možná) zpracoval daňový poradce, ale toto daňové přiznání již nebylo daňovým poradcem podáno. Nenaplnění této podmínky znamená návrat k původnímu ustanovení o tříměsíční lhůtě pro podání daňového přiznání. Toto přiznání je tak podáno pozdě a vznikne-li povinnost uhradit daň, je v drtivé většině případů uhrazena pozdě, neměl-li daňový subjekt u správce daně evidovaný přeplatek na dani. Daňový subjekt je tedy vystaven dvojí sankci – pokutě za pozdní podání daňového tvrzení a úroku z prodlení z důvodu pozdní úhrady daně. Dalším častým problémem je výměna daňového poradce v průběhu běhu lhůty pro podání daňového přiznání. Daňový subjekt vypoví původní plnou moc z určitých důvodů a ihned zmocní nového daňového poradce. Tuto možnost ale daňový řád nepřipouští a daňový subjekt se tímto skutkem automaticky připravuje o výhodu delší lhůty pro podání daňového přiznání se všemi důsledky popsanými výše. Daňový řád počítá pouze se dvěma skutečnostmi, kdy delší lhůta zůstane zachována. Jedná se o objektivní skutečnosti, které nemůže svojí vůlí daňový subjekt ovlivnit, a sice smrt nebo zánik daňového poradce. Pokud tedy v šestiměsíční lhůtě tento daňový subjekt zanikne nebo zemře, lhůta je pro daňový subjekt zachována, a to i tehdy, pokud daňové přiznání nakonec podá sám a nezmocní k provedení tohoto úkonu jiného daňového poradce. Ve třetím odstavci daňový řád upravuje lhůtu pro podání daňového tvrzení u daní vyměřovaných na zdaňovací období, které činí 12 měsíců. V tomto případě je lhůta stanovena do konce prvního měsíce, jímž začíná běh zdaňovacího období. Jelikož jedinou daní, která se vyměřuje v České republice na zdaňovací období, je daň z nemovitých věcí, pak by tato lhůta měla být určena právě pro podávání daňového přiznání k této dani. Zákon o dani z nemovitých věcí ale upravuje lhůtu ve svých

77

ustanoveních sám77, byť její běh končí stejně, jako by tomu bylo u daňového řádu. Ustanovení daňového řádu tedy v současné chvíli nemá žádného využití. Podobně na tom bylo i ustanovení odstavce čtvrtého, které stanoví lhůtu pro podání daňového přiznání, jestliže je zdaňovací období kratší než 1 rok. V těchto případech je lhůta pro podání daňového přiznání 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Kratší zdaňovací období mají nepřímé daně, jejichž nejdůležitějším zástupcem je daň z přidané hodnoty, u níž je upraveno měsíční nebo čtvrtletní zdaňovací období. Až do konce roku 2013 byla lhůta pro podání daňového přiznání upravena přímo v § 101 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. prosince 2013. Obdobnou situaci lze nalézt i v zákoně č. 353/2003, o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, který upravuje zatížení vybraných výrobků spotřební daní, a dále také v zákoně č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, kterým byly do českého právního řádu zakotveny tzv. ekologické daně. Oba tyto zákony obsahují vlastní úpravu lhůt pro podávání daňových přiznání a tato lhůta je totožná se lhůtou uvedenou v daňovém řádu. Alespoň na dani z přidané hodnoty se s účinností od 1. ledna 2014 situace změnila, neboť došlo k novelizaci § 101 zákona o dani z přidané hodnoty a vlastní úprava lhůty pro podání daňového přiznání v běžných případech ze zákona vypadla, čímž se použije obecná úprava lhůty upravená v daňovém řádu, přičemž tato lhůta je naprosto stejná. Díky této zákonné úpravě tedy ustanovení § 136 odst. 4 daňového řádu našlo praktického využití. Daňový řád zakazuje tuto lhůtu prodloužit, což je vcelku logické, neboť měsíční zdaňovací období je relativně krátké, a pokud by došlo k prodloužení lhůty za jedno zdaňovací období, snadno by mohlo dojít k situaci, že lhůta pro podání daňového přiznání následujícího zdaňovacího období by uplynula dříve než předchozího období, což je z hlediska principu nepřímých daní nežádoucí. Podle § 136 odst. 5 daňového řádu má daňový subjekt povinnost oznámit správci daně skutečnost, že mu nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován. Podmínkou, aby mu vznikla povinnost tuto skutečnost oznámit, je právě registrace k dani. Problém ovšem nastává, že v některých zákonech je tato povinnost speciálně pro konkrétní daň zrušena78, a proto není toto ustanovení ze strany

77

§ 13a zákona o dani z nemovitých věcí.

78

Např. § 38mc zákona o daních z příjmů.

78

daňových subjektů dodržováno a na druhou stranu i správce daně má v mnoha případech omezené možnosti, jak zjistit, že mělo být podáno oznámení o této skutečnosti. Praktický problém nastává například na dani silniční, kdy daňový subjekt nemá povinnost podat daňové přiznání, pokud mu nevznikla daňová povinnost, ale na druhou stranu v souladu s tímto ustanovením by měl informaci správci daně sdělit. Daňové přiznání není jediným typem daňového tvrzení, které musí daňový subjekt podávat. Kromě daňového přiznání v některých případech podává daňový subjekt hlášení nebo vyúčtování. Hlášení se v některých případech používá k hlášení záloh správci daně. Podle daňového řádu se hlášení podává do 20 dnů po uplynutí měsíce, v němž vznikla povinnost, která je předmětem hlášení. Navíc pokud byl daňový subjekt povinen odvést daň, je splatná v poslední den lhůty pro podání hlášení. Dlouho toto ustanovení nemělo praktického využití, neboť „v některých ustanoveních zákona o daních z příjmů (např. § 38fa zákona o daních z příjmů) se slovo „hlášení“ neužívá v souvislosti s vyměřovacím řízením, ale má zcela jiný význam a nikterak nesouvisí s vyměřovacím řízením (jedná se o pouhou informaci). Povinnost odvést daň současně s podáním hlášení (věta druhá v odst. 1) se netýká souhrnného hlášení podle § 102 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.“79 Teprve od 1. ledna 2013 nabyl účinnosti zákon o pojistném na důchodové spoření, který stanovil plátcům pojistného povinnost podávat hlášení správci daně. Obecná úprava byla modifikována speciální úpravou přímo v zákoně o pojistném na důchodové spoření, avšak lhůta pro jeho podání se řídila daňovým řádem. Účelem tohoto hlášení bylo identifikovat jednotlivé poplatníky a částky, které uhradili na svoje spoření, když jejich plátce zasílal správci daně pouze souhrnnou částku za všechny poplatníky. Zákon o pojistném na důchodové spoření byl v rámci rušení druhého důchodového pilíře zrušen s účinností od 1. ledna 2016. Povinnost podávat hlášení nalezneme ještě v zákonu o dani z přidané hodnoty. Podle tohoto zákona v určitých případech podává daňový subjekt souhrnné hlášení nebo kontrolní hlášení. Ačkoliv se v obou případech jedná o hlášení ve smyslu daňového řádu, obsahuje zákon o dani z přidané hodnoty zcela vlastní procesní úpravu těchto hlášení a obecná úprava daňového řádu se neužije. Navíc v těchto případech hlášení neplní roli oznámení o dani, příp. oznámení o záloze na daň, ale slouží k vykazování

79

MATYÁŠOVÁ, L.; GROSSOVÁ, M. Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb. 1. vydání. Praha: Leges, 2011, s. 504.

79

údajů potřebných pro správu daně z přidané hodnoty a jejich účel je tedy evidenční a informativní. Vyúčtování se dle § 137 odst. 2 daňového řádu podává do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku. Opět platí, že daň je splatná v poslední den lhůty pro jeho podání, pokud vznikla povinnost zároveň s podáním vyúčtování odvést daň. Vyúčtování je typ daňového tvrzení, který se využívá při správě daní, jež má povinnost odvádět plátce namísto poplatníka. S vyúčtováním se lze tedy setkat u již zmíněného pojistného na důchodové spoření a dále na dani z příjmů v několika podobách, konkrétně se jedná o daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybíranou srážkou formou záloh, kterou odvádí plátce, a dále daň z příjmů fyzických nebo právnických osob odváděnou srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňový subjekt v podstatě vykáže údaje za celý kalendářní rok, kde uvede výši odvedených záloh, provedené opravy oproti původně uvedeným zálohám a další údaje potřebné ke správnému vyměření daně. Zatímco na pojistném na důchodové spoření bylo každý měsíc podáváno hlášení z důvodu již výše uvedeného, na dani z příjmů vybírané srážkou se hlášení nepodává. Zde princip záloh funguje tak, že každá platba přijatá na příslušný osobní daňový účet je správcem daně považována za zálohu a k následnému zjištění správné výše zálohy dojde až na základě podaného vyúčtování, pokud správce daně nevyužije ustanovení o správě daní vybíraných srážkou. Při odvedení souhrnné částky za všechny zaměstnance plátcem daně totiž správce daně na rozdíl od pojistného na důchodové spoření nepotřebuje znát konkrétní výši odvodu jednotlivých zaměstnanců. Ačkoliv je vyúčtování obecně upraveno v daňovém řádu, v zákoně o daních z příjmů je obsažena speciální úprava včetně lhůty pro jeho podání v případě podání vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybírané srážkou formou záloh. Lhůta činí 2 měsíce po skončení kalendářního roku, pokud je ale podáno vyúčtování elektronicky, posledním dnem lhůty je 20. březen.80 Pokud tedy daňový subjekt zjistí v období od 1. března do 20. března, že nepodal vyúčtování, má šanci podat vyúčtování ve lhůtě, pokud dodrží elektronickou formu podání. Odlišné stanovení lhůty pro podání stejného vyúčtování, byť v jiné formě, nedává příliš smysl a je otázkou, zda by neměla být lhůta sjednocena. Z hlediska správy daní se však jedná o relativně marginální problém, který v praxi nečiní žádné výrazné potíže. Mohou ale nastat situace, kdy daňový subjekt učiní podání nejprve 80

§ 38j odst. 5 zákona o daních z příjmů.

80

tištěnou formou a následně po uplynutí lhůty pro jeho podání učiní podání elektronickou formou, které bude rovněž učiněno ve lhůtě. Na řešení této kombinace ale nedává daňový řád ani zákon o daních z příjmů jednoznačnou odpověď. Daly by se jistě najít i jiné problematické kombinace. Pokud neexistuje jednoznačně daná odpověď, pak by správce daně musel hledat řešení za použití výkladových technik. Z praxe je ale známo, že nejednoznačná řešení relativně jednoduchých věcí bývají často zdrojem problémů, proto sjednocení lhůt lze považovat za dobré „preventivní“ řešení. Naproti tomu speciální lhůta pro případy podání vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby upravena v zákoně o daních z příjmů není a použije se tedy obecné ustanovení daňového řádu, kde je zakotvena lhůta 3 měsíce, jak již bylo uvedeno výše. Také zákon o pojistném na důchodové spoření sice obsahoval v některých bodech vlastní speciální úpravu pro podávání vyúčtování, avšak lhůta pro jeho podání se rovněž řídila obecným ustanovením daňového řádu. Řízení zahájená podáním daňového tvrzení jsou nejčetněji se vyskytujícími řízeními při správě daní a podání daňového tvrzení je nejčastější způsob, jakým se řízení o vyměření daně zahajuje. Problematika lhůt pro podávání jednotlivých daňových tvrzení, jak bylo nastíněno výše, je značně široká, a kromě obecné úpravy v daňovém řádu obsahuje téměř každý zákon speciální úpravu lhůt v určitých nebo i obecných případech, což znamená, že obecná úprava daňového řádu se nepoužije. Ve velké míře je daňový řád přizpůsoben zejména zákonu o daních z příjmů v případě podávání daňových přiznání k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob v základních případech. Případy, kdy zejména u právnických osob dochází v průběhu zdaňovacího období k jejich přeměnám, jsou upraveny speciálně v zákonu o daních z příjmů. Druhý problém, který by bylo vhodné řešit, je tedy nová úprava lhůt pro podávání daňových tvrzení, resp. co upravovat obecným procesním předpisem a co upravovat v jednotlivých daňových zákonech.

6.3 Opravné daňové přiznání a vyúčtování Jelikož je daňový subjekt povinen sám daň vypočíst a následně ji uvést v daňovém přiznání nebo vyúčtování, nezřídka nastanou případy, kdy sám daňový subjekt zjistí, že ve výpočtu údajů potřebných pro sestavení daňového přiznání nebo vyúčtování, nebo při samotném vyplňování daňového přiznání nebo vyúčtování udělal chybu. Daňový řád umožňuje daňovému subjektu svoji chybu napravit podáním 81

opravného daňového přiznání nebo opravného vyúčtování.81 „Stěžejní je přitom to, aby dosud neuplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání. Po jejím uplynutí totiž již nelze opravné daňové přiznání podat, leč je nutno postupovat podle § 141. Celé ustanovení § 138 platí obdobně také pro vyúčtování, kdy nové vyúčtování zákon označuje jako opravné vyúčtování.“82 Daňové subjekty velmi často tuto podmínku nerespektují a podají opravné daňové přiznání nebo vyúčtování po uplynutí lhůty. V takovém případě ale procesně relativně zkomplikují situaci. Podle daňového řádu již nemůže daňový subjekt podat opravné daňové přiznání nebo vyúčtování, správce daně ale musí obsah podání posoudit v souladu s § 70 odst. 2 daňového řádu podle skutečného obsahu, přičemž je zřejmé, že daňový subjekt chce napravit chybně spočtenou daň. Správce daně tedy opravné daňové přiznání nebo vyúčtování posoudí jako dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování. Ovšem takto posouzené dodatečné daňové přiznání nebude nikdy obsahovat veškeré náležitosti dodatečného daňového přiznání, a proto musí daňový subjekt vyzvat k odstranění vad postupem dle § 74 daňového řádu vydáním výzvy k odstranění vad podání. O náležitostech dodatečného daňového přiznání bude pojednáno v následující kapitole. Jak můžeme vidět, podání opravného daňového přiznání po uplynutí lhůty pro podání řádného přiznání přinese spoustu komplikací a řešení tohoto problému bude spočívat ještě v tom, zda již správce daně měl daň vyměřenou či nikoliv. Tato problematika bude opět rozebírána až v následující kapitole. Podá-li daňový subjekt opravné daňové přiznání správně před uplynutím lhůty pro podání řádného daňového přiznání, postupuje správce daně v souladu s § 138 odst. 2 daňového řádu podle opravného přiznání a k předchozímu se v řízení nepřihlíží. Zákon dokonce připouští možnost, aby daňový subjekt podal opravné daňové přiznání opakovaně, nejpozději však do uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání. Daňový subjekt tedy může opravit svoje daňové přiznání, kolikrát chce, přitom je důležité i ustanovení o tom, že k předchozímu podání se nepřihlíží. Správce daně proto nemůže vyvozovat žádné závěry z toho, že daňový subjekt několikrát opravoval svoje daňové přiznání. V žádném případě pak předchozí podání nemůže být zdrojem vzniku pochybností správce daně o posledně podaném opravném daňovém přiznání. 81

§ 138 daňového řádu.

82

LICHNOVSKÝ, O.; ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, 2011, s. 305.

82

6.4 Vyměření daně na základě daňového tvrzení bez pochybností o jeho obsahu Pokud daňový subjekt podá daňové přiznání nebo vyúčtování (dále jen „daňové tvrzení“) a správce daně nemá o údajích v něm uvedených žádné pochybnosti, vyměří daň ve výši tvrzené. Takový stav je nejčastější a můžeme říci, že i ideální. „Tímto způsobem se realizuje nejkratší aktivní daňové řízení. Záleží pak na dalším vývoji věcí, zda bude zahájeno dílčí doměřovací řízení či nikoliv.“83 Podáním daňového tvrzení dojde k zahájení nalézacího řízení a správce daně je povinen na základě tohoto podání stanovit daň. V praktické rovině dochází k přenesení dat z daňového tvrzení do informačního systému správce daně. Pokud je podáno daňové tvrzení elektronicky, pak se data do informačního systému nahrají automaticky. Je-li daňové tvrzení podáno jinak než elektronicky, tedy zejména na formuláři daňového tvrzení, pak musí být data do informačního systému přenesena úřední osobou správce daně. Je nepochybné, že v rámci přenášení dat do informačního systému správce daně dochází k mnohým kontrolám uvedených dat tak, aby byl naplněn účel daňového řízení, tedy stanovit daň ve správné výši. Když informační systém správce daně, ale ani úřední osoba na základě svých vlastních zkušeností neobjeví žádnou chybu a nevzniknou tedy žádné pochybnosti o obsahu údajů uvedených v daňovém tvrzení, může správce daně přistoupit k vyměření daně. Jak již bylo uvedeno v úvodu této kapitoly, právní úprava daňového řádu je postavena na principu, že každá daň musí být vždy vyměřena rozhodnutím – platebním výměrem. Tudíž i v případě, že nevzniknou žádné pochybnosti a daň se vyměřuje v souladu s daňovým tvrzením, musí dojít k vydání platebního výměru. To je radikálně odlišný postup od dříve platného zákona o správě daní a poplatků, kde docházelo k vyměření daňového tvrzení „konkludentně“ – správně fikcí, tedy žádné rozhodnutí materiálně vydáváno nebylo. Po nabytí platnosti daňového řádu, avšak ještě před jeho účinností, když se tehdejší daňová správa připravovala na aplikaci daňového řádu, vyvolalo toto ustanovení značné obavy, jakým způsobem bude daňová správa tuto povinnost zvládat vzhledem k množství daňových tvrzení, které lze v rámci celé České republiky počítat na miliony kusů ročně na všech daních. Situace se ale nakonec vyřešila, jak bude vidět níže.

83

KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Orientační průvodce novým daňovým řádem: po technické novele přijaté v roce 2011. 2. aktualizované vydání. Praha: 1. VOX, 2011, s. 15.

83

Daňový řád, přestože stanovuje povinnost každou daň vyměřit platebním výměrem, obsahuje zjednodušující pravidla pro vydání platebního výměru v případě, že je daň vyměřována ve výši daně tvrzené daňovým subjektem. Z tohoto důvodu se ve finanční správě i v rámci odborné veřejnosti opět vžil termín pro „konkludentní“ vyměření daně a vydání „konkludentního“ platebního výměru. Přetrvává tak nepřesné pojmenování vzniklé již za účinnosti zákona o správě daní a poplatků a je dosti pravděpodobné, že se jej již nikdy nepodaří z povědomí vyloučit. Mnohem přiléhavější by bylo pojmenování „zjednodušený“ platební výměr. Prvním zjednodušením je pravidlo uvedené v § 140 odst. 1 daňového řádu, podle něhož v případě vyměření daně, která se neodchyluje od daně tvrzené, nemusí správce daně daňovému subjektu oznamovat platebním výměrem, přičemž platební výměr založí do spisu. Naštěstí ještě před nabytím účinnosti daňového řádu se začala tehdejší daňová správa masivně elektronizovat. To bylo dáno nejenom nabytím účinnosti zákona o elektronických úkonech, na jehož základě došlo ke zřízení a zpřístupnění datových schránek veřejnoprávním orgánům, a tedy i orgánům daňové (dnes finanční) správy, ale také vybraným soukromoprávním subjektům – právnickým osobám založeným za účelem podnikání povinně, ostatním právnickým osobám a fyzickým osobám na základě žádosti, kdy nastala povinnost veřejnoprávního orgánu komunikovat se subjektem, který má zpřístupněnou datovou schránku, elektronickým způsobem zasíláním dokumentů v elektronické podobě, ale bylo to dáno i novelizací zákona o archivnictví, na základě něhož dochází k povinnosti vést spis elektronicky. Správce daně v praxi tedy platební výměr vydá v elektronické podobě, podepíše a založí do elektronického spisu. Materiální podobu tedy daný platební výměr nemá. Počáteční obavy z obrovského nárůstu nákladů z důvodu spotřeby papíru se tak nenaplnily, avšak ani tento způsob není zcela bez nákladů. Velké množství úředních osob správce daně muselo být vybaveno elektronickým podpisem, jehož platnost je pouze roční a musí být obnovována, přičemž to stojí určité peníze. Dalším nákladem je potom získání časového razítka k elektronicky podepsané písemnosti. Přesto je možné označit způsob tohoto vydávání platebního výměru za mnohem jednodušší oproti běžnému vydávání platebního výměru. Na samém počátku po nabytí platnosti daňového řádu, ale ještě před nabytím jeho účinnosti, nebylo zcela zřejmé, jaká praxe se nakonec vyvine. Dokonce i odborná literatura k tomu uváděla: „V tomto ohledu si sice lze představit, že nová praxe může fungovat i na principech dříve normovaného (zák. o správě daní a poplatků) schématu. 84

Novým požadavkem je pouze nutnost označení tohoto typu rozhodnutí názvem „platební výměr“. Kdyby takové označení obsahovalo (bylo součástí) příslušné daňové přiznání, pak vyznačením podpisu příslušného pracovníka správce daně a otiskem úředního razítka by došlo k osvědčení toho, že tvrzená daňová povinnost je správcem daně akceptována a v tvrzené výši i vyměřena.“84 Jako další zjednodušení při vydávání tohoto typu platebního výměru lze označit skutečnost, že platební výměr není potřeba odůvodňovat, což vyplývá z ustanovení § 147 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu. Odůvodnění rozhodnutí slouží obecně k vysvětlení příjemci rozhodnutí, na základě jakých skutečností a zákonných ustanovení dospěl veřejnoprávní orgán, v našem případě orgán finanční správy, k výroku rozhodnutí. Je zřejmé, že v tomto specifickém případě, kdy správce daně vyměřuje daň v souladu s tvrzením daňového subjektu, tedy neodchyluje se od údajů, které si sám daňový subjekt vypočetl a jsou mu tak známy, je odůvodnění nadbytečné a postrádalo by smysl. Pro správce daně pak toto zjednodušení představuje významnou časovou úsporu při zpracování platebního výměru, když nemusí do rozhodnutí vkládat odůvodnění. Změnou oproti zákonu o správě daní a poplatků je rovněž to, že proti platebnímu výměru, kterým se vyměřuje daň ve stejné výši jako daň tvrzená, se nelze odvolat. V době platnosti zákona o správě daní a poplatků se totiž proti rozhodnutím o stanovení daně mohl daňový subjekt vždy odvolat a tedy se mohl odvolat i proti vyměření daně, jež byla vyměřena podle daňového přiznání. Již v předchozí kapitole bylo popsáno, že docházelo k vydání fiktivního platebního výměru. Možnost odvolat se i proti tomuto vyměření daně způsobovalo v praxi značné komplikace zejména tehdy, pokud v odvolací lhůtě daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání. Správce daně musel toto dodatečné daňové přiznání posoudit v souladu s jeho obsahem jako odvolání proti vyměření daně a takto je i řešit. Jelikož z formuláře dodatečného daňového přiznání nevyplývaly všechny náležitosti odvolání, muselo logicky následovat zaslání výzvy k odstranění vad odvolání, daňový subjekt na ni musel reagovat a správce daně následně v drtivé většině případů vyhověl sám v autoremeduře a vyměření daně změnil v souladu s podaným dodatečným daňovým přiznáním. Jak je možné vidět, proces vyměření daně byl velmi komplikovaný. Také z tohoto důvodu proto zákonodárce přistoupil k úpravě daňového řádu tím směrem, aby se proti platebnímu výměru nebylo možné odvolat. 84

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 840.

85

V žádném případě totiž nemůže dojít ke zkrácení práv daňového subjektu, neboť daňovému subjektu byla vyměřena daň ve stejné výši, jako sám tvrdil a sám vypočetl. Navíc splatnost daně tvrzené daňovým subjektem je daňovým řádem stanovena na poslední den lhůty pro podání řádného daňového přiznání. Daňový subjekt by tedy již dávno v době vyměření daně měl mít daň uhrazenou. Platební výměr v tomto případě tedy pouze autoritativně potvrzuje vyměření daně. Pravidlo o nemožnosti se odvolat proti platebnímu výměru neplatí pouze tehdy, pokud je daň vyměřována na základě rozhodnutí o závazném posouzení, což je ale velmi specifický a ojedinělý případ, neboť žádost o závazné posouzení je zatížena vysokým správním poplatkem a daňové subjekty žádají o závazné posouzení opravdu sporadicky. Možnost daňového subjektu se odvolat proti platebnímu výměru, kterým sice dochází k vyměření daně ve výši daně tvrzené, avšak na základě vydaného rozhodnutí o závazném posouzení, je dána tím, že daňový subjekt musí při výpočtu daně v rámci daňového přiznání dodržet výrok rozhodnutí o závazném posouzení. V rozhodnutí o závazném posouzení správce daně stanoví pro daňový subjekt daňové důsledky, které pro něho vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných.85 Správce daně tedy autoritativně dopředu sdělí daňovému subjektu, jak má postupovat při výpočtu daně. Proti rozhodnutí o závazném posouzení není možné podle § 132 odst. 3 daňového řádu uplatnit opravné prostředky. Daňový subjekt je tedy při výpočtu daně vázán tímto rozhodnutím a možnost obrany je mu dána až proti rozhodnutí o stanovení daně. Je naprosto pochopitelné, že mezi podáním daňového přiznání a vyměřením daně platebním výměrem uteče určitá doba. V praxi to mohou být dny, ale v některých případech i měsíce. Platební výměr jako každé jiné rozhodnutí musí být doručen daňovému subjektu. Jelikož se v případě vyměření daně ve výši daně tvrzené platební výměr nedoručuje a pouze zakládá do spisu, jak již bylo uvedeno výše, obsahuje daňový řád ustanovení upravující datum doručení platebního výměru, v tomto případě se jedná o fikci doručení platebního výměru, neboť ke skutečnému doručení nedochází, dochází pouze k právnímu doručení. Podle § 140 odst. 2 daňového řádu je platební výměr daňovému subjektu doručen v poslední den lhůty pro podání daňového tvrzení. Bylo-li daňové tvrzení podáno opožděně, pak je dnem doručení platebního výměru den, kdy bylo daňové tvrzení podáno. Dochází tak k situaci, kdy platební výměr je doručen dříve, 85

§ 132 odst. 1 daňového řádu.

86

než byl vydán. Daňový subjekt v podstatě bez nahlédnutí do spisu nemůže znát okamžik, kdy správce daně daň vyměří, avšak může si od správce daně vyžádat stejnopis platebního výměru. Správce daně je povinen zaslat stejnopis platebního výměru do 30 dnů ode dne obdržení žádosti. Nebyl-li ale platební výměr doposud vydán, běží lhůta pro jeho zaslání až ode dne jeho vydání. Zde se ale správce daně vystavuje možným komplikacím, protože vydání platebního výměru může zabrat delší dobu delší než stanovených 30 dnů na odpověď. Daňový subjekt proto nemusí mít povědomí o tom, že daň doposud nebyla vyměřena platebním výměrem, avšak bude legitimně očekávat na svoji žádost zaslání platebního výměru do 30 dnů. Správce daně by proto v souladu se zásadou spolupráce měl vstoupit do kontaktu s daňovým subjektem a sdělit mu, že doposud k vyměření daně a vydání platebního výměru nedošlo a že žádost daňového subjektu eviduje, aby mohla být vyřízena hned, jakmile dojde k vydání nedoručovaného platebního výměru. Z praxe je ale autorovi známo, že žádosti o zaslání platebního výměru se vyskytují velmi zřídka a mnohdy velké množství daňových subjektů ani neví, jakým způsobem je daň vyměřována, neboť pro většinu z nich proces končí podáním daňového tvrzení a daňových tvrzení, kde se vyskytují chyby nebo vznikají pochybnosti, není zase až tak mnoho.

6.5 Vyměření daně na základě daňového tvrzení s pochybnostmi o jeho obsahu V předchozím odstavci byl popsán postup vyměření daně v „ideálním“ případě, kdy není nutné vyjasňovat pochybnosti o obsahu daňového tvrzení. Ne vždy však může správce daně postupovat uvedeným způsobem, neboť daňové tvrzení daňového subjektu může obsahovat nedostatky, které je potřeba odstranit, aby mohlo dojít k vyměření daně. V tuto chvíli odhlédneme od formálních vad, které je nutné řešit vydáním výzvy k odstranění vad podání, ale podíváme se na vady věcné, tedy zejména chybějící důležité přílohy nebo pochybnosti o údajích uvedených v daňovém tvrzení. Je zřejmé, že pokud potřebuje správce daně doložit určité skutečnosti, či prokázat některé údaje v daňovém tvrzení, nejdříve se pokusí daňový subjekt neformálně kontaktovat, například telefonicky nebo i provedením místního šetření, a vyžádat si takové podklady, které by mohly jeho pochybnosti k údajům v daňovém tvrzení rozptýlit, a správce daně by mohl v konečném důsledku vyměřit daň postupem uvedeným v předchozí kapitole bez formálního prověřování údajů v daňovém tvrzení.

87

Dlouho se vedla v rámci finanční správy odborně-teoretická diskuze, zda lze daň vyměřit odlišně od daně tvrzené, ačkoliv správce daně nepovede žádný z formálních postupů vedoucích k prověření údajů uvedených v daňovém tvrzení. V dřívější době za platnosti zákona o správě daní a poplatků se tohoto postupu využívalo v případech, kdy správce daně neměl o údajích uvedených v daňovém tvrzení žádné pochybnosti, jen při vyplňování daňového tvrzení daňový subjekt udělal při samotném výpočtu formální chybu, například použil k výpočtu daně jinou sazbu daně, než stanovenou v zákonu, nebo při součtu dvou řádků v daňovém přiznání udělal chybu. Muselo se jednat skutečně o zřejmou chybu ve výpočtu. Po nabytí účinnosti daňového řádu se ale vyskytly hlasy, zda i v tomto případě nemá mít správce daně pochybnosti o správnosti daně a zda i v tomto případě není s ohledem na lepší ochranu práv daňového subjektu potřeba vést s daňovým subjektem formálně postup k odstranění pochybností stanovený v zákoně. Po několikaleté diskuzi se nakonec názor finanční správy přiklonil k tomu, že v těchto skutečně zřejmých a jednoduchých případech není potřeba vést žádný formální postup vedoucí k prověření údajů a správce daně může rovnou přistoupit k vyměření daně odlišné od daně tvrzené. Zde totiž již nemůže nastoupit žádné z pravidel uvedených v § 140 daňového řádu a není tedy možné vydat „zjednodušený“ platební výměr, ale právě naopak. Platební výměr, kterým se daň vyměřená odlišuje od daně tvrzené, totiž musí být daňovému subjektu doručen do vlastních rukou, aby měl možnost se s touto skutečností seznámit. Druhou odlišností je potom povinnost platební výměr odůvodnit. Správce daně musí v odůvodnění platebního výměru zcela zřejmě osvětlit daňovému subjektu, jakým způsobem došel k jinému výpočtu samotné daně a v které části svého výpočtu udělal daňový subjekt chybu. Odůvodnění platebního výměru tak musí být postaveno na logických závěrech a podpořeno platnou zákonnou úpravou. Poslední odlišností od „zjednodušeného“ platebního výměru je potom skutečnost, že proti platebnímu výměru se může daňový subjekt odvolat. To byl zřejmě i stěžejní argument pro podporu toho, že finanční správa dospěla k názoru, že může dojít k vyměření daně odlišně od daně tvrzené, i pokud nebude veden postup vedoucí k objasnění nedostatků. Daňovému subjektu totiž tento způsob stanovení daně nemůže v žádném případě zkrátit jeho práva, neboť pokud nebude s provedenou opravou výpočtu daně v platebním výměru souhlasit, má možnost proti rozhodnutí správce daně podat odvolání a v rámci odvolacího řízení pak dokázat, že jeho výpočet byl správný. Jak již ale bylo uvedeno, tento postup se využívá skutečně jen v jednoduchých a zcela 88

zřejmých případech, kdy pravděpodobnost odvolání je značně malá, pokud je daňovému subjektu odlišné stanovení daně správně, podrobně a srozumitelně vysvětleno v odůvodnění platebního výměru. 6.5.1 Postup k odstranění pochybností Jiná situace ovšem nastane, pokud o údajích v daňovém přiznání existují skutečné pochybnosti správce daně, a to ne formální, ale obsahové, nebo pokud správce daně nedokáže daňový subjekt kontaktovat neformálním způsobem k doložení určitých podkladů k rozptýlení pochybností. Pak musí nastoupit postup, který povede k jejich objasnění. V daňovém řádu jsou k tomuto účelu upraveny dva postupy. Postup k odstranění pochybností by měl být rychlým a poměrně jednoduchým postupem vedoucím k vyjasnění tvrzených údajů. Vychází z dříve upraveného vytýkacího řízení, které ovšem, jak už název napovídá, nebylo postupem, ale řízením. Jeho úprava navíc byla relativně strohá, a proto přinášela mnoho nejasností a mezery v právu musely být dotvářeny soudní judikaturou. Zákonodárce tedy při přípravě daňového řádu vyšel z této úpravy, na druhou stranu přihlédl i ke zkušenostem a soudní judikatuře. Postup k odstranění

pochybností

v žádném

případě

neslouží

k nějakému

hlubokému

prověřování údajů jako v případě daňové kontroly. K rozdílnému využití výše uvedených postupů se vyjádřil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku: „Postup uvedený v § 89 a násl. daňového řádu má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3). Pro účely užití postupu k odstranění pochybností se tato „výhoda“ delšího běhu lhůt ke stanovení daně pro správce daně neodrazí. Rovněž tedy proto je třeba při využití postupu podle § 89 daňového řádu klást důraz na rychlost a jednoduchost řízení.“86 Z textace zákona jednoznačně vyplývá, že postup k odstranění pochybností může být zahájen pouze před samotným vyměřením daně. K tomu může dojít teprve po provedení postupu. Správci daně mohou vzniknout pochybnosti o správnosti, úplnosti nebo průkaznosti daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým

86

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. října 2012, sp. zn. 1 Ans 10/2012-52.

89

subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených.87 Při tvorbě výzvy tedy musí správce daně správně volit, jaké pochybnosti a o čem má, neboť vydat výzvu k odstranění pochybností k jednomu daňovému tvrzení může pouze jedenkrát a v této výzvě je povinen shrnout a uvést veškeré pochybnosti, které o daňovém tvrzení má. Přímo zákonný požadavek potom je, že správce daně musí uvést konkrétní pochybnosti. Právě míra konkrétnosti pochybností za platnosti zákona o správě daní a poplatků byla častým předmětem sporů mezi daňovými subjekty a správcem daně projednávanými v rámci správního soudnictví. Právě soudy dovodily tu skutečnost, že pokud je výzva nekonkrétní, tedy neumožňuje daňovému subjektu, aby se vyjádřil k uvedeným pochybnostem, pak je tato výzva nezákonná a zakládá i nezákonnost následujícího řízení včetně konečného rozhodnutí. Proto zákonodárce pro postup k odstranění pochybností vložil přímo do textu zákona požadavek, aby pochybnosti byly konkrétní, tedy ve výzvě vyjádřeny zcela konkrétně, aby daňový subjekt mohl na tyto ve výzvě uvedené pochybnosti reagovat. Lhůta pro vydání výzvy k odstranění pochybností je vázána na skutečnost, zda z podaného daňového tvrzení vyplývá daň nebo daňový odpočet. Pokud z daňového tvrzení vyplývá daň, pak není správce daně teoreticky vázán žádnou lhůtou, resp. až lhůtou pro stanovení daně. Avšak s přihlédnutím k zásadě rychlosti by nebylo zřejmě odůvodnitelné, aby správce daně zahajoval postup k odstranění pochybností déle než po několika měsících od podání daňového tvrzení. Bylo by totiž rovněž zcela neodůvodnitelné a jednalo by se tak nejspíš i o nečinnost správce daně, aby neměl na základě daňového tvrzení vyměřenou daň např. déle než do roka a i to je hraniční lhůta pro pouze velmi výjimečné a odůvodnitelné případy. Na druhou stranu je třeba si uvědomit, že některá daňová tvrzení podávaná jednou za rok (např. na dani z příjmů) jsou podávána ve velkém množství najednou v podstatě ve dvou termínech a není možné po správci daně požadovat, aby takové množství zpracoval okamžitě. Z autorovy praxe je mu známo, že zpracování trvá většinou několik měsíců a výjimečně se může protáhnout i na dobu delší, než je půl roku. Jiná situace nastane, pokud z daňového tvrzení vyplývá daňový odpočet. U daní spravovaných finanční správou to může nastat u daně z přidané hodnoty, kde je daňový odpočet nazýván nadměrným odpočtem. Správce daně musí výzvu k odstranění pochybností vydat do 30 dnů od podání 87

§ 89 odst. 1 daňového řádu.

90

daňového tvrzení, nejdříve však od posledního dne lhůty pro podání daňového tvrzení.88 Tato úprava byla oproti zákonu o správě daní a poplatků výrazně zkvalitněna. Podle předchozího zákona byl správce daně lhůtou k vydání výzvy vázán v případech, kdy z daňového tvrzení vyplýval přeplatek, což je pojmově zcela něco jiného než daňový odpočet. Případů, kdy z daňového tvrzení vyplývá přeplatek, je mnohem více a může nastat i na jiných daních, než je daň z přidané hodnoty. Druhou výraznou změnou pak je počátek běhu lhůty pro vydání výzvy, kdy tato začne běžet od posledního dne lhůty pro podání daňového tvrzení. V předchozím zákoně tato úprava chyběla a mnohdy nastávaly případy, kdy daňový subjekt podal daňové tvrzení výrazně brzo a správce daně musel výzvu k odstranění pochybností vydat do 30 dnů a mohl tak nastat případ, kdy výzva byla vydána ještě před uplynutím lhůty pro podání daňového tvrzení. Daňový subjekt pak na výzvu reagoval podáním opravného daňového tvrzení a účel výzvy byl v podstatě zmařen. Jednalo se tedy o zcela zbytečnou zatěžující administrativu. Tyto problémy tedy nová právní úprava naštěstí odstranila. V rámci finanční správy se dlouhodobě vedou debaty nad tím, zda lhůta pro vydání výzvy k odstranění pochybností je lhůtou propadnou nebo pořádkovou. Pokud by lhůta měla charakter lhůty propadné, pak by po jejím uplynutí nemohl správce daně výzvu vůbec vydat. Převažují však hlasy, že se jedná o lhůtu pořádkovou a v případech, kdy správce daně zahájí postup k odstranění pochybností, se nebude jednat o nezákonnou výzvu, avšak daňový subjekt se proti pozdnímu zahájení postupu k odstranění pochybností může bránit jinými právními prostředky. Jednotný názor ale neexistuje, neboť i Lichnovský uvádí: „Je otázkou, zda uvedená lhůta je lhůtou propadnou či toliko pořádkovou. Zatímco Kohoutková zastává názor, že lhůta má charakter pořádkový, autoři s tím nesouhlasí, protože na uvedenou lhůtu je nutno nazírat jako na jednu z nutných podmínek řízení. Navíc je nutné si uvědomit, že jde o přímý vpád do práva daňového subjektu, kdy zde je třeba vždy dbát na přísné zachování zásady minimalizace takovýchto zásahů.“89 Jedná se ale o ojedinělý názor, neboť názor Kohoutkové je podpořen i v dalších komentářích k daňovému řádu, kde se například uvádí: „Lhůta k podání [myšleno zřejmě „vydání“ – pozn. aut.] výzvy je lhůtou pořádkovou. Jejím nedodržením správce daně nepozbývá oprávnění zahájit postup k odstranění pochybností, a tato skutečnost nebude ani 88

§ 89 odst. 4 daňového řádu.

89

LICHNOVSKÝ, O.; ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 203.

91

zakládat nezákonnost tohoto postupu. Půjde však o nesprávný úřední postup ve smyslu § 13 zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci.“90 Definitivní odpověď dá zřejmě až soudní judikatura, pokud nastane popsaný případ, který se dostane až k soudu k projednání. Vydáním výzvy k odstranění pochybností tedy dojde k zahájení postupu k odstranění pochybností. Jak již bylo uvedeno, správce daně musí přesně specifikovat konkrétní pochybnosti, které mu ve vztahu k daňovému tvrzení vznikly, a musí stanovit lhůtu k odstranění pochybností, která nesmí být podle § 89 odst. 2 daňového řádu kratší než 15 dnů. Zároveň v souladu s následujícím odstavcem stejného paragrafu musí být daňový subjekt poučen o následcích, pokud by pochybnosti neodstranil nebo nedodržel stanovenou lhůtu. Jelikož se jedná o lhůtu správcovskou, může daňový subjekt požádat o její prodloužení, bude-li potřebovat na shromáždění důkazních prostředků k prokázání skutečností odstraňujících pochybnosti více času. Zákon o správě daní a poplatků nebyl ve věci vytýkacího řízení příliš dokonalý, jak již bylo uvedeno, což se daňový řád snažil napravit a postup k odstranění pochybností relativně dost svázal formálními pravidly, ale i ta vyvolávají některé otázky. Daňový subjekt může na výzvu reagovat všemi zákonem připuštěnými způsoby, nejčastěji pak písemně (nerozhoduje, zda elektronicky či nikoliv) nebo ústně do protokolu, avšak předpokládá, že postup bude jednoduchý a rychlý. Na tom, jak daňový subjekt reaguje, pak závisí další způsob vedení postupu. Pokud daňový subjekt reaguje písemně a odstraní veškeré pochybnosti správce daně, pak správce daně v souladu se zásadou procesní ekonomie sepíše o průběhu odstranění pochybností úřední záznam, a jsou-li všechny pochybnosti odstraněny, pak vydá platební výměr. Je-li správcem daně zahájen postup k odstranění pochybností, musí být vždy platební výměr doručen daňovému subjektu. Tato povinnost byla do daňového řádu vložena na základě soudní judikatury k předchozímu zákonu, kdy Nejvyšší správní soud konstatoval: „Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Až den vydání platebního výměru je tedy dnem vyměření daně.“91 V tomto případě musí být platební výměr řádně

90

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 491.

91

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. března 2007, sp. zn. 7 Afs 10/2006-57.

92

odůvodněn. Jestliže by ale daňový subjekt reagoval ústně do protokolu, pak dokumentem zaznamenávajícím ukončení postupu k odstranění pochybností bude právě tento protokol. Rovněž bude vydán platební výměr, avšak na rozdíl od předchozí situace nebude muset být platební výměr odůvodněn, neboť v souladu s § 147 odst. 4 daňového řádu se za jeho odůvodnění bude považovat právě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. V obou případech jsou pochybnosti správce daně odstraněny, což znamená, že se v konečném důsledku vyměřuje daň ve shodě s daní tvrzenou daňovým subjektem. Z tohoto důvodu byla dovozena skutečnost, že se použije pravidlo § 140 odst. 4 daňového řádu a daňový subjekt se nemůže proti takovému platebnímu výměru odvolat, ačkoliv je mu odůvodněný platební výměr doručován. Postup k odstranění pochybností pokračuje odlišně, pokud daňový subjekt pochybnosti odstraní pouze zčásti a zčásti zůstanou neodstraněné nebo je neodstraní vůbec. Pokud daňový subjekt na výzvu reaguje písemně, ale pochybnosti neodstraní, pak do chvíle sepsání úředního záznamu je postup správce daně stejný. Následně ale musí daňový subjekt vyrozumět o výsledku dosavadního průběhu postupu a o tom, že pochybnosti nebyly odstraněny. Ustálila se praxe, že správce daně zašle písemné sdělení, kde popíše dosavadní výsledky postupu. Po doručení tohoto sdělení má daňový subjekt zákonnou lhůtu 15 dnů, aby podal návrh na pokračování v dokazování a navrhl další důkazní prostředky. Jedná se o lhůtu zákonnou, která nemůže být v žádném případě prodloužena. Jedná se o jakousi svým způsobem koncentraci řízení, aby nedocházelo ke zbytečnému prodlužování postupu i celého vyměřovacího řízení. Jestliže je výsledek postupu projednáván protokolem při ústním jednání, pak je právě tento protokol sdělením výsledku. Také v případě tohoto způsobu seznámení s výsledkem postupu má daňový subjekt stejnou zákonnou lhůtu pro případné navržení dalších důkazních prostředků a pokračování v dokazování. Nevyužije-li daňový subjekt svého zákonem daného práva v uvedené lhůtě, pak správce daně vydá platební výměr. Jelikož se daň vyměřuje odlišně od daně tvrzené, musí být platební výměr daňovému subjektu doručen a musí být rovněž odůvodněn. Opět platí možnost za odůvodnění považovat protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Je-li vyměřovaná daň vyšší než daň tvrzená, pak je rozdíl splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne nabytí právní moci platebního výměru. Znamená to, že i když daňový subjekt v rámci postupu k odstranění pochybností nebude spolupracovat, nebo neodstraní pochybnosti

93

dostatečně řádně, může se pokusit výsledek zvrátit ještě v rámci odvolacího řízení, aniž by musel vyměřený rozdíl ihned hradit. Pokud daňový subjekt se závěry správce daně v rámci postupu k odstranění pochybností nesouhlasí, může ve výše zmíněné lhůtě podat návrh na pokračování dokazování s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Jelikož v této fázi postupu odstranění pochybností jde o jakousi „koncentraci řízení“, jak již bylo uvedeno, jsou daňovým řádem kladeny na podání, kterým daňový subjekt navrhuje pokračování v dokazování, poměrně vysoké požadavky. Z podání musí být naprosto zřejmé, že se jedná o návrh k pokračování a zároveň musí být buď doloženy důkazní prostředky, nebo musí být jednoznačně identifikovány k provedení. Neobsahuje-li podání všechny požadavky, pak není správcem daně vyhodnoceno jako návrh k pokračování v dokazování. Jestliže se ale o návrh k pokračování v dokazování jedná, pak musí správce daně podle daňového řádu jednat velmi rychle. Musí posoudit, jestli daňový subjekt předložil takové důkazní prostředky, které skutečně mohou vést k odlišnému výsledku, než byl doposud daňovému subjekt sdělen, či nikoliv. Pokud ano, pak daňový řád přepokládá, že správce daně v rozsahu těchto důvodů zahájí daňovou kontrolu. Ovšem jestliže vyhodnotí, že předložené důkazní prostředky nemohou vést k prokázání jiného výsledku, musí do 15 dnů od obdržení návrhu na pokračování v dokazování vydat platební výměr. Lhůta je svým charakterem pořádková a její nedodržení nemůže znamenat nemožnost platební výměr vydat, ale správce daně je v tu chvíli nečinný. Lhůta je poměrně krátká a zákonem stanovená, svou délkou však odpovídá lhůtě, kterou má daňový subjekt na podání návrhu k pokračování v dokazování. Správce daně je zde daňovým řádem jednoznačně tlačen k tomu, aby došlo co nejrychleji k vyměření daně. Pro vydání platebního výměru platí stejná pravidla, jako již byla popsána výše, tedy vydává se rozdílový platební výměr, který musí být odůvodněn a daňový subjekt se proti němu může odvolat. Zde je nutné podotknout, že se správce daně musí v rámci odůvodnění vypořádat nejenom se samotným postupem k odstranění pochybností, ale rovněž s návrhem na pokračování v dokazování. Musí popsat, zda učiněné podání jako návrh k pokračování dokazování vyhodnotil či nikoliv a proč, a pokud ano, jaké důvody ho vedly k tomu, že nakonec nepřistoupil k zahájení daňové kontroly, ale naopak vyměřuje daň podle dříve sděleného výsledku postupu k odstranění pochybností. Toto je nezbytné proto, aby se daňový subjekt mohl proti výsledku postupu bránit pomocí odvolání. 94

V předchozím odstavci bylo uvedeno, že pokud daňový subjekt podá návrh na pokračování v dokazování spolu s předložením dalších důkazních prostředků a správce daně vyhodnotí, že by mělo dokazování probíhat dál, zahájí v rozsahu těchto pochybností daňovou kontrolu. Tato právní úprava je výrazem snahy odlišit postup k odstranění pochybností jako rychlý nástroj k prověření tvrzených skutečností a ověření výpočtu daně od daňové kontroly, která má sloužit k hlubšímu a rozsáhlejšímu prověřování a dokazování. Ukáže-li se tedy, že daňovým subjektem předložené důkazní prostředky indikují potřebu hlubšího prověření, musí správce daně zahájit daňovou kontrolu. Postup k odstranění pochybností je tedy ukončen a v rámci nalézacího řízení se tvrzené údaje prověřují daňovou kontrolou, na základě jejíchž závěrů pak dojde k vydání rozhodnutí o stanovení daně. Již od počátku účinnosti daňového řádu se v rámci finanční správy vedly diskuze, zda lze do daňové kontroly přejít z postupu k odstranění pochybností pouze na základě shora uvedené právní úpravy, nebo zda lze zahájit kontrolu i v dřívější fázi vedeného postupu k odstranění pochybností, neboť o této skutečnosti daňový řád mlčí, ačkoliv k jejímu zahájení má správce daně podle daňového řádu právo. Nakonec se názor finanční správy, že tomu tak být může, ukázal jako správný, neboť byl podpořen i soudní judikaturou. Nejvyšší správní soud dospěl k názoru, že správce daně v podstatě ani nemůže pokračovat v postupu k odstranění pochybností, ukáže-li se, že zjištěné skutečnosti musí být prověřovány v mnohem větším rozsahu, neboť „vymezená legislativní koncepce postupu k odstranění pochybností nedává správci daně ničím neomezenou možnost vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Postup k odstranění pochybností správce daně využívá pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé, a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo o rozsáhlé odstraňování pochybností.“92 Na druhou stranu je nutné připomenout, že na začátku vyměřovacího řízení po podání daňového tvrzení má správce daně omezené informace k danému případu a musí se tedy rozhodnout, zda zahájí postup k odstranění pochybností či daňovou kontrolu. Teprve po zahájení prověřování postupem k odstranění pochybností může správce daně zjistit, že použití postupu k odstranění pochybností nebylo namístě a že prověřování tvrzených skutečností bude časově i rozsahově náročné. Také k této situaci se vyjádřil Nejvyšší 92

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. června 2016, sp. zn. 1 Aps 20/2013-61.

95

správní soud, když konstatoval: „Správce daně je rovněž tím, kdo daňové řízení (a postupy v něm) vede. Dospěje-li tedy správce daně při zahájeném postupu k odstranění pochybností k závěru, že věc nelze ukončit pomocí postupu k odstranění pochybností a o dani rozhodnout, zahájí daňovou kontrolu. Bylo by zcela bez procesní logiky, kdyby se správce daně musel již předem rozhodnout (bez řádné znalosti a prověření celé věci), který z instrumentů zvolí – zda užije postup k odstranění pochybností, nebo daňovou kontrolu. Zvolením jednoho z nich by pak podle logiky stěžovatelky vylučovalo užití druhého; tato alternativa nemůže obstát již jen z toho důvodu, že každý z nich správce daně volí v jiné skutkové situaci. Postup podle § 89 a násl. užije v případě, kdy již existují konkrétní dílčí pochybnosti, při jejichž odstranění lze daňovou povinnost vyměřit. Pokud však správcovy pochybnosti odstraněny nejsou a daň není prokázána dostatečně věrohodně, správce daně výsledek tohoto postupu sdělí daňovému subjektu a ještě mu umožní podat návrh na doplnění dokazování. I v situaci, kdy daňový subjekt žádný další návrh nepodá, ať již jej má k dispozici, nebo je i nečinný, shledá-li správce daně důvody k pokračování dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Znamená to, že již nemůže další dokazování vést uvnitř postupu k odstranění pochybností, ale v rámci daňové kontroly.“93 Z výše uvedeného vyplývá, že správce daně je oprávněn, resp. povinen, ve chvíli, kdy dospěje k názoru, že již není možné vést dokazování v rámci postupu k odstranění pochybností, neboť se již nebude jednat o rychlý postup, zahájit daňovou kontrolu a další skutečnosti prověřovat již v rámci daňové kontroly. Jako příklad se často uvádí moment, kdy správce daně musí získávat důkazní prostředky v rámci mezinárodního dožádání apod., což je časově značně náročné. Je tedy dost dobře možné, že správce daně zašle daňovému subjektu výzvu k odstranění pochybností, na niž daňový subjekt odpoví a předloží požadované důkazní prostředky, přičemž po jejich vyhodnocení správce daně ihned vyhodnotí, že dále již nemůže v postupu k odstranění pokračovat a musí zahájit daňovou kontrolu, a proto co nejdříve postup k odstranění pochybností s daňovým subjektem uzavře a zahájí daňovou kontrolu. Správce daně zahajuje daňovou kontrolu v rozsahu důvodů pochybností specifikovaných ve výzvě k odstranění pochybností. Jakmile ale probíhá daňová kontrola a ukáže se, že je potřeba prověřovat i další skutečnosti, než byly doposud prověřované, nic nebrání správci daně, aby využil 93

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. října 2012, sp. zn. 1 Ans 10/2012-52.

96

ustanovení § 85 odst. 3 daňového řádu, podle něhož lze daňovou kontrolu v jejím průběhu rozšířit postupem pro její zahájení. V tomto případě není možné uvažovat o zúžení daňové kontroly, jelikož by to bylo v rozporu s § 90 odst. 3 daňového řádu, neboť musí být kontrola zahájena v rozsahu důvodů postupu k odstranění pochybností a její zúžení tedy není možné. Výše uvedené ale předpokládá, že daňový subjekt se správcem daně spolupracuje, resp. snaží se prokázat správnost svého daňového tvrzení. V některých případech daňový subjekt se správcem daně nespolupracuje a je zcela nekontaktní. Pak je vedení postupu k odstranění pochybností obtížné, neboť chybí interakce daňového subjektu na pochybnosti vyřčené správcem daně. Daňový řád pak dává správci daně pravomoc stanovit daň podle pomůcek, pokud daňový subjekt neposkytne potřebnou součinnost. Uvedeného oprávnění správce daně nevyužije pouze v případech nekontaktního daňového subjektu, ale také v případech, kdy daňový subjekt sice kontaktní je, snaží se se správcem daně komunikovat, avšak nemá žádné důkazní prostředky k prokázání tvrzených skutečností. Jako příklad je možné uvést nevedení účetnictví, nevedení skladové evidence apod. Jedná se vždy o případy, kdy daňový subjekt neplní zákonem stanovené povinnosti a nemůže tak prokázat správnost nebo úplnost tvrzených údajů. Správce daně v rámci postupu k odstranění pochybností musí seznámit daňový subjekt s výsledky postupu k odstranění pochybností a zároveň ho informovat o tom, že bude nutné přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Na základě sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností totiž může daňový subjekt začít reagovat, neboť si uvědomí blížící se hrozbu v podobě stanovení daně podle pomůcek, a podat správci daně návrh na pokračování v dokazování a předložit důkazní prostředky. Pak by správce daně musel v souladu s daňovým řádem pokračovat v dokazování, a to zahájením daňové kontroly v rozsahu prověřovaných pochybností. I kdyby daňový subjekt na sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností nijak nereagoval a nedal návrh na pokračování v dokazování, neznamená to, že by správce daně musel ke stanovení daně podle pomůcek přistoupit povinně, neboť daňový řád mu k tomu dává oprávnění, ale nestanoví povinnost tak konat. Stanovení daně podle pomůcek lze totiž chápat jako jakýsi „náhradní“ způsob stanovení daně, pokud není možné daň stanovit dokazováním. „Záleží ovšem na rozsahu zpochybnění tvrzení daňového subjektu, neboť i za této situace je diskrečním oprávněním správce daně, aby posoudil, zda např. důkazy, které má v neprospěch povinnosti daňového subjektu, jsou

97

dostačující proto, aby nemusel přecházet na kontumační stanovení daně.“94 Znamená to, že i když daňový subjekt nespolupracuje a na výzvu nereaguje, avšak správce daně v rámci prováděného postupu získá důkazy, na jejichž základě lze stanovit daň dokazováním, pak stanoví daň dokazováním. Podrobněji bude o stanovení daně podle pomůcek pojednáno v kapitole níže. 6.5.2 Daňová kontrola Za platnosti zákona o správě daní a poplatků se daňová kontrola vždy zahajovala až ke stanovené dani. To znamená, že daň byla správcem daně vyměřena a následně docházelo k prověřování správnosti stanovené daně prostřednictvím daňové kontroly. Praxe, že by správce daně zahájil daňovou kontrolu před vyměřením daně, neexistovala, ačkoliv z textu § 16 zákona o správě daní a poplatků nevyplývá, že by tak správce daně nemohl učinit. To bylo dáno i úpravou vytýkacího řízení, které se v mnohém podobalo „malé“ daňové kontrole. Praxi ale změnila úprava v daňovém řádu a začala být využívána daňová kontrola před vyměřením daně po podání daňového tvrzení. Jak již bylo uvedeno výše, zákon se snaží oddělovat účel užití postupu k odstranění pochybností jako rychlého postupu od užití daňové kontroly jako postupu vedoucího ke komplexnějšímu a hlubšímu prověření daňové povinnosti daňového subjektu. Nic tedy nebrání správci daně, aby po podání daňového tvrzení zahájil u daňového subjektu namísto postupu k odstranění pochybností přímo daňovou kontrolu. Může tak učinit v případech, kdy má jednoznačné indicie, že prověřování tvrzených skutečností bude náročné časově i svým rozsahem, například na základě zkušeností z jiného daňového řízení u daňového subjektu. Často se tato situace vyskytuje u daně z přidané hodnoty, kde je zdaňovacím obdobím většinou kalendářní měsíc a správce daně musí problémy objevené v rámci jednoho zdaňovacího období řešit i za další zdaňovací období. Na základě zkušeností tedy může rovnou přistoupit k zahájení daňové kontroly. Ačkoliv daňový řád připouští zahájení daňové kontroly před stanovením daně, není právní úprava zcela konformní danému postupu a obsahuje i mezeru, kterou bylo nutné zaplnit pomocí výkladových pravidel. Zahájení daňové kontroly primárně předpokládá, že daňový subjekt bude se správcem daně spolupracovat a zahájení daňové kontroly umožní standardním způsobem – tedy v rámci ústního jednání, které je zaznamenáno do

94

KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010, s. 357.

98

protokolu o ústním jednání. Problém ovšem nastává, jestliže daňový subjekt nespolupracuje a k zahájení daňové kontroly nepřistoupí dobrovolně. Správce daně sice může využít oprávnění v § 87 odst. 2 a daňový subjekt k zahájení daňové kontroly vyzvat, avšak důležitý je závěr, ke kterému se správce daně dobere, pokud daňový subjekt zahájení kontroly neumožní. Podle § 87 odst. 5 daňového řádu pak může správce daně stanovit daň podle pomůcek. V konečném důsledku to tedy znamená, že správce daně bude nucen stanovit daň podle pomůcek, ať zahájí postup k odstranění pochybností, nebo ať zahájí daňovou kontrolu, pokud daňový subjekt bude zcela nečinný a nekontaktní. Správce daně se různými procesními prostředky dostane ke shodnému cíli a je tedy pouze na jeho uvážení, který z uvedených postupů si zvolí. Nabízí se jistě postup k odstranění pochybností, neboť ten se zahajuje přímo vydáním výzvy a správce daně se nemusí vůbec pokoušet neformálně daňový subjekt kontaktovat za účelem zahájení daňové kontroly, kdy zahájení daňové kontroly je vždy spojeno se snahou prvotně o neformální kontakt s daňovým subjektem a dohodou na dni, kdy bude protokolárně zahájena daňová kontrola, před vydáním výzvy k umožnění zahájení daňové kontroly. Právní úprava daňové kontroly obsahuje pro případy, kdy je kontrola zahajována před vyměřením daně, avšak po podání daňového tvrzení, významnou právní mezeru. Zatímco daňový řád upravuje lhůtu pro zahájení postupu k odstranění pochybností 30 dnů ode dne podání daňového tvrzení, resp. nejdříve od posledního dne lhůty pro podání daňového tvrzení, tehdy, když z daňového tvrzení vyplývá daňový odpočet, právní úprava zahajování daňové kontroly pro tyto situace schází. Bylo by však zcela neodůvodnitelné, aby správce daně nebyl k zahájení daňové kontroly nijak limitován. Daňový subjekt totiž může mít jistotu, že když vykáže nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty, tak jej buď do 30 dnů od posledního dne lhůty pro podání daňového tvrzení obdrží, jestliže správce daně daň vyměří bez dalšího prověřování, nebo je do 30 dnů od podání daňového tvrzení, příp. od posledního dne lhůty pro jeho podání, bylo-li podáno před uplynutím lhůty, vydána výzva k odstranění pochybností. Bylo by porušením mnoha principů správy daní, aby daňový subjekt po 30 dnech neobdržel ani vrácený nadměrný odpočet (má-li na jeho vrácení nárok), ani se nedozvěděl důvody, proč nebyla daň na základě daňového tvrzení vyměřena a v čem je problém. Jestliže pro případ postupu k odstranění pochybností je právní jistota daňového subjektu chráněna 30denní lhůtou, pak je zcela nepochybné, že tato lhůta musí být aplikována i u daňové 99

kontroly. V rámci účelového výkladu zákona je nezbytné použít argument od menšího k většímu (a minori ad maius) – pokud je určitý právní následek přiřazen k méně závažnému skutkovému stavu (postup k odstranění pochybností), pak musí platit tím spíše pro více závažný skutkový stav (daňová kontrola). Je tedy nutné hledat účel zákona a nevycházet pouze z neúplné textace zákona. Problém nastává, když daňový subjekt zahájení daňové kontroly neumožní svojí nečinností nebo nekontaktností. Pak nezbývá správci daně nic jiného, než zaslat výzvu k umožnění zahájení daňové kontroly, která ve smyslu § 34 daňového řádu staví běh lhůt a má tedy obdobné účinky jako výzva k odstranění pochybností. Po zahájení daňové kontroly následně probíhá hlubší a komplexnější dokazování, které může být i časově náročné a ve výjimečných případech může přesáhnout i dobu jednoho či dvou let. Takto dlouho by postup k odstranění pochybností nikdy trvat neměl. Rozdílný přístup k oběma institutům může spatřovat i v dopadu na běh lhůty pro stanovení daně. V obou případech se lhůta rozeběhne posledním dnem lhůty pro podání řádného daňového tvrzení a činí 3 roky.95 Je-li podáno daňové tvrzení po uplynutí lhůty pro jeho podání, pak se dnem podání lhůta přerušuje a počíná běžet nová lhůta pro stanovení daně. Zahájení postupu k odstranění pochybností ale nemá na běh lhůty pro stanovení daně žádný vliv a to ani žádný úkon v jeho průběhu. Naopak daňová kontrola vliv na běh lhůty má, neboť zahájením daňové kontroly dojde k přerušení běhu lhůty a počne tedy běžet nová 3letá lhůta. Do doby uplynutí této lhůty pak musí mít správce daně daň vyměřenou. V opravdu extrémním případě by se dalo říci, že má správce daně téměř tři roky na její dokončení, neboť v rámci běhu 3leté lhůty pak musí stihnout oznámit (doručit) platební výměr daňovému subjektu. Podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu totiž platí, že se lhůta pro stanovení daně prodlouží o jeden rok, pokud dojde v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Prodloužení lhůty je v daňovém řádu upraveno proto, aby případně mohlo proběhnout i odvolací řízení, které rovněž zabere určitý čas. Po skončení daňové kontroly dochází k vyměření daně platebním výměrem za stejných podmínek jako po skončení postupu k odstranění pochybností. Je-li vyměřována daň v odlišné výši od daně tvrzené, pak se platební výměr daňovému 95

§ 148 odst. 1 daňového řádu.

100

subjektu zasílá, odůvodňuje se a daňový subjekt se proti němu může odvolat. Avšak v tomto případě se za odůvodnění platebního výměru ve smyslu § 147 odst. 4 daňového řádu považuje zpráva o daňové kontrole. Je to dáno tím, že rozsah prověřování je v případě daňové kontroly poměrně velký a rovněž argumentace je velmi obsáhlá, přičemž daňový subjekt byl s touto argumentací seznámen při projednání zprávy o daňové kontrole a bylo by tedy zbytečným administrativním úkonem, aby správce daně musel de facto totožný text znovu opisovat do platebního výměru. Proto v odůvodnění platebního výměru pouze odkáže na projednanou zprávu o daňové kontrole. Pokud by na základě provedené daňové kontroly nedošlo k vyměření daně odlišné od daně tvrzené, pak by se proti platebnímu výměru daňový subjekt nemohl odvolat stejně jako v případě postupu k odstranění pochybností. Právní úprava není ale příliš šťastně nastavena, neboť pro případy možnosti či nemožnosti odvolání pracuje až s výslednou daní, která se buď odchyluje, nebo neodchyluje od daně tvrzené. Mnohdy ale nastávají případy, kdy je sice vyměřovaná daň ve stejné výši jako daň tvrzená, ale ostatní údaje daňovým subjektem tvrzené se mění. Tato situace nastává velmi často na dani z přidané hodnoty, kde je daňový subjekt povinen vykazovat např. plnění osvobozená od daně, nebo například musí některá plnění sám zdanit, ačkoliv hned může uplatnit nárok na odpočet – dopad na samotnou daň je sice nulový, ale povinnost vykázat tyto údaje řádně je dána zákonem. Jejich nevykázání pak zkresluje výpočty některých údajů v dalších zdaňovacích obdobích – např. koeficientů apod. Prozatím je tato mezera překlenována opět výkladovými pravidly, kdy správce daně přiznává daňovému subjektu možnost se proti vyměření daně odvolat, ačkoliv je vyměřena daň ve stejné výši jako daň tvrzená, ale údaje vedoucí k vyměření této daně se odlišují.

6.6 Stanovení daně z moci úřední Doposud byl řešen způsob vyměření daně, když daňový subjekt podá daňové tvrzení. Nastávají ale i případy, kdy daňový subjekt nesplní ani svoji primární povinnost daň tvrdit a nepodá daňové tvrzení, ačkoliv je povinen tak učinit. Pak musí nastoupit postup správce daně, kterým může dojít k vyměření daně bez součinnosti s daňovým subjektem. Daňový řád jej obsahuje v § 145. Podle tohoto ustanovení primárně nastupuje povinnost správce daně vyzvat daňový subjekt k podání daňového tvrzení se stanovením náhradní lhůty. Délka lhůty určené správcem daně se řídí obecnými 101

ustanoveními o lhůtách, avšak je možné říci, že se ustálila správní praxe, kdy je daňovému subjektu stanovena nejčastěji lhůta 15 dnů ode dne doručení výzvy. Výzva jako každé jiné rozhodnutí je doručována daňovému subjektu standardně podle pravidel pro doručování. V lepším případě daňový subjekt výzvu splní a ve stanovené lhůtě podá požadované daňové tvrzení. Následuje potom průběh řízení tak, jak již byl popsán výše s jediným rozdílem, že k zahájení daňového, resp. vyměřovacího řízení nedošlo podáním daňového tvrzení, ale vydáním výzvy k jeho podání. Správce daně samozřejmě akceptuje i podání daňového tvrzení po uplynutí stanovené náhradní lhůty, neboť vždy je lepší, pokud se při vyměření vychází z tvrzení daňového subjektu. Podávání daňového tvrzení je totiž v rámci procesu správy daně výchozím institutem postupu směřujícího ke správnému stanovení daně a v tomto ohledu má zásadní význam. Nicméně tím, že daňový subjekt nepodal daňové tvrzení v původní zákonem stanovené lhůtě, sankci se nevyhne, neboť se na něj vztahují ustanovení § 250 daňového řádu za opožděné tvrzení daně. V horším případě daňový subjekt na výzvu vůbec nereaguje a daňové tvrzení nepodá ani na základě výzvy k jeho podání. Daňový řád potom dává právo správci daně vyměřit daň podle pomůcek. K tomu lze ale přistoupit teprve poté, kdy nejsou splněny podmínky pro stanovení daně na základě dokazování, což je způsob, který je daňovým řádem preferován. Upřednostnění dokazování před použitím pomůcek je i z hlediska elementární logiky zřejmé, neboť dává větší šanci tomu, že bude daň stanovena ve správné výši. Stanovení daně na základě pomůcek je tedy až sekundárním způsobem stanovení. Nutno ale podotknout, že se jedná pouze o jiný způsob stanovení daně a nejedná se o trest daňového subjektu. K tomu se vyjádřil také Nejvyšší správní soud, když konstatoval, že „pomůcky nebyly zákonodárcem koncipovány jako nástroj sloužící k trestání daňového subjektu. Na stanovení daně pomocí pomůcek nelze nahlížet jako na sankci, nýbrž jako na subsidiární způsob stanovení daně, který je třeba aplikovat v případě objektivní nemožnosti užití dokazování či nepodání daňového přiznání.“96 Vlastní právní úprava použití pomůcek je upravena v § 98 daňového řádu. Výše i níže uvedené se totiž uplatní nejenom v případě, kdy daňový subjekt nepodal daňové tvrzení, ačkoliv tak byl povinen učinit, ale také v případech, kdy při dokazování nesplní daňový subjekt některou ze svých zákonných povinností. Použití pomůcek je tedy možné 96

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. listopadu 2008, sp. zn. 8 Afs 78/2007-47.

102

i tehdy, kdy daňový subjekt nesplní svoje povinnosti v rámci postupu k odstranění pochybností nebo při daňové kontrole. Také v rámci těchto postupů může správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek a právní úprava pro tento účel je totožná. K tomu, aby mohl správce daně stanovit daň podle pomůcek, musí být splněny následující podmínky: a) daňový subjekt v rámci dokazování nesplní některou ze svých zákonných povinností, b) daň v důsledku nesplnění povinností v rámci dokazování nelze stanovit, c) daň je možné za použití pomůcek stanovit dostatečně spolehlivě. Tyto podmínky vycházejí ze znění § 98 daňového řádu, i když je ve vztahu k dřívějšímu zákonu o správě daní a poplatků formuloval i Nejvyšší správní soud, který dále dodal: „Jsou-li všechny tyto podmínky splněny, je správce daně nejen oprávněn, ale i povinen stanovit daň za použití pomůcek.“97 Není příliš pochyb o tom, že správce daně, pokud daňový subjekt nepodá daňové tvrzení, má jen omezenou možnost, aby získal veškeré důkazní prostředky, na základě nichž by mohl stanovit daň dokazováním. To se může stát pouze v omezených případech, kdy stanovení daně je možné spolehlivě provést pouze na základě několika málo důkazních prostředků, např. získaných prostřednictvím informačních systémů veřejné správy. Téměř ve 100 % případů pak nezbývá nic jiného, než přistoupit k náhradnímu stanovení daně, a to buď na základě pomůcek, nebo postupy uvedenými níže. Také při stanovení daně podle pomůcek musí správce daně volit takové pomůcky a přihlédnout k takovým okolnostem, aby stanovená daň podle pomůcek co nejvíce přiblížila výši daně stanovené na základě dokazování. Přechodem ke stanovení daně podle pomůcek se ale daňový subjekt již zbavuje vlivu na konečnou výši daně, neboť správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.98 K dispozici většinou bude mít důkazní prostředky, které nebyly zpochybněny v předchozím řízení, kdy se správce daně nejprve jistě pokoušel stanovit daň na základě dokazování, dále to mohou být různá vysvětlení, vlastní poznatky, ale také porovnání srovnatelných daňových subjektů. Volba, jaké pomůcky při stanovení daně použije, je již čistě záležitostí správce daně. Ten musí přihlédnout pouze k tomu, aby použité pomůcky vedly co nejblíže ke správné výši daně 97

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. května 2012, sp. zn. 7 Afs 89/2011-60.

98

§ 98 odst. 1 daňového řádu.

103

a jejich použití bylo odůvodněné. To konstatoval i Nejvyšší správní soud, když řekl, že „použití pomůcek tak musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě. Za pomůcku tudíž nemůže být považován postup, který zcela zřejmě nemůže vést k takovému kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní chyby nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení.“99 Pokud tedy správce daně přistoupí k vyměření daně podle pomůcek, nepodal-li daňový subjekt daňové tvrzení, ačkoliv byl k jeho podání vyzván a byla mu stanovena i náhradní lhůta pro splnění této povinnosti, správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek. Celý svůj postup sepíše do úředního záznamu, aby bylo zřejmé, z jakého důvodu přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek, jaké pomůcky použil a k jakému závěru dospěl. Následně dojde k vyměření daně podle pomůcek, kdy je vydáván platební výměr podle § 147 daňového řádu, který se daňovému subjektu doručuje, daňový subjekt se proti němu může odvolat, zároveň musí být platební výměr odůvodněn. V odůvodnění musí být daňovému subjektu sděleno, které své povinnosti v rámci dokazování nesplnil, a tedy proč správce daně přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek a zároveň musí být zřejmé i jaké pomůcky byly použity a k jakému výsledku správce daně došel. Podle § 98 odst. 1 daňového řádu musí přímo ve výroku platebního výměru zaznít, že je stanovena daň podle pomůcek. Stanovení daně podle pomůcek má pro daňový subjekt i další procesní důsledky, kterých si nemusí být v první chvíli zcela vědom. V prvé řadě, pokud nebude s vyměření daně souhlasit a bude se bránit odvoláním, odvolací orgán bude zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek použití stanovení daně a přiměřenost použitých pomůcek. Přezkum rozhodnutí v rámci odvolacího řízení tedy bude omezen pouze na zodpovězení otázky, zda skutečně byly splněny všechny podmínky uvedené výše, na základě nichž mohl správce daně přejít ke stanovení daně podle pomůcek. Co se týče přiměřenosti použitých pomůcek, pak „odvolací orgán bude při přezkumu zákonnosti povinen zvážit i kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci, tedy zda pomůcky byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny či zda se správce daně nedopustil procesních pochybení při součinnosti s daňovým subjektem např. tím, že mu neumožnil 99

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2007, sp. zn. 8 Afs 128/2005-126.

104

se s pomůckami seznámit.“100 Problematika přezkumu rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek byla součástí bohaté judikatury i ve vztahu k předchozí právní úpravě obsažené v zákonu o správě daní a poplatků. Již dříve totiž platilo, že odvolací orgán nemůže přezkoumávat samotné pomůcky, když i Nejvyšší správní soud k tomu konstatoval, že „odvolací orgán a následně ani správní soudy nejsou … oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který by za pomůcku nebylo možné označovat.“101 Dalším omezením pro daňový subjekt je nemožnost podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, pokud poslední známá daň byla stanovena rozhodnutím podle pomůcek. Toto zákonné omezení je zcela logické, protože nelze připustit situaci, kdy v rámci dřívějšího stanovení daně selhala možnost stanovit daň dokazováním z důvodu neplnění povinností ze strany daňového subjektu, na základě čehož musel přistoupit správce daně ke stanovení daně podle pomůcek, tedy „kvalifikovaným“ odhadem, aby následně bylo toto rozhodnutí negováno podáním dodatečného daňového přiznání na daň nižší. Daňový subjekt si měl střežit svá práva již v rámci dřívějšího vyměření daně, aby tato daň mohla být stanovena dokazováním, a pak by neměl žádnou zákonnou překážku k podání dodatečného daňového tvrzení na daň nižší. Stanovení daně podle pomůcek není jediným náhradním způsobem stanovení daně. Pokud by selhalo dokonce i stanovení daně podle pomůcek, neboť by ve smyslu § 98 odst. 4 daňového řádu nebylo možné daň stanovit dostatečně spolehlivě ani podle pomůcek, pak správce daně s daňovým subjektem daň sjedná. Je tedy možné hovořit o dohodě mezi správcem daně a daňovým subjektem na výši daně, kterou by měl uhradit. Jelikož se jedná o velmi neobvyklý způsob stanovení daně, má také svá procesní pravidla. Podle § 98 odst. 4 daňového řádu se sjednání daně zaprotokoluje, přičemž výše sjednané daně se musí uvést v rozhodnutí majícím náležitosti rozhodnutí o stanovení daně, avšak toto rozhodnutí musí být součástí uvedeného protokolu. Proti tomuto rozhodnutí pak není možné uplatnit opravené prostředky. Toto ustanovení vychází z vnitřní logiky, že není důvod, aby se daňový subjekt odvolával, když v podstatě došlo k uzavření dohody o výši daně mezi ním a správcem daně a výše daně

100

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 709.

101

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2007, sp. zn. 8 Afs 128/2005-126.

105

byla autoritativně rozhodnutím správce daně pouze stvrzena. K uvedenému způsobu stanovení daně je ale nutné poznamenat, že se jeho užití v praktické rovině vůbec nevyskytuje. Jen velmi těžko si lze představit podnikatelskou činnost daňového subjektu, která by byla natolik ojedinělá a specifická, že by nemohlo dojít ke stanovení daně podle pomůcek porovnáním srovnatelných daňových subjektů. Uvedený způsob stanovení daně si lze představit k použití při postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontrole, kdy je sice daňový subjekt kontaktní a se správcem daně spolupracuje, avšak není možné jeho daň stanovit ani dokazováním ani za pomoci pomůcek. O tomto způsobu stanovení daně ale nelze hovořit tehdy, je-li daňový subjekt pro správce daně nekontaktní. Ke sjednání daně jsou totiž potřeba obě strany. Při stanovení daně z moci úřední po nepodání daňového tvrzení tedy nelze tohoto způsobu v žádném případě využít právě z důvodu nekontaktnosti a nespolupráce daňového subjektu. Při vyměřování daně po nepodání daňového tvrzení lze ale využít ještě jedné možnosti dané zákonem nově od počátku roku 2015. Do daňového řádu bylo toto ustanovení doplněno na základě zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa. Původně bylo datum nabytí účinnosti změn v daňovém řádu jednotně stanoveno na počátek roku 2015, avšak v souvislosti s dalším legislativním vývojem byla u mnoha ustanovení zákona předsunuta jejich účinnost, avšak na změnu ustanovení § 145 daňového řádu musel správce daně čekat až na původně stanovené datum účinnosti od 1. ledna 2015. Od nabytí platnosti zákona do nabytí účinnosti tohoto měnícího ustanovení tak uplynuly více než 3 roky. Pokud daňový subjekt nepodá ani na výzvu správce daňové tvrzení, ačkoliv je povinen je podat, pak daňový řád dává právě od počátku roku 2015 možnost předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém tvrzení daň ve výši 0 Kč. Zákon zde tedy konstruuje vyvratitelnou domněnku, že daňový subjekt tvrdí v daňovém přiznání daň ve výši 0 Kč. Na základě tohoto ustanovení tedy správce daně může následně vyměřit daň postupem podle § 140 daňového řádu, tedy vydáním „zjednodušeného“ platebního výměru, neboť je vyměřována daň ve shodné výši jako tvrzená. Proti tomuto rozhodnutí se daňový subjekt nemůže odvolat a rozhodnutí se neodůvodňuje, navíc je ihned po jeho vydání pravomocné. Jestliže tedy správce daně přistoupí k vyměření daně tímto způsobem a daň vyměří, pak daňový subjekt nemůže tuto skutečnost v rámci vyměřovacího řízení již nijak zvrátit. Pokud by se následně ukázalo, že daň byla vyměřena v nesprávné výši, je nutné případné rozdíly na dani řešit v rámci doměřovacího řízení, nikoliv řízení 106

vyměřovacího. Na druhou stranu tento způsob vyměření je možné použít pouze tehdy, pokud správce daně nemá žádné indicie, které by ho mohly vést k tomu, že daňový subjekt vykonává takové činnosti, které by měly podléhat zdanění. V tomto případě musí správce daně jednoznačně vyměřit daň podle pomůcek, příp. na základě dokazování, což je ale velmi nepravděpodobné. Možnost správce daně předpokládat tvrzení daně ve výši 0 Kč významným způsobem zjednodušilo administrativní správu dlouhodobě nekontaktních a nečinných daňových subjektů. Tato možnost byla dána již za platnosti zákona o správě daní a poplatků a nečinila žádné aplikační potíže. Proto potom pro správce daně bylo překvapením, že zákonodárce tento institut nepřenesl do daňového řádu. Ihned po náběhu praxe dle daňového řádu se ukázala problematičnost tohoto chybějícího ustanovení, kdy správce daně musel stanovovat daň podle pomůcek, a ačkoliv v podstatě dospěl ke stejnému výsledku, tedy vyměřil daň ve výši 0 Kč, administrativní zpracování bylo mnohem náročnější a proces delší, nehledě na to, že platební výměr musel být daňovému subjektu doručen a ve velkém množství případů se ukázalo, že jej ani nelze doručit, proto se při doručování velmi často používalo fikce doručení a v mnoha případech musel nastoupit i náhradní způsob doručení – veřejnou vyhláškou. Zpětně lze již pouze politovat toho, že návrat tohoto institutu trval tak dlouho, když jej bylo možné účinně začít používat až od počátku roku 2015, ačkoliv byla novela zákona schválena již v roce 2011.

6.7 Shrnutí Z výše uvedených skutečností můžeme vidět, že vyměřovací řízení je poměrně složitý a ucelený soubor úkonů a postupů daňového subjektu a správce daně, jehož cílem je stanovení daně ve správné výši. Primárním úkonem je podání daňového tvrzení, ve kterém si musí daňový subjekt sám daň spočítat a uvést, což je projevem principu autoaplikace. V ideálním případě je daň stanovena ve stejné výši, jako tvrdil daňový subjekt. Jelikož je daňový řád postaven na principu, že daň je vždy vyměřena platebním výměrem, který se vydává při každém vyměření daně, tak i v případě vyměření daně ve stejné výši jako daň tvrzená dochází k vydání platebního výměru, byť zjednodušeným způsobem. Pokud ale správce daně přistoupí k prověřování údajů v daňovém tvrzení, rozpadá se další vedení vyměřovacího řízení podle typu postupu, který je k prověřování správcem daně zvolen – postup k odstranění pochybností nebo daňová kontrola, a dále na tom, zda daňový subjekt spolupracuje či nikoliv. Na tom 107

všem pak závisí i konečná podoba platebního výměru, kterým je daň vyměřena. V daňovém řádu je rovněž upraven postup pro případ, kdy daňový subjekt své povinnosti neplní a se správcem daně nespolupracuje. Pak nastupují náhradní způsoby stanovení daně, pomocí nichž musí správce daně dojít alespoň k přibližnému stanovení správné výše daně. V rámci kapitoly byly v právní úpravě identifikovány dvě problematické oblasti, které by bylo vhodné řešit na úrovni úpravy zákona. Prvním z problémů je povinná forma podávání daňových tvrzení pro některé daňové subjekty. Od nabytí účinnosti daňového řádu došlo ve způsobu jejich podávání k výrazným změnám, které jsou vyvolány tlakem na elektronizaci komunikace mezi správcem daně a daňovým subjektem, což mimo jiné zahrnuje i povinnost v určitých případech podávat daňové tvrzení elektronicky. Bohužel vývoj v této oblasti je natolik překotný, že se úprava stala velmi nepřehlednou, když daňový řád obsahuje obecnou úpravu, zatímco zákon o dani z přidané hodnoty obsahuje speciální úpravu, která se sice vztahuje pouze na podávání daňových tvrzení na dani z přidané hodnoty, avšak pro běžné daňové subjekty je velmi matoucí, neboť se velmi výrazně odklání od obecné úpravy v daňovém řádu. Druhou problematickou oblastí je potom oblast lhůt k podávání daňových tvrzení, která je velmi roztříštěná mezi daňovým řádem a jednotlivými daňovými zákony, kdy mnohdy tyto zákony obsahují obdobná ustanovení, jako obsahuje daňový řád. Samostatnou otázkou pak je zamyšlení nad způsobem vyměření daně vždy povinně pouze platebním výměrem.

108

7 Doměřovací řízení dle daňového řádu V rámci vyměřovacího řízení dojde k prvotnímu vyměření daně způsoby uvedenými v předchozí kapitole. Následně se ale mohou objevit nové skutečnosti, na základě nichž daňový subjekt nebo správce daně shledá, že daň v předchozím řízení – terminologií daňového řádu poslední známá daň – byla stanovena nesprávně a výši daně je nutné stanovit správně. To i s ohledem na základní cíl správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. V režimu správního řízení by nebylo možné z důvodu překážky rei iudicatae (věci pravomocně rozhodnuté) vést o dani nové řízení a muselo by nastoupit použití mimořádných opravných prostředků, neboť vyměření daně platebním výměrem by již bylo pravomocné a jiný způsob, jak napravit chybně vyměřenou daň by neexistoval. Proto daňový řád stanoví v § 143 odst. 1, že právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku. V rámci daňového řízení je vliv překážky věci pravomocně rozhodnuté potlačen ve prospěch ekonomičnosti řízení vedoucího k opravě výše daně dříve stanovené v nesprávné výši. Je možné konstatovat, že tato skutečnost je jedním z velmi významných prvků odlišujících daňové řízení od řízení správního. „Tento specifický postup je typický a výlučný pouze pro daňový proces a má umožnit změnu již stanovené daně i opakovaně, kdy jediným omezením pro tento postup je lhůta pro stanovení daně zakotvená v § 148.“102 V rámci daňového řízení je tedy možné k již jednou vyměřené dani vést další řízení, které povede ke změně pravomocně stanovené poslední známé daně. Již v úvodu předchozí kapitoly byla popsána systematika daňového řízení podle daňového řádu, přičemž v rámci nalézacího řízení, které vede ke správnému zjištění a stanovení daně, daňový řád rozlišuje dílčí řízení nazývané vyměřovací, které bylo obsahem předchozí kapitoly, a řízení doměřovací, jehož cílem je stanovení výše rozdílu poslední známé daně a částky nově zjištěné a jež bude obsahem této kapitoly. Daňový řád tedy přesně rozlišuje mezi vyměřením a doměřením daně, což v zákoně o správě daní a poplatků takto striktně rozlišováno nebylo, navíc se tam pojmově hovořilo o dodatečném vyměření daně, byť princip je téměř totožný. „Použitím pojmu doměření má zákonodárce na mysli následné vyměření. Jde o další vyměření téže daně, kterému

102

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 853.

109

předcházelo daňové přiznání nebo vyúčtování.“103 S tímto výrokem je nutné polemizovat, neboť tomu, aby mohlo být zahájeno doměřovací řízení, nemusí předcházet nutně daňové přiznání nebo vyúčtování. K prvotnímu vyměření daně klidně může dojít z moci úřední, a přesto bude moci být vedeno doměřovací řízení, budou-li k tomu splněny zákonem dané podmínky. Stejně jako v případě vyměřovacího řízení platí, že lze daň doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování (dále v textu jen „dodatečné daňové tvrzení“), nebo z moci úřední. Daňový řád ne příliš šťastně obsahuje úpravu § 143 odst. 3, která doměření daně z moci úřední omezuje tak, že k němu může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Pokud by správce daně zjistil skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na základě nichž by mohl důvodně předpokládat doměření daně, pak musí vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení. První věta tedy lehce popírá větu druhou uvedeného ustanovení, neboť bude-li správce daně postupovat podle věty druhé a vyzve daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení, pak nebude-li daňový subjekt reagovat, správce daně bude muset stejně stanovit daň z moci úřední, nejčastěji podle pomůcek. Stejný problém se vyskytne i tehdy, bude-li chtít správce daně u daňového subjektu provést daňovou kontrolu a daňový subjekt neposkytne součinnost k jejímu zahájení, a to ani tehdy, bude-li k tomu vyzván správcem daně postupem podle § 87 odst. 2 daňového řádu. Také v tomto případě nakonec bude muset správce daně stanovit daň z moci úřední podle pomůcek bez součinnosti s daňovým subjektem a je velmi sporné, zda se jedná o stanovení daně na základě výsledků daňové kontroly, když „daňová kontrola je postupem při správě daní. Je tedy uceleným, zákonem upraveným procesem, jehož výsledkem není vydání rozhodnutí. … Hodnotící závěry, jež jsou výsledkem daňové kontroly, mohou však být podkladem pro vydání rozhodnutí o daňové povinnosti.“104 Zde nastupuje pouze náhradní způsob stanovení daně, když daňový subjekt neumožnil správci daně provést daňovou kontrolu.

103

SCISKALOVÁ, M. Procesní řízení ve finančním právu. 1. vydání. Karviná: Slezská univerzita v Opavě, 2011, s. 66. 104

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 449.

110

7.1 Zahájení řízení podáním dodatečného daňového tvrzení Doměřovací řízení je vedeno za účelem změny poslední známé daně a opět platí, že v nejvíce případech je to na návrh daňového subjektu. Změna poslední známé daně pak může být učiněna ve prospěch daňového subjektu nebo musí být učiněna i v jeho neprospěch. Návrhem na zahájení řízení je formalizované podání – dodatečné daňové tvrzení. Jeho podáním tedy dochází k zahájení doměřovacího řízení. Pokud daňový subjekt na základě svých podkladů dospěje k názoru, že dříve vyměřená daň je nesprávná a měla být správně stanovena daň vyšší, pak je podle § 141 odst. 1 daňového řádu povinen podat dodatečné daňové tvrzení, a to ve lhůtě do konce měsíce následujícího po měsíci, kdy došlo ke zjištění skutečnosti, že poslední známá daň byla stanovena v nesprávné výši. Běh lhůty je tedy odvozen od subjektivní skutečnosti, kterou správce daně nemá ve většině případů možnost ověřit. Přesto nějakým způsobem lhůta stanovena být musí a není prakticky proveditelné, aby běh lhůty byl odvozován od objektivní skutečnosti vzhledem k charakteru institutu dodatečného daňového tvrzení, které je podáváno vždy až za situace, kdy daňový subjekt zjistí, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Problematika lhůty ve vztahu k povinnosti podat dodatečné daňové tvrzení nečiní větší potíže, a proto není počátek jejího běhu v přílišné pozornosti správce daně. Uvedená lhůta k podání dodatečného daňového tvrzení je poměrně dlouhá, a to zejména v případech, kdy ke zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového tvrzení dojde daňovým subjektem na začátku kalendářního měsíce. Potom běží lhůta až do konce následujícího kalendářního měsíce a bez pár dnů může činit až dva měsíce. Přesto je pravděpodobné, že k problémům s délkou lhůty může dojít na dani z přidané hodnoty. Od 1. ledna 2016 byla zavedena povinnost současně s daňovým přiznáním k dani z přidané hodnoty zasílat správci daně kontrolní hlášení s podrobným rozpisem zdanitelných plnění vykázaných v daňovém přiznání. Dojde-li tedy ke skutečnostem, na základě nichž musí být podáno dodatečné daňové přiznání na dani, je více než pravděpodobné, že bude muset být podáno také následné kontrolní hlášení, aby údaje vykázané v dodatečném daňovém přiznání na této dani odpovídaly údajům v kontrolním hlášení. Jenomže lhůta pro podání následného kontrolního hlášení je v § 101f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty upravena velmi odlišně od lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení. Podle tohoto ustanovení musí daňový subjekt podat následné kontrolní hlášení do 5 pracovních dnů ode dne

111

zjištění nesprávných nebo neúplných údajů. Lhůta je tak výrazně kratší, než pro podání dodatečného daňového tvrzení. Mohou tedy nastávat případy a zřejmě i budou, kdy správce daně obdrží ve stanovené lhůtě následné kontrolní hlášení, avšak údaje v něm vykázané nebudou korespondovat s údaji v daňovém přiznání, neboť dodatečné daňové přiznání, kterým by došlo ke srovnání vykazovaných údajů, může být podáno daňovým subjektem mnohem později a přitom stále v rámci lhůty pro jeho podání. Nebo může nastat opačný případ, pro daňový subjekt daleko méně příznivý, kdy podá dodatečné daňové tvrzení sice ve lhůtě, avšak následné kontrolní hlášení zašle současně s dodatečným daňovým tvrzením, v tomto případě ale bude následné kontrolní hlášení podáno opožděně, přičemž pozdní podání (následného) kontrolního hlášení je zatíženo relativně vysokou sankcí. Při tvorbě ustanovení týkajících se kontrolního hlášení zákonodárce nevzal v potaz, že z praktického hlediska bude výrazný nesoulad v délce obou lhůt, když ve většině případů budou muset být při zjištění chyby ve výši vyměřené daně učiněna obě podání, a tato ustanovení budou činit jak správci daně, tak daňovému subjektu potíže, neboť v období mezi učiněním jednoho a druhého podání, nebudou-li podána současně, budou vznikat nesrovnalosti, které na straně správce daně mohou vyvolávat pochybnosti o tvrzených údajích. Teprve delší praxe ukáže, jestli se tento předpoklad naplnil nebo ne, a pokud ano, bylo by vhodné tento problém nějakým způsobem řešit. Lhůta pro podání dodatečného daňového tvrzení je ve všech případech a na všech daních stanovena naprosto ve stejné délce, neboť daňový řád vždy pouze odkazuje na ustanovení § 141 odst. 1, proto nebude lhůtě pro podání dodatečného daňového tvrzení věnována pozornost v samostatné kapitole. Jelikož je běh lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení odvozován od data zjištění důvodů pro jeho podání, musí být toto datum známo správci daně a daňový subjekt je povinen je ve formuláři dodatečného daňového tvrzení uvést. Často se ale stává, že daňový subjekt na uvedení této důležité informace zapomene a podá dodatečné daňové tvrzení bez uvedení data zjištění důvodů pro jeho podání. Dodatečné daňové tvrzení je tedy neúplné, a proto správce daně musí vydat výzvu k odstranění vad podání, kterou bude daňový subjekt na chyby upozorněn a bude mu stanovena přiměřená lhůta k opravě dodatečného daňového tvrzení. Takto musí správce daně postupovat u všech podání zejména učiněných elektronicky, neboť do elektronicky podaného dodatečného daňového tvrzení není možné nic doplňovat, jelikož se jedná ve skutečnosti o soubor. 112

Daňový subjekt musí učinit dodatečné daňové tvrzení znovu i s vyplněním všech údajů potřebných pro správné doměření daně. V dřívějších dobách, kdy nebyla elektronizace finanční správy na takové úrovni jako dnes a elektronická dodatečná daňová tvrzení byla podávána na dobrovolné bázi, a tedy poměrně zřídka, bylo možné vadu napravit i neformálním kontaktem s daňovým subjektem, když tento přišel chybějící údaj do papírového formuláře u správce daně doplnit. Samozřejmě je nutné dodat, že tento postup šel učinit jen tehdy, pokud daňový subjekt se správcem daně řádně spolupracoval. Nebylo-li tomu tak, muselo také dojít k vydání výzvy k odstranění vad podání. Lhůta pro podání dodatečného daňového tvrzení je v daňovém řádu stanovena poměrně velkoryse a je možné konstatovat, že daňový subjekt je velmi významným způsobem schopen ovlivnit konec jejího běhu deklarováním dne zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového tvrzení. Pokud by i přes to nastala skutečnost, že daňový subjekt podá dodatečné daňové tvrzení na daň vyšší opožděně, vystavuje se riziku sankce podle § 250 daňového řádu, a sice pokutě za opožděné tvrzení daně. Daňový subjekt může zjistit, že daň byla dříve stanovena vyšší a nyní je potřeba daň snížit. Daňový řád dává daňovému subjektu oprávnění učinit tak podáním dodatečného daňového tvrzení na daň nižší. Dřívější zákon o správě daní a poplatků obsahoval úpravu, podle níž musel správce daně nejdříve zkoumat, zda nenastaly podmínky pro použití mimořádných opravných prostředků, a pokud nenastaly, pak teprve mohlo dojít platně k dodatečnému vyměření daně nižší. Jelikož se toto ustanovení naprosto míjelo s potřebami praxe a ze strany daňových subjektů ani správce daně nebylo dodržováno, daňový řád jednoznačně upřednostnil procesně rychlejší institut dodatečného daňového tvrzení na daň nižší před použitím mimořádných opravných prostředků, a to dokonce tak, že explicitně v § 117 odst. 2 stanoví nemožnost využít obnovu řízení jako mimořádný opravný prostředek, pokud se jedná o důvody, za kterých je možné podat dodatečné daňové tvrzení. Při podání dodatečného daňového tvrzení na daň nižší je daňovému subjektu dáno pouze právo tak učinit, nemá tedy stanovenou povinnost. Zde se projevuje silně právní zásada „vigilantibus iura scripta sunt“ a je tedy věcí pouze daňového subjektu, aby střežil svoje práva a nesprávně odvedenou daň ve vyšší částce, než měla být, si vůči veřejnému rozpočtu nárokoval sám. Lhůta pro podání dodatečného daňového tvrzení na daň nižší je stejná jako v případě podání dodatečného daňového tvrzení na daň vyšší. 113

Opět je počátek jejího běhu odvozován ode dne, kdy daňový subjekt zjistil skutečnosti pro podání dodatečného daňového tvrzení. Otázkou zůstává, jak nahlížet na tuto lhůtu, když daňovému subjektu vzniká pouze oprávnění k podání dodatečného daňového tvrzení. V rámci finanční správy je dlouhodobě zastáván názor, že se jedná o lhůtu prekluzivní, v rámci níž musí daňový subjekt uplatnit svoje právo na doměření daně nižší, jinak mu toto právo zanikne. Z uvedeného tedy vyplývá, že nemůže dojít k doměření daně nižší na základě pozdě podaného dodatečného daňového tvrzení, neboť o dani se v tomto případě nebude rozhodovat meritorně, ale vydá se pouze procesní rozhodnutí, kterým dojde k zastavení doměřovacího řízení. S udržitelností tohoto výkladu již autor polemizoval ve své rigorózní práci. Poslední situací, kdy daňový subjekt může podat dodatečné daňové tvrzení je ta, kdy sice nedochází ke změně poslední známé daně, ale pouze údajů daňovým subjektem dříve tvrzených. Dodatečné daňové tvrzení se opět podává v naprosto stejné lhůtě jako předchozí a daňový řád opět stanoví pouze oprávnění je podat, nikoliv povinnost. Výše řečené o dodatečném daňovém tvrzení na daň nižší se tedy uplatní i pro podání dodatečného daňového tvrzení, kterým se sice nemění poslední známá daň, ale pouze údaje dříve tvrzené. Podle § 141 odst. 5 věty za středníkem daňového řádu musí daňový subjekt současně s podáním dodatečného daňového tvrzení na daň nižší nebo dodatečného daňového tvrzení, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje dříve tvrzené, uvést důvody pro podání tohoto dodatečného daňového tvrzení. Většinou se to děje připojením přílohy k daňovému tvrzení, v němž daňový subjekt vysvětlí, proč je podává. Chybějící vysvětlení pak může být důvodem pro vznik pochybností správce daně. Právní úprava daňového řádu ale neodpovídá potřebám praxe, a to zejména na dani z přidané hodnoty. Zákon o dani z přidané hodnoty neobsahuje žádnou speciální úpravu týkající se dodatečných daňových tvrzení, a proto se plně použije obecná úprava v daňovém řádu. Situace je komplikovaná při podávání dodatečných daňových tvrzení na daň nižší, ale zejména pak při podávání daňových tvrzení, kterými se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje dříve tvrzené, neboť u těchto dodatečných daňových tvrzení je stanovena pouze možnost, nikoliv povinnost podat je. Správce daně tedy nemůže podání dodatečného daňového tvrzení v tomto případě vyžadovat. Na dani z přidané hodnoty ale existuje mnoho případů, kdy daňový subjekt vykazuje údaje, 114

které sice nemají bezprostřední vliv na výši aktuálně vyměřené daně, avšak v kontextu konstrukce této daně jsou nezbytné pro sledování ukazatelů, případně pro výpočet vyrovnání daně. V daňovém přiznání se vykazuje mnoho uskutečněných zdanitelných plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně nebo bez nároku na odpočet daně. Od daně je osvobozeno například dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží a další plnění uvedená v § 63 zákona o dani z přidané hodnoty a také osvobozená plnění bez nároku na odpočet dle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty. Na dani z přidané hodnoty se ale evidují i případy, kdy na jedné straně má daňový subjekt povinnost přiznat daň na výstupu, avšak na druhou stranu má při splnění zákonných podmínek nárok na odpočet daně, což je ve většině případů. Jedná se například o pořízení zboží z jiného členského státu, dovoz zboží nebo o zdanitelná plnění v režimu přenesené daňové povinnosti (tzv. „reverse charge“). Povinnost přiznat daň v těchto případech má příjemce plnění, zároveň má ale také ve většině případů, jak již bylo uvedeno, nárok na odpočet. V daňovém tvrzení se tedy toto plnění objeví dvakrát, jednou je vykázána daň na výstupu, podruhé daň na vstupu. Na celkovou výši daně ale tato plnění nemají vliv. Přesto má daňový subjekt povinnost je přiznat na výstupu, nárokovat odpočet daňový subjekt nemusí, ale pokud to není přímo zákonem zapovězeno, pak daňové subjekty nárok na odpočet uplatňují. V případě podání dodatečného daňového tvrzení tedy nastává situace, kdy sice na základě zákona o dani z přidané hodnoty má daňový subjekt povinnost přiznat daň na výstupu nebo vykázat osvobozená zdanitelná plnění, z pohledu daňového řádu ale daňový subjekt podává dodatečné daňové tvrzení v režimu oprávnění, nikoliv povinnosti. Pokud by daňový subjekt podal daňové přiznání opožděně, pak by v souladu se současným výkladem finanční správy muselo dojít k zastavení řízení z důvodu uplynutí subjektivní lhůty pro jeho podání, přestože daňový subjekt má povinnost plnění přiznat. Obdobná situace je i při podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší, kdy zároveň na jednu stranu daňový subjekt opravuje daň na výstupu, kterou má povinnost přiznat, avšak na druhou stranu opravuje i výši nároku na odpočet, kdy celkovým výsledkem je nižší daň, než je poslední známá daň. Bude-li podáno opožděně, mělo by se jednat o nepřípustné podání. Pro správu daně z přidané hodnoty jsou ale všechny hodnoty nezbytné například pro výpočet vypořádacího koeficientu, který bude v následujícím kalendářním roce považován za zálohový koeficient a bude ve všech zdaňovacích obdobích kromě posledního ovlivňovat výši daně, v posledním zdaňovacím období kalendářního roku 115

pak dojde k vypořádání daně na základě údajů vykázaných za celý kalendářní rok ve všech zdaňovacích obdobích. Problém s povinností či oprávněním podat dodatečné daňové tvrzení je tedy dalším identifikovaným problémem k řešení. 7.1.1 Nepřípustné dodatečné daňové tvrzení Zatímco v případě podání řádného daňového tvrzení má daňový subjekt povinnost podat je vždy, když to stanoví zákon, u dodatečného daňového tvrzení existují situace, kdy je podání dodatečného daňového tvrzení nežádoucí, a proto jeho podání daňový řád výslovně nepřipouští. Jedná se o situace, kdy je pravomocně stanovená poslední známá daň podrobována jisté formě „přezkoušení správnosti“. „Souhrnně řečeno, jedná se o takové případy, kdy je současně jakýmkoliv způsobem posuzována, revidována dříve stanovená daň, a nově tvrzený rozdíl by byl proto až do ukončení revize její výše nejistý (správce daně by jej nemohl vyměřit).“105 V prvé řadě tedy není možné podat dodatečné daňové tvrzení k dani, která je předmětem daňové kontroly. Toto ustanovení je naprosto logické, neboť zahájením daňové kontroly musí být daňovému subjektu odebrána možnost sám opravit výši nesprávně stanovené daně, neboť v opačném případě by daňová kontrola postrádala smysl. Pokud by tato možnost byla připuštěna, pak by jistě mnoho daňových subjektů záměrně snižovalo svoji daňovou povinnost a po zahájení kontroly by téměř beztrestně mohly tyto subjekty svoji povinnost opravit na správnou vyšší částku. Úkony provedené v rámci daňové kontroly by posléze ztratily jakýkoliv význam. Výrazný dopad to má i na sankce udělené daňovému subjektu. Pokud je doměřena daň z moci úřední, musí daňový subjekt kromě samotné doměřené daně zaplatit ještě penále podle § 251 daňového řádu, které při zvýšení daně nebo snížení daňového odpočtu činí 20 % z doměřené částky a při snížení daňové ztráty je penále ve výši 1 % z doměřené daňové ztráty. Jedná se o relativně citelnou sankci pro daňový subjekt, a pokud by měl možnost podat dodatečné daňové tvrzení a svoji nesprávně stanovenou daň dodatečně zvýšit i v případě, že u něj zrovna správce daně provádí kontrolu, pak by se této sankci vyhnul. Druhou sankcí je potom úrok z prodlení podle § 252 daňového řádu, který se hradí za to, že daň byla uhrazena později než 4. den od původního dne splatnosti. Této sankci se daňový subjekt nevyhne ani v případě doměření daně na základě podaného dodatečného daňového tvrzení. Daňová kontrola je ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu zahájena prvním úkonem 105

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 849.

116

správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly. Tímto úkonem je vždy ústní jednání s daňovým subjektem, při němž dojde k zahájení daňové kontroly, přičemž o tomto zahájení kontroly je sepsán protokol o ústním jednání. Od toho okamžiku není přípustné podat dodatečné daňové tvrzení, a to až do ukončení daňové kontroly, pokud se na základě jejího výsledku nemění poslední známá daň, přičemž okamžik ukončení daňové kontroly je vymezen v § 88 odst. 4 a odst. 5 daňového řádu. Pokud na základě výsledků daňové kontroly dochází ke změně poslední známé daně, tedy dojde k doměření daně, pak omezení pro možnost podat dodatečné daňové tvrzení končí dnem nabytí právní moci rozhodnutí o stanovení daně. V obou případech platí, že lhůta pro podání daňového tvrzení je zahájením kontroly přerušena a nově počne běžet právě od data ukončení daňové kontroly nebo od nabytí právní moci dodatečného platebního výměru. Daňový řád na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků počítá také s eventualitou, že se daňový subjekt bude zahájení daňové kontroly vyhýbat. Jak již bylo uvedeno výše, má správce daně pro tento případ možnost vydat výzvu k zahájení kontroly podle § 87 odst. 2 daňového řádu. Dodatečné daňové tvrzení nemůže daňový subjekt podat od okamžiku oznámení této výzvy, tedy od okamžiku jejího doručení. Právě v tento moment se totiž daňový subjekt dozví, že má správce daně úmysl zahájit daňovou kontrolu. Pokud je na základě této výzvy daňová kontrola zahájena, pak platí další omezení uvedená výše pro daňovou kontrolu. Jestliže ale daňový subjekt zahájení daňové kontroly neumožní, pak do konce roku 2013 platilo, že nebyl stanoven okamžik, od kterého je možné podat dodatečné daňové tvrzení, což zákonodárce vyhodnotil jako jistou mezeru v daňovém řádu, a proto bylo s účinností od počátku roku 2014 zákonem o jednom inkasním místu do daňového řádu vloženo ustanovení do § 87 odst. 6 podle kterého, překážka pro podání dodatečného daňového tvrzení odpadá marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě k zahájení daňové kontroly. Otázkou zůstává, jestli i toto ustanovení nebude do budoucna působit kontraproduktivně. Daňový řád dává správci daně oprávnění stanovit daň podle pomůcek, pokud daňový subjekt ani na základě výzvy neumožní zahájení daňové kontroly. Jenomže mezi uplynutím lhůty stanovené ve výzvě k zahájení daňové kontroly a samotným stanovením daně podle pomůcek jistě uplyne určitá doba, ve které daňový subjekt, jenž si je vědom toho, že se správce daně snaží o prověření daňových povinností na konkrétní dani, může podat dodatečné daňové tvrzení a předchozí chybné zdanění, ať už úmyslné či neúmyslné, napravit i s přihlédnutím k tomu, že v tomto 117

případě nehrozí sankce v podobě penále podle § 251 daňového řádu. V praxi se ale bude jednat spíše o výjimečné případy. Pokud by přesto tato mezera byla daňovými subjekty zneužívána, bylo by nutné přistoupit k úpravě tohoto ustanovení. Na druhou stranu je však nutné přihlédnout také k hlavnímu cíli správy daní a ten bude i podáním dodatečného daňového tvrzení splněn. Dodatečné daňové tvrzení není dále přípustné podat, pokud o příslušné dani je zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně. Zde je důležité správně určit okamžik, kterým je řízení zahájeno. Mimořádným opravným prostředkem je návrh na povolení obnovy řízení, které je tímto zahájeno dnem podání návrhu. Naopak u dozorčích prostředků, mezi něž daňový řád řadí nařízení obnovy řízení a přezkumné řízení, je řízení zahájeno až vydáním rozhodnutí o nařízení obnovy řízení nebo rozhodnutí, kterým je nařízeno přezkoumání daně. V případě řízení o žalobě je pak řízení zahájeno podáním žaloby příslušnému soudu. Doba, po kterou je nepřípustné podat dodatečné daňové tvrzení, končí dnem nabytí právní moci rozhodnutí, kterým došlo k ukončení řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě u příslušného soudu. Výše byly popsány situace, kdy nelze podat dodatečné daňové tvrzení, avšak s tímto podáním se musí správce daně vypořádat také po procesní stránce. Jelikož daňový řád přímo stanoví, že v uvedených případech není dodatečné daňové přiznání přípustné, pak musí správce daně postupovat podle § 106 daňového řádu a vydat rozhodnutí, kterým řízení zastaví. O dodatečném daňovém tvrzení tedy nerozhodne správce daně meritorně, ale pouze procesně, a proto nevzniká překážka věci rozhodnuté. Při porovnání s dřívějším zákonem o správě daní a poplatků je ustanovení o nepřípustnosti podání dodatečného daňového tvrzení na mnohem vyšší kvalitativní úrovni. Předchozí právní úprava sice obsahovala obdobné ustanovení, avšak nebyla zcela zřetelně vymezená doba, po kterou je podání dodatečného daňového tvrzení nepřípustné. Zákon o správě daní a poplatků totiž hovořil o tom, že je dodatečné daňové tvrzení nepřípustné do doby ukončení úkonu, není-li následně vydáváno rozhodnutí, nebo do doby nabytí právní moci rozhodnutí o stanovení daně. Zejména ve vztahu k daňové kontrole je velmi sporné, zda se jednalo v terminologii zákona o správě daní a poplatků o úkon, takže v případech, kdy byla ukončena daňová kontrola bez nálezu,

118

nebyl konec doby v podstatě vymezen. Nová právní úprava je pak zcela logicky explicitně doplněna o další důvody, kdy není přípustné podat dodatečné daňové tvrzení. Ačkoliv se na první pohled může zdát, že právní úprava nepřípustnosti dodatečného daňového tvrzení nepřináší žádné problematické situace, není to úplně pravda. Problémy se vyskytují při zahájené daňové kontrole na dani z přidané hodnoty. Samotná úprava v daňovém řádu je sice v pořádku, avšak její účinky výrazně oslabuje ustanovení § 104 zákona o dani z přidané hodnoty. Podle § 104 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely a v tomto zdaňovacím období snížil daň, pak správce daně nedoměří daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, ale uplatní úrok z prodlení podle daňového řádu z částky daně uvedené v daňovém přiznání za zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu. V praxi to tedy znamená, že daňový subjekt může zdanitelná plnění uvést i do daňového přiznání za pozdější zdaňovací období, ačkoliv správně mělo dojít ke zdanění v dřívějším zdaňovacím období, a pokud na tuto skutečnost správce daně přijde, pak nemůže doměřit daň ve dřívějším (správném) zdaňovacím období, neboť ke zdanění došlo v pozdějším zdaňovacím období, ale může pouze z této pozdě odvedené částky do státního rozpočtu uplatnit úrok z prodlení. Správce daně vždy provádí daňovou kontrolu za určitá zdaňovací období, avšak daňový subjekt dál plní své povinnosti za nově nabíhající zdaňovací období. Pokud tedy v tomto některém z nových zdaňovacích období daňový subjekt přizná zdanitelná plnění, u nichž by hrozilo, že budou předmětem doměření daně na základě probíhající daňové kontroly, pak je účel daňové kontroly

zmařen,

neboť

správce

daně

nemůže

zdanitelné

plnění

doměřit

v kontrolovaném zdaňovacím období, ale může pouze uplatnit úroky z prodlení za pozdě odvedenou daň do veřejného rozpočtu. Jedná se o další identifikovaný problém v právní úpravě, který by bylo vhodné řešit, neboť jde o významnou mezeru v právu.

7.2 Dodatečné daňové tvrzení před vyměřením Daňový subjekt je dle § 141 odst. 1 daňového řádu povinen a dle § 141 odst. 2 nebo 4 oprávněn v zákonem stanovené lhůtě podat dodatečné daňové tvrzení, zjistí-li, že daň má být v odlišné výši než poslední známá daň, přičemž poslední známou daní je v souladu s § 141 odst. 1 daňového řádu výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani. Nutnou 119

podmínkou, aby mohlo proběhnout doměřovací řízení na základě daňovým subjektem podaného dodatečného daňového tvrzení je tedy skutečnost, že již musí být pravomocně stanovena poslední známá daň, a to buď na základě ukončeného vyměřovacího řízení, příp. ukončeného předchozího doměřovacího řízení. Jelikož daňový subjekt nemusí mít o stavu vyměřovacího řízení povědomí a po uplynutí lhůty pro podání řádného daňového tvrzení, podal-li jej, nemá žádné zákonné překážky, aby podal dodatečné daňové tvrzení, pamatuje daňový řád na tuto situaci v ustanovení § 141 odst. 7 daňového řádu. Jedná se tedy o případ, kdy daňový subjekt podal řádné daňové tvrzení a po uplynutí lhůty pro jeho podání podá daňový subjekt dodatečné daňové tvrzení, avšak na základě předchozího podaného řádného daňového tvrzení dosud nedošlo ke stanovení daně. Jak již bylo uvedeno v předchozí kapitole, doba mezi podáním daňového tvrzení a vyměřením daně může být různě dlouhá a dokonce i několikaměsíční. Ve skutečnosti daňový subjekt ani neví, kdy dojde ke skutečnému stanovení daně platebním výměrem, pokud nebude nahlížet do spisu nebo si nevyžádá zaslání jeho stejnopisu. Situace, kdy daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení a vzápětí podá i dodatečné daňové tvrzení, aniž by měl správce daně pravomocně vyměřenou daň, nastávají v praxi relativně často. Podle § 141 odst. 7 daňového řádu podá-li daňový subjekt dodatečné daňové přiznání ještě před vyměřením daně, popřípadě před jejím doměřením, řízení zahájené tímto podáním se zastaví. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při vyměření nebo doměření této daně. Podáním řádného daňového přiznání je zahájeno vyměřovací řízení, které stále probíhá, přičemž v jeho průběhu je správci daně doručeno dodatečné daňové tvrzení, které je možné chápat jako „návrh na zahájení“ doměřovacího řízení. Daňový řád nepřipouští, aby o téže dani běžela paralelně dvě daňová řízení, proto stanoví, že doměřovací řízení lze vést pouze k poslední známé dani, tedy dani pravomocně stanovené, a upravuje postup, jak se musí správce daně se vzniklou situací po procesní stránce vypořádat. Prvotně je nezbytné v souladu se zákonem zastavit řízení zahájené podáním dodatečného daňového tvrzení. Řízení se tedy ukončí procesním rozhodnutím, nikoliv meritorně. Rozhodnutí o zastavení řízení musí být řádně odůvodněno, kde se musí daňovému subjektu vysvětlit důvody, proč správce daně činí právě tento úkon a nevyměřuje daň, jak by mohl daňový subjekt očekávat. Zastavení řízení je ale pouze první část toho, co musí správce daně s dodatečným daňovým tvrzením učinit. Dále musí správce daně údaje využít při vyměření daně. V podstatě to znamená, že musí tyto 120

údaje přičíst k údajům uvedeným v řádném daňovém tvrzení. „Zejména z důvodu ekonomie řízení je umožněno správci daně využít údajů obsažených v dodatečném daňovém přiznání, byť nepřípustně podaném. Využije-li správce daně údajů uvedených v nepřípustném dodatečném daňovém přiznání a dojde-li z toho důvodu k navýšení daně, nejedná se o doměření daně ex offo s dopadem do vyměření penále.“106 Následuje pak samotné vyměření daně, avšak podání dodatečného daňového tvrzení může ve správci daně vyvolat pochybnosti o údajích uvedených v obou daňových tvrzeních a řízení může pokračovat zahájením postupu k odstranění pochybností nebo dokonce daňové kontroly a k vyměření daně dojde až po prověření tvrzených údajů správcem daně. Nicméně nejčastěji správci daně pochybnosti nevzniknou a vyměří daň podle údajů uvedených v řádném i dodatečném daňovém tvrzení. Po formální stránce se ale nebude jednat o platební výměr podle § 140 daňového řádu, neboť bude vyměřena daň odlišně od daně tvrzené. Tvrzené údaje se totiž nacházejí v řádném daňovém tvrzení, avšak při vyměření daně musí správce daně zohlednit i údaje v dodatečném daňovém tvrzení, tudíž dojde k vyměření odlišných údajů od údajů tvrzených. Jelikož se nejedná o platební výměr podle § 140 daňového řádu, musí se tento platební výměr odůvodňovat a musí být zaslán daňovému subjektu. V odůvodnění opět musí správce daně řádně daňovému subjektu vysvětlit, proč přistupuje k vydání tohoto platebního výměru a proč vyměřuje daň zrovna v této výši. Uvedená právní úprava ale přináší několik problémů. První z nich, byť z pohledu daňového subjektu marginální, je velké zatížení správce daně po procesní stránce. Správce daně musí vydat dvě rozhodnutí – rozhodnutí o zastavení řízení a následně platební výměr. Jak již bylo uvedeno výše, musí být obě řádně odůvodněná a musí se daňovému subjektu zaslat. Vyhotovení obou rozhodnutí je časově náročné, přesto nakonec v drtivé většině případů dojde de facto k vyměření daně podle tvrzení daňového subjektu, byť de iure v odlišné výši. Autorovi práce je pak známo, že daňový subjekt v mnoha případech bývá zmaten, když rozhodnutí správce daně obdrží. I když jsou obě rozhodnutí řádně odůvodněna, dost často nerozumí tomu, co všechno musel správce daně s oběma daňovými tvrzeními procesně provést a co se stalo. Druhý problém souvisí s předcházejícím a objevuje se v praxi stále častěji, a to z důvodu mnohem většího počtu daňových tvrzení podávaných elektronicky. Elektronické podání 106

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 849.

121

daňového tvrzení je z mnoha důvodů pro některé daňové subjekty jednodušší a rychlejší a není tedy problém, zjistí-li nějakou nesprávnost, téměř obratem učinit elektronické podání dodatečného daňového tvrzení. Zejména na dani z přidané hodnoty, kde je zdaňovací období krátké, v mnoha případech měsíční, dochází k častému podávání dodatečných daňových tvrzení, a to téměř okamžitě po uplynutí lhůty pro podání řádného tvrzení a mnohdy je daňový subjekt schopen takových dodatečných daňových tvrzení podat v řádu několika dnů i více. To je způsobeno systémem daně z přidané hodnoty, kdy docházejí daňové doklady k zaúčtování opožděně a ihned po zaúčtování dokladů daňový subjekt podává dodatečné daňové tvrzení, aby napravil své chyby, byť je nemohl svým způsobem příliš ovlivnit. Správce daně se tak dostává do složitého procesního postavení, kdy se musí v souladu se zákonem se všemi podáními daňového subjektu vypořádat, aby mohl nakonec vyměřit daň. Jak již bylo rozebíráno výše, daň z přidané hodnoty přináší ještě problém s tím, že ne vždy musí dojít ke změně výše poslední známé daně, avšak zdanitelná plnění musí být přiznána. V mnoha případech tedy podá daňový subjekt dodatečné daňové tvrzení, ve kterém nemění daň, ale údaje dříve tvrzené. I tuto situaci musí správce daně procesně vyřešit. Pokud po podání takového dodatečného daňového tvrzení po zastavení řízení bude vyměřovat daň, pak se tato daň v dikci daňového řádu nebude odlišovat od daně tvrzené daňovým subjekt, neboť se budou odlišovat pouze údaje důležité pro její vyměření, ale neovlivňující její samotnou výši. Tento postup by mohl svádět k tomu, že se bude jednat o platební výměr podle § 140 daňového řádu a správce daně by tedy nemusel platební výměr odůvodňovat ani zasílat daňovému subjektu. Není ale důvod postupovat jinak, když daňový subjekt tvrdí údaje, které ovlivňují výši daně, a když tvrdí údaje, které výši daně neovlivňují. Správce daně tedy používá analogii a i tehdy, když sice vyměřuje daň neodlišující se od daně tvrzené, ale s jinými údaji, platební výměr, který v sobě zahrnuje údaje z řádného i dodatečného daňového tvrzení, odůvodňuje a daňovému subjektu zasílá, ačkoliv to daňový řád výslovně nikde neřeší. Finanční správa tedy přistoupila k takovému procesnímu řešení, které nemůže daňový subjekt v žádném ohledu poškozovat, neboť nemůže být krácen na svých právech. Pokud by s vyměřením daně nesouhlasil, má právo se proti rozhodnutí správce odvolat a požadovat změnu daně. Když správce daně procesně vyřeší situaci podaného dodatečného daňového tvrzení před vyměřením daně, tedy zastaví řízení zahájené jeho podáním a údaje z něj použije při vyměření daně, vydá platební výměr, proti němuž je připuštěno odvolání. 122

Daňové subjekty často ale nereflektují, že daň byla vyměřena v jiném režimu než podle § 140 daňového řádu. Po obdržení platebního výměru si neuvědomí, že běží odvolací lhůta, a ihned podají další dodatečné daňové tvrzení, kterým chtějí provést další změny poslední známé daně, příp. opravit dříve tvrzené údaje. Je-li ale toto tvrzení podáno právě v odvolací lhůtě, pak je musí správce daně vyhodnotit jako odvolání a řešit procesně jako odvolání. Pak nastává stejná situace jako dříve v případě zákona o správě daní a poplatků, jak již bylo popsáno v kapitole týkající se tohoto zákona. Elektronická podání přináší ještě jednu praktickou nepříjemnost. Dříve bylo-li podáno daňové tvrzení na papírovém formuláři a daňový subjekt udělal drobnou chybu, mohl správce daně mnohdy vyřešit tento problém s daňovým subjektem neformálním způsobem dříve, než zahájil oficiální postup nebo řízení. Tento způsob byl při opravdu drobných chybách efektivní a rychlý. Daňový subjekt se například mohl dostavit ke správci daně a některé chyby opravit přímo ve formuláři daňového tvrzení. To ovšem v elektronickém podání není možné, neboť elektronické daňové tvrzení je v materiální podobě digitální soubor. Jakmile je jednou učiněno elektronické podání daňového tvrzení, není možné v něm cokoliv opravovat. V mnoha případech tak jedinou možností je, pokud správce daně nalezne v daňovém tvrzení drobnou chybu i například při místním šetření a nechce zahajovat žádný oficiální postup vedoucí k odstranění chyby, neboť se jedná o marginální pochybení bez výraznějšího vlivu na daň, aby daňový subjekt podal dodatečné daňové tvrzení před vyměřením, čímž správce daně získá jistotu, že daňový subjekt své pochybení napraví, avšak za cenu toho, že zpracování rozhodnutí o zastavení řízení a následného platebního výměru včetně jejich řádného odůvodnění bude časově dosti náročné. Je jistě možné namítnout, že již dříve měl správce daně postupovat striktně formálně podle pravidel uvedených v zákoně o správě daní a poplatků a později rovněž v daňovém řádu, avšak z praktického hlediska není možné, aby se správce daně snažil každé drobné pochybení řešit formálním postupem, neboť by se po kapacitní stránce zcela vyčerpal řešením těchto drobností a nemohl by věnovat pozornost případům, které si naopak řádné prověření a prošetření zaslouží. Neformální řešení drobných problémů navíc zcela odpovídá zásadě spolupráce zakotvené v § 6 daňového řádu. Bohužel při podání elektronického daňového tvrzení je možnost tohoto postupu velmi omezená a správce daně musí přistupovat k řešením, kterými v souladu se zákonem sice dojde ke stejnému výsledku jako v případě využití neformálního kontaktu a domluvy s daňovým subjektem, avšak za nepoměrně delší čas, 123

který musí formálním úkonům, zejména vyhotovením písemností včetně tvorby řádného odůvodnění, věnovat. Jak můžeme z předešlého textu věnovaného ustanovení § 141 odst. 7 daňového řádu vidět, přináší právní úprava řešení souběhu vyměřovacího řízení a doměřovacího řízení několik významných problémů. Stejné problémy přináší i souběh dvou doměřovacích řízení, tedy situace, kdy daňový subjekt podá dodatečné daňové tvrzení a po uplynutí lhůty pro jeho podání podá další dodatečné daňové tvrzení, aniž by měl správce daně na základě předchozího dodatečného daňového tvrzení pravomocně doměřenou daň. Analogicky tak nastávají všechny zmíněné problémy, které vznikají při souběhu vyměřovacího a doměřovacího řízení, který byl výše řešen. S nástupem mnohem častějšího podávání daňových tvrzení elektronickou cestou tento problém narůstá, neboť právní úprava neodpovídá v tomto případě potřebám praxe. Jedná se tak o další identifikovaný problém, který by měl být v rámci nalézacího řízení řešen, a bylo by vhodné nalézt takové řešení, které na jednu stranu umožní pružnější vedení řízení, pokud nastane případ souběhu vyměřovacího a doměřovacího řízení, příp. dvou doměřovacích řízení, na druhou stranu ale aby vedení řízení bylo upraveno tak, aby nedošlo k žádným zásahům do práv daňového subjektu, která jsou při dnešní úpravě relativně na vysoké úrovni.

7.3 Opravné dodatečné daňové tvrzení Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků, který takovou úpravu neobsahoval, je v daňovém řádu upravena možnost, aby daňový subjekt podal opravné dodatečné daňové tvrzení. Za platnosti zákona o správě daní a poplatků existovaly značné aplikační problémy, zda opravné dodatečné daňové tvrzení připustit či nikoliv a rovněž neexistovala jednotná správní praxe napříč tehdejšími územními finančními orgány. Tento problém byl tedy přijetím daňového řádu odstraněn, byť je sice trochu nelogicky upravena možnost podat opravné dodatečné daňové tvrzení v ustanoveních týkajících se vyměřovacího řízení. Pro toto podání platí naprosto stejná pravidla jako pro podání opravného daňového tvrzení k řádnému daňovému tvrzení. Opět daňový subjekt musí splnit podmínky, že lze opravné dodatečné tvrzení podat pouze před uplynutím lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení. Jak již bylo uvedeno výše, lhůta pro podání daňového tvrzení je stanovena do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž došlo ke zjištění důvodů pro jeho podání. Pokud tedy v této lhůtě podá 124

daňový subjekt další dodatečné daňové tvrzení, ačkoliv je neoznačí jako opravné, pak stejně správce daně dané podání jako opravné dodatečné daňové tvrzení vyhodnotí a postupuje v dalším řízení podle tohoto podání. Také platí, že do uplynutí lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení může daňový subjekt opravovat svoje chyby v dodatečném daňovém tvrzení opakovaně a správce daně bude vždy přihlížet až k poslednímu podanému z nich. Je jednoznačným kladem daňového řádu, že tuto problematiku explicitně řeší.

7.4 Následné hlášení Doposud byla probírána pouze problematika daňového přiznání a daňového vyúčtování, v této práci řešené jako daňové tvrzení. Podle daňového řádu je ale zkratka „daňové tvrzení“ širší a kromě výše uvedených podání pod tento pojem ještě spadá hlášení. Již v předchozí kapitole je možné si všimnout, že daňový řád vůbec neřeší možnost podání opravného hlášení, když tato úprava je určena pouze přiznání a vyúčtování. Funkce hlášení je odlišná od přiznání a vyúčtování a podává se v jiných případech, jak již bylo popsáno v předchozí kapitole, například v rámci plnění povinnosti na pojistném na důchodové spoření. Daňový řád pro potřeby opravy údajů uvedených v hlášení upravuje povinnost podat následné hlášení. Hlášení ve smyslu daňového řádu je možné považovat za jakési „prozatímní“ daňové tvrzení, na základě kterého dochází ke stanovení záloh, přičemž po skončení zdaňovacího období podává daňový subjekt vyúčtování. Daňový subjekt je povinen podat následné hlášení, pokud zjistí, že údaje dosud hlášené jsou nesprávné. Podat následné hlášení ale může pouze do uplynutí lhůty pro podání vyúčtování, neboť tehdy je již najisto postavena celková výše jednotlivých záloh za zdaňovací období, nebo do doby, než je správcem daně stanovena daň k přímé úhradě. Jedná se o speciální způsob stanovení daně vybírané srážkou. Daňový subjekt uvede v následném hlášení změny a rozdíly oproti již podanému hlášení a rovněž původní den splatnosti opravovaných částek.107 Následné hlášení se podává ve stejné lhůtě jako dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování, tedy do konce měsíce následujícího po zjištění důvodů pro jeho podání, avšak právě s omezením nejpozději do uplynutí lhůty pro podání vyúčtování. „Následné hlášení má de facto povahu dodatečného daňového přiznání …“108 Následné hlášení může být podáno i z důvodu 107

§ 142 odst. 1 daňového řádu.

108

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 851.

125

snížení původně odvedené daně. O takovém následném hlášení rozhodne správce daně rozhodnutím a snížení poté předepíše do evidence daní. Ačkoliv daňový řád upravuje problematiku podávání následného hlášení, kromě již zmiňovaného plnění povinností v rámci pojistného na důchodové spoření nikdy nenalezla tato ustanovení praktického využití. V současné době dochází po přijetí zákona č. 376/2015 Sb., o ukončení důchodového spoření, k postupnému zrušení tohoto spoření včetně povinnosti platit pojistné na důchodové spoření, čímž opět pozbude úprava následného hlášení praktického využití.

7.5 Doměření daně na základě dodatečného daňového tvrzení bez pochybností o jeho obsahu Stejně jako při vedení vyměřovacího řízení na základě podaného daňového tvrzení také při vedení doměřovacího řízení na základě podaného dodatečného daňového tvrzení nastává nejčastěji situace, kdy správce daně nemá pochybnosti o jeho obsahu, resp. o tvrzených údajích v něm obsažených, a proto doměřuje daň vydáním „zjednodušeného“ dodatečného platebního výměru v souladu s § 144 daňového řádu. Opět se používá nepřesná terminologie „konkludentní doměření“ a „konkludentní dodatečný platební výměr“, přičemž chybnost používání těchto pojmů již byla vysvětlována v rámci kapitoly týkající se vyměřovacího řízení. „Zákon upravuje shodnou logikou postupy při vyměření daně (po podání řádného daňového tvrzení) a při doměření daně (po podání dodatečného daňového tvrzení).“109 Po obdržení dodatečného daňového tvrzení musí správce daně nejdříve vyčkat na uplynutí lhůty pro jeho podání, aby měl jistotu, že daňový subjekt nepodal opravné dodatečné daňové tvrzení, kterým by dříve podané napravil a jehož možnost podání byla daňovým řádem výslovně připuštěna na rozdíl od předcházejícího zákona o správě daní a poplatků. Není-li tedy opravné dodatečné daňové tvrzení podáno, může správce daně přistoupit k doměření daně. K doměření daně musí vždy dojít dodatečným platebním výměrem, neboť o dani musí být dle daňového řádu rozhodnuto vydáním rozhodnutí o stanovení daně. Pokud se tedy neodchyluje doměřovaná daň od daně dodatečně tvrzené, platí stejné pravidlo jako při vyměření daně, že výsledek doměření nemusí být daňovému subjektu oznamován a dodatečný platební výměr se pouze založí do spisu. Neplatí to pouze tehdy, jestliže by k vyměření daně docházelo po proběhlém postupu k odstranění 109

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 857.

126

pochybností. Dodatečný platební výměr je správcem daně vydán v elektronické podobě, je elektronicky podepsán oprávněnou úřední osobou a založen do elektronického spisu daňového subjektu. Dodatečný platební výměr tedy nemá žádnou materiální podobu a existuje ve spisu ve formě datového souboru. Tímto postupem je zachován princip právní jistoty, že daň byla doměřena, zároveň ale nedochází na straně správce daně ke zbytečným nákladům na papír, pokud by musel být dodatečný platební výměr vytištěn, i když dodatečných platebních výměrů je vydáváno řádově mnohokrát méně než platebních výměrů, kterými je daň vyměřována prvotně. Navíc platí opět možnost, aby daňový subjekt požádal o zaslání stejnopisu dodatečného platebního výměru. Správce daně je vázán pořádkovou lhůtou 30 dnů ode dne obdržení žádosti, v níž musí dodatečný platební výměr daňovému subjektu zaslat. Pokud by v den podání žádosti dodatečný platební výměr nebyl doposud vydán, tedy nebyla-li by stanovena daň, pak začne lhůta pro jeho zaslání běžet až ode dne jeho vydání. I v rámci doměřovacího řízení vedeného na základě dodatečného daňového tvrzení platí, že mezi dnem uplynutí lhůty pro jeho podání a dnem skutečného doměření daně, a tedy vydáním dodatečného platebního výměru, může v některých případech uplynout určitý čas, nutný například k prověření některých údajů z dodatečného daňového tvrzení apod., a proto by měl správce daně po obdržení žádosti o zaslání stejnopisu dodatečného platebního výměru v rámci zásady spolupráce sdělit daňovému subjektu, že k jeho vydání doposud nedošlo a zároveň také sdělit případný časový výhled, kdy by k jeho vydání mělo dojít. Daňový subjekt totiž přesně nemůže vědět okamžik, kdy správce daně daň na základě podaného dodatečného daňového tvrzení skutečně doměří a po uplynutí lhůty 30 dnů pro zaslání stejnopisu by se mohl domnívat, že je správce daně v této jeho záležitosti nečinný a mohl by podat podnět na nečinnost ve smyslu § 38 daňového řádu. Z důvodu provedení banálního úkonu ze strany správce daně – zaslání stejnopisu dodatečného platebního výměru – by pak mohlo dojít ke zbytečnému prošetřování věci ze strany nadřízeného správce daně a zjišťování, zda byl či nebyl správce daně v této věci nečinný. „Zaslání dodatečného platebního výměru (jeho doručení daňovému subjektu) však nemá žádné účinky rozhodné pro věc. Je to pouze zaslání rozhodnutí „na vědomí“ subjektu.“110 Na okraj je ale nutné poznamenat, že žádost o zaslání stejnopisu

110

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 858.

127

dodatečného platebního výměru je ještě mnohem ojedinělejším případem, než žádost o zaslání stejnopisu platebního výměru v rámci vyměřovacího řízení. Jelikož při vydání dodatečného platebního výměru a jeho založení do spisu nedochází k jeho faktickému odeslání daňovému subjektu, přičemž daňový subjekt má možnost se s jeho obsahem seznámit buď na základě výše zmíněné podané žádosti, nebo v rámci nahlížení do spisu podle § 66 a násl. daňového řádu, stanoví daňový řád fikci jeho doručení. Podle § 144 odst. 2 daňového řádu se za den jeho doručení považuje poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení, pokud bylo podáno nejpozději v den uplynutí této lhůty, a pokud bylo podáno opožděně, pak v den, kdy dodatečné daňové tvrzení bylo doručeno správci daně. Opět tedy nastává situace, kdy doručení dodatečného platebního výměru nastane dříve, než je vydán. Proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým je doměřena daň neodchylující se od daně tvrzené, není možné podat odvolání. Stejně jako při vyměření daně se předpokládá, že daňový subjekt nemá důvody pro to, aby brojil odvoláním proti doměření daně, kterou si sám spočetl a správce daně ji dodatečným platebním výměrem pouze autoritativně ztvrdil. Vydáním dodatečného platebního výměru dojde k pravomocnému doměření daně a tedy ke stanovení poslední známé daně. Také v rámci doměřovacího řízení existuje z tohoto pravidla výjimka, kdy se naopak daňový subjekt může proti dodatečnému platebnímu výměru odvolat, i když je doměřena daň ve stejné výši, jakou daňový subjekt tvrdil ve svém dodatečném daňovém tvrzení. Možnost odvolání daňový řád připouští, pokud k doměření došlo na základě vydaného rozhodnutí o závazném posouzení daně. Již v kapitole týkající se vyměření daně byly uvedeny důvody pro tuto výjimku, kdy se daňový subjekt nemůže bránit opravnými prostředky proti rozhodnutí o závazném posouzení, avšak tímto rozhodnutím je vázán za splnění zákonných podmínek při výpočtu daně v rámci dodatečného daňového tvrzení. Aby měl daňový subjekt možnost se proti stanovení daně na základě rozhodnutí o závazném posouzení bránit, je proto připuštěna možnost podat odvolání i proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým je doměřena daň ve stejné výši jako daň tvrzená.

128

7.6 Doměření daně na základě dodatečného daňového tvrzení s pochybnostmi o jeho obsahu Také po podání dodatečného daňového tvrzení mohou vzniknout správci daně pochybnosti o údajích v něm tvrzených. Správce daně po obdržení dodatečného daňového tvrzení musí přihlédnout k mnoha okolnostem a na základě jednotlivých indicií vyhodnotit, zda o jeho obsahu má či nemá pochybnosti. Indicií může být například i množství nebo rozsah prováděných změn, výše rozdílu mezi daní dříve vyměřenou a nově tvrzenou, skutečnost, zda je daň zvyšována, snižována nebo dochází pouze ke změně údajů dříve tvrzených bez vlivu na daň, a mnoho dalších. Přihlédnout musí i například k tomu, zda daňový subjekt řádně vysvětlil důvody podání dodatečného daňového tvrzení na daň nižší či na změnu dříve tvrzených údajů. K vyhodnocení těchto indicií je jistě důležitá zkušenost příslušné úřední osoby, která má zpracování dodatečného daňového tvrzení na starosti. Lze předpokládat, že správce daně nejdříve zvolí neformální způsob komunikace s daňovým subjektem, kdy jej nejprve požádá o doložení důkazních prostředků k prokázání, a pokud tak daňový subjekt učiní a pochybnosti správce daně rozptýlí v rámci neformálního kontaktu, pak je možné, že ani k zahájení oficiálního postupu, kterým by byly tvrzené údaje vyjasněny, nemusí dojít. Pokud ale daňový subjekt na neformální kontakt nereaguje a správce daně má pochybnosti o údajích tvrzených, zahájí správce daně postup k odstranění pochybností nebo daňovou kontrolu. 7.6.1 Postup k odstranění pochybností Na postup k odstranění pochybností zahájený k podanému dodatečnému daňovému tvrzení se vztahují stejná pravidla, jako byla již vysvětlena v předchozí kapitole týkající se vyměřování daně, pouze s přihlédnutím k tomu, že se jedná o doměřovací řízení. Správce daně musí při sdělování pochybností pamatovat na to, že pochybnosti vznikají k údajům tvrzeným v dodatečném daňovém tvrzení, nikoliv k údajům již vyměřeným v rámci vyměřovacího řízení. Časté problémy daňovým subjektům přináší skutečnost, že existují různá pravidla pro vyplňování dodatečného daňového tvrzení. Zatímco v podstatě na všech daních je daňový subjekt povinen vyplnit všechny údaje uváděné v daňovém tvrzení znovu v opravených hodnotách a teprve na závěr vyčíslit rozdíl mezi daní již stanovenou a daní nově dodatečně tvrzenou, na dani z přidané hodnoty se do dodatečného daňového přiznání údaje

129

vyplňují pouze v rozdílových hodnotách a na závěr je rovněž vyčíslen celkový rozdíl. Uvedený rozdílný způsob vyplňování dodatečného daňového tvrzení na dani z přidané hodnoty oproti ostatním daním je zdrojem zbytečných komplikací, které v mnoha případech vedou ke vzniku pochybností správce daně o obsahu údajů v něm tvrzených. Správce daně je opět vázán pořádkovou lhůtou pro vydání výzvy k odstranění pochybností, a to 30 dnů ode dne podání dodatečného daňového tvrzení, nebo od posledního dne lhůty pro jeho podání, bylo-li podáno v den uplynutí lhůty nebo dříve, ale pouze v případech, pokud z dodatečného daňového tvrzení vyplývá daňový odpočet. Stejně jako při vyměřování daně i nyní je nutné velmi striktně rozlišovat daňový odpočet jakožto pojem nalézacího řízení od přeplatku na dani, který je naopak pojmem užívaným při placení daně. Při doměření daně tedy může k vykázání daňového odpočtu dojít opět pouze na dani z přidané hodnoty. Způsob výpočtu lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení ale může správci daně poskytnout poměrně dlouhý časový prostor, než bude nucen k zahájení postupu k odstranění pochybností přistoupit. Jestliže daňový subjekt podá dodatečné daňové tvrzení na počátku měsíce s datem zjištění důvodů ve stejný den nebo nejpozději první den tohoto měsíce, pak lhůta pro jeho podání uplyne posledním dnem následujícího měsíce. Teprve od tohoto dne má správce daně 30 dnů na to, aby případný postup k odstranění pochybností zahájil. Reálně se tak může jednat o dobu téměř 3 měsíců, než bude postup zahájen. Správce daně z logiky věci nebude zahajovat postup k odstranění pochybností dříve, než uplyne lhůta pro podání dodatečného daňového tvrzení, neboť do jejího uplynutí může daňový subjekt podat opravné dodatečné daňové tvrzení. Samotný procesní postup vedení postupu k odstranění pochybností se pak neodlišuje od popsaného postupu při vyměřování daně a bude tedy vždy záležet na spolupráci daňového subjektu se správcem daně při odstraňování pochybností, na množství a kvalitě předložených důkazních prostředků apod. Postup k odstranění pochybností tedy může být veden rychle a efektivně, tedy tak, jak předpokládá zákon, nebo se může jeho vedení neúměrně prodlužovat, což by správce daně neměl připustit. Na základě vedeného postupu k odstranění pochybností může správce daně dospět k názoru, že již není možné vést důkazní řízení v rámci tohoto postupu, neboť prověřování tvrzených skutečností bude komplikovanější a časově náročnější, a že je potřeba zahájit daňovou kontrolu. K zahájení daňové kontroly může dojít také na návrh

130

daňového subjektu ve smyslu § 90 odst. 3, pokud správce daně vyhodnotí, že je důvodné pokračovat v dokazování. Vyústěním provedeného postupu k odstranění pochybností je potom doměření daně vydáním dodatečného platebního výměru. Pro jeho vydání platí obdobná pravidla jako pro vydání platebního výměru při vyměření daně a záleží na výsledku provedeného postupu k odstranění pochybností. Dodatečný platební výměr musí být vydán a doručen daňovému subjektu vždy, a to i tehdy, pokud byly pochybnosti správce daně odstraněny a daň se doměřuje ve výši daně dodatečně tvrzené. Opět platí, že proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým se doměřuje daň ve výši daně tvrzené a beze změny veškerých tvrzených údajů, není připuštěno odvolání, neboť se doměřují údaje a daň ve výši, jak ji sám daňový subjekt dodatečně tvrdil. Také zde se dostavuje nedokonalost daňového řádu, který neřeší případ, kdy je daň doměřována sice ve stejné výši jako daň dodatečně tvrzená, avšak na základě postupu k odstranění pochybností dojde ke změně údajů dříve tvrzených nemajících vliv na samotnou výši daně. Správce daně pro tyto případy připouští odvolání, aby se mohl daňový subjekt bránit, nebude-li s opravenými údaji souhlasit. Pokud bude doměřována daň odlišně od daně tvrzené, bude vydáván rozdílový dodatečný platební výměr s právem se proti němu odvolat.

7.7 Doměření daně z moci úřední Již v úvodu této kapitoly bylo uvedeno, že daňový řád obsahuje ne zrovna vhodné ustanovení § 143 odst. 3 daňového řádu, podle něhož může správce daně doměřit daň z moci úřední pouze na základě výsledku daňové kontroly, a také byly uvedeny příklady, že tomu tak vždy být nemusí a správce daně může z moci úřední doměřit daň i v jiných daňovým řádem stanovených případech. „Daň … nelze v souladu s názorem zastávaným judikaturou dodatečně doměřit pouze na základě výsledků vyhledávací činnosti či místního šetření.“111 Téma daňové kontroly již bylo částečně zpracováno v rámci kapitoly týkající se vyměřovacího řízení, avšak i přes tam uvedené nové pojetí daňové kontroly stále zůstává daňová kontrola důležitým postupem, na základě něhož může dojít ke změně poslední známé daně. Oproti zákonu o správě daní a poplatků byla daňová kontrola v daňovém řádu definována a byl vymezen předmět daňové kontroly. Ze systematického řazení v rámci

111

HORTOVÁ, Z. Správa daní. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 121.

131

daňového řádu pak vyplývá, že se jedná o jeden z postupů při správě daní. Daňovou kontrolu lze tak definovat jako soubor jednotlivých úkonů, které na sebe určitým způsobem navazují, na základě nichž dochází k prověřování skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Je důležité připomenout, „že i v průběhu daňové kontroly plně platí základní zásady správy daní. Kontrola je prováděna v souladu se zákony a jinými právními předpisy. Šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů.“112 Daňový řád pak vymezuje, že předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.113 Daňovou kontrolu zahajuje správce daně prvním úkonem vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti pro správné zjištění a stanovení daně.114 Definice daňové kontroly doznala zejména pod vlivem problémů předchozí právní úpravy a z ní vyplývající judikatury změn. Problémem dříve zahajovaných kontrol bylo jejich pouhé formální zahajování, kdy správce daně před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájil daňovou kontrolu pouhým formálním sepsáním protokolu o jejím zahájení, ale ke skutečnému prověřování daňových povinností došlo až po uplynutí lhůty v následujícím roce, nebo dokonce pouhým zasláním oznámení o zahájení kontroly. „Pouhým zasláním oznámení o zahájení kontroly nesplnil pracovník správce daně žádnou z uvedených skutečností. Nelze tedy ve vztahu k ust. § 41 odst. 2 ZSDP [zákona o správě daní a poplatků – pozn. aut.] mluvit o úkonu, který by směřoval k přezkoušení správnosti daňové povinnosti.“115 Tuto praxi výrazně kritizoval i Ústavní soud, který vymezil, že daňová kontrola je zahájena, až když správce daně skutečně zahájí faktické prověřování daňových povinností. Z tohoto důvodu bylo proto zahájení daňové kontroly přesně definováno. Podle daňového řádu je tedy rovněž pro zahájení kontroly důležité skutečné zahájení prověřování. Nicméně kromě tohoto problému daňový řád klade požadavek, aby při zahájení daňové kontroly byl přesně definován její předmět a rozsah. Předmětem se rozumí daň a zdaňovací 112

HANUŠ, J.; HOLUŠA, B.; MUSILOVÁ, L. Daňový řád v kostce. 1. vydání. Ostrava: Nakladatelství EconomiCon, 2012, s. 96. 113

§ 85 odst. 1 daňového řádu

114

§ 87 odst. 1 daňového řádu

115

MATYÁŠOVÁ, L. Daňové řízení v otázkách a odpovědích. 1. vydání. Ostrava: Sagit, 2000, s. 39.

132

období, které je kontrolováno. Na jedné dani tak může být kontrolováno i více zdaňovacích období a v praxi k tomu i velmi často dochází. Na daních s ročním zdaňovacím obdobím se kontrolují většinou 2 – 3 zdaňovací období naráz, na dani z přidané hodnoty s měsíčním zdaňovacím obdobím pak může být kontrolováno například i více než 24 zdaňovacích období. Kromě předmětu daně je velmi důležité stanovit i rozsah daňové kontroly. Za platnosti zákona o správě daní a poplatků byla daňová kontrola chápána jako postup komplexně prověřující daňovou povinnost. Ačkoliv i za platnosti daňového řádu je to nejčastější případ, kdy se prověřují veškeré daňové povinnosti za dané zdaňovací období, daňový řád počítá s možností užšího vymezení daňové kontroly se zaměřením pouze na některé skutečnosti. Správce daně tedy může například na dani z příjmů kontrolovat pouze výdaje daňového subjektu, na dani z přidané hodnoty může být daňová kontrola zaměřena pouze na splnění podmínek nároku na odpočet apod. Vymezení rozsahu daňové kontroly je důležité také vzhledem k případné opakované kontrole. Daňový řád umožňuje u daňového subjektu provádět opakovanou daňovou kontrolu, avšak pouze za splnění zákonem stanovených podmínek. Podle § 85 odst. 5 daňového řádu může správce daně provádět opakovanou kontrolu, pokud jsou zjištěny nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny při předchozí daňové kontrole a tyto skutečnosti zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti stanovené daně. Daňová kontrola ale smí být opakována pouze v rozsahu těchto nově zjištěných skutečností. Druhým případem, kdy může dojít k opakování daňové kontroly, je podání daňového tvrzení daňovým subjektem, kterým mění svá dosavadní tvrzení. Opět platí, že lze zahájit daňovou kontrolu jen v rozsahu těchto nově tvrzených skutečností. Vymezení rozsahu je z hlediska opakování daňové kontroly tedy důležité. Pokud by při první daňové kontrole správce daně kontroloval pouze oprávněnost uplatnění výdajů na dosažení zdanitelných příjmů a později by zahájil další daňovou kontrolu, která by byla naopak zaměřena na kontrolu zdanitelných příjmů, pak by se nejednalo o opakovanou daňovou kontrolu. V praxi je ale těžko představitelné, že by správce daně v běžných případech postupoval tímto způsobem, neboť jeho práci by nebylo možné považovat za efektivní. Druhou stránkou věci je pak skutečnost, zda by nebyla porušena jedna ze základních zásad daňového řízení, a sice zásada procesní ekonomie, a zda by tímto postupem nebyl daňový subjekt nadměrně zatěžován.

133

Procesní postup v rámci daňové kontroly i pod vlivem judikatury dosáhl jisté „standardizace“. Podle daňového řádu je daňový subjekt povinen svá tvrzení uvedená v daňovém tvrzení prokázat. To učiní předložením účetnictví nebo jiné evidence podle příslušných daňových zákonů a dále doložením relevantních daňových dokladů. Pokud správci na základě těchto předložených dokladů vzniknou další pochybnosti o transakcích zachycených v účetnictví a na daňových dokladech, musí znovu přenést důkazní břemeno na daňový subjekt a vyzvat jej k prokázání dalších skutečností, které prokáží a potvrdí skutečnosti evidované v účetnictví. Délka daňové kontroly není v daňovém řádu nijak výslovně vymezena a nepřímo se odvíjí pouze od lhůty pro stanovení daně, neboť v této lhůtě musí správce daně pravomocně stanovit. Přesto je důležité, aby správce daně postupoval v rámci daňové kontroly maximálně efektivně a rychle. K tomu se vyjádřil rovněž soud, když (sice k předchozí právní úpravě) konstatoval: „Ze základních zásad daňového řízení … plyne, že správce daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak, aby daňovou kontrolu skončil v přiměřené lhůtě; provádění daňové kontroly nemůže svévolně přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.“116 Od úpravy v zákoně o správě daní a poplatků se v daňovém řádu liší i proces ukončování daňové kontroly. Za předchozího zákona se zjištění projednávala až v rámci zprávy o daňové kontrole, přičemž zákon o správě daní a poplatků nevymezoval přesně okamžik ukončení daňové kontroly, v daňovém řádu je postup odlišný. Jakmile správce daně shromáždí veškeré důkazní prostředky, seznámí daňový subjekt s kontrolními zjištěními včetně hodnocení jednotlivých důkazů a předloží je k vyjádření.117 Daňový subjekt má poté právo požadovat po správci daně stanovení přiměřené lhůty k vyjádření se ke kontrolním závěrům. V rámci této možnosti je daňový subjekt oprávněn navrhovat doplnění výsledků kontrolního zjištění, vyjádřit nesouhlas apod. Využije-li daňový subjekt této možnosti, je správce daně povinen se s uvedenými tvrzeními daňového subjektu zabývat a vyhodnotit je. Na základě toho pak může dokonce dojít ke změně kontrolního zjištění. Pokud ale ke změnám kontrolního zjištění nedojde, projedná správce daně s daňovým subjektem zprávu o daňové kontrole, přičemž v rámci tohoto projednání již

116

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. prosince 2004, sp. zn. 7 Afs 22/2003-109.

117

§ 88 odst. 2 daňového řádu.

134

není možné navrhovat další doplňování. Zprávu o daňové kontrole podepisuje podle § 88 odst. 4 daňového řádu kontrolovaný subjekt a správce daně. Jejím podpisem se považuje zpráva za doručenou a dochází k ukončení daňové kontroly. Daňový subjekt může odmítnout zprávu o daňové kontrole podepsat. Pokud tak ale učiní bez dostatečného důvodu, nemá to vliv na použitelnost zprávy. Podmínkou ale je seznámení daňového subjektu s touto skutečností. Daňová kontrola je v tomto případě ukončena dnem odmítnutí jejího podpisu. Daňový subjekt nemusí pouze odmítat zprávu podepsat, ale může se jejímu projednání zcela vyhýbat. Daňový řád stanoví možnost odeslat zprávu o daňové kontrole daňovému subjektu do vlastních rukou, přičemž v den doručení dojde opět k ukončení daňové kontroly. Teprve po ukončení daňové kontroly dochází k doměření daně dodatečným platebním výměrem, pokud z jejích výsledků vyplývá, že poslední známá daň byla stanovena nesprávně, nejčastěji samozřejmě v nižší výši, než měla být. Díky zohlednění mnoha problémů, které vznikaly za platnosti zákona o správě daní a poplatků, a rovněž i zkušeností správce daně s tímto institutem, je možné konstatovat, že v současné době nepřináší tento institut v praxi výraznější problémy, které by měly být předmětem zásadních sporů mezi daňovým subjektem a správcem daně řešených soudními orgány České republiky. Je nutné odlišovat principiální spory vznikající dříve od běžného nesouhlasu daňového subjektu se zjištěními učiněnými v rámci daňové kontroly. Již ze samotného principu daňové kontroly lze předpokládat, že se nejedná u daňových subjektů o oblíbený institut při správě daní a že se daňové subjekty budou velmi bránit tomu, aby jim na základě tohoto postupu byla zvyšována daň oproti poslední známé dani stanovené na základě tvrzení samotného daňového subjektu. Doměření daně na základě daňové kontroly, jak již bylo uvedeno výše, je navíc zatíženo sankcemi v podobě penále a dále také úroku z prodlení. V součtu pak tyto dvě sankce mohou tvořit i více než 50 % z částky doměřené daně.

7.8 Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení Daňový řád na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků obsahuje výslovnou úpravu výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení. Tohoto institutu se za platnosti zákona o správě daní a poplatků vůbec nevyužívalo. Daňový řád naopak ve svém § 145 odst. 2 stanoví, že správce daně vyzve daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena. Důležitá je právě 135

podmínka důvodného předpokladu, jinak by nebylo možné výzvu vydat. V § 143 odst. 3 daňového řádu se pak v podstatě nachází způsob zjištění důvodného předpokladu. Podle tohoto ustanovení, zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazní prostředky mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze předpokládat doměření daně, pak vydá výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení postupem podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Musí tedy nastat situace, kdy správce daně z jiných zdrojů získá poznatky, že původně stanovená daň je v nesprávné výši a existují proto indicie k jejímu doměření. Takovými zdroji mohou být poznatky z jiných daňových řízení i u jiných daňových subjektů, informace od policie či od jiných veřejnoprávních orgánů, příp. i od jiných daňových subjektů. Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení má i odlišný dopad na lhůtu pro stanovení daně. Zatímco doručením výzvy k podání řádného daňového tvrzení dochází k přerušení lhůty pro stanovení daně a tato lhůta počne běžet znovu, výzva k podání dodatečného daňového tvrzení může mít vliv na prodloužení lhůty, pokud byla doručena v posledních 12 měsících před původním uplynutím lhůty. V tomto případě se potom lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok. Další podmínkou k tomu, aby skutečně k prodloužení lhůty došlo je budoucí skutečné doměření daně na základě této výzvy. Pokud by se původní důvodné předpoklady, na základě nichž byla výzva k podání vydána, nepotvrdily a k doměření daně by nedošlo, pak by výzva nemohla mít účinky na prodloužení lhůty pro stanovení daně. Tato právní úprava chrání daňový subjekt, aby správce daně bez relevantních důvodů nevydával výzvy jenom za účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně do budoucna. Promítá se zde tedy výrazným způsobem princip právní jistoty daňového subjektu. Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení musí být řádně odůvodněna, neboť právě z jejího odůvodnění musí daňový subjekt zjistit, jaké důvody vedly správce daně k jejímu vydání, zejména jaké našel nové skutečnosti nebo důkazy, na základě nichž by měla být daň doměřena. V ideálním případě pak daňový subjekt zareaguje podáním dodatečného daňového tvrzení, na základě něhož dojde k doměření daně. Pokud by daňový subjekt výzvu nesplnil, má správce daně možnost stanovit daň podle pomůcek. Použití pomůcek již bylo popsáno v předchozí kapitole věnující se vyměření daně a postup je i v případě doměření daně naprosto shodný. „Nastane-li situace, když sice po lhůtě stanovené ve výzvě správcem daně, avšak ještě před vydáním rozhodnutí o dodatečně stanovené dani za užití pomůcek, podá daňový subjekt dodatečné daňové

136

přiznání, bude správce daně postupovat, jako by bylo podáno dodatečné přiznání včas. Vliv bude mít tento postup pouze na výši pokuty za opožděné tvrzení daně.“118

7.9 Shrnutí Stejně jako vyměřovací řízení je i doměřovací řízení poměrně složitý soubor jednotlivých úkonů, tentokrát však vedoucích ke změně poslední známé daně. K zahájení doměřovacího řízení může dojít na základě podání dodatečného daňového tvrzení, ale často bude také docházet k doměření daně z moci úřední, a to na základě proběhlé daňové kontroly, která jakožto postup při správě daní je stále nejčastěji chápána jako komplexní prověřování daňové povinnosti ex post, tedy již vyměřené daně. Ačkoliv je právní úprava doměřovacího řízení odlišná od předchozí právní úpravy v zákoně o správě daní a poplatků a je možné konstatovat, že na mnohem vyšší úrovni, přesto i tato úprava obsahuje několik problematických míst, které se podařilo v předchozím textu identifikovat. Prvním z nich je úprava povinnosti či pouhé možnosti podat dodatečné daňové tvrzení, kdy s ohledem na specifičnost některých daní, zejména daně z přidané hodnoty, je tato právní úprava nedostatečná. Dalším problematickým okruhem je pak úprava nemožnosti podat dodatečné daňové tvrzení v některých zákonem stanovených případech, kdy speciální právní úpravou v zákoně o dani z přidané hodnoty je tato obecná právní úprava de facto nulována. Také souběh vyměřovacího a doměřovacího řízení, byť po právní stránce neproblematický, přináší v praxi poměrně značné problémy z hlediska časové náročnosti a pracnosti zpracování veškerých rozhodnutí, ačkoliv výsledkem je daň vyměřovaná v souladu s tvrzením daňového subjektu, i když obsaženým ve dvou různých podáních. Otázkou, která je shodná pro vyměřovací i doměřovací řízení, je povinnost každé řízení ukončit vydáním platebního nebo dodatečného platebního výměru.

118

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 862.

137

8 Právní úprava na Slovensku V předchozích kapitolách byl představen vývoj právní úpravy vyměřování daně v České republice včetně současné právní úpravy obsažené v daňovém řádu. Jelikož i v daňovém řádu byla objevena problematická místa, která se musí překlenovat výkladem nebo působí problémy v praktickém zpracování daňových tvrzení, kdy účelem této práce je případně navrhnout změnu některých ustanovení zákona, je více než vhodné podívat se i na právní úpravu v jiné zemi. Ke srovnání byla vybrána slovenská právní úprava, a to zejména z důvodu, že do roku 1992 existovala společná federativní republika obou zemí, a proto právní řády obou států vychází ze společné historie a mají společné kořeny. Bude proto velmi zajímavé zjistit, jakým směrem se právní úprava vydala po osamostatnění obou zemí a zda by například česká právní úprava nemohla v některých případech čerpat ze slovenské právní úpravy tak, aby došlo k zefektivnění procesu vyměřování daně v České republice s ohledem na zachování veškerých práv daňových subjektů. Je to už téměř 25 let, co došlo k rozdělení obou zemí, a je více než pravděpodobné, že právní řády obou zemí se v čím dál tím větší míře vzdalují své společné minulosti, avšak naopak může působit skutečnost, že obě země vstoupily v roce 2004 do Evropské unie, která naopak svým právem působí na sjednocování a harmonizaci právní úpravy i v oblasti daní, zejména pak nepřímých daní, avšak procesní právo daňové sjednocováním ani harmonizací pomocí směrnic zasaženo přímo není.

8.1 Právní úprava po rozdělení země Již v druhé polovině roku 1992, když byl rozpad České a Slovenské federativní republiky zřejmý, přijala Slovenská národní rada zákon o správě daní s účinností od 1. ledna 1993, tedy s účinnosti ode dne vzniku samostatné Slovenské republiky. Jednalo se o procesní zákon určený ke správě daní a poplatků stejně jako v České republice přijatý zákon o správě daní a poplatků. Se vznikem samostatného státu se tedy začala používat i nová procesní pravidla pro správu daní. „Zákon o správě daní a poplatků a o změnách v soustavě územních finančních orgánů je procesním právním předpisem tvořícím základ finančního procesního práva, regulujícího správu daní a poplatků. Jeho základní úlohou je normovat, upravovat postupy, procedury, prostřednictvím kterých

138

správci daní uskutečňují úkoly a cíle stanovené daňovými hmotně-právními předpisy.“119 Již na první pohled je vidět, že v mnoha ohledech se tento slovenský zákon o správě daní podobá zákonu o správě daní a poplatků. Podobnost vyplývá už ze samotného členění, které je do jisté míry naprosto totožné. První část zákona se týká obecných ustanovení, druhá část nese název přípravné řízení, třetí část je potom věnována vyměřovacímu řízení (vyrubovacie konanie), další dvě části se věnují řádným a mimořádným opravným prostředkům, následující část pak placení daní. Slovenský zákon o správě daní obsahuje ustanovení o vyměřování daně ve své třetí části. Ačkoliv se na první pohled může zdát, že právní úprava je hodně obdobná české právní úpravě, v případě vyměřovacího řízení tomu tak není. Na rozdíl od české právní úpravy, která předpokládala vedení vyměřovacího řízení zakončeného vydáním rozhodnutí, byť ve většině případů fiktivního ve smyslu § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, slovenská právní úprava byla od počátku postavena na principu samovyměření daně. Podle § 44 odst. 5 slovenského zákona o správě daní se za vyměření daně, při kterém se podává daňové přiznání, považuje právě toto daňové přiznání. Dnem vyměření daně je potom poslední den lhůty pro jeho podání. Stejná situace nastává i u dodatečného daňového přiznání. Jak můžeme vidět, způsob vyměření daně se od českého postupu výrazným způsobem odlišuje. Platebním výměrem se daň vyměřovala v případech, kdy správce daně provedl u daňového subjektu daňovou kontrolu nebo opakovanou daňovou kontrolu, avšak nezjistil rozdíl od daně vyměřené na základě daňového přiznání. Platebním výměrem byla daň vyměřována i v dalších případech stanovených zákonem. Naopak, pokud v rámci daňové nebo opakované daňové kontroly správce daně zjistil, že daň měla být vyměřena odlišně, než byla doposud vyměřena na základě daňového přiznání, vyměřil rozdíl na dani dodatečným platebním výměrem. Je tedy zřejmé, že platební výměr byl vydáván k vyměření daně ve zcela odlišných případech, než tomu bylo podle české právní úpravy. Naopak užití dodatečného platebního výměru je v podstatě shodné. Pokud tedy správce daně neměl žádné pochybnosti o obsahu podaného daňového přiznání, bylo vyměřovací řízení a vyměření daně mnohem jednodušší než v České republice.

119

KRÁLIK, J.; JAKUBOVIČ, D. Finančné právo. 1. vydání. Bratislava: VEDA, 2004, s. 564.

139

V některých případech ale správce daně pochybnosti o obsahu daňového přiznání mít bude. Slovenský zákon o správě daní pak obsahuje také institut vytýkacího řízení, mnohem jednodušeji upravený než v zákoně o správě daní a poplatků, neboť vůbec neobsahuje časové omezení pro vydání výzvy v případě, kdy z daňového přiznání vyplývá přeplatek, ačkoliv tuto úpravu neobsahoval původně ani český zákon a do něj byla úprava vložena až s účinností od 1. listopadu 2007. „Je to proces následného doplnění údajů daňovým subjektem do jím předložených podání týkajících se daňové povinnosti na základě nejasnosti v jejich obsahu. Uplatňuje se tehdy, když vzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti, úplnosti podání, a i dokladů předložených daňovým subjektem. … Jeho smyslem je odstranit běžné i případné chyby podání, které je činí nezpůsobilým k projednání.“120 Na ustanovení vytýkacího řízení se obdobně použije úprava daňové kontroly obsažená v § 15 slovenského zákona o správě daní. Tato právní úprava je podrobnější než česká, přičemž právě při prověřování nadměrného odpočtu nebo daňového bonusu odkazuje na zvláštní úpravu v jednotlivých daňových zákonech. Pokud daňový subjekt nesplní svoji povinnost podat daňové přiznání, vyzval jej správce daně k dodatečnému splnění této povinnosti. Jestliže nebyla splněna povinnost ani dodatečně, „je správce daně oprávněný základ daně a daň určit podle pomůcek, které má k dispozici, anebo které si sám obstará, a to případně i bez součinnosti s daňovým subjektem. Jako pomůcky mohou sloužit například daňové spisy jiných subjektů, nahlášení o výplatě nezdaněného příjmu (součinnost třetích osob), znalecké posudky, výpovědi svědků v jiných daňových věcech apod.“121. Podmínky užití pomůcek i jejich výběr byl obdobný české právní úpravě. Na rozdíl českého správce daně ale nemohl slovenský správce daně nikdy předpokládat, že daňový subjekt tvrdil daň ve výši nula, neboť slovenský zákon o správě daní nikdy tuto úpravu neobsahoval.

8.2 Současná úprava daňového procesu Slovenský zákon o správě daní platil stejně jako český zákon o správě daní a poplatků poměrně dlouho. Zhruba ve stejnou dobu, jako byl přijímán český daňový řád, byl i na Slovensku přijímán nový procesní předpis pro správu daní. Dne 1. prosince 120

KRÁLIK, J.; GRÚŇ, L.; BALKO, L. Základy daňového, poplatkového a colného práva. 1. vydání. Bratislava: Vydavateľské oddelenie Právnickej fakulty UK, 2001, s. 153 – 154. 121

SCHULTZOVÁ, A. a kol. Daňovníctvo – daňová teória a politika. 1. vydání. Bratislava: EKONÓMIA, 2007, s. 188.

140

2009 byl přijat slovenský daňový řád. Platnosti nabyl dne 23. prosince 2009 a účinnosti již 1. ledna 2010. Legisvakanční lhůta byla tedy na Slovensku opravdu minimální. V České republice nabyl daňový řád platnosti v září 2009, tedy dříve, účinnosti ale nabyl až 1. ledna 2011. Slovensko tak začalo používat novou právní úpravu procesu správy daní s ročním předstihem oproti České republice. Otázkou ale zůstává, jestli delší legisvakanční lhůta v České republice nebyla nakonec vhodnější z hlediska postupného seznamování se s novým právním předpisem a z hlediska důkladné přípravy na jeho užití v praxi po nabytí účinnosti. Druhým rozdílem oproti právní úpravě v České republice je skutečnost, že slovenský daňový řád od svého přijetí změněn již více než 20krát. Slovenský daňový řád se od toho českého již poměrně dost odlišuje, a to i vlastní systematikou zákona, byť některé instituty stále zůstávají shodně pojmenované. Samotné daňové řízení je definováno zcela odlišně, když v § 2 odst. c) slovenského daňového řádu se uvádí, že daňovým řízením je řízení, ve kterém se rozhoduje o právech a povinnostech daňových subjektů. Daňové řízení podle slovenského daňového řádu je definováno mnohem šířeji, než je tomu v České republice, neboť daňovým řízením je každé řízení ve smyslu slovenského daňového řádu, ve kterém se rozhoduje o právech a povinnostech. Členění daňového řízení na dílčí řízení není přímo provedeno, ale vyplývá pouze z jednotlivých dílčích částí. V rámci daňového řízení je proto možno identifikovat registrační řízení, vyměřovací řízení, placení daní. Zde můžeme vidět podstatný rozdíl oproti české úpravě, kdy registrační řízení je podle slovenského daňového řádu daňovým řízením, kdežto podle české právní úpravy registrační řízení nespadá pod daňové řízení, ale je autonomním řízením při správě daní. Naopak určitá část řízení při placení daní spadá pod daňové řízení, avšak provádění exekuce je upraveno samostatným daňovým exekučním řízením, jež má vlastní samostatnou definici v § 88 odst. 1 slovenského daňového řádu.

8.3 Vyměření daně na základě daňového přiznání Také vyměřovací řízení podle slovenského daňového řádu je postaveno na zcela odlišných principech a filosofii, než je tomu v České republice. Vyměřovací řízení je zařazeno mezi zvláštní daňová řízení, avšak k jeho využití dochází pouze v přesně stanovených případech. Základním rozdílem je skutečnost, že zákon zná pouze vyměřovací řízení jako řízení, kterým dochází k vyměření i dodatečnému vyměření 141

daně, a vůbec neexistuje pojem doměřovacího řízení. Pokud tedy dochází po vyměření daně ke stanovení její změny, děje se tak vždy v rámci vyměřovacího řízení. Z předchozí právní úpravy byl i v novém slovenském daňovém řádu zachován princip samovyměření daně. Podle § 68 odst. 4 písm. b) slovenského daňového řádu je daň vyměřena podáním daňového přiznání včetně dodatečného daňového přiznání. Správce daně tedy o dani tvrzené v daňovém přiznání nevede žádné řízení, neboť již samotným okamžikem jeho podání je ze zákona daň vyměřena. „V ustanoveních upravujících vyměřovací řízení je uvedené, že daň je vyměřená i podáním daňového přiznání včetně dodatečného daňového přiznání (§ 68 odst. 4), což však neznamená, že podání daňového anebo dodatečného daňového přiznání, resp. řízení o odstranění nedostatků v daňovém přiznání (vytýkací řízení) je vyměřovacím řízením.“122 Tato úprava je vcelku jednoduchá a srozumitelná, správce daně nemusí o dani vést žádné řízení a daň nevyměřuje rozhodnutím. Z praktického hlediska se jedná o velmi efektivní nástroj při vyměřování daně. Jistý problém, byť spíše právní, než praktický, ale můžeme spatřovat v tom, že daň je vyměřená dnem podání daňového přiznání. Učiní-li tak daňový subjekt před uplynutím lhůty pro jeho podání, tak je to stále tím dnem, kdy podání bylo učiněno. Také slovenský daňový řád zná institut opravného daňového přiznání, které může podle § 16 odst. 1 slovenského daňového řádu daňový subjekt podat, dokud neuplyne lhůta pro podání daňového přiznání. „Podání opravného daňového přiznání je založeno na dobrovolnosti, tj. na rozhodnutí daňového subjektu.“123 K vyměření daně je pak rozhodující poslední podané opravné daňové přiznání a k podanému daňovému přiznání nebo předchozímu opravnému daňovému přiznání se nepřihlíží. Zde ale tkví onen právní problém, neboť již podáním původního daňového přiznání došlo k vyměření daně ze zákona a podáním opravného daňového přiznání je původní vyměření na základě zákona anulováno a nahrazeno novým vyměřením ze zákona. Nicméně hodnotit slovenskou právní úpravu není účelem této práce, slovenská právní úprava má sloužit pouze k porovnání s českou a případně inspirovat k převzetí vhodných ustanovení a lze konstatovat, že tato úprava by ve stejné podobě do české právní úpravy přebrána být neměla, neboť filosofie českého vyměřování daně je zcela odlišná.

122

KUBINCOVÁ, S. Daňový poriadok. Komentár. 1. vydání. Bratislava. C. H. Beck, 2015, s. 133 – 134.

123

KUBINCOVÁ, S. Daňový poriadok. Komentár. 1. vydání. Bratislava. C. H. Beck, 2015, s. 128.

142

Zajímavé je, že slovenský daňový řád vůbec neupravuje lhůty pro podávání daňových přiznání na jednotlivých daních, pouze v § 15 odst. 1 upravuje, že je daňové přiznání povinen podat každý, komu tak stanoví zvláštní předpis, nebo koho k tomu správce daně vyzve. Správce daně pak vyzve k podání toho, kdo nepodá daňové přiznání ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem. Právní úprava lhůt pro podání daňových přiznání na jednotlivých daních je tedy obsažena přímo v jednotlivých daňových zákonech a není předmětem obecné úpravy ve slovenském daňovém řádu. Situace, kdy daňový subjekt podá daňové přiznání a správce daně nemá o jeho obsahu pochybnosti, je podle slovenské právní úpravy poměrně jasná a vyměření daně, které probíhá ze zákona, je rychlé. Jistě ale i na Slovensku se mohou objevit případy, kdy naopak správce daně o údajích obsažených v daňovém přiznání pochybnosti má a chce je řešit s daňovým subjektem. Podle české právní úpravy se tak děje před samotným vyměřením daně v rámci postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontroly, jenže podle slovenské právní úpravy je daň podáním daňového přiznání vyměřena. Také slovenská právní úprava má své instituty sloužící ke kontrole vykázaných údajů, avšak vždy se jedná o kontrolu k vyměřené dani. V § 17 slovenského daňového řádu je upraven postup k odstranění nedostatků a svým účelem použití vesměs odpovídá postupu k odstranění pochybností. „V důvodové zprávě se uvádí, že řízení, které začíná na základě výzvy správce daně, ve které je zároveň pro daňový subjekt určena přiměřená lhůta k odstranění pochybností, je vytýkacím řízením. Třeba mít však na zřeteli, že vytýkací řízení není daňovým řízením. Za daňové řízení ho nemožno považovat z důvodu, že se v něm nerozhoduje o právech a povinnostech daňových subjektů, jelikož jeho výsledkem není rozhodnutí.“124 Jestliže správci daně vzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti nebo úplnosti daňového přiznání anebo údajů v něm obsaženým, zašle správce daně daňovému subjektu výzvu k odstranění nedostatků s tím, že stanoví lhůtu k jejich odstranění ne kratší než 15 dnů ode dne doručení výzvy. Není zde stanovena žádná lhůta pro vydání výzvy, jako je tomu v českém daňovém řádu. Pokud by z podaného daňového přiznání vyplýval daňový přeplatek, pak je stanoveno, že se lhůta pro jeho vrácení staví ode dne doručení výzvy až do dne odstranění nedostatků. Lhůta pro vydání výzvy v těchto případech je tedy stanovena implicitně, neboť se odvíjí od lhůty pro vrácení přeplatku. Důležitým 124

KUBINCOVÁ, S. Daňový poriadok. Komentár. 1. vydání. Bratislava. C. H. Beck, 2015, s. 133.

143

rozdílem oproti české právní úpravě je použití pojmu daňový přeplatek, tudíž situace dopadá na mnohem více daňových přiznání, než je tomu v České republice a situace je tedy stejná, jako byla za platnosti zákona o správě daní a poplatků. Druhým podstatným problémem je skutečnost, že lhůta pro vrácení přeplatků se staví až ode dne doručení výzvy, nikoliv ode dne vydání. Zde nemá situaci slovenský správce daně zcela pod kontrolou, neboť nemůže ovlivnit, kdy dojde k doručení písemnosti, zvlášť v problematických případech, kdy doručení „běžnými“ metodami není možné a musí použít náhradní doručování v podobě například veřejné vyhlášky. Jestliže začátek postupu k odstranění nedostatků byl v podstatě stejný jako v České republice, následný postup po vydání výzvy se již odlišuje. Pokud daňový subjekt pochybnosti odstraní, pak je tímto postupem potvrzena správnost výše vyměřené daně na základě daňového přiznání, a protože již byla daň vyměřena jeho samotným podáním, není třeba nic vyměřovat. Neodstraní-li ale daňový subjekt pochybnosti ve stanovené lhůtě, pak správce daně provede u daňového subjektu daňovou kontrolu nebo může vyměřit daň podle pomůcek. Další dokazování tedy neprobíhá v rámci postupu k odstranění nedostatků, ale zákon automaticky předpokládá přechod do daňové kontroly. Pokud by daňový subjekt nespolupracoval vůbec, pak může správce bez daňové kontroly stanovit daň podle pomůcek. Správce daně kromě přechodu z postupu k odstranění nedostatků do daňové kontroly může daňovou kontrolu zahájit u daňového subjektu přímo. Vždy se jedná o daňovou kontrolu k již vyměřené dani, a proto není rozhodné, zda dochází k prověřování daňových skutečností bezprostředně po podání daňového přiznání nebo až s určitým časovým odstupem. Vliv to má pouze na vyplacení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty nebo přeplatku na jiné dani, což je ale upraveno speciálním ustanovením. Začátek daňové kontroly je vymezen ve slovenském daňovém řádu odlišně od české úpravy. Správce daně zasílá daňovému subjektu oznámení o zahájení daňové kontroly, ve kterém uvede den, kdy začíná daňová kontrola. Oznámení nemusí být zasíláno pouze ve výjimečných zákonem stanovených případech, například pokud by hrozilo, že daňové doklady může daňový subjekt padělat, pozměnit nebo zničit. V tomto případě je daňová kontrola zahájena dnem sepsání protokolu o jejím zahájení. Pokud by se daňový subjekt nemohl dostavit k zahájení daňové kontroly ve správcem daně stanovený den, pak podle § 46 odst. 1 slovenského daňového řádu musí do osmi dnů ode dne doručení oznámení tuto skutečnost sdělit správci daně a dohodnout s ním 144

nový termín, avšak daňová kontrola nesmí začít později než 40 dní ode dne doručení oznámení. Daňová kontrola pak probíhá obdobným způsobem jako v České republice, ale způsob jejího ukončení je opět velmi odlišný. O průběhu daňové kontroly sepisuje správce daně protokol o daňové kontrole vždy. Další postup už ale závisí na výsledku daňové kontroly. Pokud správce daně v rámci daňové kontroly shledá, že původně vyměřená daň podle daňového přiznání je správná, zašle daňovému subjektu tento protokol a daňová kontrola je ukončena dnem doručení tohoto protokolu. Slovenský daňový řád zná dále dva zvláštní případy ukončení daňové kontroly, kdy správce daně nevyhotovuje protokol o daňové kontrole. Provádí-li správce daně daňovou kontrolu k ověření nároku na nadměrný odpočet a daňový subjekt se správcem daně nespolupracuje, pak podle zvláštního právního předpisu nárok na nadměrný odpočet daňovému subjektu zanikne ze zákona a daňová kontrola je ze zákona ukončena dnem zániku tohoto nároku. Druhým případem je pak skutečnost, že daňový subjekt nesplní některou ze svých povinností, na základě čehož není možné zjistit daň správně, takže správce daně musí přistoupit k určení daně podle pomůcek. Daňová kontrola pak končí dnem doručení oznámení o stanovení daně podle pomůcek. Jestliže správce daně v rámci daňové kontroly zjistí, že měla být vykázána daň v odlišné výši od daně vykázané v daňovém přiznání, pak vyhotoví protokol o daňové kontrole, který zašle daňovému subjektu. Zároveň s tím zašle výzvu k vyjádření se ke zjištěním uvedeným v protokole a stanoví lhůtu ne kratší než 15 pracovních dnů ode dne doručení výzvy, ve kterých se má kontrolovaný subjekt vyjádřit ke zjištěním. „Dnem doručení protokolu je daňová kontrola ukončena.“125 Další postup pak probíhá v rámci vyměřovacího řízení. Podle § 68 odst. 1 slovenského daňového řádu je vyměřovací řízení zahájeno následující den po dni, kdy byl doručen protokol o daňové kontrole spolu s výzvou k vyjádření se, a končí až dnem doručení rozhodnutí o dani daňovému subjektu. Jestliže se daňový subjekt ke zjištěním nevyjádří, nebo vyjádří, že nemá připomínky, případně se vzdá práva na vyjádření se k zaslaným zjištěním, správce daně do 15 dnů od uplynutí lhůty k vyjádření se vydá rozhodnutí o dani, kterým daň, případně rozdíl na dani, vyměří. Když se daňový subjekt nevyjádří, musí být ještě o této skutečnosti před vyměřením daně sepsán úřední záznam. Daňový subjekt může mít k zaslanému protokolu o daňové kontrole na základě výzvy k vyjádření připomínky, které musí uplatnit ve stanovené 125

KUBINCOVÁ, S. Daňový poriadok. Komentár. 1. vydání. Bratislava. C. H. Beck, 2015, s. 400.

145

lhůtě. Učiní-li tak a správci daně sdělí své připomínky a důkazy, dohodne si se správcem daně den projednání těchto připomínek. Kdyby se na tomto dni nemohl se správcem daně domluvit, stanoví tento den správce daně sám. Slovenský daňový řád dokonce stanoví, že nemůže-li se v daný den daňový subjekt dostavit, je povinen za sebe ustanovit zástupce. Jedná se o jednoznačnou úpravu, která má zabránit obstrukcím před vyměřením daně po provedení daňové kontroly. Správce daně na základě zaslaného vyjádření provádí dokazování a může provést i místní šetření. Pokud by se ani daňový subjekt, ani jeho zástupce nezúčastnili projednání připomínek, pak je správce daně povinen o této skutečnosti sepsat úřední záznam. O proběhnutém dokazování nebo místním šetření se sepisuje protokol, který může být s daňovým subjektem sepsán opakovaně. Do 15 dnů od sepsání posledního protokolu nebo od sepsání úředního záznamu, že se daňový subjekt ani jeho zástupce nezúčastnili projednávání připomínek, vydá správce daně rozhodnutí o dani.

8.4 Podání dodatečného daňového přiznání Také slovenský daňový řád zná institut dodatečného daňového přiznání, kterým může daňový subjekt sám na základě vlastních zjištění opravit výši dříve tvrzené daně v daňovém přiznání nebo daně vyměřené rozhodnutím správcem daně. Pro případy podání dodatečného daňového přiznání je počítáno s oběma případy vyměření daně, tedy jak daně vyměřené ze zákona podle podaného daňového přiznání, nebo daně vyměřené rozhodnutím správce daně. Pro případy, kdy daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší, než byla stanovena dříve, je slovenská právní úprava v podstatě shodná s českou. Dodatečné daňové přiznání je daňový subjekt povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž zjistil skutečnosti rozhodné pro podání dodatečného daňového přiznání. Daňový subjekt je povinen toto podání učinit, pokud daň má být vyšší, nadměrný odpočet nižší, nebo daňová ztráta nižší. Na rozdíl od české úpravy je ale povinen tak učinit i v případech, kdy má být nižší nárok na vrácení daně. Slovenská právní úprava tedy uplatňuje při zjišťování povinnosti podat dodatečné daňové přiznání i institut placení daně. Slovenský daňový řád rovněž obsahuje ustanovení, které stanoví daňovému subjektu povinnost podat dodatečné daňové přiznání na dani z přidané hodnoty, pokud zjistí, že podané řádné daňové přiznání neobsahuje správné údaje o uskutečněných nebo přijatých zdanitelných plnění za příslušné zdaňovací období. „V uvedených případech zákonodárce daňovému subjektu přikazuje napravit chyby, 146

které vznikly jeho přičiněním (nesprávné údaje v daňovém přiznání).“126 Tímto speciálním ustanovením je vyřešen problém specifický právě pro daň z přidané hodnoty, že ne každé údaje, které je nezbytné vykazovat v daňovém přiznání, mají bezprostřední vliv na výši samotné daně. Pro opačné případy, které jsou ve prospěch daňového subjektu, kdy daň by měla být nižší, nadměrný odpočet vyšší, daňová ztráta vyšší, nebo by mělo dojít pouze k opravě chybných údajů bez vlivu na daň, slovenský daňový řád obdobně českému upravuje pouze právo daňového subjektu takové dodatečné daňové přiznání podat. Na rozdíl od českého daňového řádu ale není jeho podání vázáno na subjektivní lhůtu, ale pouze na objektivní lhůtu, tedy lhůtu pro stanovení daně. K vyměření nižší daně, vyššího odpočtu nebo vyšší ztráty dojde vždy ke dni podání dodatečného daňového přiznání, proto není nutné upravovat žádnou subjektivní lhůtu. Zákon pouze upravuje prodloužení lhůty pro stanovení daně o jeden rok, pokud je dodatečné daňové přiznání na daň nižší, nadměrný odpočet nebo ztrátu vyšší podáno v posledním roce lhůty pro stanovení daně. Toto prodloužení plní stejný účel jako v české právní úpravě, aby měl správce daně dostatečný časový prostor pro provedení případných kontrolních postupů k prověření správnosti tvrzených údajů. Slovenský daňový řád ale váže striktně prodloužení lhůty pro stanovení daně k podanému dodatečnému daňovému přiznání, neboť ve svém § 16 odst. 5 znemožňuje v prodloužené lhůtě pro stanovení daně podat další dodatečné daňové přiznání, a to dokonce i na daň vyšší, nadměrný odpočet nebo ztrátu nižší. Kromě uvedeného omezení pro podávání dodatečného daňového přiznání, není možné dodatečné daňové přiznání podávat i v dalších případech. Ve zkratce jsou to obdobné důvody jako v české právní úpravě. Není možné podat dodatečné daňové přiznání, pokud je daň právě stanovována podle pomůcek, což bude popsáno níže, nebo pokud daň byla již dříve stanovena podle pomůcek. Dodatečné daňové přiznání na daň nižší, nadměrný odpočet nebo daňovou ztrátu vyšší je po provedené kontrole možné podat jen tehdy, kdy dochází k uplatnění jiných skutečností, než které byly předmětem proběhlé daňové kontroly. Do konce roku 2015 nebylo možné podat dodatečné daňové přiznání rovněž za zdaňovací období, které bylo předmětem probíhající daňové kontroly, a to buď ode dne 126

KUBINCOVÁ, S. Daňový poriadok. Komentár. 1. vydání. Bratislava. C. H. Beck, 2015, s. 130.

147

doručení oznámení o zahájení daňové kontroly, ode dne sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly, případně ode dne o doručení oznámení o rozšíření daňové kontroly na jiné zdaňovací období nebo na jinou daň, kterých by se dodatečné daňové přiznání týkalo. Od roku 2016 byl ale slovenský daňový řád významným způsobem v této oblasti pozměněn. Daňový subjekt je nyní oprávněn podat dodatečné daňové přiznání po zahájení daňové kontroly výše uvedenými způsoby, a to ve lhůtě 15 dnů ode dne jejího zahájení. Daňovému subjektu je tak zahájením daňové kontroly vystaveno jakési „poslední upozornění“, kdy se ve stanovené lhůtě může ještě sám „doznat“ k chybnému zdanění a správné zdanění, rozuměno přiznání vyšší daně, může daňový subjekt stále provést sám, čímž mnohdy správci daně odpadne vedení zdlouhavé daňové kontroly. Tato skutečnost se samozřejmě promítla také do sankčního systému, který je nově odstupňován podle toho, v jakém „stupni dobrovolnosti“ byla vyšší daň dodatečně vyměřena. Slovenský daňový řád nově uplatňuje za dodatečně vyměření daně pokutu počítanou za dny prodlení a procentní sazba se odvíjí právě od „dobrovolnosti“ přiznání daně. Podá-li daňový subjekt dodatečné daňové přiznání dobrovolně, je sazba ve výši základní úrokové sazby Evropské centrální banky, nejméně však 3 % ročně. Když daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání stále ještě dobrovolně, ale ve lhůtě 15 dnů po zahájení daňové kontroly, činí sazba dvojnásobek základní úrokové sazby Evropské centrální banky, nejméně ale 7 % ročně. Je-li daň vyměřena na základě daňové kontroly, pak je sazba ve výši trojnásobku základní úrokové sazby, nejméně 10 % ročně.

8.5 Stanovení daně z moci úřední Slovenský daňový řád počítá i se situacemi, kdy daňový subjekt neplní své povinnosti dobrovolně, a proto musí správce daně užít své mocenské postavení, daň vyměřit sám z moci úřední a následně i po daňovém subjektu vymáhat její úhradu, nezaplatí-li ji dobrovolně. Situace, kdy správce daně vyměřuje daň z moci úřední na základě provedené daňové kontroly, již byla popsána výše. Správce se ale musí umět vypořádat i s tím, že daňový subjekt daňové přiznání nepodá vůbec. Slovenský daňový řád v § 15 odst. 2 stanoví povinnost daňový subjekt vyzvat k podání daňového přiznání a stanovit mu k tomu lhůtu, která není ohraničena žádnou minimální délkou, a uplatní se tak obecná pravidla o stanovení lhůt. Zároveň musí být daňový subjekt poučen o následcích spojených s tím, že výzvě správce daně nevyhoví a daňové přiznání 148

nepodá. Následkem toho je stanovení daně podle pomůcek. Pokud po započetí vyměřování daně podle pomůcek podá daňový subjekt daňové přiznání, správce daně je oprávněn použít je jako pomůcku. Slovenský daňový řád nezná předpoklad tvrzení daně ve výši nula, který byl do českého daňového řádu znovu vložen s účinností od začátku roku 2015. Stanovení daně podle pomůcek je upraveno v § 48 a § 49 slovenského daňového řádu. Kromě nesplnění výzvy k podání daňového přiznání může správce daně daň vyměřit i tehdy, když daňový subjekt nesplní povinnosti stanovené ve výzvě k odstranění nedostatků, neumožní vykonat daňovou kontrolu s výjimkou daňové kontroly k nadměrnému odpočtu, na nějž jinak podle zvláštní právní úpravy zanikne nárok, nebo tehdy, když daňový subjekt nesplní při prokazování uváděných skutečností některou ze svých povinností, v důsledku čehož není možné správně zjistit daň. Důvody jsou tedy obdobné české právní úpravě. „Stanovení daně podle pomůcek je činnost správce daně, která patří do přípravy daňového řízení. Výsledkem této činnosti správce daně je protokol o určení daně podle pomůcek, který je podkladem pro zahájení vyměřovacího řízení.“127 Samotné stanovení daně podle pomůcek začne probíhat, až když správce daně doručí daňovému subjektu oznámení o započetí stanovení daně podle pomůcek, ve kterém stanoví den zahájení stanovení daně podle pomůcek. Pokud si daňový subjekt toto oznámení při doručování skutečně převezme, má ještě šanci zvrátit zahájení stanovení daně podle pomůcek, když napraví své pochybení, například podá daňové přiznání přede dnem stanoveným v oznámení. Správce daně použije při stanovení daně pomůcky, které má nebo které si sám obstará. Slovenský daňový řád uvádí příkladem, co může být považováno za pomůcky. Jsou to listiny, výpisy z veřejných rejstříků, daňová přiznání, znalecké posudky, výpovědi svědků, výpisy z účtů, vyjádření jiných státní institucí apod. Po zahájení stanovení daně podle pomůcek je pomůckou i daňové přiznání, případně účetní i jiné doklady, které daňový subjekt předloží v průběhu stanovování daně podle pomůcek. Jestliže tedy uplyne den stanovený v oznámení a je oficiálně zahájeno stanovení daně podle pomůcek, přičemž jsou splněny všechny zákonné požadavky, pak již nemůže daňový subjekt stanovení daně podle pomůcek zvrátit zpět a dostat se zpět do stanovení daně na základě dokazování. Správce daně je 127

KUBINCOVÁ, S. Daňový poriadok. Komentár. 1. vydání. Bratislava. C. H. Beck, 2015, s. 280.

149

povinen, stejně jako u nás, přihlédnout k výhodám pro daňový subjekt, a to z moci úřední, tedy i když je daňový subjekt sám neuplatní. Samotný postup stanovení daně se zčásti podobá daňové kontrole. Správce daně vyhotoví o určení daně protokol, ve kterém popíše postup při stanovení daně včetně seznamu použitých pomůcek, a odešle jej daňovému subjektu. Zároveň s tím odešle i výzvu k vyjádření se k protokolu. Dnem doručení uvedeného protokolu dochází k ukončení stanovení daně podle pomůcek. Lhůta stanovená daňovému subjektu k vyjádření se je stanovena přímo zákonem, a to v délce 15 pracovních dnů ode dne doručení výzvy. Zmeškání lhůty není možné prominout. Daňový subjekt se ale může vyjádřit pouze k tomu, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a dále k tomu, zda správce daně uplatnil výhody. Nemůže již rozporovat samotné pomůcky. Den následující po dni doručení protokolu o stanovení daně podle pomůcek je zahájeno vyměřovací řízení, které probíhá již stejným způsobem jako vyměřovací řízení po skončené daňové kontrole. Do 15 dnů od uplynutí lhůty pro vyjádření se vydá správce daně rozhodnutí o dani, pokud se daňový subjekt vzdá práva na vyjádření se, oznámí, že nemá žádné připomínky, nebo se nevyjádří ve stanovené lhůtě, o čemž ale musí správce daně pořídit úřední záznam. Pokud daňový subjekt bude ke zjištěním mít připomínky, je povinen se správcem daně si dohodnout den projednání připomínek, o čemž správce daně sepíše protokol, který může být sepsán i opakovaně. Po sepsání posledního protokolu pak musí být správcem daně vydáno rozhodnutí o stanovení daně.

8.6 Shrnutí Ačkoliv má Česká republika i Slovenská republika společnou právní minulost z období společného státu, je možné říci, že po rozdělení obou zemí se právní úprava správy daní vydala svojí vlastní cestou. Slovenský zákon o správě daní se od počátku vydal cestou vyměření daně podáním daňového přiznání, zatímco český zákon o správě daní a poplatků byl postaven na ideji vyměření daně rozhodnutím, byť v mnoha případech pouze fiktivním. Rozdíl v obou úpravách dále prohloubily nově přijaté procesní zákony správy daní na konci prvního desetiletí nového tisíciletí. Český daňový řád dále prohloubil povinnost vyměřovat daň rozhodnutím – platebním výměrem ve všech případech, i když opět v mnoha případech zjednodušeným způsobem. Naopak slovenský daňový řád převzal z předchozího zákona ideu vyměření daně podáním daňového přiznání. Oba daňové řády se navíc liší i v pojetí řízení vedoucího ke 150

stanovení daně. Český daňový řád v rámci nalézacího řízení odděluje řízení vyměřovací a řízení doměřovací, kdy k jejich zahájení dochází podáním příslušného daňového tvrzení a končí až stanovením daně rozhodnutím. Podle slovenského daňového řádu se naopak podáním daňového přiznání žádné řízení nezahajuje, neboť je přímo vyměřena daň ze zákona. Navíc tento zákon zná pouze vyměřovací řízení, které se vede ať už za účelem stanovení daně nebo také dodatečného stanovení daně. Vyměřovací řízení se pak zahajuje pouze po proběhnutí určitých postupů – daňové kontroly nebo stanovení daně podle pomůcek, kdy k jeho zahájení dochází ze zákona vždy následující den po doručení dokumentu, kterým je se stanovenou výší daně seznámen daňový subjekt. K ukončení dochází vydáním platebního výměru na daň. Vyměřovací řízení je tedy vedeno vždy pouze tehdy, když dochází k vyměření daně z moci úřední, a to v odlišné výši, než byla daň původně stanovena na základě podaného daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání. Uvedené chápání vyměřovacího řízení je tedy poměrně odlišné a i přes relativní podobnost jednotlivých institutů jako je například postup k odstranění pochybností, daňová kontrola nebo stanovení daně podle pomůcek není zcela srovnatelné. Jistě by ale mohla být slovenská úprava v některých bodech inspirací pro českou právní úpravu zejména tam, kde česká právní úprava přináší ne úplně vhodná řešení a na základě předchozího představení slovenské právní úpravy je vidět, že může fungovat lépe než ta česká. Jako případ lze uvést propracovanější postup stanovení daně podle pomůcek, zejména způsob přechodu na pomůcky, kdy je daňový subjekt vyrozuměn, tedy jsou posilována práva daňového subjektu. Daňový subjekt má možnost se s použitými pomůckami seznámit tím, že je mu protokol o stanovení daně zaslán s výzvou k vyjádření a teprve následně dochází k samotnému stanovení daně po projednání případných námitek. Naopak česká právní úprava díky rozdělení nalézacího řízení na dílčí řízení vyměřovací a doměřovací pojmově precizně určuje, ve které fázi nalézacího řízení se právě konkrétní řízení nachází a díky tomu lze snadněji pojmově provazovat jednotlivé instituty, díky čemuž je daňový řád v mnoha svých ustanoveních jednoznačnější a stylisticky přesnější. Při budoucích úpravách českého daňového řádu může být slovenský daňový řád důležitým zdrojem právně teoretických poznatků, ale také zdrojem praktických poznatků ze samotného faktického fungování jednotlivých institutů.

151

9 Budoucnost právní úpravy a návrhy na její změnu V kapitolách týkajících se vyměřovacího a doměřovacího řízení podle daňového řádu byla tato řízení porovnána s předchozí právní úpravou, přesto se ale našla problematická místa i v daňovém řádu. Jako problematické byly identifikovány následující okruhy, u kterých zároveň bude nyní diskutována i možná úprava de lege ferenda, která by mohla napomoci lepšímu fungování právních institutů daňového řádu: a) nepřehledná

právní

úprava

povinnosti

podávat

daňová

tvrzení

elektronicky b) úprava lhůt pro podání daňových tvrzení obecně v daňovém řádu a speciálně v jednotlivých daňových zákonech c) problém se stanovením povinnosti či pouhé možnosti podat dodatečné daňové tvrzení na daň nižší nebo na změnu údajů dříve tvrzených d) nemožnost podat dodatečné daňové tvrzení po zahájení daňové kontroly versus § 104 zákona o dani z přidané hodnoty e) postup při podání dodatečného daňového tvrzení dříve, než je stanovena poslední známá daň f) povinnost každé řízení o dani ukončit platebním/dodatečným platebním výměrem

9.1 Nepřehledná právní úprava povinnosti podávat daňová tvrzení elektronicky Podání daňového tvrzení k určité dani je klíčovým úkonem daňového subjektu, jímž je zahájeno příslušné řízení vedoucí ke stanovení daně. Stanovení daně bez podaného daňového tvrzení z moci úřední, případně úplně jiný způsob stanovení daně například sjednáním s daňovým subjektem, jsou naprosto okrajové způsoby stanovení daně a ve velkém měřítku je jejich užití z kapacitních důvodů nemyslitelné. S rozvojem informačních technologií, ale také s povinností sdělovat správci daně mnohem větší množství podrobných informací, dochází k tlaku na elektronizaci podávání daňových tvrzení, aby zpracování těchto daňových tvrzení v informačním systému správce daně bylo co nejrychlejší a pokud možno automatizované. Prvním případem, kdy byla zavedena povinnost podávat daňové tvrzení elektronicky, bylo podávání souhrnného hlášení na dani z přidané hodnoty od počátku roku 2010. Do té doby se podávalo souhrnné hlášení pouze čtvrtletně na papírovém 152

formuláři. V souhrnném hlášení plátce vykazoval pouze dodání zboží do jiného členského státu. Vzhledem k novelizaci evropské směrnice se musel přizpůsobit i český zákon o dani z přidané hodnoty, neboť směrnice vyžadovala zasílání souhrnného hlášení měsíčně a kromě dodání zboží se nově musí vykazovat i poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě. Směrnice navíc stanovila poměrně krátké lhůty na přenos informací do systému VIES, čehož nebylo při ručním zpracování dat u správce daně možno dosáhnout. Od roku 2010 tedy byla zavedena povinnost podávat elektronické souhrnné hlášení, díky čemuž se data automaticky nahrávají do informačního systému správce daně a dochází ihned k požadovanému přenosu do evropského systému VIES. Díky zavedení elektronického podávání se proces zrychlil a bylo možné kapacitně zvládnout i značný nárůst objemu vykazovaných dat související jednak s měsíční periodou podávání (ve výjimečných případech je připuštěna čtvrtletní perioda) a dále i s nově vykazovanými informacemi o poskytnutí služby. Po počátečních problémech se elektronický způsob podávání souhrnného hlášení osvědčil. Jednalo se ale o speciální úpravu v zákonu o dani z přidané hodnoty. Od 1. dubna 2011 byl do zákona o dani z přidané hodnoty v rozšířené podobě implementován institut přenesené daňové povinnosti, což ve zkratce znamená, že daň z přidané hodnoty má povinnost přiznat a odvést nikoliv plátce, který vybrané plnění uskutečnil, ale plátce, pro kterého bylo plnění uskutečněno. Uvedený mechanismus byl zaveden za účelem boje proti daňovým únikům, ke kterým docházelo u vybraných obchodovaných komodit. Zároveň se zavedením uplatňování tohoto režimu byla zavedena povinnost vést za tímto účelem evidenci pro daňové účely s plněními, která byla v režimu přenesené daňové povinnosti poskytnuta a která byla naopak daňovým subjektem přijata. Z této evidence pak vznikla daňovému subjektu povinnost podávat výpis z evidence obsahující vybrané údaje a zasílat jej správci daně. Jelikož se jedná o výkaz obsahující v některých případech obrovské množství údajů, byla opět zákonodárcem zvolena povinnost podávat tento výpis pouze elektronicky. Na dani z přidané hodnoty se tak jednalo o další podání povinně podávané elektronicky, které bylo opět upraveno pouze speciální úpravou v zákonu o dani z přidané hodnoty. Jelikož je daň z přidané hodnoty velmi významnou daní z hlediska plnění veřejných rozpočtů, navíc značně svázaná evropskou právní regulací, čímž je její zpracování poměrně složitou záležitosti, a s ohledem na to, že jsou daňová přiznání podávána převážně v měsíční periodě a pouze v menší míře ve čtvrtletní periodě, sílil 153

tlak na elektronizaci podávání i samotného daňového přiznání, nejenom souhrnného hlášení a výpisu z evidence dle § 92a zákona. Od 1. ledna 2014 tedy skutečně nabyl účinnosti § 101a zákona o dani z přidané hodnoty, který zavedl povinnost podávat daňové přiznání elektronicky, ovšem s výjimkou vybraných fyzických osob, které splnily podmínky § 101a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Uvedené podmínky, které osvobozovaly vybrané fyzické osoby od povinnosti elektronického podávání, však byly formulovány zejména pod písm. b) velmi vágně, a proto účinná kontrola toho, zda vznikla či nevznikla povinnost dané fyzické osobě podávat daňové přiznání elektronicky, byla značně omezena. V průběhu jednotlivých roků byly podmínky pro elektronické podání uvedených daňových tvrzení mírně měněny, ale v podstatě stále platilo, že může daňový subjekt učinit podání elektronicky kterýmkoliv ze způsobů možných daňovým řádem, což se nezměnilo ani v současné době. Od 1. ledna 2016 byl zákon o dani z přidané hodnoty opět novelizován, kdy vznikla nově povinnost podávat kontrolní hlášení, avšak zanikla povinnost podávat výpis z evidence pro daňové účely podle § 92a zákona, neboť kontrolní hlášení již tyto informace v sobě zahrnuje. Kontrolní hlášení je svým obsahem velmi rozsáhlé daňové tvrzení s mnoha relativně citlivými informacemi, a proto opět byla zavedena povinnost podávat je pouze elektronicky. Zároveň byla odstraněna výjimka z elektronického podávání daňového přiznání pro fyzické osoby a nově tedy musí každý plátce daně podávat daňové přiznání k dani z přidané hodnoty elektronicky bez ohledu na to, zda se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu. Učinit podání na dani z přidané hodnoty je možné všemi způsoby, které umožňuje daňový řád. Podání je tedy možné učinit datovou zprávou podepsanou uznávaným elektronickým podpisem, s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky, nebo také přímo zasláním prostřednictvím datové schránky. Na dani z přidané hodnoty může daňový subjekt učinit podání rovněž datovou zprávou bez elektronického podpisu, která ale musí být ve stanovené lhůtě potvrzena nebo opakována podle § 71 odst. 1, tzn. buď učiněna znovu elektronicky, avšak způsoby uvedenými výše, nebo potvrzena písemně, případně ústně do protokolu. Nejčastěji je datová zpráva potvrzována písemně prostřednictvím tzv. „e-tiskopisu“, který je automaticky generován aplikací EPO, přes kterou dochází k elektronickému podání vůči finanční správě, a navíc obsahuje požadované informace pro potvrzení datové zprávy bez elektronického podpisu. Jak bylo uvedeno již výše, musí být tato 154

zpráva potvrzena ve stanovené lhůtě. Obecně je tato lhůta stanovena v § 71 odst. 3 daňového řádu a činí 5 dnů ode dne, kdy podání došlo správci daně. Tato lhůta se v případě daně z přidané hodnoty použije pouze při podání daňového přiznání. Co se týče lhůty pro dodatečné potvrzení podaného souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení, obsahuje zákon o dani z přidané hodnoty svoji vlastní úpravu v § 101d odst. 3 a § 102 odst. 3, ze které vyplývá, že tato hlášení musí být dodatečně potvrzena nejpozději ve lhůtě pro jejich podání. Již při podávání daňových tvrzení na dani z přidané hodnoty vzniká nepřehledný zmatek. Nedodržení výše uvedené lhůty totiž ze zákona znamená, že učiněné podání bez elektronického podpisu přestane mít uplynutím této lhůty účinky podání, což znamená, že se na ně hledí, jako by nebylo vůbec podáno. Výše uvedené se nejlépe vysvětlí na příkladu. Lhůta pro podání daňového přiznání, souhrnného i kontrolního hlášení je ve většině případů stejná (pouze s některými výjimkami pro čtvrtletní plátce, ale s tím nebude pro zjednodušení příkladu nyní počítáno) a činí 25 dnů po skončení zdaňovacího období, v uvedeném příkladu po skončení měsíce. Podá-li daňový subjekt všechna tři uvedená daňová tvrzení například 10 dnů před uplynutím lhůty pro jejich podání datovou zprávou neopatřenou zaručeným elektronickým podpisem, pak daňové přiznání musí dodatečně potvrdit do 5 dnů od podání, kdežto souhrnné a kontrolní hlášení může potvrdit až do konce lhůty pro jejich podání, tedy do 25. dne v měsíci. Naopak učinil-li by daňový subjekt stejná podání stejným způsobem až v poslední den lhůty pro jejich podání, pak by daňové přiznání mohl dodatečně potvrdit do 5 dnů od podání, avšak souhrnné a kontrolní hlášení musí potvrdit ještě v týž den, neboť dle dikce zákona tak musí učinit ve lhůtě pro jejich podání. Pokud by k potvrzení došlo až následující den, uvedená podání by neměla účinky pro správu daní a správce daně by na ně hleděl, jako by nebyla vůbec podána. Uvedené souhrnné a kontrolní hlášení by tak daňový subjekt musel podat znovu, k jejich podání by tedy došlo až po uplynutí lhůty a daňový subjekt se vystavuje i riziku sankce za jejich pozdní podání, zejména pak kontrolního hlášení. V tomto případě by ale k jejich dodatečnému potvrzení již měl daňový subjekt obecnou lhůtu podle daňového řádu 5 dnů od jejich podání. Stanovené povinnosti jsou velmi nepřehledné a pro daňové subjekty silně matoucí, a to se jedná pouze o podání činěná podle zákona o dani z přidané hodnoty. Povinnost činit daňová tvrzení elektronicky byla upravena také v zákonu o pojistném na důchodové spoření, kdy daňový subjekt musel zasílat elektronicky jak 155

měsíční hlášení, tak i vyúčtování po skončení kalendářního roku. V zákoně ale byla stanovena pouze povinnost elektronického podávání, způsoby podání se pak odvíjely od obecné úpravy v daňovém řádu. Kromě výše uvedených příkladů, kdy povinnost podávat daňová tvrzení elektronicky vyplývá ze speciálních ustanovení v samotných daňových zákonech, objevila se povinnost elektronického podávání také v obecně úpravě daňového řádu. S účinností od 1. ledna 2015 bylo do § 72 odst. 4 daňového řádu vloženo nové ustanovení, které ukládá povinnost podávat daňové tvrzení elektronicky, jestliže má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnou datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V obecné úpravě daňového řádu je tedy povinnost činit podání (nejen) daňového tvrzení elektronicky vázána na skutečnost, zda daňový subjekt nebo jeho zástupce má či nemá zpřístupněnou datovou schránku, příp. má či nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Pokud nastane splnění některé z podmínek, pak se povinnost činit elektronické daňové tvrzení vztahuje na všechny daně, u nichž neexistuje speciální úprava přímo v zákoně, jako je tomu na dani z přidané hodnoty. Obecné ustanovení daňového řádu navíc obsahuje jedno velmi podstatné omezení, neboť daňový subjekt může elektronické podání učinit elektronicky pouze způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 daňového řádu, ale je vyloučeno podání datové zprávy bez zaručeného elektronického podpisu dle § 71 odst. 3 daňového řádu. Jestliže by daňový subjekt k podání daňového tvrzení použil postup dle tohoto ustanovení a dodatečně by datovou zprávu potvrdil, pak by se jednalo o vadné podání, jehož vada by musela být odstraněna postupem podle § 74 daňového řádu. Avšak pokud by daňový subjekt podal daňové tvrzení jinak než elektronicky, tedy na klasickém papírovém formuláři, a toto podání by neobsahovalo žádnou jinou vadu kromě vady formy, pak se s ohledem na § 72 odst. 4 daňového řádu hledí na toto podání jako na podání bez vady, ale daňovému subjektu vznikne podle § 247a odst. 2 daňového řádu povinnost uhradit pokutu ve výši 2000 Kč. To platí ale jen pro ta podání, u nichž to správce daně předem zveřejnil. Pro příklad lze uvést, že tato úprava neplatí pro podání kontrolního a souhrnného hlášení. Učinil-li by daňový subjekt uvedená podání jinak než elektronicky, pak by za to nedostal výše zmíněnou pokutu, ale jednalo by se o vadu podání, která by musela být odstraněna.

156

Kromě povinné elektronické formy musí daňový subjekt dodržet také strukturu podání zveřejněnou správcem daně a datový soubor musí být podán ve formátu XML. Blíže byla tato povinnost specifikována již v kapitole věnující se vyměřovacímu řízení. Jak je možné vidět, povinnost podávat daňová tvrzení elektronicky je upravena chaoticky a zcela zmatečně, kdy obecnou úpravu zejména v případě daně z přidané hodnoty přebíjí právě tato speciální úprava, dochází k prolínání obecné a speciální právní úpravy, kdy v určitý okamžik se použije speciální úprava, v jiný ale již obecná. Problém vyznat se v této spleti ustanovení mají nejenom daňového subjekty, ale mnohdy i úřední osoby správce daně. Jistě nelze namítat nic proti tomu, aby stále více podání byl daňový subjekt povinen činit elektronicky, neboť elektronická komunikace a elektronické zpracování dat zjednodušuje práci jak na straně daňových subjektů, tak i na straně správce daně. Pokud by zůstala v obecné úpravě daňového řádu vazba činit podání elektronicky pouze pro držitele datové schránky nebo při povinnosti mít účetní závěrkou ověřenou auditorem, což se ale týká většinou velkých daňových subjektů právnických osob, pak by bylo vhodné zcela vypustit ustanovení v § 72 odst. 4 daňového řádu a ponechat povinnost činit podání elektronicky zcela bezvýjimečně a pokud by daňový subjekt učinil podání jinak než elektronicky, jednalo by se o vadu podání, kterou by byl povinen opravit, případně by bylo možné uvažovat i o neúčinnosti takto provedeného podání. Odpadlo by tedy i udělování sankce za nedodržení elektronické formy podání ve výši 2000 Kč, jejíž sazba je stanovena pevně, a nastanou-li skutečnosti znamenající její vznik, pak musí být správcem daně udělena. Vznikají tak paradoxní situace, kdy daňový subjekt neznalý své povinnosti učinit podání daňového přiznání například k dani z příjmů právnických osob elektronicky podá toto daňové přiznání neelektronicky a na základě tohoto daňového přiznání je vyměřena daň ve výši nula, dostane pokutu za nedodržení povinné formy ve výši uvedených 2000 Kč. Naopak daňový subjekt, který nesplní svoji povinnost podat daňové přiznání vůbec, přičemž správce daně nakonec vyměří daň z moci úřední ve výši nula, a to buď na základě pomůcek, nebo na základě předpokladu, že daňový subjekt tvrdil daň ve výši nula, dostane pokutu za nepodání daňového přiznání ve výši „pouhých“ 500 Kč. Dále by bylo vhodné odstranit různou úpravu lhůty pro dodatečné potvrzení podání učiněného datovou zprávou bez elektronického podpisu. K zjednodušení by došlo vypuštěním speciální úpravy v zákonu o dani z přidané hodnoty pro kontrolní 157

a souhrnné hlášení a ponechání pouze obecné lhůty zakotvené v daňovém řádu. Speciální úprava ale existuje z důvodu, aby data ze souhrnných a kontrolních hlášení, která je nutné využít k dalšímu zpracování, byla co nejdříve potvrzena a ihned po uplynutí lhůty pro podání těchto hlášení bylo zřejmé, zda se jedná o kvalifikované podání či nikoliv. Pokud by převážil názor zachovat tuto skutečnost, pak se jako řešení odstranění duplicit jeví nepřipustit možnost učinit podání datovou zprávou bez elektronického podpisu pro všechna daňová tvrzení na dani z přidané hodnoty. Plátci by potom byli nepřímo donuceni buď si zřídit datovou schránku, jejíž zřízení je bezplatné, či si zakoupit elektronický podpis, jehož roční platnost stojí řádově stokoruny a je pravděpodobné, že by to nikoho na podnikání ohrozit nemělo. Jinou možností je nechat se zastoupit pro učinění těchto podání osobou, která by potřebnými autentizačními nástroji disponovala a čehož i v současné době daňové subjekty v mnohé míře využívají.

9.2 Úprava lhůt pro podání daňového tvrzení V rámci kapitoly o vyměřovacím řízení byl identifikován problém roztříštěnosti úpravy lhůt k podání daňového tvrzení mezi daňový řád a jednotlivé daňové zákony. Daňový řád upravuje pouze některé obecné případy pro podání daňového tvrzení a tato úprava je poplatná zejména dani z příjmů. V mnoha případech se navíc speciální úprava v jednotlivých daňových zákonech zcela překrývá s obecnou úpravou. Jedná se například, jak již bylo uvedeno v příslušné kapitole, o daň z nemovitých věcí, a do konce roku 2013 to byl případ i daně z přidané hodnoty, kde ale byla speciální úprava od počátku roku 2014 zrušena a nyní se lhůta odvíjí od obecné úpravy v daňovém řádu. Nicméně každá daň obsahuje různé specifické situace, kdy je nezbytné podat daňové přiznání například za část zdaňovacího období apod. Je tedy otázkou, zda by nebylo vhodné úpravu lhůt pro podání daňových tvrzení upravit tak, aby všechny lhůty byly upraveny vždy v jednotlivých daňových zákonech, kde by tedy byla upravena lhůta pro podání těchto tvrzení jak v „běžných“ případech, tak právě i ve specifických případech, a navíc by došlo k definitivnímu odstranění výše uvedených duplicit. V daňovém řádu by pak byla ponechána pouze obecná povinnost podat daňové tvrzení, pokud tak stanoví zákon nebo je k tomu daňový subjekt vyzván, a lhůty by byly upraveny v jednotlivých daňových zákonech. Obecnou úpravou daňového řádu by i nadále bylo vhodné postihovat případy přechodu daňové povinnosti, zejména při úmrtí daňového subjektu 158

fyzické osoby, a dále lhůty pro podávání daňových tvrzení v případě insolvenčního řízení. Zde se jedná o významné právní skutečnosti, které se promítají do všech daňových řízení na všech daních a jejich jednotlivá úprava v daňových zákonech by byla nežádoucí, možná i kontraproduktivní. Navrženými úpravami by došlo k jednoznačnému zpřehlednění úpravy lhůt, kdy by daňový subjekt – uživatel zákona – nebyl nucen prohledávat obecnou úpravu v daňovém řádu a dále i speciální úpravu v konkrétním daňovém zákonu. Jestliže by mu totiž vznikla povinnost podat na konkrétní dani daňové tvrzení, pak by nahlédl pouze do příslušného zákona, kde by měl celou úpravu lhůt pohromadě. Daná právní úprava již funguje na Slovensku, jehož daňový řád byl srovnáván s českým daňovým řádem, a z pohledu autora práce se tato úprava jeví jako srozumitelná, přehledná a co nejméně zatěžující daňový subjekt.

9.3 Problém se stanovením povinnosti či pouhé možnosti podat dodatečné daňové tvrzení na daň nižší nebo na změnu údajů dříve tvrzených Právní úprava podávání dodatečného daňového tvrzení na daň nižší nebo na změnu údajů dříve tvrzených bez vlivu na výši poslední známé daně přináší několik problémů, jak již bylo uvedeno v příslušné kapitole. V obou případech je to charakter subjektivní lhůty pro jeho podání, když tato lhůta je interpretována jako lhůta prekluzívní. Nepodá-li tedy daňový subjekt dodatečné daňové tvrzení v této lhůtě, správce daně zastaví řízení pro nepřípustnost podání, neboť uplynula lhůta, ve které měl daňový subjekt právo je podat, a toto právo uplynutím příslušné subjektivní lhůty zaniklo. Tento výklad vychází historicky ještě ze zákona o správě daní a poplatků, avšak výchozí podmínky pro udržení tohoto výkladu se změnily. Zatímco zákon o správě daní a poplatků akcentoval fiskální hledisko, tedy vybrání daně do veřejného rozpočtu, daňový řád v mnohem větší míře akcentuje hledisko materiální správnosti stanovení daně. Tuto skutečnost konstatoval i Nejvyšší správní soud, když uvedl: „Jakkoli lze polemizovat s cílem správy daní uvedeným v zákoně o správě daní a poplatků, tj. stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 uvedeného zákona), daňový řád, dle kterého již postupoval žalovaný, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 daňového řádu).“128 Je pravda, že připuštění výkladu charakteru uvedené lhůty jako 128

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. února 2014, sp. zn. 9 Afs 41/2013-33.

159

lhůty pořádkové by v konečném důsledku vedlo ke zjištění, že by lhůta byla zcela nadbytečná, pokud by měla být považována za pořádkovou, neboť jejím nedodržením by na daňový subjekt nedopadala žádná sankce, ani pokuta za opožděné tvrzení daně, neboť daňový subjekt nemá povinnost takové dodatečné daňové tvrzení podat, ale pouze právo. Otázkou pak zůstává, zda ve světle uvedené změny nahlížení na cíl daňového řízení není úprava této lhůty zcela nadbytečná a neměla by být ponechána pouze úprava objektivní lhůty pro podání takového dodatečného daňového tvrzení, která by byla stejně jako nyní totožná se lhůtou pro stanovení daně. Pokud by daňový subjekt zjistil, že daň by měla být nižší než poslední známá daň, pak by bylo čistě na jeho vlastní úvaze, kdy v rámci lhůty pro stanovení daně dodatečné daňové tvrzení podá. „Sankcí“ za pozdější podání by pro daňový subjekt byla pouze skutečnost, že případný vratitelný přeplatek dostane později. Bylo by vhodné se tedy i pro český daňový řád inspirovat slovenskou právní úpravou, která subjektivní lhůtu rovněž pro tyto případy neupravuje. Jelikož je slovenská úprava postavena na principu samovyměření, musela by být česká právní úprava přizpůsobena systému doměřování daně podle daňového řádu. Jelikož by vypuštěním subjektivní lhůty došlo k tomu, že by nebyl upraven den, ke kterému by byla daň doměřena, neboť v nynější době je tímto dnem poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení, je nutné, aby byl tedy upraven den, ke kterému by měla být daň doměřována. Nabízí se zachovat úpravu obdobnou té dnešní, tedy doměřovat daň k poslednímu dni v měsíci následujícímu po podání dodatečného daňového tvrzení na daň nižší, avšak tato lhůta se i nyní jeví jako zbytečně dlouhá, proto by nic nebránilo tomu zkrátit lhůtu tak, že by se daň doměřovala k poslednímu dni v měsíci, ve kterém došlo k podání dodatečného daňového tvrzení. Jelikož v tomto případě dochází k doměření daně nižší, než byla stanovena poslední známá daň, nehrozí, že by daňový subjekt potřeboval určitou lhůtu na placení daně, naopak by se k případnému vzniklému přeplatku dostal dříve. I kdyby totiž daňový subjekt podal dodatečné daňové tvrzení na daň nižší poslední den v měsíci a k tomuto dni byla daň doměřována, nemůže být daňový subjekt na svých právech v ničem zkrácen, ba naopak. Uvedená úprava by rovněž zrychlila a zefektivnila řízení o doměření daně, neboť správce daně by nebyl nucen čekat někdy i téměř dva měsíce na ukončení řízení vydáním dodatečného platebního výměru. Obdobná situace platí i pro případy podání dodatečného daňového tvrzení, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje dříve tvrzené. Jak již bylo 160

uvedeno v kapitole týkající se doměřovacího řízení, přináší tato úprava problémy zejména na dani z přidané hodnoty. Z hlediska daňového řádu je opět stanoveno pouze právo daňového subjektu podat dodatečné daňové tvrzení, nikoliv povinnost. Problém se subjektivní lhůtou je tedy stejný, jak bylo popsáno výše. Zde ale právě na dani z přidané hodnoty vstupuje významný faktor, neboť tato daň je v mnohém specifická. V mnoha případech totiž platí, že daňový subjekt je povinen přiznat daň na výstupu (například pořízení zboží z jiného členského státu, dovoz zboží, přijetí služby z jiného členského státu, tuzemský režim přenesené daňové povinnosti), avšak za splnění zákonem daných podmínek (v naprosté většině případů) má zároveň nárok na odpočet z takto přiznané daně. Výsledkem je tedy dodatečné daňové tvrzení, kterým se z pohledu daňového řádu nemění poslední známá daň, ale pouze údaje dodatečně tvrzené. Rovněž nastává mnoho případů, kdy se do daňového tvrzení uvádějí údaje o uskutečněných zdanitelných plnění, která ale naopak nejsou zatížena daní (například dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží atd.). Opět zde dochází k tomu, že z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty je nutné tyto údaje uvádět, avšak při jejich dodatečném deklarování v dodatečném daňovém tvrzení se opět z pohledu daňového řádu jedná o dodatečné daňové tvrzení, u něhož není povinnost je podat. Existují sice úvahy, že speciální úprava v zákonu o dani z přidané hodnoty přináší povinnost takové dodatečné daňové tvrzení podat, i když výsledkem je nulová změna poslední známé daně. Tento výklad je ale natolik extenzívní, že jej nelze akceptovat. Česká právní úprava by se také v tomto případě měla inspirovat úpravou slovenskou, která obsahuje přímo v § 16 odst. 3 písm. a) slovenského daňového řádu speciální úpravu pro daň z přidané hodnoty a stanoví povinnost podat dodatečné daňové přiznání, pokud daňové přiznání neobsahuje správné údaje o uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění za příslušné zdaňovací období. V této úpravě je zahrnuta nejenom situace změny tvrzených údajů bez vlivu na poslední známou daň, ale také situace dodatečného daňového tvrzení na daň nižší. Tato úprava sice úplně neodpovídá českému pojetí práva a povinnosti podávat dodatečné daňové tvrzení, avšak na dani z přidané hodnoty může rovněž v jeden okamžik při podání jednoho dodatečného daňového tvrzení nastat situace, kdy daňový subjekt bude dodatečně tvrdit uskutečněná zdanitelná plnění bez vlivu na výši daně (např. dodání zboží do jiného členského státu), ale současně bude nárokovat odpočet z jiného přijatého zdanitelného plnění. Výsledkem by opět bylo dodatečné daňové tvrzení na daň nižší, k jehož podání má daňový subjekt pouze právo, ačkoliv pro 161

správné vykazování zdanitelných plnění je tvrzení uskutečněného zdanitelného plnění bez vlivu na daň důležité a měla by existovat povinnost toto dodatečně tvrdit. Na dani z přidané hodnoty by tedy došlo touto úpravou k naprosté převaze hlediska materiální správnosti stanovení daně nad hlediskem fiskálním, neboť i pro případ daně nižší by byl daňový subjekt povinen dodatečné daňové tvrzení podat ve stanovené subjektivní lhůtě. Pouze na ostatních daních by zůstala daňovému subjektu možnost podat dodatečné daňové tvrzení na daň nižší i s vypuštěním subjektivní lhůty pro jeho podání uvedeným v předchozí podkapitole. Ačkoliv ani navržená úprava po vzoru Slovenska pro daň z přidané hodnoty není zcela ideální a přináší určitá úskalí, neboť daňový subjekt by byl bez další úpravy trestán za pozdní podání dodatečného daňového tvrzení na daň nižší, tedy za to, že nárokuje peníze z veřejných rozpočtů, které odvedl dříve navíc, přináší navržená právní úprava, i přes návrh složitější právní konstrukce, vymezení jasných povinností při správě daně z přidané hodnoty, kdy správnost vykázaných údajů, jak již bylo dříve uvedeno, je velmi důležitá a stanovením povinnosti podat dodatečné daňové tvrzení na této dani ve všech případech by vložilo do rukou správce daně jednoznačné oprávnění vynutit si splnění povinnosti i mocenským zásahem, pokud by se daňový subjekt odvolával na znění daňového řádu. V praxi tato nedokonalá úprava daňového řádu problémy spíše nepřináší, neboť daňové subjekty v naprosté většině se správcem daně spolupracují, z právně teoretického hlediska by ale bylo vhodné problém odstranit, aby nemohlo být nejednoznačného výkladu zneužíváno ve prospěch páchání daňových podvodů, nebo přinejmenším k zastírání skutečných údajů.

9.4 Nemožnost podat dodatečné daňové tvrzení po zahájení daňové kontroly versus § 104 zákona o dani z přidané hodnoty Daňový řád obecně upravuje v § 141 odst. 6 nepřípustnost podání dodatečného daňového tvrzení k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly. Jak bylo uvedeno v kapitole o doměřovacím řízení, tato smysluplná právní úprava je výrazným způsobem oslabována ustanovením § 104 zákona o dani z přidané hodnoty, které umožňuje nepřiznanou daň v konkrétním zdaňovacím období přiznat v pozdějším zdaňovacím období, kdy jedinou sankcí daňového subjektu je úrok z prodlení. Při probíhající daňové kontrole tedy může dojít ke zmaření jejího účelu, kdy později přiznanou daň není možné doměřit ve zdaňovacím období, v němž dochází k daňové

162

kontrole, navíc se daňový subjekt zcela vyhne penále podle § 251 daňového řádu, které v případě doměření daně nebo snížení daňového odpočtu činí 20 % a není tedy ve svém důsledku úplně zanedbatelnou sankcí. Ustanovení § 104 zákona o dani z přidané hodnoty je tedy nutné novelizovat v tom smyslu, aby k uvedenému jevu nemohlo docházet. Je nezbytné stanovit, aby daňový subjekt nemohl zdanitelná plnění, která měla být uvedena a zdaněna ve zdaňovacím období, kde již probíhá daňová kontrola, uvést v některém z jiných následných zdaňovacích období. Pravdou je, že o této možnosti většina daňových subjektů vůbec neví a při daňové kontrole této nedokonalosti právní úpravy nevyužívá, o problému vědí zejména osoby zabývající se daňovým nebo účetním poradenstvím, proto k využití uvedeného jevu dochází zejména v případech, kdy je daňový subjekt v průběhu daňové kontroly zastoupen osobou znalou daňového práva, nejčastěji tedy daňovým poradcem nebo advokátem. O tomto problému finanční správa již delší dobu ví a vyvíjí snahy na změnu právní úpravy zamezující tomuto jevu a zdá se, že i zákonodárce bude na tuto věc slyšet. Je tedy dosti pravděpodobné, že úprava § 104 zákona o dani z přidané hodnoty bude provedena novelou zákona účinnou k prvnímu dni roku 2017, příp. k prvnímu dni roku 2018. V dubnu 2016 prozatím žádná novela ke schválení nebyla do Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky předložena, ani Vláda ČR žádnou takovou novelu prozatím neprojednala.

9.5 Postup při podání dodatečného daňového tvrzení dříve, než je stanovena poslední známá daň V kapitole týkající se doměřovacího řízení došlo k identifikování problému při podání dodatečného daňového přiznání dříve, než byla stanovena poslední známá daň na základě předtím podaného řádného daňového tvrzení nebo předchozího dodatečného daňového tvrzení. Počet případů tohoto typu se zvyšuje úměrně s tím, jak roste počet daňových tvrzení podávaných elektronicky, neboť elektronická komunikace je mnohem rychlejší a umožňuje daňovému subjektu ihned po zjištění chyby v předchozím daňovém tvrzení podat dodatečné daňové tvrzení. Jak již bylo řečeno v předchozích kapitolách, není po technické stránce možné, aby úřední osoby správce daně zpracovaly obrovské množství příchozích daňových tvrzení v řádu hodin nebo dnů a jejich zpracování se proto pohybuje v řádech týdnů či měsíců. Než dojde k finálnímu vyměření nebo doměření daně příslušným rozhodnutím, daňovému subjektu nic nebrání

163

v tom, aby podal dodatečné daňové tvrzení, i když nebyla stanovena poslední známá daň. S touto situací daňový řád počítá a upravuje ji v ustanovení § 141 odst. 7. Po právně teoretické stránce nelze proti uvedenému ustanovení nic namítat, neboť je zcela srozumitelné, neodporující normám ústavního práva, ani základním zásadám. Souběh dvou řízení vedených o stejné dani je nežádoucí, a proto zákonodárce zvolil uvedené řešení, kdy řízení zahájené podáním dodatečného daňového tvrzení se zastaví a údaje z něj se použijí při vyměření nebo doměření daně. Problematické je spíše užití tohoto ustanovení v praxi, kdy správce daně musí vydat odůvodněné rozhodnutí o zastavení řízení a doručit je daňovému subjektu, dále po použití údajů z dodatečného daňového tvrzení při vyměření daně se nebude daň tvrzená rovnat dani vyměřené a bude nutné vydat platební výměr, řádně jej zdůvodnit a opět jej zaslat daňovému subjektu. V naprosté většině případů je pak daň vyměřena na základě údajů tvrzených jak v řádném, tak v dodatečném daňovém tvrzení. Z hlediska efektivity zpracování daňových tvrzení a vyměření daně je pak uvedený postup značně zdlouhavý a problematický. Správce daně je nucen vykonat mnoho pouze formálních kroků vedoucích k vyměření daně. Z tohoto důvodu byl uvedený postup identifikován jako problematický a bylo by vhodné pokusit se nalézt jiný postup, který by na jednu stranu odpovídal všem požadavkům na zákonnost, avšak na druhou stranu by vedl k výraznému zefektivnění procesu stanovení daně vypuštěním mnoha (nadbytečných) formálních kroků. Je i nadále nutné nepřipustit vedení dvou souběžných řízení o téže dani, ale jistě by věci prospělo, pokud by řízení zahájené na základě dodatečného daňového tvrzení před stanovením daně bylo zastaveno přímo na základě zákona, nikoliv vydáním rozhodnutí. Jako alternativu by bylo možné zakotvit zákonnou fikci vydání rozhodnutí o zastavení řízení, aniž by bylo vyhotovováno v materiální podobě, ale to už je pouze drobná odchylka od toho, k čemu by daná úprava vedla. Cílem je, aby správce daně nemusel vydávat rozhodnutí o zastavení řízení, složitě je odůvodňovat a doručovat daňovému subjektu. V současné době se jedná pouze o formální mezikrok vedoucí ke stanovení daně. Již tato drobná úprava by celkovému procesu stanovení daně pomohla, ale při provádění úprav daného ustanovení by bylo vhodné jít ještě dále. Jak již bylo výše řečeno, v naprosté většině případů dojde nakonec ke stanovení daně shodné s údaji tvrzenými v řádném i dodatečném daňovém tvrzení. Konečná vyměřená daň je tedy shodná s daní tvrzenou daňovým subjektem, byť postupně ve dvou podáních. Jako další 164

krok by tedy bylo vhodné, aby platební výměr, kterým by byla vyměřena daň dle řádného daňového tvrzení za použití údajů tvrzených v dodatečném daňovém tvrzení, byl vydáván v režimu § 140 nebo § 144 daňového řádu, tedy zjednodušeným způsobem. V konečném důsledku je totiž daň stanovena zcela v souladu s vůlí daňového subjektu, a nemůže tedy dojít ke zkrácení práv daňového subjektu, pokud by se nemohl proti takovému rozhodnutí o stanovení daně odvolat a dané rozhodnutí by nebylo odůvodněno. Současně s převedením vydávání těchto platebních výměrů pod režim jejich „zjednodušeného vydávání“ by bylo nutné ještě upravit splatnost rozdílu na dani. Daň vykázaná v řádném daňovém tvrzení je a i nadále by byla splatná v poslední den lhůty pro podání tohoto řádného daňového tvrzení. Rozdíl mezi daní tvrzenou a daní vyměřenou, který se v tomto případě bude vždy rovnat tvrzenému rozdílu na dani v dodatečném daňovém tvrzení, je za současných podmínek splatný podle obecného ustanovení do 15 dnů od nabytí právní moci příslušného rozhodnutí. Splatnost tedy mnohdy nastává mnohem později, než by nastala v případě, kdy by k souběhu dvou řízení nedošlo. Pak by byl rozdíl na dani tvrzený v dodatečném daňovém tvrzení splatný v poslední den lhůty pro jeho podání, tedy k poslednímu dni měsíce následujícího po měsíci, kdy došlo ke zjištění důvodů pro jeho podání. Stejnou úpravu splatnosti by proto bylo nutné zakotvit i do úpravy vydávání platebního výměru s použitím údajů z dodatečného daňového tvrzení, kdy právě tento rozdíl by byl splatný v poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení, nikoliv v obecné lhůtě 15 dnů po nabytí právní moci rozhodnutí. Z praktického hlediska by se pro daňový subjekt nezměnilo nic, neboť uhradil-li by daň tvrzenou v řádném daňovém tvrzení včas a následně i rozdíl na dani dodatečně tvrzený ve lhůtě pro podání dodatečného daňového tvrzení, neboť tak by měl i učinit, protože při jeho podání v naprosté většině neví, že není stanovena poslední známá daň, pak jedinou sankcí by byl případný úrok z prodlení vypočtený z dodatečně tvrzeného rozdílu, který by ale daňový subjekt musel uhradit ve všech případech, neboť se jedná o časovou sankci, která se počítá od pátého pracovního dne následujícího po uplynutí původní lhůty splatnosti až do dne skutečné úhrady. Na jeho výši tedy nemá vliv k jakému dni je předepsána daň na osobní daňový účet daňového subjektu, ale kdy skutečně došlo k úhradě dané daně. Jak již bylo uvedeno výše, navržená změna právní úpravy by neměla mít žádný negativní vliv na práva daňového subjektu, neboť v konečném důsledku bude stanovena 165

daň v souladu s jeho vůlí podle údajů tvrzených v řádném i dodatečném daňovém tvrzení. Samotná změna textace ustanovení daňového řádu by pak musela být výsledkem zpracování v souladu s legislativními pravidly, aby uvedené ustanovení bylo srozumitelné a jednoznačné, neumožňující více výkladových cest. Důsledkem by potom bylo zrychlení procesu stanovení daně na straně správce daně, který by se mohl věnovat důslednějšímu prověřování tvrzených údajů a zjišťování případných věcných chyb, pokud by se zvětšil časový prostor tím, že by proces stanovení daně byl oproštěn od pouhých formálních kroků nemajících skutečný vliv na stanovenou daň a v současné době velmi ubírajících časovou kapacitu úředních osob správce daně.

9.6 Povinnost každé řízení o dani ukončit platebním/dodatečným platebním výměrem Daňový řád přinesl zcela nový postup při stanovení daně oproti předchozí úpravě, neboť daň musí být vždy stanovena rozhodnutím, a to v případě vyměřování platebním výměrem a v případě doměřování dodatečným platebním výměrem. Tato nová právní úprava byla obrovskou změnou oproti praxi zavedené zákonem o správě daní a poplatků, ve kterém byla zakotvena zákonná fikce vydání platebního výměru, a v materiální podobě tedy neexistoval. Zmíněný postup vyměřování daně podle zákona o správě daní a poplatků byl popsán v kapitole věnující se historii vyměřování daní na území ČR. Také postup stanovení daně podle daňového řádu byl dopodrobna rozebrán v příslušné kapitole. Pokud správce daně vyměřuje nebo doměřuje daň podle údajů tvrzených v řádném nebo dodatečném daňovém tvrzení, pak se vydává rozhodnutí o stanovení daně ve zjednodušené podobě, nesprávně řečeno se vydává „konkludentní“ platební výměr. Rozhodnutí o stanovení daně totiž neobsahuje odůvodnění, nelze se proti němu odvolat a daňovému subjektu se v materiální podobě nedoručuje, daňový řád stanoví pouze fikci doručení k poslednímu dni lhůty pro podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení, příp. ke dni jeho podání, je-li učiněno daňovým subjektem až po uplynutí lhůty. Jak bylo již uvedeno v příslušné kapitole, platební výměr je vydáván pouze v elektronické podobě se zaručeným elektronickým podpisem úřední osoby a je evidován v elektronickém spisu. Fyzickou papírovou podobu tento platební výměr nemá a nedochází tak k neodůvodněným nákladům např. na spotřebovaný papír. Avšak na druhou stranu ani vydání v elektronické podobě není finančně zanedbatelné, neboť příslušné úřední osoby správce daně musí být vybaveny

166

zaručeným elektronickým podpisem a každé rozhodnutí musí navíc obsahovat elektronické časové razítko. Každoročně tedy finanční správa vydá miliony platebních a dodatečných platebních výměrů, které jsou pouze uloženy v elektronické podobě v elektronickém spisu správce daně. Daňové subjekty mnohdy ani neví, že jejich daň byla stanovena vydáním individuálního právního aktu, neboť z praktického hlediska to pro daňový subjekt nic neznamená. Z právně teoretického hlediska je ale vydání tohoto rozhodnutí oním aktem státní moci, kterým je autoritativně stvrzena výše daně. Přestože se uvedený postup vcelku bez problému zaběhl do praxe, je potřeba si po tolika letech účinnosti daňového řádu položit otázku, zda nenastal čas postup stanovení daně změnit s ohledem na nové podmínky a nové právní instituty, zejména s ohledem na značnou preferenci elektronického podávání, a celý postup zrychlit a zefektivnit. Zůstává tedy otázkou, zda nezačít hledat jiný model stanovení daně. Hledat inspiraci v předchozí právní úpravě by nebylo příliš šťastné i s ohledem na nedostatky této úpravy, které byly diskutovány v příslušné kapitole. Žádoucí je tedy přijmout inspiraci z právní úpravy jiného státu. Již určitou dobu se v rámci finanční správy a ministerstva financí hovoří o případných změnách ve způsobu stanovení daně. Nyní tato debata začíná rezonovat silněji i směrem k veřejnosti, kdy ministerstvo financí zahajuje přípravné práce na změně způsobu stanovení daně směrem ke konceptu samovyměření daně. Inspirace slovenskou právní úpravou je tedy více než zřejmá. Z představeného plánu vyplývá, že by změna měla probíhat v horizontu několika let, včetně stanovení dlouhé legisvakanční lhůty pro seznámení se s novou právní úpravou, s předpokládanou účinností nejdříve v roce 2020. Je nutné konstatovat, že přechod ke konceptu samovyměření daně je východiskem, které by mohlo stanovení daně v České republice posunout k dalšímu kvalitativnímu vývoji. Samotnou změnu způsobu stanovení daně není možné udělat izolovaně bez ohledu na další instituty a ustanovení daňového řádu. Předně je nutné konstatovat, že slovenská právní úprava může být pro českého zákonodárce inspirací, avšak při konstituování nového způsobu stanovení daně by mělo být přihlíženo i k historii stanovení daně v České republice. Je tedy velmi pravděpodobné, že převzít je možné pouze daný způsob vyměření daně, avšak při úpravě ostatních věcí je nezbytné vycházet z českého daňového řádu. Vhodnější oproti slovenské úpravě by bylo vázat stanovení daně ex lege na základě podání daňového tvrzení k poslednímu dni lhůty pro jeho podání, nikoliv ke dni podání. Tím by došlo k zachování současné filosofie stanovení 167

daně k poslednímu dni lhůty pro podání daňového tvrzení, bylo-li podáno včas, a pouze pro případy pozdního podání pak stanovit daň ke dni jeho podání. Tak je tomu i v současné době, avšak oním aktem vyměření je vydání platebního nebo dodatečného platebního výměru. Nová právní úprava založená na principu samovyměření daně by rovněž odstranila i nedostatky současné právní úpravy uvedené a diskutované již výše v rámci této kapitoly. Jako příklad lze uvést souběh vyměřovacího a doměřovacího řízení řešený v ustanovení § 141 odst. 7 daňového řádu. Změna způsobu stanovení daně ale zasáhne i do dalších institutů, zejména pak do úpravy postupů vedoucích k prověřování údajů tvrzených v daňovém tvrzení, tedy do postupu k odstranění pochybností a do daňové kontroly. V současné době je možné vést postup k odstranění pochybností pouze v případech, kdy ještě nebyla pravomocně stanovena daň, tedy nebyl vydán příslušný platební nebo dodatečný platební výměr. Stejně tak se využívá i zahájení daňové kontroly před stanovením daně, pokud je předpokládáno delší a náročnější dokazování. Tato koncepce by musela být naprosto pozměněna, neboť daň by byla stanovena ze zákona na základě podaného daňového tvrzení a veškeré další postupy by musely být činěny v rámci řízení doměřovacího, neboť výsledkem prověření by mohlo být vždy již pouze dodatečné stanovení daně. Otázkou tedy je, zda ponechat současné dva postupy vedoucí k prověření tvrzených skutečností, nebo postup k odstranění pochybností ze zákonné úpravy zcela vypustit a ponechat pouze daňovou kontrolu, která by mohla být pojata a správcem daně vedena buďto jako „úzká“ daňová kontrola k prověření jen některých dílčích konkrétních pochybností, nebo jako „široká“ daňová kontrola v dnešním smyslu vedená k prověření celkové daňové povinnosti daňového subjektu. Z pohledu autora se lze spíše přiklonit ke konceptu ponechání dvou postupů, neboť postup k odstranění pochybností by měl být i nadále chápán jako postup vedoucí k rychlému vyjasnění dílčích problémů, zatímco daňová kontrola by nadále existovala jako postup vedoucí ke komplexnějšímu prověřování povinností. V rámci prováděných změn v zákoně by ale bylo vhodné na základě dosavadních zkušeností právní úpravu postupu k odstranění pochybností zpřesnit, odformalizovat od zbytečných kroků, aby byl postup k odstranění pochybností skutečně oním rychlým prověřením a vyjasněním některých dílčích nesrovnalostí. Podle současné úpravy je tento postup svázán mnoha lhůtami a dále je potřeba vypracovat i několik písemností obdobného obsahu a charakteru, což není vždy zcela praktické a žádoucí. Navíc neexistuje jednotný názor 168

na to, kdy jsou pochybnosti odstraněny a kdy ne, a zda to, že daňový subjekt uzná své pochybení, znamená, že pochybnosti odstranil či nikoliv. Na tomto posouzení pak mnohdy závisí i další postup správce daně. Uvedená změna způsobu stanovení daně bude mít nepochybně dopad i na sankce. Pokud veškeré prověřování bude přesunuto až do oblasti doměřovacího řízení, pak je nutné uvažovat, zda nepřeformulovat ustanovení § 251 daňového řádu týkajícího se penále, neboť zvýšení daně na základě prověření údajů tvrzených v daňovém tvrzení bude mít vždy charakter doměrku právě s dopadem na udělení penále. Příkladem další nevyhnutelné úpravy bude i ustanovení týkající se zahajování řízení. Je otázkou, zda by podání daňového tvrzení mělo nějaké řízení vůbec zahajovat, pokud na základě tohoto podání ihned dojde ex lege ke stanovení daně, příp. zda bude řízení běžet po dobu od podání daňového tvrzení do posledního dne lhůty pro podání daňového tvrzení, ke kterému je autorem práce navrhováno stanovení daně. Výše v textu byly uvedeny pouze vybrané oblasti, kterých by se změna konceptu stanovení daně nejvíce dotkla. Je nepochybné, že zasažených oblastí právní úpravy daňového řádu bude mnohem více. V současné době ve stádiu úvah nad změnou daňového řádu se hovoří o novelizaci současného zákona. Již nyní je možné konstatovat, že uvedená novela daňového řádu bude značně rozsáhlá co do výčtu všech změn, které budou muset být provedeny. S počtem nutných zásahů do daňového řádu však roste i riziko zanesení chyb nebo neobjevení všech problematických míst. Vyvstává proto otázka, zda koncepci změny stanovení daně neřešit přijetím zcela nového zákona, který by vycházel ze znění současného daňového řádu, avšak komplexně zapracovával uvedené změny a mohl by opravit i další problematická nebo nedokonalá místa v daňovém řádu. Daňový řád by tedy byl cca po 10 letech své existence nahrazen novým zákonem. Je však pravdou, že příprava nového zákona by zabrala jistě více času než příprava avizované novely daňového řádu, byť i zde je počítáno s přípravou v řádu let. Poměrně rozsáhlá změna buď daňového řádu, nebo přijetí nového zcela nového zákona pak ještě přináší jedno další nebezpečí. S ohledem na rozsah nutných prováděných změn jistě vzrostou tlaky z různých zájmových uskupení s požadavky na zanesení dalších změn do daňového řádu zcela nesouvisejících s výše uvedenou problematikou. V rámci počtu těchto změn pak drobná změna snáze vyklouzne pozornosti legislativců a do zákona se tak mohou dostat nežádoucí ustanovení. Přitom změna způsobu stanovení daně je ryze odbornou a právně teoretickou záležitostí bez nějakého většího vlivu na adresáty právních norem, kdy 169

daňový řád je možné vnímat jako určitý „technický“ právní předpis stanovující proces správy daní a neměl by být tedy vystaven vlivu politického či jiného tlaku na jeho změny. Pokud by měla uvedená změna vstoupit někdy v českém právním řádu v platnost a následně i účinnost, bude se jednat po mnoha letech opět o revoluční změnu v procesu správy daní a stanovení legisvakanční lhůty v délce alespoň jednoho roku lze považovat za naprosté minimum s ohledem na nutnost připravit se na tuto změnu jak ze strany finanční správy, tak také ze strany daňových subjektů, které za správnost vykazovaných údajů ponesou mnohem větší odpovědnost právě s ohledem na skutečnost, že daň bude bez ověření přímo stanovena ze zákona pouze na základě jimi uvedených údajů a další opravy budou prováděny až v rámci doměřovacího řízení, což by samozřejmě mělo být zohledněno i při úpravě sankčního systému daňového řádu. Na obou stranách bude nutné nejenom důkladné seznámení s novými ustanoveními, ale také přizpůsobení personálních a technických kapacit, jako je například úprava softwarového vybavení apod. S výhledem na připravovanou změnu lze předpokládat, že bude podrobena podrobné debatě široké odborné veřejnosti, aby daňový řád po provedení uvedené velké změny nebo i zákon jej nahrazující byl opět právním předpisem jasným, srozumitelným a vedoucím k jasnému stanovení práv a povinností jak správce daně, tak daňového subjektu, aby procesně právních sporů vznikalo co nejméně.

170

10 Závěr Daňový řád je v současné chvíli již více než 5 let účinným právním předpisem upravujícím správu daní v České republice. Je to již poměrně dlouhá doba, aby se dostatečným způsobem projevily klady i zápory nové právní úpravy a vytvořila se i soudní judikatura ke sporným bodům. Jako každá nová právní norma, byť pečlivě připravovaná po dlouhou dobu, však může v počátcích své existence přinášet aplikační problémy, které jsou i předmětem této práce. V samostatné kapitole byly představeny nejzávažnější aplikační problémy daňového řádu, které již mnohdy byly odstraněny, avšak z hlediska šíře daňového řádu, ale také prozatímní neprozkoumanosti této oblasti, bylo hledání aplikačních problémů zúženo na oblasti nalézacího řízení, které je stěžejním procesním postupem, v rámci něhož dochází ke stanovení daně mocenským rozhodnutím orgánu veřejné správy. Cílem práce bylo potom toto nalézací řízení podrobně prozkoumat, porovnat je s předchozí právní úpravou a s právní úpravou jiného státu a v případě, že se objeví významné aplikační problémy právní úpravy daňového řádu, navrhnout změny de lege ferenda. V rámci úvodu práce byla rovněž vyslovena hypotéza, že daňový řád by měl přinést kvalitativně lepší právní úpravu oproti zákonu o správě daní a poplatků. Na základě porovnání právní úpravy daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků je možné konstatovat, že hypotéza byla potvrzena. Daňový řád čerpaje inspiraci z předchozí právní úpravy, avšak s přihlédnutím k soudní judikatuře, přináší zcela odlišné chápání řízení o stanovení daně. Prvním a nepochybně velmi významným rozdílem je skutečnost, že daňový řád zcela jasně vymezuje, co je daňové řízení a toto daňové řízení dále člení na dílčí daňová řízení, přičemž jedním z nich je potom nalézací řízení. Toto nalézací řízení je dále členěno na řízení vyměřovací, řízení doměřovací a řízení o opravném prostředku. Díky tomuto přesnému vymezení daňového řízení, resp. dílčích daňových řízení, nová právní úprava zamezila vznikajícím sporům, jaké všechny úkony správce daně lze zahrnout pod daňové řízení a jaké ne, kdy tyto spory vznikaly za platnosti zákona o správě daní a poplatků, který nedával na tuto otázku jednoznačnou odpověď i díky své vnitřní pojmové nejednotnosti. Dalším kladem, který znamená vyšší kvalitu právní úpravy, je skutečnost, že nalézací řízení musí být ukončeno a o dani rozhodnuto vždy vydáním rozhodnutí o stanovení daně, byť ve většině případů vydávaných „zjednodušeným“ postupem a bez jejich faktického oznamování daňovým subjektům. Nahlédnutím do spisu, případně

171

vyžádáním stejnopisu rozhodnutí, má daňový subjekt jednoznačnou jistotu, že o jeho dani bylo již rozhodnuto. Předchozí právní úprava „konkludentního“ vyměřování daně, resp. vydávání fiktivního platebního výměru, přinášela opět nemalé komplikace, neboť k vyměření fakticky došlo pouhým zápisem poznámky na formulář daňového přiznání, což bylo problematické zejména u elektronicky podaných daňových přiznání. Na začátku práce byl představen samotný daňový řád, jeho systematika a okolnosti jeho přijetí a dále byly v navazující kapitole představeny nejzávažnější aplikační problémy daňového řádu z pohledu autora práce, přičemž následně bylo hledání problémů zúženo na oblasti nalézacího řízení, jehož cílem je stanovení daně. V další kapitole proto již došlo k vymezení řízení vedoucích ke stanovení daně a stručnému vymezení daňového práva procesního v systematice právního řádu. Jelikož tématem práce je pojednání o řízení vedoucím ke stanovení daně, byla pátá kapitola věnována historii stanovení daně v České republice. V této kapitole došlo k představení zákona o správě daní a poplatků, který předcházel právní úpravě daňového řádu, přičemž znalost jeho problematiky byla důležitá pro provedení komparace se současnou právní úpravou. Kromě představení tohoto zákona byla potom představena i hlubší historie

stanovení

daně,

a

to

i v podmínkách

předchozího

společenského

a ekonomického zřízení, kdy daně mnohdy plnily odlišnou funkci od daní v současném tržním hospodářství založeném na soukromém vlastnictví. Vhled do této historie ukázal, že některé instituty známé ze zákona o správě daní a poplatků a rovněž obsažené v současném daňovém řádu mají daleko hlubší historii a můžeme je nalézt i v právní úpravě před více než 50 lety. Z tohoto poznání vyplývá skutečnost, že daňový řád vychází z určité právní tradice vyměřování daní ještě v období Československa. Tato skutečnost je důležitá i pro chápání právní kontinuity, kdy instituty vzniklé dávno v době minulé po přizpůsobení současné realitě světa, technického i právního poznání nadále fungují a přispívají k zákonnému procesu nalézání daně v rámci nalézacího řízení. Šestá a sedmá kapitola již byly plně věnovány dvěma dílčím řízením v rámci nalézacího řízení, a to řízení vyměřovacímu a řízení doměřovacímu. V rámci těchto kapitol došlo k představení všech zákonem možných variant vedoucích k finálnímu vydání rozhodnutí o stanovení daně. Nejčastěji je nalézací řízení zahajováno podáním daňového subjektu, ve kterém tvrdí údaje rozhodné pro stanovení daně. Tato podání jsou pak správcem daně buď plně akceptována a dojde ke stanovení daně, nebo má správce daně pochybnosti o uvedených údajích a daňový řád stanoví další postupy, 172

kterými jsou tyto údaje prověřovány, až dojde opět ke konečnému stanovení daně ve výši tvrzené nebo naopak odlišně od tvrzení daňového subjektu. V neposlední řadě pak nastávají situace, kdy daňový subjekt povinnost učinit podání a tvrdit daň nesplní dobrovolně, a správce daně musí využít svého mocenského oprávnění daného mu zákonem a daň stanovit z moci úřední a následně ji po daňovém subjektu zřejmě i mocensky vymáhat. Ačkoliv lze právní úpravu považovat kvalitativně na mnohem vyšší úrovni oproti předchozí právní úpravě, při zpracování problematiky v těchto kapitolách se objevila místa přinášející určité problémy do aplikační praxe. Identifikované problematické jevy pak byly diskutovány v předcházející kapitole. Osmá kapitola se zaměřila na představení právní úpravy Slovenské republiky. Jak již bylo uvedeno v úvodu práce, Slovensko bylo vybráno záměrně z důvodu společné historie, kdy i právní řád vychází ze společných kořenů, a bylo proto velmi zajímavé sledovat, zda se slovenská právní úprava vydala odlišnou cestou od české právní úpravy. Na základě získaných poznatků lze konstatovat, že tomu tak skutečně je. Již první zákon platný po rozdělení federativního státu přinášel odlišný způsob stanovení daně od české právní úpravy. Tato odlišnost byla ještě více zvýrazněna přijetím nových daňových řádů přibližně ve stejné době v obou zemích. Zatímco český daňový řád se vydal již mnohokrát výše popsanou cestou stanovení daně vždy rozhodnutím, slovenský daňový řád převzal a ještě více zdokonalil princip samovyměření daně. Podle slovenského daňového řádu je řízení o vyměření daně chápáno zcela odlišně od českého. Zatímco v českém případě je podáním daňového tvrzení zahájeno nalézací řízení, které končí vydáním příslušného rozhodnutí o dani, podle slovenského daňového řádu je daň vyměřena již pouhým podáním daňového přiznání a o této skutečnosti se žádné vyměřovací řízení (vyrubovacie konanie) nevede. Teprve následně na základě slovenským daňovým řádem upravených postupů vedoucích k prověřování údajů tvrzených v daňovém přiznání může za splnění určitých skutečností dojít v určité fázi tohoto prověřování k zahájení vyměřovacího řízení, jehož výsledkem bude stanovení daně odlišně od původně daně tvrzené daňovým subjektem. Zejména v odlišném principu prvotního vyměření daně může slovenský daňový řád znamenat inspiraci i pro připravované změny českého daňového řádu. V poslední kapitole byly následně shrnuty výše zmíněné aplikační problémy, které byly v průběhu zpracování práce identifikovány. Jsou jimi nepřehledná právní úprava povinnosti podávat daňové tvrzení elektronicky, úprava lhůt pro podání 173

daňového tvrzení obecně v daňovém řádu a speciálně v jednotlivých daňových zákonech, problém se stanovením povinnosti či pouhé možnosti podat dodatečné daňové tvrzení na daň nižší nebo na změnu údajů dříve tvrzených, nemožnost podat dodatečné daňové tvrzení v průběhu daňové kontroly versus § 104 zákona o dani z přidané hodnoty, postup při podání dodatečného daňového tvrzení před stanovením poslední známé daně na základě řádného nebo předchozího dodatečného daňového tvrzení a v neposlední řadě pak nutnost každé nalézací řízení ukončit vydáním rozhodnutí o stanovení daně. Každý z uvedených problémů byl patřičně vysvětlen již v příslušné kapitole, v poslední kapitole došlo již pouze ke shrnutí problému a zároveň byl učiněn i návrh změny právní úpravy de lege ferenda, přičemž dle názoru autora by navržená změna měla vést k lepšímu fungování právní úpravy, odstranění aplikačních problémů a zároveň k celkovému zrychlení a zefektivnění procesu stanovení daně, když by v některých případech odpadla nutnost vykonávat pouze formální úkony nemající na samotnou výši stanovené daně žádný vliv, přesto daňovým řádem doposud vyžadované. V závěru kapitoly pak byl diskutován problém ukončování nalézacího řízení vydáním rozhodnutí o stanovení daně ve všech případech, kdy je stanovena daň. V době výrazné elektronizace finanční správy se tento způsob stanovení daně stává brzdícím neefektivním prvkem, proto se i na ministerstvu financí začíná diskutovat o změně způsobu stanovení směrem ke konceptu samovyměření. V dané kapitole byly diskutovány případné výhody a nevýhody, které by tato změna zřejmě mohla přinést. Přes všechny uvedené aplikační problémy a návrhy de lege ferenda na úpravu některých ustanovení daňového řádu je na závěr znovu nezbytné konstatovat, že právní úprava daňového řádu v oblasti nalézacího řízení představuje kompletní propracovaný a vzájemně fungující na sebe navazující celek, který představuje mnohem vyšší právní úroveň oproti předchozí právní úpravě. Autorem navržené úpravy de lege ferenda představují pouze jemný zásah do fungování nalézacího řízení směrem k vyváženějšímu fungování této právní úpravy a nelze si do budoucna přát nic jiného, aby zásahy do oblasti nalézacího řízení byly ze strany zákonodárce prováděny s ohledem na udržení vzájemné soudržnosti jednotlivých norem, aby i nadále bylo nalézací řízení jedním ze stěžejních pilířů úpravy daňového řádu, neboť právě v rámci tohoto řízení je stanovována daňovému subjektu daň a je zájmem jak daňových subjektů, tak orgánů finanční správy i dalších orgánů, jsou-li v postavení správce daně, aby tento proces byl efektivní a co nejméně zatěžující obě strany. 174

Resumé It has been more than five years, when the Tax Procedure Code No. 280/2009 Coll. came into force, which after many years replaced the former Tax and Fees Administration Act No. 337/1992 Coll. and brought significant changes into the procedure of tax administration. The preparations for adopting a new procedural regulation have lasted many years, therefore its adoption was connected with many expectations. It is possible to consider a time of five years sufficiently long in order to consolidate application practise and develop new court decisions in the most controversial cases. One of the fields, which has been changed considerably compared to the previous legal code, is a process of tax assessment – administrative tax proceedings leading to its assessment. Application problems of the Tax Code are the object of this thesis. The hypothesis of this thesis is an assumption that the Tax Code should bring more qualitative legal regulation and avoid problems of the previous Tax and Fees Administration Act. The aim is to analyse the process of tax assessment, to check the Tax Code against the previous Act and then to compare the Czech law regulation with the law regulation of another state, specifically Slovakia. The Czech Republic and Slovakia have a common law history thanks to the former existence of Czechoslovakia. In the case of discovering application problems of the new legal regulation in the Tax Code the author of the thesis is making proposals of changes in this regulation de lege ferenda which could bring, in his opinion, fewer problems in current practice. The introductory part of the thesis deals with the Tax Code – its introduction, circumstances of its adoption, a law structure which differs distinctly from the previous Act. Application problems of the Tax Code, which are significant in the opinion of the author and which have already been resolved or will be solved in the future, are introduced in the next chapter. As the Tax Code cannot be settled in to the legal order of the Czech Republic without links to other legal branches, but, especially, irrespective of the historical development of the tax law regulation, the fifth chapter deals with the history of tax assessment in the Czech Republic and previous Czechoslovakia till the year 1953. At first the Tax and Fee Collection Act will be introduced, because this act was in force until adopting of the Tax Code. The sixth chapter deals with the legal regulation of the Tax Code, specifically the process of tax assessment. At the beginning

175

of the chapter the attention will be paid to the commence proceedings, filling in the tax return. The process of additional tax assessment will be researched in the seventh chapter. It is the process leading to assessing a difference between the latest assessed tax and a new amount of the tax. The eighth chapter deals with the law regulation of Slovakia. Until the end of year 1992 Slovakia was the part of the federative republic together with the Czech Republic, therefore it is possible to suppose a common history of the tax administration process. Nevertheless, after the split of the federation Slovakia as the Czech Republic adopted their own law regulation and also this act has been replaced by the Slovak Tax Code. The law regulation in Slovakia was significantly differing from the Czech regulation after splitting of the federation although in the time of the federation there was a common regulation. The most important differences between Czech and Slovak regulation will be described and these differences can be the source of inspiration for changes in the Czech regulation. The last chapter before the end of the thesis deals with the future of legal regulation and proposals for changes. During the process of tax assessment the tax is authoritatively assessed by a public administrative body and this process is the key process of tax administration. The result of this assessment is the tax amount which has to be paid into the public budget. In the chapters regarding tax assessment and additional tax assessment according to the Tax Code the regulation has been compared with previous law regulation, yet problematic places in the Tax Code have also been found. The author of the thesis identified these problematic areas and discussed also the possible changes leading to a better function of law regulation: a)

confusing law regulation of obligation to fill in the tax return electronically

b) regulation of periods for filling in the tax return universally in the Tax Code and specially in other tax laws c)

problem of the obligation or the possibility to fill in the additional tax return for lower tax or for changes of previous data

d) impossibility of filling in the additional tax return after opening the tax inspection versus § 104 Value Added Tax Act e)

procedure after filling in the additional tax return before the tax assessment according to regular tax revenue

176

f)

necessity to conclude each tax assessment process by tax assessment document

Each of these problems mentioned above has been explained in the relevant chapter. In the last chapter the problems have been recapitulated and the author of the thesis has made proposals of changes in law regulation of the Tax Code de lege ferenda. These changes should eliminate application problems and also accelerate and make the tax assessment process more effective. According to these proposals the necessity to make only formal steps with no impact on the amount of the tax could be cancelled. At the end of the chapter the problem of concluding each tax assessment by the tax assessment document in all cases has been dealt with. In the times of tax administration electronization this way of tax assessment becomes an obstructive and inefficient element in tax process, therefore, a new way of tax assessment is being discussed at the Ministry of Finance – the concept of self-assessment. The pros and cons of this prospective law regulation have been discussed too. In spite of all the indicated application problems and proposed changes de lege ferenda in law regulation it is necessary to state that the law regulation of the Tax Code in the area of tax assessment constitutes a completely elaborate and mutually wellfunctioning and consecutive unit. The law regulation of the Tax Code is at the higher level than the regulation of the previous Tax and Fees Administration Act. The proposed changes in the Tax Code represent only negligible intervention in the functioning of tax assessment process toward its better functioning and we can only wish that in the future the changes in the regulation of tax assessment process would be made with regard to maintaining the mutual consistency of procedural rules and the area of tax assessment process would be still the key part of the Tax Code regulation, because during this process the tax is ultimately assessed. It is in the interest of both the taxpayer and the tax administration bodies for this process to be effective and as little obstructing as possible for both parties.

177

Literatura a ostatní informační zdroje Knižní publikace BABČÁK, V. a kol. Finančné právo na Slovensku a v Európskej únii. 1. vydání. Bratislava, EUROKÓDEX, 2012, 832 s. ISBN 978-80-89447-86-2. BAKEŠ, M., Úvod do teorie finančního práva, 1. vydání. Praha, Státní pedagogické nakladatelství, 1989, 212 s. BAKEŠ M. a kol., Československé finanční právo, 1. vydání. Praha, Ústav státní správy, 1987, 163 s. BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, 1608 s. ISBN 978-80-7357-564-9. BOGUSZAK, J.; ČAPEK, J.; GERLOCH, A. Teorie práva. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2004, 348 s. ISBN 80-7357-030-0. BONĚK, V. Zákon o správě daní a poplatků komentář. 1. vydání. Praha: CODEX Bohemia, 1997, 357 s. ISBN 80-85963-30-2. DĚDIČ, J. a kol. Finanční právo. 1. vydání – dotisk. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1995, 545 s. ISBN 80-7079-833-5. FILIP, J.; SVATOŇ, J.; ŠIMÁČKOVÁ, K. Státověda, učební text pro bakalářské studium. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008. ISBN 978-80-210-4731-0. GERLOCH, A. Teorie práva. 6. vydání. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, 310 s. ISBN 978-80-7380-454-1. GROSSOVÁ, M. Finanční právo se zaměřením na daňové právo. 1. vydání. Ostrava: KEY Publishing, 2008, 177 s. ISBN 978-80-87071-77-9. GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde Praha, 2009, 335 s. ISBN 978-80-7201-745-4. HANUŠ, J.; HOLUŠA, B.; MUSILOVÁ, L. Správa daní jak ji neznáte aneb práva a povinnosti podnikatele vůči finančnímu úřadu a naopak. 3. vydání. Ostrava: MIRAGO, 1999, 332 s. ISBN 80-85922-63-0. HANUŠ, J.; HOLUŠA, B.; MUSILOVÁ, L. Daňový řád v kostce. 1. vydání. Ostrava: Nakladatelství EconomiCon, 2012, 422 s. ISBN 978-80-905065-2-7. HARVÁNEK, J. a kol. Právní teorie. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, 439 s. ISBN 978-80-7380-458-9. HENDRYCH D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. rozšířené vydání, C. H. Beck, Praha 2003, na str. 343 HORTOVÁ, Z. Správa daní. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 160 s. ISBN 978-80-7357-578-6. 178

HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Správa daní a daňové řízení. 3. doplněné vydání. Brno: Vysoké učení technické v Brně, 2003, 160 s. ISBN 80-214-2402-8. JÁNOŠÍKOVÁ, P. a kol. Daňové právo de lege lata. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014, 159 s. ISBN 978-80-7380-503-6. JÁNOŠÍKOVÁ, P. a kol. Finanční a daňové právo. 1. vydání. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7. KANIOVÁ, L.; SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2005, 388 s. ISBN 80-7357-106-4. KNAPP, V. Teorie práva. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 1995, 247 s. ISBN 80-7179-028-1. KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010, 959 s. ISBN 978-80-7263-616-7. KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Orientační průvodce novým daňovým řádem: po technické novele přijaté v roce 2011. 2. aktualizované vydání. Praha: 1. VOX, 2011, 187 s. ISBN 978-80-86324-93-7. KOPŘIVA, M.; NOVOTNÝ, J. Manuál k daňovému řádu. 2. vydání. Ostrava: Sagit, 2013, 927 s. ISBN 978-80-7208-947-5. KRÁLIK, J.; GRÚŇ, L.; BALKO, L. Základy daňového, poplatkového a colného práva. 1. vydání. Bratislava: Vydavateľské oddelenie Právnickej fakulty UK, 2001, 313 s. ISBN 80-7160-150-8. KRÁLIK, J.; HORNIAKOVÁ L. Základy verejných financí. 1. vydání. Bratislava: Akadémia Policajného zboru v Bratislave, 2005, 312 s. ISBN 80-8054-371-2. KRÁLIK, J.; JAKUBOVIČ, D. Finančné právo. 1. vydání. Bratislava: VEDA, 2004, 728 s. ISBN 80-224-0804-2. KUBINCOVÁ, S. Daňový poriadok. Komentár. 1. vydání. Bratislava. C. H. Beck, 2015, 752 s. ISBN 978-80-89603-28-2. LANG, M. Procedural rules in tax law in the context of European Union and domestic law. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2010, 699 s. ISBN 978-90-411-3376-2. LICHNOVSKÝ, O.; ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, 614 s. ISBN 978-80-7400-5. MAJCHRZYCKA-GUZOWSKA, A. Finanse i prawo finansowe. 5. upravené vydání. Warszawa: Wydawnictwa prawnicze PWN, 1999, 435 s. ISBN 83-87558-91-5. MATYÁŠOVÁ, L. Daňové řízení v otázkách a odpovědích. 1. vydání. Ostrava: Sagit, 2000, 175 s. ISBN 80-7208-137-3. MATYÁŠOVÁ, L.; GROSSOVÁ, M. Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb. 1. vydání. Praha: Leges, 2011, 928 s. ISBN 978-80-87212-70-7. 179

MRKÝVKA, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-X. MRKÝVKA, P. a kol. Základy finančního práva. 6. opr. vydání. Praha: Armex, 2012, 106 s. ISBN 978-80-87451-19-9 PAPOUŠKOVÁ, Z. Daně a jejich správa. 1. vydání. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2013, 106 s. ISBN 978-80-244-3902-0. RADVAN, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008, 512 s. ISBN 978-80-7239-230-8. SCISKALOVÁ, M. Procesní řízení ve finančním právu. 1. vydání. Karviná: Slezská univerzita v Opavě, 2011, 89 s. ISBN 978-80-7248-720-2. SCHULTZOVÁ, A. a kol. Daňovníctvo – daňová teória a politika. 1. vydání. Bratislava: EKONÓMIA, 2007, 198 s. ISBN 978-80-8078-161-3. SOCHOROVÁ, V. Specifika dokazování v daňovém řízení. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2014, 207 s. ISBN 978-80-7400-520-6. THURONYI, V. Tax law design and drafting. Washington: International Monetary Fund, 1996, 494 s. ISBN 1-55775-587-6.

Internetové a ostatní zdroje Pokyn č. GFŘ-D-24, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy, č. j.: 156035/15/7100-40123-050030. In: Finanční zpravodaj. [online]. Praha, Ministerstvo financí ČR, 2016. s. 25 [cit. 5. 5. 2016]. ISSN 2464-5540. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj/2007/financni-zpravodaj-cislo6-72007-1577 Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 3. 4. 2016].

Judikáty Nález Ústavního soudu ze dne 2. prosince 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 2. 2016]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. května 2015, sp. zn. 4 Afs 68/201535. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 26. 5. 2016]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. října 2007, sp. zn. č. j. 7 Afs 193/2006-79. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 25. 4. 2016]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. března 2007, sp. zn. 7 Afs 10/200657. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 25. 4. 2016]. 180

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. února 2014, sp. zn. 9 Afs 41/2013-33. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1. 3. 2016]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. října 2012, sp. zn. 1 Ans 10/2012-52. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 21. 3. 2016]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. června 2016, sp. zn. 1 Aps 20/201361. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 25. 3. 2016]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. listopadu 2008, sp. zn. 8 Afs 78/200747. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 4. 4. 2016]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. května 2012, sp. zn. 7 Afs 89/201160. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 17. 4. 2016]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2007, sp. zn. 8 Afs 128/2005-126. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 28. 4. 2016]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. prosince 2004, sp. zn. 7 Afs 22/2003109. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 28. 4. 2016]. Rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 31. prosince 1993 sp. zn. 6 A 146/92-24. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 27. 3. 2016]. Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. července 2010, sp. zn. 5 Afs 92/2008-147. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 16. 4. 2016].

Zákony a ostatní právní předpisy Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení LISTINY ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 29. 4. 2016]. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 1. 2016]. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 1. 2016]. Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 24. 2. 2016]. Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1. 3. 2016]. Zákon č. č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1. 3. 2016]. 181

Zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 25. 3. 2016]. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 5. 2016]. Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 4. 2016]. Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 15. 2. 2016]. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 3. 2016]. Zákon č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 3. 2016]. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 16. 3. 2016]. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 17. 3. 2016]. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 11. 5. 2016]. Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 3. 2016]. Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 7. 3. 2016]. Zákon č. 353/2003, o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 7. 3. 2016]. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 7. 3. 2016]. Zákon č. 511/1992 Zb., o správe daní a poplatkov a o změnách v sústave územných finančných orgánov, v zneni neskorších predpisov. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 17. 5. 2016]. Zákon č. 563/2009 Zb., o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v zneni neskorších predpisov. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 17. 5. 2016]. 182

Zákon č. 167/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o změně některých dalších zákonů (zákon o elektronickém podpisu), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 3. 2016]. Zákon č. 376/2015 Sb., o ukončení důchodového spoření. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 28. 4. 2016]. Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 11. 4. 2016]. Zákon č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 28. 4. 2016]. Zákon č. 375/2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu a v souvislosti s úpravou systému pojištění vkladů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 28. 4. 2016]. Zákon č. 234/2014 Sb., o státní službě, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 5. 2016]. Vyhláška ministerstva financí č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 2. 2016]. Vládní nařízení č. 91/1960 Sb., o správním řízení. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 2. 2016]. Vyhláška ministra financí č. 162/1953 Ú. l, kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 2. 2016]. Vyhláška č. 194/2009 Sb., o stanovení podrobností užívání a provozování informačního systému datových schránek, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 15. 4. 2016].

183