Aplikace základních principů správy spotřebních daní na daňovém území ČR

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra Financí a účetnictví

Aplikace základních principů správy spotřebních daní na daňovém území ČR Diplomová práce

Autor:

Luboš Jirsa Finance, Finance a hospodaření územní samosprávy

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Jaroslav Sýkora, CSc.

březen 2010

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracoval samostatně a s použitím uvedené literatury.

V Doňově 7. března 2010

Luboš Jirsa

Poděkování: Touto cestou bych chtěl vyjádřit poděkování vedoucímu diplomové práce panu Ing. Jaroslavu Sýkorovi, CSc. za cenné připomínky a metodické vedení při zpracování diplomové práce a dále za předání mnoha teoretických znalostí, které jsem mohl využít při zpracování diplomové práce a které zároveň využiji v rámci své odborné praxe. V této souvislosti bych chtěl rovněž poděkovat za velmi vstřícný přístup a bezvadnou komunikaci při řešení otázek spojených s touto prací.

Anotace práce: Diplomová práce se zabývá problematikou spotřebních daní se zaměřením na základní principy správy spotřebních daní uplatňované na daňovém území České republiky v souvislosti s jejím přistoupením k Evropské unii. Dodržování těchto principů je základní podmínkou pro uskutečňování volného obchodu s výrobky podléhajícími spotřební dani v rámci jednotného vnitřního trhu. Práce by měla poskytnout užitečné informace pro pochopení současných principů zdaňování spotřebními daněmi. Popisované základní principy jsou navíc doplněny o některé praktické pohledy současné správy spotřebních daní a zároveň jsou zde označeny rizikové oblasti ovlivňující spravedlivou a efektivní správu spotřebních daní a nastíněny možnosti jejich eliminace. Práce vyzdvihuje význam spotřebních daní v současném daňovém systému a hodnotovým porovnáním zároveň dokladuje jejich sílící úlohu v dalším vývoji daňové politiky.

Klíčová slova: Daně, daňová harmonizace, daňový sklad, daňový zástupce, databáze SEED, nepřímé daně, oprávněný příjemce, osvobození od daně, podmíněné osvobození od daně, pohyb vybraných výrobků, povolovací řízení, principy správy spotřebních daní, spotřební daně, systém EMCS, volný daňový oběh, vracení daně, vybrané výrobky, uživatel vybraných výrobků, zajištění spotřebních daní.

Annotation: This graduation thesis is focused on the issues related to the area of excise tax and highlights the basic principles of the excise tax administration on the territory of Czech Republic in connection with the country’s accession to the European Union. Strict observance of these principles is the essential requirement for effective implementation of free trade of products that are the subject of excise tax within the framework of Single European Market. This thesis also presents useful information addressing the subject matter of current principles of excise taxation. Among other things, it deals with the practical side of implementation of excise tax administration, includes the risk analysis of issues that might have negative consequences on proper and effective excise tax administration, and indicates how to eliminate them. It underlines the importance of excise tax in the current tax system and by comparison corroborates its ever growing importance in the area of future tax policies development.

Key words: Taxes, tax harmonization, tax warehouse, tax representative, SEED database, indirect taxation, registered trader, exemptions, suspension arrangement, movement of products subject to excise duty, license system, principles of excise duty administration, excise duty, EMCS system, release for consumption of product subject to excise duty, reimbursement, product subject to excise duty, product subject to excise duty user, guarantee payment of excise duty.

Obsah: Úvod ...................................................................................................................................... 8 1. Spotřební daně a jejich charakteristika ............................................................................ 10 1.1. Obecně ke spotřebním daním ................................................................................. 10 1.2. Postavení spotřebních daní v daňovém systému .................................................... 14 1.3. Charakteristické znaky spotřebních daní ................................................................ 17 1.4. Proces harmonizace v oblasti spotřebních daní ...................................................... 21 1.5. Základní principy spojené se správou spotřebních daní ......................................... 25 1.5.1. Vytvoření a fungování jednotného vnitřního trhu ...................................... 25 1.5.2. Zdanění v zemi spotřeby ............................................................................ 26 1.5.3. Zdanění v zemi původu .............................................................................. 26 1.5.4. Pohyb výrobků podléhajících spotřební dani ............................................. 27 1.5.5. Harmonizovaná administrativa ................................................................... 27 1.6. Základní mechanismus výběru spotřební daně ....................................................... 31 2. Povolovací řízení v oblasti spotřebních daní ................................................................... 34 2.1. Provozování daňového skladu ................................................................................ 35 3.2.3. Charakteristika daňového skladu ................................................................ 35 2.1.2. Podnik na výrobu vybraných výrobků ....................................................... 36 2.1.3. Sklad vybraných výrobků ........................................................................... 38 2.1.4. Povolovací řízení ........................................................................................ 38 2.1.5. Rizikovost z pohledu správy daní............................................................... 41 2.2. Oprávněný příjemce ............................................................................................... 42 2.2.1. Charakteristika oprávněného příjemce ....................................................... 42 2.2.2. Oprávněný příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků ........... 44 2.2.3. Oprávněný příjemce pro jednorázové přijímání vybraných výrobků......... 44 2.2.4. Povolovací řízení ........................................................................................ 46 2.2.5. Rizikovost z pohledu správy daní............................................................... 47 2.3. Daňový zástupce ..................................................................................................... 48 2.3.1. Daňový zástupce ......................................................................................... 49 2.3.2. Daňový zástupce pro zasílání vybraných výrobků ..................................... 50 2.3.3. Povolovací řízení ........................................................................................ 51 2.3.4. Rizika pro správu daní ................................................................................ 52 2.4. Uživatel vybraných výrobků osvobozených od daně ............................................. 53 2.4.1. Charakteristika uživatele ............................................................................ 53 2.4.2. Povolovací řízení ........................................................................................ 54 2.4.3. Rizika pro správu daní ................................................................................ 55 2.5. Evidence autorizovaných subjektů, databáze SEED, úřad ELO ............................ 55 2.5.1. Evidence držitelů příslušných povolení na tuzemském daňovém území ... 56 2.5.2. Databáze SEED .......................................................................................... 57 2.5.3. Úřad pro výměnu informací ELO............................................................... 59 3. Pohyb, doprava vybraných výrobků ................................................................................ 61 3.1. Doprava vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu .................. 61 3.1.1. Pohyb vybraných výrobků po daňovém území České republiky ............... 61 3.1.2. Doprava vybraných výrobků mezi členskými státy Evropské unie ........... 64 3.1.3. Rizika plynoucí z dopravy vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu pro správu daní ..................................................................................................... 67 3.2. Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně........... 68 6

3.2.1. Doprava na daňovém území České republiky ............................................ 68 3.2.2. Dovoz a vývoz vybraných výrobků ............................................................ 71 3.2.3. Doprava vybraných výrobků mezi členskými státy Evropské unie ........... 71 3.2.4. Rizika plynoucí z dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně .............................................................................................. 72 3.3. Elektronický systém EMCS.................................................................................... 75 3.3.1. Zavádění systému EMCS ........................................................................... 75 3.3.2. EMCS a Česká republika............................................................................ 77 3.3.3. Systém EMCS z pohledu praxe .................................................................. 80 4. Zajištění spotřebních daní................................................................................................ 83 4.1. Charakteristika zajištění daně ................................................................................. 83 4.1.1. Zajištění daně a režim podmíněného osvobození od daně ......................... 86 4.1.2. Zajištění daně a režim volného daňového oběhu ....................................... 88 4.2. Algoritmus stanovení výše zajištění daně a její sledování ..................................... 88 4.3. Úlevy v oblasti zajištění daně ................................................................................. 93 4.4. Finanční analýza ..................................................................................................... 96 4.4.1. Ukazatele sledované finanční analýzou...................................................... 97 4.4.2. Bonitní model jako součást finanční analýzy ............................................. 99 4.4.3. Výstupy z finanční analýzy a jejich využití ............................................. 100 5. Osvobození od spotřebních daní, vracení spotřebních daní .......................................... 102 5.1. Osvobození od spotřebních daní........................................................................... 102 5.2. Vracení spotřebních daní ...................................................................................... 105 6. Přínosy spotřebních daní z pohledu veřejných rozpočtů ............................................... 108 Závěry a doporučení .......................................................................................................... 113 Seznam použité literatury .................................................................................................. 120 Seznam použitých obrázků, tabulek, grafů a příloh .......................................................... 122 Příloha č. 1 ......................................................................................................................... 124 Příloha č. 2 ......................................................................................................................... 125 Příloha č. 3 ......................................................................................................................... 127 Příloha č. 4 ......................................................................................................................... 128 Příloha č. 5 ......................................................................................................................... 129 Příloha č. 6 ......................................................................................................................... 130

7

Úvod Diplomová práce se zabývá problematikou spotřebních daní, kterými se provádí nepřímé selektivní zdanění vybraných komodit výrobků na tuzemském daňovém území. Cílem práce je charakterizovat základní principy současné správy spotřebních daní a nastínit jejich možné využití při obchodu s výrobky podléhajícími spotřebním daním. Tyto základní principy se odvíjejí od harmonizované legislativy selektivního zdanění Evropské unie a umožňují zapojení tuzemských subjektů do volného obchodu se zbožím, které podléhá selektivním daním ze spotřeby, v rámci jednotného vnitřního trhu. Téma diplomové práce jsem si zvolil s ohledem na skutečnost, že se již několik let pohybuji v oblasti praktické správy spotřebních daní, kterou v současné době vykonávají celní orgány. V jednotlivých kapitolách této práce jsou popsány související oblasti aplikovaných principů správy spotřebních daní s cílem poskytnout základní orientaci v současné problematice správy spotřebních daní. Součástí každé kapitoly je rovněž vyzdvižení určitých problémů a poznatků, které vyplývají z dosavadní praktické správy daní v dané oblasti. U některých oblastí jsou naznačena některá rizika, která mohou z pohledu správy daní ohrozit efektivní a spravedlivý výběr spotřebních daní. U indikovaných rizik jsou pak připojena konkrétní doporučení na jejich eliminaci. První kapitola podává základní informace o spotřebních daních, jejich charakteristických znacích a o jejich postavení v současném daňovém systému. Část kapitoly je věnována procesu harmonizace správy spotřebních daní s daňovou legislativou Evropské unie. V této souvislosti jsou zde následně popsány zásadní harmonizované principy současné správy spotřebních daní a nejpodstatnější z nich tvoří obsah dalších kapitol této práce. Druhá kapitola podrobněji popisuje jednu ze stěžejních oblastí správy spotřebních daní, kterou jsou povolovací řízení. V jejich rámci mohou příslušné subjekty získat autorizaci potřebnou k činnostem, při kterých dochází k manipulaci s výrobky podléhajícími spotřebním daním. Je zde provedena charakteristika jednotlivých subjektů, popsány základní rysy jednotlivých povolovacích řízení a rovněž nastíněna rizika z pohledu správy daní s návrhy na jejich eliminaci.

8

Třetí kapitola zachycuje další zásadní oblast harmonizovaných principů správy spotřebních daní, kterou je pohyb výrobků podléhajících spotřebním daním. Jsou zde popsány různé varianty pohybu těchto výrobků, které zohledňují jak jejich momentální zatížení či nezatížení spotřebními daněmi, tak pohyb po tuzemském či unijním daňovém území. U jednotlivých variant jsou opět vyjádřena rizika vyplývající pro správu spotřebních daní s návrhy na jejich potlačení. Součástí této kapitoly je zároveň charakteristika elektronického

systému,

který

je

v současnosti

zaváděn

pro

účinný

dohled

nad dopravovanými výrobky po tuzemském i unijním daňovém území. Obsahem čtvrté kapitoly je charakteristika dalšího nezbytného prvku, který je typický pro současnou správu spotřebních daní. Je jím zajišťování v oblasti spotřebních daní. Institut zajišťování spotřebních daní prolíná ostatní oblasti správy spotřebních daní, je nepostradatelný zejména v oblasti povolování a v oblasti dopravy. V této kapitole jsou popsány jednotlivé způsoby zajišťování spotřebních daní a postup při stanovování výše příslušného zajištění. Část kapitoly je rovněž věnována možným úlevám při zajišťování spotřebních daní, díky kterým mohou příslušné subjekty získat příslušné finanční výhody. S tím souvisí také problematika finanční analýzy, která tvoří závěrečnou část této kapitoly. Pátá kapitola charakterizuje další dva podstatné principy současné správy spotřebních daní, kterými jsou vracení daní a osvobození od daně. Dokresluje tak další významné prvky používané v rámci současných daňových technik. Poslední kapitola hodnotově vyjadřuje podíl spotřebních daní na příjmech veřejných rozpočtů. Jejím cílem je zdůraznit nepostradatelnost spotřebních daní v současném daňovém systému a dokladovat sílící důraz na příjmy z nepřímých daní. Věřím, že tato práce poskytne základní informace o současných principech harmonizované správy spotřebních daní a některé praktické pohledy pomohou k lepší orientaci v poměrně složité problematice obchodu s výrobky podléhajícími spotřebním daním.

9

1. Spotřební daně a jejich charakteristika Daně jsou již od nepaměti součástí ekonomické svébytnosti každého člověka. Daně nás doprovází téměř po celý život v různých podobách, které souvisejí a jsou ovlivněny různými událostmi a skutečnostmi. Do dnešní podoby prošly daně, stejně jako lidstvo a společnost, rozsáhlým historickým vývojem. Prvopočátky současného chápání daní se upínají na vznik organizovaného státu a ještě přesněji na vznik peněz a peněžního hospodaření. A právě skutečnost, že se daně dotýkají našich peněz nebo jinak řečeno disponibilních finančních prostředků, v nás vzbuzuje především pocit nepříjemné povinnosti odvézt část osobního důchodu ve prospěch veřejných rozpočtů. Avšak v moderní společnosti založené na tržní ekonomice zajišťují daně stěžejní příjmy veřejných rozpočtů a jsou tak zásadním zdrojem pro zajišťování veřejných statků a naplňování fiskální hospodářské politiky státu. Samozřejmě by bylo předmětem nekonečné diskuse, jaké daně, v jaké výši, jakým způsobem a kdo by je měl odvádět. Odpověď na tyto otázky nemůže být nikdy s konečnou platností zodpovězena, protože s neustále se vyvíjející společností se také mění její potřeby, kterým se daňová teorie a politika musí přizpůsobovat. Ve svém historickém vývoji prošly daňové systémy států různými obměnami a vyvinuly se v nich různé druhy daní, mezi nimi také daně spotřební.

1.1. Obecně ke spotřebním daním Daňová teorie člení daně podle mnoha kritérií. Jedním z často používaných členění daní bývá členění podle objektu daně, tedy podle rámcového vymezení veličiny, ze které se daň uplatňuje. Podle objektu daně tak lze daně členit na daň z hlavy, daň z majetku, daň z důchodu a daň ze spotřeby. Daně ze spotřeby, jinak také spotřební daně, se váží na spotřebu určitého statku.

10

Za původní předchůdce daní ze spotřeby lze považovat akcízy, které se vyvinuly zhruba ve 12. století ve feudální společnosti z některých regálů1, zejména z regálu celního a tržního, a z různých příjmů poplatkového charakteru. Tehdejší akcíz představoval první podobu nepřímých daní a z hlediska jeho uplatňování by bylo možné rozlišovat v podstatě dvě podoby akcízu. První podobou je akcíz v nejužším slova smyslu, tedy jako akcíz ve formě dnešního pojetí spotřební daně vybíraný při oběhu zboží. Tato forma akcízu postihovala jednotlivé druhy zboží v oběhu a výše akcízu se odvozovala od množství nebo od užitkové hodnoty. Jeho předmětem především výrobky zemědělského charakteru, nejčastěji nápoje jako je pivo a víno, dále dobytek, vlna, sůl, sukno nebo svíčky. Druhou podobou akcízu byl akcíz ve formě obchodové daně, který představoval zaplacení poplatku za právní převod zboží. Jeho výše se odvíjela od ceny zboží a mohl být uplatněn i vícekrát na jedno zboží.2 V období liberalismu (nástupu kapitalismu) vznikají z kontribucí3 a akcízů první soustavy daní, ve kterých lze již od tohoto okamžiku viditelně rozlišovat daně na daně přímé a nepřímé. Právě pro daně nepřímé se za pramen původu považují akcízy. Nepřímé daně jsou tvořeny jednak daněmi obchodovými, které jsou vybírány v souvislosti s převodem majetku, a jednak daněmi spotřebními v dnešním pojetí (tedy akcízy v nejužším slova smyslu), to znamená daněmi, které obyvatelstvo nepřímo zaplatí za koupi a spotřebu vybraných komodit výrobků. Za specifické spotřební daně lze považovat i cla, které se uplatňují na zboží v souvislosti s jeho dovozem. Dochází k zahrnutí menšího počtu komodit zboží do předmětu spotřební daně, avšak zároveň dochází i k zvyšování daňových sazeb. Nejčastějším předmětem spotřebních daní bývá pálenka, pivo, víno, tabák, maso nebo čaj. Postupem času se komodity zatížené spotřební daní téměř výhradně ustálily na artiklech, jako jsou alkoholické nápoje, tabák, cukr, petrolej, čaj nebo kakao.4 V souvislosti s první světovou válkou se staly spotřební daně opět jedním ze stěžejních příjmů státních rozpočtů. V době války se požadavky na zvýšení příjmů státních rozpočtů z pohledu spotřebních daní uspokojovaly jejich navýšením nebo zavedením nových akcízů. Nejvydatnějším příjmem v porovnání s ostatními spotřebními daněmi byl příjem 1

Regály představovaly odvody za propůjčení výhradního práva panovníka na provoz některých druhů služeb nebo odchodu, například regál solní, regál mincovní nebo regál celní. Posledně jmenovaný regál, tedy regál celní, tvořil významný příjmem státu (mnohdy až čtvrtinu celkových příjmů) a uplatňoval se nejen na dovoz zboží, ale i na jeho vývoz či průvoz. 2 ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie s praktickou aplikací, C. H. Beck, Praha 2003, 1. vydání, str. 22, 18 3 Kontribuce lze považovat za předchůdce přímých daní. Jednalo se většinou o nepravidelné odvody, které se vybíraly z hlavy, majetku či výdělků, stanovené panovníkem nebo stavovským sněmem v podobě plánovaného výnosu, který byl rozdělen na jednotlivá panství či města, kde byl dále dělen na jednotlivé skupiny obyvatelstva nebo přímo na jednotlivce, tzv. repartiční způsob. 4 ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie s praktickou aplikací, C. H. Beck, Praha 2003, 1. vydání, str. 23, 18

11

z tabákového monopolu. Tendence zvyšování sazeb spotřebních daní a zavádění dalších menších akcízů trvala i po první světové válce a byla podpořena hospodářskou krizí a později také přípravou na druhou světovou válku. Jako nově vzniklé menší spotřební daně lze příkladmo uvést daň ze žárovek, daň z droždí, daně z přípravků na kypření těsta, daně z kyseliny octové či daně z umělých jedlých tuků.5 V období mezi světovými válkami doznala oblast správy daní četných změn. Po rozpadu Rakousko-Uherska převzala nově vytvořená samostatná Československá republika beze změn daňovou soustavu Rakousko-Uherska, která tak byla tvořena soustavou daní přímo a nepřímo vyměřovaných. V oblasti nepřímých daní byly akcízům podrobeny cukr, líh, minerální oleje, a zapalovadla a dále byly uplatňovány státní finanční monopoly na tabák, sůl, umělá sladidla a výbušniny. Z důvodu potřeby navýšení rozpočtových příjmů samostatného státu byla provedena řada nových daňových opatření. Byla zavedena všeobecná nápojová daň a dále byly zavedeny některé menší daně, jakými byly daň z masa (včetně soukromých porážek), daň z umělých tuků, daň z droždí, daň z přípravků na kypření těsta, daň z těsta, daň z uhlí, daň z vodní síly nebo daň z motorových vozidel. V roce 1927 proběhla dlouze a pečlivě připravovaná daňová reforma, jež ponechala daňovou soustavu tvořenou soustavou daní přímo vyměřovaných a soustavou daní nepřímo vyměřovaných. Nepřímé daně tvořily daň z obratu, přepychová daň a akcízy. Akcízy se uplatňovaly jako spotřební daně nápojové, spotřební daně na jiné potraviny a spotřební daně na jiné spotřební předměty. Spotřební daně nápojové tvořily daně z nápojů obsahující alkohol, což byly pivo, líh a šumivá vína, a povinnost jejich odvodu měli živnostenští výčepní a koneční prodejci. Sazba daně byla závislá na obsahu alkoholu. Spotřební daň z jiných potravin tvořily daň z cukru s jednotnou sazbou na cukr řepný i ostatní, dále daň z masa se sazbou závislou na druhu masa, daň z droždí a daň potravní uplatňovaná pro tzv. uzavřená města (Praha, Brno a Bratislava) na dopravu zboží, většinou luxusního charakteru, na území měst. Spotřební daně na jiné předměty byly uvalovány v podobě daně ze zapalovadel, daně z elektrických zdrojů záření, daně z minerálních olejů, daně z uhlí, daně z vodní síly a daně z motorových vozidel. Ke konci tohoto období, před druhou světovou válkou, došlo

5

SIBLÍK, Josef. Dějiny finančních institucí, VŠE v Praze, 1984, 3. vydání, str. 219, 220, 9

12

v oblasti spotřebních daní k několika dalším změnám. Ze spotřební nápojové daně byla vyjmuta daň z piva, která byla upravena samostatně a zároveň navýšena. Dále byly zavedeny některé další menší nepřímé daně, například daň z umělých jedlých tuků. Zřízením Protektorátu Čechy a Morava přešel na protektorát výkon autonomního práva, tedy i daňového. Ten se odvíjel ve shodě s potřebami Říše a během války nedoznala oblast daní zásadnějších změn.6 Po druhé světové válce nastal v různých státech odlišný vývoj spotřebních daní. Ve státech, kde byl zachován tržní mechanismus, dále tvořily spotřební daně stěžejní příjem do státního rozpočtu. S postupem času dochází k zúžení komodit zboží, ze kterých je spotřební daň vybírána. Ta se tak většinou omezuje na lihoviny, pivo, víno, tabák a výrobky petrolejářského průmyslu. Podíl spotřebních daní a nepřímých daní vůbec na celkových daňových příjmech se u těchto států zvyšoval. To platí i pro 70. léta minulého století, kdy se rozvíjí v souvislosti s rostoucí hospodářskou krizí nové pojetí klasické liberální politiky založení na minimalizaci státních zásahů do ekonomiky a v tržních ekonomikách se prosazuje politika stimulace nabídky, která se v oblasti daňové problematiky projevuje snižováním daní, daňového břemene a mezních sazeb. Pro toto období je také charakteristické, že začíná docházet ke kladení vyššího důrazu na výběr nepřímých daní, jejichž podíl na celkovém daňovém výnosu tak roste. Ve státech Evropského hospodářského společenství je jako jedna z nepřímých daní zaváděna daň z přidané hodnoty a objevují se první snahy o koordinaci a harmonizaci daňové problematiky v nadnárodním měřítku.7 Ve státech s centrálně plánovanou ekonomikou došlo vesměs v každém z nich ke zrušení nepřímých daní a zavedení daně z obratu, která měla „odčerpat část přebytků z tržby“. Teprve s obnovením tržního hospodářství, v souvislosti s politickým vývojem, je v těchto státech vytvořena obvyklá daňová soustava sestávající z přímých a nepřímých daní a spotřební daně tak opět zajišťují významný podíl celkových daňových příjmů. Na našem území nedošlo po druhé světové válce v oblasti nepřímých daní, ale i v oblasti daňového práva, k žádným podstatným úpravám. Ke zlomové reformě daňového systému dochází vlivem února 1948. Veškeré spotřební daně byly zrušeny spolu s daní z obratu, namísto nich byla zavedena všeobecná daň, později nazývaná jako všeobecná nákupní daň. Z pohledu dnešních spotřebních daní tak začalo období, ve kterém tyto daně prakticky 6 7

ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie s praktickou aplikací, C. H. Beck, Praha 2003, 1. vydání, str. 29 – 32, 18 ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie s praktickou aplikací, C. H. Beck, Praha 2003, 1. vydání, str. 24, 25, 18

13

neexistovaly. K dalšímu vývoji podstatnému ve vztahu ke spotřebním daním dochází až v souvislosti s obnovením demokracie československého státu v roce 1989. V České a Slovenské Federativní Republice bylo rozhodnuto nereformovat stávající daňový systém, ale k 1. 1. 1993 vytvořit novou daňovou soustavu. Daňová reforma v roce 1993 znamenala značný zásah do ekonomiky státu a postihla veškeré stávající daně. Zreformované principy nově vzniklé daňové soustavy byly převzaty i nově vzniklým samostatným státem – Českou republikou v souvislosti s rozpadem federace v roce 1993. K tomuto okamžiku jsou tak opětovně zavedeny spotřební daně, a to jejich vyčleněním z daně z obratu.8 Daňová problematika současnosti se zabývá především otázkami optimálního poměru přímých a nepřímých daní na celkovém daňovém výnosu, ovlivňováním chování ekonomických subjektů v souvislosti s použitím jednotlivých forem daní, výší daňových sazeb předmětů přímého zdanění a koordinace daňové politiky v mezinárodním měřítku. Problematika nadnárodní daňové koordinace a harmonizace je úzce spojena s vývojem unijní integrace.

1.2. Postavení spotřebních daní v daňovém systému Daňový systém určitého státu je tvořen daněmi, které se na území tohoto státu uplatňují. Daně utvářejíce daňovou soustavu představují objemově nejvýnosnější část příjmů veřejných rozpočtů, zpravidla přes 90 % veškerých příjmů. Jak bylo naznačeno v předchozí subkapitole, daňové soustavy států se již od dávné minulosti sestávají z několika základních systémů daní. Nejčastěji jsou jako základní systémy daní uváděny systém přímých daní, systém nepřímých daní (jinak také daní ze spotřeby) a systém ostatních daní. Systém přímých daní je charakteristický tím, že daň dopadá přímo a adresně na majetkové poměry subjektu (poplatníka). Tento poplatník je nemůže formálně přenést na jiný subjekt. Přímé daně jsou proto vhodné pro cílenou stimulaci ekonomického chování subjektů daně a k využívání sociálních atributů pro naplňování daňové spravedlnosti. Adresnost přímých daní v tomto případě přispívá k zohledňování platebních možností subjektů. Systém přímých daní v posledních letech tvoří především důchodové daně (jinak také daně

8

ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie s praktickou aplikací, C. H. Beck, Praha 2003, 1. vydání, str. 33 – 36, 18

14

z příjmů) a majetkové daně. V České republice se v současnosti uplatňují důchodové daně v podobě daně z příjmů právnických osob a dně z příjmů fyzických osob. Majetkové daně jsou uplatňovány v podobě daní z nemovitostí jako daň z pozemků a daň ze staveb, dále v podobě silniční daně a nakonec v podobě daní převodových, kam patří daň dědická, daň darovací a daň z převodu nemovitostí. Systém přímých daní je ve svém souhrnu u nás nejméně výnosný v porovnání s ostatními popisovanými systémy. Domnívám se, že je to způsobeno především současnou tendencí opřenou o větší důraz na nepřímé zdanění na úkor zdanění přímého v souvislosti s „odlehčením zdaněn práce“, jež má stimulovat ekonomické subjekty k větší ekonomické aktivitě a podporovat tak vyšší hospodářský růst. Systém nepřímých daní se vyznačuje tím, že daň se váže na spotřebu výrobku či služby. U těchto daní se odlišují dva druhy subjektů, které se podílejí na výběru daně. Daň odvádí plátce daně, avšak ne ze svého majetku, ale jako část ceny výrobku nebo služby. Skutečně daň zaplatí poplatník v ceně výrobku nebo služby, který je spotřebitelem daného výrobku nebo služby. V tomto případě dochází k daňovému přesunu a daň je vybírána nepřímo v ceně zboží nebo služby. Systém nepřímých daní se stává v posledních letech ve svém souhrnu nejvýnosnějším v porovnání s ostatními popisovanými systémy (nebo bývá minimálně na úrovni systému ostatních daní, kde dominuje pojistné sociálního pojištění; tomu je tak u států, které kladou důraz na veřejné zajišťování sociální oblasti). V systému nepřímých daní se uplatňují dva základní typy daní ze spotřeby. Prvním typem jsou všeobecné (univerzální) daně v podobě daně z přidané hodnoty, prodejní daně nebo obratové daně. V České republice je uplatňována jako všeobecná daň ze spotřeby daň z přidané hodnoty, což souvisí především s rozvojem unijní integrace. Druhým typem jsou selektivní (výběrové) daně ze spotřeby, které postihují určitý úzký okruh výrobků. Sem patří hlavně spotřební daně a dále ekologické daně a cla. Schématické vyjádření současného systému nepřímých daní v České republice ukazuje Obrázek č. 1.

15

Obrázek č. 1: Schematické vyjádření systému nepřímých daní v ČR k 1. lednu 2010

Nepřímé daně (daně ze spotřeby) Všeobecné

Selektivní

Daň z přidané hodnoty

Spotřební (akcízy) ►daň z minerálních olejů ►daň z tabákových výrobků ►daně z alkoholu ▪ daň z lihu ▪ daň z piva ▪ daň z vína a meziproduktů

Ekologické daně

Cla

►daň z e zemního plynu a některých dalších plynů ►daň z pevných paliv ►daň z elektřiny

Zdroj: vlastní úprava

Systém ostatních daní tvoří daně (daňové příjmy), které nelze jednoznačně zařadit do systému přímých nebo nepřímých daní. Často u nich lze pozorovat určité prvky poplatku, zejména vysokou účelovost takové daně. Do tohoto systému patří jak jeden z nejvydatnějších typů daní v podobě pojistného na sociální pojištění (u nás se uplatňuje jako pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti), tak také daně, které mají spíše doplňkový ráz, např. v podobě místních daní (obecních poplatků). Do tohoto systému se též svým charakterem (charakter veřejného příjmu) rovněž řadí pojistné na veřejné zdravotní pojištění, i když je odváděno ve prospěch veřejných pojišťoven. Systém ostatních daní bývá v daňových systémech států spolu se systémem nepřímých daní jedním z nejvydatnějších v celkových daňových příjmech. V Příloze č. 1 je znázorněn současný daňový systém České republiky, ve kterém jsou zastoupeny veškeré zmíněné systémy daní – tvoří tzv. daňový mix. Skutečnost, jak je daňový mix formován, vychází na území daného státu z určitých tradičních přístupů, ekonomických

a

politických

názorů

ovlivňujících

daňovou

politiku,

intenzity

zabezpečování sociální oblasti pomocí veřejných příjmů a v poslední době stále zřetelněji

16

vlivem globalizace. Mezi otázky současnosti v oblasti daňového mixu patří zejména problematika zastoupení přímých a nepřímých daní v daňových systémech, a to mimo jiné také vzhledem k jejich charakteristickým znakům.

1.3. Charakteristické znaky spotřebních daní Jak bylo výše naznačeno, podstatným znakem daní ze spotřeby (jak všeobecných, tak selektivních) je skutečnost, že se váží na spotřebu určitého zboží nebo služby poplatníkem a jsou vybírány v ceně zboží nebo služby nepřímo plátcem. Při uplatňování daňového mixu na území daného státu bývá kladen různý důraz na zastoupení nepřímých (spotřebních) daní. V této souvislosti se střetává argumentace ve prospěch a neprospěch přenesení větší části daňového břemene na daně ze spotřeby. V posledních letech se stále více v některých zemích prosazuje názor, že je potřeba odlehčit zdanění příjmů (práce) a větší část daňového břemene přenést na spotřebu zboží. Tento trend má napomoci k větší ekonomické aktivitě subjektů a následnému hospodářskému růstu, což může vést ke snížení nezaměstnanosti. V Tabulce č. 1 jsou pro srovnání uvedeny nejvíce zdůrazňované argumenty hovořící ve prospěch či neprospěch využívání zdanění spotřeby.

Tabulka č. 1: Nejčastější argumentace ve prospěch či neprospěch zdaňování spotřeby

Zastánci významnějšího zdanění spotřeby

Odpůrci přesunu daňového břemene Spotřební daně jsou regresivní a tudíž

U nepřímých daní jsou úniky obtížnější

nespravedlivé

Progresivní přímé zdanění důchodu

Spotřební zdanění je distorzní a tudíž

odrazuje poplatníky od práce, a proto je

neefektivní

nepřímé zdanění méně distorzní Progresivní přímé zdanění snižuje úspory

DPH má vysoké administrativní náklady

Spotřební zdanění má nižší administrativní náklady než osobní důchodová daň Nepřímé daně mají v podmínkách nízké

Daně ze spotřeby zvyšují inflaci

inflace větší výnosovou pružnost

Zdroj: Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI a. s., 2006, str. 147 2 ; vlastní úprava

17

Selektivní daně ze spotřeby (v dnešním pojetí se pro ně ustálil termín spotřební daně) se samozřejmě vyznačují stejným základním charakterem jako ostatní nepřímé daně. Zde je namístě zmínit zejména  přesun daňového břemene až ke spotřebě výrobku,  na rozdíl od přímých daní zde vystupují dva druhy subjektů daně – plátce a poplatník  neadresnost a menší viditelnost nepřímých daní a s tím spojená větší snášenlivost těchto daní  rovnost nepřímých daní v tom smyslu, že nejsou vázány na majetkové poměry nebo příjem poplatníka (tento znak ovšem z pohledu daňové spravedlnosti oslabuje solidární charakter daní, protože poplatník s vyššími příjmy při srovnání s poplatníkem s nižšími příjmy vydá při spotřebě stejného množství výrobků relativně menší část svých příjmů, tzv. regresní dopad daně). Spotřební daně však obsahují také prvky, které je od ostatních nepřímých daní odlišují. Spotřební daně nejsou uvalovány plošně, ale jejich předmět se týká pouze úzkého okruhu výrobků. Jde o určitou skupinu výrobků, které jsou vyjmuty ze standardního zdaňování běžnými sazbami a na které je uvalena samostatná vyšší daň. To znamená, že tyto výrobky podléhají jednak univerzální dani ze spotřeby a navíc ještě jsou podrobeny spotřební dani. Takové výrobky se tak odlišují od ostatních výrobků vysokým stupněm daňového zatížení. Částka spotřební daně vstupuje do základu pro výpočet univerzální daně ze spotřeby a dochází tak k multiplikačnímu efektu, kdy částka spotřební daně zahrnutá v základu je opětovně podrobena další dani ze spotřeby, tentokráte univerzální, a ekonomický dopad spotřební daně se tak zvyšuje. Výrobky tak jsou zdaněny dvěma daněmi a v případě aplikace univerzální daně ze spotřeby je ekonomický dopad zvýrazněn ještě skutečností, že pro univerzální daň se v případě výrobků podrobených spotřební dani používá zásadně základní sazba daně, nebo pokud existuje, zvýšená sazba daně. Spotřební daně, stejně tak jako univerzální daně ze spotřeby, postihují spotřebu vybrané skupiny výrobků bez ohledu na to, zda jde o výrobky vyprodukované v tuzemsku nebo o výrobky přijaté či dovezené z jiných zemí.9

9

ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie s praktickou aplikací, C. H. Beck, Praha 2003, 1. vydání, str. 165, 18

18

Spotřební daně jsou uvalovány v naprosté většině jednorázově, předmět daně je tak podroben dani v jednom okamžiku, převážně při prodeji od výrobce konečnému spotřebiteli. Sazba daně je téměř výhradně pevná a je vztažena k množstevní jednotce zboží. Tato sazba vždy sleduje množství zboží bez ohledu na jeho cenu. Výjimkou u spotřebních daní bývají tzv. složené sazby, které se skládají z pevné části odvozované od množstevní jednotky a z procentní části vyjádřené ad valorem z hodnotové jednotky10. Za zmínku také stojí skutečnost, že výnosy ze spotřebních daní nejsou až na drobné výjimky účelově vázány, což ostatně potvrzuje jednu z obecných charakteristických vlastností daní. Výběr výrobků, které budou patřit do skupiny komodit podrobených spotřební dani, se řídí určitými kritérii a důvody. Prvořadým kritériem je fiskální přínos pro potřeby státního rozpočtu. Spotřební daně se uvalují na výrobky, které mají stabilní a poměrně snadno odhadnutelný daňový výnos ve prospěch veřejného rozpočtu. Jsou to výrobky, které mají z dlouhodobého hlediska poměrně neměnnou spotřebu a také vykazují nepružnou cenovou elasticitu nabídky a poptávky, tzn., že změna cen u těchto výrobků vůbec nebo téměř neovlivní spotřebu a tím i poptávku po takovém výrobku. Vysoké daňové zatížení takových výrobků musí být ze strany státu odůvodnitelné. Proto dalším kriteriem, kterým se řídí výběr výrobků je i politické hledisko. Z toho důvodu jsou spotřební daně uvalovány na výrobky, u nichž lze shledat škodlivost, ať již na lidské zdraví nebo na životní prostředí nebo u nichž panuje všeobecné povědomí o jejich exkluzivitě či luxusnosti. Dalším kritériem pro uplatnění spotřebních daní je hledisko regulace spotřeby vybraných výrobků. Jde o kritérium, které je diskutabilní. Uvalení spotřební daně na vybrané výrobky se snahou regulovat jejich spotřebu se dostává do rozporu s cílem fiskálního efektu v podobě stabilních příjmů pro veřejný rozpočet a rovněž působí spotřební daně mnohdy regresivně. To znamená, že spotřebitel s menším příjmem musí spotřebovat na vybrané výrobky větší část svého důchodu, než spotřebitel s vyšším příjmem a může docházet k opačnému efektu, kdy spotřebitel s nižším příjmem sníží spotřebu jiného zboží při zachování spotřeby výrobků zatížených spotřební daní.11 Domnívám se však, že uvalení spotřební daně bezpochyby do určité míry reguluje spotřebu zatížených výrobků, avšak je

10

V současné právní úpravě spotřebních daní zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, se složená sazba uplatňuje u daně z tabáku, kde pevná sazba vychází z množství výrobku a procentní z ceny pro konečného spotřebitele.

11

ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie s praktickou aplikací, C. H. Beck, Praha 2003, 1. vydání, str. 166, 18

19

zde nutné rozlišit, že cílem takové regulace není úplné odstranění spotřeby zatížených výrobků, ale pouze regulace spotřeby ze společensky žádoucího hlediska. Zde je možné spatřit rozdíl od jiného druhu selektivních daní ze spotřeby, kterými jsou ekologické daně, jež mají přinutit spotřebitele k šetrnému chování vůči životnímu prostředí a nejlépe k upuštění od spotřeby výrobků zatížených ekologickou daní. Jsou to daně, pro něž je charakteristické, že v konečném důsledku mohou samy sebe zlikvidovat. Pokud bych měl heslovitě shrnout výše uvedenou charakteristiku spotřebních daní a zároveň uvézt nejdůležitější důvody ve prospěch významnějšího využívání spotřebních daní, určitě by se jednalo o následující znaky:  vysoký fiskální přínos ve prospěch veřejných rozpočtů opřený o výběr komodit široké spotřeby s malou elasticitou poptávky, jedná se tak o stabilní a snadno odhadnutelný zdroj příjmů  regulace spotřeby určitých komodit (alkohol, tabák), kdy uvalení spotřebních daní má jednak výchovně působit na míru spotřeby takových komodit a zároveň uvalená daň je jakousi „pokutou“, jejíž výnos se mimo jiné použije na zajišťování veřejných statků v souvislosti s nápravou škodlivého působení nadměrné spotřeby takových komodit (např. zajištění zdravotní péče)  z pohledu správy spotřebních daní není s jejich výběrem spojena vysoká administrativní náročnost a systém nepřímého zdanění více ztěžuje daňové úniky  neadresnost spotřebních daní a jejich skrytí v cenách výrobků z nich činí daně, které jsou lépe snášeny. Spotřební daně jsou již od minulosti nejčastěji uvalovány na výrobky obsahující alkohol, v podobě daně z lihu a lihovin, daně z vína a meziproduktů a daně z piva. Dále jsou spotřební dani podrobeny tabákové výrobky a v neposlední řadě výrobky petrochemického průmyslu v podobě daně z minerálních olejů. Uvedené komodity zboží bývají považovány za stěžejní, v jednotlivých státech pak spotřebním daním mohou podléhat ještě další výrobky, jako např. káva, čokoláda, minerální voda a další. S postupem unijní evropské integrace a tím souvisejícím zachování volného obchodu i s výrobky, na které jsou uvalovány spotřební daně, je v současnosti nezbytné provádět harmonizaci spotřebních daní s cílem přizpůsobit předměty daně, základy a sazby daně a v neposlední řadě také stanovit jednotná administrativní pravidla správy spotřebních daní.

20

1.4. Proces harmonizace v oblasti spotřebních daní Daňová harmonizace představuje proces sbližování daňových soustav na základě společných pravidel. V současné době je daňová praxe Evropské unie tvořena fakticky nezávislými daňovými politikami jednotlivých členských států. Různé daňové sazby v jednotlivých státech Evropské unie mohou narušit fungování společného trhu a mohou vést i k nežádoucím přesunům faktorů. Harmonizace daní také omezuje možnost daňové konkurence mezi jednotlivými zeměmi. Z těchto důvodů již po dlouhé období probíhají snahy o daňovou harmonizaci v rámci Evropské unie. Harmonizace oblasti nepřímých daní je ve srovnání s daněmi přímými v pokročilejším stádiu svého vývoje. Důsledkem toho je fakt, že pro zavedení bezproblémového fungování jednotného trhu je zapotřebí jednotných pravidel upravujících stěžejní nepřímé daně - daň z přidané hodnoty a spotřební daně. Harmonizaci nepřímých daní je přikládán velký význam a sílí snahy o přijetí jednotné právní normy platné ve všech členských státech, s výjimkou výše sazeb. Celková další orientace má být zaměřena s důrazem na příjem z nepřímého zdanění, kdy má např. docházet k zvyšování sazeb spotřebních daní nebo k zavedení daní ekologického charakteru, to vše by naopak mělo být kompenzováno zejména snížením daní z příjmů nebo povinných příspěvků na sociální zabezpečení, neboť je sledována tendence odlehčení zdanění práce a posílení konkurenceschopnosti. U spotřebních daní proběhla harmonizace administrativy správy spotřebních daní a strukturální harmonizace, v jejímž rámci došlo k harmonizaci daňového základu. Byl tak stanoven okruh výrobků, které musí být v každém členském státu podrobeny spotřební dani. Podle stávající legislativy Evropské unie je spotřebními daněmi zatíženo pět skupin vybraných výrobků - uhlovodíková paliva a maziva, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky. V této souvislosti byly harmonizovány základy daně za použití Jednotného celního sazebníku a byly zavedeny minimální sazby spotřebních daní, které mají vytvořit spravedlivé podmínky hospodářské soutěže při zachování kulturních a ekonomických odlišností jednotlivých členských států (např. odlišný přístup při zdanění piva a vína).12

12

Mezi nejvýznamnější legislativní nástroje harmonizace spotřebních daní lze uvést např. Směrnici Rady 92/12/EHS z 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, ve znění pozdějších předpisů, Směrnici Rady 92/79/EHS ze dne 19. října 1992 o sbližování daní z cigaret, ve znění pozdějších předpisů, Směrnici Rady 92/80/EHS z 19. října 1992 o sbližování daní z jiných tabákových výrobků než cigaret, ve znění pozdějších předpisů, Směrnici Rady 92/83/EHS z 19. října 1992

21

V Tabulce č. 2 jsou uvedeny pro názornost minimální sazby stanovené v Evropské unii pro nejznámější komodity podléhající spotřebním daním. Tabulka č. 2: Minimální sazby vybraných komodit uplatňované v Evropské unii v rámci harmonizace spotřebních daní

Komodita

Minimální sazba

Alkohol, včetně alkoholu

550 EUR / hl absolutního alkoholu

alkoholické nápoje

Alkohol a

v nápojích Tiché víno

0 EUR / hl

Šumivé víno

0 EUR / hl

Meziprodukty

45 EUR / hl 0,748 EUR / hl / stupeň Plato nebo

Pivo

Tabákové výrobky

Minerální oleje (pohonná hmota)

1,87 EUR / hl / stupeň alkoholu Bezolovnatý benzín

359 EUR / 1000 litrů

Motorová nafta

330 EUR / 1000 litrů

LPG - zkapalněný plyn

125 EUR / 1000 kg 57 % z maloobchodní ceny a zároveň

Cigarety 64 EUR / 1000 ks 5 % z maloobchodní ceny nebo Doutníky a cigarillos 11 EUR / 1000 ks nebo 11 EUR / kg Ostatní tabák ke kouření

20 % z MOC nebo 20 EUR/kg

Zdroj: Direktivy Evropské unie upravující sbližování sazeb výrobků podléhajících spotřebním daním - viz poznámka pod čarou č. 12, ve znění k 1. lednu 2010 ; SVÁTKOVÁ, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 300 s. 17 ; vlastní úprava

o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů, Směrnici Rady 92/84/EHS z 19. října 1992 o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů, nebo Směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny.

22

V České republice započal proces harmonizace národní daňové legislativy v podstatě již s obnovením

demokracie

a

tržní

ekonomiky

v roce

1989.

Součástí

přechodu

československého hospodářství k tržní ekonomice byla zásadní reforma systému daní, která byla připravována v období 1990 až 1993. V rámci reformy daňového systému nastaly nejzávažnější změny právě v systému nepřímých daní. Zavedení systému nepřímých daní se stalo základem pro sblížení našeho daňového systému s daňovými mechanismy uplatňovanými zejména v zemích Evropských společenství a zároveň i nezbytným předpokladem k odstranění jedné z bariér pro zapojení pozdější České republiky do celoevropského integračního procesu. V rámci zapojení České republiky do evropského integračního procesu byla vyjednána v oblasti spotřebních daní přechodné období na postupné zvyšování sazeb spotřebních daní u cigaret a tabákových výrobků na úroveň minimálních sazeb uplatňovaných v Evropské unii, a to do 31. prosince 2006 pro dosažení 57 % spotřební daně z ceny pro konečného spotřebitele a zároveň minimálně 60 EUR (a do 31. prosince 2007 minimálně 64 EUR) za 1 000 ks cigaret nejžádanější cenové kategorie. Dále byla vyjednána trvalá výjimka na zachování snížené sazby daně pro ovocné destiláty vzniklé pěstitelským pálením s podmínkou, že snížená sazba daně musí dosahovat minimálně 50 % sazby daně uplatňované na ostatní předmět daně z lihu. Vyjednaná přechodná období a trvalé výjimky jsou obsaženy v přístupové smlouvě k Evropské unii. 13 Přistoupení České republiky k Evropské unii vyvolalo potřebu mnohých legislativních úprav mnoha oblastí. V oblasti spotřebních daní bylo nezbytné do nové právní úpravy implementovat základní principy správy spotřebních daní stanovené předpisy Evropské unie a rovněž harmonizovat sazby daně na minimální sazby stanovené Evropskou unií. Podle legislativy Evropské unie mělo být spotřebními daněmi zatíženo pět skupin vybraných výrobků (uhlovodíková paliva a maziva, líh, pivo, víno a meziprodukty a

13

Vyhlášena ve Sbírce mezinárodních smluv České republiky Sdělením Ministerstva zahraničních věcí č.44/2004 Sb. m. s. ze dne 28. dubna 2003 o sjednání Smlouvy mezi Belgickým královstvím, Dánským královstvím, Spolkovou republikou Německo, Řeckou republikou, Španělským královstvím, Francouzskou republikou, Irskem, Italskou republikou, Lucemburským velkovévodstvím, Nizozemským královstvím, Rakouskou republikou, Portugalskou republikou, Finskou republikou, Švédským královstvím, Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska (členskými státy Evropské unie) a Českou republikou, Estonskou republikou, Kyperskou republikou, Lotyšskou republikou, Litevskou republikou, Maďarskou republikou, Republikou Malta, Polskou republikou, Republikou Slovinsko, Slovenskou republikou o přistoupení České republiky, Estonské republiky, Kyperské republiky, Lotyšské republiky, Litevské republiky, Maďarské republiky, Republiky Malta, Polské republiky, Republiky Slovinsko a Slovenské republiky k Evropské unii.

23

tabákové výrobky), což nebylo nijak problematické, protože takové vymezení vybraných výrobků již obsahovala stávající národní zákonná úprava. Zásadně se však změnila správa spotřebních daní. S ohledem na základní principy správy spotřebních daní upravené legislativou Evropské unie bylo konstatováno, že je prakticky nemožné v tomto duchu provést novelizaci stávajícího zákona, ale že bude nezbytné úpravu spotřebních daní provést novou právní normou. Nová právní úprava měla s přihlédnutím k základním principům správy spotřebních daní, sledovat záměr zvýšení efektivnosti výběru spotřební daně a umožnit zajistit účinnější daňový dohled nad zbožím, které těmto daním podléhá. S přihlédnutím k těmto požadavkům je stěžejní problematika spotřebních daní upravena zákonem o spotřebních daních14, plně ve shodě s legislativou Evropské Unie upravující stejnou problematiku. Zákon o spotřebních daních plynule navázal na předchozí právní úpravu spotřebních daní a předchozímu zákonu se částečně podobá i svoji strukturou, kdy je složen z obecné části upravující obecné zásady vztahující se na všechny skupiny výrobků podléhajících spotřební dani a dále z dalších zvláštních částí upravujících specifika těchto jednotlivých skupin výrobků. V současnosti již není Českou republikou uplatňováno v oblasti spotřebních daní žádné přechodné období. Je využívána trvalá výjimka pro sazby daně na ovocné destiláty vzniklé pěstitelským pálení, jinak se správa spotřebních daní děje plně v souladu s principy, jež jsou pro správu spotřebních daní harmonizovány daňovou legislativou Evropské unie.

14

Přesné znění tohoto zákona je Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákona č. 479/2003 Sb., č. 237/2004 Sb., č. 313/2004 Sb., č. 558/2004 Sb., č. 693/2004 Sb., č. 179/2005 Sb., č. 217/2005 Sb., č. 377/2005 Sb., č. 379/2005 Sb., č. 545/2005 Sb., č. 310/2006 Sb., č. 575/2006 S, č. 261/2007 Sb., č. 270/2007 Sb., č. 296/2007 Sb., č. 37/2008 Sb., č. 142/2008 Sb., č. 245/2008 Sb., č. 309/2008 Sb., č. 87/2009 Sb., č. 292/2009 Sb., č. 362/2009 Sb. a zákonem 281/2009 Sb. cit. leden 2010 , dále bude v textu uváděno jen „zákon o spotřebních daních“

24

1.5. Základní principy spojené se správou spotřebních daní Z důvodu harmonizace národní úpravy spotřebních daní s legislativní úpravou Evropské unie bylo nezbytné v zákoně o spotřebních daních zohlednit výchozí zásady správy spotřebních daní. Tyto zásady lze shrnout do následujících oblastí: 1.5.1. Vytvoření a fungování jednotného vnitřního trhu Tato oblast zahrnuje stěžejní zásady, jejichž uplatňování je nezbytné k zajištění volného pohybu zboží včetně toho, které podléhá spotřebním daním. V této souvislosti je nezbytné definovat území, na které se mají vztahovat sazby a struktury daní z výrobků podléhajících spotřební dani. Takovým územím je daňové území Evropského společenství, ovšem při zachování územních specifik jednotlivých členských států, zejména s ohledem na výjimečné ostrovní, ale i vnitrozemské územní útvary. Další nezbytnou podmínkou pro vytvoření a fungování vnitřního trhu je vymezení pojmu výrobků podléhajících spotřební dani jednotně ve všech členských státech. Veškerá legislativa zdaňování spotřebními daněmi se tak vztahuje pouze na zboží podléhající spotřební dani ve všech členských státech. V souladu s legislativou Evropské unie tak spotřebním daním podléhají minerální oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabákové výrobky. Zůstává zde zachována možnost zatížit tyto výrobky i jinými nepřímými daněmi, ovšem takové zatížen nesmí vést k formálním opatřením v souvislosti s přechodem státní hranice. Výrobky zatížené spotřební daní se běžně zdaňují ještě daní z přidané hodnoty (jako univerzální daní ze spotřeby), a to výhradně její základní sazbou, s tím že částka spotřební daně vstupuje do základu pro výpočet daně z přidané hodnoty. K vytvoření a fungování vnitřního trhu je dále nezbytné, aby vznik daňové povinnosti ke spotřebním daním byl stejný ve všech členských státech. Zde je potřeba rozlišit případy, kdy dojde ke zdanění výrobků v zemi spotřeby bez ohledu na to, že země původu takového výrobku je v jiném členském státě. A dále případy, kdy je zdanění výrobků provedeno v zemi původu takového výrobku, bez ohledu na subjekt, který výrobek pořizuje ke spotřebě. Takové případy jsou zahrnuty v následujících zásadách.

25

1.5.2. Zdanění v zemi spotřeby Další výchozí zásady vycházejí z potřeby, aby každé dodání, držení za účelem dodání, zásobování podnikatele vykonávajícího nezávisle hospodářskou činnost nebo zásobování veřejnoprávního subjektu, které se uskutečňuje na území členského státu jiného, než ve kterém je výrobek propuštěn do volného daňového oběhu, bylo zdanitelné v tomto jiném členském státě. Jedná se o základní zásady, které se uplatňují na výrobky, jež jsou dodávány fyzickými nebo právnickými osobami v rámci podnikání. To postihuje dvě situace. První situací je dodání výrobků mezi dvěma podnikatelskými subjekty různých členských států nebo ze třetí země, druhou situací je zaslání výrobků podnikatelským subjektem z jiného členského státu nebo ze třetí země fyzické osobě. Dodání zboží se děje buď tak, že zboží se dodává nezatížené spotřební daní (tzv. režim podmíněného osvobození od daně), což se odehrává mezi oprávněnými autoritami, které podléhají administrativnímu dozoru. Nebo se zboží dodává zatížené spotřební daní země původu. S tím souvisí také nutnost vrácení spotřebních daní v tom členském státě, kde byla vybrána z důvodu uvolnění výrobků ke spotřebě, avšak poté byly tyto dodány ke spotřebě do jiného členského státu a za splnění stanovených podmínek. 1.5.3. Zdanění v zemi původu Tato oblast zahrnuje zásady, které postihují pouze případy, kdy jsou výrobky nabyté soukromými osobami pro jejich osobní použití a jsou jimi přepravované. Takové výrobky musí být zdaněny v zemi, v níž byly nabyty. Tyto zásady postihují jednak případy ve vztahu k jiným členským státům, a to vlastní dopravu výrobků fyzickou osobou pro osobní spotřebu mezi členskými státy a dále drobné zásilky neobchodního charakteru mezi fyzickými osobami různých členských států. Dále tyto zásady postihují případy ve vztahu ke třetím zemím, a to dovoz zboží neobchodního charakteru v osobních zavazadlech cestujících a zásilky neobchodní povahy zasílané soukromou osobou ze třetí země soukromé osobě členského státu. V této souvislosti jsou upravena určitá kritéria, která musí jednotlivé členské státy vzít v úvahu při určení, zda je výrobek podléhající spotřební dani držen pro obchodní či soukromé účely. Hlavní roli zde hrají množstevní a hodnotové limity těchto výrobků.

26

1.5.4. Pohyb výrobků podléhajících spotřební dani Další zásady vychází z nutnosti upravit pohyb výrobků podléhajících spotřební dani uvnitř Evropské unie. Doprava výrobků nesmí být podrobena kontrolám, které by narušily volný pohyb zboží (vybraných výrobků), avšak pro účely zdaňování je nezbytné znát pohyb těchto výrobků. V této souvislosti byl zaveden průvodní doklad, pomocí kterého se uskutečňuje pohyb vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a také postup, kterým obchodníci prostřednictvím průvodního dokladu uvědomí členské státy o odeslaných a přijatých dodávkách. To má především zajistit výběr daní podle sazeb stanovených jednotlivými členskými státy a umožnit identifikaci daňového zařazení zásilky, mimo jiné i pro případy nežádoucího jednání. 1.5.5. Harmonizovaná administrativa V neposlední řadě je rovněž nezbytné v členských státech stanovit požadavky, které musí splnit osoby, které vyrábějí, skladují, obchodují či jinak zacházejí s vybranými výrobky, a to takovým způsobem, který umožňuje účinnou kontrolu s minimálním zatížením kontrolovaných osob a jednotné dodržování základních principů v oblasti spotřebních daní. Z těchto důvodů a také k přihlédnutím k tomu, že je potřeba zajistit řádné konečné vybrání daně, byl stěžejně stanoven systém skladů (popř. jiných autorit) podléhajících schválení příslušnými orgány. Takové opatření má umožnit účinnou kontrolu a nezbytný dohled nad výrobky podléhajícími spotřebním daním. S ohledem na výše uvedené výchozí zásady byly legislativou Evropské Unie zavedeny základní pojmy15 v oblasti správy spotřebních daní, které jsou nezbytné pro uplatňování jednotných principů současné správy. Každý členský stát pak implementuje jednotné principy správy spotřebních daní a základní pojmy do vlastní legislativy. V České republice upravuje problematiku spotřebních daní stěžejně zákon o spotřebních daních, který zároveň zakotvuje základní pojmy. Mezi nejpodstatnější patří následující pojmy:

15

Základní pojmy vycházejí stěžejně ze Směrnice Rady 92/12/EHS z 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, ve znění pozdějších předpisů, dále bude v textu uváděno jen „Směrnice Rady 92/12/EHS. Pozn.: Tato směrnice bude s účinností od 1. dubna 2010 nahrazena Směrnicí Rady 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS. Důvodem je zapracování dalších změn prohlubujících harmonizaci správy spotřebních daní a zajištění celkové srozumitelnosti mnohokráte novelizovaného předpisu.

27

Vybrané výrobky – jedná se o legislativní zkratku označující výrobky, na které se vztahují podmínky stanovené zákonem o spotřebních daních pro jejich zdaňování. Jsou to minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky. S tímto vymezením koresponduje i vymezení spotřebních daní, kterými se rozumí daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků. Vymezení vybraných výrobků je plně v souladu se Směrnicí 92/12/EHS. Podmíněné osvobození od daně – rozumí se jím odklad povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň do dne uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Jde vlastně o režim, který umožňuje výrobu, skladování, zpracování a přepravu vybraných výrobků, aniž by tyto výrobky byly zatíženy spotřební daní a vázaly tak finanční prostředky potřebné k úhradě spotřební daně. Umožňuje posun daňového břemene blíže ke konečné spotřebě. Uvedení do volného daňového oběhu – je každé, i protiprávní, vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně, dále každá, i protiprávní výroba vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně a také každý, i protiprávní, dovoz vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně. Tento institut je nejčastějším vznikem povinnosti daň přiznat a zaplatit, tedy povinnosti uhradit daň. Dovoz – je vstup vybraných výrobků na daňové území Evropské unie a jejich propuštění do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navracení. Je rovněž důležitým institutem, se kterým je spojena povinnost daň přiznat a zaplatit. Vývoz – propuštění vybraných výrobků do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk a jejich výstup z daňového území Evropské unie. Osvobození od daně – je uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu, aniž vznikne povinnost přiznat, vyměřit a zaplatit daň. Daňový sklad – prostorově ohraničené místo, které je umístěné na daňovém území České republiky, v němž provozovatel daňového skladu za podmínek stanovených zákonem o spotřebních daních vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá. Provozovatel daňového skladu – je právnická nebo fyzická osoba, které bylo uděleno povolení k provozování daňového skladu.

28

Oprávněný příjemce – právnická nebo fyzická osoba, která není provozovatelem daňového skladu a v rámci podnikatelské činnosti na základě povolení jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně jiného členského státu. Oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat. Daňový zástupce – právnická nebo fyzická osoba se sídlem nebo místem pobytu na daňovém území České republiky, která je pověřena provozovatelem daňového skladu registrovaným k dani v jiném členském státě zabezpečovat jeho jménem, na základě povolení a za podmínek stanovených v zákoně o spotřebních daních, povinnosti spojené s přijímáním vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně s jejich uváděním do volného daňového oběhu. Daňový zástupce nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat. Daňový zástupce nesmí být totožný s osobou, která od něj má vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu nabýt. Uživatel vybraných výrobků osvobozených od daně – (dále jen uživatel) je právnická nebo fyzická osoba, která přijímá a užívá (případně prodává dalšímu uživateli) vybrané výrobky osvobozené od daně.

Pro názornou ukázku harmonizace jsou v Tabulce č. 3 uvedeny některé základní pojmy upravené legislativou Evropské unie a národní legislativou.

29

Tabulka č. 3: Srovnání některých základních pojmů upravených Směrnicí Rady 92/12/EHS a zákonem o spotřebních daních

Směrnice Rady 92/12/EHS

Zákon o spotřebních daních

Režim podmíněného osvobození od daně – daňový režim používaný při výrobě, zpracování, skladování a přepravě výrobků podmíněně osvobozených od spotřební daně.

Podmíněné osvobození od daně – rozumí se jím odklad povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň do dne uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu.

Sklad s daňovým dozorem – místo, kde zboží podléhající spotřební dani vyrábí, zpracuje, skladuje, přijímá nebo odesílá oprávněný skladovatel v režimu podmíněného osvobození od daně při výkonu své podnikatelské činnosti za podmínek stanovených příslušnými orgány členského státu, kde se sklad s daňovým dozorem nachází.

Daňový sklad – prostorově ohraničené místo, které je umístěné na daňovém území České republiky, v němž provozovatel daňového skladu za podmínek stanovených zákonem o spotřebních daních vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá.

Oprávněný skladovatel – fyzická nebo právnická osoba oprávněná příslušnými úředními místy členského státu vyrábět, zpracovávat, skladovat, přijímat a odesílat výrobky podléhající spotřební dani v rámci své podnikatelské činnosti, přičemž zboží je podmíněně osvobozeno od spotřební daně podle režimu uskladnění ve skladu s daňovým dozorem.

Provozovatel daňového skladu – je právnická nebo fyzická osoba, které bylo uděleno povolení k provozování daňového skladu.

Registrovaný obchodník – fyzická nebo právnická osoba bez postavení oprávněného skladovatele, oprávněná příslušnými úředními místy členského státu přijímat v rámci své podnikatelské činnosti výrobky podléhající spotřební dani z jiného členského státu v režimu podmíněného osvobození od daně. Obchodník tohoto druhu nesmí skladovat nebo odesílat výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně

Oprávněný příjemce – právnická nebo fyzická osoba, která není provozovatelem daňového skladu a v rámci podnikatelské činnosti na základě povolení jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně jiného členského státu. Oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat.

Neregistrovaný obchodník – fyzická nebo právnická osoba bez postavení oprávněného skladovatele, která je oprávněna v rámci své podnikatelské činnosti příležitostně přijímat výrobky podléhající spotřební dani z jiného členského státu v režimu podmíněného osvobození od daně. Obchodník tohoto druhu nesmí skladovat nebo odesílat výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně. Neregistrovaný obchodník musí zaručit zaplacení spotřební daně orgánům daňové správy členských států určení ještě před odesláním tohoto zboží. Zdroj: vlastní úprava

Využití většiny výše uvedených institutů (provozovatel daňového skladu, oprávněný příjemce, uživatel apod.) je podmínkou pro vykonávání podnikatelské (výrobní či obchodní) činnosti v oblasti spotřebních daní. Z důvodu administrativní harmonizace většina těchto institutů podléhá schválení a následnému dozoru příslušných orgánů.

30

1.6. Základní mechanismus výběru spotřební daně Závěrem této kapitoly věnované charakteristice spotřebních daní bych se chtěl ještě zmínit o nejčastějším okamžiku, kdy dochází k výběru spotřební daně, tedy k jejímu přiznání a zaplacení. Tento mechanismus je základním předpokladem pro volný pohyb vybraných výrobků v rámci jednotného vnitřního trhu a opírá se o dva základní instituty, a to institut podmíněného osvobození od daně a institut volného daňového oběhu. Zde je namístě připomenout, že podmíněným osvobozením od daně se rozumí odklad povinnosti daň přiznat a zaplatit do dne uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu. A uvedením do volného daňového oběhu se rozumí každé, i protiprávní, vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně, dále každá, i protiprávní výroba vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně a také každý, i protiprávní, dovoz vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně. Zákon o spotřebních daních v této souvislosti rozlišuje okamžik vzniku daňové povinnosti a okamžik vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. Vznik daňové povinnosti je vázán na okamžik výroby vybraných výrobků na daňovém území Evropské unie nebo na okamžik dovozu vybraných výrobků na daňové území Evropské unie a v těchto případech ještě nemusí vzniknout povinnost takové výrobky zdanit (daň přiznat a zaplatit). Druhý okamžik, tj. okamžik daň přiznat a zaplatit, je stěžejně vázán na uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu nebo na dovoz vybraných výrobků (pokud nejsou v souvislosti s dovozem umístěny do režimu podmíněného osvobození od daně). Tak například, pokud je vybraný výrobek vyroben v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození od daně, vzniká daňová povinnost (tzn., že vybraný výrobek podléhá spotřební dani), avšak nemusí ještě vzniknout povinnost daň přiznat a zaplatit. Ta vznikne až v souvislosti s uvedením vybraného výrobku do volného daňového oběhu, například po několikaměsíčním skladování v daňovém skladu a uvolněním pro odběratele, který není oprávněn skladovat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně. V rámci ukončení režimu podmíněného osvobození od daně existuje v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu ještě alternativa, že při uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu nevznikne povinnost odvést daň. Jedná se o osvobození od daně (trvalého rázu), kdy jsou vybrané výrobky uvedeny do volného daňového oběhu, aniž by vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. K tomu je však nutné splnění podmínek, které pro osvobození od daně stanovuje zákon o spotřebních daních. 31

Na Obrázku č. 2 je schématicky znázorněn příklad nejčastějšího vzniku okamžiku daňové povinnosti, povinnosti daň přiznat a zaplatit a osvobození od daně. Obrázek č. 2: Schematické znázornění možného vzniku daňové povinnosti, povinnosti daň přiznat a zaplatit a osvobození od daně Uživatel

Výrobní

vybraných

osvobozených

daňový sklad

od

daně

výrobků –

držitel

zvláštního povolení (např. líh k výrobě

1

léčiv) Vznik povinnosti daň

1 2,3 4

2

2

přiznat a zaplatit, např.

3

v případě použití

Vznik daňové povinnosti výrobou

osvobozených

vybraných výrobků Vznik povinnosti daň přiznat a

vybraných výrobků pro jiný účel

zaplatit uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu

3

5

4

Distribuční daňový sklad Obchodní řetězec 1 Vybraný výrobek je vyroben ve výrobním daňovém skladu (vzniká daňová povinnost) v režimu podmíněného osvobození od daně (nastává odklad povinnosti daň přiznat a zaplatit). Daňový sklad podléhá daňovému dozoru, spotřební daň je zajištěna provozovatelem výrobního daňového skladu. 2 Vybrané výrobky jsou odeslány do distribučního daňového skladu v režimu podmíněného osvobození od daně (trvá odklad povinnosti daň přiznat a zaplatit) za pomocí průvodního dokladu (zajištěna spotřební daň pro dopravu). 3 Vybrané výrobky jsou přijaty v distribučním daňovém skladu a uskladněny v režimu podmíněného osvobození od daně (trvá odklad povinnosti daň přiznat a zaplatit, spotřební daň je zajištěna provozovatelem distribučního daňového skladu). Na základě objednávky obchodního řetězce je určité množství vybraných výrobků uvedeno do režimu volného daňového oběhu – tímto okamžikem vzniká provozovateli distribučního daňového skladu (plátci) povinnost stanoveným způsobem daň přiznat a zaplatit. 4 Vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu jsou dopraveny obchodnímu řetězci. V případě dopravy jejich většího množství jsou z důvodu prokázání zdanění vybraných výrobků doprovázeny daňovým dokladem, který vystavuje plátce daně (popř. dokladem o dopravě). 5 Vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu jsou dále prodávány. Prodávající vystavuje doklad o prodeji, který slouží k prokázání zdanění vybraných výrobků v případě jejich většího množství. 1 Vybrané výrobky jsou na základě uplatnění nároku uživatelem (předložení zvláštního povolení, pokud je vydáváno) osvobozeny od daně, tj. uvedeny do volného daňového oběhu, aniž by vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. 2 Vybrané výrobky osvobozené od daně jsou dopravovány jejich uživatelem spolu se zvláštním povolením (je-li vydáno) a dokladem osvobození od daně vydaným provozovatelem výrobního daňového skladu, který slouží pro prokázání oprávněného nabytí vybraných výrobků osvobozených od daně. 3 Vybrané výrobky jsou přijaty a užívány osvobozené od daně uživatelem. I zde však může vzniknout povinnost daň přiznat a zaplatit, např. když vybrané výrobky osvobozené od daně jsou použity pro jiné účely, než na jaké se vztahuje jejich osvobození. Zdroj: vlastní úprava

32

Okamžik vzniku daňové povinnost a povinnosti daň přiznat a zaplatit však mohou nastat také současně, například pokud je vybraný výrobek neoprávněně vyroben a skladován mimo režim podmíněného osvobození od daně. Výrobou vzniká daňová povinnost a současně i povinnost daň přiznat a zaplatit první pracovní den po vzniku této povinnosti. Kromě dvou nejzákladnějších okamžiků vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit, tj. uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu nebo jejich dovozem, zákon o spotřebních daních ve své obecné části definuje další pro všechny vybrané výrobky další specifické okamžiky vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. Jako příklad uvedu okamžik ztráty nebo znehodnocení vybraných výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně (nevztahuje se však na důsledek nepředvídatelné nebo neodvratitelné události), dále například okamžik použití vybraných výrobků osvobozených od daně pro jiný účel, než na který se osvobození vztahuje, anebo okamžik použití vybraných výrobků, u kterých byla vrácena daň, pro jiný účel, než na který se vracení daně vztahuje. Dále ještě zákon o spotřebních daních ve své zvláštní části stanovuje speciálně pro každý druh vybraného výrobku další možné okamžiky vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. Příkladem uvedu u daně z lihu den zjištění překročení stanovených norem ztrát lihu při výrobě a oběhu lihu. V návaznosti na vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit pak zákon o spotřebních daních vymezuje osobu plátce pro daný případ a její případnou povinnost registrace u správce daně. Pro splnění povinnosti daň přiznat a zaplatit je nezbytné vypočítat spotřební daň ve správné výši. K tomu je potřeba znát základ daně a sazby daně, pomocí jejich vynásobení se pak vypočítá spotřební daň. Základ daně je vymezen podle jednotlivých komodit a je vyjádřen v množstevních či hmotnostních jednotkách daného vybraného výrobku. Specificky je stanoven základ daně u cigaret, kdy je složen z pevné a procentní části a navíc ještě limitován minimální sazbou. Rovněž sazby daně jsou stanoveny konkrétně podle dané komodity vybraného výrobku. Základ daně i sazby daně jsou harmonizovány s legislativou Evropské unie. Zjednodušený přehled základů daně a sazeb daně jednotlivých komodit vybraných výrobků je uveden v Příloze č. 2.

33

2. Povolovací řízení v oblasti spotřebních daní Harmonizace administrativy oblasti spotřebních daní je nezbytná pro zajištění volného pohybu vybraných výrobků. Jelikož se jedná o výrobky, které jsou nositelem značné daňové zátěže, je potřeba takové výrobky podrobit vyššímu stupni dohledu a kontroly příslušných orgánů a v neposlední řadě také rozsáhlejší evidenční a jiné administrativní povinnosti. Ve všech členských státech je tak potřeba k vykonávání většiny podnikatelské činnosti v souvislosti s vybranými výrobky schválení příslušných orgánů. Tato skutečnost má zajistit zejména to, že v jednotlivých členských státech budou k obchodu s vybranými výrobky autorizovány pouze důvěryhodné subjekty, čímž dochází ke snížení rizika daňových úniků. Dochází zároveň k vytvoření jakési sítě oprávněných autorit, kde je možné účinněji dohlížet nad plněním povinností spojených zejména s řádným odvodem daně. V České republice jsou orgánem státní správy v oblasti spotřebních daní od konce roku 2003 celní orgány. Většinu povolovacích úkonů vykonávají celní ředitelství (s působností na území jednotlivých krajů). Celní úřady pak vykonávají většinu vlastní správy daně spočívající v dozoru nad řádným odváděním spotřební daně a plněním ostatních zákonných povinností. Povolovací činnost celních orgánů se tak soustřeďuje v oblasti výroby, skladování a dovozu vybraných výrobků na daňové sklady, v oblasti obchodu s vybranými výrobky mezi členskými státy na oprávněné příjemce a daňové zástupce a konečně v oblasti osvobození od spotřební daně na uživatele vybraných výrobků16.

16

Nejedná se o konečný výčet povolovacích řízení prováděných celními orgány, ale z mého pohledu jde o stěžejní instituty, pomocí

nichž se aplikují základní principy správy spotřebních daní. Mimo níže popsaná povolovací řízení provádějí celní orgány povolování prodeje za ceny bez daně v tranzitním prostoru mezinárodních letišť a na palubách letadel fyzickým osobám při jejich bezprostředním výstupu z daňového území Evropské unie a dále povolování nákupu zkapalněných ropných plynů uvedených do volného daňového oběhu při překročení stanoveného množství spotřeby a objemu balení, popř. při jejich nákupu za účelem dalšího prodeje. Povolovací řízení je také prováděno u ručitele v případě zajišťování daně.

34

2.1. Provozování daňového skladu Aby bylo možné naplňovat zásady jednotného vnitřního trhu, princip zatížení vybraných výrobků spotřební daní až v členském státě spotřeby takových výrobků a v neposlední řadě rovněž posunutí daňového břemene co nejblíže ke konečné spotřebě, je nezbytné také oblast výroby, zpracování a skladování vybraných výrobků upravit v duchu společných pravidel. 3.2.3. Charakteristika daňového skladu Základním pravidlem je, že v daňovém skladu se nacházejí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně. Zákon o spotřebních daních pro některé okrajové situace upravuje výjimky z tohoto pravidla. Jedná se vždy o situace dočasného charakteru. Příkladem uvedu, že například v nově založeném daňovém skladu lze po určitou dobu ještě skladovat také vybrané výrobky dříve uvedené do volného daňového oběhu. Daňovým skladem se rozumí prostorově ohraničené místo na daňovém území České republiky, ve kterém provozovatel daňového skladu za podmínek stanovených zákonem o spotřebních daních vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá. Takovým místem mohou být celé objekty provozoven nebo pouze určitá budova, v určitých případech také pouze jednotlivé místnosti. To záleží zejména na rozsahu výrobní technologie, četnosti prováděných operací nebo na manipulovaném množství vybraných výrobků. Zákon o spotřebních daních umožňuje, aby prostory daňového skladu byly přerušeny pouze veřejnou komunikací. Toto ustanovení má svoji logiku v případech, kdy ke starým provozům byly z důvodu rozšíření výroby přistavěny provozy nové, avšak z pozemkových důvodů byly umístěny až za stávající veřejnou komunikaci. Pokud by tuto situaci zákon o spotřebních daních neupravoval, musel by provozovatel daňového skladu mít povoleny daňové sklad dva a veškerý provoz jednotlivých skladů a pohyb výrobků mezi těmito sklady by podléhaly zákonem stanovené administrativě, což by vedlo ke značným vedlejším nákladům. Zákon o spotřebních daních také umožňuje, aby z prostor daňového skladu byly vyjmuty určité plochy nebo objekty. Toto ustanovení se rovněž využívá zejména k detailnějšímu a komplexnějšímu vymezení prostor daňového skladu, a to zejména s ohledem na provádění účinnějšího dohledu ze strany celních orgánů a na druhé straně s ohledem na možnost využití

takových

prostor

provozovatelem 35

daňového

skladu

k jiné

činnosti.

V praxi se tak ze statutu daňového skladu vyčleňují takové prostory, jako např. administrativní budovy, technická zázemí, dílny, kotelny nebo garáže. Institut daňového skladu, jako jediný, rovněž umožňuje po dovozu vybraných výrobků ze třetích zemí (tj. jiných než jsou státy Evropské unie) umístit tyto výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně. To znamená, že dovozce, který není držitelem povolení k provozování daňového skladu, je povinen současně se vznikem celního dluhu, např. propuštěním vybraných výrobků do celního režimu volný oběh, odvést z těchto výrobků spotřební daň. Na rozdíl od něj může dovozce, který je držitelem povolení k provozování daňového skladu, navrhnout při celním řízení umístění vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně v daňovém skladu a tyto výrobky za použití průvodního dokladu pro přepravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně do daňového skladu přepravit. Z vybraných výrobků tak nebude daň v souvislosti s jejich dovozem ihned odvedena. Zákon o spotřebních daních rozlišuje dva druhy daňových skladů. Pro první druh daňového skladu je charakteristické, že v něm jsou vybrané výrobky vyráběny, druhý druh daňového skladu slouží zejména pro skladování vybraných výrobků. 2.1.2. Podnik na výrobu vybraných výrobků První druh daňového skladu umožňuje primárně výrobu vybraných výrobků. Provozovatel daňového skladu v něm může dále vybrané výrobky zpracovávat, skladovat, přijímat nebo odesílat. Pro výrobu vybraných výrobků je stanoveno základní pravidlo, podle kterého lze vybrané výrobky vyrábět pouze v daňovém skladu, na základě povolení příslušného celního ředitelství, a to v režimu podmíněného osvobození od daně. Samozřejmě existují u některých druhů vybraných výrobků výjimky z tohoto pravidla, které postihují specifické situace výroby vybraných výrobků. Jako nejznámější výjimečné případy bych uvedl výrobu ovocného destilátu v režimu pěstitelského pálení, výrobu tichého vína fyzickou osobou a výrobu piva fyzickou osobou v zařízení pro domácí výrobu piva. Tyto situace rovněž nepodléhají povolovacímu řízení celních orgánů. V případě pěstitelského pálení je vyráběn provozovatelem pěstitelské pálenice ovocný destilát na základě živnostenského oprávnění. Jde v podstatě o službu, která je nabízena pěstitelům ovoce a vzniklý ovocný destilát je podroben snížené sazbě spotřební daně z lihu

36

(v souladu s trvalou výjimkou v oblasti harmonizace) za zákonem17 stanovených podmínek. V tomto případě je ovocný destilát uveden do volného daňového oběhu ihned jeho výrobou a provozovateli pěstitelské pálenice vzniká povinnost za příslušné zdaňovací období ve stanovené lhůtě daň přiznat a zaplatit. Dnes jsou již časté případy, kdy provozovatel pěstitelské pálenice je zároveň držitelem koncese na výrobu lihu a na základě povolení celního ředitelství na stejném výrobním zařízení provozuje ovocný lihovar. Ovocný lihovar již však musí být bezpodmínečně daňovým skladem, proto v povolení k jeho provozování musí být přesně stanoveny podmínky související s přechodem režimů pěstitelského pálení na ovocný lihovar a naopak, zejména v souvislosti s vymezením prostor daňového skladu, s odečtem vyrobeného množství ovocného destilátu na měřidle lihu na konci jednotlivých režimů, s přiložením úředních závěr na příslušné části výrobního zařízení a se záznamy do stanovených evidencí. V případě výroby tichého vína fyzickou osobou je možné toto vyrábět mimo režim daňového skladu za splnění stanovených podmínek. Fyzická osoba nesmí vyrobit více než 2.000 litrů tichého vína za kalendářní rok, nesmí tiché víno dopravovat do jiných členských států pro účely podnikání a tiché víno nesmí být uvedeno do režimu podmíněného osvobození od daně. Při dodržení těchto podmínek nestanovuje zákon o spotřebních daních tuto osobu ani plátcem daně a této osobě odpadají veškeré administrativní záležitosti. Tato úprava má své opodstatnění proto, že tiché víno má stanovenu sazbu daně 0 Kč za hektolitr. Výroba piva fyzickou osobou na zařízení pro domácí výrobu piva je prováděna také mimo režim daňového skladu, ale za dodržení zákonem stanovených podmínek. Tato osoba nesmí vyrobit více než 200 litrů piva za kalendářní rok, pivo nesmí být předmětem prodeje a musí sloužit výhradně ke spotřebě členů domácnosti, osob blízkých a hostů fyzické osoby. Za dodržení těchto podmínek není fyzická osoba v postavení plátce a vyrobené pivo je osvobozeno od spotřební daně (při porušení podmínek se osoba stává plátcem a je zdaněno veškeré množství vyrobeného piva). Takováto výroba piva opět nepodléhá povolovacímu řízení, fyzické osoba má pouze povinnost nahlásit celnímu úřadu zahájení, místo a předpokládaný objem výroby.

17

Bližší podmínky výkonu pěstitelského pálení upravuje zákon č. 61/1997 Sb., o lihu, ve znění pozdějších předpisů

37

Podnik na výrobu vybraných výrobků jako druh daňového skladu převažuje, zejména s ohledem na skutečnost, že vybrané výrobky lze vyrábět pouze v daňovém skladu. Do tohoto druhu daňového skladu tak patří zejména pivovary, lihovary, výrobny lihovin, výrobny tabákových výrobků, rafinační provozy na výrobu minerálních olejů apod. 2.1.3. Sklad vybraných výrobků Druhým typem daňového skladu je sklad vybraných výrobků, který je primárně zaměřen na distribuci vybraných výrobků. V tomto skladu je možné provádět stejné činnosti jako u podniku na výrobu vybraných výrobků, ovšem mimo výroby vybraných výrobků. Je zde tak možné vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat, zpracovávat, přijímat nebo odesílat. Z důvodu účinného dohledu a snížení rizika daňových úniků omezuje zákon o spotřebních daních v některých případech prostory, které mohou být skladem vybraných výrobků. Omezení mívají například podobu zákazu (např. čerpací stanice pohonných hmot nesmí být daňovým skladem), skladovací kapacity (na sklady minerálních olejů) nebo ročního odbytu (sklady piva a vína musí dosahovat minimální úrovně odbytu). Sklady vybraných výrobků bývají využívány zejména v případech obchodování ve velkých objemech, kdy skladování velkého množství zdaněných vybraných výrobků by představovalo vázání značného množství finančních prostředků. Dále rovněž v situacích, kdy dodavatel nebo odběratel z jiného členského státu je ochoten obchodovat pouze s vybranými výrobky nezatíženými spotřební daní, tedy v režimu podmíněného osvobození od daně. Rovněž jsou využívány pro zpracování vybraných výrobků, které nemá charakter výroby nového výrobku. Nejčastěji jde o přelepování etiket, rozdělování do nádob s menším objemem než je balení, výměny obalů apod. 2.1.4. Povolovací řízení Jak bylo zmíněno, daňový sklad lze provozovat pouze na základě povolení kompetentních státních orgánů, kterými jsou v současné době celní ředitelství. Povolení jsou vydávána na neomezenou dobu na základě návrhu, který musí obsahovat náležitosti stanovené zákonem o spotřebních daních a popř. i náležitosti vyžádané celními orgány. Mimo důkladné identifikace osoby navrhovatele, podrobného popisu daňového skladu včetně technické dokumentace a technologického popisu výrovy a charakteristiky vybraných výrobků, musí být návrh na vydání povolení k provozování daňového skladu doložen

38

doklady, které potvrzují bezdlužnost ve vztahu k jiným státním orgánům (finančním orgánům, orgánům veřejného zdravotního pojištění a orgánům sociálního zabezpečení), a také doklady prokazující beztrestnost navrhovatele (popř. členů statutárního orgánu u právnické osoby). Samozřejmě navrhovatel nemůže být ani v likvidaci či v konkursním řízení. Z pohledu rozhodujícího orgánu patří vydávání povolení k provozování daňového skladu k nejsložitějšímu povolovacímu řízení v rámci správy spotřebních daní. Je tomu tak zejména u podniků na výrobu vybraných výrobků. Jde o řízení zdlouhavé, které je prováděno se značnou pečlivostí, což souvisí zejména s tím, že zde budou vyráběny či obchodovány výrobky podléhající vysoké daňové zátěži v režimu podmíněného osvobození od daně, tedy dočasně nezatížené daní. A dále, jak bylo naznačeno v předchozí kapitole, provozovatel daňového skladu získá oprávnění přijímat a odesílat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně v rámci celé Evropské unie. Celní ředitelství posuzuje nejen kompletnost podaného návrhu, ale i celkovou důvěryhodnost navrhovatele s cílem zjistit, zda je schopen řádně plnit povinnosti plynoucí z obecně závazných právních předpisů i z uděleného povolení a také zda je schopen dostát potencionálním závazkům vyplývajícím z odvodu spotřební daně. Shromažďují se údaje k posouzení solventnosti, zavedení a podílu firmy na trhu, výše výrobních a skladovacích kapacit nebo finanční a personální stability. V této souvislosti jsou od navrhovatele vyžadovány další podklady, jakými jsou zejména účetní výkazy – zpráva auditora, účetní závěrka, příloha k účetní závěrce, výkaz zisku a ztráty, přehled peněžních toků (cash flow), přehled splněných povinností u daně z příjmů. Z předložených podkladů a z dostupných evidencí orgánů státní správy jsou pak zpracovávány různé analýzy navrhovatele. Jde o finanční analýzu a analýzu rizik. Cílem finanční analýzy je zhodnotit finanční situaci navrhovatele a bude o ní podrobněji pojednáno v kapitole čtvrté této práce. Analýza rizik spočívá ve shromáždění dostupných informací o navrhovateli z pohledu potencionálních rizik spojených s vydáním povolení. Součástí analýzy bývá rovněž schématické znázornění propojení navrhovatele s jinými subjekty, které mohou přímo či nepřímo působit na navrhovatele. Analýza se soustřeďuje na předmět podnikání navrhovatele, personální a kapitálové propojení s jinými podnikatelskými subjekty, majetkové poměry navrhovatele, minulou činnost navrhovatele a zkušenosti jiných státních orgánů a rovněž na analýzu osobního profilu navrhovatele a

39

jednajících osob. Finanční analýza a analýza rizik představují významný zdroj informací, které slouží jako podklad k přijetí rozhodnutí v rámci povolovacího řízení. Jelikož výrobu či skladování vybraných výrobků lze provádět pouze v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození od daně (bez dotčení některých výjimek), jsou tak v daňovém skladu umístěny vybrané výrobky dosud nezatížené spotřební daní a je zde riziko případných daňových úniků. Ke snížení takového rizika a rovněž k zabezpečení dostatečného daňového dozoru nad výrobou či skladováním vybraných výrobků zákon o spotřebních daních stanovuje povinnost zajištění spotřební daně. Zajištění spotřební daně pak může být za určitých okolností použito na úhradu dlužné částky spotřební daně v případech, kdy by nedošlo k její úhradě ve lhůtě splatnosti. Zajištění daně je nezbytnou podmínkou pro vydání povolení k provozování daňového skladu. O zajištění daně pojednává kapitola čtvrtá této práce. Povolovací řízení trvá obvykle několik měsíců. Zákon o spotřebních daních stanovuje pro vydání povolení lhůtu 60 dnů, ve složitých případech 90 dnů, přičemž tato lhůta může být v komplikovaných případech ještě nadřízeným orgánem prodloužena. V jednoduchých případech nebývá tato lhůta zdaleka využívána, ve složitých případech bývá mnohdy nedostatečná. Na první pohled může tato lhůta působit až byrokratickým dojmem, ale je potřeba si uvědomit, že v rámci této lhůty musí celní ředitelství učinit mnoho úkonů, které předcházejí samotnému aktu vydání rozhodnutí. Celní ředitelství musí zajistit potřebné podklady od navrhovatele, mnohdy s použitím i několika výzev. Dále musí provést zpracování potřebných analýz a vyhodnocení z nich plynoucích závěrů. Rovněž je nezbytné detailní prostudování výrobních technologií a technologických postupů výroby, aby mohly být v povolení zohledněny zákonem stanovené způsoby měření potřebných veličin pro zjišťování množství vybraných výrobků a aby mohla být výrobní zařízení v případě potřeby zajišťovány úředními závěrami. Formou místního šetření se v rámci povolovacího řízení ověřují veškeré podklady a údaje uvedené navrhovatelem, zejména se ověřují prostory budoucího daňového skladu a výrobní technologie, zajišťují se úředními závěrami určité části technologií a měřidel a zkoumá se zabezpečení daňového skladu proti neoprávněnému zneužití vybraných výrobků. V případě složitých technologií, jakými jsou například rafinační zařízení petrochemického průmyslu nebo destilační a rafinační zařízení lihovarů, trvá samotné místní šetření i několik dní. V neposlední řadě je také v rámci lhůty k vydání povolení potřeba stanovit výši zajištění daně a vyzvat navrhovatele k jejímu zajištění ve stanovené lhůtě. 40

Výsledkem povolovacího řízení je tedy vydání rozhodnutí. V případě, že celní ředitelství shledá důvody, pro které nemůže být povolení navrhovateli vydáno, rozhodne o nevydání takového povolení, s tím že své rozhodnutí musí řádně odůvodnit. V opačném případě je vydáno povolení k provozování daňového skladu, které mívá několik stránek a obsahuje jednak zákonem stanovené náležitosti a údaje a dále také podmínky a opatření, která v souladu se zákonem může stanovit celní ředitelství. Jde například o stanovení lhůt pro různá hlášení a zápisy do evidencí, stanovení dalších evidencí potřebných pro řádnou správu daně, předkládání průběžných seznamů vybraných výrobků nákresy výrobních zařízení zajištěných úředními závěrami apod. Doba platnosti vydaného povolení není časově omezena. 2.1.5. Rizikovost z pohledu správy daní Z pohledu správy daní bych oblast daňových skladů neoznačil za značně rizikovou. K tomu přispívá zejména skutečnost, že v daňových skladech dochází k výrobě či skladování vybraných výrobků pod daňovým dozorem celních orgánů. Při provedení důkladného povolovacího řízení, nastavení patřičných opatření a provádění důsledného a účinného dohledu lze eliminovat okolnosti, které mohou vést k potencionálním daňovým únikům. Riziko spojené s daňovými sklady lze nejvíce ovlivnit při povolování daňových skladů. Nejsložitější z pohledu rizika daňového úniku v souvislosti s povolováním daňových sklad bývají případy, kdy dochází k účelovému zřizování daňových skladů (za účelem skladování vybraných výrobků), zejména z důvodu možnosti provést pouze určitý obchod již se znatelným úmyslem neuhrazení spotřebních daní. Pro tyto účely jsou zpravidla nově zakládány právnické osoby (většinou typu společnosti s ručením omezeným), jež usilují o získání povolení k provozování daňového skladu. Při stanovení zajištění daně u nově vznikajících daňových skladů se vychází s presumpce skladovaného množství. Nastanou tak případy, kdy daň, která vznikne z jednorázově naskladněných vybraných výrobků, mnohonásobně převýší stanovenou částku zajištění. Při povolovacím řízení je však velice obtížné takový nekorektní přístup odhalit a odůvodnit nepovolení založení daňového skladu za současného dodržení základních zásad daňového řízení a nevybočení z volby jen takových prostředků, které umožňuje správnímu orgánu právní norma. Je složité rozpoznat, kdy nově vzniklý subjekt byl založen za účelem řádného podnikání a kdy tento subjekt je založen účelově a využití firmy bez historie s vystupováním neznámých osob má

41

jen posloužit jako překážka při rozhodování o vydání povolení. Ještě četnější jsou však taková jednání v rámci povolováním oprávněných příjemců v souvislosti s jejich přijímáním vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně z jiných členských států Evropské unie. O této problematice bude projednáno v další části. V již provozovaných daňových skladech jsou další rizika daňových úniků spojena především s nekalým jednáním provozovatelů daňových skladů. Nejčastějšími případy jsou úpravy výrobních zařízení, které umožňují získávat vybrané výrobky, aniž by prošly stanovenými měřícími zařízeními a dále rovněž přijetí vybraných výrobků do daňového skladu aniž by prošly evidenční bilancí příjmu a výdeje. Riziko mimobilančního příjmu však již víceméně souvisí s dopravou vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, které je věnována třetí kapitola této práce. Tato rizika lze účinně eliminovat důslednými kontrolami daňových skladů a stanovených evidencí. Velice účinné jsou mimořádné a nečekané inventarizace vybraných výrobků, kdy se porovnává skutečný zjištěný stav se stavem evidenčním.

2.2. Oprávněný příjemce Oprávněný příjemce je další institut v oblasti spotřebních daní, který se používá při obchodu s vybranými výrobky mezi členskými státy Evropské unie a který přispívá k naplňování zásad jednotného vnitřního trhu. Stejně jako daňový sklad podléhá oprávněný příjemce povolovacímu řízení celních orgánů. Oprávněný příjemce se od daňového skladu v mnohém značně liší. 2.2.1. Charakteristika oprávněného příjemce Oprávněný příjemce na rozdíl od provozovatele daňového skladu nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat. Nedisponuje žádným prostorem, který by měl přidělen určitý status. Oprávněný příjemce může pouze vybrané výrobky v rámci podnikání v režimu podmíněného osvobození od daně přijímat, a to výhradně z daňového skladu jiného členského státu Evropské unie. Oprávněný příjemce tedy nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně vyvážet ani dovážet. Přijetím vybraných výrobků vzniká oprávněnému příjemci povinnost daň přiznat a zaplatit.

42

Institut oprávněného příjemce tedy umožňuje obchodovat s vybranými výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně. Tento institut se využívá zejména pro svoji zjednodušenou administrativu ve smyslu výběru spotřební daně. Provozovatel daňového skladu v jiném členském státě dodává oprávněnému příjemci vybrané výrobky, z nichž ve svém státě nemusí přiznávat a zaplatit spotřební daň a následně pak po jejich zdanění ve státě dodání (spotřeby) nárokovat vrácení daně. Oprávněný příjemce obdrží vybrané výrobky za cenu, která nezahrnuje spotřební daň jiného členského státu. Přijetím vybraných výrobků mu sice vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit, ale nemá své finanční prostředky vázány na částku spotřební daně jiného členského státu a nemusí podnikat další administrativní kroky k získání potvrzení o zaplacení daně v tuzemsku a jeho odeslání dodavateli jiného členského státu. Pokud by tuzemský příjemce vybraných výrobků nedisponoval institutem oprávněného příjemce, musel by pořizovat vybrané výrobky uvedené do volného oběhu v jiném členském státě a zároveň podstoupit s tím spojenou administrativu v tuzemsku, tzn. před jejich přijetím se registrovat jako plátce daně, oznámit celnímu úřadu množství přijímaných vybraných výrobků a poskytnout zajištění daně. Dále by musel v jejich ceně nejprve uhradit spotřební daň tohoto členského státu, poté zaplatit spotřební daň v tuzemsku, obstarat potvrzení o uhrazení daně z těchto výrobků od celního úřadu a toto potvrzení odeslat dodavateli do jiného členského státu a nakonec očekávat vrácení částky zaplacené za spotřební daň jiného členského státu od původního dodavatele. Z výše uvedeného vyplývá, že institut oprávněného příjemce značně zjednodušuje obchod s vybranými výrobky nezatíženými spotřební daní mezi členskými státy. Při obchodování s vybranými výrobky nezatíženými spotřební daní lze uspořit značné náklady, a to i přes skutečnost, že také oprávněný příjemce je povinen zajistit daň ve výši, která odpovídá množství přijímaných vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Zákon o spotřebních daních rozlišuje podle četnosti přijímání vybraných výrobků oprávněné příjemce na oprávněné příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků a oprávněné příjemce pro jednorázové přijímání vybraných výrobků. Tyto dva typy oprávněných příjemců se rovněž liší principem zajišťování daně a také celním orgánem, který je věcně příslušný vydat potřebné povolení.

43

2.2.2. Oprávněný příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků Jak název naznačuje, slouží tento institut pro četnější případy přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně z jiných členských států. Zákon o spotřebních daních nikde nedefinuje, co se rozumí opakovaným a co jednorázovým příjímáním. V dosavadní praxi se ustálilo posuzování jednorázovosti do tří případů přijetí za kalendářní rok při současném zohledňování shody identity provozovatele odesílajícího daňového skladu a ucelenosti zásilky a přepravy. Při shledání předpokladů pro opakované přijímání, jsou pak další návrhy na vydání povolení oprávněného příjemce pro jednorázové přijímání posuzovány ze strany celních orgánů jako návrhy na vydání povolení oprávněného příjemce pro opakované přijímání a navrhovatel je vyzván k doplnění dalších podkladů, které jsou nezbytné pro vydání povolení. Oprávněný příjemce pro opakované přijímání na rozdíl od oprávněného příjemce pro jednorázové přijímání zajišťuje daň ve výši, která se odvíjí při vydávání povolení z předpokládaného objemu přijímaných vybraných výrobků a dále závisí na objemech přijímaných vybraných výrobků. Výši daně je oprávněný příjemce povinen sledovat a v případě potřeby doplňovat. Daň může být zajištěna všemi způsoby, které umožňuje zákon o spotřebních daních. Zajištění daně se použije na úhradu daňového nedoplatku pouze v případě, že by oprávněný příjemce nesplnil řádně a včas povinnost daň přiznat a zaplatit, tento postup je však spojen s uplatněním sankce ve formě pokuty. Podrobněji o problematice zajištění daně pojednává kapitola čtvrtá této práce. Oprávněný příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků bývá nejčastěji využíván při obchodu s výrobky podléhajícími dani z minerálních olejů, zejména s motorovou naftou a benzinem. Méně častou komoditu tvoří lihoviny, pivo a víno. 2.2.3. Oprávněný příjemce pro jednorázové přijímání vybraných výrobků Na rozdíl od předchozího typu slouží tento institut výhradně pro jednorázové obchodní případy. Jde tedy o příjímání příležitostné, v množství, které lze realizovat jednou ucelenou dodávkou s využitím jednoho dopravního prostředku. Oprávněný příjemce pro jednorázové přijímání bývá využíván zejména subjekty, které obchodem s vybranými výrobky pouze doplňují hlavní oblast své obchodní činnosti. Také je tento institut využíván pro případy, kdy provozovatel daňového skladu jiného členského státu není ochoten prodat své výrobky jinak, než v režimu podmíněného osvobození od daně.

44

Oprávněný příjemce pro jednorázové přijímání zajišťuje daň před vydáním příslušného povolení ve výši, která odpovídá přesnému množství přijímaných vybraných výrobků. Daň může být zajištěna pouze převodem nebo složením hotovosti na účet celního úřadu. Zajištění daně může být se souhlasem oprávněného příjemce následně použito na úhradu vzniklé daňové povinnosti bez uplatnění sankce. Tento institut bývá využíván pro všechny druhy vybraných výrobků. Často předchází institutu oprávněného příjemce pro opakované přijímání, kdy se provede jakýsi zkušební obchod, který má vyzkoušet, zda s daným výrobkem bude možné v tuzemsku obchodovat ve velkém. V rámci institutu oprávněného příjemce pro jednorázové přijímání bych chtěl připojit jeden praktický postřeh, který bych doporučil potencionálnímu navrhovateli nejprve zvážit. Institut daňového skladu umožňuje přijímat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození také z jiného členského státu (tedy z daňového skladu jiného členského státu). Zákon o spotřebních daních nestanovuje podmínku, aby přijímané vybrané výrobky byly ve vlastnictví provozovatele daňového skladu. Subjekt, který hodlá přijmout jednorázově vybrané výrobky z jiného členského státu v režimu podmíněného osvobození od daně, by si měl nejprve zjistit, zda přijetí takových výrobků nemůže zprostředkovat provozovatel některého daňového skladu a porovnat náklady na takové zprostředkování s náklady, které musí vynaložit v souvislosti se získáním statutu oprávněného příjemce. Domnívám se, že v rámci jednoho přijetí by přineslo zprostředkování přijetí vybraných výrobků daňovým skladem úsporu, která plyne z odpadnutí administrativy spojené s povolením oprávněného příjemce, ze zkušenosti provozovatele daňového skladu s dopravou vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a z možnosti využití finančních prostředků, které by byly jinak vázány v zajištění daně. V případě větší četnosti přijetí vybraných výrobků se domnívám, že by již taková úspora nenastala, protože náklady na zprostředkování přijetí by ze strany daňového skladu vzrostly, hlavně z důvodů větší administrativy provozovatele daňového skladu (zápisy do evidencí, zahrnutí přijímaného množství do daňového přiznání, fakturace zprostředkování), dočasného vázání vlastních finančních prostředků ve spotřební dani odvedené z přijatých vybraných výrobků a také z důvodu, že výše daně přijímaných vybraných výrobků by se promítla do celkové částky zajištění daňového skladu, kterou je provozovatel daňového skladu povinen sledovat a případně navyšovat.

45

2.2.4. Povolovací řízení Oprávněný příjemce podléhá podobně jako provozovatel daňového skladu povolovacímu řízení ze strany celních orgánů. O vydání povolení pro jednotlivé typy oprávněného příjemce rozhodují odlišné celní orgány. Oprávněný příjemce pro jednorázové příjímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně z jiného členského státu může přijímat výrobky pouze na základě povolení celního úřadu. Povolovací řízení je na rozdíl od opakovaného přijímání značně jednodušší a méně administrativně náročnější. Navrhovatel v návrhu uvádí pouze svoji identifikaci a jasné označení a přesné množství vybraných výrobků, které mají být v režimu podmíněného osvobození přijaty. Celní úřad následně stanoví výši daně, která odpovídá množství přijímaných výrobků, a vyzve navrhovatele k zajištění daně převodem nebo složením finančních prostředků na účet celního úřadu. Pokud nemá návrh vady a dojde k zajištění daně, celní úřad nejpozději následující pracovní den po poskytnutí zajištění rozhodne o vydání povolení. Takové povolení se vztahuje na jeden konkrétní případ. Oprávněný příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně z jiného členského státu může výrobky přijímat pouze na základě povolení celního ředitelství. Povolovací řízení je v tomto případě značně složité a zdlouhavé, do jisté míry podobné povolování daňových skladů. Navrhovatel předkládá návrh, který obsahuje zejména identifikaci navrhovatele, předpokládaný roční objem přijímaných vybraných výrobků, způsob zajištění daně a přesný popis vybraných výrobků. K návrhu dále musí být doložena bezdlužnost ve vztahu k jiným státním orgánům a rovněž je ověřována trestní minulost navrhovatele, popř. jeho statutárního orgánu. Celní ředitelství si dále od navrhovatele vyžádá potřebné podklady k provedení finanční analýzy a analýzy rizik, identifikaci dodávajícího provozovatele daňového skladu jiného členského států a označení místa, kde budou vybrané výrobky přijímány. Údaje o dodavateli jsou následně ověřovány přes úřad pro spolupráci v oblasti spotřebních daní ELO18. Celní ředitelství následně stanoví navrhovateli výši zajištění daně a lhůtu k jejímu provedení.

18

Excise Liaison Office – úřad zřízený v jednotlivých členských státech, který zajišťuje základní informační servis v oblasti správy

spotřebních daní (údaje o daňových skladech, oprávněných příjemcích, daňových zástupcích; informace o dopravách vybraných výrobků)

46

Povolovací řízení obvykle trvá několik měsíců, lhůty pro vydání povolení jsou totožné jako u daňových skladů. Po shromážděné potřebných podkladů rozhodne celní ředitelství o vydání či nevydání povolení. V tomto řízení se stejně jako u daňových skladů velice obezřetně hodnotí zejména finanční situace navrhovatele, jeho deliktní minulost a propojení na jiné subjekty. Vydaná povolení jsou opět značně obsáhlá a kromě zákonem stanovených náležitostí obsahují také další podmínky a opatření stanovené v souladu se zákonem celním ředitelstvím. Stanovují se zejména lhůty k předávání různých hlášení a evidencí, způsoby a lhůty hlášení přijetí vybraných výrobků, předávání podkladů vztahujících se k zajištění daně, přesné vymezení místa přijímání vybraných výrobků apod. Vydané povolení není časově omezeno. Rizika plynoucí z tohoto institutu pro správu spotřebních daní lze nejvíce eliminovat právě důkladným provedením povolovacího řízení. 2.2.5. Rizikovost z pohledu správy daní Jak jsem již naznačil v předchozí části, institut oprávněného příjemce považuji za jednu z nejrizikovějších oblastí správy spotřebních daní ve vztahu k možnému vytváření daňových úniků. Je to ovlivněno zejména skutečností, že na rozdíl daňového skladu, který vybrané výrobky skladuje v režimu podmíněného osvobození od daně na stanoveném místě, oprávněný příjemce vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně z jiných členských států pouze přijímá a jejich přijetím dojde k jejich uvedení do volného daňového oběhu. Provádění účinného dozoru je tak složitější. Rovněž fakt, že oprávněný příjemce přijímá vybrané výrobky pouze z jiných členských států, snižuje účinnost daňového dohledu, než v případech, kdy jsou vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně obchodovány mezi subjekty na tuzemském daňovém území, které jsou držiteli příslušných, v tuzemsku vydaných, povolení. Při obchodování v režimu podmíněného osvobození od daně s jinými členskými státy je tento institut stěžejní a v jeho rámci se obchoduje značné množství vybraných výrobků. Nejčastější riziko spojené s možným daňovým únikem souvisí s tím, že je přijato v krátké době značné množství vybraných výrobků, které převyšuje mnohonásobně původně předpokládané množství přijímaných vybraných výrobků deklarované v povolovacím řízení a skutečná částka daně není zdaleka pokryta zajištěním. Takový úmysl lze mnohdy jen stěží v povolovacím řízení odhalit a případně znemožnit. Toto nekalé jednání bývá často zjištěno se značným časovým zpožděním a až na upozornění správních orgánů členského státu odesílatele vybraných výrobků. Tím je značně ztíženo včasné přijetí

47

účinných opatření celními orgány a je prakticky nemožné vymožení dlužné částky daně. Eliminaci tohoto rizika lze provést důkladným povolovacím řízením právě se zaměřením na finanční situaci žadatele, jeho deliktní minulost a propojení s dalšími subjekty. Domnívám se, že tento problém by mohlo vyřešit přidání kogentních ustanovení do zákona o spotřebních daních, které by napomohly důslednější selekci žadatelů o institut oprávněného příjemce, avšak současně které by co nejméně zatěžovaly podnikatelskou veřejnost. Ovšem to je složitý problém, který pramení rovněž z podstaty právní úpravy vzniku a zániku obchodních společností, a bude jen obtížně řešen. Další významné riziko je spojeno s falzifikací údajů a úředních značek v příslušných dokladech. Toto riziko souvisí s dopravou vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, která bude podrobněji popsána v další kapitole. Oprávněný příjemce v těchto případech disponuje falešným úředním identifikátorem, kterým potvrdí namísto celního orgánu ukončení dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně od provozovatele daňového skladu jiného členského státu k tuzemskému oprávněnému příjemci. Zjištění takových jednání bývá velmi složité, přichází opět s velkým časovým zpožděním a je založeno na úzké spolupráci se správním orgánem jiného členského státu. Eliminaci tohoto rizika bych spatřoval ve vybudování funkčního elektronického informačního systému mezi členskými státy, který by umožňoval předávání aktuálních údajů o činnosti subjektů v oblasti spotřebních daní, dále okamžité připojení pro ověření údajů v rámci mobilních kontrol a v neposlední řadě předání výsledků kontrol mezi správními orgány členských států u subjektů, které spolu s vybranými výrobky obchodují. Dalším opatřením je větší četnost kontrol u rizikových komodit, jakými jsou v této souvislosti zejména pohonné hmoty podléhající dani z minerálních olejů.

2.3. Daňový zástupce Také institut daňového zástupce se liší od daňového skladu a v určitých aspektech také od oprávněného příjemce. Jedná se rovněž o institut, který usnadňuje volný pohyb vybraných výrobků v rámci jednotného vnitřního trhu, avšak pro svoji celkovou konstrukční složitost nebývá tolik využíván. Zákon o spotřebních daních rozlišuje dva typy tohoto institutu, a to daňového zástupce a daňového zástupce pro zasílání vybraných výrobků. Oba tyto typy se však zásadně liší.

48

2.3.1. Daňový zástupce Daňový zástupce je spojen s přijímáním vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně od provozovatele daňového skladu jiného členského státu pro jakékoli osoby v tuzemsku. Daňovým zástupcem může být fyzická nebo právnická osoba, která má místo pobytu nebo sídlo v tuzemsku a která je pověřena provozovatelem daňového skladu z jiného členského státu, aby jeho jménem přijímala v tuzemsku vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně a uváděla je do volného daňového oběhu. Daňový zástupce stejně jako oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat a navíc nesmí být daňový zástupce totožný s osobou, která má vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu v tuzemsku nabýt. Daňový zástupce je povinen zajišťovat daň obdobně jako provozovatel daňového skladu a oprávněný příjemce pro opakované přijímání. Institut daňového zástupce je výhodný pro provozovatele daňového skladu jiného členského státu tím, že umožňuje obchodovat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně s tuzemskými odběrateli, kteří nejsou oprávněni tyto výrobky přijmout v režimu podmíněného osvobození od daně. Provozovateli daňového skladu tak odpadají činnosti spojené nejprve se zaplacením daně v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu a později s nárokováním vrácení daně v souvislosti s dodáním těchto výrobků ke spotřebě do jiného členského státu. Tuzemský odběratel díky daňovému zástupci pořizuje vybrané výrobky již uvedené do volného daňového oběhu a zatížené spotřební daní a nemusí tak činit administrativní kroky vedoucí ke zdanění pořízených vybraných výrobků (registrace ke spotřební dani, podání daňového přiznání, zaplacení daně, odeslání potvrzení o zaplacení daně provozovateli daňového skladu jiného členského státu ohledně uplatnění nároku na vrácení daně). Daňový zástupce zmíněné kroky v rámci smluvního vztahu s provozovatelem daňového skladu jiného členského státu provádí za sjednanou provizi a ve většině případů bývají vybrané výrobky přímo fyzicky dodávány odběrateli a administrativu spojenou s odvodem spotřební daně provádí daňový zástupce. Hlavní rozdíl daňového zástupce a oprávněného příjemce spočívá v tom, že oprávněný příjemce nabývá vybrané výrobky pro svoji potřebu, ale daňový zástupce přijetí vybraných výrobků pouze zprostředkovává a nesmí být osobou totožnou s nabyvatelem těchto výrobků.

49

Dle mého názoru je využití daňového zástupce provozovatelem daňového skladu jiného členského státu ekonomicky výhodné v případech, kdy v tuzemsku je velký okruh odběratelů, kteří nejsou držiteli příslušného oprávnění pro přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně (daňový sklad, oprávněný příjemce), nebo je obchodován velký objem vybraných výrobků s takovými odběrateli. V případě jednorázových obchodů bych z ekonomického hlediska doporučil podobný postup, který jsem naznačil u oprávněného příjemce, tedy pokusit se zprostředkovat jednorázový obchod s držitelem povolení k provozování daňového skladu v tuzemsku. 2.3.2. Daňový zástupce pro zasílání vybraných výrobků Všechny předchozí popsané instituty souvisely s výrobou nebo pohybem vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. V případě daňového zástupce pro zasílání vybraných výrobků se vybrané výrobky obchodují ve volném daňovém oběhu. Tento institut umožňuje podnikající fyzické nebo právnické osobě jiného členského státu zaslání vybraných výrobků pouze fyzické osobě v tuzemsku pro účel osobní spotřeby. Pro takový obchod má zahraniční zasilatel povinnost ustanovit v tuzemsku daňového zástupce pro zasílání vybraných výrobků. Daňovým zástupcem pro zasílání může být fyzická nebo právnická osoba s místem pobytu nebo sídlem v tuzemsku, která zastupuje zahraničního zasilatele a zároveň nesmí být totožná s fyzickou osobou, jež jsou vybrané výrobky zasílány. V rámci zasílání vybraných výrobků vznikají pro daňového zástupce pro zasílání povinnosti, které musí splnit jednak před odesláním výrobků z jiného členského státu a jednak po jejich přijetí. Před odesláním musí daňový zástupce pro zasílání oznámit celnímu úřadu množství zasílaných vybraných výrobků a údaje o fyzické osobě, které mají být zaslány, a dále musí zajistit spotřební daň ve výši dle množství zasílaných výrobků formou převodu nebo složení hotovosti na účet celního úřadu. Po přijetí vybraných výrobků je daňový zástupce pro zasílání povinen podat daňové přiznání a zaplatit daň, s jeho souhlasem může být daň uhrazena ze zajištění daně, a to bez uplatnění sankce. Nezbytné budou samozřejmě i další úkony spojené s vracením daně v členském státě, odkud byly vybrané výrobky zaslány. V praxi se institut daňového zástupce příliš nevyužívá, což je způsobeno zejména jeho konstrukční složitostí a značnou administrativní náročností, kterou musí podstoupit jednak daňový zástupce pro zasílání v souvislosti se zasíláním a jednak zahraniční zasilatel 50

v souvislosti s ustanovením tohoto zástupce. Domnívám se, že využití tohoto institutu by mělo své ekonomické opodstatnění v případě, kdy by daňový zástupce pro zasílání zastupoval více zahraničních zasilatelů a mohly by se tak uplatnit úspory z rozsahu. 2.3.3. Povolovací řízení Jak institut daňového zástupce, tak institut daňového zástupce pro zasílání podléhá povolovacímu řízení ze strany celních orgánů, které se s ohledem na jejich charakter liší. Daňovým zástupcem se může nechat zastupovat provozovatel daňového skladu jiného členského státu. Povolení daňového zástupce vydávají celní ředitelství na návrh tuzemské fyzické nebo právnické osoby, která má být daňovým zástupcem ustanovena. Řízení o návrhu je velice obdobné jako u daňových skladů a oprávněných příjemců pro opakované přijímání. Návrh musí obsahovat identifikaci navrhovatele a provozovatele daňového skladu jiného členského státu, plnou moc k zastupování mezi těmito subjekty s úředně ověřeným podpisem navrhovatele, který plnou moc přijímá, přesný popis přijímaných výrobků a jejich předpokládaný roční objem, způsob zajištění daně a dále musí být k návrhu přiloženy doklady potvrzující bezdlužnost navrhovatele ve vztahu k jiným státním orgánů. Celní ředitelství dále požadují od navrhovatele údaje a podklady potřebné pro vypracování finanční analýzy a analýzy rizik. Povolení může být vydáno pouze v případě, že navrhovatel zajistí daň stanovenou celním ředitelstvím. K zajištění může navrhovatel využít veškeré formy jmenované zákonem. Vydání povolení se děje ve stejných lhůtách jako u daňových skladů či oprávněných příjemců pro opakované přijímání. Řízení bývají rovněž velice důkladná se zaměřením na finanční situaci navrhovatele, jeho deliktní minulost a propojení na jiné osoby a firmy. Vydaná povolení jsou značně obsáhlá a mimo zákonem stanovených náležitostí obsahují další podmínky stanovené v souladu se zákonem celním ředitelstvím, zejména stanovení lhůt pro různá hlášení a zápisy do evidencí, oznamování přijetí vybraných výrobků apod. Vydaná povolení nejsou časově omezena. Daňový zástupce pro zasílání musí být ustanoven podnikající fyzickou nebo právnickou osobou jiného členského státu, která hodlá tuzemským fyzickým osobám pro jejich osobní užití zasílat vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu v tomto jiném členském státě. Povolení daňového zástupce pro zasílání vydává celní úřad na návrh osoby, která vybrané výrobky z jiného členského státu do tuzemska zasílá. Návrh na vydání povolení musí obsahovat identifikaci zasilatele jiného členského státu a identifikaci osoby, 51

která má být ustanovena daňovým zástupcem pro zasílání, dále plnou moc k zastupování s ověřeným podpisem navrhovatele. Navrhovatel dále k návrhu přikládá doklady potvrzující bezdlužnost osoby, jež má být ustanovena daňovým zástupcem pro zasílání, ve vztahu k jiným státním orgánům. Celní úřady si opět mohou vyžádat v odůvodněných případech podklady pro vypracování případných analýz. Povolovací řízení nebývají vzhledem k charakteru toho institutu tak rozsáhlá. Celní úřad vydává povolení ve lhůtě 30 dní od zahájení řízení. Na rozdíl od daňového zástupce se zajištění daně daňovým zástupcem pro zasílání provádí až v souvislosti s bezprostředním zasíláním vybraných výrobků. Vydaná povolení nejsou časově omezena. 2.3.4. Rizika pro správu daní Domnívám se, že institut daňového zástupce nepředstavuje z pohledu správy daní zásadní riziko. To je dáno zejména jeho konstrukcí, kdy daňového zástupce si smluvně zvolí provozovatel daňového skladu jiného členského státu a jejich vztah musí být povinně doložen písemnou plnou mocí k zastupování s úředním ověřením podpisů. K nižšímu riziku také přispívá odlišnost osob daňového zástupce a příjemce výrobků v tuzemsku. Daňový zástupce v podstatě pouze zprostředkovává přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a není jejich konečný nabyvatel. Také z pohledu objemu obchodovaných vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně za použití institutu daňového zástupce, se tento institut řadí k méně využívaným. Určité riziko se může vázat k osobě daňového zástupce nebo k nekalé součinnosti provozovatele daňového skladu jiného členského státu a daňového zástupce. První riziko je možné eliminovat důsledným prováděním povolovacího řízení. Druhé zmíněné riziko je možné eliminovat v rámci spolupráce v oblasti správy daní mezi jednotlivými členskými státy a funkčním systémem výměny informací. U institutu daňového zástupce pro zasílání spatřuji riziko ve vztahu ke správě daní prakticky nulové, hlavně vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o zasílání vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu pouze fyzickým osobám pro soukromé využití. V této souvislosti pak zasilatel jiného členského státu uplatňuje vrácení původně zaplacené daně. Také fakt, že osoba daňového zástupce pro zasílání je odlišná od fyzické osoby, jíž jsou vybrané výrobky zasílány a malé využívání tohoto institutu pro jeho konstrukční složitost a administrativní náročnost, snižuje rizikovost tohoto institutu.

52

2.4. Uživatel vybraných výrobků osvobozených od daně Zatímco se předchozí subkapitoly vztahovaly k výrobě či obchodu s vybranými výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně (s výjimkou daňového zástupce pro zasílání vybraných výrobků), institut uživatele souvisí s přijímáním a užíváním vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu s osvobozením od daně trvalého charakteru. Osvobození vybraných výrobků od daně se týká přesně vymezených situací a většinou se váže na splnění zákonem stanovených podmínek. Jedná se o značně složitou oblast a zákon o spotřebních daních upravuje mnoho specifických situací a výjimek zejména ve vztahu k jednotlivým komoditám vybraných výrobků. O základních principech osvobození od daně bude blíže pojednáno v kapitole páté. 2.4.1. Charakteristika uživatele Uživatel je tou osobou, která je oprávněna vybrané výrobky osvobozené od daně přijímat a užívat a v určitých případech také prodávat dalšímu uživateli. Jelikož se v souvislosti s osvobozením do volného daňového oběhu dostávají vybrané výrobky nezatížené spotřební daní, zákon o spotřebních daních ve většině případů z důvodu uplatnění účinného dohledu a kontroly stanovuje povinnost osvobozené výrobky přijímat a užívat pouze na základě zvláštního povolení vydaného celním ředitelstvím. Uživatel je tak oprávněn přijímat a užívat vybrané výrobky na základě zvláštního povolení a za podmínek stanovených zákonem a zvláštním povolením. Nárok na osvobození vybraného výrobku od daně uplatňuje uživatel nejpozději přede dnem jejich vydání. Nejčastěji je nárok uplatňován u výrobců vybraných výrobků, tedy u provozovatelů daňového skladu, dále se uplatňuje u celního úřadu při podání celního prohlášení v souvislosti s dovozem vybraných výrobků ze třetí země a v zákonem stanovených případech také u jiného uživatele. Pokud zákon stanovuje pro osvobození od daně existenci zvláštního povolení, je uživatel povinen toto povolení předložit při uplatnění nároku na osvobození. Dodavatel osvobozených vybraných výrobků (provozovatel daňového skladu nebo jiný uživatel) je povinen uživateli vydat doklad o osvobození vybraných výrobků. Oprávněné nabytí vybraných výrobků pak uživatel prokazuje zvláštním povolením (je-li stanovena povinnost jej mít vlastnit) a dokladem o osvobození, který v případě dovozu vybraných výrobků ze třetí země nahrazuje rozhodnutí celního úřadu o propuštění vybraných výrobků do příslušného celního režimu. Uživatel je povinen přijaté vybrané výrobky osvobozené od daně bezodkladně umístit 53

v místě stanoveném ve zvláštním povolení. Pokud by uživatel osvobozené vybrané výrobky neužil na účel stanovený zákonem a zvláštním povolením, stává se uživatel plátcem a vzniká mu povinnost z vybraných výrobků daň přiznat a zaplatit. K institutu uživatele bych chtěl připojit jeden praktický poznatek, který není na první pohled ze zákona o spotřebních daních zjevný. Jelikož osvobození od daně se výhradně váže k daňovému území České republiky a zároveň osvobozením se rozumí propuštění vybraných výrobků do volného daňového oběhu, aniž vznikne povinnost z nich daň přiznat a zaplatit, je nezbytné, aby osoba, která by vybrané výrobky chtěla přijímat z jiného členského státu a zároveň u nich chtěla nárokovat osvobození od daně, splňovala zároveň dvě podmínky. Za prvé musí být držitelem povolení oprávněného příjemce pro přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně z jiného členského státu a za druhé musí být držitelem zvláštního povolení (pokud je vyžadováno). Obě povolení jsou nezbytná k tomu, aby byly přijaté vybrané výrobky propuštěny do volného daňového oběhu se současným uplatněním nároku na osvobození. 2.4.2. Povolovací řízení Pokud je přijímání a užívání vybraných výrobků spojeno s vydáním zvláštního povolení, vydávají jej na žádost navrhovatele celní ředitelství. Návrh musí obsahovat náležitosti stanovené zákonem, jako je identifikace navrhovatele a dodavatele, popis vybraných výrobků a předpokládané roční množství spotřeby, účel použití vybraných výrobků a jejich očekávaný původ. K návrhu musí být doloženy doklady potvrzující bezdlužnost navrhovatele ve vztahu k jiným státním orgánům. Celní ředitelství si dále mohou vyžádat další podklady pro vypracování příslušných analýz. Povolovací řízení je opět poměrně složité a probíhá ve lhůtách totožných jako u daňových skladů, oprávněných příjemců pro opakované přijímání a daňových zástupců. Při tomto řízení bývá hojně a rozsáhle využívám institut místního šetření pro ověření údajů návrhu a pro získání poznatků jako podkladu pro rozhodování. V odůvodněných případech bývají také zpracovávány analýzy rizik. Vydaná povolení bývají opět poměrně obsáhlá a mimo zákonných povinností obsahují dále opatření celních ředitelství k zamezení možného zneužití osvobozených vybraných výrobků. Vydávaná zvláštní povolení jsou v souladu se zákonem o spotřebních daních časově omezena na dobu tří let, v případě výrobků podléhajících dani z lihu na dobu jednoho roku. V souladu se zákonem o spotřebních daních se vydávají v příslušném počtu stejnopisů, které obdrží také dodavatelé a jim 54

příslušné celní úřady. To zaručuje dodavatelům vyšší právní jistotu při dodávání vybraných výrobků osvobozených od daně a zároveň zkvalitňuje systém správy spotřebních daní. 2.4.3. Rizika pro správu daní Z pohledu správy daní se jedná o poměrně rizikovou oblast ve vztahu k možným daňovým únikům. To je způsobeno skutečností, že uživatel manipuluje s vybranými výrobky nezatíženými spotřební daní a jejich osvobození je vázáno na striktně vymezený účel. Osvobození od daně se nejvíce uplatňuje u výrobků podléhajících dani z lihu a o něco méně u výrobků podléhajících dani z minerálních olejů. To jsou zároveň komodity, které jsou v této souvislosti nejrizikovější. Největší riziko tohoto institutu tak plyne z možnosti použití osvobozených vybraných výrobků pro jiný účel, než na který se osvobození vztahuje. Dle mého názoru lze takové riziko eliminovat důkladným povolovacím řízením se stanovením odpovídajících opatření, která mohou zabránit zneužití účelu použití, jako např. stanoven lhůt pro hlášení přijetí výrobků a jejich zápis do evidencí, odběry vzorků v souvislosti s ověřením účelu použití nebo kontrol dopravy takových výrobků před dodáním uživateli. Namístě je také zvýšené provádění kontrolní činnosti s využitím místního šetření.

2.5. Evidence autorizovaných subjektů, databáze SEED, úřad ELO Jak bylo zmíněno v úvodu této kapitoly, tvoří výše popsané instituty jakousi síť oprávněných autorit, které na základě povolení vyrábějí, skladují, přijímají či jinak nakládají s výrobky podléhajícími spotřební dani. Jednotlivé instituty jsou v rámci Evropské unie harmonizovány19, aby byl zachován také volný pohyb zboží podléhajícího spotřebním daním v rámci jednotného vnitřního trhu. Aby mohl být prováděn účinný daňový dozor a aby mohlo docházet k výměně žádoucích informací, je nezbytné u držitelů příslušných povolení evidovat potřebné informace a vytvořit z nich databázi využitelnou jak na tuzemském daňovém území, tak na daňovém území Evropské unie.

19

V oblasti osvobození jsou jednak harmonizované případy osvobození od daně legislativou Evropské unie a jednak specifické případy

osvobození od daně, které si upravují jednotlivé členské státy odlišně s ohledem na svá národní specifika. V České republice sem lze zařadit institut uživatele vybraných výrobků osvobozených od daně.

55

Vybudování elektronického informačního systému je základním stavebním prvkem harmonizované správy daní v rámci Evropské unie a účinným nástrojem pro snižování rizik správy spotřebních daní ve vztahu k možným daňovým únikům. 2.5.1. Evidence držitelů příslušných povolení na tuzemském daňovém území Od převzetí správy spotřebních daní v roce 2003 evidují celní orgány údaje o držitelích příslušných povolení v oblasti spotřebních daní. Údaje jsou zanášeny do elektronické aplikace informačního systému celní správy. Požadavek vytvoření elektronické aplikace vyplývá zejména z potřeby provádění efektivnější správy daně, v jejímž rámci budou k dispozici potřebné a aktuální údaje o autorizovaných subjektech. Další požadavek vychází z existence unijní databáze SEED (viz dále), v rámci níž dochází k výměně informací o autorizovaných subjektech mezi jednotlivými členskými státy. Nezbytnost zavedení elektronické aplikace byla také umocněna rodící se legislativou Evropské unie v oblasti vybudování elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani20. Zmíněná elektronická aplikace tvoří pouze část informačního systému celní správy v oblasti spotřebních daní a je propojena s dalšími aplikacemi, ve kterých se provádí registrace plátců daně, vyměřuje spotřební daň, eviduje doprava vybraných výrobků a eviduje a sleduje zajištění spotřební daně. Zápis do elektronické aplikace se provádí vždy při vydání příslušného povolení nebo při změnách ve stávajících povoleních. Při zápisu příslušného povolení do aplikace dochází k vygenerování evidenčního čísla, které je jedinečné a vztahuje se nezaměnitelným způsobem k držiteli a druhu předmětného povolení. Evidenční číslo je 13-ti místné a má harmonizovanou strukturu. Vygenerované evidenční číslo se následně přenáší jako registrační daňové číslo do databáze SEED. Strukturu evidenčního čísla pro Českou republiku ukazuje Obrázek č. 3.

20

V červnu 2003 bylo přijato Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady č. 1152/2003/ES o zavedení elektronického systému pro

přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. O tomto systému bude podrobněji pojednáno v následující kapitole.

56

Obrázek č. 3: Struktura registračního daňového čísla pro databázi SEED v ČR

CZ

09

00000 S

001

zkratka členské země, kde je povolení vydáno koncové dvojčíslí roku vydání povolení vygenerované pořadové číslo druh vydaného povolení S – daňový sklad P – oprávněný příjemce (opakované přijímání) J – oprávněný příjemce (jednorázové přijímání) U – uživatel se zvláštním povolením L – uživatel se zvláštním povolením líh D – prodejce za ceny bez daně M – povolení k nákupu zkapalněných ropných plynů uvedených do volného daňového oběhu A – daňový zástupce B – daňový zástupce pro zasílání pořadové číslo vydaného typu povolení Zdroj: Vnitřní informační systém celní správy; vlastní úprava

V souladu se zákonem o spotřebních daních celní orgány vydávají držiteli příslušného povolení osvědčení o evidenci, kterým se držitel povolení prokazuje při obchodování s vybranými výrobky. Osvědčení o evidenci držitele povolení k provozování daňového skladu je pro názornost zobrazeno v Příloze č. 3. Navíc některé údaje týkající se držitelů povolení z elektronické aplikace jsou zveřejněny na veřejně dostupných internetových stránkách celní správy. Údaje v elektronické aplikaci a osvědčení o evidenci jsou tak nejen nezbytné pro efektivní správu spotřebních daní, ale zároveň zvyšují právní jistotu podnikatelských subjektů obchodujících s vybranými výrobky. 2.5.2. Databáze SEED Obdobně jako v České republice, jsou v rámci harmonizace správy spotřebních daní evidovány autorizované subjekty i v jiných členských státech. Z údajů jednotlivých členských států vznikla databáze ve zkratce označovaná jako SEED (System for the Exchange of Excise Data). Jsou zde shromážděny údaje zejména o provozovatelích daňových skladů, oprávněných příjemcích a daňových zástupcích, tedy o subjektech, které v oblasti spotřebních daní vybrané výrobky vyrábějí, skladují, přijímají či dopravují. 57

Mezi základní údaje, které databáze zahrnuje, patří registrační daňové číslo, identifikace subjektu, typ vydaného povolení, popis vybraných výrobků, se kterými je subjekt oprávněn manipulovat, data účinnosti registrace popř. její změny a označení správní autority (správce daně). V současné době je databáze SEED součástí elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (tzv. EMCS – podrobněji o něm pojednává kapitola třetí). Toto spojení má přispět k dokonalejšímu využití informací v rámci účinné správy daní. Od roku 2006 je databáze rovněž veřejně přístupná na internetových stránkách Evropské komise21, což má umožnit informační servis pro podnikatelskou veřejnost. Určitou překážku však zatím tvoří nižší stupeň harmonizace údajů zadávaných do databáze SEED v tom smyslu, že legislativa Evropské unie dosud neupravuje rozsah údajů, které by se do databáze měly povinně zadávat. Rozsah zadávaných údajů tak závisí na posouzení správních autorit jednotlivých členských zemí. Ukázka vyhledávání v databázi SEED je zobrazena na Obrázku č. 4. Podle mého názoru je databáze SEED nepostradatelným nástrojem, který umožňuje aplikaci základních principů správy spotřebních daní v rámci jednotného trhu. Přispívá k efektivnější správě spotřebních daní v rámci Evropské unie a pomáhá snižovat rizika daňových úniků. Z pohledu podnikatelské veřejnosti zvyšuje právní jistotu uzavírání obchodních vztahů a urychluje tak obchodování. Domnívám se však, rovněž s přihlédnutím k zavádění systému EMCS, že do budoucna bude nezbytné podrobit oblast zápisu údajů do evidence většímu stupni harmonizace, aby údaje v evidencích byly vždy aktuální a dostatečné pro efektivní správu spotřebních daní a v konečném důsledku také přispěly ke snížení administrativy při správě daní.

21

Internetová adresa: http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds/cgi-bin/seedquer?Lang=CS&Excnr=init

58

Obrázek č. 4: Ukázka vyhledávání v databázi SEED

Zdroj: internetová adresa http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds/cgi-bin/seedquer?Lang=CS&Excnr=CZ0302004S001

2.5.3. Úřad pro výměnu informací ELO Efektivní správu spotřebních daní a boj s podvody v oblasti spotřebních daní nelze vykonávat bez vzájemné pomoci a spolupráce správních orgánů jednotlivých členských států. Z důvodu vymezení základního rámce vzájemné pomoci a spolupráce byla tato oblast harmonizovány legislativou Evropské unie.22 V souladu s touto legislativou působí v jednotlivých členských státech úřady pro spolupráci v oblasti spotřebních daních ELO (Excise Liaison Office).

22

Vzájemnou spolupráci správních orgánů v oblasti spotřebních daní stěžejně upravují Směrnice Rady 77/799/EHS o vzájemné pomoci

mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, některých spotřebních daní a daní z pojistného, v platném znění a Nařízení Rady 2073/2004 o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní, v platném znění

59

Úřady ELO zajišťují vzájemnou pomoc a spolupráci především tím, že spravují databázi SEED, kam jsou ukládány data o daňových skladech, oprávněných příjemcích či daňových zástupcích jednotlivých členských států. Úřady ELO dále zprostředkovávají výměnu žádostí o prověření údajů na průvodních dokladech v souvislosti s dopravou vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně – tzv. MVS (Movement Verification System) a také přijetí a odeslání varovných zpráv o rizikových zásilkách těchto doprav – tzv. EWSE (Early Warning System Excise). Úřad ELO je také využíván při pátrací činnosti správních orgánů v oblasti daňových úniků, zejména v souvislosti s neukončenými přepravami vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Výměna informací probíhá mezi úřady ELO jednotlivých členských států a z praxe mohu potvrdit, že v některých případech bývá poměrně zdlouhavá (opět záleží na přístupu jednotlivých členských států). Evropská legislativa sice obsahuje závazné lhůty, ale také výjimky z jejich dodržování. Úřady ELO jsou tak další prvek přispívající k efektivní správě daní, ale i v této oblasti bude nezbytné do budoucna vytvořit pružnější a rychlejší systém výměny informací.

60

3. Pohyb, doprava vybraných výrobků Tato kapitola se zabývá další zásadní oblastí ve správě spotřebních daní, kterou je pohyb, doprava vybraných výrobků. Pohyb vybraných výrobků, na rozdíl od výrobků, které nepodléhají spotřební dani, je nezbytné podrobit vyššímu stupni dozoru správních orgánů. Důvodem je daňová zátěž spojená s vybranými výrobky a tudíž větší náchylnost k daňovým únikům. Ve smyslu základních svobod unijní integrace je však žádoucí zachovat volný pohyb také u vybraných výrobků. Z těchto důvodů je oblast pohybu vybraných výrobků harmonizována a jsou zde zavedena opatření administrativního charakteru, která jednak umožňují nezbytný dohled nad vybranými výrobky a jednak umožňují jejich pohyb v rámci jednotného vnitřního trhu. Jak bylo naznačeno v předchozích kapitolách, vybrané výrobky se mohou nacházet v režimu podmíněného osvobození od daně, tedy dosud nezatížené spotřební daní, nebo ve volném daňovém oběhu, to znamená, že spotřební daň z nich již byla odvedena, popř. byly od daně osvobozeny. Vzhledem k těmto rozdílnostem je také oblast pohybu upravena odlišně dle konkrétních situací pohybu vybraných výrobků při zachování harmonizovaných zásad. Také rizika plynoucí ze správy daní pro konkrétní situace pohybu vybraných výrobků jsou odlišná.

3.1. Doprava vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu Tato oblast zahrnuje jak pohyb vybraných výrobků po daňovém území České republiky, tak pohyb mezi jednotlivými členskými státy Evropské unie. Pohyb se týká vybraných výrobků, ze kterých již byla odvedena spotřební daň, popř. byly od daně osvobozeny. Tato oblast úpravy musí respektovat principy, které vycházejí ze zásady zdanění výrobků v zemi spotřeby nebo zdanění výrobků v zemi původu (viz kapitola první). 3.1.1. Pohyb vybraných výrobků po daňovém území České republiky V případě dopravy vybraných výrobků propuštěných do volného daňového oběhu v tuzemsku nejsou vyžadovány takové složité postupy, jako je tomu u dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně. Dopravu lze provádět naprosto volně bez náročných administrativních úkonů. Jedinou povinnou náležitostí u takové dopravy je v případě prováděné kontroly prokázat zdanění dopravovaných vybraných výrobků, a to v případě 61

dopravy většího množství takových výrobků. Větší množství vybraných výrobků definuje zákon o spotřebních daních v souladu se Směrnicí Rady 92/12/EHS. Větším množstvím se pak rozumí množství vybraných výrobků přesahující množstevní limity uvedené v Tabulce č. 4.

Tabulka č. 4: Množstevní limity pro určení většího množství vybraných výrobků

Druh vybraného výrobku

Množství

Měrná jednotka

Minerální oleje s výjimkou zkapalněných ropných plynů dopravovaných v tlakových

množství dopravované v běžných

nádobách o hmotnosti náplně

nádržích zvýšené o 20 litrů

běžná nádrž + litry

do 40 kg včetně Zkapalněné ropné plyny v tlakových nádobách o hmotnosti

5

tlakových nádob

Konzumní líh a lihoviny

10

litry konečných výrobků

Pivo

110

litry

Víno

90, z toho šumivé 60

litry

Meziprodukty

20

litry

Cigarety

800

kusy

400

kusy

Ostatní doutníky

200

kusy

Tabák ke kouření

1

kilogramy

náplně do 40 kg včetně

Cigarilos a doutníky o váze menší než 3g/ks

Zdroj: zákon o spotřebních daních, vlastní úprava

Zdanění vybraných výrobků se prokazuje daňovým dokladem, dokladem o prodeji nebo dokladem o dopravě vybraných výrobků. Daňový doklad vydává plátce spotřební daně pro nabyvatele vybraných výrobků v souvislosti s jejich uvedením do volného daňového oběhu. Doklad o prodeji vydává prodávající pro kupujícího při následných prodejích vybraných výrobků. Doklad o dopravě vydává osoba, která vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu vypravila k dopravě v případě, že nedochází k jejich prodeji. 62

K vydávání dokladu o dopravě dochází např. při dopravách z centrálního skladu do provozoven (zejména obchodní řetězce) nebo při dopravách mezi různými provozovnami téhož subjektu. Zákon o spotřebních daních stanovuje základní náležitosti výše uvedených dokladů, mezi které samozřejmě patří popis a množství vybraných výrobků s vyčíslení celkové spotřební daně. V případě dovozu vybraných výrobků (ze třetích zemí) se zdanění prokazuje rozhodnutím celního úřadu o propuštění do příslušného celního režimu. Z výše uvedeného tak vyplývá povinnost, že vybrané výrobky lze ve větším množství dopravovat pouze s daňovým dokladem, dokladem o prodeji, dokladem o dopravě nebo rozhodnutí celního úřadu v případě dovozu. Zvláštním případem je doprava vybraných výrobků osvobozených od daně, tj. výrobků, které byly uvedeny do volného daňového oběhu, aniž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Prokázání oprávněného nabytí vybraných výrobků osvobozených od daně se prokazuje zvláštním povolením (pokud se pro daný případ osvobození vydává) a dokladem o osvobození, jehož náležitosti rovněž stanovuje zákon o spotřebních daních. Mezi nezbytné náležitosti dokladu o osvobození patří popis vybraných výrobků s uvedením jejich množství, prohlášení, že v ceně vybraných výrobků není obsažena spotřební daň a ve většině případů také odkaz na zákonné ustanovení, podle něhož jsou vybrané výrobky osvobozeny. V případě dovozu je doklad o osvobození nahrazen rozhodnutím celního úřadu o propuštění vybraných výrobků do příslušného celního režimu s vyznačením uplatněného osvobození. Dopravu osvobozených vybraných výrobků tak lze provádět pouze s dokladem o osvobození nebo rozhodnutím celního úřadu v případě dovozu, která musí být doplněna zvláštním povolením v případech stanovených zákonem. V této souvislosti připojím k osvobození od daně ještě jednu poznámku, protože zákon o spotřebních tento případ výslovně neupravuje. Jelikož se osvobození váže k okamžiku uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu, není možné dopravit do tuzemska vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu v jiném členském státě a pak uplatňovat jejich osvobození. Pokud se má osvobození vztahovat na vybrané výrobky jiného členského státu, je nezbytné tyto výrobky do tuzemska dopravit v režimu podmíněného osvobození od daně a po splnění zákonných náležitostí osvobození nárokovat až v souvislosti s jejich propouštěním do volného daňového oběhu v tuzemsku.

63

3.1.2. Doprava vybraných výrobků mezi členskými státy Evropské unie V případě dopravy vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu mezi členskými státy je důležité určení dopravovaných výrobků. Doprava pro účely podnikání Pokud jsou vybrané výrobky dopravovány pro účely podnikání nebo pro účely veřejnoprávního subjektu, musí být uplatněn obecný princip zdanění vybraných výrobků v zemi spotřeby. Pro tento případ je zaveden mechanismus, kdy vybrané výrobky jsou zdaněny v zemi spotřeby (tj. ve státě, kam byly dopraveny) a současně vznikne nárok na vrácení daně v zemi jejich původu (tj. ve státě, kde byly zdaněny a odkud byly zdaněné odeslány). K tomu zákon o spotřebních daních stanovuje závazný postup. K provedení takové dopravy slouží zjednodušený průvodní doklad23, jehož řádné použití je současně jednou z nezbytných podmínek pro uplatnění nároku na vrácení spotřební daně v zemi odeslání vybraných výrobků. Vzor průvodního dokladu je zobrazen v Příloze č. 4. V případě dopravy vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu z jiného členského státu do tuzemska je přijímající osoba povinna před odebráním vybraných výrobků registrovat se jako plátce daně, oznámit celnímu úřadu množství přijímaných výrobků a poskytnout zajištění daně. Po odběru vybraných výrobků je přijímající osoba povinna v obecných lhůtách podat daňové přiznání a zaplatit daň. Mohou však nastat obchodní situace, kdy přijímající osoba nemůže dodržet zmíněný postup (např. při nepředvídaném nákupu vybraných výrobků při návštěvě členského státu). V takovém případě je přijímající osoba povinna nejpozději následující pracovní den po přijetí vybraných výrobků podat daňové přiznání a zaplatit daň. V případě dopravy vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky do jiného členského státu je z důvodu pozdějšího vrácení spotřební daně nezbytné dodržet postup, kdy před zahájením dopravy je o této skutečnosti písemně informován celní úřad a doprava je provedena za pomocí zjednodušeného průvodního dokladu. O procesu vracení spotřební daně v souvislosti s dopravou zdaněných vybraných výrobků do jiného členského státu bude pojednáno

23

Vzor a náležitosti zjednodušeného průvodního dokladu upravuje Nařízení Komise (EHS) č. 3649/92 ze dne 17. prosince 1992 o zjednodušeném průvodním dokladu pro pohyb výrobků podléhajících spotřební dani, které byly uvolněny ke spotřebě v odesílajícím členském státě, uvnitř Společenství, v platném znění.

64

v kapitole páté. Zjednodušený algoritmus dopravy zdaněných vybraných výrobků a manipulace se zjednodušeným průvodním dokladem ukazuje Obrázek č. 5.

Obrázek č. 5: Doprava zdaněných vybraných výrobků mezi členskými státy za použití zjednodušeného průvodního dokladu

Odesilatel

2

zdaněných

Příjemce

2,3

zdaněných výrobků

výrobků

1

2

1

3

3 4

1 Odesilatel vyhotoví zjednodušený průvodní doklad ve třech vyhotoveních, vyhotovení č. 1 si ponechá a vyhotovení 2 a 3 předá dopravci. 2 Dopravce odevzdá spolu s vybranými výrobky vyhotovení 2 a 3 příjemci zdaněných vybraných výrobků. 3 Příjemce si ponechá vyhotovení č. 2 a potvrdí příjem vybraných výrobků na vyhotovení č. 3 (doprava je ukončena). 4 Vyhotovení č. 3 poté příjemce odešle odesilateli.

Zdroj: vlastní úprava

Doprava pro účely osobní spotřeby V případě vlastní dopravy vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu z jiného členského státu pro osobní spotřebu, tj. pokud si fyzická osoba pořídí v jiném členském státě vybrané výrobky a sama si je dopravuje na daňové území České republiky, se uplatňuje zásada zdanění v zemi původu. Takové vybrané výrobky jsou osvobozeny a musí být při dopravě doprovázeny pouze dokladem o jejich nabytí. Pro posouzení, zda se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, se bere v úvahu, zda fyzická osoba není podnikatelem a důvod nabytí vybraných výrobků, dále způsob dopravy a doklady k vybraným výrobkům a konečně množství a povaha vybraných výrobků (zde se přihlíží k definici většího množství vybraných výrobků).

65

Další možností pohybu vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu mezi členskými státy je jejich zasílání, o kterém lze hovořit pouze v případě, že příjemcem je fyzická osoba. V případě odesílání vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky fyzické osobě do jiného členského státu je odesílající osoba před odesláním vybraných výrobků tuto skutečnost oznámit celnímu úřadu (oznamuje se název a množství vybraných výrobků a členský stát určení) a dále je povinna vést evidenci zasílaných vybraných výrobků a prokázat splnění podmínek stanovených členským státem, do kterého jsou vybrané výrobky zasílány. Takový postup souvisí s uplatněním zásady zdanění v zemi spotřeby a je opět nezbytný z důvodu možného vrácení spotřební daně zaplacené na našem daňovém území. V případě zasílání vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě na daňové území České republiky mohou nastat dvě situace. První z nich jsou takzvané drobné zásilky neobchodní povahy, které jsou zasílány fyzickými osobami fyzickým osobám a posuzují se obdobně jako v případě vlastní dopravy vybraných výrobků pro osobní spotřebu (tj. osoba příjemce, důvod nabytí, doklady a jejich množství). Tyto zásilky jsou osvobozeny od daně a uplatňuje se zde zásada zdanění v zemi původu. Ve druhém případě se u všech ostatních zásilek uplatňuje zásada zdanění v zemi spotřeby a vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit na našem daňovém území. Zákon o spotřebních daních stanovuje podmínky a závazný postup pro takové zasílání. Předně za fyzickou osobu pro účel zasílání je považována pouze fyzická osoba, která není registrována k dani z přidané hodnoty. Dále osoba, která zdaněné vybrané výrobky z jiného členského státu zasílá je povinna si pro tento účel na našem území ustanovit daňového zástupce pro zasílání vybraných výrobků, která nesmí být totožná s přijímající fyzickou osobou (viz kapitola druhá). Daňový zástupce pro zasílání vybraných výrobků je povinen oznámit celnímu úřadu přesné údaje o zasílaných vybraných výrobcích a o přijímající fyzické osobě, před zasláním vybraných výrobků zajistit daň a po přijetí vybraných výrobků daň přiznat a zaplatit.

Na jeho žádost poté celní úřad vydá potvrzení o zaplacení daně

v tuzemsku pro účely vrácení daně ve členském státě odeslání zdaněných vybraných výrobků.

66

3.1.3. Rizika plynoucí z dopravy vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu pro správu daní Z mého pohledu nepředstavuje oblast dopravy vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu zásadní riziko pro správu daní ve vztahu k daňovým únikům. V případě, že z výrobků byla odvedena spotřební daň v kterémkoli členském státě, se tato daň dále promítá v jejich ceně a výrobky tak neskýtají možnost výrazného nelegálního obohacení. Riziko se tak převážně spojuje s porušením zásady zdanění ve státě spotřeby. Toto riziko je však spojeno převážně s malými množstevními objemy a nepředstavuje zásadní daňové úniky. Zavedení vyššího stupně dohledu a s tím souvisejících opatření by podle mého názoru bylo neefektivní a nákladnost samotných opatření by byla vyšší než přínos na spotřební dani plynoucí z těchto opatření. Taková opatření by mohla rovněž negativně působit na volný oběh výrobků podléhajících spotřební dani. V případě výrobků uvedených do volného daňového oběhu s osvobozením je riziko daňových úniků o poznání vyšší. Tyto výrobky jsou dopravovány nezatížení spotřební daní, což znamená vyšší potencionální nelegální výnosy z nezaplacené spotřební daně. Tato oblast je také podrobena větší administrativní zátěži a dopravované vybrané výrobky musí být doprovázeny zákonem stanovenými dokumenty. Ke snížení rizika dle mého názoru přispěje důsledná evidence osob dopravujících osvobozené vybrané výrobky s možností operativní výměny elektronických dat a důsledné provádění kontrol dopravy vybraných výrobků. Domnívám se, že s oblastí dopravy vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu také souvisí obecné riziko spojené s nelegální výrobou vybraných výrobků nebo s nelegálním dopravením těchto výrobků na tuzemské daňové území. Tuto oblast lze eliminovat prováděním důsledného daňového dozoru založeného na harmonizovaných principech správy daní a na mezinárodní výměně informací a prováděním pečlivých kontrol dopravy.

67

3.2. Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně V režimu podmíněného osvobození od daně jsou dopravovány vybrané výrobky nezatížené spotřební daní, u nichž vznikl odklad povinnosti daň přiznat a zaplatit. Doprava vybraných výrobků nezatížených spotřební daní způsobuje žádoucí posunutí daňového břemena směrem ke spotřebiteli a napomáhá volnému pohybu těchto výrobků v rámci Evropské unie. Možnosti provedení takové dopravy se liší podle toho, zda půjde o dopravu po daňovém území České republiky, o dopravu mezi členskými státy Evropské unie nebo o vývoz či dovoz. Tyto možnosti se odvíjí od subjektů, které jsou oprávněni nějakým způsobem nakládat s vybranými výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně. Jelikož se jedná o pohyb vybraných výrobků nezatížených spotřební daní, zákon o spotřebních daních v souladu s legislativou Evropské unie stanovuje pro dopravu těchto výrobků různá administrativní opatření stěžejně založená na provedení zajištění daně pro dopravované výrobky a použití formalizovaného přepravního dokladu. 3.2.1. Doprava na daňovém území České republiky Na daňovém území České republiky lze provádět dopravu v režimu podmíněného osvobození od daně mezi daňovými sklady. Podmínkou uskutečnění takové dopravy je jednak provedení zajištění daně váznoucí na dopravovaných vybraných výrobcích a v současné době ještě použití formalizovaného přepravního dokumentu, kterým je průvodní doklad24. Vzor průvodního dokladu je zobrazen v Příloze č. 5 . Místo průvodního dokladu lze využít i jiné doklady, a to v souvislosti s prováděním tranzitního celního režimu. Zajištění daně se provádí ve výši daně, která odpovídá množství dopravovaných vybraných výrobků. O způsobech zajištění daně pojednává podrobněji kapitola čtvrtá. Zajištění daně povinně provádí provozovatel odesílajícího daňového skladu. Zákon o spotřebních daních umožňuje provozovateli daňového skladu se souhlasem celních orgánů použít k zajištění dopravy část svého zajištění na daňový sklad. Se souhlasem celních orgánů může také

24

Vzor a náležitosti průvodního dokladu upravuje Nařízení Komise (EHS) č. 2719/1992 ze dne 11. září 1992 o průvodním úředním dokladu při přepravě výrobků podléhajících spotřební dani v rámci opatření s podmíněným osvobozením od spotřební daně, v platném znění.

68

namísto provozovatele odesílajícího daňového skladu zajištění provést dopravce nebo vlastník vybraných výrobků. Zákon o spotřebních daních stanovuje pro provozovatele odesílajícího a přijímajícího daňového skladu, ale také pro dopravce a vlastníky vybraných výrobků, různé povinnosti. Zásadní úlohu má při dopravě provozovatel odesílajícího daňového skladu. Ten je povinen před zahájením dopravy uvědomit celní úřad příslušný daňovému skladu. Doprava může být zahájena jen se souhlasem celního úřadu, který může pro dopravu stanovit lhůtu dodání a trasu a který povolí dopravu pouze v případě provedení zajištění daně. Celní úřad zaznamenává údaje o dopravě do příslušné elektronické aplikace EMCS (o aplikaci EMCS bude podrobněji pojednáno v následující subkapitole), která je v rámci informačního systému celní správy propojena s elektronickými aplikacemi ověřujícími existenci zajištění daně a existenci držby platných povolení u subjektů dopravy. Pomocí elektronické aplikace je celní úřad příslušný přijímajícímu daňovému skladu předběžně informován o zahájené dopravě a v případě potřeby může přijmout potřebná opatření v souvislosti s přijetím vybraných výrobků. Provozovatel daňového skladu také odpovídá za provedení příslušných změn v případě změny místa určení. Zákon o spotřebních daních také umožňuje rozhodnout o tzv. samoschvalování doprav provozovatelem daňového skladu. V praxi to bývá umožněno důvěryhodným subjektům, které provádějí velké množstvím doprav (nejčastěji se jedná o pivovary). Doprava vybraných výrobků je ukončena jejich přijetím v přijímajícím daňovém skladu. Přijetím vybraných výrobků přechází odpovědnost na provozovatele přijímajícího daňového skladu a je to také rozhodný okamžik, na kterém závisí vrácení zajištění daně provozovateli odesílajícího daňového skladu. Zákon o spotřebních daních také upravuje povinný postup při manipulaci s průvodním dokladem. Zjednodušený algoritmus dopravy vybraných výrobků a manipulace s průvodním dokladem v režimu podmíněného osvobození od daně ukazuje Obrázek č. 6. Zákon o spotřebních daních také vymezuje případy porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy a určuje osoby s daňovou odpovědností. Závěrem zmíním okrajově ještě jeden případ, kdy lze vybrané výrobky dopravovat v režimu podmíněného osvobození na daňovém území České republiky. Jedná se o dopravu vybraných výrobků z daňového skladu držiteli oprávnění prodeje vybraných výrobků za ceny bez daně v tranzitním prostoru mezinárodních letišť a na palubách letadel

69

fyzickým osobám při jejich výstupu z daňového území Evropské unie. Také v tomto případě se provádí doprava vybraných výrobků s použitím průvodního dokladu a se zajištěním daně. Obrázek č. 6: Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně za použití průvodního dokladu

3 2,3, Odesílající

Přijímající

4

daňový sklad

1

2

daňový sklad

1 1,2, 3,4,

3

5

3,4

3 7

6

1,2,

4 3

3,4 5

2 7 5

4 Celní úřad příslušný odesílajícímu

Celní úřad příslušný přijímajícímu daňovému skladu

daňovému skladu

1 Provozovatel odesílajícího daňového skladu oznámí předpokládané zahájení dopravy celnímu úřadu odeslání, zajistí daň a vyhotoví průvodní doklad v pěti vyhotoveních a předloží je celnímu úřadu odeslání 2 Celní úřad odeslání vyznačí na průvodní doklad souhlas se zahájením dopravy (popř. může rozhodnout o stanovení trasy, lhůtě dopravy nebo přiložení úředních závěr) a ve své evidenci si ponechá vyhotovení průvodního dokladu č. 5. 3 Provozovatel odesílajícího daňového skladu si ponechá vyhotovení průvodního dokladu č. 1 a vyhotovení č. 2, 3, 4 předá dopravci., který je spolu s vybranými výrobky doručí provozovateli přijímajícího daňového skladu. 4 Provozovatel přijímajícího daňového skladu potvrdí na vyhotoveních 3 a 4 přijetí vybraných výrobků (tímto okamžikem je ukončena doprava a veškeré povinnosti přecházejí na přijímající daňový sklad) a vyhotovení průvodního dokladu č. 2 si ponechá. Poté zašle provozovatel přijímajícího daňového skladu vyhotovení 3 a 4 celnímu úřadu přijetí. 5 Celní úřad přijetí ověří správnost údajů a vyhotovení č. 3 zašle zpět přijímajícímu daňovému skladu. 6 Provozovatel přijímajícího daňového skladu zašle potvrzené vyhotovení průvodního dokladu č. 3 odesílajícímu daňovému skladu; současně celní úřad přijetí oznámí ukončení dopravy celnímu úřadu odeslání. 7 Celní úřad odeslání uvolní zajištění daně po předložení potvrzeného vyhotovení průvodního dokladu č. 3 nebo po oznámení ukončení dopravy od celního úřadu přijetí (uvolnění zajištění na základě oznámení je zatím možné pouze v případě dopravy v tuzemsku). Zdroj: vlastní úprava

70

3.2.2. Dovoz a vývoz vybraných výrobků V případě dovozu vybraných výrobků (z třetích zemí) může jejich dovozce, pokud je zároveň provozovatelem daňového skladu, po propuštění těchto výrobků do příslušného celního režimu, dopravit tyto vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně do daňového skladu. Při dovozu se používá průvodní doklad a zajištění daně provádí provozovatel přijímajícího daňového skladu. Funkci odesílajícího daňového skladu v tomto případě přebírá celní úřad, který vybrané výrobky propustil do příslušného celního režimu. Provozovatel daňového skladu může rovněž vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně vyvážet (do třetích zemí). Vývoz probíhá rovněž za použití průvodního dokladu. Zajištění spotřební daně provádí standardně vyvážející provozovatel daňového skladu. Funkci přijímajícího daňového skladu v tomto případě plní výstupní pohraniční celní úřad, který na průvodním dokladu vyznačuje výstup vybraných výrobků mimo Evropskou unii, což je zároveň ukončením dopravy. 3.2.3. Doprava vybraných výrobků mezi členskými státy Evropské unie Dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně mezi členskými státy Evropské unie lze provádět mezi odesílajícím daňovým skladem na straně jedné a daňovým skladem, oprávněným příjemcem nebo daňovým zástupcem na straně druhé. Již samo naznačení těchto možností napovídá, že je zde větší variabilita, která má zejména podpořit volný pohyb zboží mezi jednotlivými členskými státy při současném zohlednění různých způsobů obchodu. V případě dopravy vybraných výrobků z tuzemského daňového skladu plní provozovatel odesílajícího daňového skladu obdobné povinnosti jako v případě dopravy na tuzemském daňovém území. Je povinen před zahájením dopravy uvědomit celní úřad příslušný daňovému skladu. Doprava může být zahájena jen se souhlasem celního úřadu, který může pro dopravu stanovit lhůtu dodání a trasu a který povolí dopravu pouze v případě provedení zajištění daně. Zajištění daně musí být platné pro všechny členské státy a obdobně může po předchozím souhlasu celního úřadu být provedeno jiným subjektem. V tomto případě v praxi k zajišťování daně jinou osobou příliš nedochází, protože celní úřady mají omezené možnosti ověření solidnosti dotčené osoby. Celní úřad rovněž zaznamenává dopravu do aplikace EMCS.

71

Provozovatel daňového skladu odpovídá za provedení příslušných změn v případě změny místa určení. Také v tomto případě zákon o spotřebních daních umožňuje rozhodnout o tzv. samoschvalování doprav provozovatelem daňového skladu. Doprava vybraných výrobků je shodně ukončena jejich přijetím v přijímajícím daňovém skladu, oprávněným příjemcem nebo daňovým zástupcem, čímž zároveň přechází odpovědnost na tyto subjekty a umožňuje to zároveň vrácení zajištění daně provozovateli odesílajícího daňového skladu. 3.2.4. Rizika plynoucí z dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně Jak již bylo zmíněno, doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně patří mezi základní principy harmonizované správy spotřebních daní. Dovolím si tvrdit, že z pohledu správce daně se jedná o nejrizikovější oblast správy spotřebních daní z hlediska možných daňových úniků. Doprava vybraných výrobků nezatížených spotřební daní je z pohledu nelegální činnosti velmi zajímavá, protože vysoká daňová zátěž v podobě spotřebních daní představuje vysoký nelegální výnos získaný neodvedením spotřební daně. Pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je sice vyžadováno povinné zajištění daně pro takovou přepravu, ale ani takové opatření nedokáže čelit některým praktikám nelegálních doprav. Při provádění dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně na daňovém území České republiky je riziko přece jen nižší, protože zde převažují daňové sklady typu podniku na výrobu vybraných výrobků, mezi kterými doprava probíhá. Činnost těchto daňových skladu je pod dozorem celních orgánů již od povolovacího řízení a vybrané výrobky jsou zde umístěny v režimu podmíněného osvobození od daně a jsou předmětem časté kontrolní činnosti. U daňových skladů bývají v povoleních stanovována v souladu se zákonem opatření, která omezují prostor na nelegální jednání. Jde zejména o stanovení různých lhůt hlášení a vedení evidencí souvisejících s pohybem vybraných výrobků. Významným nástrojem pro dohled nad dopravovanými vybranými výrobky je elektronická aplikace, do které jsou údaje o dopravách vybraných výrobků zaznamenávány. Aplikace pracuje v on-line režimu a obsahuje aktuální informace o započatých, probíhajících a ukončených dopravách. To umožňuje správcům daně na celém území České republiky získat potřebné informace ke kontrolní činnosti. Znalost tuzemských provozovatelů daňových skladů umožňuje celním orgánům stanovit pro dopravu vybraných výrobků různé podmínky podle rizikovosti prováděné dopravy. Takovými opatřeními bývá 72

stanovení lhůt nezbytných k provedení dopravy (v praxi to bývá v některých případech pouze několik hodin), stanovení trasy dopravy (využívají se hlavní komunikace, kolem kterých se nenacházejí objekty typu bývalých zemědělských družstev apod.), přikládání úředních závěr na dopravní prostředek nebo na nádoby s vybranými výrobky a v neposlední řadě povinnost povinného odběru vzorku vybraného výrobku při zahájení a při ukončení dopravy. V případě dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně mezi členskými státy Evropské unie je situace daleko komplikovanější. Celní úřady přijetí nejsou v současné době informovány o zahájených či probíhajících dopravách vybraných výrobků a celý proces dopravy (viz Obrázek č. 5) je dozorován pouze za pomocí průvodního dokladu. Z mého pohledu je nejrizikovější spojení dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně pro oprávněného příjemce. Zde dochází s ukončením dopravy současně k uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu se vznikem povinnosti daň přiznat a zaplatit. Ihned po přijetí bývají vybrané výrobky předprodány dalším subjektům, což ztěžuje daňový dozor nad těmito výrobky. Pro dopravu vybraných výrobků mezi členskými státy bývají rovněž stanovovány delší lhůty, které z pohledu rizika dávají větší časový prostor k provádění nelegální činnosti. Z této oblasti uvedu několik faktorů ovlivňujících vytváření daňových úniků. V rámci dopravy mezi členskými státy často dochází k dopravě několika stejných zásilek na jeden průvodní doklad během stanovené lhůty na tomto dokladu. První doprava je řádná a následné dopravy se již týkají nelegálně vyrobených či do Evropské unie dopravených vybraných výrobků, které končí na různých místech. Průvodní doklad je pak předkládán v případě prováděné kontroly dopravy. V jednotlivých členských státech také nejsou jednotně harmonizovány předměty daně (jde zejména o oblast minerálních olejů). Členský stát, ve kterém není vybraný výrobek předmětem daně, odesílá tento výrobek bez použití průvodního dokladu a členský stát, ve kterém je výrobek předmětem daně a má dojít k jeho spotřebě, tak není informován o dopravě tohoto výrobku na jeho daňové území. K dopravě mezi členskými státy se samozřejmě váží i obecná rizika daňových úniků. V této souvislosti dochází zejména k záměnám dokladů doprovázejících dopravované vybrané výrobky nebo naopak k záměnám vybraných výrobků v rámci vydaných dokladů. To se týká vybraných výrobků, u nichž toto jednání není rozpoznatelné bez odebrání a rozboru vzorků (týká se zejména lihu a minerálních olejů). Také již není výjimkou

73

využívání falešných úředních identifikátorů k vyznačení ukončení dopravy na průvodním dokladu. Na základě výše uvedeného se domnívám, že oblast dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je nezbytné podrobit vyššímu stupni harmonizace. Je nezbytné vybudovat systém výměny informací, jednak o subjektech působících v oblasti spotřebních daní v jednotlivých členských státech a jednak o probíhajících pohybech vybraných výrobků po daňovém území Evropské unie. Zveřejňované informace by měly poskytovat dostatečné podklady pro správní orgány jednotlivých členských států při provádění povolovacích řízení a při provádění účinného dohledu nad dopravovanými vybranými výrobky. Činnosti úřadu pro výměnu informací v oblasti spotřebních daní ELO by měly být zintenzívněny pro oblast pátrání po výrobcích podléhajících spotřební dani a pro oblast vyšetřování nelegální činnosti v oblasti spotřebních daní s mezinárodními prvky. Základním nástrojem k provedení vyšší harmonizace a k provádění efektivnější správy spotřebních daní musí být bezesporu elektronický systém, který bude obsahovat potřebné informace. Myšlenka vytvoření elektronického systému prochází v unijní integraci svým vývojem již několik let a byla již dříve zakotvena do legislativy Evropské unie v podobě systému EMCS. Tato myšlenka nebyla přijata všemi členskými státy zrovna s nadšením, zejména s obavou o značný nárůst administrativní činnosti. Legislativa Evropské unie však stanovuje závazné termíny, které by měly být ze strany členských států dodrženy a které jsou v současnosti velice aktuální.

74

3.3. Elektronický systém EMCS V předchozích kapitolách a i v této kapitole byl často zmiňován elektronický systém EMCS. Zejména ve spojení s prováděním dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Z důvodu postupující unijní integrace a harmonizace spotřebních daní je zavedení systému, který umožňuje efektivnější správu daní, neodkladnou záležitostí. 3.3.1. Zavádění systému EMCS Již v roce 2003 byla do legislativy Evropské unie25 zakotvena myšlenka zavedení elektronického systému pro zefektivnění správy daní v rámci vnitřního trhu. Jednalo se o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, tzv. EMCS systém (Excise Movement and Control System). Hlavním důvodem bylo umožnit členským státům získávat informace o přepravě vybraných výrobků v reálném čase a umožnit provádění předepsaných kontrol. Systém EMCS měl také umožnit zjednodušení pohybu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně uvnitř Evropské unie a měl být propojený s novým elektronickým tranzitním režimem (NCTS) za účelem zjednodušení správních a obchodních postupů. Z důvodu složitosti a finanční náročnosti byl stanoven časový rámec 6 let a rámec zdrojů financování zaváděného systému. V prosinci roku 2008 byla v rámci legislativy Evropské unie přijata nová směrnice v oblasti obecné úpravy spotřebních daní26. Důvodem bylo zapracování dalších změn prohlubujících harmonizaci správy spotřebních daní a zajištění celkové srozumitelnosti mnohokráte novelizovaného předpisu. Jednou ze zásadních změn byla povinnost provádět dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně pomocí systému EMCS a elektronického správního dokladu. Zmíněná směrnice zároveň členským státům umožňuje v přechodném období do 31. prosince 2010 provádět přepravu podle původní směrnice 92/12/EHS a za použití průvodního dokladu.

25

Jedná se o Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady č. 1152/2003/ES o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování

výrobků podléhajících spotřební dani 26

Jedná se o Směrnicí Rady 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS, která stanovuje účinnost

zrušení směrnice92/12/EHS od 1. dubna 2010.

75

Na základě výše uvedeného bylo v červenci 2009 Evropskou Komisí vydáno nařízení27, které stanovuje strukturu a obsah elektronických zpráv, které se použijí pro přepravu, jakož i strukturu a obsah zpráv, které budou tvořit elektronický správní doklad. Dále stanovuje postupy, které souvisí se zrušením započaté přepravy, změnou místa určení a rozdělení přepravy vybraných výrobků. V neposlední řadě také stanovuje strukturu listinných dokladů, které se použijí v případě nefunkčnosti systému EMCS. Vzhledem k technické a finanční náročnosti zavádění systému EMCS jsou jednotlivé členské státy v různých fázích zaváděcího procesu. V rámci společných jednání členských států a institucí Evropské unie byly dohodnuty milníky zavedení systému EMCS, které jsou pro přehlednost uvedeny v Tabulce č. 5.

Tabulka č. 5: Milníky zavádění systému EMCS

Iniciující členské státy: BE, CZ, EE, ES, FR, IT, CY, LV, LT, LU, MT, AT, RO, SI, FI, SE, UK

Vstoupí do provozní fáze 1 (FS1)

Budou schopny všem členským státům odesílat elektronické průvodní doklady a rovněž elektronické oznámení o přijetí zásilky

Neiniciující členské státy: BG, DE, GR, NL, PT, SK

Zůstanou v provozní fázi 0 (FS0)

Budou schopny odesílat pouze elektronické oznámení o přijetí zásilky ostatním členským zemím

Členské státy: IE a HU

Nejsou rozhodnuty, do kterého milníku se zapojí

?

Členské státy: DK a PL

Výjimka do 1.ledna 2011

Přetrvávající problémy s vývojem národní EMCS aplikace. Do těchto zemí se budou průvodní doklady zasílat ve stávající papírové podobě a zpět se budou vracet opět v papírové podobě potvrzené příjemcem a správním orgánem.

1. ledna 2011

Neiniciující členské státy: BG, DE, GR, NL, PT, SK

Vstoupí do FS1

Budou schopny všem členským státům odesílat elektronické průvodní doklady a rovněž elektronické oznámení o přijetí zásilky

30. září 2011

Všechny členské státy

Vstoupí do provozní fáze 2 (FS2)

Plná funkčnost systému EMCS

1. dubna 2010

Zdroj: Informace referátu ELO Generálního ředitelství cel cit. prosinec 2009

27

Jde o Nařízení Komise č. 684/2009, kterým se provádí směrnice Rady 2008/118/ES, pokud jde o elektronické postupy pro přepravu

zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně

76

3.3.2. EMCS a Česká republika V České republice probíhá zavádění EMCS velice úspěšně. Důvodem je zejména vysoká technická úroveň elektronických informačních systémů, existence dalších podpůrných aplikací a také zkušenost celních orgánů s provozováním internetových aplikací. V současné době se využívají dva moduly EMCS. Modul, který slouží celním orgánům, tzv. EMCS – CÚ Klient, do kterého se zadávají veškerá data o dopravách a umožňují celním orgánům získat potřebné informace o probíhajících dopravách. Celní orgány tak vědí s předstihem, jaké dopravy mají být kde zahájeny a ukončeny, a v případě potřeby mohou přijmout potřebná opatření. Aplikace nabízí komplexní přehled se zobrazením aktuálního stavu konkrétní dopravy a také údajů vztahujících se k zajištění daně. Pro názornost je modul EMCS – CÚ Klient zobrazen na Obrázku č. 7.

Obrázek č. 7: Zobrazení modulu EMCS – CÚ Klient, který je určen pro celní orgány

Zdroj: Aplikace EMCS – CÚ Klient, součást informačního systému celní správy

77

Druhý modul je určen pro subjekty uskutečňující dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, tzv. deklarantský modul (EMCS – DM)28. Pomocí tohoto modulu jsou subjekty spojeny v režimu on-line s aplikací celních orgánů. Mohou tak celním orgánům zasílat elektronická data o zahajovaných a ukončovaných dopravách a zároveň mají aktuální přehled o stavu konkrétní dopravy a o stavu zajištění. Ukázka deklarantského modulu je zobrazena na Obrázku č. 8.

Obrázek č. 8: Ukázka deklarantského modulu EMCS - DM

Zdroj: Deklarantský modul EMCS – DK, volně přístupná internetová aplikace na stránkách Celní správy ČR http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/emcs.aspx

28

Volně přístupná internetová aplikace na stránkách Celní správy ČR http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/emcs.aspx

78

V současné době probíhá doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně ještě pomocí „papírového“ průvodního dokladu. Používání deklarantského modulu je zatím nepovinné, většinou je používán subjekty s významným objemem dopravy. Deklarantský modul přináší také úsporu času, protože potřebná data jsou přenášena do modulu celní správy a urychlují tak řízení. Jak bylo výše naznačeno, zavádění systému EMCS stále trvá a konečný časový rámec a funkční princip lze zatím více méně odhadnout. Pokud budeme vycházet z momentálně platné legislativy a současného prostředí aplikací, měla by zjednodušeně doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně probíhat po skončení přechodných období následujícím způsobem. Subjekt odesílající vybrané výrobky zašle celním orgánům data ohledně zahajované dopravy a zajištění daně (data elektronického průvodního dokladu) pomocí deklarantského modulu. Zde již bude zahajované dopravě přidělen jedinečný správní referenční kód ACR (Administrative Reference Code). Předání dat proběhne přes ECR bránu29, kde proběhne kontrola správnosti dat. Celní orgán obdrží data do svého modulu a dopravu schválí (popř. zamítne). Schválená doprava se zobrazí odesílajícímu subjektu v deklarantském modulu a ten může zahájit dopravu s tím, že dopravci, který fyzicky provádí dopravu, předá listinný stejnopis průvodního dokladu (výstup z modulu) nebo obchodní doklad s uvedením ACR kódu. Tento dokument slouží pro kontrolu správních orgánů. Subjekt přijímající vybrané výrobky a jemu příslušný celní orgán dostávají data ohledně zahájené dopravy. Přijímající subjekt po přijetí zásilky v deklarantském modulu u příslušné dopravy označí přijetí zásilky. Data o přijetí jsou předána do modulu celního orgánů ke schválení přijetí zásilky. Celní orgán následně schválí přijetí a data jsou předána celnímu orgánu odeslání, který ve svém modulu provede uvolnění zajištění daně, čímž celý proces dopravy končí. Schématické znázornění dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně v systému EMCS je pro názornost uvedeno na Obrázku č. 9.

29

ECR brána je hlavním a jediným vstupem pro zabezpečenou komunikaci firem s Celní správou ČR. Datová výměna snižuje nutnost

návštěvy pracovníků firem a nahrazuje papírovou výměnu dokladů, navíc završenou využíváním elektronického podpisu.

79

Obrázek č. 9: Schématické znázornění dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně v systému EMCS

Zdroj: Vlastní úprava

3.3.3. Systém EMCS z pohledu praxe V této kapitole jsem již uvedl, že dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, zejména mezi členskými státy, považuji za nejrizikovější oblast z pohledu správy daní. Výrobky podléhající spotřebním daním jsou podrobeny značné daňové zátěži a neodvedení spotřební daně představuje lákavý nelegální výnos. Vybrané výrobky jsou proto předmětem častého podvodného jednání. Rozsáhlé podvody pak mohou mít vážné důsledky pro veřejné rozpočty a mohou negativně ovlivňovat hospodářskou soutěž při pohybu vybraných výrobků, a to v konečném důsledku může mít vliv na fungování vnitřního trhu. V rámci vnitřního trhu je nezbytné zajistit mimo jiné také volný pohyb zboží, a to včetně výrobků podléhajících spotřební dani. Vybrané výrobky se běžně obchodují mezi členskými státy a s ohledem na dodržení základních principů zdanění a minimalizaci s tím spojené administrativy, probíhá obchod bez zatížení spotřební daní. S ohledem na výše 80

uvedené je však nezbytné přijmout taková opatření, která zabezpečí na straně jedné řádné plnění daňových povinností a na straně druhé bude obchod s vybranými výrobky doprovázen pouze minimálními administrativními překážkami. Domnívám se, že v rámci vnitřního trhu není možné efektivní správu spotřebních daní provádět bez výměny informací mezi členskými státy. Pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně to platí obzvlášť. Systém EMCS proto v dnešní době považuji prioritní nástroj, který umožní efektivní správu spotřebních daní, ale zároveň také usnadní a urychlí dodržování administrativy spojené s pohybem vybraných výrobků. Také skutečnost rychlého vývoje internetových informačních technologií nepostradatelnost elektronického systému výměny informací jen podtrhuje. Z pohledu správce daně přináší systém EMCS zejména v reálném čase přehled o pohybu vybraných výrobků, jak na území daného státu, tak mezi členskými státy. Správci daní jednotlivých členských států jednak předávají v rámci elektronického systému potřebná data, ale také mohou upozornit na rizikovost prováděné dopravy. Předání informací v reálném čase tak umožňuje správcům daně přijmout potřebná opatření vyplývající z rizikovosti prováděné dopravy. Velký přínos systému EMCS také spatřuji na straně subjektů dopravujících vybrané výrobky. Za prvé je to značná úspora času vyplývající z odstranění „papírových“ dokladů a nutnosti osobně navštěvovat správce daně. I samo předání elektronických dat řízení správců daně jen urychlí. Za druhé je to snížení administrativy plynoucí z již zmíněného odstranění „papírových“ dokladů, kdy odpadá manipulace s různými vyhotoveními, jejich fyzické přeposílání a nezbytná archivace. Za třetí spatřuji přínos elektronického systému v operativnějším provádění změn u probíhajících doprav (rozdělení zásilky, změna příjemce), kterými je možné reagovat na možné změny v rámci obchodních vztahů. Sečteno a podtrženo využívání systému EMCS přináší subjektům dopravujícím vybrané výrobky také nemalou finanční úsporu nákladů na provádění dopravy vybraných výrobků. Na základě výše uvedeného se domnívám, že brzké zavedení systému EMCS jen přispěje k snadnějšímu provádění obchodu s vybranými výrobky a zároveň k efektivnější správě spotřebních daní. Avšak s ohledem na technickou a finanční náročnost elektronického systému, širokou základnu členských států s nejednotným stanoviskem a přístupem k zaváděnému systému a také k omezené harmonizaci v oblasti daní, bude úplné zprovoznění systému EMCS otázkou ještě několika let.

81

V současnosti je zavádění systému v plném proudu. Systém EMCS je plně funkční pro dopravu vybraných výrobků v tuzemsku a více než polovina členských států je připravena na jeho provoz ve stanovených termínech. Závěrem bych chtěl pouze zopakovat, že elektronický systém EMCS považuji za klíčový pro uskutečňování pohybu vybraných výrobků a jeho včasné dobudování bude velkým přínosem jak pro efektivní správu spotřebních daní, tak pro samotný obchod s vybranými výrobky v rámci vnitřního trhu v podobě citelné úspory nákladů na straně obchodujících subjektů.

82

4. Zajištění spotřebních daní Cílem této kapitoly je popsat další institut, který je charakteristický pro současnou správu spotřebních daní. Tento institut je z pohledu spravedlivého výběru spotřebních daní nepostradatelný a zároveň umožňuje aplikaci současných mechanismů správy spotřebních daní v rámci obchodu s vybranými výrobky na vnitřním trhu Evropské unie. Pohled na institut zajištění daně je diametrálně rozdílný podle subjektů, kterých se dotýká. Z pohledu správce daně se jedná o důležitý nástroj dohledu nad obchodem s vybranými výrobky a dostatečné zajištění daně eliminuje závažnost potencionálních daňových úniků. Z pohledu subjektu nakládajícího s vybranými výrobky se jedná o vázané finanční prostředky, jejichž objem má být omezen pouze na nezbytnou výši.

4.1. Charakteristika zajištění daně Úprava oblastí s povinným zajištěním daně vychází z harmonizované legislativy Evropské unie, čímž je umožněna jednotná aplikace základních principů správy spotřebních daní. Konkrétní způsoby a postupy související se zajištěním daně pak stanovuje zákon o spotřebních daních. Tato subkapitola postihuje pouze základní oblasti a principy zajišťování daně. Zákon o spotřebních daních dále upravuje různá specifika zajištění k jednotlivým druhům vybraných výrobků. Zajištění daně plní v rámci správy spotřebních daní dvě základní funkce, a to  funkci zajišťovací – ta vyplývá ze samé podstaty tohoto institutu a zvyšuje jistotu správního orgánu, že závazky spojené s povinností daň přiznat a zaplatit budou řádně dodrženy,  funkci uhrazovací – kterou uplatní správní orgán z moci úřední v případech, kdy spotřební daň není zaplacena v souladu se zákonem řádně a včas, nebo kterou uplatní správní orgán na žádost plátce v případech, kdy zákon použití zajištění daně na úhradu daňového dluhu umožňuje.

83

Zákon o spotřebních daních stanovuje taxativní výčet způsobů zajištění daně. Zajištění daně může být poskytnuto  složením nebo převodem finančních prostředků na depozitní účet,  bankovní zárukou nebo  ručením. Skládání nebo převod finančních prostředků je prováděno ve prospěch depozitního účtu vedeného jednotlivými celními úřady. Celní úřady mají tyto účty zřízeny u České národní banky a jsou odlišeny jedinečným předčíslím. Zákon o spotřebních daních stanovuje, že složiteli finančních prostředků nevzniká ze složené částky za dobu jejího uložení na depozitním účtu nárok na úrok. Nákladem složitele je tak ušlý zisk z takto vázaných finančních prostředků. Z tohoto důvodu je tato forma zajištění daně využívána v případech, kdy výše zajištění nedosahuje vysokých částek, a v případech, kdy doba zajištění daně je krátká. V praxi se to týká provozovatelů daňových skladů, oprávněných příjemců či daňových zástupců manipulujících s malými objemy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození (malé rodinné pivovary, drobní výrobci ovocných destilátů či likérů, výrobci potravinových doplňků na bázi lihu apod.), oblasti odebírání vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě a zejména oblasti zajišťování daně pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Lze tedy konstatovat, že je to nejběžněji používaná forma zajištění. Druhým způsobem zajišťování daně je bankovní záruka, která vzniká písemným prohlášením banky v záruční listině, že uspokojí celní orgány do výše určité peněžní částky podle obsahu záruční listiny, jestliže dlužná osoba nesplní svůj závazek, tj. nezaplatí spotřební daň řádně a včas. Tento způsob zajištění je využíván zejména při zajištění značných finančních částek, většinou v řádech statisíců a milionů. Nejčastěji je využívána k zajištění daňových skladů a oprávněných příjemců. Platnost bankovní záruky bývá bankou časově omezena, nejčastěji na období šesti měsíců nebo jednoho roku. Bankovní záruka je z pohledu celních orgánů v podstatě bezriziková forma zajištění daně, což je založeno na solventnosti bankovních ústavů. Podmínkou pro plnění závazku z bankovní záruky je písemná výzva celních orgánů bance s doložením splatného nedoplatku. Podmínky tohoto záručního vztahu jsou upraveny obchodním zákoníkem. Použitím bankovní záruky vznikají dlužné osobě náklady, které se odvíjejí od zajištěné částky a doby trvání zajištění. Poplatky spojené s bankovní zárukou stanovují banky ve svých 84

sazebnících a liší se podle bonity klienta. Nejvýhodnější podmínky většinou nabízejí banky, které zároveň dotčeným osobám spravují účty. Příklad poplatků a provizí spojených s bankovní zárukou je uveden v Tabulce č. 6

Tabulka č. 6: Příklad poplatků a provizí spojených s bankovní zárukou

Výše provize nebo poplatku (vychází z výše

Druh provize nebo poplatku

záručního rámce)

Poplatek za poskytnutí záručního rámce

cca 1 %, min. 10 000 Kč

Záruční provize

cca 2 % p.a., min. 2 000 Kč

Správa záruky

cca 300 Kč za měsíc

Poplatek za uplatnění přijaté záruky

0,1 %, min 1 000 Kč

Zdroj: Oberbank AG pobočka Česká republika, cit. leden 2010 , vlastní úprava

Posledním možným způsobem zajištění daně je zajištění ručením, kdy ručitel v záruční listině podle vzoru v prováděcím právním předpise30 musí prohlásit, že s dlužníkem splní zaručenou výši daně a jejího příslušenství do výše uvedené v záruční listině. Zajištění daně ručitelem je z pohledu celních orgánů nejrizikovější způsob zajištění. Z tohoto důvodu zákon o spotřebních daních upravuje, že zajištění daně ručením může být použito pouze v případě, že celní orgány osobu ručitele povolí. Celní úřady rozhodují o povolení osoby ručitele v případě zajištění dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. V ostatních případech povolují osobu ručitele celní ředitelství. V této souvislosti probíhá povolovací řízení, jehož cílem je posoudit finanční situaci ručitele a schopnost plnit ručitelské závazky. Povolovací řízení se opírá o výsledky finanční analýzy a povolení získávají subjekty se stabilní finanční situací. V praxi se jedná např. o pojišťovací společnosti nebo jiné významné společnosti z oblasti financí. Zákon o spotřebních daních dále upravuje postup celního úřadu při uplatnění plnění na ručiteli a postup při výpovědi ručení ručitelem. Při použití této formy zajištění vznikají dlužné osobě náklady za ručitelský vztah, jejichž výše je obdobná jako v případě bankovní záruky. V praxi je tato forma zajištění nejméně využívanou, zejména s ohledem na vyšší administrativní náročnost a nákladnost.

30

Vyhláška Ministerstva financí č. 313/2005 Sb., o stanovení vzoru a náležitostí záruční listina pro zajištění spotřební daně ručením

85

4.1.1. Zajištění daně a režim podmíněného osvobození od daně Zajišťování spotřebních daní se váže především na režim podmíněného osvobození od daně. Jak již bylo zmíněno, znamená to odklad povinnosti daň přiznat a zaplatit. Vybrané výrobky jsou tak nezatížené spotřební daní, což umožňuje posun daňového břemene blíže ke spotřebě a také usnadňuje obchod s vybranými výrobky mezi členskými státy s dodržením zásady zdanění vybraných výrobků v zemi spotřeby. S tímto režimem však souvisí vysoké riziko v podobě daňových úniků. Jak již bylo popsáno v předchozích dvou kapitolách, režim podmíněného osvobození od daně se uplatňuje při výrobě nebo skladování, popř. při dovozu vybraných výrobků (daňové sklady), při přijímání či zasílání vybraných výrobků z jiného členského státu (oprávněný příjemce, daňový zástupce) a při dopravě vybraných výrobků mezi těmito subjekty (doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně za použití průvodního dokladu). Z toho plyne, že zajištění daně se váže ke dvěma základním oblastem:  činnost subjektů spočívající v manipulaci s vybranými výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně a  doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Obě uvedené oblasti podléhají zajištění daně. Zajišťování daní však probíhá v obou oblastech odlišně. V oblasti dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je povinnost zajištění daně pro takovou dopravu stanovena bezvýjimečně a bez možnosti jakýchkoli úlev. Zajištění daně se poskytuje ve výši, která odpovídá množství dopravovaných vybraných výrobků. Zajištění daně se poskytuje v tuzemsku na dopravu mezi daňovými sklady a na dopravu z daňového skladu držiteli povolení na prodej vybraných výrobků za ceny bez daně (tranzitní prostory mezinárodních letišť a paluby letadel). V rámci dopravy mezi členskými státy se zajištění poskytuje na dopravu mezi daňovými sklady a mezi daňovými sklady a oprávněným příjemcem nebo daňovým zástupcem. Zajištění se rovněž poskytuje na dopravu dovezených vybraných výrobků (ze třetích zemí) do daňového skladu nebo na vývoz vybraných výrobků z daňového skladu.

86

Povinnost zajištění daně před zahájením dopravy je uložena provozovateli odesílajícího daňového skladu (v případě dovozu provozovateli přijímajícího daňového skladu). Se souhlasem celního úřadu může provozovatel daňového skladu použít na zajištění daně zajištění daňového skladu. V praxi je tato možnost využívána běžně, ovšem pouze u subjektů s bezvadnou platební kázní a dobrou finanční situací. Z pohledu provozovatele daňového skladu se jedná o významnou úsporu nákladů. V některých případech (snižování vlastních nákladů, nedůvěra k odběrateli) zajišťuje dopravu provozovatel odesílajícího daňového skladu finančními prostředky, které si nechá předem poskytnout odběratelem. Celní úřad může také na žádost provozovatele odesílajícího daňového skladu povolit, aby zajištění daně pro dopravu provedl provozovatel přijímajícího daňového skladu, dopravce nebo vlastník vybraných výrobků (nezbytný je jejich písemný souhlas). Tyto alternativy se v praxi také běžně používají, ovšem téměř výhradně u tuzemských subjektů, protože celní úřady nemají o subjektech z jiných členských států dostatek potřebných informací pro posouzení jejich věrohodnosti. Po ukončení dopravy přijetím vybraných výrobků, vrací celní úřad zajištění daně osobě, která jej poskytla, po předložení potvrzeného průvodního dokladu (u dopravy mezi členskými státy) nebo po oznámení o ukončení dopravy celním úřadem v místě přijetí (u dopravy v tuzemsku pomocí systému EMCS). Zanedlouho by mělo být zahojování a ukončovaní dopravy prováděno všemi členskými státy pomocí systému EMCS. Vrácením zajištění celý proces dopravy končí. Ale v případě porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy (nejsou řádně dopraveny), se zajištění daně použije na úhradu vzniklého daňového dluhu. Pro zajišťování dopravy bývají využívány všechny formy zajištění, nejčastěji složení nebo převod finančních prostředků na účet celního úřadu. Druhá oblast zajištění daně v režimu podmíněného osvobození od daně se váže k subjektům, které manipulují s vybranými výrobky, tj. provozovatelům daňových skladů, oprávněným příjemcům a daňovým zástupcům. Zajištění daně probíhá prvotně v rámci povolovacího řízení a je podmínkou pro vydání předmětného povolení. Výši zajištění stanovuje celní ředitelství podle očekávané daňové povinnosti a za použití algoritmu stanoveného zákonem o spotřebních daních (viz. následující subkapitola). V této oblasti zajištění se využívají rovněž všechny jeho formy, nejobvyklejší jsou bankovní záruka a složení nebo převod finančních prostředků na účet celního úřadu. Oprávněný příjemce pro jednorázové přijímání může zajištění daně provést pouze složením nebo převodem finančních prostředků na účet celního úřadu. 87

Pokud není daň zaplacena v její zákonné lhůtě splatnosti, použije celní úřad zajištění na úhradu daně. Zákon o spotřebních daních s tímto postupem pojí sankci ve formě pokuty, jejíž výše je určitá procentní část zajištění daně použitého na úhradu daňového nedoplatku (v současnosti je to 10 %). V případě oprávněného příjemce pro jednorázové přijímání může být zajištění daně použitu na úhradu daně bez udělení sankce, ovšem za podmínky, že k tomuto postupu udělí tento oprávněný příjemce souhlas. 4.1.2. Zajištění daně a režim volného daňového oběhu Zajištění daně u vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu se vztahuje k jejich odebírání z jiného členského státu pro účely podnikání nebo na zasílání vybraných výrobků tuzemským fyzickým osobám s využitím daňového zástupce pro zasílání. V těchto případech se zajišťuje daň před odebráním vybraných výrobků ve výši odpovídající množství vybraných výrobků. Zajištění daně poskytuje v případě odebírání vybraných výrobků z jiného členského státu odebírající osoba, v případě zasílání vybraných výrobků daňový zástupce pro zasílání. V obou případech může být zajištění daně poskytnuto pouze složením nebo převodem finančních prostředků na účet celního úřadu. V těchto případech může být rovněž zajištění daně použitu na úhradu daně bez udělení sankce, ovšem za stejné podmínky, tj. že k tomuto postupu udělí odebírající osoba nebo daňový zástupce pro zasílání souhlas. Pokud není zajištění daně použito na úhradu daně, celní úřad zajištění daně vrací po jejím řádném zaplacení. Pokud není daň zaplacena v její zákonné lhůtě splatnosti, použije celní úřad zajištění na úhradu daně včetně udělení výše uvedené sankce pokuty.

4.2. Algoritmus stanovení výše zajištění daně a její sledování Jak bylo výše zmíněno, v případě zajišťování dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně se zajištění daně poskytuje před zahájením dopravy, bezvýjimečně ve výši odpovídající množství dopravovaných vybraných výrobků. Totéž platí pro zajištění daně při odebírání vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu z jiného členského státu pro účely podnikání nebo při zasílání vybraných výrobků tuzemským fyzickým osobám s využitím daňového zástupce pro zasílání (na rozdíl od dopravy lze daň zajistit pouze převodem nebo složením hotovosti na depozitní účet celního úřadu).

88

V případě zajišťování daně u osob, které manipulují s vybranými výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně, tzn. provozovatelé daňových skladů, oprávnění příjemci a daňový zástupci, stanovuje zákon o spotřebních daních určitý algoritmus stanovení výše zajištění daně. Algoritmus postihuje základní činnosti související s manipulací s vybranými výrobky, a to dopravu vybraných výrobků, výrobu vybraných výrobků a přijímání vybraných výrobků, a dále stanovuje pro jednotlivé činnosti závazné výše zajištění. Zároveň je algoritmus nastaven tak, aby nedocházelo k duplicitnímu započítávání částek daně pro jednotlivé činnosti (např. aby částka do zajištění daně nebyla připočítávána u stejných vybraných výrobků jak při jejich dopravě, tak při jejich výrobě). Použití algoritmu výpočtu je také nezbytné s ohledem na skutečnost, že množství vybraných výrobků se v čase mění a vzniká tak potřeba stanovit příslušnou výši zajištění k určitému okamžiku. Dle současně zákonem stanoveného algoritmu musí zajištění daně odpovídat součtu výší zajištění pro jednotlivé postihované činnosti  v případě dopravy – výši daně, která připadá na vybrané výrobky, u nichž manipulující osoba předpokládá, že bude zahájena jejich dopravy ve zdaňovacím období, ve kterém se zajištění daně poskytuje. U dopravy vybraných výrobků zákon o spotřebních daních dále stanovuje minimální výši zajištění daně, která musí odpovídat jedné dvanáctině výše zajištění daně připadající na vybrané výrobky, u nichž příslušná osoba zahájila dopravu v běžném roce bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém se zajištění daně poskytuje. To znamená, že minimální výše se použije k výpočtu i v případě, že příslušná osoba pro konkrétní zdaňovací období nepředpokládá dopravu vybraných výrobků nebo předpokládá dopravu nižší, než je minimální výše vypočtená z hodnot předchozích zdaňovacích období.  v případě výroby – jedné dvanáctině výše daňové povinnosti, která vznikla příslušné osobě (v tomto případě se jedná pouze o provozovatele daňového skladu, který jako jediný je oprávněn na základě povolení vybrané výrobky vyrábět)

při

výrobě

vybraných

výrobků

v běžném

roce

bezprostředně

předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém se zajištění daně poskytuje. Do této oblasti však budou zahrnuty vybrané výrobky, které jsou pro dotčené

89

zdaňovací období umístěny v daňovém skladu a u nichž nebylo zahrnuto zajištění daně do výpočtu zajištění u dopravy.  v případě přijímání – jedné dvanáctině výše daně, která připadá na vybrané výrobky přijaté příslušnou osobou v běžném roce bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém se zajištění poskytuje. Do této oblasti však budou zahrnuty pouze vybrané výrobky, které jsou přijímány v dotčeném zdaňovacím období a u nichž nebylo zahrnuto zajištění daně do výpočtu zajištění u dopravy a u výroby. Pro větší názornost uvedu algoritmus stanovení zajištění daně na následujícím příkladu, který se týká provozovatele daňového skladu. V případě provozovatele daňového skladu je stanovení výše zajištění nejsložitější, protože provozovatel daňového skladu je oprávněn v rámci své povolené činnosti provádět dopravu vybraných výrobků, výrobu vybraných výrobků i přijímání vybraných výrobků. Příklad výpočtu výše zajištění daně pro daňový sklad Výpočet výše zajištění se provádí pro měsíc srpen 2009. U provozovatele daňového skladu (výrobce lihovin) byly zjištěny následující skutečnosti: - provozovatel daňového skladu předpokládá, že zahájí dopravu vybraných výrobků (VV) v režimu podmíněného osvobození od daně (RPOD) v srpnu 2009 u 255 hektolitrů etanolu (hle) - provozovatel daňového skladu zahájil v období srpen 2008 – červenec 2009 dopravu VV v RPOD u 2520 hle - provozovatel daňového skladu vyrobil v období srpen 2008 – červenec 2009 VV (lihoviny) v množství 22903,54 hle - provozovatel daňového skladu přijal do daňového skladu v období srpen 2008 – červenec 2009 VV (líh na výrobu lihovin) v množství 23111,23 hle - sazba spotřební daně platná pro srpen 2009 činí 26500 Kč / hle Dle výše popsaného algoritmu se provede výpočet daně pro oblast dopravy, výroby a přijímání tak, aby nebyly v konečném součtu zahrnuty duplicitně stejná množství vybraných výrobků, která procházejí přijetím, výrobou i dopravou. Výpočet bude proveden následovně: výše daně, která připadá na VV, u nichž provozovatel DS předpokládá, že 6.757.500 bude zahájena jejich doprava v srpnu 2009 (255 x 26500) VV, u nichž provozovatel DS zahájil dopravu v RPOD za bezprostředně předcházející běžný rok 2. (tj. 8/2008 až 7/2009) - objem VV v hl etanolu 2520 - odpovídající výše daňové povinnosti (2520 x 26500) 66.780.000 - z toho 1/12 daňové povinnosti 5.565.000 Výše zajištění pro oblast dopravy 6.757.500 1.

výše daně, která připadá na VV vyrobené v DS v bezprostředně předcházejícím běžném roce (tj. 8/2008 až 7/2009) - objem VV v hl etanolu 22903,54 - odpovídající výše daňové povinnosti (22903,54 x 26500) 606.943.810 - z toho 1/12 daňové povinnosti 50.578.651 Výše daně již zajištěné v oblasti dopravy 6.757.500 Výše zajištění pro oblast výroby 43.821.151

Kč

Kč Kč Kč

1.

90

Kč Kč Kč Kč

výše daně, která připadá na VV přijaté do DS v bezprostředně předcházejícím běžném roce (tj. 8/2008 až 7/2009) - objem VV v hl etanolu 23111,23 - odpovídající výše daňové povinnosti (23111,23 x 26500) 612.447.595 - z toho 1/12 daňové povinnosti 51.037.300 Výše daně již zajištěné v oblasti dopravy a v oblasti výroby 50.578.651 Výše zajištění pro oblast přijímání 458.649

Kč Kč Kč Kč

Konečná výše zajištění daně = oblast dopravy + oblast výroby + oblast přijímání

Kč

1.

51.037.300

Pro daňový sklad musí zajištění daně v měsíci srpnu 2009 odpovídat částce 51.037.300 Kč.

Zákon o spotřebních daních také pro některé specifické případy stanovuje maximální horní limity pro zajišťování daně u konkrétních komodit vybraných výrobků. Například současné celkové zajištění daně na jeden daňový sklad u minerálních olejů může činit nejvýše 100 milionů Kč, pokud je zajištění daně provedeno formou převodu nebo složení hotovosti na depozitní účet celního úřadu. Nebo u lihu je zajištění daně v případě jednoho provozovaného daňového skladu omezeno na částku 40 milionů Kč, pokud je zajištění daně provedeno formou převodu nebo složení hotovosti na depozitní účet celního úřadu; pro více provozovaných daňových skladů pak částkou 120 milionů Kč. Atd. Algoritmus výpočtu zajištění daně se používá prvotně při stanovování výše zajištění v souvislosti s povolovacím řízením, kdy se vychází z předpokládaných množstevních údajů. Teprve po zajištění takto stanovené daně je příslušné osobě vydáno konkrétní povolení. Zákon o spotřebních daních pak stanovuje příslušné osobě povinnost průběžně sledovat výši zajištění daně, tzn. ověřovat, zda aktuálně zjištěná výše zajištění daně odpovídá výši zajištění dle výše uvedeného algoritmu. Účelem je, aby výše zajištění odpovídala v daném okamžiku hospodářské aktivitě příslušné osoby a plnila tak své základní funkce. V případě, že aktuálně zjištěná výše zajištění dle algoritmu za tři po sobě jdoucí zdaňovací období je vyšší než součet tří dvanáctin výše daně připadající na vybrané výrobky vyrobené v běžném roce a tří dvanáctin výše daně připadající na vybrané výrobky přijaté v běžném roce, je povinna příslušná osoba zvýšit zajištění daně do 10 dnů od zjištění rozdílu. Dodržování této povinnosti je ze strany celních orgánů důsledně kontrolováno. V opačném případě, kdy bude součet skutečné výše daně připadající na vyrobené vybrané výrobky a na přijaté vybrané výrobky o 20 % nižší než výše zajištění daně dle algoritmu tří po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích, může příslušná osoba požádat celní ředitelství

91

o snížení zajištění daně. Pokud celní ředitelství snížení zajištění povolí, vrací se přebytek zajištění příslušné osobě do 10 dnů od nabytí právní moci povolení. Takto povolené snížení zajištění daně postihuje případy, kdy dochází k útlumu hospodářské činnosti příslušné osoby (snížení výroby, omezení obchodní činnosti apod.) a nesouvisí s poskytnutím úlev u zajištění daně ve smyslu daňové spolehlivosti (o těchto úlevách pojednává následující subkapitola). Příslušná osoba má nadále povinnost sledovat, zda zajištění daně odpovídá zákonnému algoritmu a popřípadě provádět dozajištění daně. K algoritmu zajišťování daně bych chtěl závěrem připojit ještě několik praktických postřehů. Zajištění daně v praxi představuje pro daňové subjekty značné finanční prostředky a z jejich pohledu se jedná o nemalé náklady související s podnikatelskou činností v oblasti spotřebních daní. Pokud se vrátíme k výše uvedenému příkladu výpočtu, kdy provozovatel daňového skladu má zajistit 51 037 300 Kč a zajištění daně provede formou bankovní záruky např. s poplatkem dle Tabulky č. 6, pak roční náklady spojené se zajištěním daně se budou pohybovat ve výši 1 534 719 Kč. Z pohledu daňových subjektů je tak pochopitelné, aby zajištění daně bylo co nejnižší a vstupovalo tak do nákladů příslušné osoby pouze v nezbytně nutné výši. Z pohledu správy daní je však s vybranými výrobky díky vysoké daňové zátěži spojeno vysoké riziko daňových úniků. Z tohoto důvodu je tak žádoucí, aby zajištění daně dostatečně pokrývalo možné daňové úniky. V tomto ohledu je současný princip zajištění daně v několika místech nedostatečný. Prvním takovým místem je stanovování výše zajištění u nově vydávaných příslušných povolení z predikovaných množství vybraných výrobků. Zde celní orgány disponují velice omezenými možnostmi účinných opatření, mnohdy jde víceméně o licitaci se žadatelem o podobě budoucí výše zajištění. V případě výroby vybraných výrobků je možné opřít výpočet zajištění o technologické možnosti výrobních zařízení a stanovit zajištění daně s ohledem na technologicky možné množství výroby. V případě přijímání vybraných výrobků z jiného členského státu je situace velice komplikovaná a předpokládané přijímané množství je těžké zpochybnit (často jsou předkládány pouze částečné nebo neexistující kontrakty apod.). Dochází tak nezřídka k tomu, že je vydáno povolení oprávněného příjemce s určitou výší zajištění daně dle předpokládaného přijímaného množství vybraných výrobků a poté dochází k přijímání daleko vyšších objemů a vzniku vysokých nedoplatků.

92

Dalším takovým místem je výpočet výše daně odpovídající součtu dvanáctin u příslušných činností. To má souvislost se splatností daně, která je nyní 40 dní (u lihu dokonce 55 dní). To znamená, že než správce daně zjistí, že daňový subjekt řádně a včas neuhradil spotřební daň, vzniká nový daňový dluh v dalších, jednom až dvou zdaňovacích období, což jen prohlubuje daňový nedoplatek, aniž by správce daně mohl včas takovému jednání zamezit. V neposlední řadě působí na zvýšení případného daňového nedoplatku také způsob navyšování zajištění daně v případě zvětšení objemu vybraných výrobků v souvislosti s aktivnější činností příslušných osob. Systém sledování tří po sobě jdoucích zdaňovacích období rovněž vypovídá se značným zpožděním o případném prohlubujícím se daňovém nedoplatku. Na základě výše uvedeného jsem si vědom, že je poměrně složité najít určitý kompromis mezi požadavky daňových subjektů a správců daně. Domnívám se, že v rámci efektivní a spravedlivé správy daní je nezbytné zajištěním daně v maximální možné míře pokrýt případné daňové úniky. V této souvislosti považuji za opodstatněné, aby v případě stanovování zajištění daně v rámci povolovacích řízení byl správci daně ponechán větší prostor na správní úvahu ohledně výše zajištění. Dále, aby výše zajištění daně, která se odvíjí od příslušných dvanáctin, byla vzhledem ke splatnosti daně upravena alespoň na dvojnásobek. A v neposlední řadě, aby výše zajištění byla upravována bezprostředně po navýšení objemu hospodářské činnosti příslušné osoby. Na druhé straně spatřuji z pohledu daňových subjektů možnost snížení nebo dokonce odstranění nákladů souvisejících se zajištěním daně ve využití jedné z forem možných úlev v oblasti zajištění daně.

4.3. Úlevy v oblasti zajištění daně Zajištění daně představuje s ohledem na vysokou daňovou zátěž vybraných výrobků pro daňové subjekty vázání značného množství finančních prostředků a s tím související nemalé náklady, které vstupují do konečné ceny vybraných výrobků. V případě dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je zajištění daně v souladu s harmonizovanými principy bezvýjimečné a vychází z množství dopravovaných vybraných výrobků. V případě zajištění daně u jednotlivých činností souvisejících s manipulací s vybranými výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně umožňuje zákon o spotřebních daních využít určitých úlev při zajišťování daně. Úlevy v zajištění 93

daně mají právě zohlednit úsporu nákladů při podnikání s vybranými výrobky a podpořit tak konkurenceschopnost tuzemských subjektů na globalizovaném trhu s vybranými výrobky. S ohledem na značné riziko spojené se vznikem případného nedoplatku v případě poskytování takových úlev je obecným předpokladem finanční a daňová spolehlivost příslušné osoby, která je vymezena zákonným způsobem. Zákon o spotřebních daních upravuje dvě podoby úlev při zajišťování spotřební daně. Jedná se o  snížení výše zajištění daně a  upuštění od zajištění daně. Snížením výše zajištění daně dochází u příslušné osoby ke stanovení konkrétní částky, která je nižší než částka vypočítaná podle zákonného algoritmu. Upuštěním od daně je příslušná osoba povinnosti zajišťovat daň úplně zproštěna. Možnost využít úlevy v zajištění daně je v obou případech vázána na povolení ze strany celního ředitelství. Jelikož se jedná z pohledu správy daní o oslabení aspektu vymožení případného nedoplatku, stanovuje zákon o spotřebních daních taxativně podmínky, které musí příslušná osoba bezvýjimečně splňovat. Jsou jimi  finanční stabilita,  řádné a včasné plnění platebních povinností,  schopnost dostát svým finančním závazkům  aktivní spolupráce s celními orgány a  daňová spolehlivost. Příslušná osoba prokazuje splnění výše uvedených podmínek způsobem, který stanovuje prováděcí předpis31. K posouzení splnění finanční stability, plnění platebních povinností a schopnosti dostát svým závazkům vypracovává celní ředitelství z předložených podkladů finanční analýzu, která je tak základním stavebním kamenem pro vydání konečného rozhodnutí. Daňová spolehlivost se posuzuje z daňových přiznání příslušné osoby za předcházející dva roky. Rovněž poznatek aktivní spolupráce s celními orgány je

31

Jedná se o vyhlášku MF č. 370/2003 Sb., kterou se stanoví podmínky a náležitosti pro prokázání skutečností rozhodných

pro posouzení žádosti o snížení zajištění spotřební daně nebo o upuštění od jeho poskytnutí.

94

nezbytnou, zákonnou podmínkou, která je zohledňována při povolování úlev v zajištění daně. Jelikož finanční poměry příslušné osoby se mohou měnit, zákon o spotřebních daních omezuje délku využívání výhod u zajištění daně na jeden rok od vydání povolení. Celní ředitelství tak v povolení stanovují délku využití úlev dle konkrétní finanční situace příslušné osoby, nejdéle však na jeden rok. Konečné rozhodnutí celního ředitelství vychází stěžejně z finanční analýzy, která mimo jiných skutečností také konstatuje maximální částku, ve které je možné daňové úlevy poskytnout. Porovnává se tak výše zajištění daně vypočítaná podle zákonného algoritmu s částkou možných úlev dle finanční analýzy. Konečná výše úlev je umožněna maximálně ve výši částky konstatované finanční analýzou. Z mého pohledu se jedná o oblast, které by měly daňové subjekty věnovat patřičnou pozornost, protože úlevy v zajištění daně se významně promítají do celkových nákladů. V tomto případě přináší řádné plnění zákonných povinností nesporné výhody oproti subjektům s nedostatečnou daňovou morálkou. Z praxe mohu potvrdit, že pokud příslušná osoba splňuje zákonné podmínky, jsou jí úlevy v zajištění daně bez problémů poskytovány. Domnívám se, že i přes administrativu spojenou s poskytováním úlev v zajištění daně, jsou tyto úlevy značnou výhodou. V souvislosti s administrativou připojím ještě jeden praktický postřeh. Oba tyto instituty na druhou stranu šetří administrativu příslušné osoby, protože pokud celní ředitelství povolí snížení zajištění daně nebo upuštění od jeho poskytnutí, příslušná osoba pak není povinna sledovat aktuální výši svého zajištění a dozajišťovat případný rozdíl v případě navýšení objemu vybraných výrobků v rámci své hospodářské činnosti.

95

4.4. Finanční analýza V současné době představuje finanční analýza jeden z nejdůležitějších nástrojů, který je využíván celními orgány v rámci správy spotřebních daní. Podklady z finanční analýzy se využívají hned v několika důležitých oblastech správy spotřebních daní, a to  v rámci povolovacích řízení u provozovatelů daňových skladů, oprávněných příjemců, daňových zástupců a v některých případech také u uživatelů vybraných výrobků,  v rámci povolovacího řízení u povolení osoby ručitele při zajišťování spotřební daně formou ručení a  v souvislosti s povolováním úlev při zajištění daně, tedy v případě povolování snížení zajištění daně nebo upuštění od jeho zajištění. Vstupní data pro vypracování finanční analýzy jsou čerpána z podkladů, které je příslušná osoba povinna předložit podle výše uvedené vyhlášky Ministerstva financí. Základní podklady tvoří - potvrzení finančních orgánů, orgánů správy sociálního zabezpečení a zdravotních pojišťoven o řádném plnění daňových a odvodových povinností, - účetní závěrka nebo výkaz o majetku a závazcích a o příjmech a výdajích za poslední dvě účetní období, kdy účetní závěrkou se rozumí rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha k účetní závěrce a zpráva auditora u subjektů s povinností ověřovat účetní závěrku auditorem, - přiznání k dani z příjmů za poslední dvě účetní období, - doplňující podklady, pokud nejsou součástí účetní závěrky, a to přehled o peněžních tocích (cash flow), přehled přijatých úvěrů a splátek, přehled uzavřených leasingových smluv, přehled majetku zatíženého zástavním právem, výše pohledávek a závazků po lhůtě splatnosti, celková výše nákladových úroků, bankovní reference, - obvykle je také předkládána rozvaha a výkaz zisku a ztráty ke konci posledního aktuálního měsíce.

96

4.4.1. Ukazatele sledované finanční analýzou Finanční analýza se zpracovává metodou komplexní. Jedná se o analýzu kvantitativní (vertikální a horizontální analýza, analýza poměrových ukazatelů) i kvalitativní (zohledňuje riziko vlastnických vztahů, údaje z přílohy k účetní závěrce, podrozvahové závazky, údaje ze zprávy auditora a jiných kontrolních orgánů, četnost změn v představenstvu, zástavy nemovitostí a jiné). Hodnoty sledovaných ukazatelů jsou posuzovány ve vzájemných souvislostech, prioritní je hodnocení ukazatelů v časové řadě (trendy), druhotně jsou ukazatele poměřovány s obecně doporučovanými minimálními hodnotami resp. v rámci odvětví rozhodujícího předmětu činnosti. Finanční analýza vychází z dat očištěných o nestandardní položky (neprodejné zásoby, nedobytné pohledávky, tvorba a zúčtování opravných položek a rezerv, prodej dlouhodobého majetku a materiálu, mimořádné resp. neopakovatelné výnosy a náklady a jiné). Finanční analýza hodnotí vývoj subjektu v oblastech rentability, likvidity, finanční stability, aktivity a produktivity práce za hodnocené a aktuální účetní období. Jejím výsledkem je konstatování, zda je hodnocený subjekt shledán finančně stabilní či nestabilní. Ukazatele rentability – poměřují konečný efekt dosažený podnikatelskou činností (hospodářský výsledek) s vloženými prostředky do podnikatelské činnosti. Hodnotí se rentabilita celkového kapitálu a rentabilita vlastního kapitálu Ukazatele likvidity – měří schopnost podniku generovat peníze a splácet včas své krátkodobé závazky vůči krátkodobým věřitelům, jako jsou komerční banky, dodavatelé, zaměstnanci, stát - zastoupeny jednotlivými správci (celní a daňové závazky, závazky ze sociálního zabezpečení, atd.), jiné závazky a výpomoci. Z pohledu celní správy jako krátkodobého věřitele se analýza zabývá kvalitou a pohybem krátkodobých aktiv a krátkodobých závazků a časováním průběhu peněžních toků, tzn. od tvorby a prodeje zásob přes fakturaci a inkaso pohledávek až po úhradu závazků. Ukazatel likvidity se hodnotí ve třech stupních jako okamžitá likvidita, pohotová likvidita a běžná likvidita. Tyto tři stupně likvidity mají statický charakter, protože vycházejí z rozvahy a jsou sestavené k určitému datu. Pro objektivnější posouzení se používají další ukazatele likvidity založené zejména na peněžním toku jakožto tokové veličině, a to ukazatel likvidity peněžního toku cash flow a čistý pracovní kapitál.

97

Ukazatele finanční stability (zadluženosti) – finanční stabilitou se rozumí schopnost podniku dlouhodobě uhrazovat své finanční závazky. Ukazatelé finanční stability (zadluženosti) mají osvědčit, že v případě okamžitého nedostatku likvidity existují v podniku rezervy, které by pomohly překlenout dočasné finanční potíže pramenící z provozní činnosti. Posuzuje se finanční struktura podniku z dlouhodobého hlediska, riziko, které podnik podstupuje při dané struktuře vlastních a cizích zdrojů, a míra schopnosti podniku znásobit své zisky využitím cizího kapitálu. V rámci tohoto ukazatele se hodnotí podíl vlastních zdrojů na aktivech, podíl cizích zdrojů na aktivech, úrokové krytí, doba splácení dluhů, krytí dluhů peněžními toky, krytí dlouhodobého majetku dlouhodobými zdroji, ziskový účinek finanční páky a poměr cash flow k celkovým závazkům. Ukazatele aktivity – měří schopnost podniku využívat vložené prostředky. Pomocí těchto ukazatelů lze zjistit, zda je velikost jednotlivých druhů aktiv v rozvaze v poměru k hospodářským aktivitám přiměřená. Vysoký obrat resp. nízká doba obratu majetku pozitivně přispívá k rentabilitě podnikání. V této souvislosti se hodnotí doba obratu zásob, obrat aktiv, doba obratu krátkodobých pohledávek, doba splácení krátkodobých závazků, nákladovost přidané hodnoty, produktivita práce z přidané hodnoty, a průměrná roční mzda na jednoho zaměstnance. V rámci komplexní analýzy se provádí také odvětvová finanční analýza, jejíž základem je začlenění hodnoceného subjektu podle hlavního předmětu činnosti do odvětví uvedeného v Odvětvové klasifikaci ekonomických činností (OKEČ). Dosažené hodnoty ukazatelů konkrétního podniku jsou poté porovnávány nikoliv s obecně doporučovanými hodnotami, ale s průměrem daného odvětví. Každé odvětví má svá specifika a jiné požadavky např. na výši oběžných prostředků, finančních prostředků, strukturu kapitálu apod. Podkladem pro zjištění průměrných hodnot sledovaných ukazatelů rentability, likvidity, zadluženosti a ostatních ukazatelů je každoročně prováděná a veřejně dostupná Analýza Ministerstva průmyslu a obchodu. Pro stanovení průměrných hodnot odvětví I – Doprava, skladování, pošty a telekomunikace, které do Analýzy MPO nejsou zahrnuty, slouží dosažené průměrné hodnoty ukazatelů z evidence finančních analýz celní správy. Posouzení finanční situace podnikatelského subjektu na základě odvětvové finanční analýzy dává přehled o tom, jaké místo zaujímá ve svém odvětví, zda je z hlediska finanční stability nadprůměrný, průměrný nebo podprůměrný.

98

4.4.2. Bonitní model jako součást finanční analýzy Součástí finanční analýzy je rovněž určitý bonitní model32, který hodnotí vybrané poměrové ukazatele počtem bodů a podle stanoveného algoritmu pak k dosaženému celkovému počtu bodů přisoudí určitý stupeň finančního zdraví. Finančně zdravý podnik vykazuje dostatečnou rentabilitu a přiměřené jištění finančních rizik (likviditu a finanční stabilitu). Míra finančního zdraví podniku je vyjadřována zařazením podniku do některého ze čtyř pásem: A - pevné zdraví - pevné zdraví by jistilo podnik i při závažných nezdarech v provozní činnosti či při externím ohrožení. Pevné zdraví opravňuje investory i věřitele k optimismu, že je zajištěna úhrada dividend, úroků i splatných úvěrů. B - dobré zdraví - dobré zdraví by podrželo podnik při přechodných nesnázích v provozní činnosti. Čím je blíže k úrovni pevného zdraví, tím větší je odolnost proti externímu ohrožení. U podniků s dobrým zdravím se ještě nemusí obchodní ani neobchodní věřitelé obávat o své pohledávky. C - slabší zdraví - při slabším zdraví by případné poruchy v podnikání mohly způsobit přechodné finanční potíže. Slabší zdraví pravděpodobně ještě nepovede k nedodržení lhůt splatnosti krátkodobých závazků. D – churavění - churavění činí podnik náchylným k finanční tísni. Nelze vyloučit, že dojde k úpadku. Při obchodním styku je třeba dbát maximální opatrnosti. Všichni věřitelé musí monitorovat finanční situaci dlužníka z hlediska vyhlídek na uspokojení svých nároků při případném konkurzu či vyrovnání. K sestavení bonitního modelu se používají vybrané poměrové ukazatele, kterými jsou rentabilita celkového kapitálu, rentabilita vlastního kapitálu, pohotová likvidita, podíl vlastních zdrojů na aktivech, krytí dluhů peněžními toky a úrokové krytí. Za jednotlivé ukazatele se přidělují body, stanovené jako poměr zjištěné skutečné hodnoty k minimální požadované hodnotě. Bodové hodnocení každého ukazatele je limitováno maximálním počtem 3 bodů, minimální hodnocení je limitováno 0 body. Případný záporný výsledek se nahradí nulou. Je-li ve jmenovateli poměrového ukazatele číslo nepatrné nebo nula, je nutné tento ukazatel vyloučit z propočtu indexu bonity (úrokové krytí). Index bonity (IB)

32

Jedná se o model doc. Ing. Rolfa Grünwalda, CSc., který není bankrotním modelem, ale modelem bonitním, to znamená, že cílem

není stanovit, zda subjekt nepůjde do konkurzu, ale spíše přiřadit mu nějaké hodnocení, které by vypovídalo o bonitě společnosti.

99

je pak stanoven jako aritmetický průměr z počtu bodů získaných za jednotlivé poměrové ukazatele. Podmínky zařazení podniku do finančního pásma jsou pro přehlednost uvedeny v Tabulce č. 7. Tabulka č. 7: Podmínky zařazení podniku do finančního pásma

Míra finanční důvěryhodnosti Index bonity – IB Písemné v bodech Slovní vyjádření vyjádření A

pevné zdraví

2,00 – 3,0

B

dobré zdraví

1,00 až 1,99

C

slabší zdraví

0,50 až 0,99

Další podmínky pro klasifikaci ratingu a přitom všechny ukazatele musí dosáhnout minimálně 1,00 bodu a přitom pohotová likvidita a úrokové krytí musí dosáhnout minimálně 1, 00 bodu a přitom pohotová likvidita musí dosáhnout minimálně 1,00 bodu

méně než 0,50 bodu Není-li splněna druhá podmínka „a přitom“, klesne podnik do nižšího pásma, kde jsou podmínky splněny nebo nejsou kladeny. D

churavění

Zdroj: interní dokument celní správy, vlastní úprava

4.4.3. Výstupy z finanční analýzy a jejich využití Jak již bylo zmíněno, finanční analýzou se zjišťují různé poměrové ukazatele, kdy některé z nich se využívají ke stanovení finančního zdraví. Z těchto hodnot se následně posuzuje finanční chování příslušné osoby, a to podle meziročního vývoje finančního zdraví na základě změny indexu bonity (běžný rok oproti minulému roku). Vzestupný vývoj (k lepšímu) se vyznačí znaménkem plus, sestupný vývoj znaménkem mínus připojeným za písmenné označení stupně finančního zdraví. Poznatky o finančním zdraví a o finančním chování pak udávají celkovou finanční důvěryhodnost, o které vypovídá vypracovaná finanční analýza. Rating finanční důvěryhodnosti se vyznačí kombinací písmenného symbolu finančního zdraví, znaménka plus či mínus podle finančního chování a připojením indexu bonity, například B+(1,7). V případě, že se jedná o finančně stabilní subjekt, je rovněž stanovena maximální finanční částka, představující disponibilní pohotové prostředky, do které je hodnocený subjekt schopen dostát svým závazkům vyplývajícím z celních a daňových předpisů. Jedná se o stanovení maximální finanční částky na základě možností daných výší čistého pracovního kapitálu, tvorbou disponibilních zdrojů, ročních splátek dlouhodobých resp. střednědobých závazků, úvěrů a půjček a potřeb dividendové politiky.

100

Výše uvedené údaje zjištěné finanční analýzou pak tvoří závěr finanční analýzy, který zároveň také obsahuje konečné doporučení ve věci celkové finanční situace příslušné osoby a její omezenou časovou platnost. Příklad vypracované finanční analýzy je uveden v Příloze č. 6. Domnívám se, že finanční analýza dnes tvoří již neodmyslitelnou součást moderní a efektivní správy spotřebních daní. Přináší významné podklady pro rozhodování celních orgánů, na kterých je možné postavit odůvodnění konečných rozhodnutí. V případě povolovacích řízení (daňové sklady, oprávnění příjemci, daňoví zástupci, ručitelé) napomáhá odhalit finančně nestabilní subjekty, kteří neskýtají záruky řádného provádění povolovaných činností. V případě povolování úlev v zajištění daně je nepostradatelným nástrojem k posouzení zákonem stanovených kritérií a stanovení konkrétní částky, která není z pohledu správy daní riziková. V konečném důsledku tak finanční analýza výrazně přispívá ke snižování potencionálních rizik a potencionálních daňových úniků.

101

5. Osvobození

od

spotřebních

daní,

vracení

spotřebních daní Cílem této kapitoly je obecně charakterizovat další dva základní principy používané v oblasti spotřebních daní. Jedná se o osvobození od spotřebních daní a vracení spotřebních daní. Tyto dva principy již pouze kompletují harmonizované základní principy ve správě spotřebních daní a patří k neodmyslitelným součástem daňových technik.

5.1. Osvobození od spotřebních daní V současném systému správy spotřebních daní lze shledat v podstatě dva režimy osvobození od daně. Problematika předchozích kapitol byla spojena s režimem podmíněného osvobození od daně, tedy s osvobozením dočasného charakteru. V tomto případě jde o odklad povinnosti daň z vybraných výrobků přiznat a zaplatit do okamžiku jejich uvedení do volného daňového oběhu. Kromě tohoto režimu osvobození upravuje zákon o spotřebních daních také osvobození trvalého charakteru, které vychází z legislativy Evropské unie a postihuje jednak harmonizované oblasti a jednak oblasti uplatňované ze společensky žádoucích důvodů, kdy fiskální a regulativní charakter spotřebních daní nemá své opodstatnění. V tomto případě se osvobozením od daně rozumí propuštění vybraných výrobků do volného daňového oběhu, aniž vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit. Takové osvobození je většinou vázáno na splnění zákonem stanovených podmínek, jejich následné porušení pak znamená povinnost osvobozené vybrané výrobky zdanit. Schematické porovnání obou režimů osvobození lze provést na Obrázku č. 2 v první kapitole této práce. Zákon o spotřebních daních upravuje osvobození od daně jednak pro případy, které jsou společné pro všechny vybrané výrobky, a jednak pro specifické případy u konkrétních vybraných výrobků. Od spotřební daně jsou osvobozeny  vybrané výrobky dopravené z území jiného členského státu na daňové území České republiky pro ozbrojené síly členských států Organizace severoatlantické smlouvy (NATO),

102

 za určitých podmínek vybrané výrobky pro osoby požívajících výsad a imunit podle mezinárodních smluv, kterými je Česká republika vázána a které byly vyhlášeny ve Sbírce zákonů nebo ve Sbírce mezinárodních smluv,  vybrané výrobky nakoupené na základě nařízení vlády bez daně za stavu ohrožení státu a válečného stavu,  vybrané výrobky v souvislosti s jejich dovozem ze třetí země, pokud se na ně vztahuje osvobození od dovozního cla nebo od daně z přidané hodnoty. V posledně jmenovaném případě, který je však nejčetnější a nejvýznamnější, je osvobození od daně vázáno na dodržení určitých množstevních, ale i věkových limitů, a dále bývá předmětem četných výjimek vycházejících z různých daňových a celních předpisů. Jelikož se jedná o legislativně složitou oblast v rámci osvobození od daně, uvádím v následující Tabulce č. 8 přehled pouze některých množstevních a věkových limitů pro osvobození vybraných výrobků od daně při jejich pořízení fyzickou osobou pro neobchodní účely a při jejich zaslání mezi fyzickými osobami.

Tabulka č. 8: Přehled některých množstevních a věkových limitů pro některé případy osvobození od daně

Pohonné hmoty

Pořízení ze třetí země

10 litrů

1 litr

110 litrů 800 ks 400 ks 200 ks

16 litrů 200 ks 100 ks 50 ks

1 kg

250 g

90 litrů vína z toho 60 litrů šumivého v běžných nádržích, zvýšené o 20 litrů

2 litry (mimo tichého vína) 4 litry tichého vína V běžných nádržích, v přenosné nádrži do 10 litrů

Zásilky ze třetí země 1 litr 50 ks 25 ks 10 ks 50 g 2 litry nešumivé víno, 1 litr šumivé a likérové víno

Navíc maximální hodnota jedné zásilky 45 Euro

Líh a lihoviny s obsahem nad 22 % obj. Pivo Cigarety Cigarillos Doutníky Tabák ke kouření Víno a ostatní alk. nápoje s alkoholem do 22 % obj.

Pořízení - zásilka z jiného členského státu

Navíc věkový limit 17 let a více

Vybraný výrobek

-

Zdroj: zákon o spotřebních daních, ve znění účinném k 1. lednu 2010, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném k 1. lednu 2010, Směrnice Rady č. 2007/74/ES o osvobození zboží dováženého cestujícími ze třetích zemí od daně z přidané hodnoty a spotřební daně, Nařízení Rady (EHS) č. 918/83 o systému Společenství pro osvobození od cla, v platném znění, vlastní úprava.

103

Zákon o spotřebních daních dále ve své zvláštní části pro jednotlivé vybrané výrobky stanoví případy, ve kterých může být konkrétní vybraný výrobek osvobozen od daně. Jedná se převážně o společensky žádoucí účely, kdy zatížení vybraných výrobků spotřební daní nemá své opodstatnění. Jako příklad osvobození vybraných výrobků bych uvedl u daně z lihu např. líh, který je určen jako materiál vsunující do výrobků při výrobě potravin či nealkoholických nápojů nebo líh určený pro výrobu a přípravu léčiv, u daně z minerálních olejů např. minerální oleje používané jako pohonné hmoty pro leteckou dopravu a letecké práce nebo pro plavby po vodách v tuzemsku apod. Pro některé případy osvobození od daně vzniká vysoké riziko potencionálních daňových úniků spojených s porušením podmínek osvobození a souvisejícím vzniku daňové povinnosti. Pro takové případy taxativně vymezuje zákon o spotřebních daních povinnost přijímat osvobozené vybrané výrobky pouze na základě zvláštního povolení a osoba, která takové vybrané výrobky přijímá a užívá (popř. dále prodává ve vymezených případech) je v postavení uživatele vybraných výrobků. V těchto případech probíhá povolovací řízení, při nichž uživatelé obdrží zvláštní povolení, na základě kterých pak mohou uživatelé vybrané výrobky přijímat a užívat osvobozené od daně a pomocí nichž také uplatňují nárok na jejich osvobození při jejich odběru například z daňového skladu. Zvláštní povolení společně s dokladem o osvobození vydaným např. provozovatelem daňového skladu slouží rovněž pro prokázání oprávněného nabytí vybraných výrobků osvobozených od daně v případě kontroly takových výrobků. (O charakteristice uživatele, povolovacím řízení a prokazování oprávněného nabytí vybraných výrobků osvobozených od daně již bylo podrobněji pojednáno ve druhé kapitole této práce.) Domnívám se, že oblast osvobození od daně je nepostradatelná v systému základních principů správy spotřebních daní. Umožňuje zejména manipulaci s vybranými výrobky v rámci neobchodních aktivit fyzických osob při běžném cestovním styku se státy Evropské unie i třetích zemí. Také umožňuje z různých společenských hledisek nezatížit konečnou spotřebu vybraných výrobků spotřební daní. Z pohledu správy daní se k určitým případům osvobození váže poměrně značné riziko potencionálních daňových úniků. Asi nejtypičtějším příkladem je užívání zvláštně denaturovaného lihu pro osvobozené účely. Tyto rizikové případy jsou však zákonem o spotřebních daních většinou postihovány nutností existence zvláštního povolení. Zvláštní povolení pak plní kontrolní funkci tím, že celním orgánům umožňuje dozorovat konkrétní případy osvobození od daně, a také tím, že prohlubuje důvěryhodnost mezi daňovými subjekty samotnými. Díky tomuto systému 104

nedochází v oblasti osvobození vybraných výrobků od daně k závažným daňovým únikům. To je také hlavní důvod, proč se v takových případech může využívat systém osvobození od daně, který je navíc administrativně jednodušší, než princip popsaný v následující podkapitole, tj. výběr daně – vratka daně.

5.2. Vracení spotřebních daní Institut vracení spotřebních daní je dalším z charakteristických principů správy spotřebních daní. I tento institut je harmonizován legislativou Evropské unie, a to zejména s ohledem na umožnění obchodu s vybranými výrobky v režimu volného daňového oběhu a se zohledněním principu zdanění vybraných výrobků v zemi spotřeby. Vracení spotřební daně je také využíváno pro určité specifické případy uplatňované v tuzemsku. Je zřejmé, že vracení spotřební daně se bude týkat vybraných výrobků, které byly uvedeny do volného daňového oběhu a daň z nich byla přiznána a zaplacena. Vrácení spotřební daně může nastat maximálně ve výši, která byla skutečně přiznána a zaplacena v souvislosti s propuštěním vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Nárokovat vrácení daně lze až po vzniku určité události, ke které nárok na vrácení daně vázán, popřípadě po splnění zákonem stanovených podmínek. Nárok na vrácení daně musí být uplatněn stanoveným způsobem, tj. formou daňového přiznání, a v zákonem stanovené lhůtě, jinak nárok definitivně zaniká. Vracení již zaplacené spotřební daně je zákonem o spotřebních daních upraveno v několika oblastech. Nejvýznamnější oblastí vracení spotřební daně je vracení daně plátci. Pro nárokování vrácení daně musí být především prokázáno, že se jedná o zdaněné vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu. Nárok na vrácení daně pak vzniká pro několik případů. Nejčastější je případ, který souvisí s dopravou vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu do jiného členského státu pro účely podnikání nebo plnění úkolů veřejnoprávního subjektu a který tak umožňuje obchod s vybranými výrobky v režimu volného daňového oběhu mezi členskými státy. Zde vzniká nárok na vrácení osobě, která předloží doklad, že daň z vybraných výrobků byla zaplacena na daňovém území České republiky a zároveň splní následující podmínky: - před odesláním vybraných výrobků oznámí celnímu úřadu, že uplatní nárok na vrácení spotřební daně a zároveň předloží doklad o zaplacení daně z vybraných výrobků, které mají být dopraveny do jiného členského státu, 105

- vybrané výrobky jsou dopravovány se zjednodušeným průvodním dokladem, - předloží navrácené vyhotovení zjednodušeného průvodního dokladu řádně potvrzené příjemcem, - předloží doklad o zajištění daně v jiném členském státě nebo poskytne adresu příslušného správce daně v jiném členském státě a prokáže den podání daňového přiznání tomuto správci a číslo jednací, pod nímž je toto daňové přiznání evidováno, - předloží potvrzení správce daně jiného členského státu, že byla odstraněna nebo zničena značení vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu provedená v souladu se zákonem o spotřebních daních (jen u vybraných výrobků, které podléhají značení). Pro uplatnění nároku na vrácení daně musí být tyto podmínky bezvýjimečně splněny všechny, nárok vzniká až splněním poslední z nich. Podobně, avšak mnohem snadněji, nárokuje vrácení daně z vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v tuzemsku osoba, která vybrané výrobky zaslala fyzické osobě do jiného členského státu. V tomto případě musí zasílající osoba prokázat, že vybrané výrobky byly zdaněné v tuzemsku (předložit příslušný doklad), dále že byly odeslány fyzické osobě do jiného členského státu a v poslední řadě předložit doklad o tom, že daň za vybrané výrobky byla přiznána v tomto jiném členském státě. Nárok na vrácení daně vznikne až předložením všech dokladů. Další případ vrácení spotřební daně přichází v úvahu v případě vývozu vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu. Osoba uplatňující nárok na vrácení daně musí prokázat, že tyto vybrané výrobky byly propuštěny do některého vývozového celního režimu a že vystoupily z daňového území Evropské unie. Vrácení daně může být dále nárokováno provozovatelem daňového skladu v případech opětovného uvedení zdaněných vybraných výrobků do režimu podmíněného osvobození od daně v případech, kdy tyto výrobky byly vrácené kupujícím nepřevzatí či z důvodu vypořádání vad. U oprávněných příjemců, daňových zástupců a výrobců, kteří nejsou provozovateli daňového skladu, vzniká nárok na vrácení také v případech zničení zdaněných vybraných výrobků v důsledku nepředvídatelné a neodvratitelné události. Další oblastí je vracení spotřební daně osobám požívajícím výsad a imunit podle mezinárodních smluv, kterými je Česká republika vázána a které byly vyhlášeny ve Sbírce 106

zákonů nebo ve Sbírce mezinárodních smluv. V takových případech se na vracení spotřební daně za výrobky, které si zmíněné osoby zakoupily za cenu včetně spotřební daně, uplatňuje princip reciprocity. To znamená, že daň se vrací osobám cizího státu požívajících výsad a imunit ve stejném rozsahu, v jakém tento cizí stát vrací takovou daň českým občanům požívajícím výsad a imunit na území tohoto cizího státu. Zákon o spotřebních daních stanovuje právě s přihlédnutím k principu reciprocity množstevní limity a podmínky pro uplatnění nároku na vrácení spotřební daně. Předchozí popsané případy vracení spotřebních daní byly společné pro všechny vybrané výrobky a zohledňovaly harmonizované principy správy spotřebních daní. Mimo těchto principů zákon o spotřebních daních upravuje ve zvláštní části pro některé druhy vybraných výrobků další specifické případy vracení daní, pro které stanovuje závazné podmínky. Institut vracení daně se v těchto případech využívá zejména pro důslednější kontrolu splnění účelu konečného použití vybraných výrobků, na které se vracení daně vztahuje. Výhodou tohoto postupu je snadnější kontrola dodržování stanovených podmínek, nevýhodou je vyšší administrativní zátěž. Jako příklad bych uvedl u daně z minerálních olejů dva fiskálně nejvýznamnější případy vracení, a to vracení spotřební daně v souvislosti se spotřebou vyjmenovaných minerálních olejů pro zemědělskou prvovýrobu a se spotřebou na výrobu tepla. U daně z lihu pak například vrácení daně při zpětném uvedení zdaněného lihu do režimu podmíněného osvobození od daně na základě povolení celních orgánů z důvodu jeho přepracování provozovatelem daňového skladu. Z pohledu správy daní je institut vracení daně využíván pro případy, ve kterých je nutné provádět důslednější kontrolu dodržování zákonem stanovených podmínek. Pokud pominu nezbytnost tohoto institutu pro umožnění obchodu s vybranými výrobky v režimu volného daňového oběhu mezi členskými státy a reciproční vracení daně u osob požívajících výsad a imunit, je tento institut používán pouze v několika případech u konkrétních vybraných výrobků. Lze tedy konstatovat, že vracení daně je z pohledu rizika spojeného s daňovými úniky spolehlivým nástrojem dozoru nad vybranými výrobky. Na druhé straně je tento institut spojen se značnou administrativou, a proto je systém výběr daně – vratka používán pouze v několika málo nezbytných případech, při kterých dochází k přetékání vysokých částek spotřební daně (jednoznačně vracení daně z minerálních olejů spotřebovaných při zemědělské prvovýrobě a při výrobě tepla).

107

6. Přínosy spotřebních daní z pohledu veřejných rozpočtů Poslední kapitola této práce má za úkol dokreslit hodnotový význam spotřebních daní v rámci veřejných rozpočtů. Spotřební daně se spolu s ostatními daněmi a dalšími příjmy stávají příjmem veřejných rozpočtů. Podle toho, jakým způsobem a do kterého veřejného rozpočtu daně směřují, se stanovuje jejich daňové určení. V případě, že daně směřují do jedné úrovně veřejných rozpočtů, jedná se o daně svěřené. Jde například o cla a převodové majetkové daně, jež směřují kompletně do státního rozpočtu, nebo o daň z nemovitostí, která je výhradním příjmem rozpočtu obcí. V ostatních případech se jedná o daně sdílené, kde se uplatňuje dělení výnosu z konkrétní daně do různých úrovní veřejných rozpočtů. U nejvýnosnějších daní je zákonem o rozpočtovém určení daní33 upraveno jejich dělení mezi státní rozpočet a rozpočty krajů a obcí. Tento zákon stanovuje kritéria, podle kterých jsou daně mezi jednotlivé veřejné rozpočty děleny. Příkladem jsou daně z příjmů právnických i fyzických osob nebo daň z přidané hodnoty, které se dělí do jednotlivých veřejných rozpočtů podle zákonem stanoveného procentuelního klíče. Spotřební daně jsou odváděny ve prospěch státního rozpočtu a pouze část daně z minerálních olejů je zákonem o rozpočtovém určení daní poukázána Státnímu fondu dopravní infrastruktury34. Spotřební daně tvoří významnou položku daňových a zároveň celkových příjmů veřejných rozpočtů. Od roku 2004 se výnos ze spotřebních daní neustále zvyšoval a v posledních letech se ustálil na přibližně 10 – 11 % celkových daňových příjmů veřejných rozpočtů. Zvyšující se výnos ze spotřebních daní potvrzuje nastolený trend v oblasti zdaňování, kdy je kladen většího důraz na nepřímé zdanění. Takový trend je jednak odrazem současné daňové politiky Evropské unie a zároveň jej také podporují charakteristické prvky pro nepřímé zdanění, kterými jsou zejména neadresnost nepřímých daní a tím i jejich lepší snášenlivost, jednodušší výběr, značné množství

33

Tímto zákonem je zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, ve znění pozdějších předpisů.

34

Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, ve znění pozdějších předpisů citace leden 2010 , stanovuje v § 5 písm. b) pro Státní fond dopravní infrastruktury 9,1 % z celostátního hrubého výnosu spotřební daně z minerálních olejů.

108

ekonomických subjektů, kteří v konečném důsledku tyto daně zaplatí ve spojitosti se spotřebou dani podrobených výrobků a v neposlední řadě rovněž snadno odhadnutelný příjem, což právě platí hlavně u spotřebních daní z důvodu malé elasticity poptávky po výrobcích podléhajících spotřební dani v souvislosti se změnou jejich ceny. Podíl jednotlivých daňových příjmů, kam jsou pro názornost zahrnuty i příjmy z pojistného na sociální zabezpečení, na celkových daňových příjmech veřejných rozpočtů zobrazuje Graf č. 1.

Graf č. 1: Podíl jednotlivých daní (včetně pojistného) v miliardách Kč a v procentech na daňových příjmech konsolidovaných veřejných rozpočtů (metodika MMF) České republiky v roce 2008

Clo 8 1%

Daň z přidané hodnoty 254,8 20%

Pojistné 513,4 40% Spotřební daně 133 10%

Ostatní daně a poplatky a daňové příjmy 29,8 2%

Daň z příjmů FO 143,3 11% Daň z příjmů PO 187,6 15%

Majetkové daně 15,5 1%

Zdroj: Český statistický úřad, Statistická ročenka České republiky 2009, dostupné na http://www.praha.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/statisticke_rocenky_ceske_republiky?OpenDocument&Click= 27 ; vlastní úprava

Při porovnání daňových příjmů z Grafu č. 1 lze konstatovat, že příjmy z nepřímého zdanění, stěžejně tvořené z daně z přidané hodnoty a ze spotřebních daní, již v současné době tvoří téměř třetinu veškerých daňových příjmů a znatelně převyšují příjmy z daní přímých. Tato skutečnost právě potvrzuje nastolený trend spočívající v důrazu na nepřímé zdanění. Nyní (cit. leden 2010) je tato skutečnost ještě více umocněna zavedením vyšších sazeb spotřebních daní a daně z přidané hodnoty. Takové zvýšení sazeb nepřímých daní není jistě konečné a mimo dvou základních nepřímých daní (daně z přidané hodnoty a spotřebních daní) se v budoucnosti dotkne také daní ekologického charakteru (tzv. energetických daní). 109

V souladu s daňovou politikou Evropské unie má být růst nepřímého zdanění kompenzován odlehčením zdanění práce a posílením konkurenceschopnosti a tím i podnikatelského prostředí. Tato opatření se tak mají stát jedním z prostředků celkové stimulace ekonomického růstu v rámci evropského integračního seskupení. Neustále rostoucí příjmy z nepřímých daní v letech 2004 až 2008 znázorňuje Graf č. 2. Graf č. 2: Zobrazení některých daňových příjmů konsolidovaných veřejných rozpočtů (metodika MMF) v letech 2004 – 2008 v miliardách Kč

1060

963,1

1098,8

1224,2

1276,5

Daňové příjmy celkové Vnitřní daně ze zboží a služeb + cla

343,3

Spotřební daně

402,2

364,7

416,6

306 95,8

2004

119,5

110,6

2005

2006

133

138,9

2007

2008

Zdroj: Český statistický úřad, Statistická ročenka České republiky 2009, dostupné na http://www.praha.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/statisticke_rocenky_ceske_republiky?OpenDocument&Click= 27 ; vlastní úprava

Graf č. 2 ukazuje ve sledovaném období stoupající tendenci celkových daňových příjmů a zároveň v přibližně stejném poměru také stoupající tendenci příjmů z nepřímých daní a potažmo také příjmů ze spotřebních daní. Ve sledovaném období se tak nepřímé daně stále podílí přibližně jednou třetinou na celkových daňových příjmech. Stoupající příjmy ze spotřebních daní jsou většinou způsobeny rostoucími sazbami spotřebních daní, ale také různými opatřeními ve správě spotřebních daní (např. povinné značení lihu kontrolními páskami).

Výraznější

nárůst

je

zřejmý

v roce

2007,

což

bylo

zapříčiněno

několikanásobným výnosem z daně z tabáku a tabákových výrobků v souvislosti s předzásobením subjektů tabákovými nálepkami z důvodu zvýšení sazeb daně. Výnos ze spotřebních daní je také odvozen od fáze ekonomického cyklu, ve které se dané hospodářství v konkrétním období nachází. To souvisí zejména s daní z minerálních olejů, která má ze spotřebních daní největší výnos a ve které se odráží momentální úroveň stavebního průmyslu a úroveň dopravy v oblasti obchodu a dalších služeb. Na závěr této kapitoly bych chtěl ještě hodnotově vyjádřit, jak se jednotlivé komodity vybraných výrobků podílejí na celkovém výnosu ze spotřebních daní. Podíl jednotlivých komodit na celkovém výnosu za rok 2009 znázorňuje Graf č. 3. 110

Graf č. 3: Podíl jednotlivých druhů vybraných výrobků v miliardách Kč a v procentech na celkových výnosech spotřebních daní za rok 2009 (po zohlednění vratek)

Víno 0,3 0% Tabák 37,7 29%

Minerální oleje 79,5 63%

Pivo 3,4 3%

Líh 6,9 5%

Zdroj: Internetové stránky Celní správy ČR, zůstatky na účtech Celní správy ČR dle výpisu z ČNB ke dni 31. prosinci 2009, dostupné na http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Stranky/vysledky-celniho-a-danoveho-rizeni.aspx 26 ; vlastní úprava

Největší podíl na celkovém výnosu ze spotřebních daní má daň z minerálních olejů a daň z tabákových výrobků. Příjem z daně z minerálních olejů a daně z tabákových výrobků má již několik let stoupající tendenci, hlavně vzhledem k rostoucím sazbám daně, jejichž hodnoty bylo nutné harmonizovat alespoň na hodnoty minimálních sazeb daně stanovené pro tyto komodity příslušnými předpisy Evropské unie. Významný podíl na celkových výnosech ze spotřebních daní má také daň z lihu, která ze všech vybraných výrobků dosahovala největší meziroční nárůst. Nezanedbatelný podíl má také daň z piva, u níž dochází jen k pozvolnému růstu. Nejmenší podíl na celkových výnosech ze spotřebních daní má daň z vína a meziproduktů, což je způsobeno hlavně nulovou sazbou u tichého vína. V Grafu č. 3 jsou uvedeny údaje skutečného výnosu spotřebních daní za rok 2009. V celkovém souhrnu činí výnos spotřebních daní za rok 2009 127,8 mld. Kč (po započítání ekologických daní 131 mld. Kč). Při porovnání s výnosy z let 2007 a 2008 je patrné, že v roce 2009 došlo k poklesu výnosu ze spotřebních daní. Hlavním důvodem je právě výše

111

zmíněná souvislost s určitou fází ekonomického cyklu a pokles příjmů v roce 2009 odráží vrcholící ekonomickou krizi. Největší propad byl právě u daně z minerálních olejů. Celkově lze tedy konstatovat, že nepřímé daně, včetně daní spotřebních, tvoří již několik let významnou část celkových daňových příjmů veřejných rozpočtů, která se blíží téměř třetině celkových daňových příjmů. V souladu s daňovou politikou Evropské unie dochází k posilování nepřímého zdanění na úkor zdanění přímými daněmi. Domnívám se, že tento trend lze předpokládat také do budoucna, zejména v podobě zvyšování sazeb u spotřebních daní.

112

Závěry a doporučení Cílem diplomové práce bylo charakterizovat základní principy současné správy spotřebních daní, které se odvíjejí od harmonizované legislativy Evropské unie. Diplomová práce měla také za cíl nastínit možné využití jednotlivých principů při obchodu s vybranými výrobky a z pohledu praktické správy spotřebních daní označit oblasti, které se jeví jako rizikové pro naplňování efektivního a spravedlivého výběru spotřebních daní, a u takových oblastí pak navrhnout možná opatření vedoucí k eliminaci nežádoucích rizik. V úvodní kapitole bylo pojednáno obecně o spotřebních daních a o jejich vývoji do současné podoby. Bylo zde dokladováno, že pro svoje charakteristické vlastnosti mají spotřební daně již dlouhou dobu své pevné místo v daňových systémech. Zde bych vyzdvihl především jejich vysoký fiskální přínos opřený o výběr komodit s malou elasticitou poptávky, což ze spotřebních daní činí stabilní a snadno odhadnutelný příjem veřejných rozpočtů. Dále ne příliš vysokou administrativní náročnost jejich výběru, kdy navíc systém nepřímého zdanění ztěžuje daňové úniky. A v neposlední řadě rovněž skutečnost, že spotřební daně jsou neadresné a vázané na spotřebu výrobků, jsou tak obsažené v ceně výrobků, a tím také lépe snášené. Za zmínku stojí také, že spotřební daně mají do určité míry regulovat vysokou spotřebu výrobků se škodlivým působením na zdraví člověka nebo na životní prostředí. Další část úvodní kapitoly zdůvodňuje nezbytnost harmonizace v oblasti spotřebních daní. Hlavním důvodem je zajištění volného pohybu vybraných výrobků v rámci jednotného vnitřního trhu. V této souvislosti vyplynula pro oblast spotřebních daní potřeba strukturální harmonizace, zavedení minimálních výší sazeb daně a aplikace jednotných principů správy daní. V rámci strukturální harmonizace jsou nyní spotřební daně uvalovány na alkohol a alkoholické výrobky (pivo, víno, líh, lihoviny), dále na tabák a tabákové výrobky a na energetické produkty (minerální oleje). Nutnost zavedení minimálních sazeb daně spatřuji v potřebě vytvoření spravedlivých podmínek hospodářské soutěže uvnitř jednotného vnitřního trhu. Aplikace jednotných principů správy spotřebních daní musí vyřešit základní otázky: Kdo, kdy a kde bude vybrané výrobky zdaňovat, jinými slovy kdy bude uplatňován princip zdanění v zemi spotřeby a kdy v zemi původu vybraných výrobků? Jakým způsobem bude zajištěn pohyb vybraných výrobků, které budou nebo nebudou zatíženy spotřební daní, po daňovém území jednotlivých členských států a Evropské unie a jak bude 113

zajištěn účinný dohled nad jejich dopravou? Jak se bude postupovat při vracení již zaplacené spotřební daně a v jakých případech budou vybrané výrobky od spotřební daně osvobozeny? Jaké způsoby obchodu s vybranými výrobky přicházejí v úvahu a jaká opatření je potřeba zavést za účelem minimalizace daňových úniků, tzn., jak zajišťovat daň u vybraných výrobků nezatížených spotřební daní a jaké požadavky stanovit na osoby obchodující s vybranými výrobky? Jednotné principy správy spotřebních daní jsem se pokusil shrnout do několika oblastí, které považuji za zásadní a které tvoří samostatné kapitoly této práce. Druhá kapitola byla věnována povolovacím řízením ze strany celních orgánů. Pro jednotlivé činnosti spojené s vybranými výrobky byly charakterizovány osoby provozovatele daňového skladu, oprávněného příjemce, daňového zástupce a uživatele vybraných výrobků osvobozených od daně. Nezbytnost podrobit tyto subjekty autoritativnímu dohledu a rozsáhlejší evidenční a jiné administrativní povinnosti spatřuji ve skutečnosti, že tyto subjekty nakládají s výrobky, které jsou nositelem značné daňové zátěže. Autoritativní dohled má zajistit, že v jednotlivých členských státech budou k obchodu s vybranými výrobky autorizovány pouze důvěryhodné subjekty, čímž dojde ke snížení rizika daňových úniků. Dojde zároveň k vytvoření jakési sítě oprávněných autorit, kde je možné účinněji dohlížet nad plněním povinností spojených zejména s řádným odvodem daně. Z pohledu subjektů, které se zabývají obchodem s vybranými výrobky pouze okrajově nebo v malém množství, bych v souvislosti s náročnou administrativou doporučil, aby daný obchod uskutečnili, pokud je to možné, prostřednictvím již fungujícího daňového skladu. Tento postup může uspořit značné náklady a čas. Z pohledu rizika daňových úniků spatřuji největší nebezpečí u institutu oprávněného příjemce, který přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně z jiného členského státu. Nejčastější riziko spojené s možným daňovým únikem souvisí s přijetím značného množství vybraných výrobků v krátkém časovém úseku. Toto množství mnohonásobně převyšuje původně předpokládané množství přijímaných vybraných výrobků deklarované v povolovacím řízení a skutečná částka daně není zdaleka pokryta zajištěním. Pro eliminaci tohoto rizika doporučuji provádět důkladná povolovací řízením se zaměřením na finanční situaci žadatele, jeho deliktní minulost a propojení s dalšími subjekty. Domnívám se, že tento problém by mohlo vyřešit přidání kogentních ustanovení do zákona o spotřebních daních, které by napomohly důslednější selekci 114

žadatelů o institut oprávněného příjemce a které by upravily problematiku zajištění daně. Tyt praktiky jsou nejrozsáhlejší v případě obchodu s minerálními oleji. S ohledem na vysoké daňové úniky bych spatřoval snížení rizika také např. v certifikaci subjektů pro obchod v oblasti minerálních olejů. Závěr kapitoly věnované povolovacím řízením patřil charakteristice současného elektronického informačního systému, který se týká výměny informací mezi členskými státy o subjektech působících v oblasti spotřebních daní. V současné době probíhá výměna informací prostřednictvím ELO (úřad pro výměnu informací v oblasti spotřebních daní). Tato výměna bývá často zdlouhavá a struktura předávaných údajů není dostatečně harmonizována. Domnívám se, že vybudování elektronického informačního systému je základním stavebním prvkem harmonizované správy daní v rámci Evropské unie a účinným nástrojem pro snižování rizik správy spotřebních daní ve vztahu k možným daňovým únikům. V této souvislosti bych doporučil, aby elektronický informační systém byl podroben vyššímu stupni harmonizace a obsahoval tak všechny potřebné údaje pro efektivní správu daní, a stal se tak pružnějším a rychlejším systém výměny informací. Takový systém by měl být i z určité části přístupný podnikatelské veřejnosti, což by určitě přispělo k zvyšování právní jistoty při obchodu s vybranými výrobky zejména mezi členskými státy. Třetí kapitola patřila další významné oblasti současné správy spotřebních daní, a to pohybu vybraných výrobků. Byly zde popsány různé varianty, které se týkaly pohybu vybraných výrobků zatížených (ve volném daňovém oběhu) či nezatížených (v režimu podmíněného osvobození od daně) spotřební daní po tuzemském nebo unijním daňovém území. V současné době jsou takové dopravy prováděny na podkladě formalizovaného „papírového“ průvodního dokladu. Různé varianty doprav umožňují obchodujícím subjektům zohlednit a uskutečnit nejběžnější obchodní situace. Jako nejrizikovější variantu dopravy z pohledu daňových úniků jsem označil dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně mezi členskými státy na základě průvodního dokladu. V rámci dopravy mezi členskými státy často dochází k dopravě několika stejných zásilek na jeden průvodní doklad během stanovené lhůty na tomto dokladu. První doprava je řádná a následné dopravy se již týkají nelegálně vyrobených či do Evropské unie dopravených vybraných výrobků, které končí na různých místech. Průvodní doklad slouží pro případ kontroly dopravy. V jednotlivých členských státech také nejsou jednotně harmonizovány předměty daně (jde zejména o oblast 115

minerálních olejů). Členský stát, ve kterém není vybraný výrobek předmětem daně, odesílá tento výrobek bez použití průvodního dokladu a členský stát, ve kterém je výrobek předmětem daně a má dojít k jeho spotřebě, tak není informován o dopravě tohoto výrobku na jeho daňové území. K dopravě mezi členskými státy se samozřejmě váží i obecná rizika daňových úniků. V této souvislosti dochází zejména k záměnám dokladů doprovázejících dopravované vybrané výrobky nebo naopak k záměnám vybraných výrobků v rámci vydaných dokladů. To se týká vybraných výrobků, u nichž toto jednání není rozpoznatelné bez odebrání a rozboru vzorků (týká se zejména lihu a minerálních olejů). Také již není výjimkou využívání falešných úředních identifikátorů k vyznačení ukončení dopravy na průvodním dokladu. Z mého pohledu je nejrizikovější spojení dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození a institutu oprávněného příjemce. Zde dochází s ukončením dopravy současně k uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu se vznikem povinnosti daň přiznat a zaplatit. Ihned po přijetí bývají vybrané výrobky předprodány dalším subjektům, což ztěžuje daňový dozor nad těmito výrobky. Na základě výše uvedeného se domnívám, že oblast dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je nezbytné podrobit vyššímu stupni harmonizace. V závěru kapitoly věnované pohybu vybraných výrobků jsem popsal rodící se elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (EMCS). Právě tento systém považuji za základní nástroj pro současnou efektivní správu spotřebních daní. Domnívám se, že včasné dobudování systému výměny informací, jednak o subjektech působících v oblasti spotřebních daní v jednotlivých členských státech a jednak o probíhajících pohybech vybraných výrobků po daňovém území Evropské unie, velkou měrou přispěje k potlačení daňových úniků. Informační systém by měl poskytovat dostatečné podklady pro správní orgány jednotlivých členských států při provádění povolovacích řízení a při provádění účinného dohledu nad dopravovanými vybranými výrobky, ale také potřební informace pro podnikatelskou veřejnost. Čtvrtá kapitola byla věnována institutu zajištění daně, který je charakteristický pro současnou správu spotřebních daní. Z pohledu správce daně se jedná o důležitý nástroj dohledu nad obchodem s vybranými výrobky a dostatečné zajištění daně eliminuje závažnost potencionálních daňových úniků. Z pohledu subjektu nakládajícího s vybranými výrobky se jedná o vázané finanční prostředky, jejichž objem má být omezen pouze na nezbytnou výši. Tento institut prolíná všemi ostatními oblastmi správy spotřebních daní, zejména oblastí povolovacích řízení a oblastí dopravy. Aplikace zajištění daně rámcově 116

vychází z harmonizovaných principů, národní legislativa pak upravuje konkrétní formy a způsob stanovení výše zajištění. Zajištění je zásadní a bezvýjimečné pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, kde se odvíjí od množství dopravovaných vybraných výrobků. Při zajišťování daně u subjektů manipulujících s vybranými výrobky je určen závazný algoritmus stanovení výše daně, který zohledňuje konkrétní činnosti subjektu spojené s výrobou, přijímáním a dopravováním vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a je založený na dvanáctinách daňové povinnosti v běžném roce. Z pohledu praktické správy daní spatřuji současný princip zajištění daně v několika místech nedostatečný. Prvním takovým místem je stanovování výše zajištění u nově vydávaných příslušných povolení založené na předpokládaném množství vybraných výrobků, opět je toto riziko vázáno především k oprávněnému příjemci. Dochází tak nezřídka k tomu, že je vydáno povolení oprávněného příjemce s určitou výší zajištění daně dle předpokládaného přijímaného množství vybraných výrobků a poté dochází k přijímání daleko vyšších objemů a vzniku vysokých nedoplatků. Dalším takovým místem je výpočet výše daně odpovídající součtu dvanáctin u příslušných činností. To má souvislost se splatností daně, která je nyní 40 dní (u lihu dokonce 55 dní). To znamená, že než správce daně zjistí, že daňový subjekt řádně a včas neuhradil spotřební daň, vzniká nový daňový dluh v dalších, jednom až dvou zdaňovacích období, což jen prohlubuje daňový nedoplatek, aniž by správce daně mohl včas takovému jednání zamezit. V neposlední řadě působí na zvýšení případného daňového nedoplatku také způsob navyšování zajištění daně v případě zvětšení objemu vybraných výrobků v souvislosti s aktivnější činností příslušných osob. Systém sledování tří po sobě jdoucích zdaňovacích období rovněž vypovídá se značným zpožděním o případném prohlubujícím se daňovém nedoplatku. Jsem si vědom, že je poměrně složité najít určitý kompromis mezi požadavky daňových subjektů a správců daně. Domnívám se však, že v rámci efektivní a spravedlivé správy daní je nezbytné zajištěním daně v maximální možné míře pokrýt případné daňové úniky. V této souvislosti považuji za opodstatněné, aby v případě stanovování zajištění daně v rámci povolovacích řízení byl správci daně ponechán větší prostor na správní úvahu ohledně výše zajištění. Dále, aby výše zajištění daně, která se odvíjí od příslušných dvanáctin, byla vzhledem ke splatnosti daně upravena alespoň na dvojnásobek. A v neposlední řadě, aby výše zajištění byla upravována bezprostředně po navýšení objemu hospodářské činnosti příslušné osoby. 117

Na druhé straně spatřuji z pohledu daňových subjektů možnost snížení nebo dokonce odstranění nákladů souvisejících se zajištěním daně ve využití jedné z forem možných úlev v oblasti zajištění daně, kterými jsou snížení zajištění daně nebo upuštění od jejího poskytnutí. Z mého pohledu se jedná o oblast, které by měly daňové subjekty věnovat patřičnou pozornost, protože úlevy v zajištění daně přináší v případě řádného plnění zákonných povinností nesporné finanční výhody oproti subjektům s nedostatečnou daňovou morálkou. Předpokladem pro uplatnění zmíněných úlev v zajištění daně je finanční stabilita subjektu, řádné a včasné plnění platebních povinností, schopnost dostát svým finančním závazkům, aktivní spolupráce s celními orgány a daňová spolehlivost. K posouzení těchto kritérií se využívá finanční analýza, která byla popsána v závěru čtvrté kapitoly. Finanční analýzou se zjišťují různé poměrové ukazatele a některé z nich se využívají ke stanovení finančního zdraví pomocí bonitního modelu. Jedná se o ukazatele rentability, finanční stability, likvidity a aktivity. Domnívám se, že finanční analýza dnes tvoří již neodmyslitelnou součást moderní a efektivní správy spotřebních daní. Kromě oblasti zajištění daně přináší významné podklady také pro oblast povolovacích řízení (daňové sklady, oprávnění příjemci, daňoví zástupci, ručitelé), kde napomáhá odhalit finančně nestabilní subjekty, kteří neskýtají záruky řádného provádění povolovaných činností. V konečném důsledku tak finanční analýza výrazně přispívá ke snižování potencionálních rizik a potencionálních daňových úniků a v této souvislosti bych doporučil její využívání pro správu daní i v případech, kdy tak zákon výslovně nestanovuje. V páté kapitole byly zachyceny další dva nezbytné principy uplatňované při současné správě spotřebních daní. První z těchto principů je osvobození od daně, jež zohledňuje jednak harmonizovaná hlediska související s osvobozením od daně, související zejména s manipulací s vybranými výrobky v rámci neobchodních aktivit fyzických osob při běžném cestovním styku se státy Evropské unie i třetích zemí, ale také různá společenská hlediska, kdy je žádoucí nezatížit konečnou spotřebu vybraných výrobků spotřební daní. Z pohledu správy daní se k určitým případům osvobození váže poměrně značné riziko potencionálních daňových úniků spojené s použitím vybraných výrobků pro neosvobozené účely. Takové rizikové případy jsou postihovány nutností povolovacího řízení a vydáním zvláštního povolení. Druhým uplatňovaným principem je vracení již zaplacené spotřební daně. Tento institut zohledňuje zejména dva základní požadavky. Prvním je umožnit obchod s vybranými výrobky v režimu volného daňového oběhu 118

při zachování principu zdanění vybraných výrobků v zemi spotřeby a s tím spojená nutnost vrácení daně v zemi původu z důvodu zamezení dvojího zdanění. Druhý požadavek je spojen s charakterem institutu vracení daně, kdy vracení daně je z pohledu rizika spojeného s daňovými úniky spolehlivým nástrojem dozoru nad vybranými výrobky. To je ovšem na druhé straně spojeno se značnou administrativou, a proto je systém výběr daně – vratka používán pouze v několika málo nezbytných případech, při kterých dochází k přetékání vysokých částek spotřební daně. Závěrečná kapitola hodnotově podtrhuje pevné místo spotřebních daní v moderním daňovém systému. Porovnání posledních několika let dokládá současný trend evropské daňové politiky, který spočívá v sílícím důrazu na nepřímé zdanění. V posledních letech tvoří příjmy z nepřímých daní téměř jednu třetinu celkových daňových příjmů. Spotřební daně se téměř stabilně podílí na celkových daňových příjmech přibližně 10 – 11 %. Domnívám se, že trend spočívající v důrazu na nepřímém zdanění bude v rámci evropské daňové politiky stále pokračovat, zejména z důvodu stabilního fiskálního příjmu, dále pro charakteristické vlastnosti nepřímých daní a také z důvodu odlehčení práce a s tím související podpoře ekonomického růstu. Úplným závěrem bych chtěl již jen dodat, že diplomová práce dokladuje nezbytnost aplikace harmonizovaných základních principů správy spotřebních daní pro uskutečňování volného obchodu s vybranými výrobky v rámci jednotného vnitřního trhu, při zachování hospodářské soutěže. V diplomové práci byla rovněž označena největší úskalí, která mohou v současné době ovlivnit spravedlivý a efektivní výběr spotřební daně. K těmto případům pak byla připojena doporučení, která považuji z pohledu praktické správy daní za opodstatněná. Pokud bych je měl shrnout do jedné věty, jednalo by se určitě o nezbytnost právní úpravy institutu oprávněného příjemce, urychlené dokončení elektronického systému výměny údajů o probíhajících dopravách v režimu podmíněného osvobození od daně mezi členskými státy a o subjektech podnikajících v oblasti spotřebních daní a o úpravu oblasti zajišťování daně. Diplomová práce zároveň potvrdila nepostradatelnost moderních nástrojů používaných při správě daní, kterými jsou elektronické systémy výměny dat a finanční analýza.

119

Seznam použité literatury Seznam tištěných zdrojů [1]

CLO-DOUNE : měsíčník Celní správy České republiky. leden 2010. Praha : VLTAVA-LABE-PRESS. ISSN 0323-0023.

[2]

KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. aktualizované vydání. Praha : ASPI a. s., 2006. ISBN 80-7357-205-2.

[3]

MRKÝVKA, P., aj. Finanční právo a finanční správa 1. díl. 1. vydání. Brno : Masarykova univerzita, 2004. 404 s. ISBN 80-210-2578-1.

[4]

Nařízení Komise (EHS) č. 2719/1992 ze dne 11. září 1992 o průvodním úředním dokladu při přepravě výrobků podléhajících spotřební dani v rámci opatření s podmíněným osvobozením od spotřební daně, ve znění pozdějších předpisů

[5]

Nařízení Komise (EHS) č. 3649/92 ze dne 17. prosince 1992 o zjednodušeném průvodním dokladu pro pohyb výrobků podléhajících spotřební dani, které byly uvolněny ke spotřebě v odesílajícím členském státě, uvnitř Společenství, ve znění pozdějších předpisů

[6]

Nařízení Komise (ES) č. 684/2009 ze dne 24. července 2009, kterým se provádí směrnice Rady 2008/118/ES, pokud jde o elektronické postupy pro přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně

[7]

PEKOVÁ, J. Veřejné finance, úvod do problematiky. 4. aktualizované vydání. Praha: ASPI a. s., 2008, 580s. ISBN 978-80-7357-358-4.

[8]

Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady č. 1152/2003/ES ze dne 16. června 2003 o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani

[9]

SIBLÍK, Josef. Dějiny finančních institucí. 3. vydání. Praha : Státní pedagogické nakladatelství, 1984. ISBN 17-135-84.

[10] Směrnice Rady 92/12/EHS z 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, ve znění pozdějších předpisů [11] Směrnice Rady 92/79/EHS ze dne 19. října 1992 o sbližování daní z cigaret, ve znění pozdějších předpisů [12] Směrnice Rady 92/80/EHS ze dne 19. října 1992 o sbližování daní z jiných tabákových výrobků než cigaret, ve znění pozdějších předpisů [13] Směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů, ve znění pozdějších předpisů [14] Směrnice Rady 92/84/EHS ze dne 19. října 1992 o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů, ve znění pozdějších předpisů [15] Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, ve znění pozdějších předpisů [16] Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS, ve znění pozdějších předpisů 120

[17] SVÁTKOVÁ, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. [18] ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2003. ISBN 80-7179-413-9. [19] ŠULC, Ivo. Zákon o spotřebních daních s komentářem k 1.1.2007. 2. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, spol. s r.o., 2007. ISBN 978-80-7263-377-7. [20] VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ Lenka. Daňový systém ČR 2006. Praha : 1. VOX a.s., 2006. ISBN 80-86324-60-5. [21] Vyhláška Ministerstva financí č. 370/2003 Sb., kterou se stanoví podmínky a náležitosti pro prokázání skutečností rozhodných pro posouzení žádosti o snížení zajištění spotřební daně nebo o upuštění od jeho poskytnutí. [22] Vyhláška Ministerstva financí č. 313/2005 Sb., o stanovení vzoru a náležitostí záruční listina pro zajištění spotřební daně ručením [23] Zákon č. 61/1997 Sb., o lihu, ve znění pozdějších předpisů. [24] Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, ve znění pozdějších předpisů. [25] Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů.

Seznam elektronických zdrojů [26] Celní správa ČR online . Praha : Celní správa České republiky. Dostupné na WWW: http://www.celnisprava.cz/cz/Stranky/default.aspx . [27] Český statistický úřad online . Praha : Český statistický úřad. Dostupné na WWW: http://www.czso.cz/ . [28] EUROPA. Činnosti Evropské unie. Daně online . cit. leden 2010 . EU : Dostupné z WWW: http://europa.eu/pol/tax/index_cs.htm [29] European Commission. Excise dutin on alkohol, Tobago and energy online . cit. leden 2010 . EU : Dostupné z WWW: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/gen_overview/index_e n.htm [30] Ministerstvo financí České republiky online . Praha : Ministerstvo financí České republiky. Dostupné na WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/ .

121

Seznam použitých obrázků, tabulek, grafů a příloh

Obrázky Obrázek č. 1: Schematické vyjádření systému nepřímých daní v ČR k 1. lednu 2010 ....... 16 Obrázek č. 2: Schematické znázornění možného vzniku daňové povinnosti, povinnosti daň přiznat a zaplatit a osvobození od daně ................................................... 32 Obrázek č. 3: Struktura registračního daňového čísla pro databázi SEED v ČR ................ 57 Obrázek č. 4: Ukázka vyhledávání v databázi SEED .......................................................... 59 Obrázek č. 5: Doprava zdaněných vybraných výrobků mezi členskými státy za použití zjednodušeného průvodního dokladu ............................................................. 65 Obrázek č. 6: Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně za použití průvodního dokladu ....................................................................... 70 Obrázek č. 7: Zobrazení modulu EMCS – CÚ Klient, který je určen pro celní orgány ...... 77 Obrázek č. 8: Ukázka deklarantského modulu EMCS - DM .............................................. 78 Obrázek č. 9: Schématické znázornění dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně v systému EMCS..................................... 80

Tabulky

Tabulka č. 1: Nejčastější argumentace ve prospěch či neprospěch zdaňování spotřeby ..... 17 Tabulka č. 2: Minimální sazby vybraných komodit uplatňované v Evropské unii v rámci harmonizace spotřebních daní ........................................................................ 22 Tabulka č. 3: Srovnání některých základních pojmů upravených Směrnicí Rady 92/12/EHS a zákonem o spotřebních daních ................................................. 30 Tabulka č. 4: Množstevní limity pro určení většího množství vybraných výrobků ............ 62 Tabulka č. 5: Milníky zavádění systému EMCS ................................................................. 76 Tabulka č. 6: Příklad poplatků a provizí spojených s bankovní zárukou ............................ 85 Tabulka č. 7: Podmínky zařazení podniku do finančního pásma ...................................... 100 Tabulka č. 8: Přehled některých množstevních a věkových limitů pro některé případy osvobození od daně ...................................................................................... 103

122

Grafy

Graf č. 1:

Podíl jednotlivých daní (včetně pojistného) v miliardách Kč a v procentech na celkových daňových příjmech státního rozpočtu České republiky za rok 2007 ........................................................................................................... 109

Graf č. 2:

Příjmy státního rozpočtu České republiky v letech 2004 – 2007 v miliardách Kč .............................................................................................................. 110

Graf č. 3:

Podíl jednotlivých druhů vybraných výrobků v miliardách Kč a v procentech na celkových výnosech spotřebních daní za rok 2007 ......... 111

Přílohy

Příloha č. 1:

Daňový systém České republiky k 1. lednu 2010

Příloha č. 2:

Zjednodušený přehled základů daně a sazeb daně jednotlivých komodit vybraných výrobků upravených zákonem č. 353/2003 S., o spotřebních daních

Příloha č. 3:

Ukázka osvědčení provozovatele daňového skladu

Příloha č. 4:

Průvodní doklad pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně

Příloha č. 5:

Zjednodušený průvodní doklad pro dopravu vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu

Příloha č. 6:

Ukázka zpracování finanční analýzy pro účely rozhodování o snížení či upuštění pro daňový sklad

123

Příloha č. 1 Daňový systém České republiky k 1. lednu 2010 Daně daňového systému ČR

Přímé

Nepřímé (ze spotřeby)

Ostatní příjmy daňové povahy

Majetkové ►daň z nemovitostí ►daň silniční ►převodové daně ▪ daň dědická ▪ daň darovací ▪ daň z převodu nemovitostí

Všeobecné ►daň z přidané hodnoty Selektivní Spotřební (akcízy) ►daň z minerálních olejů

Důchodové (z příjmů)

►daň z příjmů právnických osob ►daň z příjmů fyzických osob

►daň z tabákových výrobků ►daně z alkoholu ▪ daň z lihu ▪ daň z piva ▪ daň z vína a meziproduktů

Ekologické ►daň z e zemního plynu a některých dalších plynů ►daň z pevných paliv ►daň z elektřiny

Cla Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2006, str. 35, 39, 12 , vlastní úprava

124

Pojistné sociálního pojištění Místní poplatky (obecní daně)

Příloha č. 2 Zjednodušený přehled základů daně a sazeb daně jednotlivých komodit vybraných výrobků upravených zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních Spotřební daň z minerálních olejů Základ daně

1) množství minerálních olejů vyjádřené v 1 000 litrech při teplotě 15º C 2) u těžkých topných olejů, zkapalněných ropných plynů a uhlovodíkových plynů je to množství v tunách čisté hmotnosti

Sazba daně KN Druh výrobku motorové benziny, letecké benziny, ostatní benziny s obsahem olova do 0,013 g/l motorové benziny, letecké benziny, ostatní benziny s obsahem olova nad 0,013 g/l 2710 střední oleje a těžké plynové oleje (motorové nafty), těžké topné oleje odpadní oleje zkapalněné ropné plyny pro pohon motorů 2711 zkapalněné ropné plyny pro výrobu tepla zkapalněné ropné plyny pro stroje na stavby apod.

Sazba daně 12.840 Kč / 1 000 l 13.710 Kč / 1 000 l 10.950 Kč / 1 000 l 472 Kč / t 660 Kč / 1 000 l 3.933 Kč / t 0 Kč / t 1.290 Kč / t

Spotřební daň z lihu Základ 1 hektolitr etanolu při teplotě 20º C daně Sazba daně KN Druh výrobku 2207 2208

Sazba daně 28.500 Kč líh obsažený ve výrobcích zařazených pod KN 2207 etanolu líh obsažený ve výrobcích zařazených pod KN 2208, 28.500 Kč mimo destilátů z pěstitelského pálení etanolu líh obsažený v ovocných destilátech z pěstitelského 14.300 Kč pálení etanolu líh obsažený ve výrobcích uvedených pod ostatními 28.500 Kč KN etanolu

125

/

hl

/

hl

/

hl

/

hl

Spotřební daň z piva Základ množství piva v hektolitrech daně Sazba daně Sazba daně v Kč / hl za každé celé procento extraktu původní mladiny Snížené sazby pro malé nezávislé pivovary Velikostní skupina podle výstavu v hl KN Základní do 10 000 nad 10 000 nad 50 000 nad 100 000 nad 150 000 sazba 2203 2206

32,00 Kč

včetně

do 50 000 včetně

do 100 000 včetně

do 150 000 včetně

do 200 000 včetně

16,00 Kč

19,20 Kč

22,40 Kč

25,60 Kč

28,80 Kč

Spotřební daň z vína a meziproduktů Základ množství vína a meziproduktů v hektolitrech daně Sazba daně Druh výrobku šumivá vína tichá vína meziprodukty

Sazba daně 2 340 Kč / hl 0 Kč / hl 2 340 Kč / hl

Spotřební daň z tabákových výrobků pro procentní část cena pro konečného spotřebitele Základ daně pro pevnou část u cigaret množství v kusech Sazba daně Sazba daně Druh výrobku pevná část procentní část cigarety

1,07 Kč / kus

doutníky, cigarilos tabák ke kouření ostatní tabák

1,15 Kč / kus 1.340,00 Kč / kg 1.340,00 Kč / kg

28%

Zdroj: zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů k 1. lednu 2010, vlastní úprava

126

minimální Celkem nejméně však 2,01 Kč/ks

Příloha č. 3 Ukázka osvědčení provozovatele daňového skladu

Zdroj: Výstup z aplikace RDS informačního systému Celní správy ČR

127

Příloha č. 4 Průvodní doklad pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně

Zdroj: Nařízení Komise (EHS) č. 2719/1992 ze dne 11. září 1992 o průvodním úředním dokladu při přepravě výrobků podléhajících spotřební dani v rámci opatření s podmíněným osvobozením od spotřební daně, v platném znění.

128

Příloha č. 5 Zjednodušený průvodní doklad pro dopravu vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu

Zdroj: Nařízení Komise (EHS) č. 3649/92 ze dne 17. prosince 1992 o zjednodušeném průvodním dokladu pro pohyb výrobků podléhajících spotřební dani, které byly uvolněny ke spotřebě v odesílajícím členském státě, uvnitř Společenství, v platném znění.

129

Příloha č. 6 Ukázka zpracování finanční analýzy pro účely rozhodování o snížení zajištění či upuštění od zajištění pro daňový sklad

130

131

Zdroj: Celní správa ČR

132