APLIKACE MEZINÁRODNÍCH AUDITORSKÝCH STANDARDŮ V AUDITORSKÉ PRAXI ČR

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika

APLIKACE MEZINÁRODNÍCH AUDITORSKÝCH STANDARDŮ V AUDITORSKÉ PRAXI ČR Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla Kvapilová

Brno, květen 2007

Autor: Aneta Kadlecová

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra veřejné ekonomie

Akademický rok 2006/2007

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro:

K A D L E C O V Á Aneta

Obor:

Veřejná ekonomika

Název tématu:

APLIKACE MEZINÁRODNÍCH AUDITORSKÝCH STANDARDŮ V AUDITORSKÉ PRAXI V ČR

Application of International Auditing Standards in Auditing Practice in the Czech Republic

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Významnou roli při interpretaci obecně uznávaných principů účetnictví a kritéria pravdivého a poctivého zobrazení má finanční audit. V mezinárodním prostředí je hlavním cílem pomocí shodného posuzování, účtování, oceňování a vykazování stejných transakcí a jiných ekonomických skutečností dosáhnout vyššího stupně srovnatelnosti zveřejňovaných informací, k čemuž přispívá i ověřování účetních závěrek v souladu s Mezinárodními účetními standardy. Cíl práce: Cílem práce je zhodnotit a zanalyzovat aplikaci Mezinárodních účetních standardů v auditorské praxi a vymezení rozdílů mezi českým účetním výkaznictvím a Mezinárodními účetními standardy. Postup práce a použité metody: 1. Seznámení s problematikou, sběr a třídění informací 2. Analýza získaných informací, komparace teoretických a praktických poznatků 3. Zhodnocení a závěry vyplývající z provedené analýzy 4. Formulace doporučení 2

Rozsah grafických prací:

Předpoklad cca 10 tabulek a grafů

Rozsah práce bez příloh:

60 – 70 stran

Seznam odborné literatury: FIREŠ, B., HARNA, L.: Mezinárodní účetní standardy. Konsolidovaná účetní závěrka. Praha: Bilance, 1997, s. 400 KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L, ČERNÝ, M. R.: IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2005, s. 1050, ISBN 80-86324-44-3 KRUPOVÁ, L.: IAS v příkladech. Srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou. I. díl. Praha: VOX, 2002, s. 216, ISBN 80-86324-22-2 KRUPOVÁ, L., LOJA, R., PELÁK, J.: IAS v příkladech. Srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou. II. díl. Praha: VOX, 2003, s. 191 KRUPOVÁ, L., MLÁDEK, R.: IAS v příkladech. Srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou. III. díl. Praha: VOX, 2003, s. 320, ISBN 8086324-33-8 BÁČA, J.: Bilanční direktivy Evropské unie. 1. vyd. Praha, VŠE, 1999, s. 79, ISBN 80-7079802-5 KOVANICOVÁ, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého. 15. vyd. Praha, Bova POLYGON, 2005, s. 418, ISBN 80-7273-118-1 HANUŠOVÁ, H., KALOUDA, F.: Evropské ekonomické prostředí. Praha: Computer Press, 1999, s. 136, ISBN 80-7226-265-3 Auditorské směrnice Komory auditorů ČR Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Další relevantní legislativa Internetové stránky Komory auditorů ČR a další

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Pavla Kvapilová

Datum zadání diplomové práce:

10. 3. 2006

Datum odevzdání diplomové práce:

13. 4. 2007

………………………………………

………………………………………

vedoucí katedry

děkan

V Brně dne 10. 3. 2006 3

Jména a příjmení autora:

Aneta Kadlecová

Název diplomové práce:

Aplikace Mezinárodních auditorských standardů v auditorské praxi ČR

Název v angličtině:

Application of International Auditing Standards in Auditing Practice in the Czech Republic

Katedra:

Veřejná ekonomie

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Pavla Kvapilová

Rok obhajoby:

2007

Anotace Diplomová práce „Aplikace Mezinárodních auditorských standardů v auditorské praxi ČR“ se zabývá přijetím Mezinárodních auditorských standardů. Zmiňuje se i o evropské směrnici týkající se statutárního auditu a problémů s tímto spojenými. Východiskem je definování základních pojmů v oblasti auditu, vymezení legislativního rámce a národních i nadnárodních orgánů působících v této oblasti. Práce se především soustředí na vymezení rozdílů mezi českými auditorskými směrnicemi a Mezinárodními auditorskými standardy. Výraznější rozdíly nebyly prokázány, protože Komora auditorů České republiky při sestavování auditorských směrnic z těchto Mezinárodních auditorských standardů vycházela.

The Annotation This diploma thesis entitled „Application of International Auditing Standards in Auditing Practice in the Czech Republic“ deals with the adoption of international auditing standards into the Czech auditing environment. It further refers to European directive on statutory audit and associated problems. It aims at defining basic auditing terms, specificying legal framework and differentiating national and supranational auditing authorities. In particular, the thesis focuses on distinguishing the Czech Auditing Standards and International Auditing Standards. No material differences were discovered as the Chamber of Auditors of the Czech Republic drafted the auditing standards on the basis of the International Auditing Standards.

Klíčová slova: Audit, Mezinárodní auditorské standardy, české auditorské směrnice, 8. směrnice EU o statutárním auditu

Keywords: Audit, International Auditing Standards, Czech Auditing Standards, 8th Company Law EC Directive on Statutory Audit 4

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracovala samostatně pod vedením Ing. Pavly Kvapilové a uvedla v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje.

V Brně dne 4. 5. 2007

_________________________ Vlastnoruční podpis 5

Poděkování Na tomto místě bych chtěla poděkovat vedoucí diplomové práce Ing. Pavle Kvapilové za poskytnutí materiálů a cenných rad při zpracování.

6

OBSAH OBSAH.......................................................................................................................................7 ÚVOD.........................................................................................................................................8 1 VYMEZENÍ AUDITU A ZÁKONNÁ ÚPRAVA ................................................................10 1.1 Definice a vznik auditu ...................................................................................................10 1.2 Zákonná úprava auditu v České republice ......................................................................16 1.2.1 Povinnost ověření a zveřejnění účetní závěrky............................................................16 1.2.2 Výkon auditorské profese ............................................................................................20 1.2.3 Komora auditorů České republiky a její orgány..........................................................22 1.2.4 Auditorské směrnice ....................................................................................................26 1.3 Shrnutí.............................................................................................................................31 2 MEZINÁRODNÍ PROFESNÍ ORGANIZACE A ÚČETNÍ STANDARDY .....................33 2.1 Mezinárodní profesní organizace....................................................................................33 2.2 Mezinárodní účetní standardy.........................................................................................34 2.3 Shrnutí.............................................................................................................................36 3 SMĚRNICE EU O STATUTÁRNÍM AUDITU ...................................................................37 3.1 Důvody nové regulace auditu .........................................................................................37 3.2 Nová právní regulace auditu ...........................................................................................41 3.3 Vývoj auditorské profese po schválení směrnice ...........................................................43 3.4 Otázky a problémy spojené s novou směrnicí ................................................................46 3.5 Shrnutí.............................................................................................................................50 4 MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÉ STANDARDY ...............................................................51 4.1 Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky ....................................................................51 4.2 Vymezení mezinárodních auditorských standardů .........................................................53 4.3 Cíl auditu.........................................................................................................................56 4.4 Postup auditu...................................................................................................................58 4.5 Získávání důkazních informací.......................................................................................60 4.6 Zpráva auditora o účetní závěrce ....................................................................................63 4.7 Shrnutí.............................................................................................................................65 ZÁVĚR .....................................................................................................................................66 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ......................................................................................69 SEZNAM TABULEK A SCHÉMAT ......................................................................................72 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK.......................................................................................73 SEZNAM PŘÍLOH...................................................................................................................74 7

ÚVOD Ve své diplomové práci bych chtěla více proniknout do oblasti auditu. Mohlo by se zdát, že auditor si pouze „hraje“ s čísly, sbírá a vyhodnocuje dokumenty, kontroluje jejich pravost. Ve skutečnosti jde o vysoce odpovědnou a náročnou profesi.

Cílem mé práce je vymezit problémy spojené s aplikací Mezinárodních auditorských standardů v české auditorské praxi a dále s implementací evropské směrnice o statutárním auditu. Hypotézou práce je, zda tato opatření budou přínosem pro kvalitu poskytovaných auditorských služeb.

Pro vypracování práce jsem se nejdříve seznámila s problematikou. Prostudovala jsem odbornou literaturu, příslušnou legislativu a dostupné internetové stránky k této tematice. Získané informace jsem si setřídila, provedla jejich analýzu. Snažila jsem se vyvodit závěry z provedené analýzy a provést zhodnocení získaných poznatků.

První část je zaměřena na samotný pojem audit. Popisuje různé definice a z nich odvozuje cíle auditu. Zmiňuje se o počátcích auditu nejen na našem území, ale i ve Velké Británii, Francii a USA a objasňuje důvod jeho vzniku. Důležitou součástí je právní úprava auditu a uplatňované profesní směrnice a standardy v České republice. Naše auditorská profese je poměrně mladá, svou inspiraci našla převážně v zahraničí. Stát svěřil vybrané skupině právo ověřovat, protože potřeboval zajistit funkci nezávislého ověřovatele informací. Toto ověření však musí mít stanovená pravidla. Jejich dodržování je podmínkou jednotnosti a správnosti. Byla vytvořena profesní organizace auditorů, která dohlíží na činnost a kvalitu této profese.

Velký význam v dnešní době mají i nadnárodní organizace, kterým se věnuji ve druhé části práce. Zabývají se vývojem auditu a jeho důvěryhodností v očích veřejnosti. V kapitole popíši i dva koncepty mezinárodních účetních standardů.

Vytvoření nové směrnice bylo odpovědí na nedávné účetní skandály v Evropě a v Americe pak přijetí nového zákona Sarbanes-Oxleys. Překvapilo mě, jak snadno se pozice, která hájí veřejný zájem může dostat do konfliktu s platnou legislativou. V současné době probíhá příprava implementace nové směrnice Evropské unie o statutárním auditu. Komise Evropské unie ponechává na členských státech, jak její zavedení do své legislativy uskuteční. 8

V souvislosti s ní si musí každý stát vyřešit, jak zavést do své země nové povinnosti. Patří k nim vytvoření orgánu veřejného dohledu nad profesí, definování subjektů veřejného zájmu, zajištění nezávislosti auditora a jiné.

Nemalý význam mělo převzetí mezinárodních, respektive mezinárodně uznávaných auditorských standardů. Bylo tak umožněno opřít se o zkušenosti z jiných zemí, kde má audit delší tradici než u nás. Povinnost aplikace Mezinárodních auditorských standardů při poskytování auditorských služeb vzniká v České republice dne 1. ledna 2006. Od tohoto zlomového okamžiku musí být standardy povinně aplikovány. Na příkladu několika zásadních Mezinárodních auditorských standardů se pokusím o jejich zhodnocení s obdobnou úpravou, kterou zahrnují české auditorské směrnice.

9

1 VYMEZENÍ AUDITU A ZÁKONNÁ ÚPRAVA 1.1 Definice a vznik auditu Definice auditu Oblast auditu není věcí obecně známou. Veřejnost často ani netuší, kdo to vlastně auditor je a co je jeho úkolem. Existuje nepřeberné množství definic vymezujících pojem audit. Seznamme se s některými z nich.

Pojetí auditu jednoho z nejznámějších anglosaských odborníků, T. A. Lee, říká: „V tom nejobecnějším významu je audit způsob, kterým jedna strana ujišťuje druhou o kvalitě, podmínkách či stavu určité skutečnosti, kterou první osoba prozkoumala. Potřeba takového auditu vyplývá z nejistoty nebo pochybností druhé osoby o kvalitě, podmínkách či stavu předmětné skutečnosti a z nemožnosti tuto nejistotu nebo pochybnost odstranit vlastními silami.“1

Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech uvádí: „Při provádění auditu je auditor povinen ověřit, zda informace uvedené v účetní závěrce nebo konsolidované účetní závěrce podávají věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, výroční zpráva je v souladu

s účetní

závěrkou

nebo

konsolidovaná

výroční

zpráva

je

v souladu

s konsolidovanou účetní závěrkou.“

„Audit je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérii a sdělit výsledky zainteresovaným zájemcům.“ Definice je uvedena podle American Institute of Certified Public Accountants.2

Z uvedených definic můžeme odvodit základní cíl auditu, kterým je zvýšení důvěryhodnosti účetních informací společností, které povinně zveřejňují účetní závěrky a výroční zprávy. Druhotným cílem je jeho morální a preventivní působení proti vzniku chyb a podvodů, důraz je kladen i na jeho poradenskou a výchovnou funkci. Cílem tedy není hodnotit hospodaření společnosti, jak bývá mylně chápáno, ale potvrdit správnost toho, co je předkládáno veřejnosti. 1

KRÁLÍČEK, V. a MÜLLEROVÁ, L. Auditing

2

KRÁLÍČEK, V. a MÜLLEROVÁ, L. Auditing

10

Smyslem a účelem auditu je tedy ověření, zda účetní závěrka a výroční zpráva podává věrný a poctivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, o výnosech, nákladech, výsledku hospodaření a finanční situaci podniku. Auditor rovněž ověřuje, zda je účetnictví úplné, průkazné a správné. Plní roli ověřovatele údajů, které jsou prezentovány firmou uživatelům, především akcionářům, zaměstnancům, finančním institucím, věřitelům, investorům a dalším subjektům.

Auditoři mohou poskytovat i jiné služby, pokud zákon nestanoví jinak. Nabízejí účetní služby, daňové poradenství, zavádění informačních technologií, finanční a investiční poradenství, organizační poradenství, podporu soudních sporů, sanace, revitalizace a likvidace společností, personální poradenství, fúze a inkvizice.

Pojem slova audit lze chápat v užším a širším pojetí. V širším pohledu jde o ověření určité skutečnosti nezávislou osobou, která má k této činnosti předpoklady. Vztah mezi uživateli auditu a předmětem zkoumání ukazuje schéma č. 1.1

Schéma č. 1.1 Vztah mezi uživateli auditu a předmětem zkoumání SUBJEKT osoba zajímající se o kvalitu a správnost zkoumaného předmětu Informuje o svých určitých vlastnostech

Kontaktuje zkoumající osobu

SUBJEKT zkoumající osoba

OBJEKT předmět zkoumání Ověřuje kvalitu a správnost zkoumaného předmětu

Zdroj: SEDLÁČEK, J., Základy auditu

11

V užším pojetí je audit ztotožňován s účetnictvím, respektive s jeho základním výstupem, účetní závěrkou. Je tomu tak proto, že účetnictví poskytuje základní informace o hospodaření účetní jednotky spoustu subjektům.3

Historie auditu Historie auditu se váže již ke starému Egyptě. Vyžadovalo se, aby o daňových příjmech referovali dva nezávislí úředníci. Ve třetím století před naším letopočtem římští vládci určovali tzv. kvestory, kteří kontrolovali evidenci ve všech provinciích. Z tohoto období pravděpodobně pochází slovo audit. Je odvozeno z latinského slova audire, poslouchat. Ve středověku audit prováděli baroni, soudci a později pověření úředníci.

Samotný vznik auditu je spojen s průmyslovou revolucí, kdy v průmyslově nejvyspělejších zemích Evropy dochází k technickým, ekonomickým a společenským změnám.

Ke vzniku auditorské profese přispěly především faktory uvedené v následujícím schématu:

Schéma č. 1.2 Faktory ovlivňující vznik auditorské profese Hospodářský a technický rozvoj

Vyšší investiční náročnost

Potřeba koncentrace kapitálu

Vznik nové právní formy podnikání

Potřeba specifické ochrany vlastníků

3

SEDLÁČEK, J., Základy auditu

12

Zrod finančního auditu navazuje na vznik účetnictví. K mohutnému rozvoji auditu dochází v 16. – 18. století. Vznik kapitalismu, existence soukromých vlastníků, rozvinuté směnné vztahy, používání peněz jako všeobecné míry hodnot, existence úvěrů, obchodního a bankovního kapitálu, vyvolalo potřebu ochrany vlastníků, investorů, věřitelů, bank, státu i široké veřejnosti.

Vznik auditu ve Velké Británii Auditorská profese souvisela s nesprávnými nebo podvodnými finančními výkazy předkládanými vedením společností. Bylo proto potřeba vyčlenit odborníky (auditory), kteří by zvyšovali důvěryhodnost účetních výkazů nezávislým ověřením informací. První ustanovení o auditorech nalezneme ve Velké Británii v zákonu o akciových společnostech z roku 1844 (Companies Act). Akcionáři tímto získali právo kontrolovat účetní knihy a výkazy společnosti. Teprve v roce 1900 doplňkem právního předpisu Companies Act 1900 je audit povinně vyžadován. Osoba provádějící audit nemusela mít profesionální vzdělání, ale byla požadována její nezávislost.

Účetní výkazy byly charakterizovány pojmy pravdivé a bezchybné (truth and correctness) s důrazem na zjištění chyb a nesprávností. Přístup, který se snažil o nalezení a odstranění chyb a podvodů, převažoval až do roku 1948, kdy byl přijat nový zákon Companies Act. V tomto zákoně se mimo jiné mění pojetí pravdivost a bezchybnost na pravdivé a věrné zobrazení (true and fair view). Auditor má povinnost ověřit, zda jsou účetní knihy vedeny správným způsobem, zda je jejich obraz přenesen i v rozvaze a výkazu zisků a ztrát a zda účetní výkazy podávají pravdivý a věrný obraz o výnosnosti podniku v ověřovaném období a o finanční situaci k poslednímu dni tohoto období.

Dalším důležitým zákonem ve Velké Británii byl zákon z roku 1971. Stanovil, že auditoři dříve než vydají svůj výrok, musí ověřit, že účetnictví a účetní výkazy odpovídají standardům.

Úpravy zákonů v dalších letech zavedly povinnost ověřovat informace poskytované vedením podniku, vyčlenily určité společnosti z povinnosti tzv. plného auditu (malé a střední podniky). V souladu s rostoucími povinnostmi má auditor zákonem vymezeny pravomoci. Rozrostly se práva auditorů k přístupu k účetním knihám, získání informací od zaměstnanců atd.

13

Vznik auditu v USA Konec minulého století je spojen s novým trendem, který shrnuje pojem globalizace. Největší podíl na ní měly Spojené státy americké. Staly se největším zdrojem kapitálu pro americké i jiné společnosti. Spojené státy uplatňují teorii minimálních zásahů, a to platí i pro oblast auditu. Důraz byl kladen na samoregulující se trhy. Ovšem pády a skandály velkých firem (Enron) způsobily ztrátu důvěry. Ta se projevila ve zhroucení akciových trhů a poklesu amerického dolaru. Reakcí bylo vydání zákonu Sarbanes-Oxley (SOX), který celosvětově upravil obchodní společnosti, ale i auditorskou profesi.

Tehdejší americký prezident George Bush zákon podepsal v červenci roku 2002. Název nese po dvou členech amerického kongresu, Paula Sarbanese a Michaela Oxleyho, kteří předložili jeho návrh. Ukládá všem společnostem, jejichž akcie jsou veřejně obchodovány na americkém akciovém trhu, povinnost zavést a udržovat rámec interních kontrol a procedur pro zajištění transparentnosti finančního výkaznictví. Klade zvýšené požadavky na zodpovědnost managementu za jakákoliv zkreslení zveřejňovaných výsledků a jsou ukládány mnohem větší postihy. Podle zákona například schválení zkresleného účetního výkazu může být potrestána až pětimilionovou pokutou v amerických dolarech a dvaceti lety vězení. Členové představenstva mají z takových sankcí obavy, a proto rozdělují zakázky pro investory a konzultanty mezi více navzájem si konkurujících subjektů.

Pro americkou auditorskou profesi má nemalý význam existence profesní organizace diplomových veřejných účetních znalců CPA (Certified Public Accountant), která ovlivňuje účetnictví a audit. Značný vliv má i Komise pro burzy cenných papírů SEC (Securities and Exchange Commission). Vznikla na základě zákona Kongresu USA v roce 1934. Jejím úkolem je usměrňovat registraci a směnu cenných papírů. Po velkých skandálech vznikl v roce 2002 hlavní orgán veřejného dohledu komise PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board), který se soustředí pouze na společnosti obchodující na americké burze za účelem ochrany zájmu investorů. Je to nepřímý výkonný nástroj zákona SOX.

Vznik auditu ve Francii Vývoj auditorské profese ve Francii má více než stoletou historii. Samotná organizovaná auditorská profese však vznikla nedávno.

14

V období průmyslové revoluce se poprvé objevuje profese kontrolora. Od ní se odvíjí profese tzv. kontrolora společnosti. Postupem času se rozšiřují pravomoci auditorů. Auditoři, kteří ověřují účetnictví akciových společností, se museli podrobit schvalovací proceduře u apelačních soudů. S jejich souhlasem mohli vykonávat práci auditora. Na druhé straně měli povinnost oznamovat státnímu zástupci trestné činy, které zjistili při výkonu práce.

Období po druhé světové válce je spojena s reformou celého systému ověřování účetnictví. Cílem bylo zajistit lepší podmínky pro fungování finančního trhu, který byl spojen s rozvojem ekonomiky. V průběhu osmdesátých let byly postupně vydávány zákony a předpisy, které systém modernizovaly. Výrazná byla i snaha o respektování evropských direktiv a mezinárodních účetních standardů.

V roce 1969 vznikla Národní komora auditorů. Zápis členů a jejich disciplinu sledují komise vytvořené u jednotlivých apelačních soudů a na celostátní úrovni ministerstvo spravedlnosti. Posláním regionálních komor je zajišťování vzdělávání a dohlížení na činnosti auditorů. Vrcholným orgánem auditorů je Národní rada.

Vznik auditu v ČR Vznik auditorské profese na našem území byl opožděn v důsledku nečinnosti zákonodárců v období mezi dvěma světovými válkami. V té době vznikaly spolky revizorů a účetních znalců, ale šlo o spolky dobrovolné, neupravené legislativou.4

Auditorská profese je spojena s dobou politického převratu, rokem 1989. Poprvé byl audit zakotven ve vyhlášce Ministerstva financí č. 63/89 Sb., o ověřovatelích (auditorech) a jejich činnosti. Vyhláška se však vztahovala jen na ověřování účetních závěrek podniků se zahraniční majetkovou účastí. Tato norma byla nahrazena zákonem č. 524/92 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Tímto byl položen základní kámen současného auditu v naší zemi. Dne 1. ledna 2001 nabyl účinnosti nový zákon o auditorech č. 254/2000 Sb., což je nejnovější právní úprava v oblasti auditu. Upravuje postavení a činnost auditorů, auditorských společností, asistentů auditora, podmínky, za nichž mohou být poskytnuty auditorské služby, dále vznik, postavení a působnost auditorů České republiky.

4

Časopis Auditor, KRÁLÍČEK, V. Auditoři u nás a ve světě, ročník 2006

15

V současné době je na osobu auditora kladena celá řada požadavků, týkající se odborné způsobilosti, nezávislosti a mlčenlivosti. Auditorské ověření musí být skutečně důvěryhodné, a proto ten, kdo ho provádí, musí být vzdělán v tomto oboru, složit odborné zkoušky a neustále se vzdělávat. Důležité je, aby byl nestranný a objektivní, aby k auditované společnosti neměl žádný osobní vztah nebo své osobní zájmy.

1.2 Zákonná úprava auditu v České republice 1.2.1 Povinnost ověření a zveřejnění účetní závěrky Role auditorů je spíše vnímána ve vztahu k obchodním společnostem a především ke kapitálovému trhu. V poslední době se však jejich význam rozšířil i u dalších subjektů jako jsou např. nepodnikatelské účetní jednotky.

Základním předpisem pro audit je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Tato právní úprava se vztahuje na akciové společnosti, družstva a ostatní obchodní společnosti, pokud splňují stanovená kritéria. Kritéria jsou tvořena úhrnem rozvahy, který je větší než 40 mil. Kč, ročním čistým obratem dosahujícím více než 80 mil Kč a průměrným přepočteným stavem zaměstnanců přesahující počet 50 zaměstnanců. Zákon se orientuje převážně na podnikatelské subjekty.

Nad rámec zákona o účetnictví stanoví povinnost auditu podnikatelským i nepodnikatelským subjektům zvláštní zákony.

Následující tabulka zachycuje seznam zákonů, které stanovují povinnost auditu daným účetním jednotkám.

Tabulka č. 1.1 Zákony, které stanovují určitým účetním jednotkám povinnost auditu Zákon Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 551/1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně ČR Zákon č. 280/1992 Sb., o resortních,

Účetní jednotka Akciové společnosti, ostatní obchodní společnosti a družstva Akciové společnosti, ostatní obchodní společnosti a družstva Všeobecná zdravotní pojišťovna Zaměstnanecké pojišťovny 16

oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách Zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech Zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích Zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách Zákon č. 129/2000 Sb., o krajích Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích Zákon č. 131/2000 Sb., o hl. městě Praze Zákon č. 306/1999 Sb., o poskytování dotací soukromým školám, předškolním a školským zařízením Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách Zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování Zákon č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví Zákon č. 77/1997 Sb., o státním podniku Zákon č. 239/2001 Sb., o České konsolidační agentuře Zákon č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrových družstvech

Nadace a nadační fondy Politické strany a politické hnutí Obecně prospěšné společnosti Právnická osoba – investiční pobídky Kraje Obce a dobrovolné svazky obcí Hlavní město Praha a městské části Ověření dotací soukromým školám, předškolním a školském zařízením Emitent kótovaného cenného papíru, obchodník s cennými papíry Banky Investiční společnosti, podílové fondy, investiční fondy Ostatní pojišťovny Státní podnik Česká konsolidační agentura Spořitelní a úvěrová družstva

Zdroj: Autorka

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve svém § 39 uvádí: „Akciové společnosti musí mít řádnou a mimořádnou účetní závěrku ověřenou auditorem podle zvláštního předpisu. Ostatní obchodní společnosti a družstva mají tuto povinnost, jen pokud tak stanoví zvláštní zákon.“ Tímto zákonem se rozumí zákon o účetnictví. Dále obchodní zákoník upravuje základní povinnosti účetní jednotky vůči auditorovi v tomtéž paragrafu: „Podnikatel je povinen připravit a poskytnout auditorovi všechny účetní písemnosti a vysvětlení potřebná k ověřování.“ Souběžně s ověřováním je řešena i problematika zveřejňování údajů z účetních závěrek a výročních zpráv ověřených auditorem. Souběžně obchodní zákoník stanoví, že v určitých případech se zveřejňuje i zpráva auditora o auditu. Stanovuje také ověření zprávy o vztazích mezi propojenými osobami spadajícími do podnikatelského seskupení a povinnost auditu ve vybraných případech při přeměnách společností.

Účetní jednotky, které mají stanovenou povinnost auditu ze zákona, lze rozdělit do několika skupin. Schéma č. 1.3 na následující straně je zachycuje. 17

Schéma č. 1.3 Účetní jednotky, které mají povinnost auditu ze zákona ÚČETNÍ JEDNOTKY

Akciové společnosti

Emitent kótovaného CP

Obchodní s CP

Spořitelní a úvěrová družstva

Zahraniční osoby, které v ČR podnikají nebo provozují jinou činnost

Ostatní obchodní společnosti a družstva

Ostatní subjekty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis

Fyzické osoby

VZP

Banky

Česká konsolidační agentura

Zaměstnanecké pojišťovny

Investiční společnosti, podílové fondy, investiční fondy

Státní podnik

Politické strany

Nadace a nadační fondy

Žadatel investiční pobídky

Pojišťovny

o. p. s.

Zdroj: Autorka

Akciové společnosti mají povinnost auditu vždy, pokud dosáhly alespoň jednoho ze tří výše uvedených kritérií podle zákona o účetnictví. Právní formu akciové společnosti mohou mít obchodníci s cennými papíry, banky, investiční společnosti, podílové fondy, investiční fondy, emitenti kótovaných cenných papírů a některé pojišťovny. Vždy povinně zveřejňují účetní závěrku a u povinného auditu i výroční zprávu a zprávu auditora a to ve sbírce listin obchodního rejstříku.

Spořitelní a úvěrová družstva mají povinnost auditu za zákony vždy. Povinnost zveřejnění je požadována v Obchodním rejstříku a Úřadu pro dohled nad družstevními záložnami.

Ostatní obchodní společnosti a družstva, zahraniční osoby a fyzické osoby – podnikatelé, pokud dosáhly nebo překročily alespoň dvě ze tří uvedených kritérií, provádějí audit.

Všeobecná zdravotní pojišťovna, zaměstnanecké pojišťovny, nadace, nadační fondy, politické strany a hnutí, obecně pojišťovny, nadace, nadační fondy, politické strany a hnutí, obecně prospěšné společnosti, Česká konsolidační agentura a státní podniky spadají do kategorie ostatních subjektů. Všeobecná zdravotní pojišťovna, zaměstnanecké pojišťovny, nadace, 18

politické strany a hnutí a Česká konsolidační agentura mají audit povinný vždy. U nadačních fondů musí celkový úhrn nákladů nebo výnosů přesáhnout 3.000.000 Kč nebo jeho majetek 3.000.000 Kč v roce, kdy je účetní závěrka sestavována. V případech, kdy je o.p.s. příjemcem dotací ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, jiného územního orgánu nebo od státního fondu a její výše přesáhla 1.000.000 Kč anebo o.p.s. nezřídila dozorčí radu anebo výše čistého obratu překročila 10.000.000 Kč provádí audit.

U územně samosprávných celků je specifickou modifikací finančního auditu přezkum hospodaření obcí, krajů a dobrovolných svazků obcí. Je legislativně vymezen v řadě zákonů, a to v zákoně č. 128/2000 Sb. o obcích, zákoně č. 129/2000 Sb. o krajích, v zákoně č. 250/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů a v zákoně č. 420/2004 Sb. o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí.

Povinnost nechat si přezkoumat hospodaření za uplynulý rok u územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí kodifikuje zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Předmětem přezkoumání je hospodaření podle rozpočtu, hospodaření s ostatními finančními prostředky a nakládání s majetkem. Vyhotovuje se zpráva o výsledku přezkoumání, která je součástí závěrečného účtu.

Zákon o obcích stanovuje povinnost obce požádat o přezkoumání za uplynulý kalendářní rok příslušný krajský úřad ve své přenesené působnosti anebo požádá auditora nebo auditorskou společnost. Pokud přezkoumávání provádí auditor, musí obec tuto skutečnost oznámit finančnímu úřadu. U krajů přezkum hospodaření realizuje Ministerstvo financí. Hlavní město Praha požádá o přezkoumání hospodaření Ministerstvo finanční anebo zadá přezkoumání auditorovi. Městské části hlavního města požádají Magistrát nebo auditora o přezkoumání hospodaření. Magistrát ho vykonává ve své přenesené působnosti. O přezkoumání se vyhotovuje zpráva o výsledcích přezkoumání hospodaření.

Podmínky přezkumu, jeho předmět a obsah upravuje zákon o přezkoumávání hospodaření.

Přezkoumání hospodaření vykonávané auditorem je auditorskou službou k ověřování dalších skutečností a auditor se řídí zákonem o auditorech a vnitřními směrnice Komory auditorů.

19

Z hlediska veřejného zájmu jsou významné informace o přezkoumání hospodaření nejen u měst, obcí a dobrovolných svazků obcí, ale také v případech dalších subjektů. U nadací a nadačních fondů se jedná o podporu jejich důvěryhodnosti ve vztahu k zakladatelům a potenciálním dárcům. Podle zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech mají povinnost zveřejnění výroční zprávy včetně účetní závěrky a výroku auditora v rejstříku soudu. Povinnost zveřejnění se týká také politických stran a hnutí, tzv. výroční finanční zprávy. Lze do ní nahlédnout a pořizovat výpis nebo opis v Kanceláři Poslanecké sněmovny. Obecně prospěšná společnost zveřejňuje výroční zprávu, která je veřejně přístupná. Všeobecné zdravotní pojišťovny a zaměstnanecké pojišťovny zveřejňují výroční zprávu vhodným způsobem. České konsolidační agentura také zveřejňuje výroční zprávu. Jsou v ní údaje z účetní závěrky ověřené auditorem.

1.2.2 Výkon auditorské profese Samotná právní úprava auditu je zahrnuta v zákoně č. 254/2000 Sb. o auditorech, která je klíčovým bodem pro audit. Je základním rámcem pro nezávislý výkon auditu.

V úvodním ustanovení upřesňuje, co jsou auditorské služby, kdo je auditorem a kdo auditorskou společností. V § 2 tohoto zákona se rozumí auditorskými službami ověření účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek a výročních zpráv nebo konsolidovaných výročních zpráv, ověřování dalších skutečností podle zvláštních právních předpisů, ověřování jiných ekonomických informací v rozsahu stanoveném smlouvou.

Osobou auditora je člověk zapsaný nebo zaregistrovaný do seznamu auditorů, který vede Komora auditorů České republiky (KA ČR). Poskytovat auditorské služby může rovněž auditorská společnost, která je zapsána v seznamu auditorských společností vedená opět KA ČR.

Jsou stanoveny podmínky, po jejichž splnění jsou zapsáni auditoři do seznamu auditorů a auditorské společnosti do seznamu auditorských společností. Do seznamu auditorů se zapíše ten, kdo získal bakalářské nebo magisterské vysokoškolské vzdělání, je plně způsobilý k právním úkonům, je bezúhonný, pracoval po dobu alespoň 3 let jako asistent auditora, není v pracovním či jiném poměru s výjimkou vysokoškolského učitele nebo práce u auditora nebo auditorské společnosti, nevykonává činnosti neslučitelné s poskytováním auditorských služeb,

20

složil auditorskou zkoušku, nebyl vyškrtnut ze seznamu auditorů a uhradil poplatek KA ČR. Do seznamu auditorských společností se zapíše obchodní společnost, ve které auditorům náleží více než 50 % hlasovacích práv a ve statutárním a dozorčím orgánu působí také přes 50 % auditorů.

Výsledkem auditu je výrok auditora, který je součástí písemné zprávy o ověření účetní závěrky. Auditor tak vyjadřuje názor na účetní výkazy. Existují čtyři typy auditorského výroku. V ideálním případě auditor vydá výrok bez výhrad. To je možné pouze tehdy, dospěje-li auditor k závěru, že vykazované skutečnosti odpovídají realitě. Výrok s výhradou vydá auditor v případě, že došlo k omezení rozsahu auditu nebo má pochybnosti o správnosti, vhodnosti použitých účetních metod, o přiměřenosti údajů z účetní závěrky nebo výroční zprávy. Další možností je odmítnutí výroku. Při tomto výroku auditor dospěl k závěru, že byl zásadním způsobem omezen ve své činnosti a nebyl schopen získat nezbytné informace pro posouzení účetní závěrky. Krajním případem je záporný výrok, kdy má pochybnosti o správnosti, vhodnosti a přiměřenosti vykázaných údajů. Tyto údaje by mohly zavádět externí uživatele.

V následující tabulce jsou zachyceny skutečnosti, které zásadním způsobem ovlivňují výrok auditora. Tabulka č. 1.2 Skutečnosti ovlivňující výrok auditora Skutečnosti Omezení rozsahu Nesouhlas s vedením

Významné Výrok s výhradou Výrok s výhradou

Zásadní Odmítnutí výroku Záporný výrok

Zdroj: KRÁLÍČEK, V., Auditing

Důležitou částí zákona jsou práva a povinnosti auditorů a auditorských společností. V § 14 se uvádí: „Auditor je povinen při poskytování auditorských služeb jednat čestně a svědomitě, dodržovat auditorské směrnice a profesní předpisy, zejména etický kodex. Není oprávněn nařizovat změny a opravy údajů vykázaných účetní jednotkou. Při provádění auditu je auditor povinen ověřit, zda účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky a je v souladu s právními předpisy nebo Mezinárodními účetními standardy a výroční zpráva je v souladu s účetní závěrkou nebo konsolidovaná výroční zprava je v souladu s konsolidovanou účetní závěrkou.“ 21

S důvěrností veškerých informací souvisí povinnost zachovat mlčenlivost. Auditor nesmí získané informace zneužít ke svému prospěchu nebo k prospěchu třetí osoby. Tuto povinnost má i asistent auditora a všichni pracovníci, které auditor zaměstnává. Novelou zákona se za porušení povinnosti mlčenlivosti nepovažuje plnění oznamovací povinnosti dle zákona o zamezení legalizace výnosů z trestné činnosti.

Zákon rovněž definuje činnosti neslučitelné s auditorským povoláním. Auditor musí být osobou plně nezávislou, a proto nesmí poskytovat auditorské služby účetní jednotce, ve které je jejím společníkem, členem statutárního orgánu, dozorčího orgánu nebo je osobou blízkou. Auditor nesmí kontrolovat po sobě samém. Nesmí vést účetnictví, sestavovat účetní závěrku nebo zpracovávat daňové přiznání a pak provádět audit. Tyto zásady platí obdobně pro auditorskou společnost.

Mezi práva auditora patří povinnost účetní jednotky poskytnout veškeré doklady, písemnosti, informace a vysvětlení. Může být přítomný u inventarizace, případně si vyžádat mimořádnou inventarizaci. Pouze tak lze zajistit řádné ověření.

Zákon také upravuje postavení asistenta auditora jako fyzické osoby, která je zapsána do seznamu asistentů auditora. Asistent pracuje pod dohledem auditora, získává teoretické a praktické znalosti potřebné ke složení auditorské zkoušky.

1.2.3 Komora auditorů České republiky a její orgány Komora je samosprávnou profesní organizací zřízenou za účelem regulace auditorské profese na našem území. Je právnickou osobou vzniklou v roce 1993.

Jedná se o sdružení všech auditorů a asistentů auditorů na území ČR a má značnou oblast působnosti. Angažuje se v oblasti kontroly poskytování auditorských služeb, vydávání profesních předpisů a auditorských směrnic, evidence seznamů, vzdělávání auditorů a v dalších činnostech stanovených ve statutu Komory.

Mezi funkce, které Komora plní, můžeme zařadit vedení seznamu auditorů a auditorských společností, evidence asistentů auditorů. Seznamy Komora zveřejňuje. Organizuje auditorské zkoušky nebo rozdílové auditorské zkoušky, navrhuje a jmenuje polovinu členů zkušební

22

komise, druhou část jmenuje Ministerstvo financí ČR. Vydává osvědčení o vykonané zkoušce, vydává osvědčení o zápisu do seznamu auditorů nebo auditorských společností. Dohlíží nad řádným poskytováním auditorských služeb, vydává profesní předpisy, organizuje vzdělávací akce a odborné semináře, edituje časopis Auditor, vede kárná řízení atd. Uznání na mezinárodním poli získala členstvím v celosvětové organizaci účetních IFAC a Evropské federace účetních a auditorů FEE.

Komora má tyto orgány, jak ukazuje následující schéma č. 1.4:

Schéma č. 1.4 Organizační struktura KA ČR

SNĚM AUDITORŮ

Dozorčí komise

Rada

Kárná komise

Pomocné orgány

Úřad

Revizoři účtů

Zdroj: Autorka

Sněm Nejvyšším orgánem Komory je sněm. Právo účastnit se ho mají všichni auditoři zapsaní v seznamu auditorů. Svolává ho nejméně jednou ročně rada Komory.

Sněmu přísluší volit z auditorů na dobu tří let členy a náhradníky orgánů Komory a tajným hlasováním je odvolávat, schvalovat Statut Komory, Etický kodex, Kárný řád, Volební řád, Jednací řád a další profesní předpisy, včetně jejich změn, rozhodovat o výši povinného příspěvků auditorů a auditorských společností na činnost Komory, o výši poplatku za zápis do seznamu auditorů a auditorských společností, projednávat a schvalovat zprávu o činnosti ostatních orgánů Komory a schvalovat výsledky hospodaření Komory, usnášet se o dalších věcech, které si vyhradí.

23

Rada Výkonným orgánem Komory je rada. Má sedmnáct členů a pět náhradníků. Schází se zpravidla jednou za dva měsíce. Jednání rady svolává a řídí prezident Komory anebo jím pověřený viceprezident. V době mezi zasedáními rady je prezident oprávněn učinit neodkladné rozhodnutí, k němuž by jinak byla oprávněna rada. Toto rozhodnutí musí být schváleno na nejbližším zasedání rady, jinak pozbývá platnosti.

Radě přísluší rozhodovat o vyškrtnutí osob ze seznamu auditorů nebo auditorských společností nebo asistentů auditora, rozhodovat o pozastavení oprávnění k poskytování auditorských služeb, volit ze svých členů a odvolávat prezidenta a viceprezidenta Komory, svolávat sněm a připravovat podklady pro jeho jednání, spravovat majetek Komory a zajišťovat vedení účetnictví Komory, schvalovat a vydávat auditorské směrnice, organizovat a zajišťovat auditorské zkoušky, auditorské rozdílové zkoušky a profesní slib, zajišťovat odbornou, publikační, vydavatelskou, dokumentační a studijní činnost, atd.

Dozorčí komise Dozorčí komise je kontrolním orgánem Komory. Má jedenáct členů a pět náhradníků. Schází se jednou za dva měsíce. Jednání svolává a řídí předseda nebo místopředseda dozorčí komise.

Dozorčí komisi přísluší dohlížet na plnění usnesení sněmu, dohlížet na řádné poskytování auditorských služeb, dohlížet na dodržování zákona, profesních předpisů a auditorských směrnic osobami poskytujícími auditorské služby, připravovat podklady pro jednání sněmu, zejména zprávu o své činnosti a profesní předpisy pro výkon dohledu, volit ze svých členů a odvolávat předsedu a místopředsedy dozorčí komise.

Kárná komise Kárná komise je orgánem Komory, který provádí kárné řízení podle zákona. Sněm volí sedm členů kárné komise a tři náhradníky. Schází se podle potřeby, většinou jednou za dva měsíce. Jednání svolává a řídí předseda nebo místopředseda kárné komise.

Kárné komisi přísluší provádět kárné řízení v souladu s kárným řádem, přijímat a vyřizovat podněty ve smyslu správního řádu v souladu se směrnicí pro vyřizování podnětů, připravovat podklady pro jednání sněmu, zejména zprávu o své činnosti a kárný řád, ze svých členů volit a odvolávat předsedu a místopředsedy kárné komise. 24

Revizoři účtů Revizoři účtů ověřují roční účetní závěrku Komory. Sněm volí dva revizory účtů a jednoho náhradníka.

Revizoři účtů ověřují roční účetní závěrku Komory, provádějí kontrolu hospodaření Komory v průběhu roku, připravují podklady pro jednání sněmu, zejména zprávu o ověření roční účetní závěrky Komory.

Pomocné orgány Každý z volených orgánů má možnost zřizovat své pomocné orgány. Zřízeny jsou následující orgány, resp. výbory a pracovní skupiny znázorněné na další straně.

Pro potřeby diplomové práce se zmiňuji pouze o dvou pomocných orgánech, Výbor pro auditorské standardy a Redakční rada pro překlad ISA.

Výbor pro auditorské standardy řeší aktuální problematiku metodiky auditu. Poskytuje výklad auditorských směrnic, resp. mezinárodních auditorských standardů pro potřeby auditorů. Zpracovává aplikační doložky k mezinárodním auditorským standardům. Podílí se na přípravě školení těchto standardů. Člen výboru pravidelně zastupuje Komoru na jednáních Pracovní skupiny FEE pro audit, účastní se připomínkových řízení k materiálům týkajících se auditu.

Překlad mezinárodních auditorských standardů IFAC byl předpokladem jejich povinné aplikace, proto byla Radou KA ČR v roce 2003 jmenována Redakční rada pro překlad ISA. Vytváří české verze ISA. Po vydání příručky v roce 2004 jsou redakční radou průběžně zajišťovány překlady novel mezinárodních standardů. Rada má 10 členů. Jde o zástupce velkých a středních auditorských firem, akademické obce, auditorů OSVČ a asistentku.

25

Schéma č. 1.5 Pomocné orgány Redakční rada pro překlad ISA Výbor pro auditorské zkoušky

Výbor pro auditorské standardy

Prezídium

Podvýbor pro finanční instituce

Redakční rada časopisu auditor Pomocné orgány Výbor pro otázky profese a etiku Výbor pro kontinuální profesní vzdělávání auditorů

Podvýbor pro IAS/IFRS Výbor pro legislativu a vnitřní normy

Výbor pro informační politiku

Výbor pro veřejný sektor

Výbor pro metodiku Zdroj: Autorka

1.2.4 Auditorské směrnice Auditorské směrnice byly vydávány KA ČR od roku 1993. Určují podrobnosti, postupy, metody a techniky pro poskytování auditorských služeb. Jsou schvalovány Radou KA ČR, která rovněž stanoví i jejich účinnost. Jsou odvozovány z mezinárodních standardů při respektování zákonné úpravy vedení účetnictví a provádění auditu v České republice. Komora má povinnost předložit je Ministerstvu financí ČR do třiceti dnů od jejich schválení sněmem. Ministr financí má v pravomoci podat návrh na zrušení předpisu soudem, považuje-li jej za sporné se zákonem.

Auditorské směrnice jsou profesními standardy a jsou označeny čísly 1 – 55. V souvislosti s přechodem na standardy mezinárodní jsou směrnice číslo 1 –27 a číslo 54 platné, avšak přestaly být účinné pro audity účetních závěrek účetních období počínajících 1. 1. 2005. Auditorské směrnice číslo 51 a 52 jsou platné i účinné. Účinnost auditorské směrnice číslo 55 byl ukončena k 31. 10. 2006.

Auditorská směrnice číslo 1 „Cíle a principy auditu“ definuje cíl auditu, obecné principy, rozsah auditu, získávání přiměřené jistoty, odpovědnost za účetní závěrku a výroční zprávu. Řada dalších směrnic se na ni odvolává. 26

V auditorské směrnici číslo 2 „Postupy získávání důkazních informací při auditu“ je v úvodu zdůrazněno, že zdrojem informací je především účetnictví, ale i další účetní písemnosti. Získané informace musí být relevantní, dostatečné a spolehlivé. Získávají se auditorskými testy, testy spolehlivosti a testy věcné správnosti. Auditor hodnotí účinnost vnitřního kontrolního systému, řeší různé specifické problémy spojené s ověřováním.

Zprávou a výrokem auditora se zabývá směrnice číslo 3 „Zpráva a výrok auditora“. Přílohou směrnice je dopis vedení účetní jednotky, jeho funkce a obsah.

Spisem auditora se zabývá v pořadí další směrnice. Uvádí, že spis je majetkem auditora. Nahlížet do něj je umožněno pouze KA ČR a soudu. Některé části může auditor zpřístupnit auditované účetní jednotce. Třetím osobám je umožněno do něj nahlížet jen se souhlasem účetní jednotky.

Plánování auditu je upraveno další směrnicí. Vyzdvihuje důležitost poznat účetní jednotku a odvětví, ve kterém se nachází. Auditor vypracuje plán auditu a z něj odvozuje program auditu. V průběhu jednotlivých činností auditu dochází k jejich aktualizaci.

Auditorská směrnice číslo 6 „Významnost a auditorské riziko“ se odvolává na předchozí směrnice číslo 1 a 2 ve vymezení pojmu významnost. Odvolává se na auditorské riziko, které je s pojmem významnost spojen. Rozděluje ho na přirozené, kontrolní a zjišťovací riziko.

Sedmá směrnice podrobněji popisuje druhy auditorského rizika, definici účetního systému a systému vnitřní kontroly. Pozornost je věnována i vnitřní kontrole v malých podnicích.

Auditorská směrnice číslo 8 nese název „Výběr vzorků“. Objevuje se zde metoda náhodného, systematického a namátkového výběru. Vlastní metody směrnice nepopisuje.

Následující auditorská směrnice dělí odpovědnost účetní jednotky a auditora. Ukazuje náležitosti písemného prohlášení vedení účetní jednotky k auditu. V příloze najdeme příklad takovéhoto prohlášení.

V pořadí 10. směrnice je použitelná tam, kde auditor nepracuje samostatně. Při své práci využívá asistenty a další spolupracující osoby. 27

Pokud účetní jednotka zpracovává účetnictví na počítači, auditor postupuje podle směrnice číslo 11 „Audit v počítačovém prostředí“. Nahlíží do základní charakteristiky počítačového prostředí a specifik zpracování informací na počítačích. Podrobnější návod poskytuje Příručka pro provádění auditu v počítačovém prostředí.

Vymezení pojmu nesprávnosti najdeme ve směrnici číslo 12, ale také odpovědnost za jejich zjišťování. Pod tímto pojmem, který je značně široký, si můžeme představit padělání záznamů, nebo naopak jejich nezaznamenávání, početní chyby, nesprávné použití testů, účetních postupů a další.

Směrnice s názvem „Využívání práce jiných auditorů“ nevysvětluje vzájemné vztahy mezi auditory. Auditor může použít práce jiného auditora k ověření účetní závěrky dceřiné anebo dalších přidružených společností, které tvoří účetní závěrku toho celku, kterou auditor ověřuje. V tomto případě se bude postupovat podle této směrnice.

V problematice zpráva auditora pro zvláštní účely směrnice uvádí společné znaky, charakteristiky a specifika těchto typů zpráv. V příloze naznačuje možné způsoby formulace.

Auditorská směrnice číslo 15 „Datum vyhotovení zprávy auditora, následné události a skutečnosti zjištěné po zveřejnění údajů z účetní závěrky“ řeší problematiku auditorských postupů souvisejících s účetní jednotkou, avšak nastanou až po datu, ke kterému je závěrka sestavena. Lze je rozdělit na data vyskytující se do data vyhotovení zprávy auditora, po datu vyhotovení zprávy, ale před zveřejněním účetní závěrky, a po datu zveřejnění účetní závěrky.

Faktory, které by měl auditor respektovat při ověřování účetní závěrky s ohledem na předpoklad trvání účetní jednotky vytyčuje směrnice s názvem „Předpoklad časově neomezeného trvání účetní jednotky“. Pod tímto pojmem se prakticky rozumí doba trvání ve výši jednoho roku po sestavní účetní závěrky.

17. směrnice „Analytické postupy“ je velmi technicky zaměřena. Zabývá se otázkou analytických postupů v různých fázích auditorského procesu. Za důležitou je považována fáze plánování auditu a fáze uzavírání auditu.

28

Další směrnice „Ostatní informace v dokumentech obsahující auditovanou účetní závěrku“ objasňuje pojem ostatní informace. Výroční zpráva neobsahuje jen informace o účetní závěrce, ale i jiné účetní a neúčetní informace vyžadované ze zákona nebo účetní jednotkou. Auditor posuzuje, zda ostatní informace jsou v souladu s účetními informace a realitou. V opačném případě může být snížena věrohodnost ověřované účetní závěrky.

Auditorská směrnice číslo 19 „Audit v prvním účetním období zakázky – počáteční zůstatky“ vychází ze situace, kdy auditor uzavře smlouvu o auditu s novou účetní jednotkou. Jsou zde uvedeny praktické návody, jak postupovat ve vztahu k účetní zůstatkům, pokud je účetní závěrka auditovaná poprvé nebo ji auditoval jiný auditor.

V pořadí 20. auditorská směrnice „Zvláštnosti auditu malých účetních jednotek“ definuje pojem a charakteristické rysy malé účetní jednotky. Termínu malá účetní jednotka se používá pro účetní jednotku s malým počtem pracovníků, nízkým obratem anebo nízkými celkovými aktivy. Vztahuje se na ni buď charakteristika omezeného rozdělení pravomocí a odpovědností nebo charakteristika dominantního vlivu vedoucích pracovníků či vlastníků na všechny základní aspekty činnosti. V přílohách nalezneme formulace výroku s výhradou v případě, kdy neúplnost, neprůkaznost a nesprávnost účetních záznamů není podstatná a auditor není schopen svůj názor vyjádřit.

Vyslovení názoru auditora na tzv. srovnatelné informace řeší auditorská směrnice číslo 21. Je rozlišováno mezi dvěma pojmy, srovnatelné údaje a srovnatelná účetní závěrka. V tomto případě je rozsah auditorských postupů při srovnatelných údajích nižší než při ověřování srovnatelné účetní závěrky.

Auditorská směrnice číslo 23 „Prověrka účetní závěrky nebo účetních výkazů“ specifikuje postup auditora v případě, že se jedná o prověrku. Jedná se o tzv. negativní ujištění. Najdeme zde odlišnosti od práce auditora při provádění klasického auditu. Klient dostává jinou informaci, nejde o audit, a proto auditor nevydává výrok.

Směrnice číslo 24 se zabývá prací interního auditu. Stanovuje rozsah a cíle interního auditu, vymezuje vztahy interního a externího auditora, popisuje činnost interního auditora a obsahuje také hodnocení jeho práce.

29

Cílem auditorská směrnice číslo 25 „Znalosti o oboru podnikání účetní jednotky“ je určit, co znalosti o oboru podnikání znamenají, proč jsou důležité, jak auditor tyto znalosti získá a využívá. Úroveň znalostí u auditora nemusí dosahovat úrovně znalostí vedení účetní jednotky. V příloze se objevují náměty, které lze využít při konkrétní zakázce.

Jak postupovat při komunikaci s vedením účetní jednotky stanovuje směrnice číslo 26. V rámci směrnice se pojmu vedení vztahuje na výkonné, řídící a ostatní pracovníky zastávající vyšší vedoucí funkce, jednatele a představenstvo jako celek.

„Přihlížení k zákonům a předpisům při auditu účetní závěrky“ je názvem 27. auditorské směrnice. Při nedodržení daných právních norem v účetní jednotce může dojít k významnému zkreslení účetní závěrky. Slovo nedodržení se vztahuje na opomenutí a skutky, kterých se účetní jednotka úmyslně či neúmyslně dopustí v rozporu s platnými zákony a nařízeními. Příloha poukazuje na skutečnosti možného porušení zákonů a předpisů.

Následující směrnice jsou odlišně číslovány. Je tím zvýrazněna specifikace odvětvovým problémům. 51. auditorská směrnice se zabývá oblastí bankovnictví, zatímco 52. auditorská směrnice problematikou územních samosprávných celků.

Směrnice číslo 54 „Ověřování zprávy o vztazích mezi propojenými osobami“ řeší postup při ověřování údajů mezi ovládající a ovládanou osobou a ostatními osobami ovládanými stejnou osobou. V příloze jsou uvedeny vzory prohlášení vedení společnosti a modifikovaný příklad stanoviska auditora.

Základní principy při provádění auditu u nevýdělečných organizací určuje směrnice číslo 55. Rozlišuje finanční a výkonnostní audit těchto organizací. Směrnice se používá v návaznosti na obecně platné směrnice. V případě nesouladu mezi touto směrnicí a obecně platnými směrnicemi se použije tato směrnice „Audit nevýdělečných organizací“.

Samostatné auditorské směrnice KA ČR už nevydává, odkazuje na mezinárodní auditorské standardy. K aplikaci vybraných standardů používá aplikační doložky k mezinárodním auditorským standardům (AD-ISA). Ty tedy můžeme chápat jako upřesnění aplikace mezinárodních auditorských standardů. Schvalují se stejným způsobem jako auditorské směrnice a jsou zveřejňovány. Základním důvodem jejich vydávání je, že některé standardy 30

se plně neshodují s českou legislativou. Je potřeba vytvořit výjimky, kdy mohou být některé odstavce vypuštěny anebo naopak může být daný standard doplněn. Je třeba je chápat vždy v kontextu mezinárodního standardu, ke kterému jsou zpracovávány.

Každá AD-ISA má název, dále obsahuje úvod, aplikaci standardu a komentář k aplikaci. V úvodu je uveden důvod zpracování s odkazem na konkrétní českou legislativu. Komentář k aplikaci obsahuje bližší doporučení k aplikaci určitých ustanovení standardu. Může být uveden odkazem na odstavce, ke kterým se vztahuje.

V současné době byly vydány tři aplikační doložky. Vztahují se k ISA 700 „Zpráva auditora o ověření účetní závěrky“- Požadavky na zprávu auditora definované zákonem o auditorech, ISA 720 „Ostatní informace v dokumentech obsahujících auditovanou účetní závěrku“ – Ověřování výroční zprávy a ISRE 2400 „Zakázky spočívající v prověrce účetní závěrky“ – Ověřování zprávy o vztazích mezi propojenými osobami.

1.3 Shrnutí Kapitola se zabývá pojmem audit. Odkazuje na různá pojetí, protože jednotná definice auditu neexistuje. Ze všech definic vyplývá prvotní cíl, kterým je zvýšení důvěryhodnosti předkládaných účetních informací. Jako sekundární cíl můžeme označit jeho morální a preventivní působení proti vzniku chyb a podvodů, jeho poradenskou a výchovnou funkci. Důležité je také chápat audit v užším a širším pojetí.

Vznik auditu je spojen se vznikem nové právní formy podnikání. Nově se objevuje potřeba ochrany vlastníků kapitálu před managementem společnosti. V akciové společnosti jsou tyto dvě kategorie osob odděleny, proto se zvyšují požadavky na kontrolní činnost.

Základní legislativní úpravou pro audit je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který stanovuje konkrétním subjektům povinnost auditu. Klíčovým je dále zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech. Popisuje požadavky a podmínky pro výkon auditorské profese, upravuje působnost samosprávné profesní organizace sdružující osoby auditorů – Komoru auditorů České republiky a její orgány. Význam mají i auditorské směrnice připravené na základě mezinárodních auditorských standardů.

31

Povinnost ověření a zveřejnění účetní závěrky auditorem je odlišně upravena v ziskovém a neziskovém sektoru. V sektoru ziskovém se řídí zákonem o účetnictví a obchodním zákoníkem. Její úprava je poměrně jednotná. V neziskovém sektoru neexistuje jednotná právní úprava auditu. Povinnost auditu uvádějí jednotlivé právní normy, na základě kterých jsou neziskové organizace zakládány

32

2 MEZINÁRODNÍ PROFESNÍ ORGANIZACE A ÚČETNÍ STANDARDY V době globalizace není úprava oblasti auditu a účetnictví pouze záležitostí jednotlivých států. Vznikají organizace nadnárodní, které se snaží harmonizovat podmínky výkonu účetní a auditorské profese v rámci nadnárodních celků. Tyto profesní organizace se starají o obnovení důvěry veřejnosti v celosvětovém měřítku, vydávají všeobecně přijaté standardy auditorské i účetní. Využívají zkušeností svých členů.

2.1 Mezinárodní profesní organizace Mezinárodní federace účetních Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants – IFAC) je organizací usilující o obnovu důvěry ve finanční audit. Snaží se zvýšit jeho kvalitu na celém světě a jednat ve veřejném zájmu. Jejími hlavními hodnotami jsou integrita (čestnost a bezúhonnost), transparentnost (průhlednost) a odbornost.

Tato instituce sídlí v New Yorku. Byla založena v roce 1977. Sdružuje 155 organizací ze 118 zemí. Tvoří ji 2,5 milionu účetních z celého světa, kteří pracují ve veřejném sektoru, v průmyslu, ve vládě a na akademické půdě. Stará se o rozvoj a harmonizaci auditorských a účetních standardů, monitoruje úroveň kvality a dodržování etických pravidel v členských státech. Angažuje se i v boji proti korupci. Snaží se o zvýšení transparentnosti a o široké zapojení veřejnosti při tvorbě standardů.

Její vedení je tvořeno Řídícím výborem (Board) a Radou (Council), kterou tvoří jeden zástupce z každé členské organizace. Rada je odpovědná za stanovenou politiku a dohlíží na činnost IFAC, zavádí programy a práce výborů a komisí IFAC.

Mezinárodní auditorské standardy vypracovává Mezinárodní výbor pro audit a ověřovací standardy (International Auditing and Assurance Standard Board – IAASB). Kvalitní vzdělávání a školení je velmi důležité. O zajištění odborné způsobilosti a kvalifikačních předpokladů vstupu do auditorské a účetní profese se stará Výbor pro vzdělávání (International Accounting Education Standards Board). Etický výbor (Enternational Ethics Standards Board for Accountants) zpracovává Etický kodex auditorů a účetních, zajišťuje kvalitu a důvěru v auditorské služby. Pravděpodobně nahradí český etický kodex. Na etiketu 33

a její standardizační činnost dohlíží Výbor pro dohled nad uplatňováním veřejného zájmu (Public Interest Oversight Board – PIOB). Velký význam mají i další výbory a pracovní skupiny.

Mezinárodní organizace auditorů Další důležitou organizací, která sdružuje účetní a auditory je Mezinárodní organizace auditorů (Fédération des Experts Comptables – FEE). Oproti IFAC se soustředí pouze v rámci Evropy.

Vznikla v roce 1987 v Belgii a sídlí v Bruselu. Sdružuje 29 evropských zemí, z toho 41 profesních organizací a asi 500 000 jednotlivců.

Jejím cílem je podpořit zájmy účetní a auditorské profese v rámci Evropské unie. Podporuje oblast účetnictví, auditu, daní, bank, pojišťoven, kapitálový trh a profesní etiku. Těžištěm práce jsou mezinárodní standardy a jiné materiály vydávané Radou IFAC. V oblasti auditu to jsou zejména Mezinárodní auditorské standardy a etický kodex.

2.2 Mezinárodní účetní standardy Auditor se při své práci řídí ISA. Jeho činnost spočívá v kontrole, zda je účetnictví v souladu s českými předpisy, Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS) anebo americkými účetními zásadami a pravidly (US-GAAP). Jsou to dva ucelené soubory nadnárodně uznávaných účetních koncepcí, zásad a standardních řešení, které tvoří základ budoucího světového účetního výkaznictví.

V 70. letech minulého století vznikl Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASCF) s cílem vypracovat soubor Mezinárodních účetních standardů IAS. Aby bylo zdůrazněno, že se jedná o standardizaci účetního výkaznictví, název souboru byl změněn z IAS na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS, aby vystihoval, že se jedná pouze o úpravu účetního výkaznictví ne úpravu účtování. Standardy jsou formulovány především principiálně. Nedávají návod, jak účtovat různé položky. Nejsou návodem, příručkou, podle kterých by se vedlo účetnictví. Nemají pevně stanovenou strukturu výkazů, aby mohly být aplikované v globálním měřítku. Nejsou tedy jednou provždy stanovenou normou. Musí se vyvíjet

34

souběžně s vývojem světové ekonomiky a finančního řízení. Standardy jsou průběžně revidovány, rušeny nebo nahrazovány jinými.

IFRS obsahují úvod, kde se definuje účel, vymezují řídicí orgány, jejich pracovní program a postupy. Tvoří je i předmluva k výkladu standardů, která stanovuje cíle formulovat a ve veřejném zájmu vyhlašovat účetní standardy, které mají být dodržovány při zveřejňování úplné sady výkazů finančního účetnictví, propagovat jejich celosvětové přijetí a dodržování a dále pracovat všeobecně pro zlepšení a harmonizaci právních předpisů, účetních standardů a postupů vztahujících se k předkládání výkazů finančního účetnictví. Součástí je i koncepční rámec pro sestavování a předkládání účetních výkazů, následují účetní standardy (IAS a IFRS) a interpretace standardů (SIC/IFRIC). Úkolem interpretací je rozhodnout o způsobu řešení sporných otázek.

US GAAP jsou všeobecně uznávané účetní zásady používané v USA. Nejvyšší americká burzovní instituce Security and Exchange Commission (SEC) byla pověřena, aby stanovila účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů pro společnosti, jejichž akcie jsou registrovány na burze. Tuto pravomoc přenesla na Výbor pro finanční účetní standard FASB (Financial Accounting Standards Board), který si pro tento úkol přizval významné účetní, auditorské a právní instituce. Takto vznikaly US GAAP. Představují ucelený systém národní regulace účetnictví. Je tvořen nejen samotnými standardy finančního účetnictví, ale i celou řadou dalších materiálů (stanovisek, doporučení, interpretací aj.). Kvalita tohoto systému je natolik vysoká, že vyhovuje náročným požadavkům nejen newyorské burzy, ale všem světovým burzám.5

US GAAP se sestávají z fundamentálních postulátů, koncepčního rámce a účetních standardů. Fundamentální postuláty jsou předpoklady a principy, na kterých je vystavěn účetní systém USA. Úkolem koncepčního rámce je určit podstatu a funkce finančního účetnictví a zajistit konzistenci účetních standardů. Není účetním standardem. Je obsažen v šesti částech. Účetní standardy představují obecně uznávané účetní principy. Obsahují doporučené účetní postupy.

Účetní aplikující US GAAP nemají snadnou práci. Musí nahlížet do řady příruček, předpisů, jejich interpretací, názorů praxe a průvodců. V souvislosti s tímto byla vypracována

5

KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům

35

auditorská směrnice tzv. hierarchie GAAP, která stanovila strukturu priorit při využívání různých pramenů.

V budoucnu se počítá s konvergencí US GAAP a IFRS. Což je také považováno za východisko ze situace, kdy evropské nadnárodní podniky vykazují své výsledky podle IFRS a SEC trvá na vykázání výsledků přepočtených podle US GAAP, pokud podniky vstupují na americké kapitálové trhy.

2.3 Shrnutí Velký význam v dnešním době mají mezinárodní organizace upravující oblast účetnictví a auditu. V Evropě to jsou především Mezinárodní federace účetních a Mezinárodní organizace auditorů.

Stejný význam jako Mezinárodní auditorské standardy (ISA) pro postup při auditu účetních závěrek mají v účetnictví Mezinárodní účetní standardy. Existují dva soubory nadnárodně uznávaných koncepcí, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) a Americké účetní zásady a pravidla (US-GAAP).

36

3 SMĚRNICE EU O STATUTÁRNÍM AUDITU 3.1 Důvody nové regulace auditu Mezinárodní auditorské standardy poskytují auditorům návod, jak řešit a odhalovat možné operace a činnosti, které mohou účetní jednotky realizovat. Jsou prvkem, který má zajišťovat důvěru ve finanční

výkazy a jejich věrohodnost. V minulosti však bylo prokázáno, že

společnost i auditor se mohou podílet na významných nesprávnostech. Proto také došlo k nové právní úpravě auditu.

Enron Na přelomu roku 2001 a 2002 se americká energetická společnost Enron dostala do vážných finančních potíží a následoval bankrot. Na veřejnost vypluly informace o dlouhodobém nadhodnocování hospodářských výsledků, skrytých dluzích, podvodech, účetních tricích a zveřejňování nepravdivých informací. Jeho pád můžeme označit za největší bankrot amerického podniku od hospodářské krize 30. let.

Ještě do roku 2001 byla společnost symbolem úspěchu. Dokázala využít technologického boomu a přešla na obchodování přes internet. Její akcie letěly vzhůru, hodnota koncernu dosáhla svého maxima na 63 miliard dolarů.

Odhalením podvodů se ale společnost nechtěla jen tak vzdát. Chtěla získat peníze a zaplatit věřitelům prodejem většiny svých aktivit. Ponechat si chtěla jen obchodování s energií a zemním plynem. To však na splácení celkových dluhů nemohlo stačit. Navíc sešlo z plánované fúze se společností Dynegy, která měla situaci stabilizovat. Enron tak doplatil na neprůhledné finanční operace bývalého vedení, kvůli nimž ztratil důvěru. Akcie se propadly. Enron se začal potápět. Práci ztratily tisíce zaměstnanců a investoři přišli o své peníze. V průběhu bankrotu dostala společnost povolení vyjít z úpadku tak, že její věřitelé dostanou méně než 20 %, které jim firma dluží a investoři nic. Název Enron navždy zanikne. Nepotvrdilo se, že celý majetek bude rozprodán. Část majetku převzal zbytek firmy, který se nyní jmenuje Primsa Energy. Ztráty ponesou věřitelé, akcionáři a bývalý zaměstnanci, protože kromě potrubí, plynovodů a elektráren, byla firma především sbírkou majetku na papíře.

Obvinění padlo i na auditorskou firmu Arthur Andersen, která prováděla kontrolu účetnictví. Čelila obvinění, že bránila ve vyšetřování spravedlnosti. Vyšetřovatelé se snažili zjistit, jak 37

Andersen mohl zničit

dokumenty týkající se auditu Enronu. Obžaloba obvinila šéfy

Andersenu z toho, že nařizovali zaměstnancům likvidaci materiálů spojených s krytím finančních machinací.

Pro Arthur Andersen byly následky fatální. V počátcích skandálu odešli někteří významní klienti. Kvůli právním potížím odstoupili konkurenti Deloitte & Touche Tohmatsu i Ernst &Young od rozhovorů o možném převzetí. Objevovali se první žaloby o náhradu škody, které se vyšplhaly na miliardy. Na společnost se vrhly úřady, začaly vyšetřovat její angažovanost a možné trestní pochybení. Společnost tedy byla nucena vyplácet vysoké odškodné a následně musela svoje aktivity ukončit.

Nejhorším důsledkem této aféry se ukázala obava veřejnosti z krize účetní profese. Krize, kde se firemní účetní mohou snažit vyhovět cílům svých šéfů, lžou a podvádí a auditoři jim to tolerují nebo jim v tom pomáhají. Lze ji však považovat i za politickou krizi. Zákon z roku 1995 omezil zodpovědnost auditora, což prý podle odborníků je hlavní příčinou vzrůstu případů selhání auditu. Pokud by si nemysleli, že jsou beztrestní, auditora by nenapadlo napomáhat klientovi obcházet pravidla. Pro krizi v politickém systému nasvědčuje i to, že Enron i Arthur Andersen byly po dlouhá léta politickými sponzory.

Pád Enronu neměl zas až tak velký vliv na finanční svět a na hospodářství. Dá se říci, že napomohl k reformám standardů a byl počátkem úvah o úplné nezávislosti FASB. Pro auditory znamenal definitivní konec praktik označovaných jako obchod v obvyklém rozsahu. Auditoři se začali více věnovat auditu namísto poradenských činností. Nejdůležitějšími kroky byla tvorba účetních pravidel, auditorských standardů a také že dohled nad auditory nepatří do politického procesu.

Parmalat Finanční krize se objevily i v Evropské unii. V roce 2003 se u italského kolosu Parmalat odhalily zfalšované dokumenty potvrzující neexistenci vysoké hotovosti a další nekalé účetní praktiky.

Společnost dlouhodobě operovala s tvrzením, že má u dceřiné společnosti Bank of Amerika k dispozici dostatečné množství finančních prostředků. Banka však prohlásila, že Parmalat

38

u nich nemá žádný účet. Mimoto odepřela potvrdit auditorovi pravost dokumentu týkající se výše majetku v cenných papírech a obligací společnosti.

Odhalení podvodu v Parmalatu je největším skandálem v Evropě. Zastiňuje přitom i problémy nizozemského Aholdu, který se potýkal s nadhodnocením zisků americké divize o miliardu eur. Skandál je srovnatelné s účetními machinacemi v Americe u Enronu.

Bylo divné, že společnost, která vykazuje vysokou hotovost, má problémy se splácením i mírných dluhů. Firma jen s velkými obtížemi splatila 150 milionů eur, které dlužila vlastníkům splatného dluhopisu. Následně se jí nepodařilo zaplatit 400 milionů USD za podíl v dceřiné firmě. Bylo jen stěží myslitelné a mnohem těž a mnohem těží představitelné, jak by mohl Parmalat fungovat po tak jasném zjištění finančních nepravostí.

Barac Alon a Komerční banka Podvody se nevyhnuly ani České republice. Rakouská společnost B. C. L. Trading v čele s Baracem Alonem získala z Komerční banky od roku 1996 osm miliard. Banka se však při financování dopouštěla značných prohřešků. Umožnila čerpat prostředky bez odpovídajícího zajištění a to i na spekulativní obchody cizích měn. Firma musila podle předpisů složit 25% jistinu. Ukázalo se však, že banka svému klientovi umožnila používat ji ke krytí další vzájemné obchodní spolupráce – při spekulativních obchodech. Spolu vydělávaly na spekulacích s americkým dolarem a s japonským jenem. Obchody fungovaly, pokud byly ziskové a nemuselo se sáhnout na jistinu. Ztrátu v září roku 1999 Komerční banka musela nějak řešit. Musela sáhnout na jistinu. Přišlo se však na to, že společnost už stačila téměř celou jistinu vyčerpat. Absence prostředků na jistícím účtu znamenala pro banku ztrátu na trhu s cizí měnou. Zbytek jistiny byl v nenávratnu, protože obchody, na které banka půjčovala, byly fiktivní a podvodné.

S obilím a ocelí se neobchodovalo, jak bylo uváděno. Vše bylo pouze na papíře. Dokonce vyplulo na povrch, že Alon nemá ve skladech žádnou pšenici. Firma B. C. L. Trading navrhovala bance, že místo pšenice bude obchodovat se dřevem. Jeden z bankéřů však uvádí: „Alon sliboval, že má v Bulharsku dřevo asi za 30 milionů dolarů. Ale bylo to nesmyslné, protože to někdo spočítal a vyčíslil, že by bylo nutné vykácet asi půl Bulharska“.

39

V Komerční bance se následně začalo zapírat, co kdo věděl, co kdo podepsal, za co kdo může atd. Odbor, který obchodoval s cizí měnou, sváděl vinu na pobočku v Praze 1, která byla správcem Alonových účtů. Měla mít tedy o stavu účtů přehled. Ta tvrdila, že netušila, k čemu dolary slouží. Odbor akreditivů, který převod peněz realizoval a kontroloval, tvrdil, že nic netuší. Policie však byla přesvědčena, že celé tehdejší představenstvo banky o obchodech vědělo a mělo za ně nést odpovědnost. Rozhodovalo o úvěrech, i o tom, na co peníze půjčují. Vyšetřováním se dokonce odhalilo, že vedení banky spolupracovalo s Alonem na odkupu pohledávek Komerční banky. Ty skupoval Alon prostřednictvím třetích firem opět za peníze půjčené bankou.

Vyvstaly otázky, proč o těchto skutečnostech nebyly zmínky v auditorské zprávě. Proč auditor neinformoval o případných rizicích vyplývajících z těchto operací a o možném dopadu na finanční výkazy banky. Vyšetřování se tedy rozšířilo i na auditora a auditorskou společnost.

Policie prokázala, že se v bance porušovala interní pravidla, ale i zákony. Selhání se netýkalo jen pár úředníků banky, ale šlo o selhání celého systému poskytování úvěrů a kontroly v bance. Objevilo se i podezření z korupce. Manažeři Komerční banky byli obžalováni a soud v prosinci 2005 vynesl osvobozující verdikt pro všechny exmanažery banky. Zdá se, že podvod nemá své viníky.

Význam auditorů Auditor se v současném světě musí orientovat v nepřehledných a komplikovaných předpisech a neustále sledovat vývoj standardů a specifik jednotlivých odvětví. Rozvijí se společností, vznikají nové příležitosti, ale zároveň se vyskytují i významné hrozby. Auditor by měl dokázat udržet krok a plnit svou roli. Na tuto profesi je kladeno stále více požadavků ze strany investorů, věřitelů a vlastníků. Chtějí mít jistotu, že majetek je spravován k jejich prospěchu a nikoli k prospěchu jiných osob, vykazované údaje jsou pravdivé a nezkreslené. Význam auditora a jeho atestace má v dnešní době nezastupitelnou roli.

Stále však bude existovat určité riziko, že se někteří lidé budou podílet na finančních skandálech. I přes vzrůstající nároky na kvalitu poskytovaných služeb, přijaté standardy a etické normy a další pravidla, se najde někdo, kdo se tomuto všemu vyhne. Bohužel určité zájmy, většinou ekonomické, se mohou stát překážkou kvality poskytování auditorských 40

služeb nebo jejich selhání. Všeobecně je trvalá snaha zabránit v porušování norem a standardů, hledání postupů a vzorů, které by tyto skutečnosti zajistily.

3.2 Nová právní regulace auditu Koncem září na zasedání Evropského parlamentu byla schválena nová 8. směrnice o statutárním auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Rozsah působnosti této směrnice jde výrazně nad rozsah směrnice původní a pokrývá téměř celou oblast auditu. Došlo i ke změnám 4. a 7. směrnice EU. Členské státy ji musí nejpozději do dvou let zabudovat do národní legislativy. Předpokládá se vypracování nového zákona o auditorech, jehož účinnost by měla být v první polovině roku 2008.

V preambuli směrnice se vysvětluje záměr zákonodárců a slouží jako pomůcka pro transponování směrnice do národního práva. Obsahuje řadu informací, které jsou pro obsah a konečnou úpravu statutárního auditu velmi důležité. Preambule směrnic EU jsou důvodové zprávy.

Text směrnice je rozčleněn do dvanácti kapitol, které jsou tvořeny jednotlivými články.

První kapitola s názvem Předmět směrnice a definice upravuje statutární audit, tj. audit vyžadovaný ze zákona. Ostatní auditorskou činnost ponechává liberalizovanou. Definuje statutárního auditora jako fyzickou osobu, kterou podle této směrnice schválí příslušné orgány členského státu k provádění povinného auditu. Obdobným způsobem vymezuje i auditorskou společnost. Popisuje síť společností, subjekty veřejného zájmu, zprávu auditora, klíčového partnera zodpovědného za určitý audit a osobu mimo profesi.

Schválení, průběžné vzdělávání a vzájemné uznávání je názvem druhé kapitoly. Stanovuje kvalifikační požadavky, předměty zkoušek a podmínky pro kontinuální vzdělávání.

Ve třetí části Registrace je zaveden požadavek na veřejný rejstřík auditorů dostupný elektronicky. Uvádí informace o statutárních auditorech, které rejstřík musí obsahovat, povinnost průběžné aktualizace a odpovědnosti údajů.

Čtvrtá kapitola má název Profesní etika, nezávislost, objektivita, důvěrnost a profesní tajemství. Vymezuje všechny tyto pojmy a také odměnu za audit, která nesmí být ovlivňována 41

poskytováním doplňkových služeb ani stanovena na jejich základě anebo založena na jakékoli podmíněnosti.

Pátá kapitola Auditorské standardy a zpráva auditora říká, že audit je nutno provádět podle ISA přijatými Komisí. Členské státy mohou zavést dodatečné požadavky nebo auditorské postupy, pokud vyplývají z vnitrostátních právních požadavků týkajících se rozsahu povinného auditu. Dále se požaduje, aby auditor skupiny převzal plnou odpovědnost za konsolidovanou účetní závěrku a prověřil práci druhých auditorů, aby mohl převzít odpovědnost. Zpráva auditora musí být podepsána statutárním auditorem, pokud provádí povinný audit auditorská společnost.

V další části se uvádí, že všichni auditoři musí podléhat systému zajišťování kvality auditu a směrnice vytyčuje kritéria pro tento systém. Tato část nese název Zajištění kvality.

Z názvu sedmé kapitoly Vyšetřování a sankce vyplývá, čeho se týká. Členské státy musí zajistit účinný systém vyšetřování a sankcí při nesprávném provádění statutárního auditu, včetně toho, že tyto sankce budou zveřejňovány.

Veřejný dohled a regulační ujednání mezi členskými státy, kapitola osmá, vymezuje zásady veřejného dohledu. Stanoví principy fungování veřejného dohledu nad auditory, jehož většina je tvořena osobami mimo profesi. Orgán dohledu má konečnou odpovědnost za jmenování auditorů, vzdělávání, zajišťování kvality, vyšetřování a disciplinární řízení. Uvádí povinnost zachovávat profesní tajemství, ale zároveň nebrání příslušným orgánům ve výměně informací.

Devátá kapitola se týká Jmenování a odvolání. Auditor musí být jmenován valnou hromadou. Odvolání auditora může být provedeno pouze z vážných důvodů, mezi nichž nepatří rozdílnost názorů na účetní řešení nebo auditorské postupy. Odvolání musí být oznámeno orgánu pro veřejný dohled.

V desátá části Zvláštní ustanovení pro povinný audit subjektů veřejného zájmu ukládá povinnost statutárním auditorům zveřejnit na svých internetových stránkách zprávy o průhlednosti s daným obsahem. Subjekty veřejného zájmu musí vytvořit výbory pro audit, které mají určitou pravomoc, aniž by byla dotčena odpovědnost orgánů jmenovaných valnou hromadou. Auditor provádějící audit subjektu veřejného zájmu musí každoročně písemně 42

potvrdit svou nezávislost tomuto výboru a předložit mu přehled všech provedených zakázek. Klíčový auditorský partner odpovídající za audit u těchto subjektů musí být vystřídán po sedmi letech na období nejméně dvou let. Musí se nejméně jednou za tři roky podrobit přezkumu kvality své práce.

Předposlední kapitola se jmenuje Mezinárodní hlediska. Tato část obsahuje pravidla pro registraci auditorů ze třetích zemí ověřujících podklady pro konsolidované účetní závěrky, pro dohled nad jejich činností a zásady pro spolupráci s orgány třetích zemí.

V Přechodných a závěrečných ustanoveních se ruší stávající 8. směrnice, mění se 4. a 7. směrnice o účetních závěrkách. Členské státy mohou uložit přísnější pravidla, než stanovuje směrnice, pokud je v některých ustanoveních výslovně nevylučuje.

3.3 Vývoj auditorské profese po schválení směrnice Odpovědí na skandály společností Parmalat a Ahold v Evropě je vytvoření nové 8. směrnice EU. Směrnice se dotkne nejen provádění auditu, nezávislosti a kvalifikačních požadavků, pohybu auditorů mezi členskými státy EU, ale i oblastí řízení a správy společností, jmenování a odvolání auditorů. Názory Ministerstva financí i zástupců auditorské profese se shodují. Považují tuto směrnici za klíčový evropský právní předpis. Zavedení směrnice do naší právní úpravy je spojeno s řadou úskalí. Může hrozit, že vznikne další složitý zákon plný pravidel a výjimek.

Nová česká regulace by měla být moderní, efektivní a stanovit jasné principy provádění auditu a jeho fungování. Podle Ing. Petra Kříže, bývalého prezidenta KA ČR, by převod směrnice do zákona měl respektovat následující principy: •

Nová úprava by měla respektovat moderní trendy regulace auditu, měla by být efektivní, relativně jednoduchá a tržně konformní tak, aby nenarušovala tržní prostředí v rámci profese i při soutěži s příbuznými profesemi.

•

Měla by minimalizovat národní specifika a respektovat evropské přístupy.

•

Měla by preferovat odbornost a integritu profese před úzkými partikulárními zájmy.

•

Měla by respektovat veřejný zájem jako prioritní kritérium při hledání optimálních řešení a postavení investorů jako hlavní skupiny příjemců auditovaných informací. 43

•

Měla by umožnit hladkou aplikaci IFRS, ISA a Etického kodexu IFAC. Jakékoliv odlišnosti by měly být omezeny na nutné minimum vyvolané českým právním systémem.

Akční plán Ministerstvo financí má za úkol připravit nový zákon v oblasti auditu podle směrnice EU. Řada úkolů vyplynula Ministerstvu financí z tzv. Akčního plánu pro Českou republiku v oblasti účetnictví a auditu na základě Zprávy o dodržování standardů a souborů předpisů v České republice v oblasti účetnictví a auditu (ROSC) podle Světové banky. Plán pokrývá velký okruh otázek, zabývá se vzděláváním auditorů, dohledem nad auditorskou profesí a dalšími problémy. V závěru jsou uvedena doporučení. Jsou navrhovány úpravy týkající se zákonů souvisejících s účetnictvím a auditem, jako je Zákon o účetnictví, Zákon o auditorech, Zákon o bankách, Zákon o pojišťovnách, Zákon o cenných papírech, Obchodní zákoník.

Doporučení zaměřené na finanční výkaznictví malých, středně velkých podniků a mikropodniků se zaměřuje na zavedení takových předpisů, které by byly více přizpůsobeny jejich velikosti.

V oblasti zákonů a standardů pro audit by KA ČR měla převzít pravidla ISA a Etický kodex IFAC. Mělo by dojít k úpravě současného systému regulace, aby došlo k zavedení ustanovení obsažená v doporučeních Evropské komise týkajících se nezávislosti auditora a zajištění kvality zákonného auditu. Zákonodárci by měli zhodnotit, zda by pro auditory neměla být zavedena přísnější omezení než v doporučeních EU v souvislosti s poskytováním dodatečných služeb.

Další doporučení se zaměřuje na zabezpečení správných interpretací účetních a auditorských standardů. Převzetí ISA pro účely subjektů veřejného zájmu vyžaduje zřízení udržitelného systému v rámci KA ČR. Zajistilo by se tak okamžité přeložení a převzetí nových zásad ISA, návrhů předložených Mezinárodní federací účetních a vypracování pokynů k auditům, jež by se vztahovaly na jednotlivé zásady ISA. Mělo by dojít k důraznějšímu prosazování zveřejňování a předkládání účetních závěrek. V souvislosti s tímto by mělo dojít k úpravě Zákona o cenných papírech a další legislativy. U subjektů veřejného zájmu by se požadavek zveřejnění měl prosazovat důrazněji z hlediska včasnosti a dostupnosti a to v elektronické formě. Individuální a konsolidované účetní 44

závěrky by měly být zveřejněny do tří měsíců od konce roku. Současná praxe vydávání neauditovaných předběžných účetních závěrek by měla skončit. Dalším plánem je zakázat zveřejňování zkrácených účetních závěrek v novinách, na webových stránkách, ve výročních zprávách.

Ze studií týmu ROSC vyplynuly značné mezery v dodržování účetních a auditorských standardů. Nedávné skandály vzbudily sílu hlasů po posílení dohledových opatření. Opatření by se týkaly pravomoci k monitorování a prosazování dodržování IAS, ISA a Etického kodexu, vytvoření efektivního sankčního mechanismu vůči vedoucím zaměstnancům a členům statutárních orgánů obchodních společností v případě zkreslování účetních výkazů a státního dohledu nad výkonem profese auditora. Tento dohled by se nesoustředil jen na dosaženou kvalitu, ale i na oblast vzdělávání, udělování licencí, zavádění standardů a kárná opatření. Složení orgánu by mělo brát v úvahu roli všech zainteresovaných stran, ne pouze zastupovat státní zájmy.

Studie se zabývá také zlepšením odborného vzdělávání a školení. Osnovy studia účetnictví na vysoké škole by měly splňovat potřeby podnikové sféry, lépe připravit absolventy na práci účetních. Nejdříve je potřeba provést proškolení vyučujících kurzy účetnictví a provádění auditu zaměřené na mezinárodní aspekty. Školení by se zaměřilo také na zaměstnance Komise cenných papírů, České národní banky a jiné regulační orgány. Komora musí poskytovat programy trvalého odborného vzdělávání v rámci profese. Školení provádějí oprávnění školitelé. Důležité je proškolení podnikových účetních subjektů veřejného zájmu na IAS.

Díky těmto významným úkolům bylo v rámci odboru Účetnictví a auditu vytvořeno nové Oddělení pro oblast auditu a regulaci profesí. Jeho hlavní činností je transpozice novely směrnice o statutárním auditu do našeho právního řádu. Seskupení zástupců ministerstva, KA ČR, Komise pro cenné papíry, Asociace penzijních fondů a Akademické obce vytvořilo v rámci nového poradního orgánu Sekci pro oblast auditu.

Sekce se při svých jednáních shodla na vytvoření nového zákona namísto novelizace stávajícího předpisu. Nová směrnice definuje pouze obecný rámec a konkretizaci ponechává na členských státech. Nejčastějšími otázkami jsou efektivní systém veřejného dohledu nad auditorem, vymezení subjektů veřejného zájmu, nezávislost auditora a účinný systém šetření a sankcí. 45

3.4 Otázky a problémy spojené s novou směrnicí Orgán veřejného dohledu Podle článku 32 v nové směrnici je potřeba vytvořit výbor pro dohled nad auditem. Jeho pracovním názvem je Rada veřejného dohledu nad auditem. Cílem je vytvořit nezávislý orgán, kterému bude podléhat auditorská profese a ponese také konečnou odpovědnost. Základními problémovými otázkami bude založení a struktura orgánu veřejného dohledu, otázky personálního obsazení a finančního zajištění jeho fungování.

Uvažuje se o počtu pěti až sedmi členů, což by zajistilo operativnost, pružnost fungování a rozhodování. O zástupcích v Radě není ještě definitivně rozhodnuto. Není pochyb, že to budou členové z České národní banky, Burzy cenných papírů Prahy, KA ČR a Ministerstva financí. Myslím si, že je důležitá rozmanitost členů a zastoupení z různých orgánů významných pro oblast auditu, aby nedocházelo k upřednostňování určitých zájmů.

S otázkou nezávislosti je spojen způsob financování. Zajištění optimálního způsobu financování je předmětem diskusí nejen v ČR, ale i v celé Evropě. Nabízí se možnost kombinace veřejných a soukromých prostředků. U nás se projednávají tři případné varianty. Prvním řešením by bylo zavést poplatky auditorů a auditorských společností, další možností se nabízí ze státního rozpočtu a kótovaných společností, respektive subjektů veřejného zájmu a poslední možností, jak zabezpečit finance, jsou orgány, které navrhly do Rady své zástupce.

Zásadní otázkou je definice vztahu Rady a KA ČR. Veškerá dozorčí činnost nebude pravděpodobně přesunuta z KA ČR na orgán veřejného dohledu. Ten by mohl iniciovat kárná a dozorčí řízení v případě, že by nesouhlasil s výsledkem. Mohl by do procesu vstoupit. Obecně by Rada vykonávala „jakousi supervizi“ nad Komorou.

Bude zavedení nového orgánu veřejného dohledu zásahem do samoregulace auditorské profese? Odpověď na tuto otázku souvisí s vymezením pravomocí, působnosti orgánu, způsobu financování, atd. Je pravdou, že audit je specializovaná činnost dotýkající se i subjektů veřejného zájmu. Mám za to, že regulace auditu je potřebná. Otázkou však zůstává, v jakém rozsahu.

46

Definování subjektů veřejného zájmu Definice subjektů veřejného zájmu je rámcově vymezena ve směrnici. Do této kategorie jsou zahrnuty subjekty zřízené podle práva členského státu, které mají obchodované cenné papíry na regulovaném trhu v některém z členských států EU, úvěrové instituce a pojišťovny. S tím, že jednotlivé státy mohou k tomuto výčtu přidat i další subjekty, které jsou považovány za důležité z hlediska veřejného zájmu.

V současné době probíhají diskuse o vymezení subjektů veřejného zájmu, mezi tyto subjekty by měly patřit jednotky, které nakládají s finančními prostředky veřejnosti, dále nejvýznamnější nebo největší podniky s vlivem na českou ekonomiku, zaměstnanost regionu atd. Konkrétně jde o penzijní fondy, investiční společnosti, obchodníky s cennými papíry a burzu. Velikost podniku by byla hodnocena podle limitu počet zaměstnanců, analýzu údajů provádí Český statistický úřad.

Diskutabilní je, zda počet rozšiřovat nebo naopak snížit. Problém bude v zavedení povinného výboru pro audit v rámci dozorčích rad ve veřejném sektoru. Zde se vykytuje odlišný model corporate governance. V případě, že se podnik dostane do konkurzu, auditor nesmí po dobu tří let auditovat hospodaření podniku. Mnoho podniků však i po vyhlášení konkurzu normálně funguje.

Nezávislost auditora Jednoduchá definice nezávislosti auditora neexistuje. Auditor nezávislost dokazuje svou činností. Musí mít vlastní názor, nesmí se nechat ovlivnit, musí jednat poctivě. Také svým vystupování musí dávat najevo nezávislost. Z jednání musí být zřejmé, že jeho bezúhonnost a objektivita není jakýmkoliv způsobem ohrožena.

Směrnice stanovuje povinnost členským státům zajistit, aby auditoři byli nezávislí na auditovaném subjektu a nepodíleli se na jeho rozhodování. Obecně lze rozdělit rizika, která ohrožují nezávislost auditora do pěti kategorií, na hrozbu vlastní zainteresovanosti, hrozbu kontroly po sobě samém, hrozbu protekčního vztahu, hrozbu spřízněnosti a hrozbu vydíratelnosti.

Riziko vlastní zainteresovanosti může nastat např. prostřednictvím finančního podílu u ověřovaného klienta, obavou ztráty zakázky, za kterou je poskytována odměna významná 47

z hlediska celkových příjmů auditora. Naprosto nepřijatelné je vlastnictví akcií ověřované společnosti a je také etickým kodexem zakázané. Představme si, co může auditor udělat, pokud se značným předstihem zná finanční situaci. Jinou možností může být snaha o získání zaměstnání u klienta anebo výše honoráře závislá na výsledku práce auditora. Ve všech případech auditor přestává být nezávislý. I z praxe můžeme vidět, že dlouhodobé zastírání špatných výsledků nelze. Čím později se zjistí skutečnost, tím větších dosahuje škod. V případě, že auditor vyjde vstříc svému klientovi a bude zveřejněna nesprávná finanční situace v účetní závěrce, je postup auditora špatný. Na auditovaná čísla se mohou spoléhat třetí strany a mohou vzniknout škody díky nekvalitní práci auditora.

Hrozba kontroly po sobě samém znamená, že auditor zajišťuje vedení účetnictví a zároveň provádí audit. Toto riziko se týká především menších firem, které po auditorovi požadují provádění těchto činností. Vyjde je to levněji, nemusí nové osobě auditora vysvětlovat postupy ve firmě a trávit s ním spoustu času nad potřebnými podklady. Jaký zájem má však auditor odhalit chybu, kterou sám způsobil? Chyby většinou zůstanou neodhaleny. Lepším řešením by bylo najmout si nezávislého auditora, a tak předejít tomuto problému.

Nezávislost auditora může ohrozit i přílišné podporování postoje a názory klienta. Auditor není vnímán jako nezávislý v situaci, kdy se na žádost klienta ujme obhajoby v soudním řízení nebo obhajoby při řešení sporů s třetími stranami. Takových aktivit by se měl vyvarovat.

Hrozba spřízněnosti nastává, jestliže v důsledku blízkého vztahu s klientem nebo vedoucími osobami, je auditor nakloněn zájmům klientovi a snaží se mu vyhovět. Auditor si musí vyhodnotit sám, zda dokáže zůstat objektivní a nezávislý.

Vydírání, hrozba ztráty zakázky nebo nahrazení jinou osobou při rozdílném názoru je prací pod tlakem. Většinou jediným řešením je odstoupení od vykonávané zakázky.

Vymezení ohrožení by mělo být vždy určeno před přijetím zakázky, ale také v průběhu a při samotné realizaci. Úkolem auditora je ohodnotit tyto rizika z hlediska jejich významnosti, stanovit postupy a opatření k jejich zamezení nebo snížení na přijatelnou míru. Opatření se budou lišit podle konkrétních okolností. Může využít práce dalšího auditora, který by prováděl kontrolu, podle potřeby zajišťoval poradenství. Dalším řešením může být 48

konzultace s třetí stranou, projednání nezávislosti s vedením společnosti. V krajním případě se nabízí řešení odmítnout, nepokračovat v zakázce.

Pro zajištění nezávislosti je důležité mít vymezeny pravidla z hlediska finančních, obchodních nebo příbuzenských vazeb se zákazníkem. Neopomenutelný je systém pro sledování a vynucování jejich plnění. Na posílení nezávislosti má vliv i trh a tržní síly. Společnost může podle svého uvážení vypsat nové výběrové řízení na zajištění auditorských služeb a uzavřít novou smlouvu. Členové ve vedení se mohou obměňovat, a tak může být změněn vztah s auditorem, pokud by hrozilo některé z rizik. Auditorská firma si je vědoma, jaké ztráty by jí na trhu mohly hrozit, přijdou-li o dobrou pověst.

Za posílení nezávislosti lze považovat i zřízení výborů pro audit ve společnostech veřejného zájmu. Jejich úlohou je usměrňovat činnost vnitřního auditu, zasahovat do výběru auditora, vykonávat dohled nad jeho nezávislostí, provádět koordinaci průběhu auditu nebo vést komunikaci mezi auditorem a managementem.

Nezávislost je důležitá z hlediska zachování důvěry v kvalitu prováděného auditu.

Rotace auditorů Povinnou rotaci auditorů směrnice nezavádí, tato podmínka byla vypuštěna. Byl však stanoven požadavek na vystřídání klíčového auditorského partnera odpovědného za provádění auditu subjektů veřejného zájmu do sedmi let od jmenování.

Vystřídání auditorských firem by podle některých regulátorů mohla posílit nezávislost auditora, tedy auditorských služeb. Některé vlády ho zavedly, jiné o tom uvažují. Jeho účinnost však nebyla prokázána a naopak by mohla mít nežádoucí důsledky a dopady na kvalitu prováděných auditů.

Jaké jsou obavy. Tím, že auditoři už delší čas působí v jedné firmě, mají spoustu znalostí o činnosti a zkušenosti s řešením složitých problémů. Povinná rotace by narušila hromadění znalostí a zkušeností. Nový auditor by se musel se vším nově seznamovat. Účetní jednotka by musela strávit určitý čas vysvětlováním problematiky činnosti a výkaznictví.

49

Pozitivem pro zavedení rotace auditorů by mohla být problematika „profesní slepoty“. Auditor při ověřování účetní závěrky používá stále stejné postupy. Pro hovoří i schopnost odhalit chybu. Auditorův zájem nespočívá v nelezení chyby po sobě samém.

Negativní stránky však převažují ty pozitivní. Je lepší, pokud audit provádí osoba sžitá s problematikou podniku.

3.5 Shrnutí Česká republika musí implementovat do svého právního řádu novou směrnici EU o statutárním auditu. Novela směrnice přináší do auditorské profese nové významné prvky.

Hlavní otázkou je vytvoření orgánu veřejného dohledu. Jeho ustanovení ponechává Unie na každém členském státu. Musí být vyřešeny otázky složení, financování a vymezení ve vztahu ke KA ČR. Orgán musí zůstat nezávislý. Dalším problematickým bodem je definování subjektů veřejného zájmů, subjektů majících povinnost auditu ze zákona. Směrnice je rámcově vymezuje, ale státy mohou k těmto subjektům přidat i další podniky a instituce. Směrnice posiluje i kvalitu auditu a nezávislost auditora. Obecně existuje pět rizik ohrožujících nezávislost. Auditor se musí jejich vzniku vyvarovat.

Kapitola se zabývá také velkými finančními skandály, které vznikly v Americe a v Evropě. Popisuje případy Enronu, auditorské společnosti Arthur Andersen, Parmalatu a Baraca Alona v souvislosti s Komerční bankou. Tato významná pochybení podala podmět k vytvoření nové právní úpravy auditu.

Instituce na celém světě stále věnují velké úsilí při odhalování závažné kriminality, napojení finančních zdrojů na teroristické organizace, zabývají se otázkou kvality práce auditorů, ale pečují i o obnovu důvěry v obor účetnictví a audit po známých skandálech. Všeobecně se každý auditor staví proti těmto nezákonným jevům, avšak jejich úplné vymýcení není možné. Vždy budou existovat lidé, kteří najdou cestu, jak se vyhnout zákonu.

50

4 MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÉ STANDARDY Mezinárodní auditorské standardy (ISA) vydává Mezinárodní výbor pro auditorské a ověřovací standardy (IAASB), který je součástí Mezinárodní federace účetních. Dříve je spravoval Mezinárodní výbor pro auditorskou praxi (IAPC). Ten byl v roce 2002 nahrazen IAASB. Tento orgán jedná ve vlastní působnosti a podle vlastních kompetencí. Má 18 členů, kteří hlasují na zasedání při schvalování standardů. Tyto osoby nemohou působit ve veřejné praxi.

ISA jsou vnitřně strukturovány. Jsou rozlišovány Mezinárodní standardy pro audity a prověrky historických finančních informací (ISA), Mezinárodní auditorské pokyny pro praxi (IAPS), Mezinárodní standardy pro prověrky (ISRE), Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky (ISAE) a Mezinárodní standardy pro související služby (ISRS).

4.1 Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky Základním dokumentem, ze kterého mezinárodní standardy vycházejí, je Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky. Stanovuje náležitosti a cíle ověřovacích zakázek. Ověřovací zakázka je definována jako zakázka, v níž odborník vyjadřuje závěr s cílem zvýšit důvěru uživatelů k předmětu zakázky. Vztahuje se na ISA, ISRE a ISAE.

Každá ověřovací zakázka má pět náležitostí - třístranný vztah, vhodný předmět zakázky, vhodná kritéria, dostatečné množství důkazů a písemná zpráva o ověření. Zakázky se účastní tři strany, a to odborník, odpovědná strana a předpokládaní uživatelé. Předmětem ověření může být finanční situace, finanční výkonnost, výkonnost subjektu, kapacita zařízení, vnitřní kontrola, řízení podniku v souladu s nařízeními aj. Předmět musí být identifikovatelný, měřitelný, schopný být poměřován s vhodnými kritérii a schopný shromáždit důkazy. Kritéria se používají pro hodnocení předmětu. Musí dosahovat charakteristiky relevance, úplnosti, spolehlivosti, nestrannosti a srozumitelnosti. Lze je rozdělovat na formální, kritéria IFRS, rámec vnitřní kontroly, nebo méně formální kritéria jako jsou vnitřní pravidla chování. Dostatečné množství důkazů zajistí, že informace neobsahují významné nesprávnosti. Nakonec odborník vyhotovuje písemnou zprávu obsahující závěr vyjadřující míru jistoty informací o předmětu zakázky.

51

Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky se vztahuje na tzv. odborníky neboli odborné účetní vykonávající veřejnou praxi. Význam tohoto slova je širší než slovo auditor. Zahrnuje nejen osobu auditora, ale i další osoby působící v oblasti účetnictví, např. interního auditora, zaměstnance účetní jednotky. U těchto osob na rozdíl od auditora může být absence nezávislosti auditora ve vztahu k osobě, pro kterou je zpracovávána ověřovací zakázka. Nicméně všichni odborní účetní ve veřejné praxi musí splňovat požadavky týkající se základních etických zásad uvedených v Etickém kodexu pro odborné účetní federace IFAC. Jedná se zejména o požadavky bezúhonnosti, objektivity, odborné způsobilosti a řádné péče, mlčenlivosti a profesionálního chování.

Odborník provádí ověřovací zakázku s profesním skepticismem. Je si vědom toho, že mohou existovat okolnosti způsobující, že informace o předmětu zakázky obsahují významné nesprávnosti. Profesní skepticismus můžeme přeložit jako kritické posuzování platnosti získaných důkazů. Je proto zapotřebí, aby odborník snížil riziko přehlédnutí podezřelých okolností, riziko zobecňování při vyvozování závěrů z pozorování a riziko používání chybných předpokladů při stanovování časového plánu, rozsahu postupů shromažďování důkazů a hodnocení výsledků těchto postupů.

Přijetí zakázky je možné pouze tehdy, pokud předběžné znalosti odborníka o zakázce umožňují splnit etické požadavky, např. nezávislosti a odborné způsobilosti. Dále zakázka musí splňovat vhodnost jejího předmětu a vhodnost používaných kritérií, která jsou k dispozici uživatelům. Odborník má přístup k dostatečnému množství vhodných důkazů k vyjádření závěru, který je obsažen v písemné zprávě. V neposlední řadě si musí být jist, že má zakázka racionální účel. V případě omezeného rozsahu práce nemá zakázka racionální účel. Jestliže zakázka nevykazuje všechny uvedené znaky, může být stanovena jiná zakázka, např. poradenská zakázka.

Struktura mezinárodních standardů pro ověřovací zakázky je znázorněna v následujícím schématu na další straně.

52

Schéma č. 4.1 Struktura mezinárodních standardů pro ověřovací zakázky MEZINÁRODNÍ RÁMEC PRO OVĚŘOVACÍ ZAKÁZKY

Audity a prověrky historických účetních informací

ISA 100-999 Mezinárodní auditorské standardy

Ověřovací zakázky jiné než audit či prověrka historických účetních informací

ISRE 2000-2999 Mezinárodní standardy pro prověrky

ISAE 3000-3999 Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky

ISRS 4000-4999 Mezinárodní standardy pro související služby

IAPS 1000-1999 Mezinárodní auditorské standardy pro praxi Zdroj: Autorka

4.2 Vymezení mezinárodních auditorských standardů Prvním standardem uvedeným na stránkách KA ČR je Mezinárodní standard pro řízení kvality ISQC 1. Standardy již neřeší jen postupy při ověřování, ale stanovují i povinnosti auditorů při dosahování kvality poskytovaných služeb. Stanoví pravidla v oblasti odpovědnosti vedení za kvalitu, etických požadavků, přijímání a pokračování vztahů s klientem, nakládání s lidskými zdroji, provádění zakázek a průběžného monitorování kvality. U ověřování účetních závěrek subjektů veřejného zájmu musí být před vydáním zprávy prověřeny důkazní informace a posouzena přiměřenost vydávaného výroku kvalifikovanou osobou auditora, která se nepodílela na ověřování.

Největší počet standardů byl vydán pro audity účetních závěrek. ISA se uplatňují při auditu historických účetních informací. Nesou označení 200 – 800 spolu s názvem jednotlivých standardů. Obecné principy a odpovědnosti auditora jsou vymezeny ve standardech číslo 200 – 299. Stanovení rizika a odpovědnosti za škody je obsaženo ve standardech číslo 300 – 499. Důkazními informacemi, analytickými postupy, výběry vzorků, prohlášení vedení účetní jednotky k auditu, událostmi po datu účetní závěrky, auditem v prvním účetním období zakázky, auditem odhadů, ocenění reálnou hodnotou se zabývají standardy začínající číslem 5. Standardy mající na počátky číslo 6 se věnují využití práce jiných osob při auditorské činnosti, práce jiného auditora, experta nebo posouzení interního auditu. Na zprávu auditora 53

a obsah se zaměřují standardy 700 – 799. ISA 800 je věnován zprávě auditora o auditu pro zvláštní účely. Tabulka č. 3.1 zachycuje všechny mezinárodní standardy platné pro rok 2006 pro audity účetních závěrek.

Tabulka č. 4.1 Mezinárodní auditorské standardy Číslo ISA 200 ISA 210 ISA 220 ISA 220R ISA 230 ISA 230R ISA 240 ISA 250 ISA 260

Název standardu Cíle a obecné principy auditu účetní závěrky Podmínky auditních zakázek Řízení kvalitu auditorské činnosti Řízení kvality u auditorů historických finančních informací Dokumentace Dokumentace auditu Postup auditorů při posuzování možných podvodů při auditu účetní závěrky Přihlížení k zákonům a nařízením při auditu účetní závěrky Předávání informací o záležitostech auditu osobám pověřeným řízením účetní jednotky ISA 300 Plánování auditu účetní závěrky ISA 315 Znalost účetní jednotky a jejího prostředí a vyhodnocení rizik výskytu významné nesprávnosti ISA 320 Významnost z hlediska auditu ISA 330 Postupy prováděné auditorem v reakci na vyhodnocená rizika ISA 402 Zvažování skutečnosti týkající se subjektů využívajících služeb servisních organizací ISA 500 Důkazní informace ISA 501 Důkazní informace – další aspekty týkající se specifických položek ISA 505 Externí konfirmace ISA 510 Audit v prvním účetním období zakázky – počáteční zůstatky ISA 520 Analytické postupy ISA 530 Výběr vzorků a další výběrové testy ISA 540 Audit účetních odhadů ISA 545 Audit ocenění reálnou hodnotou a jejího vykazování ISA 550 Propojené osoby ISA 560 Události po datu účetní závěrky ISA 570 Předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky ISA 580 Prohlášení vedení k auditu ISA 600 Využití práce jiného auditora ISA 610 Posuzování práce interního auditu ISA 620 Využití práce experta ISA 700 Zpráva auditora o ověření účetní závěrky ISA 700R Zpráva auditora o úplné účetní závěrce určené k všeobecným účelům ISA 701 Modifikace zprávy auditora ISA 710 Srovnatelné informace ISA 720 Ostatní informace v dokumentech obsahujících auditovanou účetní závěrku ISA 800 Zpráva auditora o auditu pro zvláštní účely Zdroj: http://www.kacr.cz/dokumenty/mezinarodni-auditorske-standardy-2006.html

54

ISA doplňují IAPS, které rozvádí pravidla uvedená ve standardech v určitých specifických situacích. Samotný pokyn je věnován zvláštnostem při auditu malých podniků. Jednotlivé standardy jsou vyjmenovány v tabulce č. 4.2.

Tabulka č. 4.2 Mezinárodní auditorské pokyny pro praxi Číslo IAPS 1000 IAPS 1004 IAPS 1005 IAPS 1006 IAPS 1010 IAPS 1012 IAPS 1013 IAPS 1014

Název mezinárodního standardu Mezibankovní konfirmace Vzájemné vztahy mezi bankovním dohledem a externími auditory Zvláštnosti při auditu malých podniků Audit účetní závěrky bank Posuzování záležitostí ve vztahu k životnímu prostředí při auditu účetní závěrky Audit finančních derivátů Vliv elektronického obchodování na účetní závěrku Zprávy auditorů o souladu s mezinárodními standardy účetního výkaznictví

Zdroj : http://www.kacr.cz/dokumenty/mezinarodni-auditorske-standardy-2006.html

ISRE se uplatňují při prověřování historických účetních informací. Tvoří je dva standardy ISRE 2400 „Zakázky spočívající v prověrce účetní závěrky“ a ISRE 2410 „Prověrka mezitímních účetních informací provedená nezávislým auditorem účetní jednotky“.

ISAE se používají při ověřovacích zakázkách, ve kterých jde o jiné záležitosti než o historické účetní informace. Standard podrobně upravuje zprávu auditora o ověření, podrobně popisuje předmět ověřování, použitá kritéria, odpovědnost a rozsah provedených prací. Zpráva obsahuje jasně formulovaný závěr, který může mít všechny varianty – bez výhrad, s výhradou, záporný výrok, odmítnutí výroku. Následující tabulka zahrnuje standardy, které do této skupiny spadají.

Tabulka č. 4.3 Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky Číslo IASE 3000 ISAE 3400

Název mezinárodního standardu Ověřovací zakázky jiné než audit nebo prověrky historických finančních informací Prověrka předpokládaných finančních informací

Zdroj: http://www.kacr.cz/dokumenty/mezinarodni-auditorske-standardy-2006.html

ISRS se uplatňuje v kompilačních zakázkách, v zakázkách s uplatněním odsouhlasených postupů a v zakázkách s poskytováním informačních a dalších souvisejících služeb. Těmto 55

službám jsou věnovány standardy ISRS 4400 „Dohodnuté postupy v souvislosti s finančními informacemi“ a ISRS 4410 „Zakázky sestavní účetní závěrky“.

Pro všechny mezinárodní auditorské standardy IFAC se používá společný název zakázkové standardy.

Co se týče zveřejnění, všechny tyto standardy jsou publikovány na stránkách IFAC. Standardy jsou vydávány v anglickém jazyce. KA ČR zajišťuje publikaci aktuálních mezinárodních auditorských standardů v českém jazyce každý rok pod názvem Příručka mezinárodních auditorských standardů. Je vydávána v tištěné i elektronické podobě na stránkách KA ČR.

4.3 Cíl auditu Cíl auditu účetní závěrky je vymezen v ISA 200 „Cíle a obecné principy auditu účetní závěrky“. V úvodu standardu se uvádí, že smyslem je definovat předpisy upravující cíle a obecné principy auditu a poskytnout auditorovi návod k používání standardů.

Cíl je chápan jako vyjádření názoru auditora, zda je účetní závěrka sestavena v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. Audit účetní závěrky je zakázka týkající se ověření, jak je definována v Mezinárodním rámci pro ověřovací zakázky. Rámec popisuje i prvky a cíle této ověřovací zakázky. Auditor při své práci musí dodržovat etické normy tzv. Etický kodex vydávaný IFAC a vykonávat audit v souladu s ISA.

Rozsah auditu je spojen s vymezením auditorských postupů, které musí být stanoveny tak, aby bylo dosaženo cíle auditu. Musí přistupovat k plánování auditu s tím, že mohou existovat okolnosti, které způsobí zkreslení účetní závěrky. Auditor podává přiměřenou jistotu, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Nemůže totiž získat absolutní jistotu, protože existují určitá přirozená omezení, která ovlivňují možnost auditora zjistit významné nesprávnosti. Přirozená omezení spočívají v tom, že auditor používá testy, pracuje tedy výběrovým způsobem, obvykle netestuje celý soubor, nebo používá úsudek. Existují také přirozená omezení vnitřní kontroly. Auditor na základě své práce poskytuje uživatelům přiměřenou jistotu o této skutečnosti.

56

Auditor získané informace zhodnotí s cílem zajistit přiměřenou jistotu, že účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz nebo věrně zobrazuje v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. Existuje auditorské riziko významné nesprávnosti a riziko, že auditor tuto nesprávnost nezjistí. Součástí prvního rizika je přirozené a kontrolní riziko. Přirozené riziko je vyjádřeno náchylností určitého tvrzení k významné nesprávnosti za předpokladu, že neexistují kontrolní mechanismy. Kontrolní riziko znamená, že nesprávnost nebude včas odvrácena nebo nalezena a napravena vnitřní kontrolou účetní jednotky. Některá rizika budou existovat vždy vzhledem k přirozeným omezením vnitřní kontroly. Tato rizika jsou tedy riziky účetní jednotky. Riziko neodhalení nesprávnosti se nazývá rizikem zjišťovacím. Nelze ho úplně vyloučit v důsledku toho, že auditor obvykle nezkoumá všechny transakce, zůstatky účtů nebo zveřejněné informace. Může zvolit špatný postup nebo naopak vhodný auditorský postup špatně použít, vyložit si špatně výsledky auditu. Zjišťovací riziko se týká povahy, časového rámce a rozsahu postupů.

Auditor přebírá odpovědnost za výrok k účetní závěrce, ale odpovědnost za její zpracování zůstává na vedení účetní jednotky. Termín účetní závěrka může označovat sadu finančních výkazů anebo pouze jeden výkaz. Vymezení účetní závěrky podle IFRS znamená poskytnout informace o finanční situaci, výsledcích hospodaření a peněžních tocích. Tvoří ji rozvaha, výkaz zisku a ztráty, výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz peněžních toků a příloha obsahující přehled účetních zásada a další komentář.

Úprava této problematiky v českém auditorském standardu „Cíle a principy auditu“ je obdobná. Cílem auditu je vyjádření názoru, zda je účetní závěrka vyhotovena v souladu s používanými účetními zásadami. Je použito formulace „zobrazuje věrně“ nebo „podává věrný pohled“ ve všech významných aspektech. Výrokem auditor zvyšuje její důvěryhodnost. Nepodává svůj názor na výkonnost a efektivnost účetní jednotky. Auditor dodržuje etické požadavky vyplývající ze zákona o auditorech a etického kodexu vydaného Komorou auditorů.

Rozsah auditu je dán auditorskými postupy. Audit musí poskytnout přiměřené ujištění, že účetní závěrka není významně zkreslena. Přesto se vyskytují určitá omezení ovlivňující auditora zjistit významné nesprávnosti. Plynou převážně z použití testů, vnitřního omezení účetního a kontrolního systému a ze skutečnosti, že většina důkazních informací má spíše

57

podpůrný než přesvědčivý charakter. Výrok auditora může ovlivnit získávání důkazních informací a přijetí závěrů získaných z důkazních informací.

Auditor je odpovědný za formulování výroku. Odpovědnost za zpracování účetní závěrky zůstává na vedení účetní jednotky. Audit ho nezbavuje její odpovědnosti.

Cíl auditu podle zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech vymezuje auditorské služby, jejichž cílem je ověřit účetní závěrku nebo konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávu nebo konsolidovanou výroční zprávu, ověřit další skutečnosti podle zvláštních právních předpisů a ověřit jiné ekonomické informace v rozsahu stanoveném smlouvou. Auditorské služby je oprávněn poskytovat auditor a auditorská společnost zapsaná v seznamu auditorů nebo v seznamu auditorských společností, který vede Komora auditorů.

Směrnice č. 6 „Významnost a auditorské riziko“ používá dělení rizik na přirozené, kontrolní a zjišťovací riziko. Přirozené riziko je rizikem vzniku významné nesprávnosti. Zůstatek účtu nebo účetní informace jsou nesprávné buď jednotlivě nebo spolu s jinými účty nebo operacemi za předpokladu neexistence vnitřní kontroly. Může jít o účty, jejichž zůstatek je těžké vyčíslit, např. složitým účetním odhadem, o účty, kde je potřeba vysokého stupně subjektivního posuzování, atd. Riziko, že kontrolní systém účetní jednotky nezabrání vzniku nesprávnosti nebo ji neopraví se nazývá kontrolním rizikem. Díky existenci vlastního omezení systému vnitřní kontroly se toto riziko bude vyskytovat vždy. Zjišťovací riziko znamená, že závažná nesprávnost nebude odhalena při auditorských postupech. Zjišťovací riziko se vztahuje vždy přímo k použitým auditorským postupům. Přirozené a kontrolní riziko je odvislé od předmětu podnikání a jeho prostředí, charakteru zůstatků účtů nebo účetních operací a jsou nezávislá na auditu. Naproti tomu zjišťovací riziko je závislé na auditu účetní závěrky.

4.4 Postup auditu ISA 300 „Plánování auditu účetní závěrky“ stanovuje postup plánování auditu a činností s tímto spojených. Je určen pro plánování opakujících se auditů.

58

Auditor naplánuje audit takovým způsobem, aby byl prováděn efektivně. Plánování spočívá v přípravných pracích a dále činností spojených s plánováním - sestavení celkové strategie zakázky a zhotovení plánu auditu.

Nejdříve zhodnotí průběžné trvání vztahu s klientem, dodržování etických požadavků a seznámí se s podmínkami zakázky. Jsou to přípravné práce. Účelem je provedení analýzy, že auditor přihlédl ke všem událostem, které mohly negativně ovlivnit naplánování a provedení auditu. Přípravné práce zaručují, že auditor naplánuje audit takovým způsobem, že si uchová potřebnou nezávislost a schopnost realizovat zakázku, nevyskytují se žádné problémy spojené s bezúhonností vedení a mezi auditorem a klientem nejsou nesrovnalosti týkající se zakázky.

Následují činnosti spojené s plánováním, což zahrnuje sestavení celkové strategie a plánu auditu. Výstupem strategie je vymezení základních rysů zakázky, které určují její obsah, stanovení jejích cílů a posouzení faktorů určujících směr, kam tým zaměří své úsilí. Auditor přihlíží k předběžným pracím a ke zkušenostem získaným při realizaci jiných zakázek pro účetní jednotku. Plán auditu je podrobnější, konkrétně rozepisuje časový průběh a rozsah auditorských postupů pro jednotlivé členy týmu. Plán obsahuje popis povahy, časového průběhu a rozsahu plánovaných procedur pro vyhodnocení rizik, následných plánovaných auditorských postupů a další postupy, které musí být provedeny, aby byly splněny požadavky standardů. V průběhu auditu by mělo docházet k aktualizaci obou etap. Auditor může projednávat s vedením účetní jednotky záležitosti spojené s plánováním.

Obdobná úprava plánování je popsána v auditorské směrnici č. 5 „ Plánování auditu“. Opět auditor musí naplánovat audit efektivně a úsporně na základě znalosti podnikatelské činnosti účetní jednotky. Plánování by mělo být nepřetržité. Zahrnuje poznání účetní jednotky, přípravu plánu a programu auditu.

Poznání účetní jednotky a odvětví podnikání je důležité pro posouzení událostí, účetních operací a postupů, které mají vliv na účetní závěrku. Znalosti lze získat z výročních zpráv, z interních předpisů, výkazů, účetních závěrek, ze spisů auditora z minulých let, od vlastních pracovníků, z odborných časopisů, ze zápisů z jednání a dalších.

59

Plán auditu obsahuje charakteristiku zadání zakázky, účetní jednotky, popis podnikání, analýzu rizik a jejich významnost, popis postupů a časový plán auditu. Na plán navazuje program auditu. Podrobně popisuje postupy, které budou v konkrétní situaci použity.

U plánování auditu nenacházíme významnější rozdíly v české a mezinárodní úpravě. V ISA je plánování tvořeno přípravnými pracemi, strategií a plánem auditu. V české úpravě nalezneme formulaci poznání účetní jednotky tvořící přípravné práce, dále se plánování skládá z plánu a programu auditu.

4.5 Získávání důkazních informací Důkazní informace jsou upraveny v ISA 500 „Důkazní informace“. Lze je pojmout jako všechny informace, které auditor použije, aby dospěl k závěrům, ze kterých vychází výrok, dále k nim patří informace obsažené v účetních záznamech a další informace významné při stanovování výroku. Při získávání informací musí auditor zvážit jejich spolehlivost. Cílem auditora není získat veškeré dostupné informace. K závěrům dospívá obvykle na základě výběru vzorků a jiných způsobů výběru položek pro testování.

Požadavky na důkazní informace jsou obsaženy v tzv. devíti kritériích. Jsou to výskyt, úplnost, správnost, zaúčtování do správného období, klasifikace, existence, práva a povinnosti, ocenění, srozumitelnost. Výskyt se týká transakcí a událostí, které byly zaúčtovány, které se skutečně vyskytly a vztahují se na účetní jednotku. To platí i pro zveřejněné informace, transakce a záležitosti vyskytující se a týkající se účetní jednotky. Úplnost je chápána ve smyslu veškerých transakcí, událostí, aktiv, pasiv a vlastního kapitálu, které mají být zaúčtovány a skutečně byly zaúčtovány. Úplnost ohledně prezentace a zveřejnění znamená, že veškeré informace mající být zveřejněny v účetní závěrce a skutečně zveřejněny byly. Správnost je definována tak, že částky a údaje v zaúčtovaných transakcích a událostech byly zaúčtovány správně. Správnost je vymezena i pro finanční a ostatní informace, které jsou zveřejněny věrně a poctivě. Transakce a události byly zaúčtovány ve správném období je naplněním kritéria zaúčtování do správného období. Klasifikace znamená, že transakce a události byly zaúčtovány na správných účtech. Kritérium existence znamená, že aktiva, pasiva a vlastní kapitál skutečně existují. Účetní jednotka je vlastníkem nebo držitelem práv k majetku a pasiva představují závazky účetní jednotky zahrnuje kritérium práv a povinností. Kritérium ocenění se týká aktiv, pasiv a vlastního kapitálu, které

60

jsou vykázány v účetní závěrce ve správné výši a případné úpravy jsou správně zaznamenány, ocenění finančních a ostatních informací splňuje požadavek správné výše. Srozumitelnost znamená, že finanční informace jsou řádně prezentovány a popsány a srozumitelně zveřejňovány. U důkazních informací může být prokázáno i méně kritérií, ale musí v sobě zahrnout všechny chybějící aspekty.

Auditor se snaží získat informace k tomu, aby poznal účetní jednotku a její prostředí, prověřil efektivnost funkce kontrol při odvracení nebo odhalování a následné nápravě významných nesprávností. Přitom používá auditorské postupy vyhodnocení rizik, testy spolehlivosti a testy věcné správnosti. Postupy vyhodnocování rizik zahrnují poznání účetní jednotky a jejího prostředí, včetně vnitřního kontrolního systému. U testů spolehlivosti jde o to prověřit efektivnost funkce kontrol při odvracení nebo odhalování a nápravě nesprávností. Odhalení významné nesprávnosti se provádí testy věcné správnosti.

V mezinárodním auditorském standardu jsou auditorské postupy dále rozčleněny. Inspekce záznamů a dokumentů spočívá v prozkoumání záznamů nebo dokladů, interních i externích, uchovaných v papírové, elektronické podobě nebo na jiných médiích. Inspekce hmotného majetku představuje fyzické prozkoumání majetku. Sledování procesu nebo postupu, které provádí někdo jiné souhrnně nazýváme pozorování. Může se týkat sledování inventury zásob prováděné pracovníky nebo sledování kontrolních činností. Dotazování lze chápat jako získávání finančních i nefinančních informací od dobře informovaných osob v rámci účetní jednotky i mimo ni. Konfirmace je konkrétním typem dotazování. Jde o proces získání potvrzení určité informace přímo od třetí strany. V praxi to znamená získat přímou konfirmaci pohledávek na základě komunikace s dlužníky. Přepočet představuje kontrolu matematické správnosti dokladů nebo záznamů. Lze ho provádět pomocí informačních technologií. Opakované provedení vyjadřuje, že auditor nezávisle provede kontroly, které už byly provedeny v rámci vnitřní kontroly účetní jednotky. Posledním typem jsou analytické postupy. Představují vyhodnocení finančních informací na základě studie možných vztahů mezi finančními a nefinančními údaji. Zahrnují i šetření zjištěných výkyvů nebo vztahů nekonzistentních s jinými relevantními informacemi nebo se významně odlišují od předpokladů.

V české auditorské směrnici „Postupy získávání důkazních informací při auditu“ jsou uvedeny dva způsoby, jak získat informace to pomocí testů věcné správnosti a testů 61

spolehlivosti. Za testy věcné správnosti se považují testy zůstatků a operací, kdy cílem je získat informace o úplnosti, správnosti a průkaznosti údajů v účetnictví. Testy spolehlivosti jsou myšleny jako testy, které prověřují účinnost vnitřního kontrolního systému účetní jednotky. Dále rozeznává konkrétní metody získávání důkazních informací, a to prohlídku a prověrku, pozorování, dotazování a potvrzování, výpočty a analýzu. Navíc popisuje ověření pohledávek - konfirmaci, účast auditora při inventuře zásob a šetření související se soudními spory.

U testů spolehlivosti vnitřního kontrolního systému při získávání důkazních informací auditora zajímají aspekty existence, zda kontrola existuje, účinnosti, zda je účinná, a kontinuity, zde působila v průběhu období s požadovanou spolehlivostí.

U testů věcné správnosti se auditor zajímá o skutečnosti existence, majetek a závazky, výskyt, úplnost, ocenění, zobrazení, vykázání a zveřejnění. Aktivum a pasivum musí k daného datu existovat. K tomuto datu je aktivum majetkem účetní jednotky a pasivum zase závazkem. Výskyt znamená, že uskutečněná hospodářská operace nebo případ se vztahuje k účetní jednotce. Úplnost je pojímána jako neexistence neevidovaných aktiv, pasiv nebo hospodářských operací. Aktiva a pasiva jsou evidovány v odpovídajícím ocenění v souladu se zákonem o účetnictví a s oceněním v předchozím období. Kritérium zobrazení znamená, že hospodářské operace jsou evidovány ve správné částce a výnosy a náklady jsou přiřazeny správnému období. Položka je vykázána, zatříděna a popsána v souladu s uznávanými účetními postupy a s požadavky právních předpisů zahrnuje kritérium vykázání a zveřejnění.

Při srovnání ISA s auditorskou směrnicí zjišťujeme, že je zde odlišný počet kritérií. U ISA jich je devět, zatímco auditorská směrnice popisuje sedm aspektů. Některé názvy kritérií jsou jiné. Majetek a závazky v auditorské směrnici zahrnuje kritérium práv a povinností v ISA. Zobrazení ve směrnici se týká kritéria správnosti a zaúčtování do správného období v ISA. Vymezení v ISA je obdobné jako v české auditorské směrnici, i když nejsou stejné počty kritérií. Obdobné to je s vymezením konkrétních auditorských postupů. Jsou použity jiné názvy metod, které však znamenají totéž.

62

4.6 Zpráva auditora o účetní závěrce ISA 700R „Zpráva auditora o úplné účetní závěrce určené k všeobecným účelům“nahradila s účinností k 31. 12. 2006 ISA 700 „Zpráva auditora o ověření účetní závěrky“. Řeší pouze případy, kdy auditor vydává výrok bez výhrad. Zpráva auditora není tedy žádným způsobem modifikována. K tomuto Mezinárodnímu auditorskému standardu existuje aplikační doložka KA ČR „Požadavky na zprávu auditora definované zákonem o auditorech. Standard stanovuje pravidla pro zprávy auditora vydané na základě ověření úplné účetní závěrky, která je určena ke všeobecným účelům a sestavena v souladu s rámcem účetního výkaznictví, jehož cílem je věrné zobrazení skutečnosti. Modifikovaná zpráva je upravena v ISA 701 „Modifikace zprávy auditora“.

Zpráva auditora musí obsahovat jasně formulovaný výrok k účetní závěrce. Auditor posoudí na základě důkazních informací, zda existuje přiměřená jistota, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti a je sestavena v souladu s požadavky rámce účetního výkaznictví.

Svou zprávu musí datovat ke dni, kdy získal dostatečné důkazní informace k vyjádření výroku. Auditor by tedy po datu zprávy neměl provádět postupy k získání informací, které by mohly změnit jeho pohled na formulaci výroku k účetní závěrce.

Jednotná struktura zprávy v souladu s ISA zvyšuje její důvěryhodnost na globálním trhu, přispívá k lepší srozumitelnosti pro uživatele. Základní prvky zprávy jsou název, příjemce, úvodní odstavec, odpovědnost vedení účetní jednotky za účetní závěrku, odpovědnost auditora, výrok auditora, další povinnosti auditora a formální náležitosti - podpis auditora, datum zprávy auditora, sídlo auditora. Zpráva auditora musí mít v názvu uvedeno, že se jedná o zprávu nezávislého auditora. Část věnovaná příjemci odpovídá na otázku komu má být zpráva adresována. Obvykle to jsou osoby, pro které byla sestavena, nejčastěji akcionáři a osoby pověřené řízením účetní jednotky. V úvodní části se vymezuje účetní jednotka, názvy účetních výkazů, ze kterých se účetní závěrka skládá, odkazuje na přílohu včetně popisu obecných účetních zásad a stanovuje datum sestavení a období, ke kterému se účetní závěrka vztahuje. Uvádí také, že účetní závěrka byla ověřena auditorem. Sestavení účetní závěrky v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví a věrné zobrazení skutečností je odpovědností vedení účetní jednotky. V dalším oddílu je vymezena odpovědnost auditora za výrok k účetní závěrce. Musí být uvedeno, že audit byl proveden v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy, které vyžadují, aby auditor dodržoval etické normy a zajistil audit 63

s přiměřenou jistotou, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Výrok auditora bez výhrad znamená, že účetní závěrka v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví podává věrný a poctivý obraz. V ostatních případech vydává modifikovanou zprávu. Můžeme ji rozdělit na skutečnosti neovlivňující výrok, tzv. zdůraznění skutečnosti, anebo skutečnosti ovlivňující výrok, kdy vydává výrok s výhradou, může odmítnout vydání výroku nebo vydat záporný výrok.

V české auditorské směrnici je struktura zprávy tvořena následujícími prvky - název zprávy, příjemce, úvodní odstavec, odstavec o rozsahu auditu, odstavec obsahující vlastní výrok auditora o auditované účetní závěrce a formální náležitosti - datum zprávy, podpis auditora, jméno a sídlo auditora včetně čísla osvědčení a zápisu. Odlišnosti zprávy auditora podle ISA a české auditorské směrnice se týkající úvodní části, kde je vymezena nejen účetní závěrka, ale i prohlášení o odpovědnosti vedení účetní jednotky a úloze auditora. Odpovědnost auditora a vedení není vymezena v samostatném odstavci. V části nazvaném rozsah auditu najdeme odkaz na auditorské směrnice Komory auditorů, případně na ISA, dále stručný popis činností, které provedl auditor. Toto je uvedeno ve zprávě auditora podle ISA v části odpovědnost auditora. Zpráva auditora se v zásadě neodlišuje.

Podle zákona o auditorech zpráva obsahuje úvod, kde je vymezena účetní jednotka a účetní závěrka, popis rozsahu provedeného auditu, výrok auditora s odkazem na všechny typy výroků, popis všech významných skutečností u výroku s výhradou, popis všech skutečností, které nejsou obsaženy ve výroku a výrok o souladu výroční zprávy s účetní závěrkou. Tady už jsou odlišnosti podstatnější. Požadavky na obsah zprávy definované v zákoně jdou nad rámec obsahu zprávy podle mezinárodního standardu. Díky tomu KA ČR vypracovala aplikační doložku, kde jsou odlišné odstavce upraveny.

Aplikační doložka přidává některé nové odstavce nebo nahrazuje stávající odstavce. K úvodní části přidává nový odstavec, který se týká podrobnějšího vymezení účetních jednotek. Nový oddíl je dále přidán k části zabývající se podpisem auditora. Stanovuje, že auditorova zpráva musí být zpracována písemně a auditor musí uvést veškeré povinnosti požadované o své osobě nebo auditorské společnosti. Došlo k nahrazení odstavce 60, ve kterém jsou nově uvedeny zprávy auditora s výrokem bez výhrad podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a podle českých účetních předpisů. V ilustrovaném výroku Mezinárodního auditorského standardu se používá pojmu finanční pozice ve vztahu k auditované rozvaze. 64

Aplikační doložka zase používá pojem aktiva, pasiva a finanční situace. Vychází se z předpokladu, že oba pojmy jsou ekvivalentní a je možné použít kterýkoliv. Shodnost pojmů je odvozována ze skutečnosti, že zákon o auditorech požaduje ve zprávě vyjádření auditora k předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky. Předmět účetnictví podle zákona o účetnictví je definován jako stav a pohyb majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Předmět účetnictví můžeme shrnout pojmy aktiva a pasiva. Z toho vyplývá, že by se auditor měl vyjádřit k aktivům, pasivům a finanční situaci.

4.7 Shrnutí Potřeba zajistit jednotnost při ověřování účetních závěrek a dalších skutečností vedla ke standardizaci Mezinárodních auditorských standardů. Auditorské standardy upravují postupy auditorů při poskytování auditorských služeb. Česká republika si je vědoma jejich nutností, a proto o jejich přechodu rozhodla s předstihem již v roce 2003. Od 1. ledna 2006 se staly jejími závaznými profesními standardy. Vybrala jsem si čtyři auditorské standardy, které popisují cíl auditu, postup auditu, způsob získávání důkazních informací a vytvoření zprávy auditora obsahující výrok. Provedla jsem srovnání těchto standardů s odpovídajícími auditorskými směrnicemi. Cíl a postup jsou obdobné, u důkazních informací jsou některé odlišnosti u kritérií, ale ve všech významných aspektech je vymezení stejné jak v ISA, tak i v auditorské směrnici. Zpráva auditora je obsahově obdobná. Ale v důsledku české právní úpravy, která jde nad rámce Mezinárodního auditorské směrnice, byla vydána aplikační doložka Komorou auditorů.

65

ZÁVĚR Zavedení mezinárodních auditorských standardů znamená, že audity na území Evropské unie jsou realizovány podle stejných parametrů. Je to přínosem pro auditorskou profesi, protože ve všech členských zemích bude audit účetní závěrky naplněn stejným způsobem. Stačí se seznámit s jedním standardem bez ohledu na konkrétní zemi. Každá země má však jiný historický vývoj, jiná fungující pravidla. Aplikace standardů musí být provedena v souladu s nimi. V České republice se větší problémy s aplikací nevyskytují. Kladem určitě bylo, že auditorské směrnice, kterými se auditoři řídili, byly vypracovány podle vzoru mezinárodních standardů. Důležitá je také adaptabilita českých auditorů a ochoty přijímat nové informace. Rozdíly mezi směrnicemi a standardy jsou řešeny vydáváním aplikačních doložek. Jejich cílem je upřesnit mezinárodní standardy v podmínkách české legislativy.

Problémy, které jsou nyní řešeny v oblasti auditu, se týkají zavedení evropské směrnice o statutárním auditu. Nejdůležitějšími řešenými otázkami jsou orgán veřejného dohledu, subjekty veřejného zájmu a nezávislost auditora.

Audit vyžadovaný zákonem je v nové úpravě lépe chráněn. Veškeré úpravy se týkají auditu prováděného ze zákona a to statutárním auditorem. Na druhé straně bude existovat naprostá volnost pro ostatní činnosti, které může auditor vykonávat. Zákon chrání veřejný zájem, nereguluje soukromé podnikatelské vztahy, ponechává vše na jejich smluvní volnosti. Obor se neobejde bez jisté regulace. Tato regulace však nesmí příliš omezovat svobodné tržní prostředí. Otázkou zůstává, jaké pravomoci a jakým způsobem bude nový orgán financován.

Jednotky veřejného zájmu by měly zahrnovat všechny kategorie vymezené ve směrnici, tedy společnosti, které mají obchodované cenné papíry na regulovaném trhu v některém z členských států EU, úvěrové instituce a pojišťovny. Jejich počet by se příliš neměl rozrůstat. Můžeme ještě zahrnout podniky, které mají vliv na tržní hospodářství, ale dále už počet nezvyšovat.

Nezávislost auditora má velký význam pro výkon auditorských aktivit. Role auditora je těžko zpochybnitelná už řadu let. Zajišťuje jistotu nad zveřejňovanými podklady, vyjadřuje důvěru v předkládané materiály a je i kontrolním prvkem. Uživatelé očekávají zprávu, zda předložené dokumenty věrně a poctivě odrážejí finanční hospodaření účetní jednotky a předmětu účetnictví a jsou ve shodě se zákonnými předpisy. Vyjádření auditora je velmi cenné. 66

V případě, že je auditor nějakým způsobem ovlivněn, přestává být nezávislý a ověření není věrohodné. Auditor by se měl vyvarovat výše zmíněným rizikům a předejít tak možným chybám, kterých by se mohl dopustit.

Povinnou rotaci auditorů směrnice nezavádí. Důvodem také bylo, že se spíše projevují její stinné stránky – povinnost nově se seznámit s účetní jednotkou, získat potřebné zkušenosti.

Auditor musí postupovat podle daných pravidel. Často v případě negativních signálů musí mít cit a dokázat předvídat situace, které mohou značit nebezpečí. Historie však ukázala, že je snadné se dostat na scestí. Musíme přijímat normy, které budou předcházet a bránit finančním podvodům. Machinace na finančních trzích, zastřené operace mají dnes mezinárodní rozsah, a proto jsou auditoři vystaveni zvyšujícím se nárokům na jejich práci. Oni totiž mají znalosti o účetní jednotce, jejím prostředí, jsou schopni vyhodnotit rizika, výskyt nesprávností a realizovat kroky, které zabrání podvodu. I stále dokonalejší zákony nemusí vždy pomoci. Složitější a komplikovanější předpisy mohou někdy skrývat cestičky podvodníkům. Neexistuje jednoduché řešení. Předpokladem je morální chování každého člověka. Význam má i schopnost flexibilního potrestání viníků, kteří musí cítit, že odpovědnosti a spravedlnosti nelze uniknout.

Těžiště práce spočívá v Mezinárodních auditorských standardech vydávaných IFAC a jejich aplikaci v České republice. Při srovnání standardů s českými auditorskými směrnicemi nelze nalézt výraznějších rozdílů. Hlavním důvodem, jak bylo uvedeno výše, je, že základním podkladem pro vypracování auditorských směrnic vydávaných Komorou auditorů byly Mezinárodní auditorské standardy. Některé směrnice mají podobnou strukturu jako auditorské standardy a jsou pouze zestručněny.

Pro úplnější srovnání jsem si vybrala čtyři Mezinárodní auditorské standardy, ISA 200 „Cíle a obecné principy auditu účetní závěrky“, ISA 300 „Plánování auditu účetní závěrky“, ISA 500 „Důkazní informace“ a ISA 700R „Zpráva auditora o úplné účetní závěrce určené k všeobecným účelům, které jsem srovnala s českou úpravou v podobě odpovídajících směrnic. Cíl auditu je vymezen stejným způsobem v obou úpravách. Musí být umožněno auditorovi vyjádřit svůj názor na účetní závěrku sestavenou v souladu s požadovanými předpisy. Používá se formulace, že účetní závěrka podává věrný pohled nebo věrně zobrazuje. Plánování auditu je také upraveno obdobným způsobem. Liší se pouze v některých 67

terminologiích. Mezinárodní auditorský standard při plánování rozlišuje plán a strategii auditu. V české auditorské směrnice se mluví o plánu a programu auditu. Úprava důkazních informací v Mezinárodním auditorském standardu vymezuje devět požadavků těchto informací. V české úpravě nalezneme těchto kritérií pouze sedm. Protože v ISA je dále stanoveno, že může být prokázáno i méně kritérií, které však musí zahrnout všechny chybějící aspekty, což směrnice splňuje, nenacházíme ani zde významné rozdíly. Nesoulad můžeme objevit ve zprávě auditora. Jinou strukturu najdeme v ISA, jinou v auditorské směrnici a další v zákoně o auditorech. K zajištění shody byla Komorou auditorů vydána aplikační doložka. Zabývá se kromě podrobnějších formálních náležitostí o účetní jednotce a osobě auditora nebo auditorské společnosti i pojmy finanční pozice používané v Mezinárodním auditorském standardu a finanční situace v aplikační doložce. Vychází se z předpokladu, že pojmy jsou ekvivalentní a je možné použít přiměřeně kterýkoliv z nich.

Další odchylka od Mezinárodních auditorských standardů se týká pojmu odborného účetního pro veřejnou praxi, tedy nejen auditora, ale i dalších osob v oblasti účetnictví. V české úpravě jsou směrnice přímo spojeny s osobou auditora. Mezinárodní auditorské standardy upravují nejen audit, ale i další zakázky, které tato osoba může provádět. Navíc česká úprava nemá stanovený žádný rámec, ze kterého jednotlivé směrnice vycházejí.

Shrneme-li zjištěné poznatky, cíle i postupy v české a mezinárodní úpravě jsou obdobné. U důkazních informacích nacházíme rozdíly v počtu kritérií, které však nejsou významné. Odlišnosti najdeme ve zprávě auditora. Byla vydána aplikační doložka, protože česká zákonná úprava je nad rámec Mezinárodních auditorských standardů. Je tak zajištěn soulad požadavků auditorské zprávy v obou úpravách.

Mezinárodní auditorské standardy a také směrnice budou přínosem pro zkvalitnění auditorské profese. Jejich zavedení znamená sjednocení požadavků, povinností a dalších úprav v auditorské oblasti. Hypotéza práce, že tyto úpravy budou přínosem kvality pro tuto profesi byla splněna.

68

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Literatura JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J. A KOL. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. 1. vydání, Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 134, ISBN 80-210-3583-8

KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví, světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání, Bova Polygon, Praha 2005, s. 544, ISBN 80-7273-129-7

KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vydání, Bova Polygon, Praha 2004, s.304, ISBN 80-7273-095-9

KRÁLÍČEK, V. Auditing. 1. vydání, Vysoká škola ekonomická v Praze, 1997, s. 138, ISBN 80-7079-812-2

KRÁLÍČEK, V a MÜLLEROVÁ, L. Auditing. se souhlasem MF ČR vydává Svaz účetních v nakladatelství Bilance, 1998, s. 224

LANDER, P. G. What is Sarbanes-Oxley? New York, 2004, s. 114, ISBN 0-07-143796-7

SEDLÁČEK, J. Základy auditu. 1. vydání, Brno: Masarykova univerzita, 2006, s.170, ISBN 80-210-4168-4

Internetové stránky Ministerstvo financí ČR: Oficiální stránky Ministerstva financí ČR [on-line]. Dostupné z www: www.mfcr.cz

Komora auditorů ČR: Oficiální stránky Komory auditorů ČR [on-line]. Dostupné z www: www.kacr.cz

Vysoká škola ekonomická v Praze. Oficiální stránky VŠE [on-line]. Dostupné z www: www.vse.cz

69

Internetové zdroje Vysoká škola ekonomická v Praze. Katedra finančního účetnictví a auditingu. KRÁLÍČEK, V.

Auditing

(skriptum)

[on-line].

[cit.

2007-03-19].

Dostupné

z www:

http://kfua.vse.cz/content/view/25/45/

International Federation of Accountants. Facts About IFAC [on-line]. c2007 [cit. 2007-0117]. Dostupné z www: http://www.ifac.org/MediaCenter/files/facts_about_IFAC.pdf

Reuters. Za Enron hrozí až 185 let za mřížemi. iDNES.cz [on-line]. 25. 5. 2006 [cit. 2007-0404]. Dostupné z www: http://ekonomika.idnes.cz/za-enron-hrozi-az-185-let-za-mrizemi-drq/ekonomika.asp?c=A060525_182006_ekonomika_maf

Prchal, M. V kauze Enron hrozí první tresty. Fin.Web.cz [on-line]. 5. 11. 2004 [cit. 2007-0404]. Dostupné z www: http://finweb.ihned.cz/1-10083260-15166350-P02130_d-cf

Akcie, grafy, indikátory MACD RSI, moudrosti analýzy, indexy, signál koupit a prodat. Privatizace, krimi série a tragédie o 4 dílech, nechybí ani vraždy. [on-line]. c2007[cit. 200704-04]. Dostupné z www: http://nr1a.com/privatizace.htm

Revize účtů: Italský Parmalat šestinásobně nadhodnotil zisk. Novinky.cz [on-line]. 26. 1. 2004 [cit. 2007-04-04]. Dostupné z www: http://www.novinky.cz/ekonomika/revize-uctu-italsky-parmalat-sestinasobne-nadhodnotil-zisk_24335_o33eo.html

Wawrosz, P. Parmalat – evropský Enron? Europeum [on-line]. 25. 3. 2004 [cit. 2007-04-04]. Dostupné z www: http://www.europeum.org/disp_article.php?aid=688&lang=en

Legislativa Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Auditorské směrnice Mezinárodní auditorské standardy

70

Periodické publikace Auditor. Komora auditorů ČR. 2005 - 2007. Praha. ISSN 1210-9096 Auditor speciál, neprodejné. Komora auditorů ČR. ročník 2006 Praha 2006. ISBN 80-8667906-3

Články z periodických publikací DRÁPALOVÁ, Z. Auditorské standardy nejen pro auditory. Auditor. 2005, č. 3, s. 1 DRÁPALOVÁ, Z. První auditorská sezóna s ISA. Auditor. 2006, č. 5, s. 1 DRÁPALOVÁ, Z. Auditorské směrnice/standardy po 1. 1. 2006. Auditor. 2006, č. 1, s. 3 – 4 DRÁPALOVÁ, Z. Mezinárodní auditorské standardy a jejich aplikace v ČR. Auditor speciál, neprodejné. 2006, s. 11 – 13 FIŠEROVÁ, E. Povinnost auditu ze zákona a případné další služby auditora podle zvláštních zákonů. Auditor speciál, neprodejné. 2006, s. 26 – 29 JINDŘIŠKOVÁ, M. Aplikační doložky účinné od 27. února 2007. Auditor. 2007, č. 1, s. 8 12 KRÁLÍČEK, V. Auditoři u nás a ve světě.Auditor speciál, neprodejné. 2006, s. 3 KRÁLÍČEK, V. a MULLEROVÁ, L. Rozvoj podnikání SME/SMP v prostředí globalizace. Auditor. 2006, č. 8, s. 23 – 26 KŘÍZ, P. Auditor je agentem investora aneb co má veřejnost očekávat od auditora po změně právní úpravy? Auditor speciál, neprodejné. 2006, s. 6 -8 KŘÍŽ, P. K vývoji regulace auditu po schválení 8. směrnice EU. Auditor. 2006, č. 10, s. 1 – 3 KŘÍŽ, P. Co přináší 8. směrnice o statutárním auditu. Auditor. 2005, č. 9, s. 3 – 4 MÜLLEROVÁ, L. Malé a střední podniky z pohledu auditora. Auditor speciál, neprodejné. 2006, s. 23 – 25 ROKOSOVÁ, E. Co nabízí Komora auditorů ČR. Auditor speciál, neprodejné. 2006, s. 38 ŠOBOTNÍK, P. Etika a nezávislost auditora. Auditor speciál, neprodejné. 2006, s. 18 – 19 ŠOBOTNÍK, P. Jednoduchá definice nezávislosti auditora neexistuje. Auditor. 2006, č. 4, s. 12 – 15 TREZZIOVÁ, D. Úloha Ministerstva financí při tvorbě nového právního prostředí pro audit a regulaci auditorské profese. Auditor speciál, neprodejné. 2006, s. 9 -10

71

SEZNAM TABULEK A SCHÉMAT Tabulka č. 1.1 Zákony, které stanovují určitým účetním jednotkám povinnost auditu, s 16 - 17 Tabulka č. 1.2 Skutečnosti ovlivňující výrok auditora, s. 21 Tabulka č. 4.1 Mezinárodní auditorské standardy, s. 54 Tabulka č. 4.2 Mezinárodní auditorské pokyny pro praxi, s. 55 Tabulka č. 4.3 Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky, s. 55

Schéma č. 1.1 Vztah mezi uživateli auditu a předmětem zkoumání, s. 11 Schéma č. 1.2 Faktory ovlivňující vznik auditorské profese, s. 12 Schéma č. 1.3 Účetní jednotky, které mají povinnost auditu ze zákona, s. 18 Schéma č. 1.4 Organizační struktura KA ČR, s. 23 Schéma č. 1.5 Pomocná orgány, s. 26 Schéma č. 4.1 Struktura mezinárodních standardů pro ověřovací zakázky, s. 53

72

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK CPA – Organizace diplomovaných veřejných účetních znalců EU – Evropská unie FASB – Výbor pro finanční účetní standard FEE – Mezinárodní organizace auditorů a účetních IAASB – Mezinárodní výbor pro audit a ověřovací standardy IAPS – Mezinárodní auditorské pokyny pro praxi IAS – Mezinárodní účetní standardy IFAC – Mezinárodní federace účetních IFRS – Mezinárodní standardy finančního výkaznictví ISA – Mezinárodní auditorské standardy ISAE – Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky ISRE – Mezinárodní standardy pro prověrky ISRS – Mezinárodní standardy pro související služby KA ČR – Komora auditorů České republiky PCAOB – Komise pro dohled nad auditorskými společnostmi ROSC – Zpráva o dodržování standardů a souborů předpisů v České republice v oblasti účetnictví a auditu SEC – Komise pro burzy cenných papírů SOX – Sarbanes-Oxleys US – GAAP – Americké účetní zásady a pravidla

73

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1 Auditorské směrnice Číslo

Název auditorské směrnice

Platnost nebo datum

Nahrazena

poslední aktualizace 1

Cíle a principy auditu

1. 10. 1997

ISA 200

2

Postupy získávání důkazních informací při 1. 10. 1997

ISA 500

auditu 3

Zpráva auditora o ověření účetní závěrky

1. 2. 2002

ISA 700 ISA 700R plus AD

4

Spis auditora

1. 1. 1994

ISA 230

5

Plánování auditu

1. 1. 1995

ISA 300

6

Významnost a auditorské riziko

1. 1. 1995

ISA 320

7

Hodnocení rizika a vnitřní kontrola

1. 1. 1995

ISA 400

8

Výběr vzorků

1. 1. 1995

ISA 530

9

Prohlášení vedení účetní jednotky k auditu

1. 4. 2003

ISA 580

10

Kontrola kvality auditu

1. 10. 1997

ISA 220

11

Audit v počítačovém prostředí

1. 1. 1995

ISA 401

12

Postup auditorů při posuzování možných 1. 6. 2002

ISA 240

podvodů a chyb při auditu účetní závěrky 13

Využívání práce jiných auditorů

1. 10. 1997

ISA 600

14

Zpráva auditora pro zvláštní účely

1. 1. 1998

ISA 800

15

Datum

auditora, 1. 7. 1996

ISA 560

vyhotovení

zprávy

následné události a skutečnosti zjištěné po zveřejnění údajů z účetní závěrky 16

Předpoklad časově neomezeného trvání 1. 7. 1996

ISA 570

účetní jednotky 17

Analytické postupy

18

Ostatní

19

informace

1. 7. 1996

ISA 520

v dokumentech 1. 1. 1998

ISA 720

obsahujících auditovanou účetní závěrku

plus AD

Audit v prvním účetním období zakázky – 1. 1. 1998

ISA 510

počáteční zůstatky 74

20

Zvláštnosti při auditu malých účetních 1. 1. 1998

IAPS 1005

jednotek 21

Audit účetních odhadů

1. 7. 1998

ISA 540

22

Srovnatelné informace

1. 12. 1998

ISA 710

23

Prověrka účetní závěrky nebo účetních 1. 1. 1999

ISRE 2400

výkazů 24

Posuzování práce interního auditu

1. 1. 2000

ISA 610

25

Znalosti o oboru podnikání účetní jednotky

1. 3. 2000

ISA 310

26

Komunikace s vedením účetní jednotky

1. 9. 2000

IAPS 1007 zrušen 6/01

27

Přihlížení k zákonům a předpisům při auditu 1. 5. 2001

ISA 250

účetní závěrky 51

Vzájemné

vztahy

mezi

bankovním 1. 1. 1995

IAPS 1004

dohledem a auditory 52

Přezkoumání hospodaření a audit účetní 1. 1. 2006 závěrky územních samosprávných celků

54

Ověření

zprávy

o

vztazích

mezi 1. 6. 2002

propojenými osobami 55

ISRE 2400 plus AD

Audit nevýdělečných organizací

1. 1. 2003

Zrušena účinnost

Zdroj: http://www.kacr.cz/dokumenty/smernice.htm

75