AKTIVA A JEJICH STRUKTURA, OCEŇOVÁNÍ 5.5 POHLEDÁVKY - podstata, charakteristika, oceňování, postupy účtování, vykazování v rozvaze, odlišnosti vůči mezinárodní regulaci dle IAS/IFRS Pohledávku lze charakterizovat jako právo fyzické nebo právnické osoby (věřitele) požadovat na druhé osobě (dlužníkovi) plnění vzniklé z určitého závazku. Věřitel má právo vymáhat v době splatnosti pohledávku, dlužník má povinnosti toto plnění uskutečnit, tj. uspokojit pohledávku. Pohledávka zaniká ve většině případů vyrovnáním závazku dlužníkem (uspokojením věřitele). Ve směrné účtové osnově jsou pohledávky evidovány ve třídě 3 – zúčtovací vztahy, společně se závazky. Nerozlišuje se, zda jde o pohledávky krátkodobé nebo dlouhodobé. Toto rozlišení je nutné zajistit v rámci účtových skupin převážně formou analytických účtů. Výjimky ze zásady o účtování pohledávek ve třídě 3: - zálohy na pořízení dlouhodobého majetku => účtová skupina 04, 05 - dlouhodobé půjčky a úvěry => účtová skupina 06 - odložená daňová pohledávka => účtová třída 4 Druhy pohledávek - pohledávky z obchodních vztahů => účtová skupina 31 - pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva => účtová skupina 35 - jiné pohledávky => účtová skupina 37
Pohledávky z obchodních vztahů Jedná se zejména o pohledávky za odběrateli, poskytnuté zálohy dodavatelům a další pohledávky z obchodních vztahů (např. proúčtování reklamace). Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva Směrná účtová osnova vymezuje účtovou skupinu 35 k zachycení: a) pohledávek k podnikům, s nimiž je účetní jednotka majetkově propojena, patří mezi ně tedy pohledávky za ovládanými a řízenými osobami, za osobami, které na účetní jednotce uplatňují podstatný vliv; účet 351 – pohledávky k podnikům ve skupině => představují především pohledávky z titulu krátkodobých půjček b) pohledávek ve vztahu ke společníkům, resp. budoucím společníkům - samostatně se účtuje a vykazuje pohledávka za upsaný základní kapitál; jedná se o pohledávku za upisovateli, společníky a členy družstva plynoucí z povinnosti splatit vklad do základního kapitálu a upsané nesplacené akcie; účet 353 – pohledávky za upsaný základní kapitál; je nezbytné sledovat dobu splatnosti ve vazbě na základní dokumenty související se vznikem společnosti a obchodní právo - pro účtování o krátkodobých pohledávkách za společníky, komplementáři ve výši předepsané úhrady
ztráty; účet 354 – pohledávky za společníky při úhradě ztráty - např. pro krátkodobé pohledávky z půjček společníkům a úrok z prodlení při opožděném splacení peněžitého vkladu společníka; účet 355 – ostatní pohledávky za společníky. c) pohledávek k účastníkům sdružení v případě, kdy nevzniká právnická osoba; účet 358 – pohledávky k účastníkům sdružení. Jiné pohledávky a závazky Účtová skupina 37 je velmi různorodá. Pro některé zúčtovací vztahy nebude účetní jednotka vymezovat samostatný účet, zůstane u obecného názvu Jiné pohledávky (účet 378). Lze na ně zachytit např. pohledávku za náhradu škody či manka vůči odpovědné osobě (s výjimkou zaměstnance). Další využití skupiny 37 Např. zúčtovací vztahy související s prodejem podniku a s jeho pronájmem; účet 371 – pohledávky z prodeje podniku. Nájem podniku Složitý obchodní případ, který se uskutečňuje v návaznosti na znění speciálně upravené smlouvy obchodním zákoníkem. Podstatou je, že při tomto obchodním případu se pronajímá sice podnik jako celek, avšak režimu nájmu podléhá pouze dlouhodobý majetek, zásoby přecházejí formou prodeje, cenné papíry podle
druhu smlouvy, která je podkladem jejich převodu (prodej, půjčka…), pohledávky a závazky se opět prodávají a přebírají. Zároveň při vracení podniku se doplácí nebo vrací rozdíl hodnoty proti původní hodnotě předávaného podniku k nájmu.; účet 374 – pohledávky z pronájmu. Deriváty Deriváty lze vymezit jako penězi ocenitelná práva a závazky, jejichž hodnota se vztahuje k cenným papírům nebo je odvozena od cenných papírů, komodit, měn, jiných majetkových hodnot, úrokových měr, kursových indexů nebo jakýchkoli jiných faktorů stanovených pro tento účel a ke smlouvám nebo ze smluv o nich. Základní deriváty – finanční nástroje (instrumenty) Opce Jednostranný právní úkon majitele opčního práva. Kupující opce (majitel) má právo u nákupní opce koupit nebo finančně vypořádat a u prodejní opce právo prodat nebo finančně vypořádat stanovené finanční aktivum za předem určenou cenu k určitému datu nebo kdykoliv před splatností (pohledávka). Prodávající opce má u nákupní opce povinnost prodat nebo finančně vypořádat a u prodejní opce povinnost nakoupit nebo finančně vypořádat finanční aktivum za předem pevně určenou cenu (závazek). Futures Finanční termínované smlouvy – obecně představují burzovní i mimoburzovní termínované obchody na
organizovaných trzích. Umožňují transakce, kdy dodání obchodovatelného zboží za předem dohodnutou cenu je odloženo do budoucna. Investiční instrument v případě, že z futures vyplývá právo na vypořádání v penězích. Devizové futures Instrument peněžního trhu – účastníkům zajišťují měnové konverze v budoucnu za měnový kurz v současnosti předem dohodnutý. Finanční futures Jsou založené na indexech kurzů akcií. Jejich bázický instrument, tj. právě index kurzů akcií reálně neexistuje jako obchodovatelná hodnota. Nelze jej tedy vůbec prodat či koupit. Při vypršení termínu, na který byla smlouva futures uzavřena, tedy nedochází k dodání bazického instrumentu, ale pouze k vyrovnání rozdílu mezi hodnotami ve smlouvě futures dohodnutou a skutečně existující hodnotou akciového indexu. Operace s tímto druhem finančních futures mají ryze spekulativní charakter. Forvardy Na rozdíl od futures se vytvářejí jako individuální a případ od případu odlišně koncipované instrumenty. Jsou předmětem obchodu jen na neorganizovaných trzích. Swapy Obchodní operace, při kterých se strany zavazují k budoucí výměně určených cenných papírů nebo jiných aktiv ve stejné době
FRA – forward úrokové míry Forward úrokové míry představují smlouvu, v níž se dvě strany dohodly vyměnit si navzájem částky úroků, a to jedna částka úroků se počítá podle určené pevné úrokové míry a druhá částka podle budoucí spotové úrokové míry k určenému datu. Spoty Spotové obchody označované také jako promptní obchody (operace) jsou obchody na kapitálových trzích, při nichž dochází k okamžitému nákupu či prodeji cenných papírů. Z pohledu účetnictví tedy deriváty představují finanční nástroj – smlouvu, podle které vzniká finanční aktivum jedné účetní jednotky a zpravidla finanční závazek jiné účetní jednotky. Základní znaky charakterizující derivát: - změna reálné hodnoty ve vazbě na změnu úrokové míry, kursu cenného papíru, ceny komodity, měnového kursu, cenového indexu, úvěrového hodnocení nebo úvěrového indexu, aj.. - minimální či nulová počáteční investice - vypořádání v budoucnosti – doba od sjednání obchodu do jeho vypořádání má být delší než u spotové operace (tj. delší než 7 dní) členění derivátů dle podstaty: a) opce b) pevné termínové operace
Okamžik vzniku termínového obchodu je zachycen na příslušných podrozvahových účtech, proto není o nich účtováno v okamžiku vzniku na rozvahových účtech. Teprve změny reálné hodnoty se jako pohledávky nebo závazky zaúčtují na vrub nebo ve prospěch účtu účtové skupiny 37, v účtovém rozvrhu používáme účet 373 – pohledávky a závazky z pevných termínových operací. Členění derivátů dle obchodovatelnosti a) deriváty zajišťovací – jejich změny v reálné hodnotě nebo očekávané peněžní toky zcela nebo zčásti kompenzují změny v reálné hodnotě zajištěné položky nebo změny peněžních toků plynoucích ze zajištěné položky. Zajišťovací deriváty musí splňovat podmínky, které je blíže charakterizují, a to zejména ve vztahu k identifikaci, vymezení rizika a stanovení efektivnosti. b) deriváty k obchodování – ty se dále posuzují podle trhu, na němž je s deriváty obchodováno, což může být veřejný trh nebo neveřejný trh. Oceňování derivátů K okamžiku uskutečnění účetního případu, tj. v průběhu účetního období, se deriváty oceňují pořizovacími cenami. K rozvahovému dni se derivát může ocenit reálnou hodnotou, pokud se tak účetní jednotka rozhodne a lze-li ji stanovit. Při účtování o změnách reálné hodnoty se postupuje dvěma způsoby: - výsledkový přístup změny reálné hodnoty (ve vazbě na finanční náklady/výnosy) budou mít deriváty obchodované. Účetní jednotky mají v současnosti
v podstatě možnost využít práva volby a účtovat o všech derivátech jako o derivátech k obchodování, tj. zachytit změnu reálné hodnoty výsledkově. - kapitálový přístup změny reálné hodnoty (ve vazbě na účtovou skupinu 41) se předpokládá u zajišťovacích derivátů. Opravná položka k pohledávkám Účtová skupina 39 – vyhrazena pro opravné položky k zúčtovacím vztahům a také pro vnitřní zúčtování. Pokud se jedná o opravné položky v rámci zúčtovacích vztahů, lze vytvořit opravné položky pouze k pohledávkám a nikoliv k závazkům. Zákonné opravné položky k pohledávkám – tvorba dle zákona o rezervách. Pohledávky – odlišnosti vůči mezinárodní regulaci dle IAS/IFRS Standard IAS 37 – rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva Obsahuje definici podmíněných aktiv – podmíněné aktivum je pravděpodobné aktivum, které vzniklo v důsledku minulé události, a jehož existence bude potvrzena pouze tím, že v budoucnu dojde nebo nedojde k jedné nebo více událostem, které nejsou plně pod kontrolou podniku. Standard ukládá podniku zveřejnit v účetní závěrce informace o podmíněných aktivech: - stručný popis a podstatu potenciálních aktiv
- odhad možného finančního přínosu tam, kde je to z praktického hlediska možné uvést.
