ADÓTUDATOSSÁG, ADÓSTRATÉGIÁK A GYORSAN VÁLTOZÓ ÜZLETI ÉS SZABÁLYOZÁSI KÖRNYEZETBEN
(a tanulmány szerzője Oszkó Péter, megjelent eredetileg a Harvard Business Review 2009 július-augusztusi számában)
Bevezetés A vállalati működés, azon belül is a vállalati pénzügyek számos sajátossággal bíró területe az állammal, mint szabályozói hatalommal szembeni pénzügyi kapcsolatokat megtestesítő adóügyek köre. A pénzügyek és szabályozási ügyek ezen speciális területe a pénzügyi műveletekre jellemző törvényszerűségektől számos ponton eltérő egyedi jellemzőkkel bír, így az ezekkel kapcsolatos kockázatok és lehetőségek köre is különböző, kezelésük egyedi szakmai és szervezeti hátteret igényel. Szemben más pénzügyi kapcsolatokkal az adóügyekben ugyanis adott vállalat nem a vele mellérendeltségi viszonyban lévő, egyenrangú üzleti felekkel áll szemben, hanem a szabályozási kereteket és gyakorlatot alakító, határozott bevételi elvárásokkal viseltető állammal és annak apparátusával, amely adott vállalati magatartást képes jogszabályi keretek közé szorítani, szabályosságát megítélni és elbírálni, illetve azzal kapcsolatos következményeket is érvényesíteni. A pénzügy stratégia és tervezés ezen speciális területe tehát már csak ezért is önálló, sajátos törvényszerűségek szerint működik. Ezzel együtt az adózói magatartásformák éppúgy versenyképességi tényezők, mint a vállalati működés, a költséghatékonyság, a kockázatvállalás és kockázatkezelés illetve az innováció bármely más területe. Valamely versenytárs által követett adófizetési stratégia – amennyiben az a vállalati költségekben érdemi megtakarítást jelent – forrástöbblethez, a forrásköltségek csökkenéséhez, beruházási, fejlesztési lehetőségek bővüléséhez, vagy például bérköltségek leszorításához és többletjuttatások biztosításához vezethet, így érdemi versenyelőnyt eredményezhet. Ilyesfajta magatartásformák éppen ezért újra és újra szükségszerűen megjelennek a vállalati működésben, s kedvezmények, kedvez-
ményrendszerek, illetve nemzetközi tervezési lehetőségek igénybevételével legális módon, még a társadalmi felelősségvállalás íratlan követelményeit is messzemenően figyelembe véve is jelentősen képesek javítani a vállalatok pénzügyi hatékonyságát, miközben ismertek persze a szabályozási kereteket átlépő, jogszerűtlen technikák is. Az egyes adóstratégiák terjedésének lehetséges sebességére ráadásul befolyással bír, hogy az effajta pénzügyi know how – szemben sok más innovatív tevékenység eredményeként létrejövő szellemi termékkel – jellegéből fakadóan tipikusan nem áll és nem is állhat semmiféle jogvédelem alatt, hiszen az csupán egyes jogszabályi rendelkezések ismeretének és olykor egyedi értelmezésének tekinthető, így legfeljebb az üzleti titok bizonytalan garanciákat jelentő szabályozása alkalmazható rá. Ennek eredményeként az adótervezésre sajátos tanácsadói üzletág és vállalati szervezetrendszer épült, amely gyors alkalmazkodási képességgel rendelkezik, hamar képes új szabályozási és üzleti környezetben is új lehetőségeket, megoldásokat találni és ugyancsak hamar képes versenytársak által kialakított megoldásokat átvenni. Az effajta pénzügyi hatékonyság az állam számára persze az egyes megoldások fokozott elterjedése esetén jelentős költségvetési bevételkiesést is képes okozni. Az állam ezért, mint a pénzügyi kapcsolatban a bevétel jogosultja, aki ezzel egyidejűleg a pénzügyi kapcsolat egyoldalú szabályozója is, az adóügyeket rendező szabályrendszerét folyamatosan fejleszti, azzal szükségszerűen alkalmazkodik az adózói magatartásformákhoz. Az adószabályozás fejlesztési folyamata során eközben persze az állam, mint szabályozó gazdaságpolitikai prioritásokat is kifejezhet, emellett pedig igyekszik a számára káros, gazdaságpolitikai előny nélkül pénzügyi hátrányt, elmaradó bevételeket eredményező adózói praktikákat visszaszorítani.
3
Másrészt viszont az egyes államok felismerve az adózókra, különösen a multinacionális vállalatcsoportokra, de akár a középvállalatokra is jellemző stratégiai és pénzügyi tervezésbeli sajátosságokat, egymással is éles versenyben állnak. Az adóverseny meghatározott keretek között az államok működésére is egészséges hatást képes gyakorolni, hiszen ebben a versenyben kényszerülhet minden egyes ország saját költségvetésének hatékony működtetésére és korszerű, versenyképes, a gazdasági növekedést és a vállalkozásokat támogató adórendszer kialakítására és fenntartására. Persze ahogy az egyes vállalatok adótervezési gyakorlatának is lehet a jogszabályi kereteket betartó, azaz jogszerű, illetve azt átlépő, azaz jogsértő változata, a nemzetközi gyakorlat az egyes államok közti adóversenyben is megkülönböztet elfogadott, illetve káros szabályozási technikákat. A káros nemzetközi adóverseny sajátossága, hogy az nem az adott ország valós belső piaci szereplőinek nyújt elérhető kedvezményeket, hanem csak látszólag ott végzett, formálisan oda allokált jövedelmeket adóztat kedvezőbben. Ezzel szemben az elfogadott, és manapság tendenciaszerűen megfigyelhető, korszerű állami működést kikényszerítő adóversenyben adott ország a saját piacán végzett tevékenységre igénybe vehető, megkülönböztetés nélküli kedvezményekkel igyekszik piaci szereplőit kedvező helyzetbe hozni, illetve új szereplőket piacára csábítani. A káros adóversenyben hozott állami intézkedések sajátosságai, hogy azokkal szemben az egyes nemzetközi szervezetek, mint például az OECD, egyre határozottabban igyekszik fellépni, de az effajta állami intézkedések az Európai Unió tagállamai vonatkozásában akár az unió eljárásának eredményeként olykor még utólag is érvénytelennek bizonyulhatnak, fokozva az arra alapuló vállalati stratégiákkal kapcsolatos kockázatokat.
Ebben a meglehetősen komplex, az állam, mint sajátos érdekek szerint működő szereplő által alakított szabályozási és üzleti környezetben kell, hogy az egyes vállalatok megtalálják az üzleti modelljükhöz illeszkedő adóstratégiát, kiépítsék, fenntartsák és fejlesszék az annak végrehajtásához szükséges szervezeti modellt. Szervezeti sajátosságok és adótudatosság Az adóismeretekért és adóügyi feladatok ellátásáért felelős szervezeti megoldások ritkán követnek elfogadott mintákat és a legváltozatosabb formákat ölthetnek. Az adóügyekért felelős munkatársak – amennyiben egy vállalat mérete ilyen specializációt már indokol – jellemzően a pénzügyi területen, annak szervezetrendszerén belül helyezkednek el, de ismert számos példa, különösen nagyobb, nemzetközi vállalatcsoportok esetén önálló belső adóügyi szervezetre, sőt ritkább esetben, de megfigyelhető a jogi feladatokat ellátó szervezeti egység adójogi kompetenciáinak kialakulása is. A szervezetrendszeren belüli elhelyezkedés önmagában meghatározza a vállalat adótudatosságát és adóstratégiájának fejlettségét, hiszen egy számviteli területen belül szűk létszámban kialakított adóügyi csoport jellemzően inkább csak az általános szabályozási környezetnek való megfelelést hivatott biztosítani, míg a nagyobb önállósággal bíró adóügyi szervezetek lényegesen nagyobb hatást lehetnek képesek gyakorolni a stratégiai tervezésre, vezetői döntésekre. Meghatározó emellett az is, hogy az adóügyi szervezet milyen mértékben integrálódott a vállalat struktúrájába, milyen hatásfokú az érdekérvényesítő képessége, és milyen belső szervezeti kapcsolatokkal bír. Ugyancsak kritikus, hogy önmagában az adóügyekkel foglalkozó szervezeti egységnek milyen minőségű nem csupán a technikai
4
felkészültsége, de a piacismerete, szakmai kapcsolatrendszere és a képessége arra, hogy a sajátos, gyorsan változó szabályozási és üzleti környezet új jelenségeit kellő sebességgel dolgozza fel és integrálja a vállalati döntéshozatalba.
Az adóügyekért felelős szervezeti egység horizontális szervezeti kapcsolatai elsősorban a szabályozási környezetnek való megfelelés biztosításában játszanak meghatározó szerepet. A beszerzés, az értékesítés, a marketing, a HR területeivel kialakított kapcsolat mindenekelőtt az adójogi szabályozás előírásainak betartását, az ehhez szükséges döntési szempontok belső szervezeti érvényesítését kell, hogy szolgálja, miközben ideális esetben megfelelő adóstratégiák kialakítását és végrehajtását is segítheti. Ezzel szemben az adóügyekben is megvalósuló stratégiai jellegű tervezéshez és döntéshozatalhoz, az adótudatos vállalati működéshez nélkülözhetetlenek a
Az alábbi ábra egy sematizált középvállalati adóügyi szervezet vállalati szervezetrendszerbeli kapcsolatait és kompetenciájának meghatározó elemeit szemlélteti:
legalább ilyen erős vertikális szervezeti kapcsolatok, a menedzsmenttel közvetlenül fennálló, vezetői döntéseket is befolyásolni képes integrált szervezeti modell. Másrészről persze a menedzsment kapcsolatok egyébként is szükségesek a szabálykövetéshez, szabályozási rendszernek való megfeleléshez elengedhetetlen felelősségi viszonyok ésszerű kialakításához, illetve ahhoz, hogy a vállalatvezetés eleve tisztában legyen a szabályozási környezetből következő személyi felelősségi szabályokkal. Megjegyzendő, hogy a hazai üzleti környezetben a jelentős számú önfoglalkoztató, illetve kisés középvállalkozás által követett
5
szervezeti modell ennél persze jellemzően lényegesen egyszerűbb és az adóügyi stratégiai döntések meghozatala sokszor eleve vezetői, avagy tulajdonosi szinten történik, miközben a szabályoknak való megfelelés, ha olykor csak utólag is, a számviteli, könyvvezetési feladatokat ellátók gondjává válik. Ebben a vállalati körben a hazai viszonyok, az adójogi szabályozási és üzleti környezet ezzel együtt az adóstratégiát és praktikákat a kisés középvállalkozások működésének és fejlesztéseinek központi elemévé tették. A szerteágazó, bonyolult, egymással ellentmondó szabályokat és kedvezményeket tartalmazó jelenlegi adórendszerhez való alkalmazkodás olyan mértékben versenyképességi tényezővé vált, hogy az szinte a valós innováció, az üzleti fejlesztések helyébe lépett, hiszen a piacon tömeges számban jelentek meg sikeres bizonyuló, pénzügyileg megtérülő adóstratégiák, amelyek jelentősebb eredményességet és így látszólag olyan hatékonyságbeli fejlődést biztosítottak, mely más üzleti jellegű innovációval nem volt elérhető. A hazai szabályozási és üzleti környezet ezen sajátossága azonban valójában lemaradásra kárhoztatta a hazai kis- és középvállalati szektort, amely hatékonyságban, termelékenységben messze leszakadt a nagyvállalati szektortól éppen úgy, mint az ugyancsak versenytárs régiós kis- és középvállalkozásoktól. Eközben függőségi viszonyba került a versenytorzító adójogi szabályozástól és saját adópraktikáitól, s szinte már túlélési kérdéssé vált számára a fejlődést hátráltató és ezért tarthatatlan szabályozási viszonyok fenntartása. Ezen szabályozási és vállalati
adóstratégia semmiképp nem tekinthető sikeresnek és követendőnek, így annak alternatívájaként az alábbiakban inkább a közép- és nagyvállalati kör által követett fenntartható, adótudatos, a pénzügyi hatékonyságot és a társadalmi felelősségvállalás szempontjait egyaránt érvényesítő korszerű vállalati működésre igyekszünk példákat adni.
Kockázatkezelés, szabálykövetés Az adóügyi feladatok ellátásának elsődleges szempontrendszere szükségszerűen a szabályoknak való megfelelés, így az e feladatokért felelős személyek, szervezeti egységek elsőként a szabályozási ismeretekért, azok alkalmazásáért és az adóügyi kockázatok elhárításáért kell, hogy felelősséget viseljenek. Ez az elsőre magától értetődőnek tűnő feladat a gyakorlatban a legnagyobb komplexitással rendelkező része az adóügyi teendőknek, amely integrált és hatékony szervezeti megoldásokat valamint érzékeny és kifinomult kockázatkezelési képességeket igényel. Az adószabályok manapság jellemző összetettségéből fakadóan ezen írás terjedelme nem megfelelő az összes típuskockázat kimerítő ismertetéséhez. Így csak példálózó jelleggel érdemes említeni a beszerzési és értékesítési folyamatokhoz kapcsolódó áfa, vám és jövedékadó kockázatokat, a vállalatcsoporton belüli ügyletekhez kötődő árképzési kérdéseket, a bérkifizetésekhez, juttatásokhoz, üzleti akciókhoz és kedvezményekhez kapcsolódó járulék és jövedelemadó kockázatokat, a számviteli nyilvántartásokhoz, nyereség- és költségelszámoláshoz kapcsolódó kockázatokat, mint típusterületeit az
6
adóhatósági ellenőrzéseknek, melyek kezelése számos terület együttműködését és alapos szakmai ismereteit, mérlegelés és döntési képességét feltételezik. Mindez azonban önmagában csak a kockázatok kiszűréséhez, minimalizálásához szükséges szakmai és szervezeti képesség, s még kevéssé nevezhetjük adótudatosságnak, az adózás területén érvényesülő stratégiai gondolkodásnak. Ez utóbbi akkor képes megvalósulni, ha az adóügyekért felelős szervezeti egység a szervezeti fejlődés és önállóság azon fokára ér, melynek eredményeként a szabályoknak való megfelelésen túl érdemi üzleti döntéshozatali folyamatokban is képes adóügyi szempontok érvényesülését elérni, illetve esetenként akár önálló döntéshozatali folyamatot kezdeményezni. Igyekszünk erre néhány típusesetet, jellemző döntési területet az alábbiakban ismertetni.
Adóstratégia és emberi erőforrások A vállalati stratégia meghatározása és végrehajtása során az emberi erőforrással való gazdálkodás sikeressége meghatározó jelentőségű. Ily módon az emberi erőforrás költsége, a tehetségekért való versenyben rendelkezésre álló eszközök és források mennyisége, és e tehetségek elkötelezettsége, tevékenységük minősége döntő lehet a piaci versenyben való érvényesülés során. Miközben ezen célokat számos eszköz szolgálhatja, a foglalkoztatottak díjazási rendszerének kialakítása, az erre felhasználható pénzügyi források legoptimálisabb elosztása már önmagában meghatározó eleme lehet a sikeres HR stratégiának.
A vállalati HR stratégia kialakítása során az adóügyi szervezet elsődleges feladata a szabályozási környezetben megjelenő gazdaságpolitikai prioritások, kedvezmények, pénzügyi motivációs rendszerek feltérképezése és azok optimális beillesztése a vállalati stratégiába. Az alkalmazottak képzési programjának tervezésekor, a jutalmazási rendszer kialakításakor, esetleges dolgozói vagy vezetői részesedési programok szervezésekor jelentős előny érhető el a vonatkozó adókedvezmények, adóügyi elszámolási szabályok kellő ismeretéből és alkalmazásából. Az adóügyi szabályok azonban olykor még is ennél tudatosabb magatartást várnak el, illetve szándékoznak jutalmazni az egyes vállalatok HR politikájának kapcsán. Az alkalmazottak kiválasztásának szempontjait is befolyásolhatják olyan adóügyi szabályok, melyek pénzügyi előnyöket nyújtanak pályakezdők, munkanélküliek vagy megváltozott munkaképességűek alkalmazásba vételekor, miközben a vállalati HR terület az egyenlő elbánás elvének érvényesítésére is gondosan kell, hogy ügyeljen. Ezzel együtt valószínűleg mégsem ez az oka, hanem az ilyen fokú adótudatosság hiánya vagy csekély mértékben történő megjelenése, hogy az alkalmazottak kiválasztása, fejlesztésük, képzési programjuk, karrierpályájuk kialakítása során az adójog határozott gazdaságpolitikai prioritásai hazánkban még korlátozottan mutatkoznak meg a vállalkozások által követett stratégiákban. Mégsem állíthatnánk olyat, hogy a foglalkoztatás feltételeinek kialakítására a hazai adójogi szabályok nem
7
gyakorolnak meghatározó befolyást. Sajnálatos módon ez a hatás egyelőre sokkal inkább a feketeés szürkefoglalkoztatás elterjedt mivoltában mutatkozik meg, különösen a kis- és középvállalati körben, ahol a foglalkoztatási viszonyok, a munkavégzés feltételeiről szóló megállapodások gyakran stratégiaszerűen alkalmaznak az adóterhek megfizetését jogszerűtlen módszerekkel elkerülő vagy leszorító technikákat. Az ilyen technikák tömeges elterjedése versenytorzító, termékek és szolgáltatások árszínvonalát alakító és épp ezért az általános piaci magatartást meghatározó jelleget is képes ölteni, így annak visszaszorítása önálló szabályozói célkitűzéssé is válhat. Az ilyesfajta adózói praktikákat azonban nem tekinthetjük tudatos, stratégiai jellegű magatartásnak, azt sokkal inkább valamiféle féltudatos piaci alkalmazkodásként határozhatjuk meg, mely figyelmen kívül hagyja a valós kockázatokat épp úgy, mint a fenntarthatóságot. Ezzel szemben a juttatási rendszerek kialakításában számos jog- és ésszerű adótervezési lehetőség is megjelenik, hiszen az adójogi szabályozás rendszerint több preferált szempontot is igyekszik előnyben részesíteni a foglalkoztatás adóztatása során. Ennek megfelelően az alkalmazottak juttatási csomagjai, jutalmazási rendszere sok olyan elemet is magában foglalhat, melyek forrásköltsége a kedvezőbb adószabályok eredményeként az alapbérnél lényegesen optimálisabb. Ilyen preferált célok közé tartozik manapság rendszerint a képzés és önképzés, a mobilitás és távmunka, az előtakarékosság vagy az egészségmegőrzés és rekreáció. Érdemes
vizsgálni, hogy ezen célok mutatnak-e összefüggést a vállalati stratégiával és ha igen, milyen arányban. Ennek tükrében az egyes foglalkoztatottak juttatási csomagja azok egyéni és csoportteljesítményre gyakorolt hatása és a felhasznált források mértéke tekintetében is a lehető leghatékonyabb elemeket tartalmazhatja, ide értve az alapbért, a jutalmat és a béren kívüli juttatásokat, a pénzbeli és a közvetett, más formában történő kifizetéseket. Még ennél is körültekintőbb tervezést igényel és a HR mellett az adóügyi feladatokat ellátó szervezeti egység alapos felkészültségét, olykor külső szaktudás igénybevételét is szükségessé teheti egyes nyereségérdekeltségi, illetve vállalati részesedési programok kialakítása, bevezetése és működtetése. Az ilyen programok sikere motivációs hatásaik mellett nagyban függhet pénzügyi jellemzőiktől és adókövetkezményeiktől. A szélesebb körben meghirdetett, dolgozói részesedésszerzést szolgáló programok sokszor bőkezű adókedvezményekben részesülnek, ha összegük kellően alacsony és a résztvevői kör kellően széles. Több országban, így hazánkban is működtethető olyan hatósági nyilvántartásba vett, számos részletszabállyal korlátok közé szorított dolgozói részesedési program, amely a résztvevőknek szinte teljes adómentességet biztosít. Ettől némileg különböznek a vezetői nyereségérdekeltségi, részesedési programok, melyekre kedvező adójogi megítélés jellemzően már csak szűkebb körben érhetők el, elsősorban akkor, ha azok valós tulajdoni, megszerzett részesedési jogokon
8
alapulnak. Lévén emellett, hogy ilyen programok kialakítása tipikusan nem része a vállalatok napi működési folyamatainak, hanem sokkal inkább meghatározott időszakonként és hosszabb időtávra szólnak, azok bevezetését alaposabb tervezés, tudatos stratégiai gondolkodás és felsővezetői döntés előzi meg, melyek végrehajtásához meglehetősen egyedi, sokszor csak külső szakértőknél elérhető szaktudás szükséges. Még komplexebb, belső vállalati szervezeti egységeknél a legritkábban elérhető szaktudást igényel hasonló jellegű, de csoportszintű dolgozói vagy vezetői premizálási, illetve részesedési programok kialakítása és bevezetése. A csoportszintű szempontok figyelembe vétele és mérlegelése már széleskörű szervezeti kapcsolatokat és szaktudást tesz szükségessé, különösen akkor, ha a vállalatcsoport több ország területén is működik. Ebben az esetben válik igazán összetetté a program adókövetkezményeinek felmérése és tervezése is, melynek keretében nem csak a kockázatok kiszűrése, hanem a kialakítás lehetséges adójogi előnyeinek a mérlegelése is célszerű. A juttatási rendszerek lebonyolításához felhasznált jogi megoldások és szervezeti formák, azok egyes országokba telepítése ugyanis meghatározó befolyással lehet a teljes program adókövetkezményeire és így forrásigényére is. Eközben egy csoportszintű, több országot érintő juttatási program méretével és bonyolultságával eleve szükségessé teszi a lebonyolítás helyszínének és szervezeti formáinak kiválasztását, így az optimális adókövetkezmények mérlegelése és figyelembe vétele ez
esetben nyilvánvalóan adóstratégia része lehet.
a
jogszerű
Piacszerzés és ügyfélkapcsolatok A piaci működés a piaci műveletek során a vállalati stratégia gerincét, tartalmát értelemszerűen nem az adószabályok adják. Ebben a körben az adóügyi feladatokat ellátó szervezet sokkal inkább arra kell, hogy ügyeljen, hogy a vállalat piaci akciói, ügyfelek irányában tett lépései ne kerüljenek hátrányos adójogi megítélés alá, s lehetőleg egyáltalán ne sértsenek adójogi előírásokat. Ez az elsőre egyértelműnek tűnő feladat a gyakorlatban számos akadályba ütközik, hiszen a jellemzően támogató szerepkörrel bíró adóügyi szervezet sokszor talán az értékesítésben, termékek és szolgáltatások eladásában közreműködő, olykor kizárólag eredményességi szempontok mentén tevékenykedő kollégák irányában rendelkezik a legkevesebb érdekérvényesítő képességgel, így kockázatkezelési feladatainak ellátásához ebben a tekintetben van leginkább szervezeti támogatásra szüksége. Márpedig a termékakciók, árkedvezmények, különböző ügyfeleknek szóló juttatási formák a legváltozatosabb adójogi megítélés alá eshetnek, kockázatokat jelentve nem csak az adott vállalatnak, de olykor ügyfeleinek is, mely kockázatok éppen a piaci akciók értékét ronthatják. Az egyes ügyfélcsoportok egyedi bánásmódjának, szerződéses kapcsolatrendszereinek kialakításakor ugyancsak elkerülhetetlen az esetleges egyedi forgalmi- és jövedelemadó következmények figyelembe vétele. A
9
legtipikusabb példája az ilyen ügyleteknek a sokszor több vállalatra, vállalatcsoportra kiterjedő pontgyűjtő akciók, elektronikus vagy utalványi formában működő kártyarendszerek, melyekkel kapcsolatban szerződéses megoldások és adójogi megítélésük már több ország, sőt az Európai Unió bírói fórumait is megjárták. Ugyanebbe a körbe tartozik az ügynökhálózatok, külső értékesítési láncok kialakítása és fenntartása érdekében alkalmazott szerződésrendszerek, melyek ugyancsak számos adójogi kérdést, adókockázatot vethetnek fel, legyen szó az ügynökök motivációs, premizálási rendszeréről, kereskedőknek biztosított juttatásokról, hozzájárulásokról. Az adóügyekért felelős szakértőknek a vállalat értékesítés és marketing részlege irányában fennálló kapcsolata tehát meghatározó lehet az adókockázatok kezelése tekintetében, miközben ezen kockázatkezelési szempontok érvényesítésére egyes, egyébként érthetően profitelvárások mentén működő vállalkozások életében olykor csak korlátozott lehetőség nyílik, mely belső szervezetfejlesztési feladatok elvégzésének szükségességét jelezheti.
Beszerzési és értékesítési láncok A fogyasztóknak, végfelhasználóknak történő értékesítést megelőzően teljes beszerzési és értékesítési láncok kialakítása is része lehet a vállalati feladatoknak, hiszen amennyiben ez kontrolláltan történik, annak keretében a legváltozatosabb adminisztratív és adójogi megítélés alá eső folyamatok alakíthatók ki. Különösen határon átnyúló, import és export ügyletek kapcsán helyezhető
nagyobb hangsúly arra, hogy a vámkezelés milyen módon, eljárásban és milyen helyszínen történik, a szállítás, fuvarozás során milyen paritások kerülnek alkalmazásra és azoknak milyen forgalmi adókövetkezményeik merülnek fel. E feladatokat képes lehet részben maga a vállalat kereskedelmi szervezeti egysége is megoldani, természetesen megfelelő adójogi szaktudás nélkül a maga korlátaival, miközben a kellően mély szakmai tapasztalat kifinomultabb és tudatosabb tervezési megoldásokra adhat lehetőséget. Más összefüggésekbe kerül ez a feladat, amennyiben a beszerzések és értékesítések láncolata vállalatcsoporton belül történik. Ebben az esetben a fuvarparitásokon, vámszabályokon túl a teljes vállalati funkciók és kockázatok elosztása valamint az azzal arányos jövedelemallokálás is a csoportszintű döntések tárgyát képezi, melynek keretében sok kerülhet adóügyi szempontok figyelembe vételére, adótudatos döntéshozatalra. Az adókérdések természetesen csak kisegítő szempontokat adhatnak a hasonló csoportszintű döntésekhez, de azok figyelemmel kísérése, tudatos számbavétele és pénzügyi hatásainak elemzése elengedhetetlen a versenyképes vállalati működéshez. Ennek érdekében kerülhet sor az egyes vállalati funkciók, divíziók leválasztására, a fejlesztés, termékelőállítás, értékesítés, finanszírozás feladatainak önálló megszervezésére és ezen szervezetfejlesztés, feladatallokáció adókövetkezményeinek tervezésére is.
10
Csoportszintű tervezés, finanszírozás, beruházások és fejlesztések Meghatározott csoportméret felett a vállalati adótudatosság szélesebb dimenziókban nyer értelmet. Amennyiben az adóstratégia nem csupán egy vállalat, hanem egy teljes vállalatcsoport, különösen, ha több ország területén működő csoport tervezési és működési folyamataiba épülhet be, a fennálló lehetőségek és elérhető előnyök tárháza megsokszorozódik. Ennek megfelelően különösen az ilyen vállalatméret során nyerhet értelmet a csoportszinten kialakított adóügyi szervezet, és az adójogi szempontok vállalati stratégiai tervezésbe történő integrálása. Megfelelő hatékonyságú és szakmai felkészültségű adóügyi szervezetnek módja lehet érdemi előnyöket biztosítani a teljes vállalatcsoport számára, amennyiben képes az adószempontokat a vezetői döntésekbe becsatornázni. Ennek jelentősége megmutatkozik a vállalati funkciók egyes társaságokba szervezésekor és különböző országokba telepítésekor éppen úgy, mint a vállalatcsoport tagjainak tőkestruktúrájáról, a csoportfinanszírozás rendszerének kialakításáról szóló döntések meghozatalakor. Az adótervezés, az adóstratégia alakítása különösen intenzívvé válik a csoportszerkezet változása, más vállalatok felvásárlása, összeolvadás, egyéb társasági átalakulás, üzletágak leválasztása, értékesítése alkalmával. De ettől függetlenül is meghatározó jelentőséggel bírhat az adókövetkezmények mérlegelése olyan döntésekben, miszerint hogyan célszerű kialakítani egy vállalatcsoport
holdingstruktúráját, mely csoporttagok célszerű, ha ellátják a finanszírozási feladatokat, melyeknek szükséges magasabb saját tőkével rendelkezniük, hol érdemes a központi vezetés működési feltételeit megteremteni, s hol szolgáltató központot létrehozni. A csoportholdingok, illetve a csoportfinanszírozási központok által realizált típusjövedelmekre nézve számtalan ország biztosít olykor egymással is versengő kedvező adóztatást, melyek között a választáshoz a szabályok ismerete mellett a cégcsoport üzleti stratégiája, jövőbeli szándékainak felmérése és tervezése is szükséges. Ugyancsak a stratégiai adótervezés feladatai közé tartozhat új befektetési, beruházási helyszínek kiválasztása, egyes országok által biztosított támogatások és beruházási adókedvezmények összevetése, az innovációra, kutatás fejlesztésre, szellemi termékekre vonatkozó esetleges kedvezményes elszámolási szabályok összeghasonlítása, melyek teljes üzemek, gyártelepek, fejlesztő központok adott országba telepítésével kapcsolatos döntésekre gyakorolhatnak meghatározó befolyást. Mindezek mérlegelése során egyes országok teljes adórendszerét, a társasági, forgalmi és személyi jövedelemadó, de még a társadalombiztosítás szabályozását is kellő alapossággal ismerni kell, így az ilyesfajta adótudatosság a vállalati adóügyi szervezet legmagasabb fejlettségi fokát feltételezi.
11
Adóstratégiák a pénzügyi válság idején
Korábbi szabályozási és piaci tendenciák Az elmúlt két évtized jogfejlődése és üzleti környezeti változásai kettős irányt mutatnak. Egyrészről a gazdasági folyamatok globalizálódása, a nemzetközi ügyletek arányainak növekedése, a vállalati egyesülések, felvásárlások hatása a vállalatok méretére és nemzetközi kitettségére fokozott sebességgel bővítették a pénzügyi innováció, az adótervezés lehetőségeit és az azzal kapcsolatos ismereteket is. Különösen a korábbi évtizedben volt megfigyelhető, hogy az újonnan felfedezett lehetőségek, adótervezési praktikák a nemzetközi versenyben olykor extrém pénzügyi és szerződéses megoldások alkalmazásának lehetőségét nyitották meg nem csak a nagyobb, de még a közepes méretű vállalatok számára is. A túlzott kockázatvállalás következményei azonban olykor egyes nagyobb vállalatcsoportokat is elértek, melynek eredménye esetenként az államok által alkalmazott pénzügyi szankciókon túl a nyilvánosság előtti meghurcoltatásból fakadó reputációs kár, sőt szélsőséges esetben a vállalat vagy vállalatcsoport pénzügyi összeroppanása volt. Tapasztalhattunk már ilyen eseteket a legváltozatosabb iparágakban, legyen szó nemzetközi bankcsoportról, gyógyszergyártóról vagy energiaipari óriásról. Másrészt a vállalati működés és a szabályozási rendszer komplexitásának növekedése, illetve az olykor vállalatcsoportok összeomlását is előidézni képes túlzott kockázat-
vállalás tapasztalható veszélye az utóbbi években már önmagában is olyasfajta folyamatokat indított el, melynek keretében különösen a nagyobb vállalatcsoportok egyre inkább a szabályoknak való megfelelést tekintették az adóügyek területén megoldandó elsődleges feladatnak, és az egyes ügyletek, befektetések adókövetkezményeinek felmérése és tervezése egyre szűkebb területre szorult. Ezt a folyamatot egyébként is inspirálta az adótervezés és adókikerülés határait egyre pontosabban rögzíteni igyekvő joggyakorlat, számos nemzeti és nemzetközi bírói fórum precedens értékű döntése, legyen szó például a jelentősebbek közül az Európai Bíróság utóbbi, 2006-ban hozott döntéséről a Halifax ügyben. Ezek a döntések egyrészről rögzítették az adótervezésnek, a kedvezmények tudatos igénybevételének, az üzleti tranzakciók adókövetkezményeivel kapcsolatos mérlegelési és döntési jognak a lehetőségét és körét, másrészt viszont egyre határozottabban igyekeztek és igyekeznek jelenleg is kizárni ebből a körből azokat az ügyleteket, melyek kizárólagos célja az adókötelezettségek csökkentése, és ezen túl üzletileg nem lennének indokoltak. Mindezek eredményeként elmondható, hogy bár a vállalkozások és a versenyszféra működésének törvényszerűségei újra és újra kitermelik az adótervezés innovatív technikáit, azok alkalmazásának kereteit egyre pontosabban határolja be a vállalati és hatósági gyakorlat.
12
A válság azonnali hatása és aktuális szabályozási irányok A globális pénzügyi válság váratlan beköszönte egyik napról a másikra változtatta meg az üzleti környezet alapvető jellemzőit és tette próbára a vállalkozások alkalmazkodási képességét. A változások egyszerre eredményeztek drasztikus forrásszűkülést és a kockázatokkal szembeni óvatosság növekedését. Mindez ellentmondásos magatartásformákat váltott ki az egyes vállalkozások adóstratégiájában. Egyrészt a kockázatkezelés területén kezdődött azonnali fejlesztések, sőt még azt megelőzően is az intuitív jellegű tartózkodás az ismeretlen, nehezen felmérhető kockázatoktól az adóügyek területét is érintette. Másrészt viszont a forráshiány sokszor agresszív adómegtakarítási megoldások alkalmazására is motivál, melynek eredményeként az elmúlt év végén az egyes adótervezési lehetőségek, adókedvezmények igénybevétele iránti nyitottság, az adótudatosabb működés iránti igény egyre jellemzőbbé vált. Sőt, egyre gyakrabban fordult elő és fordul elő még jelenleg is a szabályszegő magatartási formák terjedése, az egyszerű fizetésmegtagadás, a puszta adócsalás. A feketegazdaság méretbeli növekedése a válság egyik legszembetűnőbb következményei közé tartozik, melyet jól mutatnak a hazai adóhatóság ellenőrzési statisztikái. Ezek szerint a 2008 és 2009 első öt hónapjának adatait összehasonlítva a jogerősen megállapított adókülönbözet összege mintegy 35 milliárd forinttal, a jogerősen kiszabott bírság összege pedig 33 milliárd forinttal nőtt, miközben a vállalkozások fizető-
képessége a legkevésbé sem javult, amit jól jelez, hogy a ténylegesen befolyt, behajtással beszedett tartozások összege ugyanerre az időszakra nézve több, mint 10 milliárd forinttal csökkent. Ezen jelenségekre az egyes országok szabályozási rendszere a legváltozatosabb válaszokat adja. A gazdasági visszaesés elleni küzdelem keretében a vállalkozások adóterhelése sehol nem nő, de a vállalkozások jövedelmének adóztatásában a jelentős csökkentés sem általános, hiszen az a sok országban kritikussá vált költségvetési egyensúlyt is jelentősen veszélyeztetné. A vállalkozók adóterhelésében megjelenő egyedi kedvezmények ezért inkább a foglalkoztatáshoz, beruházásokhoz, eszközbeszerzéshez és az annak kapcsán elszámolható értékcsökkenési leíráshoz kötődnek. Emellett tipikus intézkedés a fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése, adóelőleg fizetésének halasztása, sőt kivételes esetben az adóellenőrzések ideiglenes leállítása a kis- és középvállalkozások vonatkozásában, bár erre inkább a régióstól és európaitól eltérő adókultúrájú távolkeleti országokban került sor. Eközben persze teret nyer a szabályozási szigor is, különös tekintettel a külföldre, adóparadicsomokba menekített jövedelmekkel, illetve az azt célzó adópraktikákkal szemben. A szabályozási környezet ilyen irányú fejlesztése már évek óta zajlik, amely le kívánja választani az országok közötti adóversenyről a káros nemzetközi versenyt gerjesztő adóintézkedéseket és azok ellen államközi szinten és az adóigazgatás eszközeivel is fel kíván lépni. A
13
pénzügyi válság által előidézett forráshiány ezt a küzdelmet még intenzívebbé tette, mely tehát a szürkeés feketegazdaság egy meghatározott, meglehetősen jól képzett, pénzügyileg tudatos szegmense ellen kíván fellépni. Ugyancsak több országban megfigyelhető új szabályozási gyakorlat a magasabb jövedelműek, jobb kereseti viszonyok között élők fokozottabb mértékű adóztatása, egyrészt egyfajta szolidaritási igényekből kiindulva, másrészt a szintén pénzügyi nyomás alá került állami költségvetések forráskeresési igényeinek kielégítése végett. Ezen intézkedések célszerű és hatékony mivolta azonban erősen vitatott és kétséges, hiszen azok egyszersmind hatványozottan foghatják vissza a gazdasági teljesítményt, a termelékenységet és így rontják a potenciális növekedést, miközben végrehajthatóságuk is kérdéses. Végezetük a fogyasztási adók körében, a forgalmi adóztatásban követik az egyes országok a legkülönbözőbb válságkezelési gyakorlatot. Ami talán a leginkább közös, az a gazdaság és különösen a kis- és középvállalati szektor által elérhető likviditás segítése érdekében a bevallási időszakok rövidítése, az adóvisszatérítés folyamatának gyorsítása. Az adóterhelésben azonban a fogyasztásra rakódó adók növelése éppúgy előfordul, mint a csökkentés, bár a legáltalánosabb talán az adómértékek változatlanul hagyása. Adócsökkentést elsősorban élénkíthető, azonnali növekedésre képes, nagyobb belső piacokkal és stabilabb, vagy legalábbis kockázatmentesebbnek ítélt költségvetéssel rendelkező
országok vezettek be, úgymint Anglia vagy Franciaország. Ezzel szemben a sérülékenyebb költségvetési helyzetű vagy konzervatívabb pénzügypolitikát folytató országok esetében fordul elő a forgalmi adó emelése, lásd egyes Balti államok vagy Írország példáját. Ezen legutóbbi intézkedések azonban nem befolyásolják szükségszerűen a vállalkozások magatartását, azok elsősorban és közvetlenül a fogyasztási viszonyokat érintik, így csak áttételes hatást gyakorolnak a vállalkozói adóstratégiák alakulására.
Aktuális adóstratégiák, adózói magatartások Az aktuális vállalati adóstratégiák meghatározó eleme a költséghatékonyság, a napi likviditási szempontú tervezés és a fokozott érdekkijárás. A hatósági kapcsolatok szerepe felértékelődött, az egyedi kedvezmények, fizetési alkuk a napi működés részévé váltak, miközben a jogalkotó irányában is aktívabb érdekérvényesítés folyik a válsággal kapcsolatos vállalkozói nehézségekről, szabályozási javaslatokról. Mindezek eredményeként olykor egyedi, vagy legalább is szektorális problémákat kezelni hivatott részletszabályok tömege jelenik meg az adójogi szabályok között is, az eddigieknél is jobban felgyorsult a jogalkotás, a szabályok változtatásának sebessége, amely az ismeretek gyűjtését, azok döntéshozatali folyamatokba integrálását, a vállalati alkalmazkodást még intenzívebbé teszi. Mind szabályozói, mind vállalkozói oldalról érzékelhetően felértékelődött az emberi erőforrás gazdálkodás. Míg a tőke és munkaerő költségének
14
aránya a válság eredményeként jelentősen eltolódott a munkaerő javára, a piacszűkülés elsősorban mégis a rugalmasabban leépíthető munkaerőt érinti hátrányosan. Ezen folyamat megállítására és visszafordítására számos szabályozói kezdeményezés jelenik meg, melyek ideális esetben találkozhatnak a vállalatok hosszabb távra is tervezni képes túlélési stratégiáival. Az emberi erőforrással kapcsolatos döntések napi gyakorisággal születnek, melyek tekintetében különösen fontos a szabályozási környezet ismerete, beleértve az azokkal kapcsolatos folyamatos változásokat, egyre szélesebb körben elérhető kedvezményeket, adóelőnyöket.
Mindezek különösen hangsúlyos szerepet adnak az adóügyekért felelős vállalati szervezeti egységeknek, melyeknek válság idején végzett munkája túlélési kérdéssé válhat az adott vállalkozás számára. A szűkülő piaci környezetben egyre élesebbé váló verseny mellett a napi likviditás biztosítása, a legális keret közötti költséghatékony működés és a céltudatos érdekérvényesítés akár behozhatatlan előnyt is jelenthet azon vállalkozások számára, amelyek olyan minőségi tudású adószakemberekkel rendelkeznek, akik manapság feladataik ellátása során képesek az adóügyekben már sokszor próbára tett alkalmazkodási képességüket hasznosítani.
