Accountancy. Vennootschapsrecht. Redactionele informatie. Richtlijnen voor de auteurs 29. Redactionele informatie. Onlangs verschenen artikels 30

COLOFON Accountancy & Bedrijfskunde is een publicatie uitgegeven door Kluwer, een werkmaatschappij van Wolters Kluwer Belgium NV Hoofdredacteur Roland Paemeleire Vakgroep Beleidsinformatie, Operationeel beheer en Technologiebedrijf, Universiteit Gent Redactieraad Walter Aerts Vakgroep Accounting en Financiering, Universiteit Antwerpen Joël Branson Vakgroep Accountancy, Auditing en Bedrijfsfinanciering, Vrije Universiteit Brussel Nadine Lybaert Vakgroep Accounting, Financiering en Governance, Universiteit Hasselt Johan Lemmens Economist-jurist, partner Alaska Dries Schockaert Senior manager pwc Nikolay Dentchev Docent in Innovatie en Ondernemerschap, Vrije Universiteit Brussel Werkten mee aan dit nummer: Stijn Goeminne, Johan Lemmens, Eveline Smet Redactie Sophie Bosschaerts tel. (015) 36 13 96 e-mail: [email protected] Uitgeverij Kluwer Ragheno Business Park Motstraat 30 2800 Mechelen tel. (015) 36 14 56 fax (015) 36 11 96 Verantwoordelijke uitgever Hans Suijkerbuijk Ragheno Business Park Motstraat 30 2800 Mechelen Klantenservice tel. 0800 40 300 Advertenties Kluwer REGIE Motstraat 30 2800 Mechelen tel. 0800 30 14 (015) 78 76 15 fax (015) 36 15 94 e-mail: [email protected] © 2013, Wolters Kluwer Belgium NV Copyright International Accounting Bulletin, Lafferty Publications Limited, 2 Pear Tree Court, London ECI RODS, UK. D/1997/0247/104 ISBN 90-5334-794-1 BP/ACB-MI13004 De auteurs dragen de verantwoordelijkheid voor de inhoud van hun teksten. Redactionele teksten en advertenties zijn strikt gescheiden.

Kluwer – Accountancy & Bedrijfskunde

..............................................................................................................................................................................................................................................................................

Inhoud Accountancy 2

CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2012: een voorbeeld(ig)jaar Prof. dr. Stijn Goeminne

Vennootschapsrecht Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole? Johan Lemmens Eveline Smet

17

Redactionele informatie • Richtlijnen voor de auteurs

29

Redactionele informatie • Onlangs verschenen artikels

30

Acc. Bedr. 2013/4 – 1

Accountancy CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2012: een voorbeeld(ig)jaar Prof. dr. Stijn Goeminne Hogeschool Gent – Geassocieerde faculteit Handelswetenschappen en Bestuurskunde Universiteit Gent – Faculteit Economie & Bedrijfskunde ...........................................................................................................................................................................................

1. Inleiding

In de traditie van voorgaande jaren maakt het maandschrift Accountancy & Bedrijfskunde een overzicht van de adviezen die de Commissie voor Boekhoudkundige Normen in het afgelopen kalenderjaar heeft gepubliceerd. Niet minder dan 20 adviezen werden goedgekeurd, waarbij opvalt dat de Commissie tendeert naar adviezen waar de inhoud stelselmatig wordt geïllustreerd aan de hand van voorbeelden… een voorbeeld(ig)jaar 2012 dus. De opgenomen voorbeelden verhelderen de standpunten van de Commissie en geven de geïnteresseerde lezer meteen een beeld hoe de bepalingen van de Commissie naar de boekhoudpraktijk kunnen worden vertaald1. ...................................................................................................................... INHOUD 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21.

Inleiding Advies 2012/01 Advies 2012/02 Advies 2012/03 Advies 2012/04 Advies 2012/05 Advies 2012/06 Advies 2012/07 Advies 2012/08 Advies 2012/09 Advies 2012/10 Advies 2012/11 Advies 2012/12 Advies 2012/13 Advies 2012/14 Advies 2012/15 Advies 2012/16 Advies 2012/17 Advies 2012/18 Advies 2012/19 Advies 2012/20

2 3 3 4 5 6 7 7 8 8 9 10 11 11 12 13 14 15 15 16 16

......................................................................................................................

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft alweer een druk jaar achter de rug. Voor de practici zijn de adviezen de meest zichtbare output van de Commissie, maar de Commissie is “achter de adviezen” ook actief inzake de ontwikkeling van nationaal en internationaal boekhoudrecht. In eigen land is het verder haar taak voorstellen tot aanpassing van bestaande wetgeving te formuleren2, antwoorden op parlementaire vragen voor te bereiden en te antwoorden op vragen van de Balanscentrale. Daarnaast adviseert ze de minister van Economie en de minister van Middenstand indien zij vragen van vennootschappen ontvangen om af te wijken van het Belgisch boekhoud- of jaarrekeningenrecht. In 2012 werden 53 dergelijke dossiers behandeld. Met haar commentaren op de publicaties van de European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) en de International Accounting Standards Board (IASB) werkt ze verder mee aan de ontwikkeling van de internationale boekhoudstandaarden. Met de inzichten die ze vergaart via haar “internationale” tussenkomsten kan de Commissie kort op de bal spelen en haar suggesties in verband met de ontwikkeling van het Belgische interne recht en haar adviezen afstemmen op deze internationale ontwikkelingen. In de ontwikkeling van haar adviezen ging de Commissie een vijftal keer over tot een publieke raadpleging van ontwerpadviezen op basis waarvan zij rekening houdend met de binnengekomen reacties definitieve adviezen formuleerde. Inzake de ontwikkeling van de adviezen zien we in 2012 een heel divers beeld. Terwijl in voorgaande jaren bepaalde themata nadrukkelijk aan bod kwamen (bv. de uitgebreide aandacht voor verenigingen en stichtingen in 2010 en 2011 of de diverse adviezen over fusies en splitsingen in 2009 en 2011), ging de Commissie in 2012 inhoudelijk vrij breed, zonder verder specifiek te focussen op bepaalde onderwerpen.

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

1.

Bemerk dat het buiten het bereik van dit artikel valt om de verschillende adviezen te illustreren met voorbeelden. In deze bijdrage worden, zoals in voorgaande jaren, de algemene inzichten weergegeven. Voor de uitgewerkte voorbeelden verwijzen we de geïnteresseerde lezer naar de adviezen zoals gepubliceerd op de website van de Commissie (www.cnc-cbn.be, doorklikken naar ‘Adviezen’) of naar praktijkgerichte artikels over de adviezen zoals gepubliceerd in bijvoorbeeld Accountancy Actualiteit, Pacioli, … die uitgebreid geïllustreerd worden aan de hand van voorbeelden.

2 – Acc. Bedr. 2013/4

2.

In 2012 bereidde de Commissie de ontwerpteksten voor die leidden tot de wet van 22 maart 2012 tot wijziging van het W.Venn. en van de Boekhoudwet van 17 juli 1975 (BS 12 april 2012); het KB van 12 juli 2012 tot vaststelling van een MAR voor verenigingen van mede-eigenaars (BS 3 augustus 2012); en het KB van 18 december 2012 tot wijziging van het KB van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde (internationale) vzw’s (BS 31 januari 2013).

Accountancy & Bedrijfskunde – Kluwer

CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2012 De Commissie publiceerde verder nog 4 bulletins (nummers 60 t.e.m. 63) in 2012 en bracht in april 2012 haar (derde opeenvolgende) Jaarboek CBN uit. De jaarboeken groeperen alle adviezen thematisch per rubriek van de jaarrekening, aangevuld in de bijlagen door de relevante wetgeving, alsook een volledig bijgewerkt trefwoordenregister. Tenslotte melden we nog dat eind december 2012 de ministerraad de nieuwe samenstelling van de Commissie heeft vastgelegd voor de komende zes jaar, waarbij dhr. Jan Verhoeye opnieuw werd voorgedragen tot voorzitter. De stabiliteit in de samenstelling van de Commissie en het aanblijven van de voorzitter laten uitschijnen dat de uitgezette lijnen ook in de komende jaren zullen worden verdergezet en dat we de komende zes jaar opnieuw een actieve Commissie zullen kennen. Voor 2013 geeft de Commissie alvast aan dat ze o.a. werkt aan adviezen inzake leasingovereenkomsten, de verwerving of verkoop van een recht op vruchtgebruik of van naakte eigendom op materiële vaste activa, (pseudo-)fusies van verenigingen en stichtingen, step acquisitions en step disposals, ruilovereenkomsten, kennisgeving van belangrijke participaties in de toelichting van de jaarrekening, de correctie van fouten in de jaarrekening, het vaststellen van de boekhoudprincipes bij het aanleggen van voorzieningen, de nieuwe btw-wetgeving vanaf 1 januari 2013 (door de administratie uitgesteld tot 1 januari 2014 voor zover een onderneming daarvoor kiest), en de mogelijkheid voor internationale vzw’s om hun boekhouding te voeren en hun jaarrekening op te stellen in een andere munt dan de euro.

2. Advies 2012/01 In haar eerste advies behandelt de Commissie de boekhoudkundige verwerking van een overschot aan broeikasgasemissierechten door een onderneming die de nettomethode toepast. De Commissie besteedde reeds in haar advies 179/13 aandacht aan de boekhoudkundige verwerking van broeikasgasemissierechten en verduidelijkt in dit nieuwe advies hoe een onderneming een overschot aan broeikasgasemissierechten moet uitdrukken op haar actief wanneer ze overeenkomstig het eerder vermelde advies 179/1 haar emissierechten boekhoudkundig verwerkt volgens de nettomethode4. In het advies 179/1 formuleerde de Commissie dat bij de nettomethode als uitgangspunt wordt aangenomen dat het emissierechtensysteem niet leidt tot een wijzi-

ging van het vermogen van de ondernemingen, omdat de toegewezen of verkregen emissierechten enkel dienen om de ondernemingen in staat te stellen hun bedrijf voort te zetten, waardoor ervan uitgegaan werd dat de door de overheid kosteloos toegewezen emissierechten meestal overeenstemmen met de in te leveren rechten en dat het beroep op de markt voor de aanof verkoop van emissierechten marginaal zal zijn. Bijgevolg wordt de toewijzing of verkrijging van emissierechten in de nettomethode niet opgenomen aan de actiefzijde van de balans van de onderneming, en wordt hiervan enkel melding gemaakt in de toelichting bij haar jaarrekening. Enkel de aan- en verkopen van emissierechten worden geboekt als kost of opbrengst in de resultatenrekening. Echter een belangrijk aantal ondernemingen die de nettomethode toepassen, bezit op heden aanzienlijke overschotten aan emissierechten. De Commissie stelt dat de boekhoudkundige verwerking van het overschot aan emissierechten bij ondernemingen die de nettomethode toepassen, afhangt van de economische bestemming van de emissierechten op balansdatum. Wanneer de onderneming het overschot aan emissierechten binnen de onderneming aanhoudt en niet de intentie heeft om dit overschot te verkopen op een actieve markt voor de handel van emissierechten, dan adviseert de Commissie dat de onderneming het overschot aan emissierechten in dit geval niet kan boeken onder de immateriële vaste activa van de onderneming. Wanneer de onderneming daarentegen op balansdatum een overschot heeft aan emissierechten en zij wel de intentie heeft om deze rechten in het daaropvolgende boekjaar te verkopen op een “actieve markt”5 voor emissierechten, dan is de Commissie van oordeel dat dit overschot aan rechten door de onderneming aan reële waarde kan worden geactiveerd onder de overlopende rekeningen. Deze intentie moet op balansdatum reeds een begin van uitvoering hebben, zoals een overeenstemmende beslissing van het bestuursorgaan.

3. Advies 2012/02 De boekhoudkundige verwerking van financiële voordelen toegekend door verhuurders aan hun huurders bij het ondertekenen van een nieuwe huurovereen-

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

3.

4.

Commissie voor Boekhoudkundige Normen, “CBN-advies 179/1 inzake de boekhoudkundige verwerking van broeikasgasemissierechten” in Bull.CBN, nr. 49, juni 2009, 33-46. Het toepassingsgebied van advies 2012/1 betreft dan ook enkel de industriële ondernemingen zoals omschreven in het advies 179/1, die er bovendien voor geopteerd hebben de nettomethode toe te passen.


5.

Een actieve markt voldoet volgens de Commissie aan de volgende voorwaarden: de op de markt verhandelde goederen zijn homogeen, er kunnen steeds op normale wijze kopers en verkopers worden gevonden en de prijzen zijn beschikbaar voor het publiek.

Acc. Bedr. 2013/4 – 3

Accountancy komst vormt het onderwerp van het tweede advies in 2012. Bij het onderhandelen van een nieuwe huurovereenkomst of de verlenging van een bestaande huurovereenkomst kan de verhuurder de huurder bepaalde financiële voordelen aanbieden met de bedoeling de huurder binnen te halen of om de bestaande overeenkomst onder bepaalde (nieuwe) voorwaarden verder te zetten (bv. de betaling van een vergoeding bij de ondertekening van de overeenkomst; het vergoeden door de verhuurder van door de huurder gemaakte kosten zoals verhuiskosten, aanpassingen aan het vastgoed of opzegvergoedingen verbonden aan de bestaande huurovereenkomst; geen of een lager bedrag aan huur gedurende de eerste maanden van de nieuwe huurovereenkomst, …). De Commissie maakt duidelijk dat als uitgangspunt geldt dat de aan de huurder toegekende voordelen verondersteld worden integraal deel uit te maken van de huurovereenkomst, ongeacht de aard, vorm of tijdstip van betalingen. Omdat de huuropbrengsten (en -kosten) en de toegekende voordelen hun oorsprong vinden in dezelfde contractuele overeenkomst, moeten deze tevens vanuit een boekhoudkundig standpunt samen verwerkt worden bij de verhuurder (huurder). De Commissie gebruikt een voorbeeld waar bij het afsluiten van het contract de verhuurder aan de huurder bij wijze van compensatie voor de gemaakte kosten gedurende de verhuis gratuïteiten aanbiedt op zodanige wijze dat de huurder gedurende de eerste twee maanden geen huur dient te betalen. Volgens de Commissie moet de verhuurder de totale kost verbonden aan de voordelen gedurende de huurperiode lineair6 in resultaat opnemen als een vermindering van de huuropbrengsten. De “kost” wordt dus gespreid over de gehele periode. Omdat er tijdens de eerste twee maanden van het contract geen betaling volgt, maar de verhuuropbrengsten wel aan deze periode moeten worden toegerekend, wordt gebruik gemaakt van de rekening “Verkregen opbrengsten”, die stelselmatig wordt teruggeboekt naarmate de huur wordt ontvangen vanaf de derde maand. In het geval dat de overeenkomst vroegtijdig zou worden ontbonden, mag het saldo van de overlopende rekening onmiddellijk als periodekost geboekt worden. Analoog als bij de verhuurder stelt de Commissie dat de huurder de opbrengst verbonden aan de voordelen gedurende de huurperiode lineair7 in resultaat moet boeken als een vermindering van de huurkosten. Ver-

mits er tijdens de eerste twee maanden van het contract geen betaling volgt, maar wel huurkosten aan deze periode moeten worden toegerekend, worden “Toe te rekenen kosten” geboekt, die vanaf de derde maand stelselmatig worden afgeboekt. Ook hier stelt de Commissie dat wanneer de overeenkomst vroegtijdig zou worden ontbonden, het saldo van de overlopende rekening onmiddellijk als periodeopbrengst mag worden geboekt.

4. Advies 2012/03 In advies 2012/03 licht de Commissie de boekhoudkundige verwerking van aandelenoptieplannen toe. Hoewel ondernemingen voor de uitwerking van een aandelenoptieplan gebruik kunnen maken van opties of warrants, analyseert de Commissie in dit advies enkel de boekhoudkundige verwerkingswijze voor de toekenning van opties die binnen de bepalingen van de Optiewet van 26 maart 1999 een levering van bestaande aandelen tot gevolg hebben. De Commissie verduidelijkt dat een aandelenoptie een verkoopbelofte is waarbij de uitgever er zich toe verbindt aandelen te verkopen aan een begunstigde8 tegen een op het ogenblik van de uitgifte van de optie bepaalde prijs. De uitgifte van aandelenopties biedt de ondernemingen een instrument om bekwame en dynamische medewerkers te motiveren, te belonen en meer bij het succes van de onderneming te betrekken. De verkoopbelofte van de werkgever zal de medewerker ertoe aanzetten om aandeelhouder in de vennootschap-werkgever te worden. Daarnaast definieert de Optiewet een aandelenoptie ook als het recht om, gedurende een welbepaalde termijn, een bepaald aantal aandelen aan te kopen of, naar aanleiding van de verhoging van het kapitaal van een vennootschap, op een bepaald aantal aandelen in te schrijven tegen een vastgestelde of een nog vast te stellen prijs. Aandelenopties, toegekend in het kader van de Optiewet, worden doorgaans ten kostelozen titel toegekend aan de begunstigden. Volgens de Commissie worden ondernemingen die gebruik maken van aandelenopties inherent blootgesteld aan het toekomstige prijsverschil dat ontstaat tussen de uitoefenprijs van de optie en de beurskoers (voor genoteerde aandelen) of reële waarde (voor nietgenoteerde aandelen) van het onderliggend aandeel op het ogenblik van de uitoefening van de optie. Daarnaast meent de Commissie te kunnen stellen dat dit toekomstig prijsverschil reeds in het jaar van de toekenning van de opties zal aanleiding geven tot een boekhoudkundige registratie. De kost, zijnde het toe-

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

6. 7. 8.

Tenzij een andere systematische basis representatief is voor het tijdspatroon volgens hetwelk het voordeel van het gehuurde actief afneemt. Idem. De begunstigden zijn alle personen die direct of indirect bij de werking van

4 – Acc. Bedr. 2013/4

een onderneming betrokken zijn en opties kunnen ontvangen wegens of naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid. Dit betekent dat zowel werknemers, bedrijfsleiders als zelfstandigen onder het toepassingsgebied vallen.


CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2012 komstig prijsverschil bij uitoefening, zal worden geregistreerd op de rekening “637 Voorzieningen voor andere risico’s en kosten”. De inschatting van deze toekomstige kost is een bevoegdheid die toekomt aan het bestuursorgaan van de vennootschap. Indien (een deel van) de optiekosten zijn ingedekt9, mag er geen voorziening worden aangelegd voor (het gedeelte van) de optiekosten dat effectief gedekt is. De Commissie werkt in haar advies 2012/03 vooreerst een financieel-economische benadering uit, op basis van de verwachte koers of verwachte reële waarde op het eerste moment van mogelijke uitoefening. Het voorzichtigheidsbeginsel indachtig veronderstelt de Commissie dat een beursgenoteerde onderneming op de datum van toekenning van de opties een inschatting moet maken van het verschil tussen de verwachte beurskoers van de onderliggende aandelen op het eerste moment van mogelijke uitoefening en de vastgestelde uitoefenprijs van de opties. De boekhoudkundige verwerking verschilt naarmate de opties in the money dan wel out of the money zijn. In het eerste geval is op datum van toekenning, of later op elke balansdatum, de uitoefenprijs van de opties beneden de verwachte beurskoers van het onderliggende aandeel op het eerste moment van mogelijke uitoefening. In dat geval dient er een voorziening voor het prijsverschil te worden opgebouwd, gespreid over de periode tussen het moment van toekenning van de opties en het eerste moment van mogelijke uitoefening, zodat de evolutie van de verwachte koers bij uitoefening aan elk jaar tussen het moment van toekenning en het eerste moment van mogelijke uitoefening toegewezen kan worden. Deze voorziening vertegenwoordigt m.a.w. de bij uitoefening te realiseren minderwaarde bij verkoop van de aandelen, zijnde het verschil tussen de uitoefenprijs van de opties en de marktprijs van de onderliggende aandelen, die de werkgever al dan niet reeds fysiek in zijn bezit heeft. In het tweede geval is de verwachte beurskoers van het onderliggend aandeel op het eerste moment van mogelijke uitoefening, bij de toekenning of daaropvolgend, lager dan de uitoefenprijs van de optie. In dat geval zal de uitoefening van laatstgenoemde normaliter niet plaatsvinden en is de aanleg van een voorziening niet mogelijk. Op iedere balansdatum zal de toekennende onderneming aldus de aangelegde voorziening toetsen aan de op dat ogenblik verwachte beurskoers van het onderliggend aandeel op het eerste moment van mogelijke uitoefening (voor genoteerde ondernemingen) of verwachte reële waarde van het onderliggend aandeel (voor niet-genoteerde ondernemingen) op het eerste

moment van mogelijke uitoefening in relatie tot de uitoefenprijs van de optie. Dit noodzaakt ondernemingen om deze verwachte koers of verwachte reële waarde periodiek, en minimaal op elke balansdatum, te herzien met de op dat ogenblik geldende assumpties qua koers- of reële waarde-inschatting. De Commissie is dan ook van mening dat deze benadering slechts praktisch kan worden toegepast indien de verwachte koers of verwachte reële waarde op het eerste moment van mogelijke uitoefening betrouwbaar kan worden bepaald. De betrouwbaarheid of effectiviteit van het gehanteerde waarderingsmodel kan worden aangetoond op basis van historische analyses tussen de verwachte koers of verwachte reële waarde en de werkelijke koers of reële waarde. Naast de eerste benadering stelt de Commissie dat een tweede methodiek op basis van de effectieve beurskoers (voor genoteerde ondernemingen) of reële waarde (voor niet-genoteerde ondernemingen) per balansdatum, eveneens verantwoordbaar is. Daar bij de toepassing van deze methode de werkelijke beurskoers of reële waarde van het onderliggend aandeel op balansdatum wordt vergeleken met de uitoefenprijs van de optie is er geen proratering vereist. Omdat daarenboven deze benadering een vaststaande beurskoers of reële waarde als uitgangspunt heeft, dient elk jaar een aanpassing te worden doorgevoerd naar de actueel geldende koers of reële waarde per balansdatum.

5. Advies 2012/04 In advies 2012/04 licht de Commissie de boekhoudkundige verwerking van de inbeslagname in hoofde van de beslagen schuldenaar toe. Volgens de bepalingen van de Hypotheekwet is de schuldenaar gehouden zijn verbintenissen na te komen, onder verband van al zijn goederen, waarbij de goederen van deze laatste strekken tot gemeenschappelijke waarborg voor zijn schuldeisers10. Uit deze verplichting vloeit het recht voor een schuldeiser voort om beslag te laten leggen op een goed van zijn schuldenaar, hetzij om het te beschermen tegen bepaalde handelingen van de schuldenaar (bewarend beslag), hetzij om het te verkopen en zich de opbrengst daarvan toe te eigenen (uitvoerend beslag). Het bewarend beslag heeft tot doel het geheel of een deel van de goederen van een onderneming onbeschikbaar te maken, dit wil zeggen dat het niet meer kan worden verkocht, noch in pand gegeven kan worden, noch dat er een hypotheek kan op gevestigd wor-

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

9.

Er bestaan indekkingsstrategieën, bv. de aankoop van identieke call-opties of het inkopen van eigen aandelen die op het ogenblik van het lichten van de optie kunnen worden aangeboden aan de optiehouder, die een effectieve dekking beogen.


10.

Art. 7 en 8 Hypotheekwet.

Acc. Bedr. 2013/4 – 5

Accountancy den. De goederen worden dus gevrijwaard van enige ontvreemding ervan door de onderneming; niettemin blijven de beslagen voorwerpen in het bezit van de onderneming die er het genot van behoudt en die er de vruchten van mag blijven plukken. Wat de boekhoudkundige verwerking van het beslag bij de schuldenaar betreft, beveelt de Commissie aan dat wanneer het bestuursorgaan van oordeel is dat het bewarend beslag een aanmerkelijke invloed uitoefent op het vermogen van de onderneming, dit moet worden vermeld in de toelichting van de jaarrekening. Ze dient dit te doen onder de niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen en dit op het moment waarop het beslag wordt uitgeoefend. In voorkomend geval dient de vennootschap dit ook in het jaarverslag op te nemen. Het bestuursorgaan moet bovendien op inventarisdatum beoordelen of al dan niet een waardevermindering dient geboekt te worden op de beslagen goederen. Bij een uitvoerend beslag streeft een schuldeiser de effectieve betaling van zijn vordering tegenover een onderneming na door middel van de gedwongen verkoop van de beslagen materiële of immateriële activa uit het vermogen van deze laatste. Het uitvoerend beslag heeft geen eigendomsoverdracht tot gevolg en heeft dus in eerste instantie een bewarend karakter. Ook hier behoudt de beslagene het bezit en het gebruiksrecht van de beslagen goederen. Echter in tegenstelling tot het bewarend beslag vallen bij uitvoerend beslag de vruchten die de in beslag genomen zaak opleveren wel onder het beslag. Ingeval de beslagen debiteur na de betekening van het bevel tot betalen niet overgaat tot betaling binnen de wettelijke termijn, volgt een gedwongen verkoop van de beslagen goederen, in de meeste gevallen via een openbare verkoop11. Wanneer in uitvoering van een gedwongen openbare verkoop het goed definitief wordt toegewezen, vindt de eigenlijke verkoop en dus ook de eigendomsoverdracht plaats. Het is de taak van de bij de openbare verkoop betrokken gerechtsdeurwaarder of notaris om de verkoopprijs van de goederen toe te wijzen. Wat de boekhoudkundige verwerking van het uitvoerend beslag betreft, moet er zolang de toewijzing in het kader van de openbare verkoop niet heeft plaatsgevonden volgens de Commissie op boekhoudkundig vlak geen realisatie van de in beslag genomen goederen plaatsvinden. Echter het uitvoerend beslag kan in de fase voorafgaand aan de verkoop een aanzienlijke invloed hebben op de vermogenstoestand van de onderneming. Het risico van de procedure tot inbeslag-

name voor de onderneming dient geval per geval beoordeeld te worden in functie van de impact op het vermogen, de financiële positie of de resultaten van de onderneming. Hiertoe zijn het bedrag van de schuld en de waarde van het beslagen goed waardevolle indicatoren. Indien de procedure tot gedwongen tenuitvoerlegging een aanzienlijk risico inhoudt voor de financiële positie van de onderneming, dient dit door de onderneming boekhoudkundig verwerkt te worden via de rekening “09 Diverse rechten en verplichtingen” ten belope van het bedrag van de schuldvordering waarvan de tenuitvoerlegging vereist is en dient dit vermeld te worden in de toelichting voorbehouden aan de niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen onder de rubriek “Andere belangrijke verplichtingen”. De Commissie raadt bovendien aan om het uitvoerend beslag te vermelden in het jaarverslag volgens de grootte van de impact ervan op de onderneming. Het komt bovendien toe aan het bestuursorgaan om, indien nodig, een uitzonderlijke afschrijving te boeken zodat de boekwaarde van het goed wordt teruggebracht tot de potentiële realisatiewaarde van het goed bij een openbare verkoop. Op het moment waarop de verkoop plaatsvindt, is er op boekhoudkundig vlak realisatie en moet in het geval dat de realisatie een minderwaarde of meerwaarde oplevert, deze opgenomen worden als een uitzonderlijk resultaat voor de onderneming, net als de kosten van de gedwongen verkoop. Na betaling van de schuldeiser en na betaling van de kosten wordt het eventuele resterende saldo ontvangen op de rekening “55 Kredietinstellingen: rekeningcourant”. Eenmaal de schuldeiser is terugbetaald en het beslag werd gerealiseerd, moet de beginboeking op de rekening “09 Diverse rechten en verplichtingen” tegengeboekt worden.

6. Advies 2012/05 In haar advies 2012/05 besteedt de Commissie aandacht aan de boekhoudkundige verwerking van inbetalinggeving, waarbij de betaling in geld wordt omgezet in een betaling in natura. De inbetalinggeving is een overeenkomst met betrekking tot de betalingsmodaliteiten waarbij schuldenaar

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

11.

Dit kan ook via onderhandse verkoop door de beslagen schuldenaar. Daar in de praktijk de onderhandse verkoop maar uiterst zelden voorkomt, beperkt de Commissie zich tot de analyse van de openbare verkoop.

6 – Acc. Bedr. 2013/4


CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2012 en schuldeiser overeenkomen om het voorwerp van betaling te wijzigen. Dit wil zeggen dat een verbintenis om een geldsom te betalen voor de levering van bepaalde goederen en diensten bijvoorbeeld omgezet wordt in een verbintenis om een zaak te geven in plaats van een geldsom (of omgekeerd). Een inbetalinggeving vereist dus het sluiten van een nieuwe overeenkomst over de betalingsmodaliteiten na de sluiting van de originele overeenkomst. Afhankelijk van het kenmerk van de goederen of diensten die de schuldenaar voorziet als betaling van schuldeiser verloopt de inbetalinggeving bij de schuldeiser boekhoudkundig verschillend12. Indien het onderwerp van de inbetalinggeving een materieel vast actief betreft, dan boekt de schuldeiser de openstaande vordering af en komt het bekomen materieel vast actief op de balans van de schuldeiser terecht. Ten tweede, wanneer een vlottend actief het onderwerp van de inbetalinggeving betreft, boekt de schuldeiser de openstaande vordering af tegenover “60 Aankopen handelsgoederen, grond- en hulpstoffen” of “61 Diensten & diverse goederen”. Wanneer ten derde een dienst het onderwerp van inbetalinggeving betreft, dan is de Commissie van mening dat deze dienst in hoofde van de schuldeiser dient te worden verwerkt als periodekost binnen “61 Diensten & diverse goederen”13. In alle gevallen moet rekening gehouden worden met het feit dat de oorspronkelijke vordering inclusief btw werd geboekt, zodat bij de inbetalinggeving telkens terugvorderbare btw wordt geboekt. Bovendien moet telkens gesteld worden dat hoewel de Commissie in haar voorbeelden rechtstreeks afboekt van de rekening “40 Handelsdebiteuren”, ze aangeeft dat het ook mogelijk is om bij de inbetalinggeving eerst de rekening “44 Leveranciers” te crediteren en deze nadien te compenseren met de openstaande rekening “40 Handelsdebiteuren”.

7. Advies 2012/06 Het zesde advies van 2012 behandelt de boekhoudkundige verwerking van de tax shelter in hoofde van de productievennootschap. De tax shelter betreft een fiscale stimulans, in het leven geroepen door de wetgever in 2002, die de aanmoediging beoogt van de productie van audiovisuele werken in België. De fiscale stimulans bestaat erin dat vennootschappen-investeerders een vrijstelling van hun winst van 150 % van de sommen aangewend ter financiering van de productie van een “in aanmerking komend werk” genieten.

Advies 2012/06 behandelt de boekhoudkundige verwerkingswijze voor het tax shelter-mechanisme in hoofde van de productievennootschap. De opname van het audiovisueel werk onder de immateriële vaste activa, de afschrijvingen hierop, de verkoop van de rechten verbonden aan de productie en de exploitatie van het audiovisueel werk (de zogenaamde “rechten op de opbrengsten”) alsook de boekhoudkundige verwerking in geval van uitoefening door de investeerder van de (door)verkoopoptie van zijn rechten op de opbrengsten, komen in dit advies aan bod. Echter het is duidelijk dat dit advies zeer sectorspecifiek is en slechts een zeer beperkte toepassing zal kennen gelet op het beperkt aantal vennootschappen die als uitgever optreden. Daarom beperkt de bespreking van dit advies zich tot bovenstaande melding van het bestaan van het advies, met de verwijzing naar het volledige advies voor de geïnteresseerde lezer.

8. Advies 2012/07 Ook advies 2012/07 bespreekt de boekhoudkundige verwerking van de tax shelter, maar dan wel vanuit het standpunt van de investeerder, waardoor het toepassingsgebied van dit advies exponentieel groter is in vergelijking met voorgaand advies 2012/06, omdat in principe alle Belgische vennootschappen (onderworpen aan de vennootschapsbelasting) en Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen (onderworpen aan de belasting van niet-inwoners) in aanmerking komen om te investeren via de tax shelter. Opgemerkt dient te worden dat het nieuwe advies 2012/07 het eerdere advies 2010/07 vervangt of, juister, grotendeels herneemt waarbij de Commissie slechts in een minieme aanpassing voorziet, die het onderwerp is van deze bespreking. In dit nieuwe advies wijzigt de Commissie haar standpunt inzake de verwerking van de belastingvrije tax shelter-reserve in geval van onvoldoende belastbare gereserveerde winst. In advies 2010/07 stelde de Commissie dat het ontbreken van of het tekort aan winst tijdens de belastbare periode waaraan de sommen ter uitvoering van de overeenkomst werden toegewezen geen impact had op de boekingswijze. Te allen tijde diende het totale bedrag van 150 % van de geïnvesteerde sommen geboekt te worden als een belastingvrije tax shelterreserve met als debetpost een overboeking naar de belastingvrije reserves via een debitering van de rekening “689 Overboeking naar de belastingvrije reserves”.

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

12.

Daar waar ze dat in voorgaande adviezen wel regelmatig doet, geeft de Commissie in advies 2012/05 niet de boekhoudkundige verwerking weer bij beide partijen. Bij deze de suggestie aan de Commissie om aansluitend ook te adviseren over de verwerking bij de schuldenaar.


13.

Mocht de dienst door de schuldenaar over verschillende boekjaren worden verstrekt, dan dient de schuldeiser rekening te houden met een passende afgrenzing via de over te dragen kosten.

Acc. Bedr. 2013/4 – 7

Accountancy In het nieuwe advies 2012/07 voegt de Commissie de mogelijkheid toe dat er boekhoudkundig slechts een belastingvrije tax shelter-reserve wordt aangelegd voor het bedrag waarvoor in dat belastbare tijdperk een vrijstelling mogelijk is. Het saldo kan in latere belastbare tijdperken waarin wel voldoende belastbare winst beschikbaar is, worden verwerkt. De keuze voor de ene dan wel voor de andere methode behoort toe aan de raad van bestuur van de investerende vennootschap. Bemerk dat de bepalingen van dit advies zorgden voor een aanpassing van de jaarrekeningmodellen zoals gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 5 december 201214. Er wordt voorzien in een toevoeging in de toelichting van alle jaarrekeningmodellen van een punt “Andere niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen”. Deze rubriek zal worden gebruikt indien de overmaking van de sommen die een investeerder ontleent aan een productievennootschap pas gebeurt in de loop van een later boekjaar dan het boekjaar waarin de overeenkomst werd ondertekend. Vermits er al bij de ondertekening van de overeenkomst een kredietverplichting vanwege de investeerder ontstaat, zal de investeerder deze verplichting opnemen onder de “Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen”. Ook wanneer de investerende vennootschap van een productievennootschap of van een derde, een (her)verkoopoptie (put-optie) bekomt op de opbrengstrechten die zij ontvangt op het in aanmerking komend werk, moet dit onder deze rubriek opgenomen worden.

9. Advies 2012/08 In haar achtste advies van 2012 behandelt de Commissie een zeer specifieke vraag in verband met de inbreng in eigendom in een Belgische burgerlijke maatschap die niet de rechtsvorm heeft aangenomen van een handelsvennootschap. De maatschap kenmerkt zich door de afwezigheid van rechtspersoonlijkheid, wat maakt dat ze niet over een afgescheiden vermogen beschikt. Als gevolg daarvan worden de ingebrachte goederen geen eigendom van de maatschap, maar komen ze in mede-eigendom tussen de verschillende vennoten. Voor zover in de maatschapovereenkomst niet anders is bepaald, blijft een rechtspersoon die een goed inbrengt in een burgerlijke maatschap eigenaar voor zijn onverdeeld aandeel. Elke deelnemer in de maatschap verwerft onverdeelde eigendomsrechten op alle goederen van de onverdeeldheid. Als een deelnemer roe-

rende goederen inbrengt en een andere onroerende, dan bezitten volgens de rechtsleer alle deelnemers na de inbreng onverdeelde rechten in zowel de roerende als de onroerende goederen. Voor de Commissie geeft dit aan dat er sprake is van een eigendomsoverdracht, en dus realisatie. In antwoord op de vraag hoe de inbreng in eigendom in een Belgische burgerlijke maatschap die niet de rechtsvorm heeft aangenomen van een handelsvennootschap, boekhoudkundig moet worden verwerkt, verduidelijkt de Commissie in eerste instantie dat het aandeel in de burgerlijke maatschap niet geboekt kan worden als een financieel vast actief op de balans van de inbrengende rechtspersoon. De verwerking dient wel te gebeuren volgens de proportionele integratiemethode. Bij deze methode wordt elke rubriek van de balans en van de resultatenrekening geïntegreerd in verhouding tot het aandeel dat de partner in kwestie heeft in de maatschap, waarna de nodige correcties en eliminaties worden verricht. Op deze manier zal in de balans van de inbrengende rechtspersoon de inbrenger als eigenaar van zijn aandeel in de activa en passiva van de burgerlijke maatschap komen, en dus niet als onverdeeld eigenaar in de totaliteit. Bemerk dat deze manier identiek is als de wijze die de Commissie beschreef in advies 3/3 over de boekhoudkundige verwerking van de verrichtingen van tijdelijke handelsvennootschappen, waarnaar aldus kan worden verwezen15. Aangezien de zeggenschap over activa in onverdeeldheid niet dezelfde is als de zeggenschap over activa in volle eigendom, beveelt de Commissie aan dat de inbrengende vennootschap in de toelichting bij haar jaarrekening, meer bepaald onder de algemene waarderingsregels, een opsplitsing maakt tussen de activa in volle eigendom en de activa in onverdeeldheid.

10. Advies 2012/09 Advies 2012/09 behandelt de boekhoudkundige verwerking van de verwerving van een vast actief voor een prijs die een variabel gedeelte omvat dat afhankelijk is van een toekomstige en onzekere gebeurtenis. In eerdere adviezen 126/9 en 126/10 werd een aantal principes daaromtrent reeds toegelicht. Advies 2012/09 herneemt die principes niet alleen, ze preciseert ze bovendien nog verder, waardoor het nieuwe advies de voornoemde adviezen vervangt. Als uitgangspunt wordt een onderneming verondersteld die vaste activa verwerft waarvoor een prijs wordt betaald die enerzijds bestaat uit een vast ge-

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

14.

Nationale Bank van Belgie¨, “Wijzigingen aan de modellen van de jaarrekening” in Infomail 2012, nr. 41. Bericht te consulteren op: http://www.nbb. be/DOC/BA/Infomail/mail_n_41.pdf.

8 – Acc. Bedr. 2013/4

15.

Commissie voor Boekhoudkundige Normen, “CBN-advies 3/3 – Advies inzake de boekhoudkundige verwerking van verrichtingen van tijdelijke handelsvennootschappen”, Bull.CBN, nr. 48, mei 2009, 5-52.


CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2012 deelte dat moet worden betaald bij het sluiten van de overeenkomst, en anderzijds uit een variabel gedeelte dat later moet worden betaald én afhankelijk is van een toekomstige en onzekere gebeurtenis (bv. een bepaald percentage van het aan het overgenomen actief toe te wijzen deel van de bedrijfswinst)16. In principe gelden de bepalingen van de Commissie voor elk vast actief – dus zowel materiële, immateriële als financiële vaste activa – dat onder deze voorwaarden wordt verworven. Echter, de Commissie heeft voornamelijk de immateriële vaste activa voor ogen omdat de economische waarde van immateriële vaste activa in mindere mate wordt bepaald door een objectieve marktprijs, maar vaak afhankelijk is van het nut dat die activa hebben voor de onderneming die ze bezit. Ook bij de verwerving van financiële vaste activa komen variabele prijsafspraken regelmatig voor17. De vraag die zich stelt, is of het variabel gedeelte van de prijs geactiveerd moet worden of daarentegen onmiddellijk als kost ten laste wordt genomen van het boekjaar. De Commissie stelt duidelijk dat enkel die kosten waarvan het investeringskarakter vaststaat, kunnen worden geactiveerd. Dit principe geldt evenzeer voor de variabele prijs die wordt betaald naar aanleiding van de verwerving van een vast actief, zodat deze eveneens dient geactiveerd te worden wanneer hij een investeringskarakter vertoont. Of de variabele prijs al dan niet een investeringskarakter heeft, is een beoordeling die steeds in concreto moet worden gemaakt door het bestuursorgaan op basis van de specifieke elementen van de overeenkomst. Indien het investeringskarakter ontbreekt en/of de variabele prijs onmiddellijk gerelateerd is aan opbrengsten die betrekking hebben op slechts één enkel boekjaar – er is m.a.w. geen toekomstig nut aan gekoppeld – dan dient deze variabele prijs rechtstreeks ten laste van de resultatenrekening van dit boekjaar te worden gelegd. Betreffende het tijdstip van activering van de variabele prijs stelt de Commissie dat wanneer de variabele gedeelten van de prijs afhankelijk zijn van bepaalde opschortende voorwaarden (bv. een procent op de omzet of de winst van bepaalde toekomstige jaren), deze variabele gedeelten van de prijs pas verschuldigd zijn als aan die opschortende voorwaarde is voldaan. Zolang niet aan de voorwaarde is voldaan, moet geen schuld worden geboekt en moet de aanschaffingsprijs van de verworven vaste activa niet worden verhoogd. Het bestaan van een dergelijke voorwaardelijke schuld

moet wel op passende wijze in de toelichting bij de jaarrekening worden vermeld. Wat betreft de afschrijving van vaste activa met een beperkte gebruiksduur die zijn verworven voor een variabele prijs schrijven de bepalingen van het KB/ W.Venn.18 voor dat de kosten van investeringen met een beperkte gebruiksduur volgens een gepast plan gespreid ten laste moeten worden genomen over de vermoedelijke gebruiksduur van de betrokken goederen. Bemerk dat de onderneming slechts over het betrokken vast actief beschikt zodra zij er het genot van heeft. De raming van de vermoedelijke gebruiksduur moet dus worden berekend vanaf dit ogenblik en precies over deze gebruiksduur moet de tenlasteneming van de kosten van dit vast actief via afschrijvingen worden gespreid. Deze gebruiksduur is inherent aan het betrokken actief en staat over het algemeen los van de betaalde prijs en van de eventuele spreiding van die betaling. Veronderstel een onderneming die een vast actief met een (vermoedelijke) gebruiksduur van tien jaar lineair afschrijft, dan dient de eerste tranche over tien jaar te worden afgeschreven, de tweede tranche over negen jaar, enzovoort.

11. Advies 2012/10 In advies 2012/10 behandelt de Commissie het begrip “te verwaarlozen betekenis” in de context van consolidatie. De bepalingen van de Zevende Richtlijn legt moederondernemingen op om een geconsolideerde jaarrekening op te stellen. De Europese Commissie stelde echter vast dat deze verplichting te belastend is indien een moederonderneming alleen maar dochterondernemingen van te verwaarlozen betekenis heeft en besliste daarom dat een moederonderneming in dergelijke gevallen zou kunnen worden vrijgesteld van de verplichting een geconsolideerde jaarrekening en een geconsolideerd jaarverslag op te stellen19. De omzetting van de Europese bepalingen in Belgische wetgeving gebeurde via de wet van 22 maart 2012 (BS 12 april 2012) die aan artikel 110 van het W.Venn. een tweede lid toevoegt waarin wordt voorzien: “Een moedervennootschap die alleen maar dochterondernemingen heeft die, gelet op de beoordeling van het geconsolideerd vermogen, de geconsolideerde financiële positie of het geconsolideerd resultaat, individueel en tezamen, slechts van te verwaarlozen betekenis zijn, wordt vrijgesteld van de verplichting voorzien in het

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

16.

17.

Wanneer bij het sluiten van een overeenkomst wordt afgesproken dat een gedeelte van de prijs in schijven wordt betaald en niet afhankelijk is van een in de toekomst onzekere gebeurtenis, is de totaalprijs op voorhand ondubbelzinnig vastgelegd. In dat geval worden de bedragen die in schijven worden betaald gelijktijdig met de activering van het vast bedrag geactiveerd (onder dezelfde activapost) en wordt gelijktijdig aan de passiefzijde een schuld geboekt met dezelfde nominale waarde van de uitgestelde betalingen. Bij een overname van een onderneming zal de waarde van de aandelen


18. 19.

immers vaak moeilijk kunnen worden ingeschat. Door te voorzien in een prijs die deels bepaald wordt door de toekomstige winst van de overgenomen onderneming kan de werkelijke waarde van deze overgenomen onderneming op een meer objectieve wijze in de prijs worden vervat. Er wordt verwezen naar art. 45, lid 1, art. 59, art. 61, § 1, lid 1 en art. 64, § 1, lid 1 KB/W.Venn. Echter zonder de moederonderneming de mogelijkheid te ontnemen om, als zij dat zelf zou wensen, wel een geconsolideerde jaarrekening op te stellen en een geconsolideerd jaarverslag op te maken.

Acc. Bedr. 2013/4 – 9

Accountancy eerste lid.” Een moedervennootschap kan in dergelijk geval vanaf 22 april 2012, dit is tien dagen na publicatie van de wet in het Belgisch Staatsblad, worden vrijgesteld van de verplichting om een geconsolideerde jaarrekening en een geconsolideerd jaarverslag op te stellen. De Belgische wetgever kiest ervoor om het begrip “van te verwaarlozen betekenis” niet haarscherp af te lijnen, maar hiervoor een open begrip te gebruiken. Dit laat toe dit begrip evolutief in te vullen en hierdoor wordt tevens vermeden dat de wet telkens aan een nieuwe realiteit moet worden aangepast20. Niettemin verwijst de wetgever naar de Commissie voor de verdere omschrijving van het begrip, dewelke in haar advies 2012/10 wordt opgenomen. De Commissie verwijst naar haar eerder advies 2010/01 waarin de interpretatie van het begrip “van enige betekenis” centraal stond bij de bespreking van de openbaarmakingsverplichtingen van transacties tussen verbonden partijen. Daarin stelt de Commissie dat met “transacties van enige betekenis” bedoeld wordt de materiële transacties, waarbij het begrip “materieel” wordt gebruikt in de (in de context van jaarrekeningen) internationaal algemeen aanvaarde betekenis van dat woord, volgens dewelke informatie materieel is indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan een invloed zou kunnen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen. De Commissie is dan ook van oordeel dat een moedervennootschap slechts gebruik kan maken van het nieuwe tweede lid van artikel 110 van het W.Venn. indien, door het niet-opnemen in haar geconsolideerde jaarrekening van dochterondernemingen (en door dus in casu slechts een enkelvoudige jaarrekening op te maken) die, gelet op de beoordeling van het geconsolideerd vermogen, de geconsolideerde financiële positie of het geconsolideerd resultaat, individueel en samen, slechts van te verwaarlozen betekenis zijn, de gebruikers geen andere beslissingen zouden nemen dan deze op basis van een geconsolideerde jaarrekening die wel deze dochterondernemingen bevat. De Commissie merkt nog op dat deze regel niet te herleiden valt tot het bepalen van een percentage van bijvoorbeeld het geconsolideerde balanstotaal of de geconsolideerde omzet. De regel moet integendeel mede kwalitatief beoordeeld worden.

12. Advies 2012/11 Met advies 2012/11 vulde de Commissie haar reeks adviezen rond fusies en splitsingen die ze in 2009 startte verder aan21. Advies 2012/11 behandelt de overdracht van eigenvermogensbestanddelen, verricht in het kader van een fusie, een splitsing of een partiële splitsing, in boekhoudkundige continuïteit en fiscale continuïteit, tegen de achtergrond van een wijziging aan artikel 78 van het KB/W.Venn. De wijziging bestaat uit twee elementen. Vooreerst wordt de laatste zin van artikel 78, § 6 van het KB/ W.Venn. betreffende de gewijzigde fiscale kwalificatie van de reserves van de overgenomen vennootschap ten gevolge van de fusie verwijderd. Ten tweede wordt een § 8 toegevoegd die stelt dat “bij de opname van het eigen vermogen van de overgenomen vennootschap in de boekhouding van de overnemende vennootschap rekening wordt gehouden met de fiscale samenstelling en kwalificatie van de bestanddelen van dit eigen vermogen ten name van de overnemende vennootschap”. Deze aanpassingen zijn fiscaal geïnspireerd. De fiscale vrijstelling van fusies, splitsingen en partiële splitsingen beslaat twee regels, waarbij de eerste de meerwaarde vrijstelt en de tweede belastingheffing op de vrijgestelde reserves achterwege laat in de mate dat de inbrengen worden vergoed met nieuw uitgegeven aandelen of in de mate dat, in geval van moeder-dochterfusie, de overnemende vennootschap de voor de verrichting bij de overgenomen vennootschap aanwezige vrijgestelde reserves overneemt. De nieuwe bepalingen in artikel 78, § 8 van het KB/W.Venn. zorgen ervoor dat een niet-proportionele overname van het eigen vermogen niet meer beperkt wordt tot de reserves, maar uitgebreid wordt tot alle bestanddelen van het eigen vermogen. Bovendien is deze bepaling algemeen van toepassing en niet enkel nog voor moeder-dochterfusies. Het advies licht een aantal specifieke gevallen toe van overdracht of wedersamenstelling van eigenvermogensbestanddelen in hoofde van de overnemende of verkrijgende vennootschap. In dit overzicht beperken we ons tot het schetsen van de achtergrond zoals hierboven besproken. De specifieke boekhoudkundige verwerking illustreert de Commissie aan de hand van een uitgebreid aantal voorbeelden, waarnaar we verwijzen. Uit deze voorbeelden valt af te leiden dat de Commissie steeds dezelfde technieken voorstelt: ze voorziet in een mutatie binnen het eigen vermogen, debitering van de resultatenrekening of de creatie van subrekeningen van de rekening “Kapitaal”.

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

20.

Bemerk dat het begrip “van te verwaarlozen betekenis” niet nieuw is en al jaren gebruikt wordt in het Belgisch jaarrekeningenrecht, meer bepaald in het afbakenen van de consolidatiekring van artikel 107, 1° van het KB/ W.Venn.

10 – Acc. Bedr. 2013/4

21.

We verwijzen naar de adviezen 2009/06, 2009/07, 2009/08, 2009/11, 2011/ 16, 2011/10 en 2011/11.


CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2012 13. Advies 2012/12 De Commissie geeft in haar advies 2012/12 een interpretatie aan de vrijstelling van subconsolidatie. Voor zover is voldaan aan een aantal voorwaarden kan een vennootschap op basis van artikel 113, § 1 W.Venn. worden vrijgesteld van de verplichting om een geconsolideerde jaarrekening en een jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening op te stellen indien zij zelf de dochtervennootschap is van een moedervennootschap die een geconsolideerde jaarrekening en een jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening opstelt, laat controleren en openbaar maakt. Artikel 114 van het W.Venn. voegt hier evenwel aan toe dat deze vrijstelling niet van toepassing is wanneer alle of een deel van de aandelen die zijn uitgegeven door “één van de vennootschappen die moeten worden geconsolideerd” zijn genoteerd in de zin van artikel 4 van het W.Venn.22 De Commissie werd gevraagd toe te lichten hoe “één van de vennootschappen die moeten worden geconsolideerd” moet worden geïnterpreteerd en stelt hierbij dat verwezen wordt naar de vennootschap die zich op de vrijstelling wenst te beroepen alsook haar dochterondernemingen. Er wordt volgens de Commissie dus niet verwezen naar de moedervennootschap die hogerop de bevrijdende geconsolideerde jaarrekening en jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening opstelt.

14. Advies 2012/13 Advies 2012/13 betreft een overzichtadvies dat algemene richtlijnen betreffende de boekhoudkundige verwerking van immateriële vaste activa toelicht23. De Commissie definieert “immateriële vaste activa” als de ondernemingsmiddelen van onlichamelijke aard die bestemd zijn om duurzaam voor de bedrijfsactiviteit te worden gebruikt, en waaruit naar verwachting toekomstige economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien. Immateriële vaste activa komen op het actief van de balans terecht onder post “II. Immateriële vaste activa” die wordt uitgesplitst in een viertal elementen24. Als eerste worden onderscheiden de “kosten van onderzoek en ontwikkeling”, dewelke omschreven worden als de kosten van onderzoek, vervaardiging en ontwik-

keling van prototypes en van producten, uitvindingen en knowhow, die nuttig zijn voor de ontwikkeling van de toekomstige activiteiten van de vennootschap. Ten tweede betreffen de “concessies, octrooien, licenties, merken en andere gelijkaardige rechten” enerzijds de octrooien, licenties, knowhow, merken en andere gelijkaardige rechten waarvan de onderneming eigenaar is, en anderzijds de rechten tot exploitatie van onroerende goederen, octrooien, licenties, merken en andere gelijkaardige rechten die eigendom zijn van derden, evenals de aanschaffingswaarde van het recht van de onderneming om van derden dienstverleningen van knowhow te verkrijgen, wanneer die rechten door de vennootschap onder bezwarende titel werden verkregen. Ten derde is “goodwill” de prijs die wordt betaald voor de verwerving van een onderneming of van een bedrijfsafdeling voor zover die hoger is dan de nettowaarde van de actief- minus passiefbestanddelen van de verworven onderneming of branche. Betreffende de vierde categorie “vooruitbetalingen” geeft de Commissie geen verdere toelichting25. Een tweede aandachtspunt van de Commissie betreft de waardering van immateriële vaste activa, waarbij moet worden gewezen op de vermelding van de Commissie dat inzake de vervaardigingsprijs de uitgaven van eigen tot stand gebrachte immateriële vaste activa slechts geactiveerd kunnen worden “wanneer het investeringskarakter van het immaterieel vast actief vaststaat”. Dit is volgens de Commissie zo wanneer cumulatief is voldaan aan volgende criteria: – het product of proces moet bijdragen tot het verwezenlijken van het ondernemingsdoel of tot een verbeterde concurrentiepositie; – het product of proces moet nauwkeurig gedefinieerd en geïndividualiseerd zijn; – de gemaakte kosten moeten aan het project gerelateerd zijn en afzonderlijk bepaalbaar zijn; – het product of proces moet technisch uitvoerbaar zijn; – er moeten voldoende middelen beschikbaar zijn of naar redelijke verwachting beschikbaar komen voor de voltooiing van het project. Een derde aspect van immateriële vaste activa dat behandeld wordt, betreft de afschrijvingen en waardeverminderingen. De Commissie merkt op dat het boekhoudrecht voor geen van de immateriële vaste activa bepaalt of deze een bepaalde dan wel onbepaalde levensduur hebben. Het komt het bestuursorgaan toe om dit te bepalen.

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

22.

23.

24.

Bemerk dat de bepalingen van het W.Venn. afwijken van deze in de Zevende Richtlijn die voorschrijven dat het enkel de moedervennootschap die zich op de vrijstelling wil beroepen is die niet genoteerd mag zijn en dus niet haar dochterondernemingen. Dit advies 2012/13 vervangt advies 138/4. Voor bepaalde specifieke immateriële vaste activa (bv. software, broeikasemissierechten, …) blijven de eerdere specifieke adviezen van kracht. Art. 95, § 1, II, lid 2, 3 en 4 KB/W. Venn.


25.

Ter aanvulling geven we hier aan dat vooruitbetalingen ontstaan wanneer de onderneming zich contractueel verbonden heeft om immateriële vaste activa aan te schaffen en ter waarborg van de uitvoering van het contract bepaalde bedragen vooruit dient te betalen. In het geval dat de onderneming zelf haar immateriële vaste activa produceert of verwezenlijkt, worden de reeds geëngageerde kosten als vooruitbetalingen beschouwd (E. DE LEMBRE, S. PODEVIJN en P. EVERAERT, Boekhoudzakboekje 2011, Kluwer Uitgevers).

Acc. Bedr. 2013/4 – 11

Accountancy Immateriële vaste activa met een beperkte levensduur kunnen worden afgeschreven volgens een overeenkomstig artikel 28, § 1 van het KB/W.Venn. opgesteld afschrijvingsplan26. Wettelijke bepalingen die de afschrijvingstermijnen vastleggen zijn onbestaand. Enkel wordt aangegeven dat het afschrijvingsplan zo dient opgesteld te worden dat de aanschaffingskosten van de immateriële vaste activa worden gespreid over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur27. Niettemin maakt de Commissie een aantal bijkomende bemerkingen. Vooreerst, wanneer immateriële vaste activa een juridische grondslag hebben die in de tijd beperkt is (bv. octrooien, concessies) dan kan voor het berekenen van de afschrijvingen de economische levensduur van dit actief in geen geval de juridische levensduur van het actief overstijgen. Ten tweede moeten ondernemingen die de afschrijvingen van “kosten voor onderzoek en ontwikkeling” of van “goodwill” in uitzonderlijke gevallen over meer dan vijf jaar spreiden hiervoor een verantwoording verstrekken in de toelichting bij de jaarrekening28. Ten derde kunnen, wanneer de fiscale wetgeving ter zake versnelde afschrijvingen toelaat, deze ook boekhoudkundig worden toegepast29,30. Ten vierde moeten onder de uitzonderlijke kosten aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen geboekt worden indien de boekwaarde per inventarisdatum hoger zou zijn dan de gebruikswaarde van het immaterieel vast actief voor de vennootschap31. Wanneer blijkt dat de aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen niet langer verantwoord zijn, moeten ze worden teruggenomen via de uitzonderlijke kosten32. De Commissie is van oordeel dat immateriële vaste activa slechts uitzonderlijk een onbeperkte levensduur zullen hebben. Als dat zo zou zijn, hoeft dit volgens de Commissie bovendien niet definitief te zijn. Voor de immateriële vaste activa met onbeperkte levensduur wordt slechts tot waardeverminderingen overgegaan in geval van duurzame minderwaarde of ontwaarding33. Ten slotte verwijst de Commissie nog naar het jaarverslag, waarin expliciet informatie moet worden opgenomen omtrent de werkzaamheden van de onderneming op het gebied van “onderzoek & ontwikkeling”34. Volgens de Commissie dient in dit verslag enkel informatie te worden opgenomen betreffende de werkzaamheden op het gebied van onderzoek en ontwik-

keling van het voorbije boekjaar. Wettelijk gezien moet er over in de toekomst geplande onderzoeken dus geen informatie worden verstrekt. Verder merkt de Commissie op dat de informatieverstrekking over onderzoek en ontwikkeling deel uitmaakt van het jaarverslag en niet van de jaarrekening, waaruit zij afleidt dat de wetgever kwalitatieve informatie over het doel en de aard van de betrokken onderzoeken verwacht, waarbij tevens aanduidingen over de gemaakte kosten moet worden verstrekt35.

15. Advies 2012/14 Op 12 juli 2012 werd het KB dat het boekhoudplan voor verenigingen van mede-eigenaars bepaalt, goedgekeurd (BS 3 augustus 2012). De Commissie publiceerde in het verlengde van deze bepalingen haar advies 2012/14 dat een (heel uitgebreid) uitgewerkt voorbeeld bij het minimum genormaliseerd rekeningenstelsel voor deze verenigingen bevat36. Een mede-eigenaar heeft deel in de rechten en draagt bij in de lasten van de eigendom naar verhouding tot zijn aandeel. Dit laatste betekent dat hij bijdraagt in de nuttige uitgaven tot behoud en tot onderhoud, alsook in de kosten van beheer, de belastingen en andere lasten betreffende de gemeenschappelijke zaak. Om duidelijk te bepalen welke deze uitgaven zijn, is het belangrijk dat de rekeningen in geval van mede-eigendom nauwkeurig, correct en op transparante wijze worden gehouden. Het betreft de opdracht voor de syndicus om de boekhouding van de vereniging van mede-eigenaars te voeren op een duidelijke, nauwkeurige en gedetailleerde wijze, volgens het daarvoor opgelegd minimum genormaliseerd rekeningenstelsel. De aard van de boekhouding die moet worden gevoerd, hangt af van de omvang van de vereniging van mede-eigenaars. Voor elke mede-eigendom die met uitzondering van de kelders, de garages en de parkeerplaatsen minder dan twintig kavels omvat, mag een vereenvoudigde boekhouding worden gevoerd. Deze vereenvoudigde boekhouding is ten minste een weerspiegeling van de ontvangsten en uitgaven, van de toestand van de kasmiddelen, alsook van de mutaties van beschikbare middelen in contant geld of op rekeningen, van het bedrag van het werkkapitaal37 en het

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

26. 27. 28. 29. 30.

31. 32.

Art. 61, § 1, lid 1 KB/W.Venn. Art. 45, § 1 KB/W.Venn. Art. 61, § 1, lid 4 KB/W.Venn. Art. 61, § 1, lid 1 KB/W.Venn. Bemerk wel dat wanneer hierdoor aanzienlijk vlugger wordt afgeschreven dan economisch is verantwoord, in de toelichting melding moet worden gemaakt van het verschil tussen het gecumuleerd bedrag van de geboekte afschrijvingen en dat van de economisch verantwoorde afschrijvingen evenals van de invloed van de tijdens het boekjaar of tijdens vorige boekjaren geboekte versnelde afschrijvingen op het bedrag van de afschrijvingen in de resultatenrekening van het boekjaar (art. 61, § 1, lid 1 in fine KB/ W.Venn.). Art. 61, § 1, lid 2 KB/W.Venn. Art. 61, § 2 KB/W.Venn.

12 – Acc. Bedr. 2013/4

33. 34. 35. 36.

37.

Art. 45, § 1 KB/W.Venn. Art. 96, § 1, 4° W.Venn. Art. 91, A, II en art. 60, lid 2 KB/W.Venn. Naar aanleiding van dit advies publiceerde de Commissie haar Bulletin 63 dat volledig in het teken staat van advies 2012/14. Het Bulletin wordt als brochure “Nieuw boekhoudplan voor verenigingen van mede-eigenaars” uitgegeven door de FOD Justitie. Een gedrukt exemplaar kan worden verkregen bij de FOD Justitie, dienst Communicatie, Waterloolaan 115, 1000 Brussel. Het werkkapitaal betreft de voorschotten die zijn betaald door de medeeigenaars als voorziening voor het betalen van de periodieke uitgaven, zoals de verwarmings- en verlichtingskosten en de uitgaven voor de huisbewaarder.


CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2012 reservekapitaal38, van de schuldvorderingen en de schulden van de mede-eigenaars. In het geval dat de mede-eigendom met uitzondering van de kelders, de garages en de parkeerplaatsen twintig of meer kavels omvat, moet de boekhouding worden gevoerd gebruik makende van het in bijlage bij het KB van 12 juli 2012 opgenomen minimum genormaliseerd rekeningenstelsel. Een correct gebruik ervan moet ertoe bijdragen dat de boekhouding van verenigingen van mede-eigenaars op een uniforme, voor de mede-eigenaars begrijpbare en transparante manier kan worden gevoerd, zodat het mogelijk is dat de individuele rekening van elke mede-eigenaar op ieder tijdstip kan worden geraadpleegd. Hiervoor dienen de gebruikelijke regels van het dubbel boekhouden in acht te worden genomen (getrouw beeld, niet compensatie, volledigheid, enz.)39. De Commissie verduidelijkt verder het minimum genormaliseerd rekeningenstelsel zoals voorzien in de bepalingen van het KB van 12 juli 2012. De rekeningen uit dit rekeningenstelsel zijn zo opgesteld dat ze zo weinig mogelijk afwijken van de klassen die ook gelden voor ondernemingen of vzw’s. Echter, waar dit noodzakelijk is, worden ze aangepast aan het specifieke karakter van de verenigingen van mede-eigenaars: – De rekeningen van de klasse 1 slaan op de schulden van de vereniging van mede-eigenaars met een resterende looptijd van meer dan één jaar. – In klasse 2 worden de vaste activa opgenomen die de vereniging van mede-eigenaars mogelijks bezit (zoals bijvoorbeeld een softwarelicentie, boenmachine of grasmaaier), net als de door de vereniging van mede-eigenaars betaalde borgtochten. – Klasse 4 bevat de overlopende rekeningen en de vorderingen en de schulden van verenigingen van mede-eigenaars die binnen het komende boekjaar zullen worden geïnd of zullen worden betaald, zoals bijvoorbeeld de aan de mede-eigenaars opgevraagde, maar nog niet-gestorte, voorschotten op het reserve- en werkkapitaal. Indien per einde boekjaar een overschot aan gestorte middelen wordt vastgesteld, dan wordt dit saldo overgedragen naar het volgende boekjaar. De Commissie adviseert verder om de vorderingen- en schuldenrekeningen op te splitsen per kavel, zodat het individuele bedrag per kavel kan worden bijgehouden zowel voor wat het reservekapitaal als voor wat het werkkapitaal betreft. – De rekeningen van de klasse 5 nemen de beschikbare middelen van de vereniging van mede-eigenaars op, zo ook de opgevraagde, reeds gestorte voorschotten op het reserve- en werkkapitaal. Dit

gebeurt verplicht op afzonderlijke rekeningen: een rekening voor het werkkapitaal en een rekening voor het reservekapitaal. – Onder de 6-rekeningen worden de kosten opgenomen. Met het oog op het specifiek karakter van de verenigingen van mede-eigenaars wordt reeds een gedetailleerde uitsplitsing voorzien in het minimum genormaliseerd rekeningenstelsel. – De rekeningen van de klasse 7 ten slotte nemen de opbrengsten van de verenigingen van mede-eigenaars op, evenals de ontvangen voorschotten.

16. Advies 2012/15 Advies 2012/15 behandelt de bestellingen in uitvoering, waarin de waardering ervan centraal staat. Bestellingen in uitvoering (BIU) zijn alle prestaties van diensten of producten van goederen die een onderneming verricht buiten haar gebruikelijke serieproductie, op specifieke aanwijzingen van een klant. De diensten of goederen behoren dus niet tot het courante gamma van de onderneming. Volgens artikel 71 van het KB/W.Venn. worden BIU gewaardeerd tegen “vervaardigingsprijs”. Dit begrip omvat volgens de Commissie: – de aanschaffingskosten van grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen nodig voor de uitvoering van de bestelling; – de productiekosten die rechtstreeks aan de uitvoering van de bestelling toerekenbaar zijn; – het evenredig deel van de kosten die slechts onrechtstreeks aan de bestelling toerekenbaar zijn, voor zover deze kosten op de normale prestatieperiode betrekking hebben. Het Jaarrekeningbesluit gaat in principe uit van full costing, waarbij alle kosten van de uitvoering van de bestelling tot op het ogenblik waarop de bestelling volledig werd volbracht, worden samengebracht. Desgewenst kunnen de onrechtstreekse kosten niet geheel of gedeeltelijk in de vervaardigingsprijs worden opgenomen. In dat geval spreekt men van direct costing. Het gebruik van deze methode dient in de toelichting te worden vermeld. De meest elementaire waarderingsregel bij BIU betreft de keuze van de winsttoerekeningsmethode, dewelke eveneens in de toelichting moet worden vermeld. De Commissie bespreekt twee methoden. In de Percentage of Completion-methode wordt het resultaat a rato van de voortgang van het project opgenomen. In deze methode wordt de vervaardigingsprijs vermeerderd

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

38.

Het reservekapitaal is de som van de periodiek ingebrachte bedragen die bestemd zijn voor het dekken van niet-periodieke uitgaven, zoals de uitgaven voor de vernieuwing van het verwarmingssysteem, de herstelling of de vernieuwing van een lift of het leggen van een nieuwe dakbedekking.


39.

In haar advies gaat de Commissie in het bijzonder in op het gebruik van de dubbele boekhouding bij mede-eigendommen van minstens 20 kavels.

Acc. Bedr. 2013/4 – 13

Accountancy naarmate de productie of werkzaamheden vorderen, net als het verschil tussen de (totale) verkoopprijs en de (totale) vervaardigingsprijs, wanneer dit verschil met voldoende zekerheid als verworven mag worden beschouwd. Steunend op het matchingprincipe wordt de winstmarge aldus in het resultaat opgenomen naarmate de werkzaamheden vorderen. De winst valt in de periode waarin de productieactiviteit heeft plaatsgevonden en de kosten zijn gemaakt. Bij de Completed Contract-methode wordt het resultaat niet gespreid. De BIU blijven tegen vervaardigingsprijs geboekt en het resultaat wordt slechts op het einde van het project opgenomen. Deze methode steunt op het voorzichtigheidsbeginsel omdat alleen de effectief gerealiseerde winst wordt geboekt40. De Commissie stelt dat de Percentage of Completionmethode slechts toegelaten is wanneer de onderneming een betrouwbare inschatting kan maken omtrent de effectieve voortschrijdingsgraad en er bij aanvang van het contract geen indicatoren zijn die mogelijke twijfel doen ontstaan omtrent de naleving van de contractuele voorwaarden door de koper of verkoper. Bovendien moet het contract zo zijn opgesteld dat er voldoende zekerheid bestaat over de te leveren/ontvangen goederen en/of diensten, de te ontvangen/betalen vergoeding en de wijze van betaling. De bepaling van de voortschrijding van de werken kan gebeuren aan de hand van de input- dan wel de outputmethode. De Commissie spreekt haar duidelijke voorkeur uit voor de outputmethode, daar deze de beste benadering vormt voor de effectieve voortschrijding van de BIU. Bij de outputmethode vormt het aantal opgeleverde items of de specifieke afwerkinggraad, bijvoorbeeld het halen van bepaalde contractuele mijlpalen, het aantal m2 bebouwde oppervlakte, … van de bestelling het uitgangspunt. Bemerk dat indien er geen betrouwbare inschattingen omtrent de voortschrijding kunnen worden verkregen, de Completed Contract-methode de voorkeur geniet. Echter de Commissie is van oordeel dat indien een onderneming, als gevolg van specifieke contractuele bepalingen, zeker is dat het contract winstgevend zal zijn, maar de voortschrijding niet betrouwbaar kan worden ingeschat, de Percentage of Completion-methode toch kan worden toegepast. Weliswaar zal er dan geen winsttoerekening kunnen plaatsvinden tot op het ogenblik dat de voortschrijding betrouwbaar kan worden ingeschat. De Commissie meent dat in een dergelijk geval de Percentage of Completion-methode zonder marge (Zero Profit Margin-methode), waarbij kosten en opbrengsten pas in de resultatenrekening

worden erkend op het ogenblik dat de voortschrijding betrouwbaar kan worden ingeschat41. Betreffende de waardeverminderingen op BIU meldt de Commissie dat deze volgens artikel 78 van het KB/ W.Venn. mogen worden geboekt als de vervaardigingprijs, verhoogd met het geraamd bedrag van de nog te maken kosten, hoger is dan de in de overeenkomst bedongen prijs. Om rekening te houden hetzij met de evolutie van hun realisatie- of marktwaarde, hetzij met de risico’s inherent aan de aard van de betrokken producten of van de gevoerde entiteit, kunnen aanvullende waardeverminderingen worden geboekt. Waardeverminderingen kunnen het gevolg zijn van onverwachte stijgingen van de loonkosten, grondstoffen of andere elementen in de kostprijscalculatie. Het is echter evenzeer mogelijk dat waardeverminderingen dienen te worden geboekt als gevolg van een onverwachte gebeurtenis zoals vertragingen in de werkzaamheden of schade waardoor een deel van de werkzaamheden opnieuw dient plaats te vinden. Verder meldt de Commissie nog dat artikel 71 van het KB/W.Venn. aangeeft dat wanneer de meest recente berekeningen laten blijken dat de bestelling met verlies zal worden afgehandeld, de onderneming voor de risico’s en kosten verbonden aan de verdere uitvoering van deze bestellingen voorzieningen dient aan te leggen, voor zover deze risico’s niet gedekt zijn door waardeverminderingen. Ten slotte worden de vooruitbetalingen op BIU behandeld. Wanneer de leverancier er bij langlopende BIU voor opteert om tussentijdse voorschotten te factureren aan de afnemer, dan worden dergelijke voorschotten, die aan de hand van de staat van de vordering van de werken worden gefactureerd, als ontvangen vooruitbetalingen op bestellingen behandeld en zodoende opgenomen onder de schulden op ten hoogste een jaar aan de passiefzijde van de balans (rekening “46 Ontvangen vooruitbetalingen op bestellingen”).

17. Advies 2012/16 In advies 2012/16 staan de wentelkredieten centraal. Een wentelkrediet is een kredietvorm op middellange tot lange termijn dat opneembaar is in opeenvolgende vaste voorschotten op korte termijn (bv. om de 3 maanden). De modaliteiten van deze toekomstige voorschotten zijn reeds bepaald bij het afsluiten van de kredietovereenkomst en vergen geen bijkomende negotiaties. Bij een wentelkrediet wordt op iedere ver-

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

40.

41.

Het nadeel van deze methode is dat de resultatenrekening vanuit een economisch standpunt minder goed wordt voorgesteld dan ze in werkelijkheid is, doordat de boeking van de opbrengsten uitgesteld wordt tot de volledige afwerking van de bestelling en de andere kosten dan deze verbonden aan de bestelling, hier niet tegenover afgezet worden. Voor een voorbeeld bij de Zero Profit Margin-methode verwijzen we naar

14 – Acc. Bedr. 2013/4

het advies. Boekhoudkundig betekent dit enkel dat de toewijzing van het resultaat zoals in het voorbeeld van de Completion of Percentage-methode opschuift in de tijd tot het moment dat de kostprijs betrouwbaar kan worden ingeschat. Op dat moment wordt het volledige resultaat dat in voorgaand(e) jaar (jaren) niet kon worden bepaald in resultaat genomen.


CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2012 valdag het opgenomen kapitaal van een kortlopende lening integraal terugbetaald. De kredietnemer is echter niet verplicht om steeds het nog beschikbare krediet opnieuw op te nemen. Concreet werd aan de Commissie de vraag gesteld of de opname van een voorschot dat binnen het boekjaar vervalt, maar binnen de bepalingen van een wentelkrediet automatisch kan worden verlengd, boekhoudkundig moet worden beschouwd als een schuld op meer dan één jaar of als een schuld op ten hoogste één jaar. De Commissie antwoordt dat een voorschot opgenomen in het kader van een wentelkrediet waarbij dit voorschot binnen het jaar moet worden terugbetaald, toch kan worden beschouwd als een schuld op meer dan één jaar. Dit kan echter slechts wanneer ten eerste de kredietnemer van plan is om in het kader van de bestaande kredietfaciliteit de verplichting te herfinancieren of te verlengen voor een periode van ten minste twaalf maanden na balansdatum en ten tweede daartoe ook zelf de (beslissings)mogelijkheid heeft. Ten derde mag de kredietverstrekker geen appreciatiebevoegdheid hebben. Ten slotte wordt ook verondersteld dat de modaliteiten van de nieuwe voorschotten soortgelijk zijn aan de voorgaande en reeds zijn vastgesteld in de initiële kredietovereenkomst. Wanneer de kredietnemer de mogelijkheid heeft om op vervaldag binnen hetzelfde kredietcontract te herfinancieren, maar niet van plan is om van deze mogelijkheid gebruik te maken, wordt de schuld uitgedrukt als een schuld op ten hoogste één jaar. Ook wanneer de kredietnemer afhankelijk is van enige appreciatie van de kredietverstrekker, kan hij de schuld niet kwalificeren als een schuld op meer dan één jaar.

18. Advies 2012/17 In haar zeventiende advies laat de Commissie haar licht schijnen op de toerekening aan een bepaald boekjaar van opbrengsten en kosten die voortvloeien uit de vervreemding van goederen of uit de levering van diensten. Betreffende de vervreemding van goederen meent de Commissie dat de opbrengsten en kosten die voortvloeien uit de vervreemding moeten worden toegerekend aan het boekjaar waarin de voornaamste risico’s van het goed worden overgedragen aan de verkrijger, wat in principe zal overeenstemmen met de overdracht van de eigendom over het goed of, indien de eigendomsoverdracht hiervan losgekoppeld is, met de overdracht van de risico’s van verlies of beschadiging van het goed. Het ogenblik waarop de voornaamste risico’s van het goed worden overgedragen, is steeds een feitenkwestie en moet geval per geval worden beoor-


deeld. Betreft het vervreemding van activa, dan merkt de Commissie op dat de boekhoudkundige realisatie van dit actief (en de uitboeking van dit actief van de balans) en de uitdrukking van het resultaat van de vervreemding in principe aan elkaar gekoppeld zijn. Betreffende de levering van diensten zullen de opbrengsten en kosten die voortvloeien uit de prestatie worden toegerekend aan het boekjaar waarin de voornaamste prestatie van de dienst wordt uitgevoerd. Het ogenblik waarop de prestatie vrijwel volledig wordt vervuld, zal een feitenkwestie zijn die geval per geval moet worden beoordeeld. De effectieve toerekening van de kosten en opbrengsten aan het boekjaar waarop ze betrekking hebben, kan in voorkomend geval gebeuren via de overlopende rekeningen. Een opbrengst of kost die voortvloeit uit de vervreemding van een goed of uit de levering van een dienst zal overigens enkel worden geboekt als het bedrag bepaald is of kan worden bepaald. Als het bedrag van de opbrengst of de kost niet volledig is bepaald of kan worden bepaald, zal de opbrengst of kost voor het minimumbedrag worden geboekt. Ten slotte wordt opgemerkt dat wanneer de effectieve inning van een opbrengst bij aanvang en integraal onzeker is, het de onderneming vrijstaat de opbrengst niet in resultaat te nemen zolang de effectieve inning onzeker blijft. Dezelfde opbrengst mag echter ook als resultaat worden geboekt; in dat geval zal voor de onzekerheid omtrent de inning een waardevermindering worden geboekt ten laste van de resultatenrekening

19. Advies 2012/18 Het achttiende advies van de Commissie behandelt de boekhoudkundige verwerking van aandelenopties die op een gestandaardiseerde wijze worden verhandeld op een georganiseerde en liquide markt. Advies 2012/18 is een update van advies 167/1 dat door dit nieuwe advies wordt vervangen. Het nieuwe advies hanteert grotendeels dezelfde principes zodat in dit overzicht enkel gewezen wordt op de gewijzigde elementen in vergelijking met advies 167/1. In het nieuwe advies neemt de Commissie een gewijzigd standpunt in wat de boekhoudkundige verwerking van de premie betreft die de optieschrijver ontvangt. Daar waar in advies 167/1 nog twee methodes werden beschreven voor de boekhoudkundige verwerking van de ontvangen optiepremie in hoofde van de optieschrijver, houdt advies 2012/18 er slechts één meer over. Voortaan wordt de ontvangen premie als een vergoeding beschouwd voor het risico dat de optieschrijver draagt gedurende de looptijd van de optie die pas in opbrengst mag worden genomen op vervaldatum. De mogelijkheid waarbij de optie onmiddel-

Acc. Bedr. 2013/4 – 15

Accountancy lijk in resultaat wordt genomen, wordt dus niet langer weerhouden.

20. Advies 2012/19 Advies 2012/19 is een overzichtsadvies over lijfrente. Net als voorgaand advies 2012/18 betreft het een actualisatie van een aantal bestaande adviezen. Meteen vervangt het nieuwe advies 2012/19 de eerdere adviezen 149/1, 149/2, 149/3 en 149/4. In het nieuwe advies 2012/19 worden de boekhoudkundige gevolgen van de volledige lijfrentecyclus behandeld in hoofde van de onderneming die een goed verwerft tegen betaling van een lijfrente. Ook hier beperken we de bespreking tot de belangrijkste wijziging van het nieuwe advies dewelke terug te vinden is in de keuze van de Commissie om voor nieuw afgesloten lijfrenteovereenkomsten voortaan nog slechts één (in plaats van twee) verwerkingsmethode wat de verwerking in de jaarrekening van de lijfrentebetaling en de aanpassing van de voorziening betreft, aan te bevelen. Enkel de methode waarbij een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen de verschillende bestanddelen van de lijfrentebetaling en waarbij de voorziening wordt behandeld als een rentedragende schuld waarvan het bedrag jaarlijks wordt aangepast om rekening te houden met de relatieve verlenging van de gemiddelde levensverwachting van de rechthebbende, wordt nog aanvaard.

21. Advies 2012/20 In haar laatste advies van 2012 spreekt de Commissie zich uit over de boekhoudkundige verwerking van de betaling van een schuld van de vennootschap door een derde die zich hiertoe als borg heeft verbonden ten aanzien van de schuldeiser.

16 – Acc. Bedr. 2013/4

Een borgtocht is een overeenkomst waarbij een derde (de borg) zich ten aanzien van de schuldeiser verbindt tot nakoming van de verbintenis van de (hoofd)schuldenaar voor het geval deze daar niet zelf aan voldoet. Zodra de derde (borg) de schuld betaalt, verkrijgt hij/ zij het eigendomsrecht op de vordering die de schuldeiser had ten aanzien van de vennootschap (schuldenaar). De derde kan vanaf dat ogenblik alle rechten van de schuldeiser ten aanzien van de schuldenaar uitoefenen. In de boekhouding van de schuldenaar moet bijgevolg tot uitdrukking worden gebracht dat de schuld die hij had ten aanzien van de oorspronkelijke schuldeiser, nu moet worden voldaan aan de derde die de oorspronkelijke schuldeiser heeft betaald. Concreet houdt dit in dat de schuld aan de oorspronkelijke schuldeiser zal worden gedebiteerd en dat op hetzelfde ogenblik eenzelfde schuld aan de derde zal worden gecrediteerd. Ten slotte vermeldt de Commissie nog dat indien de derde nadien afstand zou doen van de vordering op de schuldenaar, de schuldenaar een uitzonderlijke opbrengst moet erkennen. Tegelijkertijd zal de schuld van de schuldenaar aan de derde worden gedebiteerd. Informatie over de auteur Prof. dr. Stijn Goeminne is als docent verbonden aan de Hogeschool Gent, Geassocieerde Faculteit Handelswetenschappen & Bestuurskunde en is lid van het redactiecomité van de nieuwsbrief Accountancy Actualiteit. In 2012 publiceerde hij artikels over de CBNadviezen in o.a. Accountancy Actualiteit, Actuele Voorinformatie, Pacioli en het maandschrift Accountancy & Bedrijfskunde. Daarnaast voert de auteur ook onderzoek naar de lokale financiën/fiscaliteit waarover hij de afgelopen jaren publiceerde in o.a. International Tax & Public Finance, B.E. Journal of Economic Analysis & Policy, Local Government Studies, Documentatieblad Ministerie van Financiën, … De auteur is verder promotor binnen het Steunpunt Fiscaliteit & Begroting en begeleidde meerdere onderzoeken over financieel management bij lokale besturen.


Vennootschapsrecht Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole? Johan Lemmens Jurist-partner Alaska

Eveline Smet Jurist-advisor Alaska ........................................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................... INHOUD

Deze bijdrage beoogt een basiskennis van de Vlaamse regels betreffende de schenking en vererving van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen te verschaffen. Sinds het Decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012 geldt in Vlaanderen een volledige vrijstelling van registratierechten voor de schenking en een vermindering van successierechten voor de vererving van een familiale onderneming of vennootschap. Om in aanmerking te komen (en te blijven) voor deze gunstregeling, moet echter aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Deze trip doorheen de Vlaamse regeling inzake de vrijgestelde registratierechten en verminderde successierechten voor familiale ondernemingen en vennootschappen maakt duidelijk dat er nog een aantal road blocks moet worden opgeruimd in de nabije toekomst. Positief is zeker dat in de huidige regeling zowel de voorwaarden voor de gunstregeling inzake registratieals deze inzake successierechten op elkaar zijn afgestemd. Het meest negatieve is het gebrek aan rechtszekerheid veroorzaakt door de Vlaamse decreetgever. De opeenvolging van wijzigingen inzake de regelgeving inzake de overdracht van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen is nefast voor ondernemers en aandeelhouders. Dit alles zorgt ervoor dat het overdragen van een familiale onderneming of vennootschap naar de volgende generatie bij voortduur een werkpunt blijft.

1. 2. 3.

4.

5.

Inleiding Territoriaal en temporeel toepassingsgebied Schenking en vererving familiale onderneming en vennootschap 3.1. Familiaal karakter 3.2. Activiteitsvoorwaarde 3.3. Voorwerp 3.4. Vormvoorwaarden bij schenking of overlijden 3.5. Voortzettingsvoorwaarde Road blocks 4.1. Schuldvorderingen op familiale vennootschappen 4.2. Holdingvennootschappen 4.3. Managementvennootschappen 4.4. Patrimoniumvennootschappen 4.5. Testattest 4.6. Schenking onder opschortende voorwaarde 4.7. Verdachte periode Besluit

17 18 19 19 20 22 23 24 25 25 26 26 26 27 27 27 28

......................................................................................................................

1. Inleiding Reeds geruime tijd bestaan er in het Vlaamse Gewest gunstregelingen voor de vererving of schenking van familiale ondernemingen en vennootschappen. Sinds hun respectievelijke introductie1 einde vorige eeuw is zowel de regelgeving inzake successierechten als deze inzake registratierechten met betrekking tot familiale ondernemingen en familiale vennootschappen meerdere keren aangepast2. Ondanks de historiek van gesleutel aan beide gunstregelingen kon de Vlaamse decreetgever niet weerstaan aan de drang om deze keer grondig in te grijpen. Het decreet van 21 december 2011 houdende bepalingen

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

1.

2.

Art. 21 Decr. 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, BS 31 december 1996 (vrijstelling van successierechten) en art. 68 wet 22 december 1998 houdende fiscale en andere bepalingen, BS 15 januari 1999 (verlaagd registratierecht). Wijzigingen inzake successierechten: Decr.Vl. 22 december 1999, BS 30 december 1999, err. BS 11 januari 2000; Decr.Vl. 19 december 2003, BS 31 december 2003; Decr.Vl. 23 december 2005, BS 30 december 2005 (ed. 2); Decr.Vl. 16 juni 2006, BS 5 juli 2006 (ed. 1); Decr.Vl. 21 december 2007, BS 31 december 2007 (ed. 1); Decr.Vl. 21 november 2008, BS 27 januari 2009


(ed. 2); Decr.Vl. 180 december 2009, BS 29 januari 2010 en Decr.Vl. 9 juli 2010, BS 28 juli 2010. Wijzigingen inzake registratierechten: Decr.Vl. 27 juni 2003, BS 12 september 2003; Decr.Vl. 19 december 2003, BS 31 december 2003 (ed. 2) en Decr.Vl. 9 juli 2010, BS 28 juli 2010.

Acc. Bedr. 2013/4 – 17

Vennootschapsrecht tot begeleiding van de begroting 20123 en het bijbehorende uitvoeringsbesluit van 2 maart 20124 wijzigen genoemde gunstmaatregelen ingrijpend. Deze regelgeving werd vervolgens geïnterpreteerd in een ministeriële omzendbrief van 20 juli 2012 aan de Vlaamse Belastingdienst5. Onder de vroegere regeling ging de Vlaamse decreetgever uit van een vrijstelling van successierechten bij vererving van een familiale onderneming of vennootschap en verlaagde registratierechten in geval van schenking. Sinds 1 januari 2012 is er voor de kwalificerende ondernemingen en vennootschappen echter sprake van een totale switch: verlaagde successierechten en vrijstelling bij schenking. Evenwel zijn in tegenstelling tot voorheen de voorwaarden om te kunnen genieten van de gunstmaatregelen inzake successie- en registratierechten mutatis mutandis dezelfde. Kerngedachte van de nieuwe regeling is nog steeds de continuïteit van de Vlaamse ondernemingen met als ordewoord “planning”. Wanneer een bedrijfsleider onverwacht overlijdt, en (nog) niet in zijn/haar opvolging heeft voorzien (of wanneer de planning nog niet gefinaliseerd is), kan immers de continuïteit van de onderneming of de vennootschap in het gedrang komen. Want, met het wegvallen van de pater of mater familias vallen vaak kennis, knowhow en niet in het minste een netwerk van contacten weg6. Dit alles kan worden vermeden door bij leven de opvolging voor te bereiden. De nieuwe Vlaamse regeling wenst hieraan tegemoet te komen door actieve planning te promoten en te stimuleren. Actieve planning staat hierbij synoniem aan schenken bij leven. Het is daarom dat de Vlaamse decreetgever er uitdrukkelijk voor heeft gekozen om de schenking van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen vrij te stellen van registratierechten. Vanzelfsprekend kan het nog steeds dat de familiale ondernemer of aandeelhouder hiervan tijdens zijn leven expliciet geen gebruik van wenst te maken of dat een onverwachts overlijden dergelijke schenkingsplannen vooralsnog dwarsboomt. In dat geval zullen de activa van de familiale onderneming, dan wel de aandelen van de familiale vennootschap, in de nalatenschap van de erflater terechtkomen. Hierop zullen

vervolgens successierechten moeten worden betaald, maar niet zonder meer: de decreetgever voorziet namelijk in verminderde vlakke tarieven om de deur van de opvolging alsnog open te laten. Voor kwalificerende ondernemingen en vennootschappen gelden tarieven van 3% (in de rechte lijn en tussen echtgenoten/samenwonenden) en 7% (voor anderen)7. De wijzigingen zijn terug te vinden in de artikelen 140bis tot en met 140octies van het Vlaamse Wetboek Registratierechten en in de artikelen 60/1 tot en met 60/7 van het Vlaamse Wetboek Successierechten. In wat volgt nemen we u mee voor een korte trip door de Vlaamse regeling betreffende de schenking en vererving van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen. Deze bijdrage moet niet worden gezien als een in extenso-bespreking maar beoogt een basiskennis van de Vlaamse regels ter zake te verschaffen8.

2. Territoriaal en temporeel toepassingsgebied Om binnen het territoriaal toepassingsgebied te vallen van de gunstregeling moet de schenker of de erflater, op het ogenblik van de schenking of het overlijden, alleszins zijn fiscale woonplaats hebben in het Vlaams Gewest. Indien de betrokkene echter in de vijf jaar voorafgaand aan de schenking of het overlijden in verschillende gewesten in België heeft gewoond, moet de schenker of de erflater tijdens deze periode het langst zijn fiscale woonplaats in het Vlaams Gewest hebben gehad.9 Niet-rijksinwoners, i.e. erflaters die op de dag van het overlijden hun fiscale woonplaats in het buitenland hebben, komen ook in aanmerking voor de gunstregeling vermits ook het recht van overgang bij overlijden werd verminderd tot 3% en 7%. Dit is echter een eerder theoretische mogelijkheid vermits het enkel relevant is voor de in het Vlaams Gewest gelegen onroerende goederen die behoren tot de activa van de familiale onderneming én die niet hoofdzakelijk voor bewoning worden aangewend of bestemd. Bovendien moet de erflater niet-rijksinwoner voldoen aan alle andere voorwaarden, waarbij het allicht moeilijk is om

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

3.

4. 5. 6. 7. 8.

Art. 73 t.e.m. 84 Decr. 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, BS 30 december 2001 (hierna “Vlaams decreet”). BS 14 maart 2012 (hierna “uitvoeringsbesluit”). Omz. FB/2012/1, 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012 (hierna “Omz.”). Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, 24. Art. 60/1, § 1 Vl.W.Succ. Voor een diepgaande analyse zie oa. B. DE GROOTE, E. VERKEST en S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven”, TEP 2012, afl. 2-3, 65-93; N. GEELHAND, “Het toepassingsgebied van de nieuwe regeling nader bekeken”, TEP 2012, afl. 2-3, 94162; S. VAN WAEYENBERGHE, “Verdachte periode (art. 7 Vl.Succ.)”, TEP 2012,

18 – Acc. Bedr. 2013/4

9.

afl. 2-3, 163-177; H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van art. 140bis W.Reg en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-3, 178-225; H.CASSIER, “Het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 226-230; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-2012, afl. 43, 1870-1895; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, 2012, 301-382. Art. 5, § 2, 4° en 8° Bijz.Wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten.


Schenking en vererving van familiale ondernemingen te voldoen aan de vereiste van persoonlijke exploitatie en uitoefening.10 De regeling geldt voor schenkingen en overlijdens vanaf 1 januari 2012.

zijn geworden. Een uittreksel uit het bevolkingsregister houdt een weerlegbaar vermoeden in van ononderbroken samenwoning en van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding14.

3.1.2. Familiale vennootschap

3. Schenking en vererving familiale onderneming en vennootschap Sinds het Vlaams decreet geldt in Vlaanderen een volledige vrijstelling van registratierechten voor de schenking en een vermindering van successierechten voor de vererving van een familiale onderneming of vennootschap. Om in aanmerking te komen (en te blijven) voor deze gunstregeling dienen echter een aantal voorwaarden te worden voldaan.

3.1. Familiaal karakter De onderneming of de vennootschap moet eerst en vooral het predicaat “familiaal” dragen.

3.1.1. Familiale onderneming De Vlaamse decreetgever definieert een “familiale onderneming” als een nijverheids-, handels-, ambachtsof landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de schenker/erflater of diens echtgeno(o)t(e) of samenwonende partner11, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend12. Denk hierbij aan bijvoorbeeld een bakker, een kruidenier, een advocaat die in persoonlijke naam of in naam van diens partner het beroep uitoefent13. Het gaat m.a.w. om eenmanszaken of feitelijke verenigingen die geen vennootschapsvorm hebben aangenomen. Het begrip “samenwonende partners” omvat zowel de wettelijk als de feitelijk samenwonende partners. Wettelijk samenwonende partners zijn zij die een verklaring van wettelijke samenwoning hebben afgelegd voor de ambtenaar van de burgerlijke stand. Feitelijk samenwonende partners zijn deze die op de dag van de schenking of het overlijden minstens drie jaar ononderbroken met de schenker/erflater samenwonen en er een gemeenschappelijke huishouding mee voeren. Deze voorwaarden worden eveneens geacht vervuld te zijn indien het samenwonen en het voeren van een gemeenschappelijke huishouding met de schenker/erflater aansluitend op de bedoelde periode van drie jaar tot op de dag van de schenking of het overlijden van de erflater, ingevolge overmacht onmogelijk

In se is de “familiale vennootschap” een vennootschap met zetel van werkelijke leiding in één van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte15 waarvan minstens 50% van de aandelen in volle eigendom toebehoort aan de schenker/erflater en/of diens familie16. Onder familie wordt begrepen: – de partner (cf. supra) van de schenker/erflater; – de verwanten in rechte lijn van de schenker/erflater (kinderen en kleinkinderen), samen met diens partners (schoonkinderen); – zijverwanten van de schenker/erflater tot en met de tweede graad (broers en zussen), samen met diens partners (schoonbroers en -zussen); – kinderen van vooroverleden broers en zussen van de schenker/erflater17. Het is echter ook mogelijk dat de aandelen van een familiale vennootschap niet door één maar door meerdere ondernemende families aangehouden worden. Het is dan voldoende dat de schenker/erflater (incl. familie) 30% van de aandelen in volle eigendom heeft, op voorwaarde dat er samen met nog één andere aandeelhouder (incl. familie) minstens 70% van de aandelen van de vennootschap aangehouden wordt. Of nog, indien de schenker/erflater (incl. familie) samen met nog twee andere aandeelhouders (incl. familie) minstens 90% van de aandelen in volle eigendom bezit18. Het is belangrijk te vermelden dat enkel natuurlijke personen als bijkomende aandeelhouders in aanmerking komen voor de berekening van het percentage; rechtspersonen kwalificeren hiervoor niet19. Het bewijs voor het vervullen van deze voorwaarde wordt geleverd door het voorleggen van een kopie van het aandeelhoudersregister. Indien dit onmogelijk blijkt, volstaat eveneens een kopie van de ondertekende notulen van de laatste algemene vergadering, daterend van vóór de schenking of het overlijden, waaruit de participaties blijken. Wanneer de aandelen gedematerialiseerd zijn, moet een verklaring bijgebracht worden van de centrale rekeninghouder waaruit de diverse participaties blijken. Deze verklaring mag, op datum dat het attest tot vrijstelling of vermindering van respectievelijk schenkings- of successierechten wordt aangevraagd, niet ouder zijn dan één maand. Voornoemde bewijsstukken worden door de

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

10.

11. 12. 13.

Zie o.a. N. GEELHAND, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 99-102, nr. 99-100. Echtgenoot of samenwonende partner worden hierna benoemd als partner. Art. 140bis, § 2, 1° Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, 1° Vl.W.Succ. Omz., 2.1.1., 3.


14. 15. 16. 17. 18. 19.

Art. 140bis, § 2, 4° Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, 4° Vl.W.Succ. Dit zijn de 27 lidstaten van de Europese Unie samen met IJsland, Liechtenstein en Noorwegen. Art. 140bis, § 1, 2° Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 1, 2° Vl.W.Succ. Art. 140bis, § 2, 5° Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, 5° Vl.W.Succ. Art. 140bis, § 2, lid 2 Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, lid 2 Vl.W.Succ. Omz., 2.1.2., 7.

Acc. Bedr. 2013/4 – 19

Vennootschapsrecht administratie beoordeeld op hun afdoende bewijswaarde20. Dat de aandelen in volle eigendom moeten toebehoren aan de schenker/erflater of diens familie lijkt in te gaan tegen de ratio legis van de regelgeving. Volle eigendom impliceert immers dat bijvoorbeeld een schenking aan de kinderen van de aandelen van de familiale vennootschap met voorbehoud van vruchtgebruik een verdere overdracht aan de kinderen van de begiftigden met toepassing van het gunsttarief zou verhinderen. Zolang de oorspronkelijke schenker(s) nog in leven is/zijn, zijn de kinderen namelijk niet in het bezit van de volle eigendom. Hetzelfde probleem rijst als een terugval van vruchtgebruik wordt overeengekomen, bijvoorbeeld naar de langstlevende partner van de schenker. Op het ogenblik van het overlijden kan de waarde van het terugvallend vruchtgebruik met betrekking tot de aandelen van de familievennootschap (wat in de meerderheid van de gevallen als een schenking wordt gekwalificeerd) niet onder de gunsttarieven worden gebracht, omdat de eerststervende op het ogenblik van het overlijden niet langer in het bezit was van de volle eigendom van de aandelen21. De omzendbrief verduidelijkt dit door te preciseren dat indien de blote eigendom en het vruchtgebruik verspreid zitten bij de schenker enerzijds en diens familie anderzijds, zij geacht worden samen over de volle eigendom van de aandelen te beschikken. Dezelfde redenering wordt mutatis mutandis gemaakt voor de aandelen die verspreid zitten tussen de andere aandeelhouders en hun als familie aangemerkte familieleden22.

3.2. Activiteitsvoorwaarde 3.2.1. Familiale onderneming De economische activiteiten van de familiale onderneming moeten, zoals reeds aangegeven, bestaan uit de uitoefening van nijverheids-, handels-, ambachtsof landbouwactiviteiten of een vrij beroep23. Door het gebrek aan decretale omschrijving van de begrippen “nijverheids-, handels-, ambachtsof landbouwbedrijf of een vrij beroep” wordt aangenomen dat men terug moet vallen op de reeds bestaande (fiscale) administratieve praktijk24 en de relevante rechtspraak25. Gelet op de ruime omschrijving van het begrip handelsonderneming door het Hof van Cassatie en de brede fiscale kwalificatie van vrij beroep door

de administratie inzake personenbelasting dient gepleit te worden voor een ruime toepassing van de gunstregeling inzake een familiale onderneming26. De omzendbrief laat er echter geen twijfel over bestaan dat de Vlaamse Belastingdienst het zuiver passief optreden, zoals het louter beheren van onroerende goederen of het uitsluitend verkrijgen en aanhouden van deelbewijzen, niet beschouwt als een economische activiteit27.

3.2.2. Familiale vennootschap Een vennootschap die kwalificeert als een familiale vennootschap moet, naar analogie van de familiale onderneming, de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachtsof landbouwactiviteit of een vrij beroep tot doel hebben28. In het Vlaams decreet wordt niet bepaald dat deze activiteit de enige dan wel de hoofdzakelijke activiteit moet zijn, evenmin wordt enige activiteit verwacht van de schenker of de erflater in de vennootschap. De economische activiteiten blijken in de eerste plaats uit het maatschappelijk doel van de vennootschap, zoals opgenomen in de statuten. De loutere opneming van activiteiten in de statuten an sich lijkt niet te volstaan29. De vennootschap moet de voorgehouden en de voor de gunstregeling kwalificerende activiteit(en) namelijk ook daadwerkelijk uitoefenen. Het bewijs hiervan kan met alle middelen van recht, met uitzondering van de eed, worden geleverd. De jaarrekening, samen met de onderliggende boekhouding, van de vennootschap kunnen hierbij nuttig blijken aangezien de reële activiteit(en) veelal kunnen worden afgeleid uit onder meer de posten 34 (voorraad handelsgoederen), 40 (handelsvorderingen), 44 (handelsschulden), 60 (handelsgoederen, grond- en hulpstoffen) en 70 (omzet)30. Indien op basis van de jaarrekening de kwalificerende activiteit niet op voldoende wijze kan worden aangetoond, kunnen bijkomende stukken aan de Vlaamse Belastingdienst worden bijgebracht zoals bijvoorbeeld facturen, klantenlistings of gegevens in de Kruispuntbank van Ondernemingen31. De Vlaamse Belastingdienst beschouwt “passieve” activiteiten, zoals het uitsluitend beheren van een roerend en onroerend vermogen of het louter verstrekken van waarborgen of zekerheden aan verbonden onder-

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

20. 21. 22. 23. 24. 25.

Omz., 2.1.2., 8. K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: richtlijnen en verduidelijkingen in omzendbrief”, Fisc.Act. 13 september 2012, afl. 31, 1. Omz., 2.1.2., 6-8. Art. 140bis, § 2, 1° Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, 1° Vl.W.Succ. Omz., 2.1.1., 4 met verwijzing naar Besliss. 20 februari 2001, Rep.RJ, R 140/ bis/01-01. Cass. 15 oktober 1998, TFR 1999, 508 en Arr.Cass. 1998, 445; Cass. 19 september 1963, Pas. 1964, I, 64; Cass. 5 september 1961, Bull.Bel., afl. 381, 2029.

20 – Acc. Bedr. 2013/4

26.

27. 28. 29. 30. 31.

Zie ook P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, 2012, 318-321. Omz., 2.1.1., 4. Art. 140bis, § 2, 2° Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, 2° Vl.W.Succ. Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, 26. Omz., 2.1.2., 9. Omz., 2.1.2., 9.


Schenking en vererving van familiale ondernemingen nemingen, niet als een nijverheids-, handels-, ambachtsof landbouwactiviteit of een vrij beroep. Intragroepsdiensten kunnen wel voldoende zijn opdat er sprake zou zijn van een dergelijke activiteit32. Om de Belastingdienst te laten oordelen over het reële karakter van genoemde economische activiteiten heeft de Vlaamse decreetgever een negatief wettelijk vermoeden ingebouwd. Een vennootschap wordt geacht geen reële economische activiteit te hebben indien uit de balansposten van de jaarrekening van minstens één van de drie boekjaren voorafgaand aan de datum van de authentieke akte van de schenking of de overlijdensdatum van de erflater cumulatief blijkt dat: – de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen een percentage gelijk of lager dan 1,50% uitmaken van het totale actief; én – de terreinen en gebouwen meer dan 50% uitmaken van het totale actief33. Een familiale vennootschap die in eerste instantie wel degelijk een nijverheids-, handels-, ambachtsof landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefent maar waarbij cumulatief voldaan is aan voormelde parameters, is in principe uitgesloten van de gunstregelingen. De aversie voor patrimonium- en managementvennootschappen ligt hieraan ten grondslag34. De omzendbrief bespreekt de berekening van de parameters en verduidelijkt deze aan de hand van een aantal voorbeelden35. Voor het bepalen van het totale actief wordt gekeken naar de waarde, opgenomen onder de balanspost (20/ 58) van de jaarrekening. Deze en hierna geciteerde posten zijn maar van toepassing voor zover het standaardmodel van de jaarrekening naar Belgisch recht werd gevolgd. Indien dit niet het geval is, bijvoorbeeld bij buitenlandse vennootschappen, zijn gelijkaardige balansposten bedoeld. In de eerste parameter worden dus de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen, i.e. post 62 van de resultatenrekening van de jaarrekening, vergeleken met het totale actief van de vennootschap. Post 62 omvat enkel de kosten verbonden aan het personeel dat is ingeschreven in het personeelsregister. Er wordt geen rekening gehouden met uitkeringen en vergoedingen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten toegekend buiten enige arbeidsovereenkomst. De tweede parameter verplicht tot een vergelijking van de materiële vaste activa opgenomen onder post 22 (terreinen en gebouwen) van de jaarrekening met het totale actief van de vennootschap. Er wordt hierbij

enkel gekeken naar de boekwaarde van de terreinen en gebouwen aangezien bij de totale activa ook alleen rekening gehouden wordt met de boekwaarde. De familiale vennootschappen waarbij hogervermelde cumulatieve parameters vervuld zijn, worden bijgevolg uitgesloten van de gunstmaatregel. Zij worden namelijk vermoed geen reële economische activiteit te hebben. De controle van deze parameters zal gebeuren op basis van de gepubliceerde jaarrekeningen op het ogenblik van de schenking. Dit vermoeden is echter slechts iuris tantum en kan door de begiftigde weerlegd worden door het tegenbewijs te leveren dat er wel degelijk sprake is van een reële economische activiteit, zelfs al zijn beide parameters voldaan. Indien de boekwaarde van de terreinen en gebouwen hoger is dan 50 % van het totale actief zal in concreto moeten worden aangetoond dat alle onroerende goederen die zich in de betreffende vennootschap bevinden, worden aangewend in het kader van de economische activiteit van deze vennootschap. Ook een goedgekeurde, maar nog niet gepubliceerde, jaarrekening kan worden aangewend om als tegenbewijs te worden aangehaald. Bij familiale vennootschappen die niet beschikken over gepubliceerde jaarrekeningen van drie boekjaren voorafgaand aan de schenking of het overlijden, zullen de parameters gecontroleerd worden op basis van de beschikbare jaarrekeningen. De reële economische activiteit zal dan op een andere wijze moeten worden aangetoond, bijvoorbeeld aan de hand van de oprichtingsstukken van de vennootschap36. Omdat de decreetgever nooit de bedoeling heeft gehad om onroerend goed dat voor privatief genot bestemd of gebruikt is, op te nemen in het gunstregime, zal ook hier vereist zijn dat alle onroerende goederen die zich in de (recent) opgerichte vennootschap bevinden voor de economische activiteit van de vennootschap worden gebruikt37. Voor vennootschappen die het voorwerp zijn van een reorganisatie, bijvoorbeeld een fusie of een splitsing, in de drie jaar voorafgaand aan de schenking of het overlijden, zal de controle van de parameters gebeuren aan de hand van de afzonderlijke gepubliceerde jaarrekeningen van alle bij de reorganisatie betrokken vennootschappen38. Het is de Belastingadministratie die zal moeten oordelen of het tegenbewijs al dan niet geleverd is. Indien de vennootschap zelf niet voldoet aan de vereiste activiteitsvoorwaarde, i.e. zelf geen nijverheids-,

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

32. 33.

34.

Omz., 2.1.2., 9. Art.140bis, § 2, 2°, lid 3 Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, 2°, lid 3 Vl.W.Succ. Er moet o.i. geen semantisch onderscheid worden gemaakt tussen “totale activa” en “totaal actief”. Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, 25.


35. 36. 37. 38.

Omz., 2.2.2., 12-15. Omz., 2.2.2., 14. Omz., 2.2.2., 13. Omz., 4, 24-25.

Acc. Bedr. 2013/4 – 21

Vennootschapsrecht handels-, ambachtsof landbouwactiviteit of vrij beroep uitoefent, maar minstens 30% van de aandelen houdt van minstens één directe dochtervennootschap die wel aan deze voorwaarde beantwoordt én die haar zetel van werkelijke leiding heeft in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte, dan kan zij alsnog in aanmerking komen voor de gunstmaatregelen39. Dergelijke passieve holdingvennootschap mag dan in minstens één van de drie boekjaren voorafgaand aan de datum van de authentieke akte van de schenking of de datum van overlijden niet voldoen aan de twee cumulatieve parameters die een weerlegbaar vermoeden inhouden van afwezigheid van reële economische activiteit40. Let wel: de controle van de boekhoudkundige parameters vindt plaats op het niveau van de volledige groep, i.e. op geconsolideerde basis, en niet aan de hand van de individuele jaarrekeningen van de holdingvennootschap41. Indien de vennootschap niet gehouden is tot het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening en niet vrijwillig een dergelijke jaarrekening opmaakt, dan meent de Vlaamse Belastingdienst dat hij het recht heeft om te vragen vooralsnog een geconsolideerde jaarrekening van de volledige groep op te maken42.

3.3. Voorwerp 3.3.1. Familiale onderneming Alle activa die door de schenker/erflater of diens partner beroepsmatig werden geïnvesteerd in de familiale onderneming komen in aanmerking voor vrijstelling van registratierechten of verminderde successierechten43. Het gaat hierbij om zowel de volle eigendom, het vruchtgebruik, als de blote eigendom van de betreffende roerende en onroerende activa. De bewijsstukken die ter zake worden voorgelegd, zullen door de Vlaamse Belastingdienst worden beoordeeld in functie van de aard van de onderneming44. Voor de berekening van de verminderde successierechten geldt de nettowaarde van deze activa45. Dit is de waarde van de activa verminderd met de schulden, behalve diegene die specifiek werden aangegaan om andere goederen te verwerven of te behouden46.

Het is niet vereist dat de schenking betrekking heeft op de universaliteit van goederen of van een bedrijfstak. M.a.w. niet alle activa van de onderneming moeten op hetzelfde ogenblik worden geschonken. Als echter de bestanddelen die essentieel zijn om de onderneming te exploiteren al zijn overgedragen, denk hierbij aan het cliënteel of het volledig machinepark, dan kan nog moeilijk gesproken worden van een onderneming en is er niet langer aan de hierboven besproken voorwaarden voldaan47. Bijgevolg kan men op dat ogenblik ook niet meer genieten van de vrijstelling of het verlaagd tarief. Onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd worden, kunnen in geen geval van de gunstregelingen genieten. Het gebruik of de bestemming mag louter bijkomstig zijn. De ondernemer die in een pand woont dat hoofdzakelijk beroepsmatig wordt gebruikt, kan zo toch van de maatregel genieten48. De aanwending of bestemming van een onroerend goed wordt nagegaan per kadastraal perceel of per gedeelte van het kadastraal perceel49. De omzendbrief verduidelijkt dat de Vlaamse Belastingdienst geval per geval zal beoordelen of een onroerend goed al dan niet hoofdzakelijk tot bewoning wordt aangewend of is bestemd50. In de veronderstelling dat “hoofdzakelijk” betekent het grootste deel, is het niet duidelijk welke parameters (oppervlakte, huurwaarde, verkoopwaarde, investeringswaarde, ...) dan wel moeten worden gebruikt om dit hoofdzakelijk karakter vast te stellen51. De decreetgever noch de omzendbrief zegt hieromtrent iets52.

3.3.2. Familiale vennootschap De decreetgever begrijpt onder “aandelen” de stemgerechtigde deelbewijzen die het maatschappelijk kapitaal van de familiale vennootschap vertegenwoordigen én de eventuele certificaten van deze aandelen53. In het geval van certificaten is het evenwel noodzakelijk dat de certificaatuitgevende rechtspersoon de verplichting heeft om de dividenden en andere vermogensbestanddelen onmiddellijk en ten laatste binnen de maand door te storten aan de certificaathouders. De vrijstelling of vermindering is eveneens van toepassing op aandelen die zijn ondergebracht in een burgerlijke maatschap54.

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

39. 40. 41. 42. 43.

44. 45. 46. 47. 48. 49. 50.

Art. 140bis, § 2, 2°, lid 2 Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, 2° lid 2 Vl.W.Succ. Art. 140bis, § 2, 2°, lid 2 Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, 2° lid 2 Vl.W.Succ. Omz., 3.1., 16-21. Omz., 2.2.2., 12. Art. 140bis, § 1, 1° Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 1, lid 1, 1° Vl.W.Succ. Zie ook J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids successieplanning, Knokke-Heist, 2011, 178, nr. 2261. Omz., 2.1.1., 2-3. Art. 60/1, § 1, lid 1, 1° Vl.W.Succ. Art. 60/1, § 3, lid 1 Vl.W.Succ. Omz., 2.1.1., 4. Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, 25. Art. 169bis Vl.W.Reg. Omz., 2.2.1., 11.

22 – Acc. Bedr. 2013/4

51.

52.

53. 54.

H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 3, nr. 5; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, 2012, 316-318. Voor K. Van Boxstael is de bestemming niet meer bijkomstig indien meer dan 60% van de totale oppervlakte (m2) wordt gebruikt of bestemd voor de huisvesting van een gezin of een alleenstaande. Wij vinden echter geen grondslag voor dit standpunt. K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: richtlijnen en verduidelijkingen in omzendbrief”, Fisc.Act. 13 september 2012, afl. 31, p. 2. Art. 140bis, § 2, 3° Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 2, 3° Vl.W.Succ. Omz., 2.1.2., 9-10.


Schenking en vererving van familiale ondernemingen Net als bij de familiale onderneming kan de verkrijging ingevolge schenking of overlijden betrekking hebben op de volle eigendom, het vruchtgebruik en de blote eigendom van de aandelen55. Het is verder niet van belang hoeveel aandelen er juist overgedragen worden en aan wie. Er wordt door de decreetgever ter zake immers niets voorzien. Het is met andere woorden mogelijk om afzonderlijke schenkingen onder de vrijstellingsregeling te verrichten. Maar uiteraard moeten alle voorwaarden, telkens opnieuw, voldaan zijn. De berekeningsbasis voor de verminderde successierechten is de nettowaarde van de aandelen56. Dit is de waarde van de aandelen verminderd met de schulden, behalve diegene die specifiek werden aangegaan om andere goederen te verwerven of te behouden57. Aandelen van passieve holdingvennootschappen, die voldoen aan alle voorwaarden, komen evenwel slechts proportioneel in aanmerking voor de vrijstelling van registratierechten of de verminderde tarieven van successierechten. Met name is de vrijstelling of het verlaagd tarief beperkt tot de waarde van de aandelen die de holding aanhoudt in de onderliggende actieve dochtervennootschappen die voldoen aan de activiteitsvoorwaarde en hun zetel van werkelijke leiding binnen de Europese Economische Ruimte hebben58. Deze waarde kan die van de aandelen van de holding in geen geval overstijgen. Bemerk dat de waardering zich dus niet beperkt tot de actieve dochtervennootschappen waarin de passieve holding een participatie heeft van minstens 30%. Daartegenover staat dat in voorkomend geval alle andere vermogensbestanddelen van de holding buiten het toepassingsgebied vallen van de gunstregelingen59.

3.4. Vormvoorwaarden bij schenking of overlijden 3.4.1. Authentieke akte of aangifte van nalatenschap De vrijgestelde schenking van een familiale onderneming of vennootschap kan pas bekomen worden indien aan volgende voorwaarden60 cumulatief is voldaan: – de schenking van de activa van de familiale onderneming of van de aandelen van familiale vennootschap wordt vastgesteld bij authentieke akte; – in de akte of in een vermelding onderaan de akte verklaren de begiftigden dat zij aanspraak wensen

te maken op de vrijstelling; de partijen verklaren daarbij dat de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling vervuld zijn. Indien de schenking ook andere goederen omvat dan deze waarvan hier sprake, dan moeten de partijen daarbij nader aangeven welke van de geschonken goederen deel uitmaken van de familiale onderneming of van het aandelenpakket van de familiale vennootschap; en – bij de akte wordt een origineel attest gevoegd dat werd uitgereikt door de door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst en waaruit blijkt dat aan de vrijstellingsvoorwaarden is voldaan. Bij het ontbreken van voormeld attest zijn de registratierechten, tegen het normale tarief berekend, verschuldigd. Indien het attest wel binnen een periode van twee jaar na de betaling van de belasting wordt neergelegd bij het bevoegde ontvangkantoor, zal er teruggave zijn van de betaalde registratierechten61. Hoewel de authentieke schenkingsakte klaarblijkelijk ook voor een buitenlandse notaris kan worden verleden62, is het toch raadzaam om te opteren voor een schenking voor een Belgische notaris. Niet alleen omdat er toch vrijstelling van registratierechten is maar vooral omdat bij schenking voor een buitenlandse notaris mogelijke procedurele discussies kunnen opduiken63. De omzendbrief maakt duidelijk dat voor wat de administratie betreft de latere vaststelling c.q. bevestiging bij authentieke akte van een eerdere vormloze schenking (handgift, onrechtstreekse schenking) niet voldoet aan de vormvoorwaarden64. Dit standpunt wordt in bepaalde rechtsleer niet gevolgd65. Om te kunnen genieten van de vermindering van successierechten moeten volgende voorwaarden66 cumulatief vervuld worden: – in de aangifte verklaren de verkrijgers dat zij aanspraak wensen te maken op de vermindering en dat de voorwaarden voor de toepassing van deze vermindering vervuld zijn; en – bij de aangifte wordt een origineel attest gevoegd dat werd uitgereikt door de door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst en waaruit blijkt dat aan de voorwaarden is voldaan. Bij het ontbreken van voormeld attest zijn de successierechten, tegen het normale tarief berekend, verschuldigd. Indien het attest wel binnen een periode van twee jaar na de betaling van de belasting wordt neergelegd bij het bevoegde

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

55. 56. 57. 58. 59.

60. 61. 62. 63.

Art. 140bis, § 1, 2° Vl.W.Reg. en art. 60/1, § 1, lid 1, 2° Vl.W.Succ. Art. 60/1, § 1, lid 1, 2° Vl.W.Succ. Art. 60/1, § 3, lid 1 Vl.W.Succ. Art. 60/1, § 3, lid 2 Vl.W.Succ. F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, AFT 2012, afl. 11, 36-37; Omz., 3.2., 21-24. Art. 140ter Vl.W.Reg. Art. 209, lid 1, 7° Vl.W.Reg. Omz., 7, 31. Zie ook Circ. nr. 8/2012, 19 juli 2012, nr. EE/L.214, afdeling B.1. Zie o.a. P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en ven-


64. 65.

66.

nootschappen in het Vlaams Gewest” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, 2012, 355-357; N. GEELHAND, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 135-136, nr. 182-183. Omz., 7, 31. Zie N. GEELHAND, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 137-139, nr. 184-192. Art. 60/2 Vl.W.Succ.

Acc. Bedr. 2013/4 – 23

Vennootschapsrecht ontvangkantoor, zal er teruggave zijn van de te veel betaalde successierechten67.

3.5. Voortzettingsvoorwaarde 3.5.1. Familiale onderneming

3.4.2. Attest Om het genoemde noodzakelijke attest te bekomen, moeten de begiftigden/verkrijgers een schriftelijk verzoek richten tot de gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst68. Het schriftelijk verzoek gebeurt middels een daartoe voorzien aanvraagformulier, aangevuld met kopieën van een aantal verplichte bescheiden69. Het model van het aanvraagformulier is te vinden op de website van de Vlaamse Belastingdienst70. De Vlaamse Belastingdienst neemt binnen de zestig dagen na ontvangst van het aanvraagformulier een beslissing. Merkwaardig genoeg is er geen sanctie of gevolg gekoppeld aan het niet tijdig nemen van de administratieve beslissing. Ontbrekende informatie of gegevens kunnen door de administratie opgevraagd worden binnen een termijn van twintig dagen na ontvangst van het verzoek tot vrijstelling. Zolang de bijkomende informatie niet wordt verstrekt, is de termijn van zestig dagen geschorst71. Het afgeleverde attest is geldig gedurende een termijn van vier maanden, te rekenen vanaf de datum die op het attest is vermeld72. Tegen de administratieve beslissing van de Vlaamse Belastingdienst om de attestaanvraag af te wijzen, kan gemotiveerd schriftelijk bezwaar worden ingediend, binnen de drie maanden te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de datum van verzending van de beslissing. De ontvangst van het bezwaarschrift wordt door de Vlaamse Belastingdienst schriftelijk bevestigd aan de indiener(s) en zij sturen tezelfdertijd eveneens een kopie van het bezwaarschrift aan de bevoegde ontvanger. Uiterlijk vier maanden na ontvangst van het bezwaarschrift zendt de Vlaamse Belastingdienst een gemotiveerde beslissing over het bezwaarschrift aan de indiener(s) en de bevoegde ontvanger. Bij gebreke van kennisgeving van de gemotiveerde beslissing binnen de gestelde termijn wordt het bezwaarschrift geacht te zijn ingewilligd73. Een verdere uiteenzetting over de procedurele aspecten aangaande het verzoek tot vrijstelling van registratierechten of vermindering van successierechten behoort niet tot het opzet van deze bijdrage74.

De familiale onderneming moet na de datum van schenking of het overlijden nog minstens drie jaar haar nijverheids-, handels-, ambachtsof landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen én onroerende goederen die met vrijstelling van registratierechten of verminderde successierechten werden overgedragen, mogen niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of bestemd gedurende deze periode van drie jaar75. Er is jammer genoeg niet voorzien in een uitzondering indien omwille van overmacht de ondernemingsactiviteit niet kan worden verdergezet76. Anders dan wat de regelgeving doet vermoeden, is het echter niet vereist dat de aanvankelijke activiteit van de onderneming behouden blijft. Wel moet er ononderbroken een kwalificerende reële economische activiteit binnen de onderneming zijn. Het hoeven ook niet de begiftigden of verkrijgers zelf te zijn die de onderneming verderzetten77. Wanneer de reële economische activiteit niet behouden blijft, gaat de gunstregeling zonder meer volledig verloren. Het voortijdig aanwenden of bestemmen van onroerend goed voor bewoning leidt daarentegen enkel voor dit onroerend goed tot de toepassing van de normale registratie- of successierechten78. De andere onroerende goederen die met vrijstelling of het verminderd successietarief werden overgedragen en die wel blijven voldoen aan de voorwaarden blijven buiten schot79.

3.5.2. Familiale vennootschap De familiale vennootschap moet ook na de datum van schenking of overlijden blijven voldoen aan een aantal cumulatieve voorwaarden om de vrijstelling dan wel het verminderd tarief te kunnen behouden. Primo moeten de activiteiten vanaf de datum van de authentieke schenkingsakte of het overlijden gedurende een termijn van drie jaar ononderbroken worden verdergezet80. Ook hier is het niet vereist dat de oorspronkelijke activiteiten behouden blijven, zolang er maar een kwalificerende en reële economische activiteit is (zie supra). Dit impliceert dat gedurende deze drie jaar niet mag voldaan zijn aan de hogerge-

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

67. 68. 69. 70. 71. 72. 73. 74.

Art. 135, 8° Vl.W.Succ. Art. 140quinquies, § 1 Vl.W.Reg. en art. 60/4, § 1 Vl.W.Succ. en art. 3, lid 1 uitvoeringsbesluit. Art. 3, lid 3 uitvoeringsbesluit. www.vlaanderen.be/belastingen Art. 4, § 1 uitvoeringsbesluit. Art. 4, § 4 uitvoeringsbesluit. Art. 140octies Vl.W.Reg. en art. 60/7 Vl.W.Succ. Zie P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2012, afl. 43, 1884-1887; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschap-

24 – Acc. Bedr. 2013/4

75. 76. 77. 78. 79. 80.

pen in het Vlaams Gewest” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, 2012, 357-362. Art. 140quater, lid 1, 1° Vl.W.Reg. en art. 60/3, lid 1, 1° Vl.W.Succ. Zie B. CARDOEN, “Overdracht familiebedrijven: gunstregeling in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 5-11. Omz., 5.1.1.1, 25-26. Art. 140quater, lid 1, 2° Vl.W.Reg. en art. 60/3, lid 1, 2° Vl.W.Succ. Omz., 5.1.2., 27. Art. 140quater, lid 2, 1° Vl.W.Reg. en art. 60/3, lid 2, 1° Vl.W.Succ.


Schenking en vererving van familiale ondernemingen noemde parameters. In concreto zal dit beoordeeld worden aan de hand van de jaarrekeningen van de vennootschap. Dit impliceert dat het laatste boekjaar volledig moet afgesloten zijn alvorens deze voorwaarde kan worden gecontroleerd81. Het tegenbewijs dat wel degelijk een reële economische activiteit wordt uitgeoefend, mag ook nu geleverd worden. De interpretatie die in de omzendbrief wordt gegeven aan de invulling van deze drie jaar is ons inziens foutief. In casu zullen de parameters voor het behouden van de vrijstelling geëvalueerd worden op basis van de jaarrekening van het boekjaar waarin de schenking gebeurde en de twee volgende boekjaren82. Het is duidelijk dat bij deze interpretatie sprake is van een termijn die minder bedraagt dan drie jaar. Voor een passieve holdingvennootschap impliceert deze bepaling dat zij gedurende drie jaar na de datum van de schenkingsakte of de datum van overlijden in minstens één directe dochtervennootschap 30% van de aandelen moet aanhouden. Deze dochter dient uiteraard te beantwoorden aan de hogergenoemde activiteitsvoorwaarde. Er wordt niet vereist dat de holdingvennootschap minstens 30% van dezelfde dochter blijft aanhouden gedurende deze periode83. Secundo moet gedurende drie jaar, volgend op de schenkingsdatum of de overlijdensdatum, een jaarrekening worden opgemaakt en (desgevallend) gepubliceerd overeenkomstig de vigerende boekhoudwetgeving in België of, indien de maatschappelijke zetel niet in België is gevestigd, overeenkomstig de toepasselijke wetgeving van de lidstaat van de Europese Economische Ruimte waar de zetel van de vennootschap is gevestigd84. Tertio mag het kapitaal van de vennootschap gedurende de drie jaar te rekenen van de datum van de authentieke schenkingsakte niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen85. De decreetgever heeft echter wel in verzachtende omstandigheden voorzien indien het kapitaal toch zou dalen door uitkeringen of terugbetalingen in de drie jaar volgend op de schenking of het overlijden. In dat geval zal het normaal tarief inzake registratie- en successierechten evenredig verschuldigd zijn. Het is dus niet zo dat de vrijstelling of vermindering volledig vervalt86.

binnen de Europese Economische Ruimte behouden blijven87.

3.5.3. Controle a posteriori De gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst controleren na verloop van deze driejarige termijn of de voorwaarden voor het behoud van de toepasselijke gunstregeling vervuld zijn88. Dezelfde ambtenaren informeren trouwens de bevoegde ontvanger middels een nieuw attest indien zij er kennis van krijgen of vaststellen dat aan de voorwaarden voor de vrijstelling of vermindering niet meer is voldaan89. Bij niet-vervulling van de voorwaarden zijn in elk geval de rechten verschuldigd berekend volgens het gewone tarief. De begiftigden of verkrijgers kunnen op hun beurt spontaan overgaan tot melding indien niet langer voldaan is aan de voorwaarden voor de vrijstelling of vermindering90. Zij beschikken hiertoe over een specifiek formulier91. In hoeverre zij hier echter belang bij hebben is niet geheel duidelijk nu er niets wordt gezegd over interesten en boeten indien ze dit niet doen92. De decreetgever heeft specifieke onderzoeksrechten gegeven aan genoemde ambtenaren. Zo kunnen zij, zonder zich hiervoor te verplaatsen, verzoeken dat de begiftigden of de verkrijgers alle nodige inlichtingen verstrekken en kunnen zij inzage vragen van de nodige stukken. Indien de inlichtingen of stukken niet worden meegedeeld binnen een termijn van twee maanden te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de datum van verzending van de vraag, vervalt de gunstregeling93.

4. Road blocks 4.1. Schuldvorderingen op familiale vennootschappen Schuldvorderingen op familiale vennootschappen komen niet in aanmerking voor de gunstregelingen. Hieromtrent bestaat niet de minste twijfel: de memorie van toelichting bij het decreet is zeer duidelijk én een amendement om schuldvorderingen alsnog in aanmerking te laten komen, werd evenmin aangenomen94.

Tot slot moet de zetel van werkelijke leiding van de vennootschap gedurende voormelde driejarige termijn

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

81. 82. 83. 84. 85. 86. 87. 88.

Omz., 5.2.1., 27-28. Omz., 5.2.1., 28 Omz., 5.2.1., 27. Art. 140quater, lid 2, 2° Vl.W.Reg. en art. 60/3, lid 2, 2° Vl.W.Succ.; Omz., 5.2.2., 29. Art. 140quater, lid 2, 3° Vl.W.Reg. en art. 60/3, lid 2, 3° Vl.W.Succ. Omz., 5.2.3., 29-30. Art. 140quater, lid 2, 4° Vl.W.Reg. en art. 60/3, lid 2, 4° Vl.W.Succ. Art. 140sexies, § 1 Vl.W.Reg. en art. 60/5, § 1 Vl.W.Succ.


89. 90. 91. 92. 93. 94.

Art. 140quinquies, § 2 Vl.W.Reg. en art. 60/4, § 2 Vl.W.Succ. Art. 140sexies, § 2 Vl.W.Reg. en art. 60/5, § 2 Vl.W.Succ. Art. 5 uitvoeringsbesluit. A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, 344, nr. 66. Art. 140septies Vl.W.Reg en art. 60/6 Vl.W.Succ. Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, 25; Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/ 18, 3 en 6.

Acc. Bedr. 2013/4 – 25

Vennootschapsrecht 4.2. Holdingvennootschappen Holding- of houdstervennootschappen zijn vennootschappen die aandelenparticipaties aanhouden in andere vennootschappen. Het is al gesteld, het louter aanhouden van aandelen in één of meer vennootschappen volstaat voor de Vlaamse Belastingdienst niet om te spreken van een economische activiteit in de zin van het decreet. Het is ondertussen wel voldoende duidelijk dat indien dergelijke vennootschap voldoet aan de participatie- en activiteitsvoorwaarden, i.e. een zogenaamde actieve holdingvennootschap, zij zonder enige twijfel kan genieten van de gunstregelingen op het vlak van registratie- en successierechten. Dit impliceert dan meteen dat zij al haar dochter- en kleindochtervennootschappen mee in de slipstream neemt, zonder dat deze zelf aan enige voorwaarde moeten voldoen. Gecompliceerder wordt het voor de holdingvennootschap die wél voldoet aan de participatievoorwaarde maar zelf geen nijverheids-, handels-, ambachtsof landbouwactiviteit of vrij beroep uitoefent, i.e. de passieve holdingvennootschap. Enkel indien dergelijke holdingvennootschap op geconsolideerde basis een reële economische activiteit heeft én een aandelenparticipatie in volle eigendom heeft van ten minste 30% in minstens één directe kwalificerende dochter, kan proportioneel van de gunstregelingen worden genoten. De basis voor de berekening van de vrijstelling of verlaging van rechten is dan wel beperkt tot de waarde van die onderliggende rechtstreekse kwalificerende vennootschappen, ongeacht de grootte van de participatie. Vooraleer in te gaan op twee majeure knelpunten dient gewezen te worden op het gebrek aan keuzemogelijkheid om de holding als vennootschap op zich vrij te stellen dan wel als holdingvennootschap met een onderliggende groep95. In concreto komt het er op neer dat een actieve holdingvennootschap die de toetsing van de reële economische activiteit niet doorstaat, zonder meer van de gunstmaatregelen is uitgesloten, zelfs al houdt zij minstens 30% van de aandelen van minstens één rechtstreekse kwalificerende dochter. Het eerste knelpunt is de totale uitsluiting van dubbele holdingstructuren wanneer de topholding een passieve holding is en de eerste actieve vennootschap slechts een kleindochter is. Hierdoor worden heel wat bestaande familiale groepen midscheeps geraakt96. Deze nochtans veel voorkomende structuur bestaat meestal om louter bedrijfseconomische redenen, o.a.

financiering van de aandelenoverdracht, of omwille van aandeelhoudersbelangen97. Een tweede pijnpunt situeert zich op het vlak van de consolidatie bij passieve holdingvennootschappen. Het is onduidelijk hoe dergelijke consolidatie in de praktijk moet gebeuren bij holdingvennootschappen die op basis van de huidige wetgeving niet verplicht zijn om te consolideren en die geen geconsolideerde jaarrekening opstellen. De Vlaamse Belastingdienst kan a posteriori wel vragen om geconsolideerde jaarrekeningen op te maken maar het hoeft geen betoog dat dit vooral omwille van praktische redenen niet zo evident is98.

4.3. Managementvennootschappen Uit de voorbereidende parlementaire stukken blijkt dat “managementvennootschappen in elk geval niet in aanmerking komen voor vrijstelling of vermindering”99. In het decreet noch in de omzendbrief is hiervan een bevestiging terug te vinden. Het zou toch wel enigszins merkwaardig zijn mocht er daadwerkelijk sprake zijn van een algemene uitsluiting. In de praktijk oefenen immers heel wat managementvennootschappen daadwerkelijk handelsactiviteiten c.q. economische activiteiten uit. Het kan niet ontkend worden dat er bij tal van managementvennootschappen sprake is van intragroepsdiensten. Wat niet uitsluit dat sommige managementvennootschappen de toets van de reële economische activiteit, vaak omwille van het gebrek aan personeel én de aanwezigheid van onroerend goed, niet zullen doorstaan. Daarnaast is het eveneens denkbaar dat zij niet zullen voldoen aan de voortzettingsvoorwaarde.

4.4. Patrimoniumvennootschappen Patrimoniumvennootschappen, in het bijzonder vastgoedvennootschappen, die zich beperken tot het zuiver passief beheren van een onroerend vermogen, zijn principieel uitgesloten van de gunstregelingen vermits zij geacht worden geen reële economische activiteit te hebben100. Zelfs als aan beide boekhoudkundige parameters is voldaan kunnen de begiftigde of de verkrijger toch het tegenbewijs leveren door vooralsnog aan te tonen dat de onroerende goederen effectief voor de economische activiteit van de vennootschap worden aangewend. In de memorie van toelichting wordt gesteld dat het niet de bedoeling is “om private personen die hun privaat patrimonium in vennootschappen onderbrengen

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

95. 96. 97. 98.

Omz., 3.1., 16. Parl.St. Vl.Parl. 2011-20122, nr. 1326/18, 2 en 5. F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, AFT 2012, afl. 11, 35. Zie oa. P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE

26 – Acc. Bedr. 2013/4

BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, 2012, 339-341; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, AFT 2012, afl. 11, 36. 99. Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, 25. 100. Omz., 2.2.2., 13.


Schenking en vererving van familiale ondernemingen (de zogenaamde ‘patrimoniumvennootschappen’) en derhalve niet de bedoeling hebben een economische (maatschappelijke) ondernemingswaarde te creëren van de gunstmaatregelen te laten meegenieten”101. Dit argument snijdt hout voor vennootschappen die louter onroerend goed aanhouden voor privégebruik door de leden van het bestuursorgaan of haar aandeelhouders. Het is al minder vanzelfsprekend voor vennootschappen die meerdere onroerende goederen aanhouden om deze te verhuren aan derden, zelfs al gaat het om vastgoed dat dient voor bewoning. Het kan echter niet de bedoeling zijn dat vennootschappen worden geviseerd die onroerend goed aanhouden en dit vervolgens verhuren of ter beschikking stellen van groepsvennootschappen die het vastgoed op hun beurt gebruiken voor hun economische activiteiten102.

4.5. Testattest Om bij een schenking te kunnen genieten van de vrijstelling van registratierechten moet men zoals hiervoor aangegeven beschikken over een attest. Aangezien de voorwaarden voor vrijstelling van registratierechten en de vermindering van successierechten dezelfde zijn, is onbewust de mogelijkheid gecreëerd voor wat men in de rechtsleer een “testattest” is gaan noemen103. Het komt er op neer dat men tijdens het leven van de erflater al nagaat of er na diens overlijden wel een attest zal worden afgeleverd door de Vlaamse Belastingdienst. Uiteraard is de premisse dat er in de periode tussen het verzoek en het overlijden geen significante wijzigingen zijn in de participaties en aan de structuur van de vennootschappen. Men mag daarenboven niet uit het oog verliezen dat dergelijk attest zijn juridische waarde verliest bij overschrijding van de geldigheidstermijn van vier maanden.

4.6. Schenking onder opschortende voorwaarde Zoals elke schenking kan ook de schenking van een familiale onderneming of vennootschap gebeuren onder opschortende voorwaarde van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Bij de vervulling van de voorwaarde wordt de schenking met terugwerkende kracht definitief en worden de registratierechten opeisbaar104. De omzendbrief bevestigd dat de voorwaarden om te kunnen genieten van de vrijstelling inzake registratie-

rechten worden beoordeeld bij het verlijden van de authentieke akte van de schenking. Dit geldt eveneens voor het tarief, in casu de vrijstelling van registratierechten105. Hoewel de omzendbrief niks expliciet zegt over de precieze aanvang van de termijn van drie jaar met betrekking tot de voortzettingsvoorwaarde, kan per analogiam afgeleid worden dat deze termijn begint te lopen vanaf de datum van het verlijden van de authentieke schenkingsakte en niet vanaf de vervulling van de voorwaarde106.

4.7. Verdachte periode In het kielzog van de nieuwe gunstregelingen is ook artikel 7 van het Vl.W.Succ. aangepast. Dit artikel zorgt ervoor dat goederen die in een periode van drie jaar voor het overlijden werden geschonken door de erflater zonder dat Belgische registratierechten werden betaald, fictief worden toegevoegd aan de nalatenschap en vooralsnog onderworpen worden aan successierechten107. Om evenwel de vrijgestelde schenking van familiale ondernemingen of aandelen van een familiale vennootschap niet te moeten onderwerpen aan successierechten is nu bepaald dat een schenking met toepassing van de vrijstellingsregel van registratierechten gelijkgesteld wordt met een schenking die onderworpen is aan Belgische registratierechten. Belangrijk is wel dat genoemde termijn van drie jaar wordt verlengd tot zeven jaar indien het gaat om activa van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen die aan alle voorwaarden voldoen om in aanmerking te komen voor een vrijstelling van registratierechten maar niet ter registratie werden aangeboden. Voor niet ter registratie aangeboden schenkingen die dateren van voor 1 januari 2012 en voor niet kwalificerende schenkingen blijft de verdachte periode van drie jaar gelden108. De Vlaamse minister van financiën heeft duidelijk gemaakt dat de risicotermijn beperkt blijft tot drie jaar indien er op het ogenblik van de (buitenlandse) schenking sprake is van een economisch passieve vennootschap109. De kwalificatiebeoordeling moet volgens de omzendbrief gebeuren op het ogenblik van de niet ter registratie aangeboden schenking zelf110. De termijn van zeven jaar is dus van toepassing op activa en aandelen die op het ogenblik van de schenking aan alle vrijstellingsvoorwaarden voldoen maar waarvan de begunstigden, om wat voor reden ook, geen gebruik hebben willen

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

101. Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, 25. 102. Zie ook F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, AFT 2012, afl. 11, 27; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, 2012, 378. 103. H. CASIER, “Een bijzondere vorm van ’ruling’: het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-3, 226-230.


104. Cass. 16 maart 1989, Arr.Cass. 1988-1989, 823; Cass. 27 april 1992, Arr.Cass., 1991-1992, 813. 105. Omz., 6, 30-31. 106. Zie ook F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, AFT 2012, afl. 11, 38. 107. Art. 7, lid 1 Vl.W.Reg. 108. Art. 7/1 Vl.W.Reg.; Omz., 8, 32. 109. Parl.Vr. Griet Smaers nr. 146 dd. 29 november 2012. 110. Omz., 8, 32.

Acc. Bedr. 2013/4 – 27

Vennootschapsrecht maken111. Het niet meer voldoen aan de voorwaarden na de schenking is in deze dus irrelevant112. Het hoeft geen betoog dat de aanvraag van een attest welhaast een conditio sine qua non is, wil men zekerheid over de toepasbaarheid van de zevenjaarstermijn. De weigering tot aflevering van een attest houdt namelijk de bevestiging in dat de termijn van drie jaar speelt113. Bij een overlijden van de schenker binnen de verdachte periode, weze het drie of zeven jaar, zal de schenking waarvoor geen Belgische registratierechten zijn betaald of waarvoor geen vrijstelling werd verleend, onderworpen worden aan de gebruikelijke tarieven inzake successierechten. Voor zover als nodig bevestigt de administratie dat niets de erfgenamen ervan weerhoudt om een attest aan te vragen bij de Vlaamse Belastingdienst met het oog op de toepassing van het verminderd tarief bij overdrachten van familiale ondernemingen of vennootschappen114.

5. Besluit Deze korte trip doorheen de Vlaamse regeling inzake de vrijgestelde registratierechten en verminderde successierechten voor familiale ondernemingen en vennootschappen maakt allicht duidelijk dat er nog een aantal road blocks moet worden opgeruimd in de nabije toekomst. Positief is zeker dat in de huidige regeling zowel de voorwaarden voor de gunstregeling inzake registratieals deze inzake successierechten op elkaar zijn afgestemd. Dit maakt het geheel alleszins duidelijker dan in het verleden. Het blijft wel treurig dat de decreetgever zich bezondigd heeft aan onnauwkeurige en hier-

door onduidelijke teksten. Het gebrek aan definitie voor onder meer de kwalificerende economische activiteiten of het hoofdzakelijk gebruik of bestemming voor bewoning zijn hiervan sprekende voorbeelden. Hoewel er voldoende ruimte is gelaten voor tegenbewijs inzake vennootschappen die falen voor de parameters inzake reële economische activiteiten, is het op vandaag onvoldoende duidelijk waar de Vlaamse Belastingdienst zijn (subjectieve) grenzen legt. Verduidelijking dringt zich op een aantal vlakken zonder meer op, onder andere inzake managementvennootschappen en vennootschappen met een vastgoedportefeuille waarbij onroerende goederen worden verhuurd of ter beschikking gesteld van derden of waarbij de onroerende goederen worden gebruikt voor de economische activiteiten van groepsvennootschappen of zelfs derden. Het meest negatieve is het gebrek aan rechtszekerheid veroorzaakt door de Vlaamse decreetgever. De opeenvolging van wijzigingen inzake de regelgeving omtrent de overdracht van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen is nefast voor ondernemers en aandeelhouders van familiale vennootschappen. Dat de laatste wijzing ingrijpt op onder meer dubbele holdingstructuren en financiering van een vennootschap via lopende rekeningen of leningen van aandeelhouders-natuurlijke personen is ronduit jammer te noemen. Dit alles zorgt ervoor dat het overdragen van een familiale onderneming of vennootschap naar de volgende generatie bij voortduur een werkpunt blijft. Historische keuzes en beslissingen behoeven monitoring en moeten zo nodig in de mate van het mogelijke worden bijgestuurd. Continuïteit blijft een meanderend pad.

..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

111. F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest”, AFT 2012, afl. 11, 39. 112. Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/6, 8.

28 – Acc. Bedr. 2013/4

113. P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest anno 2012”, RW 2011-2012, afl. 43, 1889. 114. Omz., 8, 32.


Redactionele informatie Richtlijnen voor de auteurs

Redactionele ondersteuning

Forum

Redactionele ondersteuning van de auteurs: – het resultaat van de evaluatie wordt aan de auteur meegedeeld met een korte motivering; – de redactie kan suggesties formuleren ter verbetering van de kwaliteit van het artikel zodat het in aanmerking komt voor publicatie; – ook voor aanvaarde publicaties kunnen voorstellen bijvoorbeeld voor verder onderzoek geformuleerd worden.

Het tijdschrift wil een forum zijn voor publicatie van resultaten van wetenschappelijk onderzoek en professionele informatie. Feedback van lezers wordt ten zeerste op prijs gesteld.

Verantwoordelijkheid De auteur is de eindverantwoordelijke voor de inhoud van de publicatie. De redactie is verantwoordelijk voor de kwaliteit van de artikels, dit betekent enerzijds het wetenschappelijke niveau en anderzijds voor de praktijkrelevantie van de professionele informatie.

Er wordt gestreefd naar een korte doorlooptijd voor het evaluatieproces. Een mededeling van het vermoedelijke tijdstip waarop een artikel bij de redactie zal toekomen, is in dit verband nuttig.

Technische richtlijnen Evaluatieprocedure Alle inzendingen doorlopen een evaluatieprocedure: – een eerste selectie gebeurt door één lid van de redactie en resulteert in een weigering of een verderzetting van de procedure. Het betreft hier de overeenstemming met de focus van het tijdschrift; – de weerhouden teksten worden voorgelegd aan twee evaluatoren, waarvan minstens één lid is van de redactie. Er kan, naargelang de behoefte, een beroep gedaan worden op externe deskundigen; – de evaluatoren zullen in consensus een eindoordeel formuleren; – een evaluatieformulier wordt op het secretariaat bewaard; – de auteur wordt op de hoogte gebracht van het eindresultaat.


Het is belangrijk dat u uw teksten op een elektronische wijze aanlevert (in Word). Lengte van de tekst: maximaal 30 A4 pagina’s. Taal: Nederlands (uitzonderlijk Engels). Elk artikel wordt voorafgegaan door een abstract van 10 à 15 regels (in het Nederlands). In de abstract verduidelijkt de auteur het opzet van het artikel en verwijst hij naar de resultaten of de belangrijkste conclusie. Geef aan hoe u in de uitgave wil vermeld worden. Auteurs die een bijdrage willen inzenden, kunnen bij de redactie uitgebreide aanwijzingen verkrijgen (vorm, taaltips, schrijfwijze cijfergegevens, verwijzingen, literatuurlijst, e.d.). Info: [email protected]

Acc. Bedr. 2013/4 – 29

Redactionele informatie Onlangs verschenen artikels Titel Accountancy De samenstelling van de raad van bestuur en de rapportering van informatie over het intellectueel kapitaal in hoogtechnologische en traditionele sectoren IFRS 11 Gezamenlijke regelingen: Toepassing in de praktijk

Auteur

Nr.

Blz.

Raf Orens, Tinne Govers

2013/3

2

2013/2

2

2013/1

2

2012/8

2

2012/7

2

2012/6

2

2012/6

27

2012/4

2

2012/4

15

2012/3 2012/3

2 18

2012/2

2

Zoë Helsen, Nadine Lybaert

2013/3

17

Diane Breesch, Joël Branson, Ka Man Mok Diane Breesch, Kris Hardies, Jan De Muylder, Anthony Dopchie Dries Schockaert

2013/2

14

2012/9

9

2012/5

2

Ignace De Beelde, Irina Van Vaerenberg

2012/5

22

Claire Marston Debbie Engelen, Philip Vergauwen

2013/1 2012/10

19 17

Ignace Bogaert, Bart De Leeuw, Filip Bogaert IFRS 11 Gezamenlijke regelingen: Bespreking van de nieuwe Ignace Bogaert, Bart De Leeuw, Filip standaard Bogaert Winstmanipulatie na het geven van vrijwillige winstvoorspel- Nadine Lybaert, Rik Janssens lingen in een IPO: een al dan niet terechte vrees? Niet-financiële informatie in de jaarverslagen van Belgische Roger Mercken, Sarah Vaes beursgenoteerde ondernemingen Uitdagingen bij de toepassing van de nieuwe consolidatieBart De Leeuw, Ignace Bogaert standaard IRFS 10 Problematiek van de commissarisfunctie in de verenigingen Johan Christiaens, Christophe Vanen stichtingen ten gevolge van de sectorale boekhouden hee, Sandra Verbruggen externe auditregelingen De invloed van de notionele interestaftrek op de schuldgraad Diane Breesch, Carole Van Ingelgem van Belgische ondernemingen Bespreking en analyse van de ontwerpstandaard omtrent Bart De Leeuw, Ignace Bogaert opbrengsterkenning CBN-Adviezen – Jaaroverzicht 2011: op volle toeren Stijn Goeminne Kris Dumont, Heidi Vander BauwAre Accruals Useful for Predicting Future Cash Flows and Earnings? A Comparison between Europe and the United hede, Philippe Van Cauwenberge States Het gebruik van grafieken als instrument voor prestatieverbe- Nadine Lybaert, Evelien Vandormael tering in de jaarverslagen van Belgische ondernemingen Audit Bestrijding van (boekhoudkundige) fraude, al dan niet gebaat met publiek-private samenwerking Kan de auditverwachtingskloof gedicht worden? The Added Value of Auditing in Belgium: Does audit remain if no longer mandatory? Naar een nieuwe methodologische aanpak inzake de vergelijkbaarheid van de controleverklaring Auditor specialisation at individual partner level

Management Investor Relations and financial communication Hospital performance: quality in relation to financial performance Employee performance management: naar een geïntegreerd en strategisch Human Resources Management system Nonprofit governance and effectiveness: Beyond the organizational perspective Heeft mediareputatie een invloed op het verkrijgen van leverancierskrediet? De controller als sleutel voor verandering MVO-rapportering in België

Adelien Decramer, Alex Vanderstraeten Jurgen Willems

2012/9

2

2012/8

28

Machteld Van den Bogaerd, Walter Aerts Sophie Hoozée Lies Bouten, Patricia Everaert

2012/7

14

2012/3 2012/3

25 26

Recht Coöperatieve vennootschap: with or without you?

Johan Lemmens

2012/10

2

30 – Acc. Bedr. 2013/4


Accountancy. Vennootschapsrecht. Redactionele informatie. Richtlijnen voor de auteurs 29. Redactionele informatie. Onlangs verschenen artikels 30

Recommend Documents