A TÁRSASÁGI ADÓZÁS HARMONIZÁCIÓJA AZ EURÓPAI UNIÓBAN, KÜLÖNÖS TEKINTETTEL A LEGÚJABB TENDENCIÁKRA

BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA KÜLKERESKEDELMI KAR NEMZETKÖZI GAZDÁLKODÁS SZAK NAPPALI TAGOZAT KÜLGAZDASÁGI VÁLLALKOZÁS SZAKIRÁNY

A TÁRSASÁGI ADÓZÁS HARMONIZÁCIÓJA AZ EURÓPAI UNIÓBAN, KÜLÖNÖS TEKINTETTEL A LEGÚJABB TENDENCIÁKRA

Készítette: Tóth Ádám Budapest, 2010.

Tartalomjegyzék 1. Ábrajegyzék........................................................................................................................... 5 2. Bevezetés............................................................................................................................... 6 3. Az adóharmonizáció célja ..................................................................................................... 7 4. Az Európai Unió adójogának forrásai ................................................................................. 11 4.1. Közösségi jog- nemzeti jog- nemzetközi jog viszonya ............................................... 13 4.2. A közösségi jog elsődlegessége................................................................................... 13 4.3. Közvetlen hatály elve .................................................................................................. 14 4.4. Az Európai Unió jogforrásai........................................................................................ 14 4.4.1. Elsődleges jogforrások......................................................................................... 14 4.4.2. Másodlagos jogforrások....................................................................................... 15 4.4.3. Európai Bíróság joggyakorlata, esetjogának jogforrási jellege ........................... 16 5. Az európai adóharmonizáció története................................................................................ 17 5.1. A kezdetek ................................................................................................................... 17 5.1.1. A Neumark–Bizottság.......................................................................................... 18 5.2. A közvetett adók harmonizációjának története, eredményei ....................................... 19 5.2.1. A „hatodik áfa-irányelv”...................................................................................... 21 5.2.2. Jövedéki adók harmonizációjának európai története ........................................... 24 5.3. A közvetlen adók harmonizációjának története........................................................... 25 6. A magyar adóharmonizáció története.................................................................................. 29 6.1. A közvetett adók magyar harmonizálása..................................................................... 30 6.1.1. Az általános forgalmi adó .................................................................................... 30 6.1.2. Jövedéki adó ........................................................................................................ 33 6.1.3. Milyen átmeneti mentességeket kaptunk közvetett adózás területén?................. 33 6.2. Közvetlen adók magyar harmonizációja ..................................................................... 34 6.2.1. Magánszemélyek adózása.................................................................................... 34 6.2.2. Társaságok adózása.............................................................................................. 35 7. Közvetlen adók harmonizációja az Európai Unióban ......................................................... 38

3

7.1. Az átalakulási irányelv (Merger Directive) ................................................................. 39 7.2. Az anya-leányvállalati irányelv (Parents-Subsidiary Directive) ................................. 42 7.3. Kamat és jogdíj irányelv (The I+R Directive)............................................................. 44 7.4. A transzferárazás fogalma, jelentősége, szabályozása................................................. 46 7.5. Adóverseny és a „Code of Conduct............................................................................. 49 7.6. A Közös Konszolidált Társasági Adóalap (CCCTB) .................................................. 55 8. Adóügyi együttműködés...................................................................................................... 64 9. Az Európai Unió egészének, illetve tagállamainak adózási jellemzői ................................ 65 10. Összegzés ............................................................................................................................ 71 11. Irodalomjegyzék.................................................................................................................. 73 12. Mellékletek.......................................................................................................................... 78

4

Ábrajegyzék 1. ábra: Az EU tagállamainak GDP-arányos össz. adóbevétele 2008-ban.................... 11 2. ábra: ÁFA kulcsok az EU-ban, 2010-ben.................................................................. 24 3. ábra: Az áfaelszámolás „rendeltetési hely” elvének érvényesülése az EU-ban ........ 33 4. ábra: Effektív, legmagasabb társasági adókulcsok az Európai Unió tagállamaiban 1995-2010 ......................................................................................................... 51 5. ábra: A tőke, a munkaerő és a fogyasztás implicit adórátájának változása 1995 és 2008 között....................................................................................................... 52 6. ábra: A CCCTB bevezetésének hatása a tagállamok társasági adóbevételeire ......... 63 7. ábra: Összes GDP-arányos adóterhelés (TB-járulékokkal) az EU-ban, az USA-ban és Japánban 2008-ban, százalékban ..................................................................... 66 8. ábra: Effektív társasági adókulcsok az EU-ban, 2010-ben........................................ 68 9. ábra: Munkáltató által fizetendő TB-járulékok összesen, 2010-ben ......................... 68 10. ábra: GDP-arányos társasági adóbevételek alakulása 1995-2008 ........................... 69 11. ábra: GDP-arányos társadalombiztosítási járulékokból származó bevételek alakulása 1995-2008....................................................................................... 70 12. ábra: GDP-arányos összes adóterhelés (Tb-járulékokkal) az EU-ban 2008-ban .... 78 13. ábra: Az összes adóbevétel megoszlása százalékban: közvetett adók, közvetlen adók, Tb-járulékok ......................................................................................... 79 14. ábra: Az összes adóbevétel megoszlása arányokban: közvetett adók, közvetlen adók, Tb-járulékok ................................................................................................... 80 15. ábra: Társasági nyereségadó implicit rátájának alakulása 1995-2008 .................... 81

5

Bevezetés Egy jól működő gazdasági integráció megfelelő működéséhez, az Európai Unió egységes belső piacának, illetve a négy alapszabadság megteremtéséhez és zavartalan megvalósulásához, a versenyképességhez, az egységes versenyfeltételekhez elengedhetetlen a jogharmonizáció, melyet az Európai Unió évtizedek óta egyik kiemelt feladatának tekint. Az adóharmonizáció a jogharmonizáció legnehezebb terepe, hiszen az adópolitika a nemzeti szuverenitás egyik alapköve. Az adóbevételek az állami bevételek jelentős részét képezik, az újraelosztás érzékeny terület. Az adópolitika a gazdaságpolitika egyik legfontosabb eleme, mellyel az állam a gazdaság minden területére hatni tud. Így egyértelmű, hogy a tagállamok nagyon nehezen mondanának le nemzeti adópolitikájukról. Emellett a harmonizációs folyamatot az adózást érintő jogszabályok megalkotásához szükséges minősített többség, pontosabban annak elérése, hiánya is nehezíti. Témaválasztásom ezen belül a társasági adózás uniós jogközelítésére irányul, mely évtizedek óta az EU egyik kiemelt célkitűzése. A jelenlegi többféle adórendszer jelentősen ronthatja a határokon átnyúló gazdasági tevékenységek hatékonyságát, így meg kell akadályozni az ilyen tevékenységek kettős adóztatását, csökkenteni kell az adórendszerek különbözőségeiből, átláthatatlanságukból fakadó adminisztrációs többletterheket, hiszen ezek mind rontják a vállalatok, illetve az EU egészének versenyképességét. A 2004-es illetve 2007-es csatlakozások újabb adóharmonizációs kihívásokat jelenthetnek. Egyrészről, az újabb, szinte 12 féle adórendszer sokszínűsége, másrészről pedig a „régi” tagállamokhoz képest jelentősen alacsony társasági adómértékek1 kérdése sürgeti és igényli a harmonizációs lépéseket. Utóbbi az egészséges verseny mellett, akár káros adóversenyhez vezethet a külföldi tőkebefektetők megnyerése érdekében, melyet mindenképpen el kell kerülni. .Dolgozatomban bemutatom a jogharmonizációs alapfogalmakat, az adóharmonizáció kialakulását, történeti fejlődését, eredményeit, jelenlegi állapotát. Ismertetem a magyar csatlakozási folyamat adóügyi kérdéseit is. Láthatjuk majd, hogy már a csatlakozásunk előtt törekedtünk arra, hogy az adózást érintő jogszabályainkat az európaihoz közelítsük. Ennek ellenére néhány területen átmeneti mentességeket kaptunk, melyeket 1

A nyugati média gyakorta alkalmazta a jelenségre az adódömping kifejezést, de természetesen ez nem helytálló.

6

ugyancsak bemutatok. Csatlakozásunkkor – a mentességek kivételével – egy az egyben átvettük az Európai Unió teljes közösségi joganyagát, így 2004 májusától már hazánk is aktív részese lett az európai adóharmonizációs folyamatnak. Bemutatom a harmonizációs folyamat során hozott kötelező és nem kötelező erejű jogszabályokat is, melyek segítik az Európai Uniót többek között a fenti elérésében, alapelvei megvalósításában, esetleges problémák megoldásában. Bár dolgozatom fő témája a társasági adózás harmonizációja, mégis úgy gondolom, néhány kérdéskörben érdemes megemlíteni az ÁFA, a jövedéki adó és a magánszemélyeket terhelő adók harmonizációjának kérdését is

Az adóharmonizáció célja Az EU egyik alapvető, a lisszaboni stratégiában rögzített célja, hogy a világ legversenyképesebb, tudásalapú gazdaságát kiépítse. Ebben kétségkívül nagy szerepet játszhat a társaságok adóterhe, mind a nyereségadózás, mind pedig a magánszemélyek jövedelmét terhelő, munkáltató által fizetendő közterhek mértéke. E cél elérését nyilvánvalóan megnehezítik a tagállamok adórendszereinek eltérései, így elengedhetetlen azok különbségeinek csökkentése, az adórendszerek közelítése, átláthatóságuk biztosítása, hosszabb távon a közös adóalap-számítás bevezetése, illetve az ezekhez vezető folyamat koordinálása. Az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó Római Szerződés szerint „A Közösség feladata, hogy közös piac létrehozásával, valamint a tagállamok gazdaságpolitikáinak fokozatos közelítésével a Közösség egész területén előmozdítsa a gazdasági tevékenységek harmonikus fejlődését, a folyamatos és kiegyensúlyozott gazdasági növekedést, a nagyobb stabilitást és az életszínvonal gyorsabb emelkedését, valamint a tagállamai közötti kapcsolatok szorosabbá tételét.” 2 Ehhez ugyancsak hozzátartozik az áruk, a tőke, a személyek (munkaerő) és a szolgáltatások szabad mozgásának biztosítása – az úgynevezett négy alapszabadság –, mely nélkül a közös belső piac nem működhetne hatékonyan. Az adóharmonizáció egyik alapvető célja a kettős (vagy többszörös) adóztatás megakadályozása. Kettős adóztatásról akkor beszélünk a nemzetközi gazdasági életben, amikor ugyanazt a jövedelmet két különböző országban is hasonló jellegű adóval sújtják. Például, ha egy vállalat külföldön szerez jövedelmet, akkor a külföldi adóhatóság 2

Római Szerződések, 1957 forrás: http://eur-lex.europa.eu/hu/treaties/dat/11957E/word/11957E.doc letöltés dátuma: 2010. július 17.

7

(forrás elv alapján) és a belföldi adóhatóság (illetőség elv alapján) is fenntarthatja adóztatási jogát. A kettős adóztatás történhet olyan módon is, hogy mindkét állam rezidensnek tekinti az adott vállalatot (jogi kettős adóztatás), vagy például egy leányvállalatnál keletkezett nyereséget annak országa megadóztatja, majd ezt a már adózott nyereséget (osztalékot) a külföldi anyavállalatnak történő kifizetéskor a leányvállalat országa az osztalékra kivetett forrásadóval sújtja, tehát újra megadóztatja (gazdasági kettős adóztatás).3 Így a kettős adóztatás méltánytalan terhet sújt az adóalanyra, rontja a versenyképességét, csökkenti az érdekeltséget. A kettős adóztatást alapvetően két módon lehet elkerülni: vagy az egyik állam lemond az adott jövedelem adóztatásának jogáról (mentesítéses módszer), vagy mindkettő megadóztatja azt, azonban a másik országban megfizetett adót a helyi adóhatóság beszámítja (beszámításos módszer). Azt, hogy egyes jövedelmeket melyik ország adóztathatja meg, illetve mindkét országban történő adóztatás esetén hogyan történik a beszámítás, nemzetközi szervezetek rendelkezései (például az OECD irányelvei, az OECD Modellegyezménye, az EU jogszabályai), vagy bilaterális adóegyezmények határozzák meg. Ilyen, a kettős adóztatás elkerülő kétoldalú megállapodások vannak érvényben az EU összes tagállama között, hazánk ezen felül több mint 30 országgal kötött ilyen egyezményt.4 Mivel a kettős adóztatás jelentősen akadályozza a belső piac megfelelő működését, a négy alapszabadság elvének érvényesülését, illetve torzítja a versenyt, az Európai Unió jog- és adóharmonizációs jogszabályainak megalkotásakor fokozott figyelmet fordított a kettős adóztatás megakadályozására. A társasági adózás harmonizálását az 1990-es évek óta a határokon átnyúló kapcsolt vállalkozások, közvetlen tőkebefektetések számának rohamos növekedése, a tagállamokon átnyúló akvizíciós ügyletek elterjedése egyre szükségesebbé teszi. Előbbiek a legmobilabb termelési tényező, a tőke tagállamok közötti áramlását is jelentősen megnövelték, így a több nemzetet érintő transzferárazás, egyéb pénzmozgások (pl. kamat, osztalék, jogdíj) kettős adóztatását, ugyanakkor az adókijátszást is meg kell akadályozni, hiszen a közös piac, illetve a négy alapszabadság hatékony működését nehezítheti a külföldről származó jövedelem, illetve a kapcsolt vállalkozások adóztatásának kérdése. A tőkemozgások kettős adóztatása kétségkívül káros a magánszemélyek, illetve a vál-

3 4

Sztanó Imréné (szerk.): Adók és támogatások alapjai, Saldo, Budapest, 2007. http://www.afsz.hu/resource.aspx?ResourceID=afsz_euegt_kettos_adoztatas_lista

8

lalkozások számára is, ráadásul a probléma nyilvánvalóan erősen torzítja a versenyfeltételeket, melyet az EU célkitűzései megvalósításának érdekében nem tolerálhat. Ennek érdekében e területen számos eredményt sikerült elérni a közösségi adóharmonizáció során. A harmonizáció koordinálását a folyamatos EU-bővítés is szükségessé teszi. A 2004 óta csatlakozott országok általában tőkeszegények, így erősen rá vannak utalva a külföldről érkező működőtőkére. A külföldi befektetők hazájukba csábításáért folytatott verseny egyik fontos eszköze lehet az adópolitika. Ez egy egészséges adóverseny mellett az adókulcsok végeláthatatlan csökkentéséhez, illetve káros adóversenyhez is vezethet, melyet az EU nem engedhet meg magának. Jól tudjuk, és az EU is azt a nézetet vallja, hogy a gazdasági fejlődés egyik motorja a verseny. A tisztességes versenyfeltételeket pedig minden tagállam számára biztosítani kell, hogy ezáltal maga az EU is versenyképessé váljon a világgazdaságban, így egy bizonyos szintű egészséges versengés elengedhetetlen akár az adópolitika terén is. Ugyanakkor megkérdőjelezhetetlen az a tény is, hogy az eltérő adórendszerek és adópolitikák torzíthatják az egymás közötti versenyt. Ez egyértelműen szükségessé teszi az adópolitikák harmonizálását és koordinálását, az adórendszerek egymáshoz közelítését. De fontos az érem másik oldala is, hiszen meg kell akadályozni a káros versenyt, amikor a tagállamok egy olyan végeláthatatlan adócsökkentési versengésbe kezdenek a befektetők hazájukba csábítása érdekében, hogy az már-már felborítaná az ország költségvetését, és jelentős negatív hatással bírna a gazdaságára - „race to the bottom” jelenség -, mely leginkább a társasági adózás területén jelentkezhet. Az adóharmonizáció célja nem egységes európai adó bevezetése, hanem az adórendszerek, adómértékek, adókulcsok, adóalap-számítási módszerek közelítése, egységes versenyfeltételek, a négy alapszabadság elvének biztosítása, a kettős adóztatás elkerülése a cél. Az EU jelenleg nem is jogosult egy közös, európai adó kivetésére, nemzetek feletti adóhatósága sincs. Ezek a közös adópolitika részeként egy esetleges jövőbeli fiskális unió elemei lehetnek Az adóharmonizáció célja tehát az egységes belső piac zavartalan működésének biztosítása, és minden, azt korlátozó tényező megszüntetése, az adórendszerek egymáshoz közelítése, mely által a tagállamok közti adózási különbségek, így az ezáltal felmerülő adminisztrációs többletterhek is csökkenek. Az ún. pozitív harmonizáció főként az adórendszerek közelítésére irányul, eszközeiként az irányelveket (direktívákat) tekinthet-

9

jük, melyek egy adott cél, adott határidőn belüli megvalósítását írják elő, de a nemzeti jogba való beültetés mikéntjét már nem határozzák meg. Ebből is következik, hogy az adóharmonizáció leginkább a tagállamokban levő adórendszerek koordinálását jelenti: az EU csupán célokat, támpontokat nyújt, a tagállamok továbbra is teljes mértékben jogosultak saját adórendszerük alakításához, pénzügyi szuverenitásuk nem, vagy csak a szükséges mértékben sérül. Ezzel szemben a tilalmakon alapuló, ún.. negatív harmonizáció pedig a tagállamok közötti kereskedelmi diszkrimináció, illetve protekcionizmus megszüntetésére irányul. Erre lehet példa, az ún. adósemlegesség, melyről az EKszerződés 95. cikkelye rendelkezik: „A tagállamok sem közvetlenül, sem közvetve nem vetnek ki más tagállamok termékeire a hasonló jellegű hazai termékre közvetlenül vagy közvetve kivetett adónál magasabb belső adót.”5 Nyilvánvaló, hogy rendkívül összetett és bonyolult feladat a szinte 27 féle adórendszer egymáshoz közelítése. Nem feltétlen a sokféleség, sokkal inkább a szuverenitás feladása okoz több problémát: az adópolitika a gazdaságpolitika egyik legfőbb eszköze, mellyel a gazdaság minden területére hatni tud egy ország kormánya, ösztönözhet, korlátozhat, koordinálhat stb. Nem beszélve arról, hogy az adóbevételek magasan a legjelentősebb forrásai a nemzeteknek (lásd 1. ábra), az újraelosztás stratégiájának legfőbb eszköze lehet az adópolitika. Például már egy kismértékű adócsökkentés is jelentős befolyással van egy ország bevételeire, fizetési mérlegére. E dilemmát, illetve a jobb átláthatóságot hivatott megoldani az ÁFA (VAT) területén az adókulcsok minimum mértékének, a kedvezményes kulcsok termékköreinek koordinálása; társasági adózás területén pedig a Közös Konszolidált Társasági Adóalap (CCCTB) koncepciójának megalkotása.

5

Római Szerződések, 1957 forrás: http://eur-lex.europa.eu/hu/treaties/dat/11957E/word/11957E.doc letöltés dátuma: 2010. július 17.

10

1. ábra Az EU tagállamainak GDP arányos össz. adóbevétele 2008-ban, %-ban 60

50

47,1 42,8 42,8 42,8 43,1

40 34,5 33,3 34,3 32,2 32,6 33,1

30

37,3 37,3 35,6 36,1 36,7

39,1 39,2 39,3

48,2

44,3

40,4

30,3 29,1 29,3 28 28,9

20

10

0 RO

LV

SK

IE

LT

EST GRE

ES

BG

PL

MT

LU

CZ

PT

SI

UK

NL

CY

DE

HU

FR

IT

AT

FI

BE

SE

DK

Előbbiekből nyilvánvalóan következik, hogy a kormányok nem szívesen adják ki kezükből az adópolitika meghatározásának eszközeit. Bár az adóharmonizáció során a tagállamok pénzügyi szuverenitása valamilyen mértékben sérül, mégis – mivel e nélkül a belső piac hatékony működése, illetve a négy alapszabadság megvalósulása ellehetetlenülne – ez tekinthető a „szükséges rossznak”, mely ugyanakkor a tagállamok, illetve az Európai Unió egészének javára válhat. Fontos megjegyezni, hogy az EU-ban teljes adóharmonizációról sem beszélhetünk, és a közeljövőben sem fogunk, tehát ún. európai adó nincs, ahogyan közösségi adóhatóság sem létezik. Bár a tagállamok természetesen több módon is hozzájárulnak az EU működését biztosító költségvetéshez, ez nem tekinthető adónak még akkor sem, ha a tagállamok ÁFA bevételeik egy részével is hozzájárulnak az Európai Unió költségvetéséhez.

Az Európai Unió adójogának forrásai Mint azt már a bevezetésben említettem, egy hatékony, jól működő integráció és annak elmélyítésének elengedhetetlen kelléke a jogharmonizáció, vagyis a nemzeti jogrendszerek, jogszabályok egymáshoz való közelítése, a különbségük csökkentése. Ezt már a Római Szerződés is egyértelműen meghatározta: a jogharmonizációt a belső piaci célkitűzések megvalósításának alapvető eszközeként nevezte meg. Így a Közösség azóta is törekszik a minél hatékonyabb jogharmonizációra, nem pedig a jog egységesítésére.

11

Nyilvánvaló, hogy egy modern, demokratikus, szuverén állam nehezen mond le saját jogrendszerének alakításáról, azonban az Európai Unió tagállamai korán felismerték, hogy a versenyképesség, az egységes belső piac, a gazdasági fejlődés érdekében bizonyos mértékben hajlandóak lemondani erről a jogukról. Ebből egyértelműen következik, hogy a jogharmonizáció legfőbb eszköze az irányelv, hiszen ezáltal a kitűzött cél biztosan megvalósul, ugyanakkor a tagállamok szuverenitása a legkevesebb mértékben sérül. Az is magától értetődő, hogy ebből kifolyólag a jogharmonizáció egy időben rendkívül hosszú folyamatnak tekinthető. Ugyanígy ezt a kényes helyzetet hivatott megoldani a szubszidiaritás6 elve, mely szerint minden kérdést a polgárokhoz legközelebb, tehát a legalacsonyabb szinten kell megoldani. Az elv szerint bizonyos kérdésekben csak akkor lehet uniós, szupranacionális szinten dönteni, amennyiben az a cél eléréséhez feltétlen szükséges, illetve ezen a szinten nagyobb hozzáértéssel rendelkeznek a kérdés kapcsán, tehát hatékonyabb döntés születhet. Itt kell megjegyezni az arányosság és a szükségesség elvét is, amelyek szerint az unió csak addig járhat el saját szintjén mind formailag, mind tartalmilag egy adott kérdésben, ameddig az a szerződések által meghatározott célkitűzések eléréséhez szükséges. A szubszidiaritás elve természetesen nem vonatkozik azokra a területekre, melyek az EU kizárólagos hatáskörében vannak, tehát minden esetben közösségi döntéshozás kategóriájába esnek (pl. közös kereskedelempolitika). Nagyon fontos alapszabály a jogharmonizáció területén, hogy a tagállamok semmiképp sem hozhatnak olyan jogszabályt, mely ellentétes lenne a közösségi joggal.7 Mivel az adópolitika a gazdaság minden területét képes jelentősen befolyásolni mind pozitív, mind negatív módon, illetve komoly akadályt jelenthet az egységes belső piac négy alapszabadságának zökkenőmentes megvalósulásában, így természetesen a jogközelítés létfontosságú eleme az adóharmonizáció, mely példán keresztül szeretnék a következőkben néhány jogharmonizációs, közösségi joggal kapcsolatos alapfogalmat ismertetni. A mai közösségi jogrendszer több évtizedes folyamat eredménye, melynek alapjait már az integráció kialakulásának kezdetén lefektette a hat aláíró tagállam.

6 7

Horváth Zoltán: Kézikönyv az Európai Unióról Római Szerződések 94. cikk, korábbi 100. cikk

12

Közösségi jog- nemzeti jog- nemzetközi jog viszonya Az Európai Unió mint integráció létrehozásához, mélyítéséhez, célkitűzéseinek megvalósításához szükség van egy ezeket szabályozó, szankcionáló, kikényszerítő erejű, területi hatályát tekintve a Közösség minden államára kiterjedő jogrendszerre, mely meghatározza a tagállamok, közösségi intézmények, politikák hatásköreit, feladatait, döntéshozatali eljárásrendjeit. E célból jött létre a Közösség megalapításával egy időben a nemzetek feletti közösségi jog, mely egy autonóm, egyedülálló jogrendszernek tekinthető a nemzetközi jogban. A közösségi jog folyamatos kölcsönhatásban van a tagállamok nemzeti jogrendszerével, bár különbözik azoktól, a tagállamokat, a Közösséget szolgálja, az integráció létfontosságú eszköze. A közösségi jog kiterjed az unió egész területére, alanya minden tagállam, illetve azok természetes és jogi személyei. Saját jogforrásokkal, eljárásjogi szabályokkal, jogintézményekkel rendelkezik, az EU-t jogi személyiséggel ruházza fel (a Lisszaboni Szerződés óta). A közösségi jog felöleli az EU intézményei által hozott jogszabályokat, a kormányközi szerződéseket, a nemzetközi és általános jogi alapelveket, a Közösség első és másodlagos jogforrásait. A nemzetközi jog legfőbb eltérése a közösségi jogtól, hogy előbbi leginkább a tagállamok által egymással kötött bilaterális, vagy multilaterális szerződéseken alapul. Adózás területén ez esetben legtöbbször a kettős, vagy többszörös adóztatás elkerülését célzó, diszkriminatív adóztatást szabályozó, határokon átnyúló adóügyi együttműködést elősegítő szerződésekről beszélhetünk. Alanyai államok, nemzetközi szervezetek. A nemzetközi jog tehát az államok közötti viszonyokat szabályozza, célja a nemzetek közti együttélés, gazdasági- kereskedelmi kapcsolatok szabályainak kialakítása. A nemzeti jog pedig természetesen teljesen autonóm, kizárólag a tagállam által felruházott jogalkotó szervek kiváltsága annak kialakítása az adott országban előírt jogalkotási folyamat eszközével. Az Európai Unió kialakításába nem avatkozik bele, ugyanakkor fontos alapelveket fektet le, melyek a belső piac hatékony működéséhez, az integráció elmélyítéséhez szükséges. Ezen elvektől eltérő, vagy azokkal ellentétes jogszabályokat a tagállam nem hozhat.

A közösségi jog elsődlegessége A nemzeti jogszabályok egyes kérdésekben a közösségitől eltérően rendelkezhetnek, ezért egyértelműen tisztázni kell, hogy vitás jogesetek esetében melyik jogrendszer rendelkezései a mérvadók. Az Európai Bíróság kimondta, hogy a nemzeti jog nem aka-

13

dályozhatja a közösségi jog alkalmazását.8 A közösségi jogrend tehát elsőbbséget élvez mind a korábban, mind a jövőben hozott hazai jogszabályokkal szemben, ha azok ellentétesek a közösségi joggal. Így egy jogvita esetén, például egy adóperben amennyiben a hazai jogrendszer öszszeütközésben áll a közösségivel, akkor a közösségi jog szabályai mérvadók, a nemzeti bíróságoknak e szerint kell eljárniuk.

Közvetlen hatály elve A közvetlen hatály elve rögzíti, hogy a természetes, vagy jogi személyek hivatkozhatnak a közösségi jogszabályokra a nemzeti bíróságuk előtt mind a személy kontra tagállam vagy valamely szerve (vertikális közvetlen hatály), mind a személyek egymás közötti viszonylatú (horizontális közvetlen hatály) perek esetében. 9

Az Európai Unió jogforrásai Elsődleges jogforrások Az elsődleges jogforrások közé tartoznak a Közösségeket10 létrehozó szerződések, az Európai Unióról szóló szerződés (továbbiakban Szerződések), ezek későbbi kiegészítései, módosításai, illetve az új tagállamok belépésekor kötött csatlakozási szerződések. E szerződések úgynevezett kormányközi konferenciák során keletkeztek, tehát tagállamok tárgyalássorozatainak konszenzusos eredményeként születő keretszerződések. Határokon átnyúló adózási kérdéseket legelőször a már nem hatályos Európai Szénés Acélközösséget alapító szerződés11 említett, mely kimondta, hogy tilos olyan közvetett adók alkalmazása, amely akadályozhatja a szén- és acéltermékek közös piacának létrehozását, és hatékony működését12. Ennek ellenére megállapítható, hogy az elsődleges jogforrások közül a Római Szerződések (RSZ) adózási rendelkezései tekinthetők a legjelentősebbnek. Ezt többek között a szerződés 93. (99.) cikke nagyon jól bizonyítja: „A Bizottság megvizsgálja, hogy a belső piac érdekében a tagállamok közötti kereskedelemben alkalmazandó, a forgalmi adókra, a jövedéki adókra és a közvetett adók egyéb formáira, beleértve a kiegyenlí-

8

Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga Horváth Zoltán: Kézikönyv az Európai Unióról 10 Európai Gazdasági Közösség, Európai Szén- és Acélközösség, Európai Atomenergia-közösség 11 Az Európai Szén- és Acélközösséget létrehozó szerződés 1952. július 23-án lépett életbe, de csak 50 évre szólt. 12 Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga 9

14

tő intézkedéseket, vonatkozó eltérő tagállami jogszabályokat miként lehet harmonizálni.” Az RSZ ugyanis olyan alapszabályokat fogalmaz meg, melyek a közösségi adóharmonizáció alappilléreinek számítanak. Ilyen például a diszkriminatív13, illetve protekcionista adó kivetésének tilalma, teendők a kettős adóztatás elkerülése érdekében. Deklarálta a Közösségen belüli export áfa-mentességét és az e következtében felmerülő adó-visszatérítést, mely nem lehet nagyobb összegű, mint a belföldi adószabályok szerint megfizetett áfa mértéke. Bevezeti többek között az adóügyi egyenlő elbánás elvét és az adósemlegesség elvét. Az RSZ többször is említ olyan rendelkezéseket, melyekben a Bizottságot, illetve a Tanácsot meghatalmazza, hogy mind a közvetett, mind a közvetlen adók harmonizációját elősegítsék, koordinálják, illetve meghatározza az Európai Bíróság kiemelkedő szerepét az adóharmonizáció következtében felmerülő adójogi viták, kérdések rendezésében. Az elsődleges jogforrások közé soroljuk még a tagállamok között létrejött nemzetközi szerződéseket (pl. Brüsszeli Szerződés, 1968), illetve olyan politikai jellegű döntéseket, melyeket nem valamelyik szupranacionális intézmény kereteiben hoztak (pl. megegyezés az Európai Bíróság tagjairól).

Másodlagos jogforrások A másodlagos jogforrások képezik a Szerződésekben lefektetett célkitűzések, alapelvek, feladatok megvalósításához szükséges jogszabályokat. A Szerződések azt is lefektetik, hogy mi a jogalkotás menete, mikor, melyik döntéshozatali eljárást kell alkalmazni, illetve milyen típusú szavazást igényel a tagállamok képviselőinek részéről egyegy jogszabály életre keltése. A másodlagos jogforrások közül megkülönböztetünk kötelező, és nem kötelező erejű jogi aktusokat. A rendelet (regulation) a legszigorúbb mind közül. Általános hatályú, teljes egészében kötelező jogi aktus. Hatályba lépésének kezdetétől – ha nincs külön meghatározva, akkor a hivatalos közzétételt követő 20. napon belül - azonnal, szó szerint, közvetlen hatállyal, minden részletével együtt alkalmazniuk kell a tagállamoknak nemzeti jogrendszereikben. 14

13

Mi szerint a tagállamoknak tilos mind közvetve, mind közvetlenül más tagállamból érkező árura magasabb adót kivetni, mint amekkora adómérték a hasonló jellegű hazai árukat terheli. 14 Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga

15

Az irányelv (directive) ugyancsak kötelező erejű jogi aktus. Ez esetben azonban az EU csak az elérendő célokban és határidejükben kötelezi a tagállamokat, a nemzeti jogrendszerbe való beültetés módját, eszközeit már nem határozza meg. Tehát az ún. átültetési határidőn belül köteles a tagállam a saját módszereivel (új törvényt hoz, módosít, stb.) a nemzeti jogrendbe illeszteni az irányelvben leírtakat, ellenkező esetben súlyos következményekre számíthat. Az irányelv az adóharmonizáció legfőbb eszköze, mind a közvetett, mind a közvetlen adók harmonizációjának jelentős elemei az irányelvek. Ezt a későbbiekben látni is fogjuk. A határozat (decision) konkrét vitás jogi kérdések esetén felmerülő, kötelező erejű közösségi jogi aktus. Címzettjei az érintett ügy résztvevői, akik lehetnek tagállamok, de akár természetes vagy jogi személyek is.15 Az ajánlások (recommendation) és vélemények (opinion) nem kötelező erejű jogi aktusok. Előbbi általában valamilyen magatartási vagy cselekvési elvárásokat fogalmaz meg címzettjei felé, míg utóbbi többnyire egyedi ügyekkel kapcsolatos, kérésre adott hivatalos válasz, álláspont. Bár nem kötelező erejűek, közösségi joggal kapcsolatos kérdésekben a nemzeti bíróságoknak figyelembe kell venniük az ajánlásokat és véleményeket.16 Adójogi közösségi harmonizáció kapcsán e jogi eszközökkel leginkább a legérzékenyebb területeken, a magánszemélyek jövedelmének adóztatásának, közterheinek kérdésében találkozhatunk.

Európai Bíróság joggyakorlata, esetjogának jogforrási jellege Az RSZ meghatározta, hogy az Európai Bíróság (EB) feladata a közösségi jog betartatása, alkalmazása és védelme, a jogilag vitás kérdések rendezése. Adóügyekben az EB leginkább az RSZ 234. (177.) cikkében17 meghatározott előzetes határozat meghozatala iránti kérelemmel kapcsolatos jogügyekben tevékenykedik, fontos szerepet játszik mind a közvetett, mind a közvetlen adók harmonizációjának területén. Míg előbbi esetén leginkább az irányelvek betartását biztosítja, utóbbi kapcsán általában az olyan alapelvek érvényesülését felügyeli, és vitás kérdéseit rendezi, mint a diszkrimináció15

Horváth Zoltán: Kézikönyv az Európai Unióról Horváth Zoltán: Kézikönyv az Európai Unióról 17 „A Bíróság hatáskörrel rendelkezik előzetes döntés meghozatalára a következő kérdésekben: 16

a) e szerződés értelmezése; b) a közösségi intézmények jogi aktusainak érvényessége és értelmezése; c) a Tanács jogi aktusa által létrehozott szervek alapokmányának értelmezése, ha az alapokmány így rendelkezik.”

16

mentesség, vagy a nemzeti elbánás elve. Tehát az EB fő célja ilyen esetekben a külföldi személyek adózásában előforduló hátrányos adóügyi megkülönböztetések tilalmának érvényesülése. Ellenkező esetben, vagyis amikor a külföldi illetőségű személy hátrányos adóügyi megkülönböztetése indokoltnak tűnik, az EB mindig megvizsgálja a megkülönböztetésre adó okot, annak körülményeit. Vállalkozások kapcsán az EB legtöbbször a letelepedés szabadságának érvényesülését vizsgálja.18 Az acquis communautaire (röviden acquis) francia szó, jelentése közösségi vívmányok, mely magában foglalja az EU valamennyi jogszabályát, a teljes közösségi joganyagot: szerződések, rendeletek, irányelvek, alapelvek, egyezmények, határozatok, vélemények, célkitűzések joganyagát, beleértve az Európai Bíróság joggyakorlatát, függetlenül attól, hogy jogilag kötelező-e vagy sem, a lényeg, hogy a Közösségre vonatkozzon. Az acquis-t minden tagállamnak el kell fogadnia, és alkalmaznia, így kiemelt szerepet játszik egy ország EU-csatlakozása során, mivel az acquis nemzeti joganyagba való beültetése a csatlakozás egyik alapfeltétele, másrészt a csatlakozáshoz való felkészüléskor a jelölt országok pontosan láthatják, hogy milyen területen, milyen irányban kell harmonizálniuk jogszabályaikat. Bár konkrétan nem tartoznak a közösségi jogforrások közé, mégis a fentieken kívül meg kell említenünk a tagállamok által kötött bilaterális, illetve multilaterális egyezményeket mint jogforrások. Ezek általában a kettős adóztatás elkerülésére irányuló keretmegállapodások, minden tagállam között van ilyen témájú érvényes megállapodás. Ezenkívül a jogforrások közé sorolhatjuk az olyan nemzetközi szervezetek multilaterális jogszabályait, kereskedelmi, gazdasági alapelveit, mint a WTO, OECD stb. Fontos megjegyezni, hogy az Európai Unióban adóügyekben csak minősített többséggel lehet döntést hozni. Ez, illetve a tagállamok pénzügyi szuverenitása, pontosabban annak részleges feladása, a nemzeti jogkörök egy részének átruházása a Közösségre érthetően egy rendkívül összetett, bonyolult, és lassú folyamattá teszi a közösségi adóharmonizációt.

Az európai adóharmonizáció története A kezdetek Az európai adóharmonizáció már a Római Szerződések (RSZ) előtt kezdetét vette. Az akkori Európai Szén– és Acélközösség (ESZAK) tagjai felismerték, hogy eltérő 18

Dr. Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga

17

adószabályozásaik komoly akadályt jelentenek a közös szén- és acélpiacon érintett termékek szabad kereskedelmében. Ennek érdekében az ESZAK megbízta az ún. Tinbergen bizottságot a probléma megvizsgálására, mely ötleteit tartalmazó jelentése a RSZ-t előkészítő munkálatok miatt háttérbe szorult, jóllehet fontos lépést tett a későbbi hozzáadott-érték típusú adózás kialakításában. 19 A már korábban említett Római Szerződés akkori 99. cikkelye (jelenleg 93.) szerint „A Bizottság megvizsgálja, hogy a belső piac érdekében a tagállamok közötti kereskedelemben alkalmazandó, a forgalmi adókra, a jövedéki adókra és a közvetett adók egyéb formáira, beleértve a kiegyenlítő intézkedéseket, vonatkozó eltérő tagállami jogszabályokat miként lehet harmonizálni.”

20

Látható, hogy bár még csak a közvetett

adók terén, de egyértelműen meghatározza a szerződés, hogy az adókat harmonizálni szükséges. Érthető, hogy akkoriban még csak a közvetett adókat említi, hiszen a közös belső piac, az áruk szabad mozgásának feltételeinek megszületésekor az egyik legszembetűnőbb akadály lehet ezek hatékony megvalósításában az eltérő közvetett adózás, hiszen ezek az adófajták hatnak közvetlenül egy termék árára. Jóllehet konkrétumokat, a harmonizáció mikéntjét, és hogyanját a szerződést nem említi, a Bizottságot bízza meg javaslattételi szereppel, a harmonizáció folyamatának elindításával.

A Neumark–Bizottság Hasonlóan a Tinbergen-Bizottsághoz, a Neumark-Bizottság feladata is annak megvizsgálása volt, hogy a tagállamok eltérő adórendszerei milyen hatással vannak a közös piac működésére. Ugyanakkor a feladataik bővültek, hiszen már nem csak az áruk szabad mozgására gyakorolt hatásának, hanem az egyenlő versenyfeltételek meglétének megvizsgálása is céljuk volt. Tanulmányuk egyik fő eredményeként azt állapították meg, hogy az akkoriban alkalmazott kaszkád típusú21 forgalmi adózás helyett hozzáadott érték típusú forgalmi adórendszert22 célszerű használni a közös piac zavartalan 19

Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga Római Szerződések, 1957 forrás: http://eur-lex.europa.eu/hu/treaties/dat/11957E/word/11957E.doc letöltés dátuma: 2010. július 17. 21 „A kaszkád-típusú forgalmi adóztatási rendszerben az adót több fázisban, mindig a teljes termelési érték után kellett megfizetni, ami végsô esetben – adólevonási lehetôség hiányában – jelentôs adóhalmozódáshoz vezetett. Ez a típusú rendszer a vertikálisan integrált nagyvállalatok alakulását ösztönözte, hiszen az ilyen vállalatokon belül az adóköteles értékesítések számát csökkenteni lehetett. Ez a jelenség viszont nyilvánvalóan a versenyfeltételek sérelmét jelentette, ami ellentétes a közös piac mûködési elveivel.” (Európai Tükör 2006/10, http://www.kulugyminiszterium.hu/NR/rdonlyres/D768EDF1-2A2D41DE-ACB0-077D2AA1BC61/0/et_2006_10.pdf, letöltés dátuma: 2010. március 15.) 22 „Ebben a rendszerben az összfázisú forgalmi adó felszámítására az értékesítési lánc minden szakaszában sor kerül azzal, hogy a végső fogyasztó kivételével az előző fázisban megfizetett adó levonhatóvá válik. Ezáltal az előállítás és értékesítés minden szakaszában láthatóvá vált az adott termék adótartalma, 20

18

működése érdekében. A bizottság kiemelte még a jövedéki adó mértékét és alkalmazási körét (ásványiolaj-termékek), hangsúlyozta harmonizálásának szükségességét. A Neumark-Bizottság már megemlítette a közvetlen adók harmonizálásának szükségességét is. A társaságok adózása területén javasolta a tőkenyereség utáni adózás rendszerének közelítését a tagállamok közti szabad tőkeáramlás biztosítása érdekében. A tanulmány érintette a kettős adóztatás elkerülésének szükségét, mely érdekében vagy harmonizációt, vagy multilaterális egyezmények megkötését javasolta. A bizottság a javaslatait három szakaszban tervezte megvalósíttatni: 1. Forgalmi adók rendszerének közelítése, kamat és osztalék forrásadóztatása, jövedéki adók rendszerének harmonizálása. 2. Közvetlen adók (társasági nyereségadó és jövedelemadó) rendszereinek harmonizálása, kettős adóztatás elkerüléséről szóló multilaterális egyezmények megszületése. 3. Közös információs rendszer, közösségi adóügyi bíróság és a pénzügyi átutalások rendszerének létrehozása23 Láthatjuk tehát, hogy már meglepően korán, az európai integrációs együttműködés kezdetétől fogva felismerték az adóharmonizáció fontosságát, és szükségességét, és olyan problémákat tártak fel, célokat tűztek ki, melyek a mai napig alapcéljainak tekinthetők az adórendszerek közelítésének. Másrészt látható, hogy mennyire komplex, és nehézkes feladat az adóharmonizáció, hiszen az eltelt több mint 50 év alatt még mindig nem sikerült maradéktalanul megvalósítani a kitűzött célokat, és megoldani a feltárt problémákat. Persze így is hatalmas eredményeket sikerült elérni az évek során, melyeket következőkben a közvetett adók területén egy rövidebb, közvetlen – főként társasági – adózás területén részletes formában ismertetek.

A közvetett adók harmonizációjának története, eredményei A közvetett (indirekt), fogyasztást terhelő adók legfontosabb tulajdonsága, hogy az adó alanya nem egyezik meg az adó terhét viselő személlyel, mivel előbbi az értékesítés(ek) során áthárítja az adóterhet a szóban forgó (az adófizetési kötelezettséget kiváltó) termék vagy szolgáltatás árában, mely akár több lépcsős folyamat is lehet, de legvégül mindig a legutolsó fogyasztót terheli. Az adó alapja az értékesített áru, szolgáltatás és ezáltal az adóhalmozódás problémája megoldódott.” (Őry Tamás: Adóharmonizáció az EU-ban, http://www.bmeip.hu/download/engemiserint/Adoharmonizacio%20az%20EUban.pdf letöltés dátuma: 2010. július 11). 23 Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga

19

ellenértéke, mértékét százalékos formában határozzák meg. A közvetett adók két legfőbb fajtája az általános forgalmi adó (ÁFA, VAT) és a jövedéki adó. Ahogyan már az 50-es években is felismerték, a Közösség közös piacán történő szabad árukereskedelemre a forgalmi adók, pontosabban azok tagállamonkénti eltérése van a legnagyobb, és a legjobban látható, legpontosabban mérhető hatással. Így megkérdőjelezhetetlen a forgalmi adórendszerek harmonizációjának szükségessége. Másrészről ezen adóbevételek jelentik az államok költségvetésének legjelentősebb bevételeit, így természetesen nehezen adják ki a kezükből a teljes önálló döntést, így ez meglehetősen érzékeny területnek számít, ami megmagyarázza, hogy miért és mennyire nehéz egy ilyen folyamat véghezvitele. Az Európai Gazdasági Közösség létrehozásakor két fő megoldás állt rendelkezésre a forgalmi adó harmonizálása terén: • Származási ország szabályai szerinti adózás esetén úgy adóztatják a termékeket, hogy a kereskedelmi forgalom mozgását az adómértékek közötti eltérés irányítja. Ebben az esetben a tagállamoknak érdekükben állna adó mértékeiket közelíteni és az adóhatárok eltörölni. • A célország szabályai szerinti adóztatás esetén a forgalmi adó mértéke irreleváns összetevő a termelés helyének megválasztásakor. Így azonban az adóhatárok nem szűnnek meg, és a tagállamoknak nem érdekük adókulcsaik harmonizálásának forszírozása. Az alapító tagállamok relatíve alacsony fokú gazdasági integrációjuk miatt az áfa-rendszer fejlődésének kezdeti szakaszában ez utóbbi megoldást fogadták el.24 Legelső fontos momentumként a már korábban említett kaszkád típusú adózásról a hozzáadott érték típusú adózásra történt áttérést említhetjük. A közvetett adók harmonizációjának tekintetében legtöbbször pozitív harmonizációval, tehát a másodlagos jogforrások eszközeivel – főként irányelvekkel – létrehozott építő jellegű jogszabályokkal találkozunk. Az első ilyen áfa-irányelv javaslatot a Bizottság 1962-ben nyújtotta be a Tanács elé. A javaslat csak a nagykereskedelmi értékesítésre kívánta bevezetni a közös áfarendszert. Az adó megállapítása során pedig a származási ország elve érvényesült volna, tehát a határon átnyúló áruértékesítés során a származási országban érvényes forgalmi adókulcs alapján kell az adót megfizetni. Ezt a Tanács a második áfa-irányelvjavaslattal együtt 1967-ben elfogadta, mely által a terme24

Európa Füzetek 17

20

léstől egészen a kiskereskedelem szintjéig, minden termékre és szolgáltatásra vonatkozóan az értékesítési lánc minden elemét magába foglalta az új áfa-rendszer. 25 Bár a vámunió létrehozásával kétségtelenül hatalmas lépést tett Európa az áruk szabad mozgását akadályozó tényezők lebontásában, még is nagy szükség volt a másik nagy akadályozó tényező – az eltérő forgalmi adó rendszerek – negatív hatásának csökkentésére, - hiszen félő volt, hogy a vámokat magas adókkal váltják fel - melyben nagy szerepet játszottak ezen irányelvek.

A „hatodik áfa-irányelv” A harmonizációs folyamat legkiemelkedőbb, legjelentősebb hatású eseménye az ún. hatodik áfa-irányelv (77/388/EGK), mely olyan rendelkezéseket tartalmaz, melyek mind a mai napig meghatározzák az EU tagállamainak forgalmi adó-rendszerét, az irányelvnek köszönhetően nagymértékben közelítettek egymáshoz a tagállamok áfarendszerei. A direktíva széleskörűen érintette az olyan alapterületeket, mint például adóalanyok, adókulcsok, adóköteles tevékenységek, adómentes tevékenységek és termékek, adófizetésre kötelezettek személyek, adólevonás stb.26 És hogy tényleg menynyire fontos alapelemeket fogalmazott meg ez az irányelv, igazán csak az mutatja, hogy egészen 2006. december végéig hatályban volt. Nem lehet elégszer hangsúlyozni, hogy mennyire fontos volt az áruk szabad mozgásának és az egyenlő versenyfeltételek biztosításának érdekében a közvetett adórendszerek egymáshoz való közelítése. Szerencsére ezt már idejekorán felismerték, és a hatodik áfa-irányelvvel egy hatalmas és határozott lépést tettek e cél teljesítése érdekében. Bár az irányelv rengeteg módosításon, kiegészítésen ment keresztül a jobb átláthatóság és ésszerűség érdekében, illetve azért, mert úgy gondolták, hogy a speciális rendelkezéseket kivéve egy dokumentumban van helye az áfát érintő rendelkezéseknek, mégis ez a 33 éve a Tanács által elfogadott dokumentum alkotja még ma is a Közösség áfarendszerének gerincét, és mai szemmel is rendkívül fejlettnek, eredmény teljesnek mondható. Ennek bizonyításaként - illetve mivel ez a dokumentum jelentősége és eredményei alapján az adóharmonizációs folyamat alapkövének számít - az alábbiak-

25

Őry Tamás: A közös áfa-rendszer 1. Európai Tükör 2007/02. http://www.külügyminisztérium.hu/NR/rdonlyres/A394B32D-3D4D-4991-8C2678FB0CBEAC89/0/et_2007_02.pdf letöltés dátuma: 2010. május 6. 26 A hatodik áfa-irányelv, EGK/1977/388. http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=DD:09:01:31977L0388:HU:PDF letöltés dátuma: 2010. szeptember 23.

21

ban röviden bemutatom az EGK 1977/388-as irányelvét, azaz az úgynevezett hatodik áfa-irányelvet: • Meghatározta a dokumentum területi hatályát, mely az Európai Gazdasági Közösség (EGK) területe • Adóalanynak minősül bárki, aki a területi hatály alatt önálló gazdasági tevékenységet végez, függetlenül annak céljától és eredményétől, beleértve a termelési és kereskedelmi lánc minden tagját (termelőtől a kiskereskedőig), szolgáltató, mezőgazdasági és minden egyéb szakmai tevékenységet. • Adóköteles tevékenységnek minősül a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás ellenérték fejében, a termékimport, azaz termékek behozatala az irányelv területi hatálya alá eső területekre • Adóalapként az irányelv a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékét határozza meg • Az adómérték az adóalap egy meghatározott százaléka. A tagállamok jogosultak bizonyos termékek, vagy szolgáltatások esetén magasabb, illetve alacsonyabb adómértéket meghatározni • Az adókikerülések megakadályozása érdekében egyértelműen meghatározza az adósemlegesség eseteit, melyek például az állami postai, orvosi, oktatási szolgáltatások • Meghatározza az adóköteles személyeket és kötelezettségeiket (pl.: bejelentés, elszámolás, számlaadás kötelezettsége és formája, adóbevallás) • Deklarálta az adó kivethetőségének részletes feltételeit, az adó levonhatóságának kritériumait • Különös szabályokat állapít meg a kisvállalkozások és mezőgazdasági termelők, idegenforgalmi szolgáltatók részére: adómentesség, adókedvezmények esetei, átalányadózás lehetősége, stb.27 Az irányelv által nem érintett területeken a tagállamok továbbra is teljes szuverenitást élveztek. De e területek száma a jogközelítés előrehaladtával folyamatosan csökkent. Ezen irányelvnek köszönhetően a tagállamok forgalmi adórendszere azonos alapokra került, és azonos elvek alapján működik azóta is.

27

A hatodik áfa-irányelv, 1977. http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=DD:09:01:31977L0388:HU:PDF letöltés dátuma: 2010. szeptember 23.

22

Láthatjuk tehát, hogy az irányelv a forgalmi adózás alapfogalmait olyan kielégítően meghatározta, hogy azok a mai napig használatban vannak. Alapfogalmaiban összehasonlítva például a magyar ÁFA törvénnyel28, az alapfogalmak területén csekély eltérést tapasztaltam, leginkább pontosabb részletek, illetve a modern kor változásai miatt. A forgalmi adók harmonizációja igazán akkor tud eredményes sikereket elérni, ha a tagállamok közötti áruforgalom ténylegesen szabaddá válik, azaz amikor végleg megszűnik az áruk határmenti ellenőrzése. Hála az európai integráció eredményes fejlődésének, 1993. január 1-vel ténylegesen létrejött az egységes belső piac. Ez a hatodik áfairányelv néhány alapfogalmának módosítását követelte (91/680/EGK), mely újraértelmezte a területi hatályát, a belföld, termékimport, harmadik ország fogalmakat. Értelemszerűen más jelentéssel bírt, így más szabályok vonatkoztak az exportra és importra, hiszen a harmadik ország innentől kezdve a Közösségen kívül eső országokat jelentette. A hatodik áfa irányelv két következő, nagyon jelentős módosítását 1992-ben fogadta el a Tanács (92/77/EFK és 92/111/EGK). Ezek az alábbi, a mai napig meghatározó, az adóharmonizáció területén nagy lépést jelentő újításokat tartalmazzák: • Bevezette a közösségi áfa-adószámot, mely a vámellenőrzések megszűnésével többek között információt nyújt a partner származási helyéről. • A tagállamok legfeljebb két kedvezményes és egy normál adókulcsot használhatnak. Előbbi minimum 5%, utóbbi minimum 15 % kell, hogy legyen. • Meghatározza, hogy a kedvezményes adókulcsokat, illetve mentességet milyen termék –és szolgáltatáscsoportokban lehet alkalmazni Azóta is természetesen számos módosítást, kiegészítést élt meg ez az irányelv, de úgy gondolom, hogy mivel nem az áfa harmonizációja dolgozatom fő témája, nem szükséges ezeket ismertetnem. Megállapíthatjuk tehát, hogy a hatodik áfa-irányelv megalapozta, és meghatározza a mai napig a közösségi áfa rendszerek közelítésének irányát, és eredményes lépéseket tett az adóharmonizáció érdekében, de természetesen a folyamat számos intézkedést megkíván még a jövőben. Úgy gondolom, hogy jelenleg az ÁFA rendszer harmonizáltsága kifejezetten jónak mondható, hiszen mind az adókulcsok számában, minimum mértékében, mind az egyes kedvezményes termékkörök meghatározásában kellő mértékű harmonizáltságot tapasztalunk az EU tagállamaiban. Ezen felül az adókulcsok is 28

2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról, forrás: http://www2.pm.gov.hu/web/home.nsf/(PortalArticles)/DE5E9B68FD66F233C12573A7004ECC46, letöltés dátuma: 2010. október 4.

23

megfelelő hasonlóságot mutatnak, még akkor is, ha néhány tagállamban nincs különösen kedvezményes kulcs (lásd 2. ábra). 2. ábra ÁFA kulcsok az EU-ban 2010-ben 30,00

Normál kulcs Kedvezményes kulcs 1 Kedvezményes kulcs 2

25,00

20,00

15,00

10,00

5,00

0,00 EU- AT BE BG CY CZ DK UK EST FIN FR GR NL 27

IE

PL LAT LIT LU HU MT DE

IT

PT RO ES SE SK SL

Saját készítés, gyűjtés: Taxes in Europe Database, ITDH

Jövedéki adók harmonizációjának európai története Ha jövedéki adóköteles termékekről beszélünk, a legelterjedtebb az úgynevezett „ABC termékek” kifejezés, vagyis az alkohol, benzin, cigaretta szavak rövidítése. Pontosabban a 92/12/EGK irányelv szerint jövedéki adó kötelesek az alábbi fő termékek: • ásványolajok, • alkohol és alkoholtartalmú italok, • dohánytermékek Emellett jövedéki adó köteles néhány tagállamban a kávé, tea, só, parfümök, ékszerek, cukor, stb. A Római Szerződés 93. (99.) cikkelye a jövedéki adók harmonizációját is említi, szükségesnek tartja. A korai felismerés, és a munkálatok megkezdésének ellenére, igazán jelentős eredményt csak 1972-ben értek el, mikor a jövedéki adók harmonizációjának első összetett tervét nyújtották be, melyet a Tanács - a dohánytermékek jövedéki

24

adójának harmonizációját létrehozó irányelv kivételével – nem fogadott el, így a harmonizáció igazán csak az Egységes Európai Okmány elfogadásával indult el. 29 Bár a közösségi jövedéki adórendszert formáló jogszabályok között szép számmal találhatunk rendeleteket, határozatokat, ezek azonban főleg esetjogi elemek. Így – ahogyan az adóharmonizáció többi területén is – az irányelvek vannak elsöprő többségben, ezen belül is elkülönítünk: •

Horizontális irányelveket, melyek az általános szabályokat tartalmazzák, mint például a jövedéki adóköteles termékek előállításának, feldolgozásának, raktározásának, szállításának szabályait, illetve

•

vertikális irányelveket, melyek a jövedéki adózás alá vont három termékkörre külön-külön a jövedéki adók alkalmazásának, kivetésének harmonizált szabályait. 30 Tehát külön irányelv rendelkezik a dohánytermékek (95/59/EGK), az ásványiolaj-termékek (94/74/EGK) és az alkoholtermékek (92/84/EGK) jövedéki adózási szabályairól és adómértékéről.

A harmonizáció a jövedéki adók területén korántsem olyan fejlett, mint az áfa területén, de így is szép sikereket könyvelhet el magának. Ugyanakkor a belső piac létrehozása óta komolyabb lépés nem történt e területen, leginkább az adófizetési kötelezettség eseteinek meghatározása, illetve az adómértékek tekinthetők harmonizáltnak. A jövőre nézve még számos lépés vár a jövedéki adók harmonizációjára. Többek között a jövedéki adórendszerek összetettségéből és eltérésük okozta átláthatatlanságból hasznot húzó – adókijátszó – tevékenységek megakadályozása, vagy legalább csökkentése csak a jövedéki adórendszerek közelítésével valósulhat meg.

A közvetlen adók harmonizációjának története Amint már a közvetett adóknál említettem, azok harmonizációja elsősorban az áruk szabad mozgásának biztosítása miatt volt fontos, míg a közvetlen adók közelítése leginkább a tőke és a személyek (munkaerő) szabad áramlását korlátozó tényezők megszüntetése érdekében, illetve a határokon átnyúló (cross-border) tevékenységek adóztatásának tisztázása, kettős adóztatásuk elkerülése érdekében szükséges. Ráadásul a közvetett adókhoz hasonlóan, a közvetlen adók különbözősége is erőteljesen képes torzítani a tagállamok közötti versenyfeltételeket, hiszen a beruházások, befektetések helyének megválasztásakor jelentős szerepet játszhat a célország társasági adómértéke, az 29 30

Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga Görözdi Zsuzsanna, Mózs Elek:Jövedéki adózás az Európai Unióban, Európa Füzetek 42.

25

esetleges adókedvezmények, állami támogatások elérhetősége, illetve az élőmunkát terhelő, a munkáltató által befizetendő járulékok mértéke. Bár egy egészséges verseny kedvező a belső piac számára, az adórendszerek eltérősége okozta káros adóversenyt, illetve a „race to the bottom” jelenséget feltétlen el kell kerülni. Ezek a célok az adómértékek, adókedvezmények közelítésével, illetve az adóalap meghatározásának egységesítésével elérhetőek. Jóllehet látni kell, hogy a közvetlen adók kérdése még jobban érinti a tagállamok szuverenitásának kérdését, így e területen még határozottabban figyelembe kell venni a szubszidiaritás elvét, vagy is, hogy csak olyan mértékben menjen végbe a harmonizáció, amennyiben az a közös piac megfelelő működéséhez feltétlen szükséges. Hasonlóan a közvetett adókhoz, a közvetlen adók harmonizációjának szükségességét is hamar felismerték. Egy, a Bizottság által felállított szakértői csoport 1966-os jelentésében31 hangoztatták, hogy a közös európai tőkepiac és az adósemlegesség megvalósítása érdekében három alapvető feltételt kell teljesíteni: 1. Az adórendszereknek, és főleg azok különbözőségének semmi esetre sem szabadna hatással lenni a tőkebefektetések helyének megválasztására. 2. Az adórendszer nem befolyásolhatja az FDI 32 vagy a közvetítőn keresztül végbemenő befektetés közötti választást. 3. Hasonlónak kell lenniük az egyes befektetési módok adókedvezményeinek az egyes tagállamokban.33 Láthatjuk, hogy a legalapvetőbb cél az úgynevezett nemzeti elbánás elvének megvalósítása, vagyis az egymással szemben adóügyileg alkalmazott diszkrimináció, illetve a káros adóverseny megakadályozása. Bár valóban korán felismerték a közvetlen adók rendszereinek közelítésének szükségességét, a terület még érzékenyebb mivolta, az adószuverenitás problémája, illetve a minősített többségű egyetértés hiánya miatt csak évekkel, évtizedekkel később születtek olyan jogszabályi döntések e téren, melyek jelentősebb eredménynek tekinthetőek. A nyolcvanas–kilencvenes években a Bizottság néhány jelentésében (pl. Buck– jelentés, 1980, Ruding–jelentés, 1992) felismerte, hogy a közvetlen adók harmonizációja csak akkor lehetséges, ha az adóalapot és az adómértéket egységesítik. Megállapí31

EEC Commission: The Development of the European Capital Market, 1966, Brussels, forrás: http://ec.europa.eu/economy_finance/emu_history/documentation/chapter1/19661130en382develeurocap itm_a.pdf, letöltés dátuma: 2010. október 9. 32 Foreign Direct Investment = Működőtőke-befektetés 33 Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga

26

tották, hogy egyes tényezők jelentősen torzítják a versenyt, illetve a letelepedés szabadságát, ami elfogadhatatlan, így tehát mindenképpen közösségi szintű szabályozás szükséges. Ennek alapján a jelentést készítő Ruding–Bizottság számos ajánlást tett a közvetlen adók harmonizációja érdekében, melyeket bár elvetettek, mégis nagy hatással voltak a továbbiakban elért eredményekre a személyi jövedelemadózás, illetve a társasági nyereségadózás és az osztalékok adóztatása területén.34. Ilyen például az egyesülési irányelv, anya-leányvállalati irányelv, kamat–jogdíj irányelv, átalakulási irányelv, magatartási kódex, kettős adóztatás elkerülése stb. Ezeket a későbbiek folyamán különkülön részletesen bemutatom. Ami pedig a magánszemélyek jövedelmének adózását illeti, a személyi jövedelemadók rendszereinek közelítése ugyancsak hasonló indokok (egységes versenyfeltételek, diszkriminációmentesség) miatt indokolt, legfőképp a személyek szabad mozgásának biztosítása érdekében, mely része a négy alapszabadságnak. A kettős, az egyenlő elbánás elvét mellőző adóztatás pedig egyértelműen korlátozza ezt a szabadságjogot. Ennek fejében a Bizottság már 1979-ben a Tanács elé terjesztett egy javaslatot, ami szerint a más országban – de a Közösségen belül – munkát vállaló személyek az illetőségük szerinti országuk adószabályai szerint adóztak volna. Sajnos a Tanácson belüli konszenzus hiánya miatt az előterjesztést elvetették.35 A kötelező erejű jogszabályok megalkotásához szükséges minősített többség hiánya továbbra is fennállt. Ez kétségkívül megnehezítette a harmonizációs jogalkotást, ami ezentúl leginkább a nem kötelező érvényű ajánlások, illetve az Európai Bíróság precedens értékű döntései eszközével ment végbe. Így azóta és ma is a magánszemélyek közösségi adóztatásának problémájával leginkább a Római Szerződés általános diszkriminációtilalma, az Európai Bíróság joggyakorlata, illetve a 94/79/EK ajánlás foglalkozik. Az ajánlás szerint a munkaerő szabad mozgásának biztosítása mellett a jövedelmek kettős adóztatásának elkerülése igényli leginkább a jövedelemadózás rendszereinek közelítését. Az ajánlás azon magánszemélyek jövedelmének adóztatására vonatkozik, akik egy másik tagállamban munkát vállalnak, és az ott szerzett jövedelmük legalább 75 százaléka az összjövedelmüknek. A problémát ez esetben az generálja, hogy a kül-

34

Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga Őry Tamás: Az európai adóharmonizáció rövid története, Európai Tükör 2006/10. Forrás: http://www.kulugyminiszterium.hu/NR/rdonlyres/D768EDF1-2A2D-41DE-ACB0077D2AA1BC61/0/et_2006_10.pdf, letöltés dátuma: 2010. március 19. 35

27

földön munkát vállalók kedvezőtlenebb elbánásban részesülhetnek a célország belföldi adózóinál. Mivel külföldi illetőségűnek számítanak, gyakran magasabb adómérték szerint adóznak, illetve nem tudnak annyi, olyan adókedvezményeket érvényesíteni, mint belföldi társaik. Emellett feltételezhető, hogy hazájukban nem szereztek az adókedvezményekhez elegendő jövedelmet, így azokat ott sem tudják érvényesíteni. Az ajánlás alapelve, hogy a külföldi személy semmiképpen ne kerüljön hátrányba a munkavégzés országában a belföldiekkel szemben. A másik tagállamban szerzett munkajövedelem a kettős adóztatás problémáját is magában rejti, így az ajánlás pontosan meghatározta, hogy az egyes tevékenységekből származó jövedelmek mely ország szabályai szerint adóznak: •

Illetőség elv alapján36 adózik a nem önálló tevékenységből származó jövedelem (például kamat, osztalék, jogdíj), illetve a nyugdíj.

•

Területiség elve alapján37 adózik az önálló tevékenységből, mezőgazdasági, ipari, kereskedelmi tevékenységből származó jövedelem38

Az Európai Unió bonyolult rendszere, és földrajzilag egyre kiterjedtebb volta miatt számolnia kell a jövedelmek eltitkolhatóságának kérdésével, hiszen minden uniós polgárnak természetesen lehetősége van más országbeli bankban megtakarításait elhelyezni. Ez azonban azt a lehetőséget rejti magában, hogy az ebből szerzett jövedelmét (a megtakarításból származó kamat, árfolyamnyereség) hazájában eltitkolja, nem vallja be. Ezt az alapvető adóelkerülési lehetőséget, illetve eleve a megtakarítások adóztatásának kérdését számos irányelvjavaslat érinti a 90-es évek eleje óta. A tervek között szerepelt egy egységes, 15 százalékos forrásadó bevezetése, ami azonban azt a veszélyt hordozta magában, hogy túl magas mértéke miatt a magánszemélyek inkább Közösségen kívüli bankokban helyeznék el megtakarításaikat, így ezt a lehetőséget elvetették. Később felvetődött, hogy lehetőséget kell adni a tagállamoknak a forrásadó, vagy az illetőség szerinti ország értesítése39 közötti választásra. Az irányelv hatálya csak a magánszemélyek külföldi, de Közösségen belüli tagállamban elhelyezett megtakarításaira terjed ki. Az irányelv alapvető célja, hogy a befektetés helyétől függetlenül az adott személy

36

A jövedelmet az az állam, és annak szabályai szerint adóztatja meg, ahol a jövedelmet szerző lakóvagy székhelye található 37 A jövedelmet az az állam, és annak szabályai szerint adóztatja meg, ahol a jövedelem keletkezik. 38 Handa Lászlóné: Adóharmonizáció vagy közös adópolitika? Forrás: http://kgk.bmf.hu/system/files/Handa.pdf letöltés dátuma: 2010. október 19. 39 A célország értesíti azt az országot az érintett magánszemély jövedelmének nagyságáról, ahonnan származik

28

illetősége szerinti adószabályok szerint terheljék a megtakarításokat. Ennek eléréséhez az irányelv a tagállamok közti információcsere eszközét ajánlja. Az élőmunka közterheinek (pl. társadalombiztosítási járulék, nyugdíjjárulék, stb.) összehangolása is elengedhetetlen a munkaerő szabad mozgásának akadálymentes biztosítása érdekében. Természetesen a szubszidiaritás elvét e téren sem lehet elhanyagolni, így a jövedelmek közterheinek harmonizációját célzó joganyagok csak a munkaerő Közösségen belüli szabad áramlásával kapcsolatosak, melyek célja, hogy a magánszemély egyszerre csak egy államban fizesse e közterheket, ugyanakkor egy időben csak egy államban legyen jogosult a rendszer juttatásaira (a baleset– és betegbiztosítást kivéve). Természetesen nem az egységesítés, hanem az átláthatóság, a tagállamok közötti koordináció a cél. A kötelező társadalombiztosítási hozzájárulásokkal és juttatásokkal a 118/97/EK rendelet foglalkozik. A rendelet a célország elvét határozza meg alapszabályként, tehát a munkavállalónak a munkavállalás országának társadalombiztosítási szabályai szerint kell közterheit befizetni. Ami pedig a nyugdíjakat illeti, a nyugdíjalapba bármely tagállamban eltöltött munkaéveket bele kell számolni, illetve a különböző tagállamoktól kapott nyugdíjösszegeknek el kell érniük legalább azt az összeget, amit a magánszemélyek abban az esetben kapnának, ha végig hazájuk területén dolgoztak volna. 40

A magyar adóharmonizáció története Dolgozatomnak ebben a részében azt mutatom be, hogy hazánk adórendszere menynyire, hogyan, milyen intézkedésekkel közelített az EU adózási szabályaihoz a csatlakozás előtt, milyen változtatásokat követelt, illetve eredményezett a csatlakozás, milyen főbb átmeneti mentességeket (derogáció) kaptunk. Gazdasági nyitásunk Európa felé, bekapcsolódásunk a világgazdaságba a rendszerváltással valósulhatott meg. A piacgazdaságba való áttérés egy teljesen új, modern adópolitikát követelt. Úgy gondolom, hogy ettől a korszaktól kezdve szükséges ismertetnem a magyar adóharmonizáció történetét. Magyarország fő gazdasági célja ekkor a piacgazdaság megalapozása, melyhez nélkülözhetetlen a közelítés Európához, a nyugati, fejlett országokéhoz hasonló rendszer kiépítése. A Közösséggel 1991-ben kötött, 1994-ben életbe lépett Európai Megállapo-

40

Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga

29

dás 41 (1994. évi I: törvény) megkötésével egyértelműen meghatároztuk célunkat, és jelentős lépést tettük annak elérésének érdekében. A megállapodás alapján Magyarország elkötelezte magát, hogy jogrendszerét legkésőbb a csatlakozás időpontjáig az európaihoz közelítse úgy, hogy a csatlakozáskor a közösségi jogszabályok teljes körű átvétele akadálymentesen megtörténhessen. Ehhez a már meglévő jogrendszert úgy kellett átalakítani, hogy az a közösségi normáknak teljes mértékben megfeleljen, illetve nem lehetett olyan új jogszabályt hozni, ami azokkal ellentétes lenne. Ez természetesen az adórendszerünk átalakítását, harmonizálását is magában foglalta.

A közvetett adók magyar harmonizálása Az általános forgalmi adó E területen még a rendszerváltást, illetve az Európai Megállapodást sem várta meg Magyarország, hogy egy, a modern Nyugat-Európában alkalmazott adórendszert építsen ki, hiszen az 1987-1988-as adóreform keretében bevezetett általános forgalmi adó már rendelkezett a nyugat-európai hozzáadottérték-adó jellegzetes vonásaival, de a pontos részleteiben voltak eltérések. Az ezt a törvényt újrakodifikáló, másfél évtizedig hatályos 1992. évi LXXIV. Törvény (a továbbiakban „régi áfa törvény”) már nagy mértékben figyelembe vette az európai jogharmonizációt.42 Ez a törvény abszolút az európai irányelvekre (legfőképp a korábbiakban már bemutatott ún. hatodik áfairányelvre) épül, számos fogalom meghatározásában azonos vele: •

Adóalap

•

Adófizetési kötelezettség időpontja

•

Célország elvének alkalmazása

•

Teljesítés helye

•

Adólevonási jog (belföldi személyek esetén

Természetesen ekkor még nem mondható az áfa-rendszerünk teljesen harmonizáltnak, hiszen a „régi áfa törvény” néhány területen eltért a közösségi szabályozástól:

41

Magyarország és az Európai Közösségek (EK) közötti társulási megállapodás, mely azzal a céllal köttetett, hogy hazánkat felkészítse a Közösséghez történő csatlakozásra, melyhez a Közösség technikai segítséget (szakértők küldése, joganyagok fordítása, továbbképzés, szemináriumok, információk szolgáltatása, stb.) nyújt. A csatlakozás időpontjáig többek között ez a szerződés képezte az EK – hoz fűzött kapcsolatunk jogi alapjait és kereteit. 42 Európai Tükör „Magyarország öt éve az Európai Unióban: 2004-2009” című különszáma, forrás: http://www.külügyminisztérium.hu/NR/rdonlyres/26DFF340-E3C7-499D-B48025D7472683B9/0/europaitukor200903kulonszam.pdf, letöltés dátuma: 2010. augusztus 7.

30

•

A közműszolgáltatást a tagállamok termékértékesítésként ítélték meg, a magyar szabályozások pedig szolgáltatásnyújtásként,

•

az adólevonási jog külföldi adóalanyok esetén,

•

kedvezményes kulcsok alkalmazásában: a hatodik áfa-irányelv alapján 5%osnál alacsonyabb kedvezményes kulcs nem alkalmazható, hazánk áfarendszerében ennek ellenére ekkor még megtalálható volt a 0%-os kedvezményes adókulcs.

•

Teljesítés helye43

Láthatjuk, hogy a „régi áfa törvény” magas szinten összehangolt az Európai Unió szabályozásaival, kizárólag részleteiben tér el. A folyamatos jogközelítés során ezek a különbségek csökkentek, megszűntek. A Bizottság által 1997-ben elkészített országvélemény (avis) szerint hazánk adójogi harmonizációja már ekkor olyan ütemben haladt, hogy pár éven belül Magyarország készen fog állni a teljes közösségi szabályozás adoptálására a forgalmi és jövedéki adózást érintően. A 2000-ben megjelent országvélemény szerint áfarendszerünk alapvetően megfelel az EU elvárásainak. További feladatként a kedvezményes kulcs alá eső termékek és szolgáltatások körének csökkentését, illetve a nulla százalékos kulcs megszüntetését jelölte meg. Annak

ellenére,

hogy

az

Európai

Unió

közösségi

vívmányait

(Acquis

Communautaire)44 csak csatlakozásunkkor kellett kötelezően átvennünk, - így például a hatodik áfa-irányelv szabályait – mégis már 2004. május 1-je előtt megtettük azon lépéseket, melyeknek köszönhetően egy, csupán apró eltéréseket tartalmazó, de teljesen harmonizált áfa rendszert vittünk magunkkal az Európai Unióba. Csatlakozásunkkor magától érthetően olyan alapfogalmakat kellett belevinnünk adójogrendszerünkbe, mint például Közösségen belüli értékesítés, (mely esetén az export után nem, csak az import után kell az áfát megfizetni), Közösségen belüli beszerzés, közösségi adószám, háromszögügylet, illetve átfogalmaznunk: termékexport, termékimport stb. fogalmát. A vámhatárok megszűnése kitűnő lehetőséget adott az áfa csalások elkövetésére, hiszen az áfa befizetés így sokkal nehezebben követhető nyomon. Ez a – legfőképp 43

Erős Adrienn: Hungary in the process of European tax harmonization, forrás: http://www.unimiskolc.hu/uni/res/kozlemenyek/2003/pdf/erosadrienn.pdf, letöltés dátuma: 2010. augusztus 7. 44 Az Acquis Communautaire teljes átvétele az Európai Unióhoz való csatlakozás egyik alapfeltétele, mely magában foglalja az elsődleges jogforrásokat (szerződések), illetve a másodlagos jogforrásokat is (rendeletek, irányelvek, határozatok, vélemények, ajánlások).

31

szomszédos, illetve gyakori külkereskedelmi partner – tagállamokkal való szoros adóügyi együttműködést, hatékony, gyors információcserét kívánta, melynek jegyében létrehoztuk a Központi Kapcsolattartó Irodát. Csatlakozásunkkor az adózást érintően az egyik legjelentősebb, legösszetettebb változás a Közösségen belüli értékesítés ÁFA- elszámolásának területén jelentkezett. Ez kétségkívül jelentős számú magyar vállalkozást érintett. Mint azt már fentebb említettem, a Közösségen belüli áru- és szolgáltatásexport ÁFA- és vámmentes, tehát az exportálók a belső piacon értékesített termékeik előállítása során felmerült áfa költségeiket visszaigényelhetik, a forgalmi adót mindig a végső fogyasztó fizeti meg. Eszerint ha egy, a Közösségen kívülről az EU-ba érkező termékről van szó, akkor késztermék esetén az „értékesítés címzettje” végső fogyasztóként fizeti meg az ÁFA-t; félkész termék, vagy alapanyag esetén – amennyiben azok egy később továbbforgalmazott áru előállításához kellenek, – az import során befizetett ÁFA visszaigényelhető. Tehát az EU-n belül exportált termék forgalmi adóját a vevő viseli, hazájának megfelelő szabályok (például adókulcs) szerint. Így az adó visszaigényléséhez az adóhivatalok szoros együttműködése szükséges, mivel az eladó a hazai adóhivatalban kéri adóvisszatérítését, a vevő pedig ugyancsak saját hazájának adóhivatalában vallja be, és teljesíti adófizetési kötelezettségét.45 Az áfaelszámolás tehát a rendeltetési hely elvének megfelelően megy végbe, mely folyamatot az alábbi ábra szemlélteti:

45

Gyakorlati tudnivalók az Európai Unióról: Kézikönyv kis- és középvállalkozóknak, Gazdasági és Közlekedési Minisztérium, 2005.

32

3. ábra

Az áfaelszámolás „rendeltetési hely” elvének érvényesülése az EU-ban EU adó-adminisztráció

Az eladó szerinti ország adóhivatala

Eladó (magyar)

A vevő szerinti ország adóhivatala

Értékesítés

Vevő (francia)

(Számla ÁFA nélkül)

Forrás: Gyakorlati tudnivalók az Európai Unióról: Kézikönyv kis- és középvállalkozóknak, Gazdasági és Közlekedési Minisztérium, 2005.

Jövedéki adó Az 1998. január 1-től hatályos, jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló törvény 46 már a közösségi harmonizáció jegyében született. Pontosabban, a törvény a már korábban említett 92/12/EGK irányelv teljes figyelembevételével, annak megfelelően került kialakításra. Többek között hazánk bevezetette az adóraktár intézményét, és az adófelfüggesztéses eljárást. A jövedéki adóköteles termékkörök megfelelnek az uniós szabályozásnak (a bor csak 2000-ben került be a termékkörbe47). A magyar törvény csak adókulcsok szintjében tért el a közösségi szabályozástól.48

Milyen átmeneti mentességeket kaptunk közvetett adózás területén? Bár láthattuk, hogy már jóval a csatlakozásunk előtt megfelelő mértékben közelítettük adórendszerünket az EU követelményeihez, mégis néhány kérdésben nem tudtuk, 46

1997. CIII. törvény Jelenlegi magyar szabályozás szerint az ásványolaj, sör, bor, pezsgő, alkoholtermékek, köztes alkoholtermékek, dohánygyártmányok a jövedéki termékek. (2003. évi CXXVII. törvény a jövedéki adóról és a jövedék termékek forgalmazásának különös szabályairól, forrás: http://www1.pm.gov.hu/, leöltés dátuma: 2010. december 1.) 48 Görözdi Zsuzsanna, Mózs Elek: Jövedéki Adózás az Európai Unióban, Európa Füzetek 42. 47

33

vagy nem akartuk 2004. május 1-i hatállyal az Európai Uniós jogszabályokat teljes mértékben alkalmazni. Az Európai Közösségekhez való csatlakozási folyamatunk során került sor az úgynevezett átvilágításra (screening), mely konzultációin többek között ismertettük azokat a területeket, ahol átmeneti mentességek (derogációk) iránti igényeinket szeretnénk benyújtani. Áfa terén az többek között alábbi területeken átmeneti mentességeket kaptunk: •

A tüzelőanyagok, távfűtés, étkeztetés kedvezményes kulcsa (12%) 2007. év végéig fennmaradhat,

•

Alanyi adómentesség nemzetközi személyszállítás esetén

•

Alanyi adómentességre jogosító alsó határ alacsonyabb maradhat a KKV-k esetében

Jövedéki adózás területén pedig a dohánytermékek jövedéki adómértékének minimum szintje kérdésében kaptunk mentességet 2008 végéig, ugyanis csatlakozásunkkor a cigaretta adója jelentősen elmaradt az előirt közösségi szinttől. Az otthoni pálinkafőzés kérdése hosszabb egyeztetést kívánt az Unió és Magyarország között. Az EU piaczavaró tényezőnek minősítette a hagyományokból gyökeredző otthoni pálinkafőzés túl magas arányát a hazai szeszesital-előállításban. Végül a kérdés számunkra kedvezően alakult, miszerint fennmaradhat ez a tevékenység, és az arra alkalmazott kedvezményes jövedéki adókulcs is (de legalább a normál adómérték 50 százaléka), ugyanakkor háztartásonként évente legfeljebb 50 liter gyümölcsszesz előállítására vonatkozhatnak ezek a kedvezmények. A kérdést 2015-ben az EU felülvizsgálja. 49

Közvetlen adók magyar harmonizációja Magánszemélyek adózása A magyar adójogrendszer a közvetett adókhoz képest jóval több eltérést mutatott a közösségivel szemben a közvetlen adók területén, részben azért, mert ez a terület nem tartozott a Társulási Megállapodás hatálya alá, így nem volt jogharmonizációs kötelezettségünk, másrészt közösségi szinten sem beszélhettünk akkoriban jelentősebb harmonizációról. Ugyanakkor már csatlakozásunk előtt természetesen a személyi jövedelemadó szabályaink kialakításakor is figyelembe vette hazánk az Uniós követelményeket. A már korábban említett 94/79/EK bizottsági ajánlást 2002-ben építette be Ma-

49

Görözdi Zsuzsanna , Mózs Elek: Jövedéki Adózás az Európai Unióban, Európa Füzetek 42.

34

gyarország a hazai személyi jövedelemadó-rendszerbe, mely tartalma miatt természetesen csak csatlakozásunkkor léphetett hatályba 50 E szerint tehát, ha egy unión belüli külföldi állampolgár jövedelmének legalább 75 százalékát Magyarországon szerzi, úgy nem terhelheti magasabb adó, mint a magyar magánszemélyeket, illetve minden olyan kedvezményre, mentességre jogosult lehet, melyre a belföld illetőségű személyek is. Természetesen hasonló feltételekkel ez a másik irányba is teljesül, vagyis ha egy magyar munkavállaló egy másik tagállamban szerzi jövedelmének legalább 75 százalékát. Ami a magánszemélyek megtakarításainak adóztatását illeti, hazánkban ez a csatlakozásunk előtt nem volt jellemző. Csatlakozáskor pedig választhattunk, a tagállamok közti információcsere, vagy a 20%-os adó kivetése között. Eleinte előbbit, majd 2006. szeptember 1-től hatályosan hasonlóan az EU számos tagállamához már 20% kamatadó terheli a magyarországi megtakarításokat (pl. bankbetét, folyószámla, életbiztosítás, értékpapír, kötvény kamatai).

Társaságok adózása A társasági adózás közösségi harmonizációjának alapját a későbbiekben kifejtett irányelvek, illetve a Code of Conduct magatartási kódex képezi. Ezeket folyamatosan építettük be a jelenleg is hatályos társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvénybe (továbbiakban Tao. tv.), mely már a preambulumában is említi a Közösséghez való jogközelítés fontosságát: „.. az Európai Közösségekhez való társulásból eredő szempontok érvényesítése érdekében az Országgyűlés a társasági adózás szabályairól a következő törvényt alkotja:…”. 51 A releváns irányelvek magyar jogrendszerbe való átültetésének folyamatát szeretném az alábbiakban bemutatni. Az irányelvek részletes ismertetése a következő fejezetben található. Magyarország esetében a társasági adóharmonizáció folyamán a káros adóverseny elkerülésére és a piaci versenyt torzító intézkedések visszavonására fektettek nagy hangsúlyt. Ezenkívül a szubvenciók (állami támogatások) szabályozása tekinthető főbb célként, melyek jelentősen torzíthatják a tisztességes versenyt. Magyarországnak tőkehiánnyal rendelkező országként kétségkívül szüksége van a külföldről beáramló működőtőkére, így nyilvánvaló, hogy tőkeimportunk jelentősen meghaladja tőkeexportunkat. Előbbi leginkább leányvállalatokon keresztül jut el orszá50

Hiszen az előtt Magyarország vonatkozásában még nem értelmezhető a más országban, de Közösségen belüli munkavállalás, illetve az uniós állampolgár fogalma. 51 1996. évi LXXXI. Törvény a társasági adóról és osztalékadóról. Forrás: http://www1.pm.gov.hu/, letöltés dátuma: 2010. augusztus 4.

35

gunkba, melyek száma a rendszerváltás óta rohamosan nő. Épp ezért az osztalékforrásadók jelentős bevételt képeznek a költségvetésben, így az anya-leányvállalati irányelv52 átvétele nem tűnt akadálymentesnek. Annak érdekében, hogy ez a hirtelen kiesett bevétel ne okozzon túl nagy gondot, a magyar kormány már a csatlakozási tárgyalások kezdeti szakaszában jelezte szándékát, hogy derogációt kérelmezzen az osztalék-forrásadó átmeneti időszakra történő fenntartására. A kérelmet a kormány később visszavonta, így 2004. május 1-től a közösségi vívmányok elemeként teljes mértékben át kellett vennie hazánknak. Az irányelv szerint a leányvállalattól kapott osztalék mentes az adó alól, a magyar szabályozásban ugyanakkor szélesebb körű mentességeket biztosított: nemcsak a leányvállalattól, hanem bármilyen kapott osztalékot mentesít osztalékadó fizetése alól, ahol az osztalék fogalmát a számviteli törvény értelmében alkalmazzák.53 A magyar szabályozás másik jelentős eltérése volt a csatlakozásig az irányelvtől, hogy 20 százalékos forrásadó terheli az osztalékot, amennyiben azt külföldi illetőségű jogi személy, egyéb szervezet kapja, és nem fekteti be újra Magyarországon. Csatlakozásunkkal ez úgy változott, hogy az osztalék mentes a forrásadó alól, amenynyiben az megfelel az anya-leányvállalati irányelv által meghatározott kondícióknak, vagyis az anyavállalat legalább 2 éve, minimum 25 százalékos részesedéssel rendelkezik az osztalékot fizető leányvállalatban. Természetesen ez fordított relációban is azonos módon működik, vagyis a magyar anyavállalat számára kifizetett osztalék is adómentes, amennyiben azt egy másik tagállamban lévő leányvállalat fizet ki. Az ún. átalakulási irányelv54 alapvető célja, hogy a különböző tagállamok társaságainak átalakulása semmiképp sem érintse őket hátrányosabban, mintha belföldön történt volna átalakulásuk. Az irányelv szerint az akvizíciós ügyletek (eszközátadás, részesedéscsere, egyesülések, szétválások) során keletkezett tőkenyereség megadóztatása igazságtalan, hiszen nem tekinthetjük ténylegesen realizált nyereségnek. Annak ellenére, hogy az irányelv csak a határokon átnyúló ügyletekre vonatkozik, hazánkban annak érdekében, hogy a belföldi társaságok ne részesüljenek ehhez képest kedvezőtlenebb elbánásban, a társasági törvény ideiglenesen (2003. január 1-től csatlakozásunkig) a belföldi társaságok átalakulásaira is kiterjesztette a kedvezményt. Ennek keretében Magyarország társasági adótörvényébe bevezette a kedvezményezett átalakulás, a kedvezményezett részvénycsere és a kedvezményezett eszközátruházás fogalmát, mely 52

90/435/EGK Tao. Tv. 7. § (1) bekezdés gy) pont 54 90/434/EGK 53

36

folyamatok során keletkezett nyereséget adóalap-csökkentő tételként kell elkönyvelni.55 A kamat- és jogdíjirányelv56 forrásadó-mentessé teszi a tagállamokon átnyúló kapcsolt vállalkozások közötti kamat- és jogdíjkifizetéseket. Csatlakozásunk előtt a hazai szabályozás szerint 18 százalék adó terhelte a külföldi szervezetnek kifizetett kamatok, jogdíjak összegét. A Tao. tv. a kamat, illetve a jogdíj fogalmát csak részlegesen, és szűkebb körben határozta meg az irányelvhez képest. Így e fogalmak kiszélesítése is kötelező volt számunkra nézve az Európai Unióba való belépésünkkor. Hasonlóan a kapcsolt vállalkozások fogalmi meghatározásán is változatnia kellett hazánknak: a magyar szabályozásban közvetlen, vagy közvetett többségi tulajdon, míg az irányelv alapján már 25 százaléknyi részesedés esetén beszélhetünk kapcsolt vállalkozásokról. Az esetlegesen versenyt torzító állami támogatások kérdése végig a csatlakozási tárgyalások fontos témáját képezte. Az EU-val kötött társulási megállapodás 62. cikk (1) bekezdés, iii) pontja kimondja, hogy a megállapodás megfelelő működésével összeegyeztethetetlen „bármely olyan állami támogatás, mely azáltal, hogy előnyben részesít egyes vállalatokat, vagy egyes áruk termelését, torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget”.57 Az unió 1999-ben felkérte Magyarországot, hogy a hazai adókedvezményt nyújtó állami támogatásokat vesse össze a Római Szerződés 87. cikkével, illetve hogy határozza meg az állami támogatások rendszerének a Közösségihez való jogközelítéshez szükséges lépéseket, azok menetrendjét. Ekkoriban fejezte ki aggodalmát Bizottság, hogy a magyar vállalkozások számos olyan kedvezményre lehetnek jogosultak, melyek a társasági adóalap csökkenéséhez vezetnek, és bizonyos iparágakat előnyben részesítenek, ezáltal jelentősen torzítva a versenyt. Gondolva itt különösen az elmaradott térségekben végrehajtott, 3 milliárd forintot meghaladó, termelőtevékenységet szolgáló tőkebefektetések, illetve bárhol az országban végbemenő 10 milliárd forintot meghaladó tőkeberuházások után járó adókedvezményre58 és a magyar off-shore társaságokra vonatkozó szabályozásokra.59 Ennek következményeként 2001-ben az állami támogatások jogközelítése jelentős lépéseket téve megindult. Ennek jegyében az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvényt úgy módosították, hogy 2002-től tilos az Eu55

Szabó Tímea, Molnár Gáspár Endre: Közvetlen adóztatás az Európai Unióban, Európa Füzetek 26. 2003/49/EK 57 Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga 58 E két területen egyébként 2011-ig átmeneti mentességet kaptunk. 59 Derogációnk alapján a magyarországi off-shore cégek 2005. december 31-ig folytathatják ebben a formában a tevékenységüket, ugyanakkor 2003. január 1-től Magyarországon új off-shore céget már nem lehet bejegyeztetni. 56

37

rópai Uniós szabályokkal összeegyeztethetetlen támogatások nyújtása. Ez kétségkívül egy meghatározó lépés volt. Többek között ezután már beruházási vagy működési támogatások csak szigorú feltételekkel adhatók, de számos egyéb változást is követel uniós csatlakozásunk az állami támogatások, adókedvezmények terén, melyek nagy része megszűnt. A támogatási rendszer pedig sokat szigorodott, számos előírás foglalkozik a támogatásra történő pályázással, a támogatás folyamatával, a támogatás bejelentési és engedélyezése kötelezettséggel, a támogatás módjával.60 Mivel a közvetlen adók esetében a terület összetettsége és érzékenyebb volta miatt korántsem beszélhetünk olyan kiterjedt és mély harmonizációról, mint a közvetett adózás terén (pl. adókulcsok számának, minimum, maximum értékének szabályozása), így a magyar adórendszer a közvetlen adózás területén jelentősen eltérhetett a közösségitől. Így kerülhetett sor például a szolidaritási adó alkalmazására, vagy akár az Európában ritkaságnak számító iparűzési adó kivetésére. Ugyanakkor láthattuk, hogy EU-s csatlakozásunkig számos alkalommal, jó néhány pontban kellett módosítani, kiegészíteni a Tao., és egyéb törvényeket, jogszabályokat, hogy tagállammá válásunk pillanatában megfeleljen a Közösség előírásainak. Természetesen számos változás csak csatlakozásunktól lehetett hatályos, hiszen addig nem is létezhettek olyan fogalmak, mint Közösségen belüli átalakulás, anya-leányvállalati kapcsolat stb.

Közvetlen adók harmonizációja az Európai Unióban Bár a közvetlen adók nincsenek olyan egyértelmű és jelentősen akadályozó hatással a közös piac szabad áru– és szolgáltatástranszfer megvalósulására, így a Római Szerződés még nem tartalmaz konkrét rendelkezéseket, célkitűzéseket a közvetlen adók harmonizálása terén, mégis a jogharmonizációs folyamat nélkülözhetetlen része a stabil gazdasági növekedés, versenyképesség növelése érdekében. Hiszen megkérdőjelezhetetlen, hogy a közvetlen adók a másik két alapszabadság – tőke és személyek (munkaerő) szabad áramlása – zavartalan működését, illetve az egyenlő versenyfeltételek megvalósulását számottevően képesek befolyásolni. Ilyen akadályozó tényező lehet a kettős adóztatás, a diszkriminatív adóügyi elbánás, adókikerülés lehetősége, átláthatatlan nemzeti adószabályozás, eltérő adminisztratív és számviteli követelmények. A közvetlen adók a nemzeti gazdaságpolitika fontos elemét képezik, így a fiskális szuverenitásukat féltő tagállamok, illetve az adóügyekben szükséges minősített többség

60

Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga

38

hiánya miatt jelenleg csak néhány kötelező erejű jogi aktus van érvényben a közösségi joganyagban a közvetlen adók területén. Ebből következően az Európai Unió leginkább „gyengébb” jogi eszközökkel, illetve negatív, tehát tiltásokon alapuló harmonizációval igyekszik koordinálni a direkt adózás jogközelítési folyamatát. A globalizáció térnyerésével, az európai integráció elmélyülésével és földrajzi kiszélesedésével jár a határokon átnyúló, kapcsolt gazdasági társaságok számának, a külföldi tőkebefektetések, a közösségi munkavállalás mennyiségének rohamos növekedése, mely megköveteli a fenti problémák minél hatékonyabb megoldását. Így a Közösség nagy hangsúlyt fektet a több tagállamot érintő olyan ügyletek (kettős) adózásának tisztázására, mint például társaságok átalakulásai, határon átnyúló akvizíciós ügyletek, kapcsolt vállalatok közi kamat és jogdíj kifizetések, anya- és leányvállalatok közti osztalékfizetések, veszteségek elszámolása. Az EU alapvető célja a társaságok adózását illetően, hogy a fenti határokon átnyúló ügyletek ne érintsék hátrányosabban az érdekelt vállalatokat, mint a hasonló ügyletekben részt vevő, de egy tagállamon belül illetékes társaságokat. A társasági adózás jogközelítésének közösségi alapját A Bizottság közleménye a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak - A tagállamok közvetlenadó-rendszereinek a belső piacon való összehangolása61 című közlemény, három irányelv (anya–leányvállalati irányelv62, átalakulási irányelv63, kamat és jogdíj irányelv64), illetve a Code of Conduct képezi. Utóbbi egy, az összes tagállam által aláírt magatartási kódex, mely jogilag nem kötelező erejű, mégis rendkívül meghatározó dokumentum. Ezeket a következőkben szeretném bemutatni.

Az átalakulási irányelv (Merger Directive) Az úgynevezett átalakulási irányelv65 azon az elven alapul, hogy az akvizíciós ügyletek során keletkezett tőkenyereség (az értékesítéskor realizált tényleges piaci érték és a névérték vagy könyv szerint érték különbsége) tulajdonképpen nem tekinthető tényleges nyereségnek, így annak megadóztatása hátrányosan érintheti az ügyletben részt vett vállalatokat. Ezért fontos, hogy az átalakulás pillanatában, vagyis amíg a nyereség

61

COM/2006/0823 90/435/EGK, módosítva: 2003/123/EK 63 90/434/EGK, módosítva: 2009/133/EK 64 2003/49/EK 65 A Tanács 90/434/EGK irányelve a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről 62

39

a piacon ténylegesen nem realizálódik, bizonyos feltételek mellett ne keletkezzen adófizetési kötelezettség az ilyen ügyletek során. A direktíva a versenyképességet, a hatékonyság növelését szolgálja azzal, hogy a Közösségen belüli vállalatokat érintő átalakulások, szétválások, egyesülések adómentességével66 segíti a minél hatékonyabb közösségi szintű vállalati forma létrehozását, hiszen az átalakulás célja a kedvezményezett ügyletekben nem a profitszerzés, hanem a szervezeti hatékonyság növelése. Tehát az irányelv célja egyértelmű: „a nemzetközi átalakulás (olyan átalakulás, amelynek a résztvevői különböző tagállamokban belföldi illetőségűek) közvetlenül ne eredményezhessen adóköteles árfolyamnyereséget sem az átalakulásban részt vevő vállalkozások, sem a tulajdonosaik szintjén.”67 Az irányelv hatálya tehát valamely, de különböző tagállamban belföldi illetőségűnek tekinthető vállalkozások közötti átalakulásokra terjed ki. A hatály kiterjed azon országbeli vállalkozásokra is, amelyeknek a második illetőségük olyan országban van, amelynek nincs az adott uniós tagállammal (amelyikben az ügyletben érintett másik társaság belföldi illetőségű) adóegyezménye. A direktíva rendelkezik arról, hogy csak azok a társaságok vehetik igénybe a meghatározott kedvezményeket, amelyek alanyai a társasági adónak, illetve az irányelv mellékletében meghatározott társasági formában működnek.68 Az irányelv pontosan deklarálja azon ügyletek körét, melyekre vonatkozik. Nem tartozik hatálya alá például a társasági részesedések (pl. részvények) megszerzése, hiszen ekkor a vállalkozás jogi státusában nem történik változás. Az adómentesség így az olyan különválásokat (szétválás, kiválás), egyesüléseket (beolvadás, összeolvadás), részesedéscseréket, eszközátruházásokat illeti meg, melyek két vagy több tagállam társaságait érintik. Az irányelv alapján a kedvezményezett akvizíciós ügyletek egyik közös jellemzője, hogy az ellenérték kiegyenlítése mindig a vállalkozás tőkéjét megtestesítő értékpapírok, részesedések átadásával történik, azonban ha a részvényátadás mellett készpénzátadás is történik, akkor annak összege nem haladhatja meg a kibocsátott részvények névértékének 10 százalékát. Amennyiben mégis, akkor az az irányelv értelmében realizált tőkenyereségnek tekinthető, így az ügylet nem tartozhat annak hatálya alá.69 A készpénzben fizetett részre nem vonatkozik az irányelvben meghatározott

66

Természetesen csak a közvetlen adózás területén, így nem térhet ki például illetékekre. Dr. Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga, 295. oldal 68 Ezeket az irányelv egyértelműen definiálja: az egyes tagállamok saját nyelvén, a nemzeti jogszabályban meghatározott módon, szó szerint nevezi az adott ország társasági adóját, társasági formáját. 69 Szabó Tímea, Molnár Gáspár Endre: Közvetlen adóztatás az Európai Unióban, Európa Füzetek 26. 67

40

adómentesség, ugyanakkor üzletágátadás és anyavállalatba történő beolvadás esetén semmilyen összegű készpénzátadás nem megengedett.70 Az akvizíciós műveleteket direktíva pontosan definiálja. E szerint: • Az egyesülés olyan ügylet, mely során az átadó társaság(ok) átruházza összes eszközét, forrását, követelését, kötelezettségét az átvevő társaság részére, mely során utóbbi lesz előbbi(ek) jogutódja.. A művelet során az átadó társaság(ok) tulajdonosai részben vagy egészben az átvevő társaság tulajdonosai lesznek. Az ügyletnek három változata lehet: anyavállalatba történő beolvadás és öszszeolvadás, egy vagy több vállalkozás beolvad egy létező vállalkozásba, illetve egy vagy több vállalkozás összeolvad egy újonnan, általuk alapított vállalkozásban. • A szétválás az a művelet, mely folyamán egy társaság átadja összes eszközét, kötelezettségét, követelését és forrását két vagy több már létező vagy újonnan alapított társaság részére, mely(ek) az átadó társaság általános jogutódja(i) lesz(nek). Az átadó társaság tulajdonosai az átadásért cserében az átvevő vállalkozásokban arányos tulajdonosi részesedést szereznek. • Eszközátruházás (üzletágátadás) esetén egy társaság átadja egy vagy több üzletágát egy másik társaságnak az átvevő társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírokért cserében. A művelet során az átadó társaság nem szűnik meg, így nem beszélhetünk jogutódlásról. • Részesedéscsere során egy társaság többségi szavazati jogot szerez egy másik társaságban úgy, hogy utóbbi társaság értékpapírjaiért cserében kibocsájt saját jegyzett tőkéjét megtestesítő értékpapírokat, illetve adott esetben a névérték (annak hiánya esetén a könyv szerint érték) 10%-át meg nem haladó készpénzt fizet a megszerzett társaság részvényeseinek. Az irányelv természetesen megengedi a tagállamok számára a benne foglaltaktól való eltérést abban az esetben, ha az akvizíciós művelet az adófizetés kikerülésére irányul. Fontos hangsúlyozni, hogy az adómentesség csak átmeneti: csak az átalakulás időpontjára vonatkozik. Ha például egy korábban átadott eszközt később értékesítenek, úgy az ügylet során – mivel tényleges profit realizálódik - adókötelezettség keletkezik.

70

Dr. Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga

41

Az irányelv 2005-ben egy módosításon71 esett keresztül, legfőképp annak érdekében, hogy a 2001-ben bevezetett európai társasági formák – az európai részvénytársaság (SE) és az európai szövetkezet (SCE) – is a direktíva hatálya alá essenek. Az irányelv tehát a verseny szempontjából semleges, ugyanakkor versenyképességet segítő, a tagállamok pénzügyi érdekeit védő adóügyi intézkedéseket vezetett be. Megjegyzendő, hogy az átalakulási irányelv akkor lehet igazán hatékony, amikor a vállalati formák teljes egységesítése megtörténik az Európai Unióban. Végezetül egy példával szeretném szemléltetni az átalakulási irányelv célkitűzéseit. Ha például egy osztrák vállalat átadja önálló szervezeti egységét – önmagában is működni képes részét (pl. egy boltot) minden eszközével és forrásával együtt egy német cégnek, akkor eszközátruházásról (üzletágátadásról) beszélünk. Ekkor cserében az osztrák cég tulajdonosai a német cég résztulajdonosaivá válnak. Feltéve, hogy az átadott bolt eszközeinek értéke 10 ezer euró, a cserében megszerzett résztulajdon értéke viszont 15 ezer euró, úgy az átadott szervezeti egység és a szerzett részesedés értéke közötti különbség miatt az osztrák társaság 5 ezer euró nyereséget szerez. Az irányelv előírja, hogy ilyen esetben a tagállamoknak biztosítani kell a választási lehetőséget az osztrák vállalat számára, hogy adózik a nyereség után, vagy sem. Amennyiben igen, akkor a német vállalat 15 ezer euró értékben számolhatja el a megszerzett üzletágat (pl. ráfordításként, vagy értékcsökkenéskor). Ha az osztrák cég úgy állapodott meg a német céggel, hogy mégsem kíván adózni a nyereség után, akkor a német cég 10 ezer euró értékű ráfordításként számolhatja el a megszerzett eszközöket. Természetesen ez azzal jár, hogy ha később a német cég értékesíti a boltot 15 ezer euró értékben, akkor ezzel szemben 10 ezer euró ráfordítása lesz, így a keletkezett 5 ezer eurós nyereség után már neki kell adóznia, hiszen így a nyereség már ténylegesen realizálódik.72

Az anya-leányvállalati irányelv (Parents-Subsidiary Directive) Az 1990. április 20-án elfogadott anya-leányvállalati irányelv73 az egyik tagállamban illetékes leányvállalat és a másik tagállamban honos anyavállalat közötti osztalékfizetések adóügyi kérdéseit kívánja szabályozni. Az ilyen ügyletek esetleges kettős adóztatása komoly akadályt képezhet a tőke szabad mozgásában, így a közös piac megfelelő működésében is. Ez egyértelműen felhatalmazza az uniót, hogy közösségi szabá71

2005/19/EK Szabó Tímea, Molnár Gáspár Endre: Közvetlen adóztatás az Európai Unióban, Európa Füzetek 26. 73 A Tanács 90/435/EGK irányelve a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről 72

42

lyozást alakítson ki e területen, így az irányelv alapelvei már a Bizottság 1967-es programjában megjelentek, azonban számos javaslat és változat ellenére a tagállamok csak 23 évvel később fogadták el a direktívát. A két fő problémát azt generálja, hogy ha egy anyavállalatnak másik tagállamban belföldi illetőségű leányvállalata van, akkor a külföldi leányvállalattól kapott osztalékot forrásadó terheli, míg ha a leányvállalat az anyavállalat országában lenne, úgy az anyavállalat könyveiben elszámolt belföldi osztalékbevétel adómentes. Ez tehát hátrányosan érinti azon anyavállalatokat, melyeknek más tagállamban honos leányvállalata van. A másik probléma pedig az, hogy ez tulajdonképpen az anyavállalat szintjén kettős adóztatást jelent, hiszen a külföldről származó osztalékot forrásadó terheli, az így keletkezett bevétel pedig a társasági adóalapot is növeli. Tehát mivel mind a leányvállalat szerinti országnak van forrásadó kivetési joga, mind az anyavállalat országa megadóztathatja a kapott osztalékot, az irányelv alapvetően azzal a kérdéssel foglalkozik, hogy ezt a nemzetközi kettős adóztatást hogyan lehetne elkerülni, illetve biztosítani azt, hogy a más tagállamban belföldi illetőségű anya– és leányvállalatok közötti osztalékfizetések adóügyi megítélése ne legyen hátrányosabb annál, mint ugyanezen ügyletek adóztatása belföldi anya– és leányvállalat között. Ennek érdekében az irányelv megtiltja a forrásországoknak (tehát ahol a leányvállalat belföldi illetőségű), hogy azon osztalékokra nem vethetnek ki forrásadót, melyek megfelelnek az irányelv által előírt feltételeknek. Az anyavállalat országa pedig – mivel a vállalat felosztott nyereséget kap – az alábbi két lehetőség közül választhat: •

Tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától (mentesítéses módszer), vagy

•

adóztatja az ilyen nyereséget, és felhatalmazza az anyavállalatot, hogy fizetendő adójából levonhassa az e nyereségre jutó, a leányvállalat (és a szervezeti láncban lejjebb levő többi leányvállalat) által megfizetett társasági adót (beszámításos módszer).

Az irányelv alanyi hatályát tekintve megegyezik az átalakulási irányelvével (társasági adó alanya, meghatározott társasági formával rendelkezik stb.), azonban az irányelv célja miatt néhány kiegészítést igényel: meg kell határozni az anyavállalat és leányvállalat fogalmát. E szerint:

43

•

Az anyavállalat olyan társaság, amely megfelel a 2. cikk rendelkezéseinek74, és egy másik tagállamban belföldi illetőségű, ugyanezen rendelkezéseknek megfelelő vállalat alaptőkéjében legalább 10%-os75 részesedéssel rendelkezik (az irányelv lehetőséget ad arra, hogy a tagállamok időbeli feltételt is előírjanak a részesedés birtoklásában legfeljebb 2 évig).

•

Leányvállalat pedig az a társaság, melynek alaptőkéje a fenti részesedést magában foglalja, és megfelel a 2. cikk rendelkezéseinek.

Az irányelvben foglaltaktól ugyanúgy el lehet térni, amennyiben az anyaleányvállalati reláció az adókikerülés érdekében keletkezett.

Kamat és jogdíj irányelv (The I+R Directive) A Közösség különböző tagállamaiban honos kapcsolt vállalkozások közötti kamat– és jogdíjfizetésekről szóló kamat és jogdíj irányelvet76 hosszas tárgyalások után 2003ban fogadták el. Az irányelvet a Bizottság már az 1990-es adóharmonizációs csomagja77 által kidolgozta, azonban a bevezetéséhez szükséges elegendő egyetértés hiánya miatt 1994-ben visszavonta. Később a Code of Conduct javasolta egy új irányelvjavaslat kialakítását, melyet 1998-ban be is nyújtottak, azonban végül a 2003-ban elfogadott verzió jelentősen eltér ettől.78 Az irányelv célja hasonló a másik két, társaságok adózásával kapcsolatos irányelvéhez: a forrásadóztatás megszüntetésével kívánja elérni kettős adóztatás elkerülését, illetve csökkenteni a forrásadó-visszaigénylés adminisztratív terheit a vállalatcsoporton belüli hatékony finanszírozás érdekében. Mindezt olyan módon, hogy a határon átnyúló kapcsolt vállalkozások azonos elbánásban részesüljenek, mint belföldi társaik. Az anyavállalat gyakran kölcsön nyújtásával finanszírozza leányvállalatát, mely természetesen a fordított relációban kamatfizetéssel jár. Ugyanakkor az anyavállalat a leányvállalattól jogdíj címén bevételt, nyereséget szerezhet. Számos országban az ilyen határon átnyúló kifizetéseket forrásadó terheli, mely komoly akadályt jelenthet a tőke mozgásában, így a vállalatok nemzetközi terjeszkedésében, a gazdasági növekedésben 74

Az irányelv 2. cikke határozza meg, hogy a tagállamok mely társaságaira vonatkozik. E szerint – ahogy az átalakulási irányelvnél is – azok a közösségi vállalatok, melyek a társasági adó (pontosabban annak nemzeti megfelelője) alanyai, illetve a mellékletben felsorolt társasági formák valamelyikével rendelkeznek. 75 Az eredeti, 1990/435/EGK irányelvben ez az arány még 25% volt. Az irányelv 2003/123/EK módosítása határozta meg, hogy 2007-től 15%-ra, majd 2009-től a részesedési arányt 10%-ra csökkentsék. 76 A Tanács 2003/49/EK irányelve a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről 77 COM (90) 571 final 78 Dr. Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga

44

is. Ez az Európai Unió elveivel ütközne, így fontos biztosítani, hogy az ilyen pénzmozgásokat csak egyszeri adófizetés terheljen. Az irányelv a négy alapszabadság elve alapján a közös piac hatékony működése érdekében megtiltja az ilyen kifizetésekre a forrásadó kivetését a kapcsolt vállalkozások között, beleértve a telephelyek és központok között kifizetett kamatot és jogdíjakat. Az irányelv személyi hatálya azonos az anya-leányvállalati irányelvével: két különböző uniós tagállamban belföldi illetőségűnek számító kapcsolt vállalkozás, melyek a hazájukban a társasági adó alanyai, és a mellékletben felsorolt társasági formák egyikét vették fel. Mind a legalább 10%-os részesedési arány, illetve az ehhez szükséges, esetlegesen meghatározott minimum időtartam (de legfeljebb 2 év) természetesen ezen irányelv esetében is előírt. További követelményként meghatározza az irányelv, hogy a kifizetéseket kapó vállalkozásnak a kamat és jogdíj haszonhúzója kell, hogy legyen. Vagyis a jövedelmet kizárólag saját hasznára szerzi, és használja fel, nem pedig közvetítőként vesz részt az ügyletben. Természetesen a direktíva világosan tisztázza, hogy alkalmazásában mit tekinthetnek a tagállamok kamatnak és jogdíjnak. Így az irányelv alapján: •

„kamat: mindenféle követelésből származó jövedelem, függetlenül attól, hogy az jelzáloggal biztosított-e és hogy együtt jár-e az adós nyereségéből való részesedés jogával, és különösen értékpapírokból származó jövedelem és kötvényekből vagy kötelezvényekből származó jövedelem, beleértve az ilyen értékpapírokhoz, kötvényekhez vagy kötelezvényekhez kapcsolódó jutalmakat és nyereséget; a késedelmes fizetésre kirótt kiegészítő díj nem minősül kamatnak”79

•

„jogdíj: bármilyen kifizetés, amelyet irodalmi, művészeti vagy tudományos munka szerzői jogának, beleértve a filmművészeti alkotások és szoftverek szerzői jogát is, bármely szabadalom, védjegy, formaterv vagy minta, terv, titkos összetétel vagy eljárás használatáért vagy használati jogáért, vagy ipari, kereskedelmi vagy tudományos tapasztalatokra vonatkozó információért teljesítenek; ipari, kereskedelmi vagy tudományos berendezések használatáért

79

2003/49/EK irányelv, forrás: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2003:157:0049:01:HU:HTML, letöltés dátuma: 2010. október 31.

45

vagy használatának jogáért teljesített kifizetéseket jogdíjaknak kell tekinteni.”80 Az irányelv természetesen megengedi, hogy csalás, visszaélés, vagy olyan műveletek esetén, melyeknek célja az adókikerülés, vagy adókijátszás az irányelvben foglaltaktól a tagállamok eltérhetnek, a kedvezmények nyújtását megtagadhatják, vagy viszszamenőleg is visszavonhatják. Ezentúl az irányelv meghatározza, hogy milyen esetekben nem köteles a forrás szerint ország a direktívában meghatározott kedvezményeket biztosítani: •

Olyan kifizetésekre, melyek a forrás szerinti ország nemzeti jogszabályai alapján nyereség-kifizetésnek, vagy tőke-visszatérítésnek számítanak,

•

olyan követelésekből származó kifizetések, amelyek az adós nyereségből való részesedés joga alapján történnek,

•

amelyek a hitelezőt feljogosítják, hogy kamathoz való joga helyett nyereségből való részesedés joga alapján kapjon,

•

amelyek a főösszeg visszafizetésére fedezetet nem jelentenek, vagy a visszafizetés a kibocsátás után legalább 50 év múlva esedékes.

Fontos megjegyezni, hogy a fenti irányelvek által nyújtott kedvezmények csak a nemzetközi, tehát két különböző tagállamban rezidens vállalatok közötti kifizetésekre, átalakulásokra vonatkoznak, az unió e téren nem kíván beleszólni a tagállamok nemzeti szabályozásába.

A transzferárazás fogalma, jelentősége, szabályozása A transzferárnak vagy más néven elszámoló árnak nevezzük azt az árat, melyet a határon átnyúló kapcsolt vállalkozások alkalmaznak egymás közötti tranzakcióik (pl. áru, szolgáltatás, immateriális javak értékesítése) elszámolásakor. 81 A határokon átnyúló gazdasági tevékenységeket űző multinacionális vállalatok számának rohamos növekedésével a transzferárazás egyre összetettebb és bonyolultabb lett. Ugyanakkor az egyes országok adóhatóságai által előírt transzferárazást érintő dokumentációk sokfélesége jelentős adminisztrációs többletterhet róhat a vállalatra, és akár kettős adóztatáshoz is

80

2003/49/EK irányelv, forrás: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2003:157:0049:01:HU:HTML, letöltés dátuma: 2010. október 31. 81 Herich György: Nemzetközi adózás: Adózás az Európai Unióban, 2006, Budapest, Penta Unió

46

vezethet. Ez komoly akadályt jelenthet a belső piac megfelelő működésében, a vállalatcsoporton belüli szakosodásban, így a transzferárazás szabályozása elengedhetetlen.82 A transzferárazásnak több célja lehet: lehetőséget ad a jövedelem átcsoportosítására a vállalatcsoporton belül az alacsonyabb adóterhelésű országba. Így egyfajta nyereségoptimalizálás érhető el a vállalatcsoport szintjén. Ugyanakkor mivel a tranzakcióban részt vevő két fél egymástól nem független, az elszámoló árak megállapítása önkényes lehet, mivel annak összegét nem befolyásolja például a kereslet-kínálat helyzete. Így amennyiben a vállalatcsoport tagjai a nyereségoptimalizálás érdekében egymás között „túl” alacsony elszámoló árakat használnak, az már adóelkerülésnek tekinthető. Ez az adóbevételek túlzott földrajzi torzulását is okozhatja úgy, hogy a vállalatcsoport a profitját az alacsonyabb adókulcsú országokba irányítja, így a kedvezőbb adómértékű országokban rezidens leányvállalatok nyeresége aránytalanul magas lesz az anyavállalatéhoz képest. Ez jelentősen felboríthatja a közteherviselés-közszolgáltatások arányát is, 83

a magasabb adómértékű államok jelentős társasági adóbevételtől eshetnek el. Ennek

érdekében az OECD 1995-ben kiadott, azóta folyamatosan, többször átdolgozott, kiegészített dokumentumában számos transzferárazással kapcsolatos iránymutatást határozott meg.84 A transzferárazást szabályozó egyik legfőbb ilyen elv az ún. szokásos piaci ár elve (arm’s length principle), mely azt mondja ki, hogy a kapcsolt vállalkozások egymás közötti ügyleteik során nem térhetnek el azoktól a feltételektől (ár stb.), melyeket abban az esetben határoztak volna meg, ha egymástól függetlenek lennének. Amennyiben mégis eltérnek, úgy az adóalapot az adótörvényeknek megfelelően a különbözettel korrigálni kell. 85 A szokásos piaci ár meghatározása azonban nem egyszerű, hiszen számos tényező hat rá, folyamatosan változik, illetve országonként is jelentősen eltérhet, így pontos kiszámítása lehetetlen. Az OECD több módszert is kidolgozott ennek érdekében, me-

82

Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga Ha például az anyavállalat főként termelő tevékenységet végez, és ehhez számos közszolgáltatást igénybe vesz, viszont mivel profitját „kihelyezi” a leányvállalat országába, ezekért „cserében” aránytalanul kevés adót fizet. 84 OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 1995 85 Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga 83

47

lyek összehasonlítható, a piacon felmerülő ügyleteken alapulnak. A három hagyományos OECD által ajánlott módszer szokásos piaci ár meghatározására a következő:86 •

Az összehasonlító árak módszere (comparable uncontrolled price method) szerint a szokásos piaci ár az az ár, amelyek független felek alkalmaznak azonos vagy hasonló tranzakciók (lényegében ugyanaz a termék, vagy szolgáltatás értékesítése) során, azonos vagy hasonló feltételek (lényegében ugyanabban az időben, értékesítési lánc elemében), hasonló körülmények között.

•

A viszonteladási árak módszere (resale price method) alapján a szokásos piaci ár az az ár, mely a kapcsolt vállalkozástól megvásárolt eszköz/szolgáltatás változatlan formában, de független felek felé történő értékesítés során alkalmazott ár, csökkentve a viszonteladó költségeivel és szokásos hasznával.

•

Költség és jövedelem módszer (cost plus method) esetében a szokásos piaci ár az önköltség szokásos haszonnal növelt értéke lesz.

Ugyanakkor látni kell, hogy az ezekhez szükséges információk (pl. hasonló konkurens, független vállalatok adatai) megszerzése szinte lehetetlen, a piaci árra ható rengeteg tényezőt figyelembe vevő statisztikai, elemző számítás pedig nagyon költséges lehet. Ráadásul az érintett tagállamok adóhatóságai eltérő szokásos piaci árakat számolhatnak, mely különbség kettős adóztatáshoz vezethet, ezért különösen ügyelni kell a transzferárakkal kapcsolatos adminisztrációs teendőinek, dokumentációs kötelezettségeinek összehangolására az érintett államok között. Mivel a fenti problémák egyértelműen érintik az Európai Unió tagállamait is, ráadásul sértheti annak alapelveit, akadályozhatja az egységes piac hatékony működését, a négy alapszabadság megfelelő érvényesülését, illetve nehezítheti az EU célkitűzéseinek elérését, az Unió is aktívan foglalkozik a kérdéssel. Ennek érdekében az EU transzferárazás szabályozásának alapjául az OECD iránymutatásait határozza meg Társasági adózás a belső piacon87 című tanulmányában.

86

OECD: Review of comparatibility and of profit methods: Revision of chapters I-III of the transfer pricing guidelines, 2010. júl. 22. Forrás: http://www.oecd.org/dataoecd/23/12/45763692.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 23. 87 Commission of The European Communities: Company Taxation in the Internal Market, Brussels, 2001. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/company_tax_study_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 3.

48

Ezen felül a Bizottság 2002-ben felállított egy közös transzferárfórumot88, mely egy évente több alkalommal ülésező, tagállamok képviselőiből és szakértőiből álló csoport. Feladatuk olyan nem kötelező jogi erejű ajánlások készítése, melyek az EU transzferárszabályozásának gyakorlati alkalmazását segítik az OECD iránymutatásaival összhangban.89

Adóverseny és a „Code of Conduct90 Az adóverseny célja a „világgazdaság szabad erőforrásainak megszerzése”.91 Mivel a tőke a legmobilabb termelési tényező, így az adózási verseny leginkább annak megszerzésére irányul a közvetlen működőtőke-befektetéseken keresztül. Jóllehet a társasági adó mértéke nem feltétlen a legmeghatározóbb tényező a telephely, beruházás helyének megválasztásában, mégis hatékony eszköz lehet a külföldi befektetők megnyerésében, mely a gazdasági növekedést jelentősen ösztönözheti. Egy KPMG felmérés92 szerint a beruházási döntésekben a stabil jogi és gazdasági infrastruktúra megléte, munkaerő képzettsége, beszállítók helyzete, biztonság szintje mellett a társasági adó mértéke, az adózás átláthatósága is fontos szerepet játszhat. A felmérés ugyanakkor felhívja a figyelmet arra, hogy bár rövid távon a társasági adómérték csökkentése, adókedvezmények nyújtása a külföldi befektetők által a gazdasági növekedést fellendítheti, ügyelni kell a kieső adóbevételek óvatos, torzítást nélkülöző ellensúlyozására. Nyilvánvaló, hogy az adózás a beruházási döntésekben leginkább akkor játszhat döntő szerepet, amennyiben az összes többi feltétel – munkaerő, infrastruktúra stb. – közel azonos. Így az adóverseny leginkább azonos fejlettségű országok, régiók (pl. a 2004-es csatlakozók) között értelmezhető igazán. Ugyanakkor itt leginkább a kisebb, nyitott gazdaságú államokra kell gondolni, hiszen ezen országok erősen rá lehetnek utalva a külföldi befektetőkre, főként multinacionális vállalatok leányvállalataira. Másrészről pedig a kisebb országokban az adókulcs csökkentése miatt bekövetkezendő kiesés a szűkebb hazai társasági adóalapban könnyebben ellensúlyozható a közvetlen külföldi befektetések adóbevételeivel. Így tehát, ahogy az adóverseny általános elfogadott elmé88

Joint Transfer Pricing Forum http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_en.htm, letöltés dátuma: 2010. november 24. 90 Code of Conduct on Business Taxation, OJ C 2/1., 06/01/1998 91 Pitti Zoltán: Az Európai Unió az adóversenyben, és adóverseny az Európai Unióban, Európai Tükör 2007. október, 14. oldal. Forrás: http://www.mfa.gov.hu/NR/rdonlyres/EF24097F-8828-42FD-9F2B102D97C26B66/0/et_2007_10.pdf, letöltés dátuma: 2010. április 17. 92 KPMG felmérés: Az alacsony társasági adó önmagában még nem elég versenyelőny, forrás: http://adozona.hu/hirek/20070301_tarsasagi_ado_kpmg.aspx, letöltés dátuma: 2010. április 19. 89

49

leti modellje is mondja: az adóverseny érintettjei (lásd 4. ábra) és győztesei általában a kisebb országok.93 Természetesen az adóverseny egy bizonyos pontig jó hatással lehet a gazdaságra: a vállalatok terheinek csökkentése következtében felhalmozódott többlet tőkét visszaforgathatják újabb befektetéseken keresztül ezzel újabb munkahelyeket teremtve, a gazdaságot stimulálva, de akár alkalmazottaik bérét is növelhetik, ami pedig a fogyasztást, jólétet emelheti. Az adóverseny igazi problémája a káros, diszkriminatív versengés, illetve az ún. „race to the bottom”94 jelenség lehet. Előbbit hivatott megoldani a Code of Conduct Magatartási Kódex, míg utóbbi jelenleg nem figyelhető meg az Európai Unióban. Már csak azért sem, mert a jelenség azt eredményezi, hogy a közszolgáltatások színvonala romlik. Márpedig az adóverseny célja nemcsak a befektetők megnyerése, hanem megtartása is, amihez elengedhetetlen kellék a magas színvonalú közszolgáltatások nyújtása. Ennek ellenére a jövőben szükséges lehet egy európai szintű, közös minimális nyereségadókulcs bevezetése, mely egyrészről biztosan megakadályozhatná a „race to the bottom” jelenséget, ugyanakkor megmaradna a tagállamok társasági adókulcs megállapításának mozgástere. Az egészséges adóverseny az adóharmonizáció egyik pozitív eredménye, mely leginkább a társasági adókulcsok csökkentését eredményezi (az EU átlagos társasági adókulcsa 1995-ről 2010-re 12,1 százalékponttal mérséklődött, lásd 4. ábra), amivel ugyanakkor együtt jár a fogyasztás és munkaerő implicit adóterhelésének magas szinten tartása (lásd 5. ábra).

93

Losoncz Miklós: Uniós adóharmonizáció és adóverseny – tanulságok Magyarország számára, Pénzügyi Szemle 2006/04. Forrás: http://www.asz.hu/ASZ/titkarsagi.nsf/0/3E6FFCDDED67337AC125740F00391335/$File/Pu_szemle_06 04.pdf, letöltés dátuma: 2010. április 17. 94 A race to the bottom jelenség az, amikor az adóverseny olyan alacsony adókulcsokat eredményez, hogy az így kieső adóbevételeket már csak a közkiadások, közszolgáltatások csökkentésével, vagy színvonaluk romlásával lehet ellensúlyozni.

50

4. ábra

Effektív, legmagasabb társasági adókulcsok az Európai Unió tagállamaiban 19952010, százalékban. Forrás: Taxation trends in the European Union, European Commission 2010. (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_st ructures/2010/2010_full_text_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. augusztus 28.)

51

5. ábra

A tőke, a munkaerő és a fogyasztás implicit adórátájának változása 1995 és 2008 között. (Forrás: Taxation trends in the European Union, European Commission 2010. (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_st ructures/2010/2010_full_text_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. augusztus 28.)

Az adómértékek csökkentése természetesen nem kizárólag az adóverseny eredménye, illetve nem jellemzi teljes körűen az adott országban rezidenst vállalatok adóterhelését. Ugyanakkor a táblázatban jól látható, hogy a kisebb, tőkeszegény országok lényegesen alacsonyabb adókulccsal igyekeznek hazájukba csábítani a multinacionális vállalatokat. Ennek ellenére az adóverseny eszköze természetesen nemcsak az adókulcs lehet, az adórendszer átláthatósága (pl. Románia, Szlovákia egykulcsos rendszerei) is vonzónak tűnhet. Emellett számos ország különleges kedvezményekkel kívánja a külföldi befektetőket megnyerni. Belgiumban minimum 10 éves kedvezményt kaphatnak a multinacionális vállalatok, amennyiben ott koordinációs központot hoznak létre.95 Hollandiában a multik kötvénykibocsátásaik, illetve az azokból származó összeg más országban rezidens leányvállalatnak történő átutalása során felmerülő forrásadóztatás alól

95

Taxes in Europe Database, http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxinv/search.do

52

tudnak könnyen mentesülni.96 Hangsúlyozni kell, hogy az adókulcsok mértéke, adókedvezmények tárháza, vagy az átláthatóság önmagában még nem lehet döntő versenyelőny. Figyelembe kell venni az állam nyújtotta közszolgáltatások, infrastruktúra, színvonalát, munkaerő képzettségét, illetve a vállalatot sújtó egyéb közterheket (pl. társadalombiztosítási járulékok, helyi adók stb.). A Code of Conduct (Társasági Adóztatás Magatartási Kódexe, továbbiakban Kódex) az egészséges adóversenytől eltérő, káros elemek megakadályozását célozza, és bár egy jogilag nem kötelező dokumentum, hanem egy politikai kötelezettségvállalás, mégis talán a közösségi társasági adóharmonizáció legsikeresebb eredményeként könyvelhető el. A Kódexet97 az ECOFIN (az Európai Unió tagállamainak gazdasági- és pénzügyminisztereinek tanácsa) 1997. december 1-i ülésén tették közzé. A Kódex egy több politikai ágat érintő probléma megoldása érdekében keletkezett: a káros adóversenyt kívánja megakadályozni, mely során a tagállamok főleg társasági adócsökkentési versennyel, diszkriminatív (a nemzeti elbánást nélkülöző) állami támogatásokkal - a tisztességes gazdasági versenyt korlátozó adókedvezmények nyújtásával – próbálták a befektetőket hazájukba csábítani. Látható, hogy a terület nem csak az adópolitikákat, hanem a versenyjogot is érinti. Ez a káros adóverseny a vállalatok által fizetendő adóbevételek csökkenését eredményezte, amit a tagállamok kormányai a munkajövedelmek adóterheinek növelésével próbáltak ellensúlyozni: az élőmunkát sújtó adóteher így az Európai Unió államaiban 1980 és 1994 között 34,7%-ról 40,5%-ra emelkedett.98 Ez mind a Közösség foglalkoztatáspolitikai elveivel, a közös piac működésének, mind a tisztességes versenyfeltételek biztosításának elveivel összeütközik, így nyilvánvaló, hogy a probléma megoldása elengedhetetlen. A Kódex alapvető célkitűzése tehát a káros adóverseny megszüntetése, mely nemcsak a közös piac működését akadályozza, az adóbevételek jelentős csökkenését, ezáltal az adóterhelés torzulását okozhatja. Aláírásával a tagállamok elkötelezték magukat amellett, hogy egyrészt megszüntetnek minden olyan létező jogszabályt, adminisztratív intézkedést, rendelkezést stb., amely káros adóversenyt eredményezhet („rollback”); 96

Ambrus Attiláné, Tóth Balázs István: Miért mennek a multik Hollandiába? http://adozona.hu/eu/20071205_holland_adorendszer_szja_kedvezmeny.aspx, letöltés dátuma: 2010. április 17. 97 European Council: Conclusions of the ECOFIN Council Meeting on 1 december 1997, concening taxation policy. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/coc_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. október 29. 98 European Commission: Taxation in the European Union – Brussels, 20.03.1996, SEC(96) 487 final, forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation_sec%281996%29487_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. október 29.

53

másrészt pedig elállnak attól, hogy a jövőben ilyeneket alkossanak („standstill”), jövőbeli adópolitikájuk kialakításakor minden esetben tiszteletben tartják a Kódexben foglaltakat. A megalkotók természetesen tisztában voltak azzal a Kódex összeállításakor, hogy egy egészséges adóverseny kedvezően hathat a belső piac hatékony működésére, mind a tagállamok, mind az egész EU versenyképességére a világgazdaságban. Az is nyilvánvaló, hogy amennyiben a kedvezmény kizárólag bizonyos régiók felzárkóztatására, a gazdasági fejlődésük ösztönzésére irányul, úgy valamilyen szinten megengedhető eltérő adókedvezmények nyújtása. Éppen ezért olyan módon alakította az EU a Kódexet, hogy az csak olyan tagállami tevékenységeket akadályozzon, melyek például indokolatlanul nagy mértékben befolyásol(hat)ják a gazdasági tevékenységek helyének megválasztását. Ilyen intézkedés történhet azáltal, hogy a nemzeti kormányok előnyben részesítik a külföldi befektetőket, így belföldi illetőségű vállalatok pedig hátrányba kerülnek azáltal, hogy a külföldieket adóügyileg kedvezőbb elbánásban részesítik, számukra olyan adókedvezményeket – legyen az adómérték, adóalap, vagy egyéb tényező - nyújtanak, melyeket a belföldiek semmilyen esetben, vagy csak szigorúbb feltételeknek való megfelelés esetén érhetnek el. A Kódex meghatározza, hogy annak érdekében, hogy megállapítsuk egy adóügyi eseményről, vajon az káros-e, az alábbi tényezőket kell megvizsgálni: • A tagállam által nyújtott szóban forgó kedvezményt kizárólag a nem belföldi illetőségű társaság, illetve nem belföldi illetőségű vállalat által folytatott gazdasági tevékenység kapcsán lehet-e igénybe venni. • Olyan tevékenységeket ösztönöznek-e adóeszközökkel, mely által a hazai piac szereplőit kedvezményezettek köréből kizárják. • A kedvezményt olyan vállalat kapja-e, amely nem folytat a tagállam piacán valódi gazdasági tevékenységet, vagy nem gyakorol lényeges jelenlétet. • A külföldi vállalatok esetén a nyereségadó-adóalapot a nemzetközileg elfogadott számítási módszerektől – különös tekintettel az OECD által elfogadottakra - eltérően állapítják-e meg

54

• Bizonyos esetekben az adminisztráció területén jelentkező áttekinthetőség hiánya irányulhat-e káros adóverseny folytatására99 Hogy valamely nemzeti szabályozás által nyújtott adókedvezmény a fenti feltételek alapján a Kódex hatálya alá tartozik, egy, a Tanács által felállított szakértői csoport vizsgálja. A csoportba minden tagállam delegál képviselőt és annak helyettesét, illetve a Bizottság is figyelemmel kíséri a csoport tevékenységét, mely rendszeresen ülésezik, és jelentéseket küld a Tanács részére, melyet – amennyiben jóváhagyja – közzétesz. A Kódex a nyitottságot és átláthatóságot szorgalmazza, így amennyiben fenn áll annak a lehetősége, hogy egy létező, vagy tervezett nemzeti szabályozás a fenti kritériumok alapján esetleg a Kódex hatálya alá eshet, a tagállamok kötelesek egymást részletesen tájékoztatni az adott jogszabályról. Ugyanebből az elvből kiindulva, minden tagállamnak rendelkezik azzal a lehetőséggel, hogy amennyiben úgy gondolja, hogy egy intézkedés a Kódexben foglaltakkal ellentétes, azt az érintett tagállammal megvitassa. Ekkor a Tanács által felállított szakértői csoport segítségével alaposan, de a nemzeti adóügyi szuverenitást figyelembe véve megvizsgálják az érintett intézkedést. Az adóharmonizáció és a Code of Conduct megteremtette az egészséges adóverseny kereteit, mely mind a tagállamok, mind az EU egészének versenyképességét erősíti a világgazdaságban (így segíti a lisszaboni célkitűzések elérését), előrelendíti a gazdasági fejlődést.

A Közös Konszolidált Társasági Adóalap (CCCTB100) Jelenleg az Európai Unióban szinte 27 féle társasági adórendszer van jelen. Ez jelentősen megnehezíti az átláthatóságot, a több tagállamban működő vállalatokra nagy mértékű adminisztratív, alkalmazkodási (pl. adótanácsadás) többletköltségeket 101 terhel, nehezíti a veszteség-elszámolást, kettős adóztatást eredményezhet, problémákat okozhat a transzferárazásban. Ezek komoly akadályt képeznek az egységes piac hatékony működésében, az EU versenyképességében. Ahhoz, hogy az Európai Unió célkitűzéseit elérje, és a világ legversenyképesebb, tudásalapú gazdaságával rendelkezzen, alapvető szükség van az ilyen problémák megszüntetésére. Egy 2001-ben született tanulmány 99

European Council: Conclusions of the ECOFIN Council Meeting on 1 december 1997, concening taxation policy. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/coc_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. október 29. 100 Common Consolidated Corporate Tax Base 101 A Bizottság 2004-es kutatása alapján (European Commission: European Tax Survey, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/tax_survey.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 14.) a több tagállamban működő vállalatcsoportok helyi szabályokhoz történő alkalmazkodási költségeik 70%-a társasági nyereségadózás terén merül fel.

55

(Társasági Adózás a Belső Piacon102) ennek érdekében négy lehetséges megoldást ajánlott: •

Székhely szerinti adózás (Home State Taxation) módszere alapján a több tagállamban tevékenykedő vállalatcsoportoknak lehetőségük lenne arra, hogy adóalapjukat a székhely ország adószabályai szerint állapítsák meg.

•

Közös Konszolidált Társasági Adóalap (CCCTB) terve lehetőséget kínál a több tagállamban tevékenykedő vállalatcsoportoknak arra, hogy egy a nemzetiektől elkülönült, közös adórendszer alapján állapítsák meg adóalapjukat.

•

Teljes harmonizáció (EUCIT: European Corporate Income Tax- európai társasági adó) közös adómértékekkel, adóalap-számítással, mely a tagállamok nemzeti adórendszereinek helyébe lépne.

•

Kötelező harmonizáció módszere a nemzeti adórendszerek fokozatos egymás felé közelítését ajánlja103

A Bizottság úgy gondolta, hogy a szubszidiaritás elvének figyelembevételével a fentiek közül a CCCTB (bár a harmonizáció elemeként) lehet a legjobb megoldás, mely egyensúlyt teremt a harmonizáció szükségessége és a nemzeti szuverenitás feladása okozta korlátok között. Ennek érdekében 2004-ben az ECOFIN felállított egy munkacsoportot104, mely a CCCTB rendkívül összetett részleteinek kidolgozásáért felelős. A Közös Konszolidált Társasági Adóalap koncepciója jelenleg még csak javaslatként létezik, jogszabályként történő bevezetésre vár. A CCCTB alapvető céljai tehát: •

„a nemzeti adórendszerek különbözőségéből fakadó korlátok megszüntetése,

•

az ügyintézés egyszerűsítése és költségeinek, illetve a megfelelés költségeinek csökkentése,

•

a különböző tagállamokban székhellyel rendelkező társaságok egyenlő kezeléséhez szükséges közös feltételek megteremtése,

•

a kettős adózás és az adózási kötelezettség kikerülése úgynevezett „tükörkép” problémájának felszámolása”105

102

Commission of The European Communities: Company Taxation in the Internal Market, Brussels, 2001. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/company_tax_study_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 3. 103 Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga 104 Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group (CCCTB WG) 105 Az Európai Parlament állásfoglalása az Európai Uniós vállalkozások adózásáról: közös összevont

56

•

A tagállamok közötti adóverseny jobb átláthatósága azáltal, hogy a tényleges társasági adóterhek jobban összehasonlíthatóvá válnak.

•

A káros adóverseny megakadályozásának segítése azáltal, hogy a CCCTB rendszerével a társasági adózás kisebb szerepet fog játszani leányvállalat tevékenységi helyének megválasztásakor, hiszen egy, a nemzeti adóalapszámítási módszerektől eltérő, közös számítási rendszert vezet be.

•

Az adóelkerülés és adócsalás lehetőségeinek csökkentése, azáltal, hogy a 27 féle adórendszer kiegészítve a számos bilaterális kettős adóztatást elkerülő egyezménnyel okozta átláthatatlanságot csökkentik.

A CCCTB megengedné a több tagállamban tevékenykedő vállalatcsoportok számára, hogy egy, a nemzeti adórendszerektől elkülönülő, közös adóalap-számítási módszert alkalmazzanak. A tervezet nem érinti az adókulcsok egységesítését, vagy közelítését, mely rendkívül nehéz helyzetbe hozná az alacsony adókulcsú tagállamok helyzetét, köztük Magyarországét is. Ráadásul az adókulcsok egységesítése jelentősebben sértené a tagállamok adópolitikai szuverenitását, így elfogadtatása nehézkes lenne. Ugyanakkor úgy gondolom, hogy az adókulcsok egységesítéséhez (vagy legalább az áfához hasonló minimumkulcs bevezetéséhez) vezető út nélkülözhetetlen lépése az egységes adóalap megalkotása. A CCCTB hatálya az Európai Unió több tagállamában tevékenykedő vállalatcsoportokra vonatkozik, de számukra sem kötelező, a vállalatcsoport választhat, hogy a vállalati lánc minden tagja azon nemzet adószabályai szerint állapítja meg adóalapját, ahol rezidens, vagy azokat szupranacionálisan konszolidálják, létrehozva egy közös adóalapot a vállalatcsoport egészére nézve. A CCCTB tehát tagállami jogszabályoktól elkülönülő, európai szintű szabályokat határoz meg az adóköteles nyereség, az adóalap számítására. A társasági adóalap konszolidált, tehát a vállalati lánc összes tagja egy közös, uniós szintű számítási módszer alapján meghatározza az adóalapját, majd ezeket összeadják. Ezáltal lehetőség nyílik a vállalatcsoporton belüli, de más tagállamban rezidens vállalatok közötti veszteség és profit elszámolására is, megoldhatja a transzferárazás problémáját.

társaságiadó-alap (2005/2120(INI)). Forrás: http://epa.oszk.hu/00800/00877/00981/pdf/02290234.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 9.

57

Az adóalap számításakor a következő alapelveket kívánja a CCCTB figyelembe venni: •

A nyereséget és a veszteséget csak akkor lehet elszámolni, mikor ténylegesen realizálódik.

•

Időbeli elhatárolást figyelembe kell venni.

•

Minden egyes tranzakciót és adóköteles tevékenységet, eseményt egyenként kell figyelembe venni.

•

Az adóalapot következetes módon kell kalkulálni, kivéve, amikor speciális körülmények változtatást igényelnek106

Az adókulcsok egységesítését a tervezet természetesen nem tartalmazza, az a tagállamok hatáskörében marad, így a határokon átnyúló, CCCTB-t választó vállalatcsoportoktól származó adóbevételeket a tagállamok között az adójövedelmek egyenlőségén alapuló, átlátható, arányos, az adófizetésre kötelezettek által nem manipulálható megosztási mechanizmus (sharing mechanism) szerint osztanák szét. Magyarán az adóalapot felosztják a vállalatcsoport tagjai között, melyek a saját részük után azon tagállam szerinti adókulcs alapján adóznak, ahol belföldi illetőségűnek számítanak. A megosztandó adóalapot évente számítanák, és osztanák szét a vállalatcsoport tagjai között, amennyiben az pozitív előjelű. Másik esetben, veszteség esetén az adóalap nem osztódna meg, a csoport szintjén maradva a következő évek konszolidált profitjából levonódna. A megosztási mechanizmus egyes tényezők jövedelemteremtő hatását veszi alapul, melyek alapján (egy képlet segítségével) osztaná szét az adóalapot. Ezek a tényezők az eszköz107, a munkabér és az alkalmazottak száma108 és az értékesítés.109 Ez azért előnyös, mert ha például egy anyavállalat „A” országban rezidens, de „B” országba is termel, és ott a vállalatcsoport másik eleme (pl. leányvállalat, telephely, stb.) rezidens, úgy a jelenlegi szabályozások szerint „B” országban nem lenne az anyavállalat a társasági adó alanya. A CCCTB alapján azonban, mivel az értékesítést a megosztási mechanizmus fontos faktorként kezel, úgy konszolidálás után, az adóalap felosztá-

106

CCCTB WG: Various detailed aspects of the CCCTB.(CCCTB\WP066) Brüsszel, 2008. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/ccc tbwp066_various_detailed_aspects_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 5. 107 Csak a tárgyi eszközök, értékcsökkenéssel levonva. 108 A tényleges kifizetés helye és tényleges alkalmazottak száma vehető figyelembe, outsourcing nem. 109 Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group (CCCTB WG): CCCTB: possible elements of the sharing mechanism. (CCCTB\WP060) Brüsszel, 2007. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/ccc tbwp060_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 5.

58

sa során az értékesítésből származó profit a „B” országbeli leányvállalat adóalapjába kerül. Ezáltal a vállalatcsoport minden eleme az adott tagállam felé a nemzeti gazdaságban levő tényleges aktivitása arányában fizet adót. Amennyiben a vállalat „C” országba értékesít, és ott nincs a vállalatcsoport egyetlen tagja sem fizikailag jelen, úgy az értékesítésből származó profit a vállalatcsoport összeg tagjának adóalapjába bekerül a többi tényező – alkalmazottak, bér, eszköz –súlyozott aránya alapján. Abban az esetben, ha egy CCCTB-t választó vállalatcsoporthoz egy újabb tag adóév közben csatlakozik, akkor is csatlakozása időpontjától kezdve alkalmazza azt. Ez esetben az adózási periódusát megosztja, a konszolidálás és a megosztási mechanizmus csak a második időszaktól kezdve lép életbe, melyhez szükséges termelési tényezőket ugyancsak arányosítania kell. Ugyanez történik abban az esetben, ha egy tag adóév közben lép ki a vállalatcsoportból. A megosztási mechanizmus fenti változataitól eltérő, szektor specifikus formulát kíván az EU alkalmazni néhány területen, mint például pénzügyi szolgáltatások, televízió és távközlés, szállítmányozás. 110 A CCCTB számos olyan kérdést vet fel, aminek megoldása hosszú egyeztetést, vitát, részletkidolgozást igényel. Többek között ilyen lehet az adóköteles jövedelem, az adóalap meghatározása, vagy a társadalombiztosítási hozzájárulások és befizetett helyi adók adóalap-csökkentő szerepének kérdése.111 A fő problémát itt az okozza, hogy bár az ilyen közterhek mértékeinek meghatározása tagállamok kezében van, mégis komolya hatással lehet a CCCTB-t választó vállalatcsoport egészére. Ráadásul a tagállamok e területen is komoly eltérést mutatnak: míg néhány tagállamban a szociális kiadásokat az általános adók bevételeiből finanszírozzák, ugyanakkor néhány tagállam külön társadalombiztosítási hozzájárulást szed be általában a munkabér után. Ez azt a kérdést veti fel, hogy amennyiben a CCCTB esetén adóalapból levonható tényező lenne a szociális hozzájárulás, abban az esetben ez hátrányosan érintené azon országok vállalatait, ahol nincsenek ilyenek, hanem a már a fent említett módon, az adóbevételekből finan-

110

Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group (CCCTB WG): CCCTB: possible elements of the sharing mechanism. (CCCTB\WP060) Brüsszel, 2007. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/ccc tbwp060_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 5. 111 Természetesen egyrészt költségként csökkenti az adóalapot, de egyes tagállamokban „utólagos” adóalap-csökkentő tételként is kezelhetőek. Például hazánkban is adóalap-csökkentő tétel lehettek a befizetett helyi adók 2010-ig.

59

szírozzák az ilyen kiadásokat. 112 Ami pedig a befizetett helyi adók levonását illeti, a CCCTB tervezete szerint az nem a konszolidált adóalapot csökkentené, hanem a már tagállamok között felosztott adóalapot.113 Mivel a CCCTB minden esetben több tagállamot érint, és nincs közös európai adóhatóság, az is kérdésként merülhet fel, hogy melyik tagállam adóhatósága felelős a CCCTB-t választó vállalatcsoportok adóügyi adminisztrációjáért. A javaslat szerint lesz a vállalatcsoporton belül egy „fő adózó” (principal taxpayer) és egy „fő adóhatóság” (principal tax authority) a tagállamok adóhatóságai közül. A fő adózó a vállalatcsoport „hierarchiában legfelsőbb” anyavállalata feltéve, ha az EU tagállamban rezidens. Amennyiben nem, úgy a fő adózó az EU-n belüli „legfelső” leányvállalat lesz. Ez alapján értelemszerűen a fő adóhatóság annak a tagállamnak az adóhatósága lesz, ahol a fő adózó belföldi illetőségű. A hatósági adminisztrációs költségek pedig megoszlanak az érintett tagállamok között.114 Ezzel a rendszerrel egy tagállam hatósága akár az EU egészére kiterjedő tevékenységek adózásáért lesz felelős, amely rendkívül szoros együttműködést igényel a tagállamok között. A másik oldalról nézve viszont főként a kisebb országok munkahelyteremtő anyavállalatokért versenyezhetnek azáltal, hogy „lazább” adóadminisztrációt kínálnak. Láthattuk, hogy a CCCTB bevezetése a jövő, az EU versenyképessége, a határokon átnyúló gazdasági tevékenységek korlátainak megszüntetésében elengedhetetlen szerepet játszhat, mégis bevezetése kapcsán alapvetően hiányzik az egyetértés a tagállamok között. Ennek érdekében az évek során a javaslat változott többek között abban, hogy nem kötelező, hanem választható lenne a közös társasági adóalap számítása a legalább két tagállamban tevékenykedő vállalatok számára. 115 Ennek ellenére egy 2007-es KPMG felmérés116 szerint az Európai Unió 27 tagállama közül 12 támogatja, 8 ellene van (de közülük is csak két országban voltak többségben az ellenzők: Szlovákia és Ír112

Clemens Fuesst: The European Commission´s Proposal for a Common Consolidated Corporate Tax Base, forrás: http://www.sbs.ox.ac.uk/centres/tax/Documents/working_papers/WP0823.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 5. 113 CCCTB WG: Various detailed aspects of the CCCTB.(CCCTB\WP066) Brüsszel, 2008. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/ccc tbwp066_various_detailed_aspects_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 5. 114 CCCTB WG: CCCTB: possible elements of the administrative framework (CCCTB\WP061), Brüszszel, 2007. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/ccc tbwp061_en.pdf, letöltés dátuma. 2010. november 5. 115 Természetesen itt egyéb kritériumokról is szó volt. 116

http://kpmghu.lcc.ch/dbfetch/52616e646f6d4956075a13b6683a4071ec30379afca508f1febb1f958ec57b1 e/lisbon_tax_summit_-_h_-_25_sept_2007.pdf, letöltés dátuma: 2010.szeptember 24.

60

ország), 7 pedig – köztük Magyarország is – további részletekre várt a CCCTB bevezetése kapcsán. Ugyanezen felmérés keretében Európa szerte megkérdezték a vállalatokat is, melyek 77%-a támogatta az ötletet, kétharmaduk 2015-re várja bevezetését. Itt szükséges megjegyezni, hogy a közös konszolidált társasági adóalap igénye nemcsak a multinacionális nagyvállalatoknál, hanem a kis- és középvállalkozásoknál is felmerül, hiszen utóbbiakat még határozottabban sújthatják az adminisztratív, helyi adózáshoz való alkalmazkodási költségek. A CCCTB bevezetését irányelv formájában tervezték a Bizottság és Kovács László várakozásai alapján 2010-ben117, ennek ellenére még csak jogszabály-javaslatként létezik118. Ugyanakkor láthattuk, hogy a megvalósítását számos tagállam nem támogatja. A Bizottság emellett többször is hangsúlyozta, hogy a javaslat elfogadtatása ún. megerősített együttműködés mechanizmusával is lehetséges, melyhez nem szükséges a teljes, vagy minősített többségű egyetértés, hanem már a tagállamok 1/3-ának beleegyezése is elegendő. Ezáltal a nem támogató országok a későbbiek folyamán csatlakozhatnak a CCCTB rendszeréhez. A legfőbb ellenzők félelmei között a szuverenitás korlátozása, illetve a szerintük várható adóalap-szűkítés miatti társasági adóbevétel-kiesést ellensúlyozó kényszerű adókulcs-emelkedés szerepel, amely csökkentheti a versenyelőnyüket, tőkevonzó képességüket. Jelenleg nem tudhatjuk pontosan, hogy milyen hatást fog elérni a CCCTB, bár a nemzeti jogszabályoknak való megfelelés költségeit biztosan csökkenti, számolni kell azzal is, hogy a CCCTB-hez való alkalmazkodásnak is lesznek kiadásai. Az biztos, hogy a veszteség csoport szintű konszolidálásával, a transzferárazás megszűnésével számos adóügyi akadály szűnik meg a határon átnyúló gazdasági tevékenységek számára. A rendszer várható hatásait az Oxford Egyetem Üzleti Adózási központjának két professzora, Michael Deveroux és Simon Loretz elemezte. Tanulmányuk119 szerint a rendszer válaszhatósága esetén várhatóan mindössze 1%-kal fog esni EU-szinten a tár117

Kovács László: 2010-ben egységesítik a társasági adóalapot (http://adozona.hu/eu/20070608_EU_tarsasagi_ado_adokulcs_adoharmonizacio.aspx, letöltés dátuma: 2010. november 15.) 118 A javaslatot az Európai Egységes Piaci Intézkedéscsomag részeként a Bizottság 2010.október 27-én tette közre, pontos, végleges részleteit azonban előreláthatólag csak jövőre ismerhetjük meg. 119 Michael P. Devereux, Simon Loretz: The Effects of EU Formula Apportionment on Corporate Tax Revenues, 2007. Oxford. Forrás: https://editorialexpress.com/cgibin/conference/download.cgi?db_name=IIPF63&paper_id=269, letöltés dátuma: 2010.november 10.

61

sasági adóbevétel. A tanulmány készítésekor azonban még számos tényező ismeretlen volt (többek között a rendszer kötelező/választható jellege), illetve számos feltételezéssel kellett élniük a tanulmány megírásához. Feltételezték, hogy a CCCTB bevezetésének hatására a vállalatok adóügyi viselkedése, a tagállamok adókulcsai változatlanok maradnak. A már meglévő gazdasági adatok segítségével azt vizsgálták, hogy a CCCTB 2000-es bevezetése, hogyan hatott volna az elkövetkezendő 5 évre. Mivel számos részlet még akkor nem volt tisztázva, több módszer alapján végezték el számításaikat, főként az elosztási mechanizmus kapcsán külön-külön és egyben is kezelve az ismert tényezőket. Értelemszerűen, ha egy tagállamban aránytalanul nagy egy bizonyos tényező szerepe a vállalatcsoport tagjában ahhoz képest, mely tényezőaránnyal az adóalap szétosztásakor számolnak, az az ország nagyot profitálhat ebből. Szerintük a leghatásosabb az lehet, ha a megosztási mechanizmus a tárgyi eszközökön és a foglalkoztatottak számán alapul. Számításaik szerint így a legnagyobb nyereséget az ellenző balti államok120, Szlovákia (lásd fentebb) mellett Magyarország könyvelhetné el magának, mely akár 50%-os többletet jelenthetne a 2000-es adatokhoz képest. (lásd 6. ábra) Ez a pluszbevétel nagyrészt a német cégek leányvállalatainak köszönhetően, vagyis a német költségvetésből vándorolhatna a magyarba. A másik két fő ellenző, Nagy-Britannia és Írország sem veszítene a közös konszolidált társasági adóalap bevezetésével. A rendszerből azok az országok kerülhetnek ki vesztesként, melyeknek a megosztási mechanizmus tényezőihez viszonyítva magasabb adóztatható jövedelmük van. Ilyen Németország, Olaszország, Dánia, Luxemburg és Finnország.121 A tanulmány alapján tehát, hogy a jelenlegi (pontosabban 2000-es tényadatokhoz) rendszerhez képest a CCCTB bevezetése egyes tagállamok társasági adóbevételeire hogyan hatna, a 6. ábra szemlélteti. A kiszámított eredmények a 2000-es tényadatokon, illetve fenti feltételezéseken alapulnak:

120

Összebeszéltek: A balti államok nem akarnak adóalap-harmonizációt. Forrás: http://adozona.hu/hirek/20070831_balti_adoalap_harmonizacio.aspx, letöltés dátuma: 2010. szeptember 11. 121 Nyerhetünk az adóalap-harmonizációval, Világgazdaság, 2007. Forrás: http://www.vg.hu/velemeny/nyerhetunk-az-adoalap-harmonizacioval-175700, letöltés dátuma: 2010. szeptember 11.

62

. 6. ábra

A CCCTB bevezetésének hatása a tagállamok társasági adóbevételeire Forrás: Michael P. Devereux, Simon Loretz: The Effects of EU Formula Apportionment on Corporate Tax Revenues, 2007. Oxford. Forrás: https://editorialexpress.com/cgibin/conference/download.cgi?db_name=IIPF63&paper_id=269, letöltés dátuma: 2010.november 10. (A megjegyzéseket magyarra fordítva)

A közös konszolidált társasági adóalap bevezetéséhez vezető folyamat már eddig is hosszú múltat tudhat magáénak, hiszen megvalósításához egyetlen, önmagában is „életképes” kerettervezetben kell minden elképzelést, beleértve az új számviteli szabványokkal.122 Bevezetéséhez természetesen minden tagállamtól rugalmasság és nyitottság, végső soron pedig minél több uniós országban történő alkalmazása szükséges.

122

Mivel a nemzetközi számviteli standardokat (IAS/IFRS) nem alkalmazza feltétlen minden tagállam, illetve mivel 27 féle számviteli rendszer van jelen az EU-ban, ezért szükséges a konszolidált adóalap meghatározásához egy új, nemzeti és nemzetközi számviteli szabályoktól elkülönülő, de azokon alapuló számviteli szabályrendszer.

63

Adóügyi együttműködés Az adóharmonizáció nélkülözhetetlen kelléke a tagállamok közötti adóigazgatási együttműködés. A nemzeti adóhatóságok közötti kooperáció nélkül az adójogharmonizáció elemei nehezen valósulhatnának meg. Ezen felül segíthet az adóelkerülés és egyéb, a belső piacra és egészséges versenyre, a négy alapszabadság hatékony megvalósulására káros hatással rendelkező adóügyi tevékenységek megakadályozásában. Az adózást érintő, tagállamok közötti együttműködés alapjait az 1977/799/EK 123 irányelv (ún. jogsegély irányelv) fektette le. A direktíva a tagállamok közötti olyan információk cseréjét szorgalmazza, melyek hatással lehetnek a közvetlen adók megállapítására, vagy egy esetleges adócsalás, adóelkerülés lehetőségeinek felkutatására. Az irányelv tárgyi hatályát 1981-ben kiterjesztették az általános forgalmi adókra is, majd a modernizáció, a határok eltörlése következtében növekvő adóelkerülés veszélye és az évek során egyre növekvő határokon átnyúló tevékenységek hatására megreformálták (2004/56/EK).124 A jogsegély irányelv alapvetően az OECD Modellegyezményének 26. pontjában125 meghatározott kölcsönös információcserén alapul, ezen belül három alapvető típust különböztet meg: kérelemre történő (illetékes adóhatóság megkeresésére), automatikus (rendszeres időközönként) és nem rendszeres (spontán) információcserét. Utóbbi olyan egyedi esetekben történhet, mint például amikor egy tagállam adóhatósága úgy ítél meg egy eseményt, hogy az a másik tagállamban adóbevétel-kiesést, adókötelezettség megváltozását, adóalap növekedését, csökkenését eredményezhet. Abban az esetben is köteles a tagállamok informálni egymást, amennyiben transzferárazás során nem a szokásos piaci elv (arm’s length) rendelkezéseinek megfelelően történik az elszámoló ár megállapítása. A másik, adóügyi együttműködést érintő fontos jogszabály az ún. behajtási irányelv (1976/308126), mely adófizetési kötelezettségek elmulasztása révén felhalmozott tarto123

A Tanács irányelve (1977. december 19.) a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról a közvetlen adózás területén. Forrás: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:1977:336:0015:008:HU:HTML, letöltés dátuma: 2010. november 25. 124 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/gen_overview/index_en.htm, letöltés dátuma: 2010. november 25. 125 http://www.oecd.org/document/53/0,2340,en_2649_33747_33614197_1_1_1_1,00.html, letöltés dátuma: 2010. november 25. 126 A Tanács irányelve (1976.március 15.) az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap finanszírozási rendszerének részét képező műveletekből és a mezőgazdasági lefölözésekből és vámokból eredő követelések behajtására vonatkozó kölcsönös jogsegélyről,

64

zások behajtását, és ahhoz szükséges információcserét lehetővé tegye a tagállamok között. Az ilyen követelések behajtása korábban rendkívül nehézkes volt, hiszen ez nemzeti hatáskörbe tartozott, és a tagállamok közti kettős adóztatás elkerülésére irányuló bilaterális szerződések sem tartalmaztak behajtással kapcsolatos szabályozást. 127 A tagállamok közötti ÁFA információcsere egyik legfontosabb eleme a közös elektronikus adatbázis (VIES), mely többek között az alábbi információkat tartalmazza: •

A tagállamokban rezidens, Közösségen belüli értékesítést végző adóalanyok áfa-azonosító számát,

•

Közösségen belüli termékértékesítésük teljes összegét,

•

a fenti termékértékesítésben részt vevő adóalanyok áfa-azonosító számát128

A tagállamok közötti adóügyi együttműködés hatékony, megfelelő biztosításához elengedhetetlen a közösségi adótisztviselők folyamatos képzése. Ezt hivatott biztosítani a Fiscalis program, mely a Parlament és Tanács közös határozata (2235/2002/EK) során született. A program multilaterális szemináriumok, ülések, munkacsoportok, trainingek eszközeivel igyekszik az adóigazgatás területén érintett szakemberek közösségi ismereteit bővíteni. Emellett folyamatos kérdőívezéssel a nemzeti adóhatóságok igényeinek, észrevételeinek tudatában kívánja a közösségi adóigazgatási gyakorlatot hatékonyabbá tenni. Jelenleg a Fiscalis 2013 nevezetű programsorozat folyik, melyen nemcsak a tagállamok, hanem a tagjelölt országok szakemberei is részt vehetnek.

Az Európai Unió egészének, illetve tagállamainak adózási jellemzői Bár jelenleg az EU 27 tagállamában többféle adórendszerrel találkozunk, úgy gondolom, ennek ellenére érdemes bizonyos statisztikai és pénzügyi szempontok alapján a tagállamok adózását összehasonlítani. Ennek érdekében a Bizottság minden évben készíttet egy jelentést (Taxation trends in the European Union) az Eurostattal (az Európai Unió Statisztikai Hivatala), melyben részletesen, különböző statisztikai módszerekkel elemzi a tagállamok adórendszerét, adópolitikájának elemeit, azok hatását a pénzügyi

127

Őry Tamás: Az Európai Unió adójoga Őry Tamás: A magyar adóigazgatás és az uniós csatlakozás, Európai Füzetek 38. Forrás: http://www.külügyminisztérium.hu/NR/rdonlyres/75F6EECA-F450-4A8F-8942E21209639E5D/0/EUF38_Adoigazgatas.pdf, letöltés dátuma: 2010. április 23. 128

65

mutatókra. A jelentéshez szükséges adatokat egy egységesített statisztikai keretrendszer, az ESA95129 szolgáltatja. Az Európai Unió egyik lisszaboni stratégiában meghatározott célja, hogy a világgazdaság legversenyképesebb, tudásalapú gazdaságává fejlődjön 2010-re. Bár ezt még nem sikerült megvalósítani, a cél elérése továbbra is fontos. A versenyképességben nagy szerepet játszhat az adóterhelés. 7. ábra

Összes GDP-arányos adóterhelés (TB-járulékokkal) az EU-ban, az USA-ban és Japánban 2008-ban, százalékban. Forrás: Taxation trends in the European Union 2010130 Az EU alapvetően egy magas adóterhelésű (~40%) gazdasági térségnek tekinthető: szinte másfélszer nagyobb mértékű az adóterhelés az Unióban, mint a nagy vetélytárs USA-ban (~27%), vagy Japánban (~28%). Ugyanakkor nemcsak e két országhoz képest, hanem a többi, hasonló fejlettségű nemzethez viszonyítva is. A nem európai OECD-tagországok közül csak Új-Zéland rendelkezik magasabb adóterheléssel (34,5%).131 Az egyes tagállamok GDP-arányos adóterhelését nézve elmondható, hogy az EU-15 országok (azok, melyek 2004 előtt már tagok voltak) általában magasabb adóterheléssel bírnak, mint az EU-12 tagállamok (2004-ben és azután csatlakozók). Az EU hét 129

European System of National and Regional Accounts. A rendszerbe a tagállamok pénzügy- és más minisztériumai szolgáltatják az adatokat. Jelenleg a 2008-as évre vonatkozó végleges adatok a legfrissebbek. 130

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_stru ctures/2010/2010_full_text_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. augusztus 28. 131 Taxation trends in the European Union 2010

66

legnagyobb adóterhelésű országa előbbi csoportból kerül ki, míg utóbbiak jellemzően a legalacsonyabb mértékű adóterheléssel bírnak. Hazánk a 40,4%-os GDP-arányos öszszes adóterhelésével a 8. helyen áll (tehát az új tagállamok közül a legmagasabb adóterheléssel rendelkezik). A legalacsonyabb adóterhelésű tagállam (Románia, 28%) és a legnagyobb mértékű adóterheléssel rendelkező Dánia (48,2%) között óriási a különbség (lásd melléklet 12. ábra). Ugyanakkor ez még mindig magasabb, mint az USA GDP-arányos adóterhelése. Ami az adóbevételek megoszlását illeti, itt is alapvető különbség figyelhető meg a régi (EU-15) és az új (EU-12) tagállamok között. Előbbiekre főként az jellemző, hogy adóbevételeiket közel egyenlő arányban szerzik a közvetett, közvetlen adókból illetve a Tb járulékokból. (Dánia és az Egyesült Királyság kiugróan magas arányú közvetlen adóbevételekkel bírnak.) Míg utóbbiak adóbevételeikben jóval kisebb szerepet játszanak a közvetlen adók. Ez részben az adóverseny következtében jelentősen alacsonyabb mértékű társasági adó következménye lehet, mely bevételkiesést emellett nem lehet óriási mértékű személyi jövedelemadóval ellensúlyozni. A legalacsonyabb arányú közvetlen adóbevételekkel 4 egykulcsos személyi jövedelemadó-rendszert alkalmazó ország (Cseh Köztársaság, Szlovákia, Románia, Bulgária) rendelkezik (lásd melléklet 13. és 14. ábra). Ahogy azt már az adóverseny kapcsán is említettem, a társasági adómértékek mutatták a legnagyobb csökkenést az elmúlt 15 évben: a 27 tagállam átlagosan 12 százalékponttal redukálta társasági adókulcsát. Annak ellenére, hogy a csökkentés általában minden tagállamban megfigyelhető volt, még mindig hatalmas különbségeket tapasztalhatunk a jelenlegi társasági adómértékekben132 (lásd 8. ábra). Az egész EU-ra jellemző társasági adómérték csökkentést némileg paradox mód GDP arányos társasági adóbevétel növekedés kísér (10. ábra).

132

Az implicit adóráták alakulását lásd a 15. ábrán, a mellékletben

67

8. ábra

Effektív társasági adókulcsok az EU-ban, 2010-ben, % -ban 40

34 34,4 35

35 30 25

25,5 26 26,3 26,5 24 25 25

23,21

28 28,6

29,8 30

31,4

20,6 21 19 19 19 20

20

15 15 16

15

12,5 10 10

10 5 0 EU- BG CY IE LAT LIT RO CZ PL SK SL HU EST GR AT DK NL FIN SE PT UK LU DE ES 27

IT

BE FR MT

Megjegyzés: 2010 év eleji állapot. Saját készítés. Adatok forrása: Taxation trends in the European Union

Nagyon jól megfigyelhető, hogy az új tagállamok jelentősen alacsonyabb adókulcsokkal rendelkeznek. Ez alól a régebbi tag Írország – mely hagyományosan alacsony társasági adómértékkel bír – illetve Málta képez kivételt, mely ráadásul a legmagasabb kulcsot tudhatja magáénak. Természetesen önmagában az adókulcs még nem jelenti feltétlen azt, hogy az adott államban ténylegesen alacsony adóterhelés hárul a vállalatokra. Ehhez számba kell venni a széles körű adókedvezményeket, illetve a munkáltató által fizetett társadalombiztosítási járulékokat. Utóbbiak összesített mértékét az alábbi ábra szemlélteti. 9. ábra Munkáltató által fizetendő tb-járulékok összesen 2010-ben, % -ban. 40

36,9 33,3 34

35 30 30,7

34,4 34,46

35,2

31,42

28,06 28,5

30

23,7524,09

25 20

18

20 19 19,0319,43

20,8 21,2

16,5 15,5 16,1

15 10

10,8

12

10 5 0

0 DK MT

IRL

LU CY

SL UK

BG

PL

FI

NL

DE RO AT PO LAT GR HU

IT

LIT

SE ES

CZ EST BE SK

FR

Saját készítés. Adatok forrás: Taxes in Europe Database, www.itdh.hu

Azt, hogy összességében (társasági adó+munkáltató által fizetendő járulékok) a GDP arányában milyen mértékben járulnak hozzá a vállalatok a tagállamok bevételeihez, az alábbi két ábra szemlélteti:

68

10. ábra

GDP-arányos társasági adóbevételek alakulása 1995-2008, százalékban Forrás: Taxation trends in the European Union

69

11. ábra

GDP-arányos társadalombiztosítási járulékokból származó bevételek alakulása 1995-2008, százalékban Forrás: Taxation trends in the European Union

70

Összegzés Dolgozatomban ismertettem az adóharmonizáció folyamatát, eredményeit, mellyel tisztán láthatóvá vált, hogy az Európai Unió célkitűzéseinek megvalósításához, alapelveinek biztosításához, versenyképességének növeléséhez az adórendszerek közelítése, az adóharmonizáció koordinálása pozitívan hozzájárul. Láthattuk, hogy a szubszidiaritás elvének maximális tiszteletben tartásával az adóharmonizációs csak a közös piacot érintő tevékenységekre irányul. A társasági nyereségadózást érintő közösségi harmonizáció legfőbb eredményei a következők: •

Az anya-leányvállalati irányelv, az átalakulási irányelv és a kamat-jogdíj irányelv megoldja a több tagállamban is gazdasági tevékenységet folytató vállalatcsoportok adózási problémáit azáltal, hogy adóügyi alapfogalmakat és kérdéseket tisztáz, elkerüli a kettős adóztatást, csökkenti a vállalatcsoportra nehezedő adminisztratív terheket, így versenyképesebbé, hatékonyabbá téve azokat.

•

A Code of Conduct az OECD adózási alapelveivel összhangban megoldást kínál az adóverseny káros hatásainak, a végeláthatatlan adóversengés elkerülésére. Bár a Kódex egy jogilag nem kötelező dokumentum – csupán politikai kötelezettségvállalás, így megsértése jogilag nem szankcionálható – a tagállamok – saját érdekükben is – vállalják, hogy nem alkalmaznak, nem vezetnek be semmilyen olyan adózást érintő intézkedést, jogszabályt, mely diszkriminatív, protekcionista hatással bírhat, károsan érintve így a többi tagállamot.

•

A jövőben bizonyára bevezetendő Közös Konszolidált Társasági Adóalap (CCCTB) a jelenlegi többféle adóalap-számítási módszer eltéréseiből származó, azokhoz történő alkalmazkodási adminisztratív többletterheket kívánja megszüntetni a határokon átnyúló vállalatcsoportok számára. A CCCTB által alkalmazandó megosztási mechanizmus pedig ténylegesen igazságossá és a valóban felhasznált, jövedelemteremtő tényezők által arányossá teszi a tagállamok közötti vállalatcsoportok nyereségeiből származó adóbevételek megoszlását. Véglegesen megoldhatja a transzferárazás generálta bonyolult és összetett szabályozás kérdését, illetve az adóalap-konszolidálás következté-

71

ben lehetővé teheti a vállalatcsoporton belüli veszteség elszámolását, mely tovább növeli a csoport, illetve tagjainak hatékonyságát. Annak ellenére, hogy jelenleg szinte 27 féle adórendszerrel találkozunk az Európai Unióban, számos hasonlóságot tapasztalhatunk a tagállamok között. Az EU-15 nemzetek (2004 előtt csatlakozók) adóbevételei többnyire arányosan oszlanak meg a közvetett, közvetlen adók és a társadalombiztosítási járulékok között. Ezen országok a 2004ben és azután csatlakozott, EU-12 tagállamokhoz képest általában magasabb társasági adókulcsokat alkalmaznak, hiszen utóbbiak a külföldi befektetők iránti verseny fontos eszközeként alacsony társasági adókulcsokat alkalmaznak. Az így kieső adóbevételeket közvetett adók bevételeivel igyekeznek ellensúlyozni. A harmonizációs folyamat során az EU végig tiszteletben tartotta a tagállamok szuverenitását (pl. CCCTB választhatósága), így csak olyan kötelező erejű jogszabályokat hozott, melyek egyáltalán nem, vagy csak kellően sértik azt. Csak olyan adóügyeket igyekszik koordinálni, melyek az EU egészét, vagy legalább két tagállamot érintenek. Ez lehetővé tette azt is, hogy csak olyan intézkedések szülessenek, melyek a Közösség egészére, és egyenként a tagállamokra is nézve kedvezően hatnak. Bár a folyamat hosszú múltra tekint vissza, és lassan halad, úgy gondolom, hogy a jövőben is elengedhetetlen az adóharmonizációs folyamat koordinálásának folytatása, illetve az adóharmonizáció további elmélyítése az EU célkitűzései érdekében. A következő hatalmas előrelépés a CCCTB jogszabályba való ültetése jelentheti, mely úgy gondolom – és a CCCTB ismertetése során bemutatott KPMG felmérés során a vállalatok nagy része is –, hogy komoly eredményeket fog elérni, és pozitívan járul hozzá az Európai Unió gazdaságának versenyképességéhez, hatékony működéséhez. Jóllehet láthattuk, hogy az EU tagállamainak adórendszerei még mindig jelentős eltéréseket mutatnak, az adóharmonizáció során hozott jogszabályok megoldást kínáltak a négy alapszabadság, a tőke, az áruk, a szolgáltatások és a munkaerő szabad mozgása következtében felmerülő esetleges kettős adóztatás problémájára. Ezáltal a határokon átnyúló tevékenységek hatékonyabbá, versenyképesebbé váltak, ezzel stimulálva mind a belső piacot, mind a tagállamok gazdasági fejlődését.

72

Irodalomjegyzék 1. 1996. évi LXXXI. Törvény a társasági adóról és osztalékadóról. Forrás: http://www1.pm.gov.hu/, letöltés dátuma: 2010. augusztus 4. 2. 1997. évi CIII. törvény a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól. Forrás: http://www.kettoskonyveles.hu/1997_evi_torveny_a_jovedeki_adorol_es_a_jovede ki_termekek_forgalmazasanak_kulonos_szabalyairol.html, letöltés dátuma: 2010. szeptember 29. 3. 2003. évi CXXVII. törvény a jövedéki adóról és a jövedék termékek forgalmazásának különös szabályairól, forrás: http://www1.pm.gov.hu/, leöltés dátuma: 2010. december 1.) 4. 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról, forrás: http://www2.pm.gov.hu/web/home.nsf/(PortalArticles)/DE5E9B68FD66F233C125 73A7004ECC46, letöltés dátuma: 2010. október 4. 5. A Bizottság közleménye a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak - A tagállamok közvetlenadó-rendszereinek a belső piacon való összehangolása, forrás: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2006:0823:FIN:HU:HTML, letöltés dátuma: 2010. október 24. 6. A Tanács 2003/123/EK irányelve (2003. december 22.) a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/435/EGK irányelv módosításáról, forrás http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=DD:09:02:32003L0123:HU:PDF: letöltés dátuma: 2010. október 31. 7. A Tanács 2003/49/EK irányelve (2003. június 3.) a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről, forrás: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2003:157:0049:01:HU:HTML, letöltés dátuma: 2010. október 31. 8. A Tanács 2005/19/EK irányelve (2005. február 17.) a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/434/EGK irányelv módosításáról, forrás: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32005L0019:HU:HTML, letöltés dátuma: 2010. október 31. 9. A Tanács 90/434/EGK irányelve (1990. július 23.) a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről, forrás: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:1990:225:0001:005:HU:HTM L, letöltés dátuma: 2010. október 31. 10. A Tanács 90/435/EGK irányelve (1990. július 23.) a különböző tagállamok anyaés leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről, forrás: http://eur-

73

lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:1990:225:0006:006:HU:HTM L, letöltés dátuma: 2010. október 31. 11. A Tanács hatodik irányelve (1977. május 17.) a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapítás, EGK/1977/388, Forrás: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=DD:09:01:31977L0388:HU:PDF letöltés dátuma: 2010. szeptember 23. 12. A Tanács irányelve (1977. december 19.) a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról a közvetlen adózás területén. Forrás: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:1977:336:0015:008:HU:HTM L, letöltés dátuma: 2010. november 25. 13. Ambrus Attiláné, Tóth Balázs István: Miért mennek a multik Hollandiába? http://adozona.hu/eu/20071205_holland_adorendszer_szja_kedvezmeny.aspx, letöltés dátuma: 2010. április 17. 14. Az Európai Parlament állásfoglalása az Európai Uniós vállalkozások adózásáról: közös összevont társaságiadó-alap (2005/2120(INI)). Forrás: http://epa.oszk.hu/00800/00877/00981/pdf/02290234.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 9. 15. Clemens Fuesst: The European Commission´s Proposal for a Common Consolidated Corporate Tax Base, forrás: http://www.sbs.ox.ac.uk/centres/tax/Documents/working_papers/WP0823.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 5. 16. Commission of The European Communities: Company Taxation in the Internal Market, Brussels, 2001. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/company_tax_study_en. pdf, letöltés dátuma: 2010. november 3. 17. Commission of The European Communities: Company Taxation in the Internal Market, Brussels, 2001. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/company_tax_study_en. pdf, letöltés dátuma: 2010. november 3 18. Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group (CCCTB WG): Various detailed aspects of the CCCTB.(CCCTB\WP066) Brüsszel, 2008. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/c ommon_tax_base/ccctbwp066_various_detailed_aspects_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 5. 19. Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group (CCCTB WG): CCCTB: possible elements of the sharing mechanism. (CCCTB\WP060) Brüsszel, 2007. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/c ommon_tax_base/ccctbwp060_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 5. 20. Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group (CCCTB WG): CCCTB: possible elements of the administrative framework (CCCTB\WP061), Brüsszel, 2007. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/c ommon_tax_base/ccctbwp061_en.pdf, letöltés dátuma. 2010. november 5.

74

21. Dr. Szloboda Alíz: A magyar áfa-szabályozás változásai az uniós csatlakozás tükrében, Európai Füzetek 17, A Miniszterelnöki Hivatal Kormányzati Stratégiai Elemző Központ és a Külügyminisztérium közös kiadványa. Forrás: http://www.külügyminisztérium.hu/NR/rdonlyres/4969993A-3411-4041-87F98C1F228F983C/0/EUF17_Afavaltozas.pdf, letöltés dátuma: 2010. május 7. 22. EEC Commission: The Development of the European Capital Market (Az európai tőkepiac fejlődése), 1966, Brussels, forrás: http://ec.europa.eu/economy_finance/emu_history/documentation/chapter1/196611 30en382develeurocapitm_a.pdf, letöltés dátuma: 2010. október 9. 23. Erős Adrienn: Hungary in the process of European tax harmonization, University of Miskolc. Forrás: http://www.unimiskolc.hu/uni/res/kozlemenyek/2003/pdf/erosadrienn.pdf, letöltés dátuma: 2010. augusztus 7. 24. European Commission: European Tax Survey 2004., forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/tax_survey.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 14. 25. European Commission: Taxation in the European Union – Brussels, 20.03.1996, SEC(96) 487 final, forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation_sec%281996% 29487_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. október 29. 26. European Council: Conclusions of the ECOFIN Council Meeting on 1 december 1997, concening taxation policy. Forrás: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/coc_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. október 29. 27. Görözdi Zsuzsanna, Mózs Elek: Jövedéki adózás az Európai Unióban, Európa Füzetek 42. Miniszterelnöki Hivatal Kormányzati Stratégiai Elemző Központ és a Külügyminisztérium közös kiadványa. Forrás: http://www.külügyminisztérium.hu/NR/rdonlyres/79BC7734-0696-4D2F-94F33141DBFF6B7F/0/EUF42_Jovado.pdf, letöltés dátuma: 2010. május 6. 28. Gyakorlati tudnivalók az Európai Unióról: Kézikönyv kis- és középvállalkozóknak, Gazdasági és Közlekedési Minisztérium, 2005. 29. Handa Lászlóné: Adóharmonizáció vagy közös adópolitika? Budapesti Műszaki Főiskola Forrás: http://kgk.bmf.hu/system/files/Handa.pdf letöltés dátuma: 2010. október 19. 30. Herich György: Nemzetközi adózás: Adózás az Európai Unióban, 2006, Budapest, Penta Unió 31. Horváth Zoltán: Kézikönyv az Európai Unióról, HVG-Orac Kiadó Kft. Budapest, 2007. 32. Kovács László: 2010-ben egységesítik a társasági adóalapot (http://adozona.hu/eu/20070608_EU_tarsasagi_ado_adokulcs_adoharmonizacio.asp x, letöltés dátuma: 2010. november 15.) 33. KPMG felmérés: Az alacsony társasági adó önmagában még nem elég versenyelőny, forrás: http://adozona.hu/hirek/20070301_tarsasagi_ado_kpmg.aspx, letöltés dátuma: 2010. április 19.

75

34. KPMG: Az EU üzleti szektora az egységes páneurópai társasági adózás mellett. Forrás: http://kpmghu.lcc.ch/dbfetch/52616e646f6d4956075a13b6683a4071ec30379afca50 8f1febb1f958ec57b1e/lisbon_tax_summit_-_h_-_25_sept_2007.pdf, letöltés dátuma: 2010.szeptember 24. 35. Losoncz Miklós: Uniós adóharmonizáció és adóverseny – tanulságok Magyarország számára, Pénzügyi Szemle 2006/04. Forrás: http://www.asz.hu/ASZ/titkarsagi.nsf/0/3E6FFCDDED67337AC125740F00391335 /$File/Pu_szemle_0604.pdf, letöltés dátuma: 2010. április 17. 36. Michael P. Devereux, Simon Loretz: The Effects of EU Formula Apportionment on Corporate Tax Revenues, 2007. Oxford. Forrás: https://editorialexpress.com/cgibin/conference/download.cgi?db_name=IIPF63&paper_id=269, letöltés dátuma: 2010.november 10. 37. Mocsáry Péter: Az unió és az adózás, Európai Tükör „Magyarország öt éve az Európai Unióban: 2004-2009” című különszáma, A Magyar Köztársaság Külügyminisztériuma. Forrás: http://www.külügyminisztérium.hu/NR/rdonlyres/26DFF340E3C7-499D-B480-25D7472683B9/0/europaitukor200903kulonszam.pdf, letöltés dátuma: 2010. augusztus 7. 38. Nyerhetünk az adóalap-harmonizációval, Világgazdaság, 2007. Forrás: http://www.vg.hu/velemeny/nyerhetunk-az-adoalap-harmonizacioval-175700, letöltés dátuma: 2010. szeptember 11. 39. OECD: Article 26 of the OECD Model Tax Convention on Income and Capital, forrás: http://www.oecd.org/document/53/0,2340,en_2649_33747_33614197_1_1_1_1,00. html, letöltés dátuma: 2010. november 25. 40. OECD: Review of comparatibility and of profit methods: Revision of chapters I-III of the transfer pricing guidelines, 2010. júl. 22. Forrás: http://www.oecd.org/dataoecd/23/12/45763692.pdf, letöltés dátuma: 2010. november 23. 41. Őry Tamás (szerk.): Az Európai Unió adójoga Osiris Kiadó, Budapest, 2003. 42. Őry Tamás: A közös áfa-rendszer 1. Európai Tükör 2007./02. A Miniszterelnöki Hivatal és a Nemzeti Fejlesztési Ügynökség folyóirata. http://www.külügyminisztérium.hu/NR/rdonlyres/A394B32D-3D4D-4991-8C2678FB0CBEAC89/0/et_2007_02.pdf letöltés dátuma: 2010. május 6. 43. Őry Tamás: A magyar adóigazgatás és az uniós csatlakozás, Európai Füzetek 38. , A Miniszterelnöki Hivatal Kormányzati Stratégiai Elemző Központ és a Külügyminisztérium közös kiadványa. Forrás: http://www.külügyminisztérium.hu/NR/rdonlyres/75F6EECA-F450-4A8F-8942E21209639E5D/0/EUF38_Adoigazgatas.pdf, letöltés dátuma: 2010. április 23. 44. Őry Tamás: Adóharmonizáció az EU-ban, http://www.bmeip.hu/download/engemiserint/Adoharmonizacio%20az%20EUban. pdf letöltés dátuma: 2010. július 11 45. Őry Tamás: Az európai adóharmonizáció rövid története, Európai Tükör 2006./10. A Miniszterelnöki Hivatal és a Nemzeti Fejlesztési Ügynökség folyóirata, (Forrás:

76

http://www.kulugyminiszterium.hu/NR/rdonlyres/D768EDF1-2A2D-41DE-ACB0077D2AA1BC61/0/et_2006_10.pdf, letöltés dátuma: 2010. március 15.) 46. Összebeszéltek: A balti államok nem akarnak adóalap-harmonizációt. Forrás: http://adozona.hu/hirek/20070831_balti_adoalap_harmonizacio.aspx, letöltés dátuma: 2010. szeptember 11. 47. Pitti Zoltán: Az Európai Unió az adóversenyben, és adóverseny az Európai Unióban, Európai Tükör 2007. október, 14. oldal. A Miniszterelnöki Hivatal és a Nemzeti Fejlesztési Ügynökség folyóirata. Forrás: http://www.mfa.gov.hu/NR/rdonlyres/EF24097F-8828-42FD-9F2B102D97C26B66/0/et_2007_10.pdf, letöltés dátuma: 2010. április 17. 48. Római Szerződések, 1957 forrás: http://eurlex.europa.eu/hu/treaties/dat/11957E/word/11957E.doc letöltés dátuma: 2010. július 17. 49. Szabó Tímea, Molnár Gáspár Endre: Közvetlen adóztatás az Európai Unióban, Európa Füzetek 26. A Miniszterelnöki Hivatal Kormányzati Stratégiai Elemző Központ és a Külügyminisztérium közös kiadványa, forrás: http://www.külügyminisztérium.hu/NR/rdonlyres/11A5997E-5FAB-40BC-AA269BA108B03C1C/0/EUF26_Kadoztatas.pdf, letöltés dátuma: 2010. május 6. 50. Sztanó Imréné (szerk.): Adók és támogatások alapjai, Saldo, Budapest, 2007. 51. Taxation trends in the European Union, European Commission 2010. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/econo mic_analysis/tax_structures/2010/2010_full_text_en.pdf, letöltés dátuma: 2010. augusztus 28. Egyéb: 1. http://www.afsz.hu/resource.aspx?ResourceID=afsz_euegt_kettos_adoztatas_l ista 2. http://www.itdh.hu/engine.aspx?page=ITDH_oszaginfo_eu 3. Taxes in Europe Database, http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxinv/welcome.do 4. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/f orum/index_en.htm 5. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/gen_overview/i ndex_en.htm,

77

Mellékletek 12. ábra

GDP-arányos összes adóterhelés (Tb járulékokkal) az EU-ban 2008-ban, %-ban.

78

13. ábra

Az összes adóbevétel megoszlása százalékban: közvetett adók, közvetlen adók, Tbjárulékok

79

14. ábra

Az összes adóbevétel megoszlása arányokban: közvetett adók, közvetlen adók, Tbjárulékok

80

15. ábra

Társasági nyereségadó implicit rátájának alakulása 1995-2008, százalékban Forrás:Taxation trends in the European Union

81