A SZÁMVITELI TÖRVÉNY MAGYARÁZATOKKAL ÉS PÉLDÁKKAL RÉSZLETEK
I. RÉSZ BEVEZETÉS A SZÁMVITELBE
Zr t.
Bár jelen könyv elsősorban a számviteli törvényről és annak magyarázatáról, azaz egy konkrét és hatályos számviteli szabályozásról szól, szükségesnek tartjuk, hogy a számvitelről, mint a gazdaság egyik sajátos információs rendszeréről elméleti megközelítésben is beszéljünk. Nagyon rövid bevezetőként ebben a részben beszélünk a számvitelről, mint tudományról, annak általános fogalmáról, céljairól, feladatairól, azért, hogy ütköztetni tudjuk a számviteli törvényben konkrétan megfogalmazott célokkal, feladatokkal. A számvitel egy egységes rendszer, amely különböző részrendszerekből, alrendszerekből áll, ezért érdemes szólni, illetve megismerni ezeket. Ez a rész segítséget nyújt ehhez. A számvitel – mint a gazdaság egyik sajátos információs rendszere – eltérően fejlődött a különböző országokban, eltérő gyakorlat és szabályozás alakult ki. Erről is írunk, továbbá arról, hogy hogyan néz ki most – 2013-ban – a hazai számviteli szabályozás, illetve intézményeinek rendszere. 1. A számvitel, mint tudomány
Sa
ld
o
A számvitel alkalmazott tudomány, amely a gazdálkodás (a gazdasági tevékenység) számbavételének (megfigyelés, mérés, feljegyzés) és ennek alapján a gazdálkodók vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzete bemutatásának tudománya. A számviteli jog rendszertanilag a pénzügyi jog önállósult része, önálló, törvényi, jogszabályi bázissal, számos sajátos gyakorlati problémájával külön szakterületnek minősül. Miután nagyon szorosan kapcsolódik a gazdálkodáshoz, ezért oktatása, elmélyültebb tanulmányozása általában a közgazdaságtudományok keretében történik, ezért gyakran oda is sorolják. A számvitel elsősorban azokkal a tudományágakkal áll kapcsolatban, amelyek a számbavételezendő gazdasági tevékenységekre tartalmaznak szabályokat, illetve a gazdálkodók vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetének bemutatását, tervezését, elemzését és ellenőrzését segítik. A számvitel így kapcsolatban áll különösen: a pénzügyi jog egyéb jogterületeivel: az államháztartás jogával, a közbevételek adójogával, a monetáris irányítás pénzügyi jogával és a nemzetközi pénzügyi joggal, a polgári joggal, a statisztika tudományával, a controllinggal, a szabálysértési és büntetőjoggal. 2. A számvitel fogalma, célja, feladatai A számvitel nagyon röviden nem más, mint a gazdálkodás (a gazdasági tevékenység) rendszeres, szervezett, számokban kifejezett megfigyelése, mérése, feljegyzése és ezek alapján a piac szereplőinek tájékoztatása. Ha egy kicsit részletesebben akarjuk megfogalmazni, akkor a számvitel olyan alkalmazott tudomány, amely egyrészt egy sajátos, elméletileg megalapozott módszertannal rendelkezik, másrészt gyakorlati tevékenységeket jelent (pl. könyvelés, leltározás, költség- és önköltségszámítás, könyvvizsgálat), harmadrészt számviteli dokumentumok összességét jelenti (pl. számviteli bizonylatok, leltár, számviteli beszámoló).
Zr t.
A számvitel, mint módszertan egy olyan elméleti megalapozással bíró rendszer, amely rendszer legfontosabb elemei: a vagyonértékelési elvek és eljárások kidolgozása és fejlesztése, a könyvviteli számlaelméletek, a számlakeretek kidolgozása és fejlesztése, a könyvvitel (kettős, illetve egyszeres) rendszerének kidolgozása és fejlesztése, a mérleg és az eredménykimutatás tartalmának, formájának elméleti megalapozása (mérlegelméletek), a leltárkészítés, leltározás módszereinek kidolgozása és fejlesztése, a költség- és önköltségszámítás módszereinek kidolgozása és fejlesztése. A számvitel célja a piac szereplői (a számviteli információt felhasználók) számára objektív, hiteles információ (tájékoztatás) nyújtása a megtörtént gazdasági eseményekről, azok hatásáról. A számvitel egyébként meglehetősen széleskörű feladatait az átláthatóság érdekében négy nagy csoportba soroljuk: egyik: a gazdasági tevékenység dokumentálása, amely alapvetően a gazdálkodók vagyonának, annak változásainak értékbeni és mennyiségi megfigyelését, mérését, feljegyzését jelenti. másik: tájékoztatás, információnyújtás a számviteli információt felhasználók számára, amely alapvetően a számviteli beszámolón és üzleti jelentésen keresztül valósul meg. harmadik: az ellenőrzés segítése a belső és külső ellenőrzést végzők számára, ennek keretében megvalósulhatnak a vagyon védelmét, a hatékonyságot, a gazdaságosságot, jövedelmezőséget célzó ellenőrzések, lehetővé válnak a célok, tervek és a tények közötti eltérések feltárása és lehetővé válnak a külső ellenőrzést végző szervezetek pl. állami adóhatóság ellenőrzései. negyedik: a vállalkozó, illetve a piac szereplői döntéseinek megalapozása, mert a menedzsment gazdasági döntéseihez is nyújt információt (vezetői számvitel), elősegíti a vezetői döntési rendszer (pl. beszerzés, termelés, finanszírozás) megalapozását, ugyanakkor a piac más szereplői (vevők, hitelezők, hatóságok) számára is nyújt információt (pénzügyi számvitel). 3. A számvitel, mint rendszer
Sa
ld
o
A számvitel, mint rendszer leírása több oldalról is megközelíthető. Az egyik megközelítés az lehet, hogy kik a számviteli rendszer által nyújtott információk felhasználói, milyen szinten, mélységig szabályozott külső szabályokkal, mi a megfigyelt időintervallum, milyen területeket vizsgál a vállalkozónál, mi az alapkövetelménye és lényegi kérdése és mi az általa szolgáltatott információk megjelenési formája. A fenti megközelítés alapján a számvitelnek két nagy részrendszere lehet: a pénzügyi számvitel és a vezetői számvitel. A pénzügyi számvitel elsősorban a piac vállalkozón kívüli szereplői információs igényét elégíti ki, egységesen kívülről szabályozott, Magyarországon a szabályait alapvetően az Szt. szabályozza, döntően a múltra, megtörtént eseményekre koncentrál, arról ad tájékoztatást csak kisebb mértékben a jelenről, illetve a jövőről, az üzleti évről szól, ami általánosan egy naptári év, a vállalkozó egészét figyeli, lényeges vonása, hogy pontosságra, hitelességre, objektivitásra törekszik, követelménye a megbízható, valós összkép nyújtása, az információk a beszámolóban és az üzleti jelentésben jelennek meg. A vezetői számvitel a tulajdonosok, a vállalkozás menedzsmentje számára szolgáltat információkat, ezért nem lehet egységesen kívülről szabályozott, csak belülről a vállalkozó igényeinek megfelelően, a jelen és a jövő érdekli döntően, a megfigyelt időintervallum és a terület szabadon határozható meg (lehet hónap, negyedév, lehet a vállalkozó egésze, de lehet egy-egy részlege, egysége), számára a gyors információnyújtás fontosabb, mint a pontosság és követelményként a hasznosíthatóságot határozza meg, megjelenési formája kötetlen, igény szerint kialakított un. Vezetői Információs Rendszer. Könyvünkben értelemszerűen a pénzügyi számvitel jelenik meg, hiszen ezt szabályozza az Szt., a vezetői számvitel kérdéskörével nem foglalkozunk. A számvitel, mint rendszer leírásának másik megközelítése, hogy milyen területei vannak. A számviteli rendszer területeit és azok kapcsolatrendszerét az 1. sz. ábra szerint lehet összefoglalni.
1. sz. ábra: A számviteli rendszer területei és kapcsolatuk.
….
2. A számviteli törvény célja (1. §)
Zr t.
1. § Ez a törvény meghatározza a hatálya alá tartozók beszámolási és könyvvezetési kötelezettségét, a beszámoló összeállítása, a könyvek vezetése során érvényesítendő elveket, az azokra épített szabályokat, valamint a nyilvánosságra hozatalra, a közzétételre és a könyvvizsgálatra vonatkozó követelményeket. MAGYARÁZAT
A törvény preambulumában megfogalmazott elvi célok és követelmények érvényre juttatása érdekében a törvény első paragrafusában a konkrét célokat fogalmazza meg, mely szerint a törvény célja megfogalmazni a számviteli törvény négy alappillérét és az ezekhez kapcsolódó további szabályokat.
Sa
ld
o
A számviteli törvény négy alappillére: első pillér: a beszámolási és könyvvezetési kötelezettség és annak szabályai, második pillér: a beszámolók összeállítása, a beszámolókat alátámasztó könyvek vezetése során alkalmazandó (számviteli alap) elvek és az ezekre épített szabályok, harmadik pillér: a beszámolókhoz való hozzáférhetőséget biztosító nyilvánosságra hozatal (letétbe helyezés, közzététel) szabályai, negyedik pillér: a beszámolók valódiságát és szabályszerűségét vizsgáló független rendszer, a könyvvizsgálat követelményei. 3. A számviteli törvény hatálya (2. §, 2/A. §)
A számviteli törvény hatálya címszó alatt található szabályok alapvetően négy csoportra oszthatók: a törvény hatálya alá tartozók megfogalmazása általánosan, a törvény hatálya alá tartozók megfogalmazása konkrétan, a törvény hatálya alá nem tartozók megfogalmazása konkrétan, a törvény viszonya azokkal a vállalkozókkal, amelyek a nyilvántartásaikat az egyszerűsített vállalkozói adóról, illetve a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló törvény szerint vezetik. 2. § (1) A törvény hatálya – a (3) bekezdésben foglaltak kivételével – kiterjed a gazdaság minden olyan résztvevőjére, amelynek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői tájékoztatást igényelnek.
….
(5) A törvény hatálya alá tartozó jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, valamint korlátlan mögöttes felelősséggel működő egyéni cég beszámolójának kiegészítő mellékletében – az (1)–(4) bekezdés előírásaival összefüggésben – utalni kell arra, ha számviteli (nyilvántartási) kötelezettségei tekintetében a vállalkozó az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló, illetve a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló törvény hatálya alá a következő üzleti évtől átjelentkezett, vagy ha e törvény hatálya alá – az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló, illetve a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló törvény hatálya alól – átkerülve (visszatérve) először készít beszámolót. MAGYARÁZAT
Zr t.
A számviteli törvény hatálya általánosan A számviteli törvény hatálya kiterjed általánosan a gazdaság minden olyan résztvevőjére, amelynek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői tájékoztatást igényelnek. Ez a megfogalmazás azt jelenti, hogy alaphelyzetben a gazdasági rendszer minden szereplője a számviteli törvény hatálya alá tartozik, kivéve, ha maga a törvény rögzíti, hogy nem tartozik a számviteli törvény hatálya alá. A számviteli törvény nem terjed ki: az egyéni vállalkozóra, a polgári jogi társaságra, az építőközösségre, a külföldi székhelyű vállalkozás kereskedelmi képviseletére, arra a jogi személyiség nélküli gazdasági társaságra és a korlátlan mögöttes felelősséggel működő egyéni cégre, amely az üzleti évben (az adóévben) nyilvántartásait az egyszerűsített vállalkozói adóról, vagy a kisadózói vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló törvény előírásai szerint vezeti.
Sa
ld
o
Kapcsolódó joganyagok: az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény, a Ptk. 568–578/A-F. §-ai (polgári jogi társaság, építő közösség), a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény, az egyszerűsített vállalkozói adóról 2002. évi XLIII. törvény (Eva törvény), a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény (Katv.). A számviteli törvény hatálya konkrétan A számviteli törvény hatálya konkrétan a gazdálkodóra terjed ki, amely alatt értendő: a vállalkozó, az államháztartás szervezete, az egyéb szervezet, a Magyar Nemzeti Bank, az előbbiek, illetve a természetes személy által alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmény.
…. Az előző évi adatok és a jelentős összegű hibák bemutatása és elszámolása Ugyancsak a változások bemutatását és az elemezhetőségnek a biztosítását szolgálja, hogy a mérlegben és az eredménykimutatásban nemcsak a tárgy üzleti év, hanem az előző üzleti év adatait is fel kell tüntetni. Alapesetben a mérleg és az eredménykimutatás csak előző évi és tárgyévi adatokat tartalmaz, amennyiben azonban külső vagy belső ellenőrzés jelentős összegű hibá(ka)t tárt fel, ezek hatásait egy úgynevezett harmadik oszlopban (technikailag az előző év és a tárgyév adatai között elhelyezett, középső oszlopban) kell bemutatni. A jelentős összegű hiba fogalma 2013.01.01-től megváltozott, meghatározását az Szt. 3. § (3) bekezdés 3. pontja tartalmazza.
A hibák, hibahatások könyvelése a tárgyévben, a hiba feltárásakor történik, ugyanakkor nem a tárgyév, hanem a megelőző évek gazdasági eseményeinek korrigálását tartalmazza. A jelentős összegű hibák és hibahatások kiemelésre kerülnek az éves beszámoló tárgyévi adatai közül a harmadik (középső) oszlopba. A tárgyévi adatok és a mérleg, valamint az eredménykimutatás középső oszlopának adatai együttesen egyeznek meg a főkönyvi kivonat adataival. Egyes besorolások, átsorolások bemutatása Szintén az összehasonlíthatóságot, az elemezhetőséget célozza az az előírás, hogy amennyiben egy eszköz vagy kötelezettség a mérlegben több tételben is elhelyezhető lenne, így besorolása kívülálló számára nem egyértelmű (pl. értékpapírok), illetve az eszköz vagy kötelezettség átsorolásra került – például a befektetett eszközök közül a forgóeszközök közé vagy fordítva; a hosszú lejáratú kötelezettségek közül a rövid lejáratú kötelezettségek közé –, az alkalmazott megoldást a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
ld
o
Zr t.
Példa az adóellenőrzés által megállapított jelentős összegű hiba elszámolására és a beszámolóban történő bemutatására A vállalkozónál 2013. év második felében adóellenőrzés feltárta, hogy 2012.07.01-én egy 20.000 E Ft összegű, külső vállalkozó által végzett felújítás költsége karbantartásként került elszámolásra. Az éves beszámoló fordulónapja 12.31-e. A megállapítással érintett eszköz egy ingatlan, melynek a számviteli politika szerinti értékcsökkenési leírási kulcsa évi 10%, egyező a Tao tv. által elismert leírási kulccsal. A társasági adó mértéke 10%. A jelentős hiba határa a számviteli politikában rögzítettek szerint az ellenőrzött év mérlegfőösszegének 2%-a. A teljes adókülönbözet adóhiánynak minősült, melyre az adóhatóság 50% mértékű adóbírságot, valamint 110 E Ft késedelmi pótlékot szabott ki. A cég főbb mérleg- és eredménykimutatás-adatai 2013.12.31-ére vonatkozóan az ellenőrzés hatása nélkül az alábbiak: − tárgyi eszközök: 190.000 E Ft, többi eszköz: 199.000 E Ft, jegyzett tőke: 50.000 E Ft, eredménytartalék: 80.000 E Ft, mérleg szerinti eredmény: 9.000 E Ft, költségvetési befizetési kötelezettségek (adótartozás): 1 E Ft, többi forrás: 249.000 E Ft; − értékesítés nettó árbevétele: 900.000 E Ft, anyagjellegű ráfordítások: 730.000 E Ft, értékcsökkenési leírás: 25.000 E Ft, egyéb ráfordítások: 32.000 E Ft, többi hozam- és ráfordításkategória egyenlege: 103.000 E Ft ráfordítás; adózás előtti eredmény 10.000 E Ft, adófizetési kötelezettség 1.000 E Ft, adózott eredmény 9.000 E Ft, mérleg szerinti eredmény 9.000 E Ft; − a társasági adó alapját egyenlegében megváltoztató tételek eddig nem ismertek.
Sa
Feladat: Állapítsa meg a hiba és a hibahatások nagyságát! Számolja el a szükséges könyvelési tételeket, mutassa be a mérleg és az eredménykimutatás középső oszlopának és tárgyévi oszlopának alakulását! Megoldás (az alkalmazott főkönyvi számlák elnevezését az 1. számú függelék tartalmazza): A helytelen könyvelés 2012-ben a következő volt: T 523. — K 454. A helyes könyvelés a következő lett volna: – felújítás elszámolása szállítói számla alapján: T 162. — K 454. – aktiválás elszámolása (2012.07.01.): T 12. — K 162. – terv szerinti értékcsökkenési leírás elszámolása: T 571. — K 129. (fél év, évi 10%, azaz 20.000 E Ft × 10% × 0,5 = 1.000 E Ft)
20.000 E Ft 20.000 E Ft 20.000 E Ft 1.000 E Ft
Eredményhatás, hiba, hibahatások: A felújítási költségek helytelen elszámolásának közvetlen hatása a 2012. évi eredményre: –20.000 E Ft volt. (Hiba) Hibás az ingatlanok bruttó értéke: 20.000 E Ft-tal növelni szükséges. Hibás az ingatlanok értékcsökkenése: 1.000 E Ft-tal növelni szükséges. Helyes könyvelés esetén a gazdasági esemény eredményhatása összesen –1.000 E Ft lett volna a 2012. évi eredményre (értékcsökkenési leírás). Az adózás előtti eredmény korrekció összességében 20.000 E Ft – 1.000 E Ft = 19.000 E Ft. Társaságiadó-különbözet (adóhiány) 2012. évre: 19.000 E Ft × 10% = 1.900 E Ft.
Jelentős hiba minősítése: A hiba és a hibahatások eredményre és saját tőkére gyakorolt hatása 2012. évben együttesen, előjeltől függetlenül: 20.000 E Ft + 1.000 E Ft + 1.900 E Ft = 22.900 E Ft, ami meghaladja a mérlegfőösszeg 2%-át (melynek öszszege 389.000 E Ft × 2% = 7.780 E Ft), így jelentős hibának minősül. Tehát háromoszlopos mérleget és eredménykimutatást kell készíteni. A 2012. évi beszámoló adatait és a 2013. évi beszámoló „előző év” oszlopát nem szabad módosítani, hanem a középső oszlopban kell az előző évet érintő módosítások mérlegtételenkénti egyenlegét szerepeltetni, a tárgyévi hatásokat pedig a tárgyév adatai között kell megjeleníteni. Az előző évi eredményhatást a tárgyév eredménytartalékába szintén a hibák rendezése során át kell vezetni. Az előző év eredményét érintő tételeket külön főkönyvi számlákon, a tárgyévi eseményektől elkülönítve célszerű könyvelni. 2013. évben (a hiba feltárásának évében) a helyesbítő könyvelést és a tárgyévet érintő értékcsökkenési leírást, valamint az ellenőrzés szankcióit is el kell számolni.
….
12. Az aktív időbeli elhatárolások (32–33. §)
Zr t.
Az időbeli elhatárolások alapvetően a bevételek és a ráfordítások (költségek) összegét helyesbítik a tárgyidőszakban elszámolandó helyes összegre, azaz az időbeli elhatárolások az eredmény pontosítását célzó korrekciós elszámolások.
….
MAGYARÁZAT
Sa
ld
o
Árbevétel aktív időbeli elhatárolása Az olyan járó árbevételt, amely a mérleg fordulónapja után esedékes, de részben vagy egészben a beszámolóval lezárt tárgy üzleti évet illeti, időbelileg el kell határolni. Árbevétel alatt az Szt. szerinti értékesítés nettó árbevételét kell érteni. Időbeli elhatárolás bármely értékesítés nettó árbevétele összetevőhöz kapcsolódhat, a legjellemzőbb esetek: a bérbeadónál a mérleg fordulónapját követően, de a tárgy üzleti évre vonatkozóan számlázott bérleti díj, a lízingbe adónál a mérleg fordulónapját követően, de a tárgy üzleti évre vonatkozóan számlázott lízingdíj. Az értékesített vásárolt készletek, az értékesített saját termelésű készletek, a nyújtott szolgáltatások ellenértéke árbevételként abban az időszakban számolható el, amikor azok teljesítése a szerződés, megállapodás szerint megtörtént. Az árbevétel aktív időbeli elhatárolása követelés jellegű időbeli elhatárolás, ezért a mérlegfordulónapi értékelés keretében meg kell nézni, hogy kell-e vele kapcsolatban értékvesztést elszámolni, illetve a korábban elszámolt értékvesztéssel kapcsolatban felmerül-e az értékvesztés visszaírása, ugyanígy kell eljárni valamennyi követelés jellegű aktív időbeli elhatárolásnál. Példa az árbevétel aktív időbeli elhatárolásának könyvviteli elszámolására: (1) A tárgy üzleti évre: olyan járó árbevétel könyvelése, amely a mérleg fordulónapja után esedékes, de tárgy időszakra számolandó el, azt illeti: T 3913. — K 91–92. vagy 93–94. (2) A tárgy üzleti évet követően, a nyitás keretében, vagy év közben az esemény bekövetkeztekor az előző évi időbeli elhatárolás feloldása: T 91–92. vagy 93–94. — K 3913. (3) A tárgy üzleti évet követően az árbevétel elszámolása a tényleges teljesítéskor: T 31. vagy 32. vagy 33. — K 91–92. vagy 93–94.
Sa
ld
o
Zr t.
Kamatbevétel aktív időbeli elhatárolása Az olyan járó kamatbevételt, amely a mérleg fordulónapja után esedékes, de részben vagy egészben a beszámolóval lezárt tárgy üzleti évet illeti, időbelileg el kell határolni: − adott kölcsönök, bankbetétek, kamatozó értékpapírok után kapott kamatok összegét, ha azok jóváírása, megfizetése a fordulónapot követően esedékes, de egy részük a tárgy üzleti évet érinti, − ügyletek (határidős és swap ügyletek) időarányos nyereségét. A kamatbevételeket az Szt. szerint a pénzügyi műveletek bevételei között kell kimutatni és az éves beszámoló eredménykimutatásában külön tételként kell szerepeltetni a − befektetett pénzügyi eszközök kamatait, árfolyamnyereségét és az − egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket. A kamatbevételek aktív időbeli elhatárolásának könyvviteli elszámolásánál erre az elkülönítésre figyelemmel kell lenni, például − a tartósan adott kölcsön, tartós bankbetét, pénzügyi lízing utáni kamat arányos összegét a T 3913. — K 973. tételszerkesztéssel, míg − a forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszközök után kapott kamat, a valódi penziós ügylet különbözetének, a kamatfedezeti ügyletek nyereségének időbeli elhatárolását a T 3913. — K 974. tételszerkesztéssel kell könyvelni. A kamatbevétel aktív időbeli elhatárolásának tárgy üzleti évet követő könyvelésénél az árbevétel aktív időbeli elhatárolásánál leírtak értelemszerűen alkalmazandók.
