Könyvviteli szolgáltatást végzők 2013. évi továbbképzése
A könyvelők felelőssége az adózás kapcsán (ART, BTK) Segédlet
Dr. Lőrinczi Gyula
Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft. Budapest, 2013.
I. Bevezetés Az utóbbi évek folyamatos jogszabály-változásainak sűrűsödési szakasza következik 2013-14 folyamán. 2013. július 1. napjával hatályba lép az új Büntető Törvénykönyv (a továbbiakban: Btk.), 2014. március 15. napjával pedig az új Polgári Törvénykönyv (a továbbiakban: Ptk.). Már a jogszabályok nagybetűs elnevezése is jelzi, hogy alapvető kódexekkel állunk szembe. Az ebben foglalt teljesen új elemek, mint például a polgári jogban a szerződésszegésből eredő károk megtérítésére vonatkozó objektív felelősségi rendszer, vagy a régi szabályok teljesen új köntösben és értelmezéssel való megjelenése a büntetőjogban a költségvetési csalás tényállása példáján, szükségessé teszik az ezekről folytatott konzultációt. A Ptk. kapcsán, mintegy annak folyományaként, újjászületik az egész magánjogi struktúra, ahol a további jogszabályok egyértelműen a Ptk.-ban gyökereznek, azzal teljes összhangba kerülnek majd, legalább is az ismert szándékok szerint. Közvetlenül érinti a könyvvelői felelősséget a 2012. július 1. napján hatályba lépett új Munka Törvénykönyve (a továbbiakban: Mt.) is, amennyiben a könyvelő, ami nem ritka, munkaviszony keretében látja el feladatait. Így két éven belül három legfontosabb törvénykönyvünk újul meg (ha az Alkotmányt kivesszük a körből). Itt az idő a számvetésre: milyen új struktúrákkal nézünk szembe.
II. A könyvelői felelősség rendszere A könyvelői felelősség természetesen nem korlátozódik az adózásra, bár kétségkívül az ebből fakadó lehetséges helytállási kötelezettség kiemelkedő jelentőségű. A könyvelő szakmai munkája, általános magatartása nem csak az adózás közjogi vonatkozásában (adójogi és büntetőjogi területen egyaránt) érinti azt a gazdasági alanyt (a továbbiakban: könyvelt gazdasági alany), aki/ami számára a könyvelési feladatokat ellátjuk, hanem a gazdasági kapcsolatainak a magánjogi vonatkozásában is. És ez igaz visszafelé is. A könyvelői munkából fakadó felelősség is kettős: közjogi és magánjogi. A különbség viszont az, hogy a könyvelői felelősség közvetett felelősség. A közvetlen felelős szinte kizárólag a könyvelt gazdasági alany. Ez a gazdasági alany fogja a felelősséget a könyvelőre hárítani, mintegy "közvetíteni". Az adózás rendjéről szóló 2003. XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) nem a könyvelőt, hanem az adózót (a könyvelt gazdasági alanyt) nevezi meg felelősként, azaz kötelezettként. Az adókötelezettség azonban nagyon sokrétű, és ennek teljesítésében a könyvelő többféle formában vehet részt. Ezt a kérdéskört önállóan fogjuk tárgyalni. A gazdasági kapcsolatokban okozott kárt, hasonlóan az adózási kötelezettségből fakadó károkhoz, amennyiben abban a felróhatóan végzett könyvelési munkának is szerepe van, a könyvelt gazdasági alany polgári jogi felelősségként, szerződésszegéssel okozott kárként fogja a könyvelővel szemben érvényesíteni a Ptk. szabályai alapján, amennyiben magánjogi szerződéses kapcsolatban állnak, jellemzően megbízási szerződés révén. Ha a könyvelő munkaviszonyban látja el a feladatait, a Mt. munkavállalói kártérítési felelősségre vonatkozó szabályai nyújtanak lehetőség a kárigény érvényesítésére. Fontos megemlíteni azt a
2
különbséget, ami a gazdasági életben okozott károkozás és az adójogi jogviszonyban okozott károkozás között fennáll. A felróhatóan végzett könyvelői munka ugyanis az első esetben a könyvelt gazdasági alany "közvetítésével" egy másik gazdasági alanynak okozott kárban jelenik meg. Az adókötelezettség megsértéséből keletkező kár viszont, az adóhatóság jogérvényesítő tevékenysége folytán, magánál a könyvelt gazdasági alanynál jelentkezik. Itt a közvetettség abban ragadható meg, hogy a könyvelő ebben az esetben mintegy az adóhatóság "közvetítésével" okozza kárt. Sajátosan érvényesül ez a közvetettség a büntetőjogi területen. Itt előfordulhat, hogy a könyvelő maga lesz a bűncselekmény tettese, tehát cselekménye kimeríti a büntetőjogi tényállást, de ez nem életszerű, hiszen a könyvelő nem a saját gazdasági érdekeinek, hanem a könyvelt gazdasági alany érdekeinek megfelelően könyvel. Ezért a könyvelő logikusan a részesi, azon belül is a bűnsegédi minőségben tevékenykedik a bűncselekmény folyamatában. Természetesen nem kizárt az önálló, vagy a társtettesi minőség sem. Előbbi különösen akkor merülhet fel, ha a törvény, ahogyan ezt a számvitel rendjének megsértése tényállása esetében teszi, a könyvelői munkára specifikált tényállást kodifikál. A fentiek alapján a könyvelői felelősség három területen, háromféle módon érhető tetten: A/ polgári jogi felelősség a Ptk. alapján a munkáját szerződéses viszonyban végző könyvelő esetén, a polgári jogi kártérítési felelősség szabályai szerint, B/ munkajogi felelősség a Mt. alapján a munkáját munkaviszonyban végző könyvelő esetén, a munkavállalói kártérítési felelősség szabályai szerint, C/ büntetőjogi felelősség Btk. alapján, amennyiben a felróható könyvelői munka bűncselekményt valósít meg, akár tettesi, akár részesi minőségben. A könyvelő felelősségét az adózásért az alábbi hármas rendszerben fogjuk tárgyalni.
III. A könyvelő (megbízott) polgári jogi felelősség a Ptk. alapján III. I. A megbízási szerződés A Ptk. a megbízási szerződést alapvetően visszterhes szerződésnek tekinti, ahol a megbízó megbízási díj fizetésére köteles. A szabályok diszpozitívak, így a felek a megbízási szerződésben a törvény szabályaitól eltérően is rendelkezhetnek, kivéve a felmondási jog korlátozása illetve kizárása tekintetében, amelyre nincsen lehetőségük a megbízás bizalmi jellege miatt. A könyvelői felelősség megállapítása szempontjából a legfontosabb a megbízó célszerűtlen vagy szakszerűtlen utasításainak kezelése. Amennyiben a megbízó ilyen utasítást ad, a megbízott elsőként figyelmeztetni köteles. Ha a megbízó az utasítást fenntartja, a megbízott választás elé kerül. Felmondhatja a szerződést, sőt el is állhat attól. Ebben az utóbbi esetben a szerződés a szerződéskötésre visszamenő hatállyal szűnik meg, és a már teljesített szolgáltatások visszajárnak, ezért ez a megoldás kevésbé járható út akkor, ha a megbízott már részben vagy egészben teljesített. Másik választása, hogy a megbízó utasítását annak kockázatára végrehajtja. Nincs ilyen választási lehetősége akkor, ha az utasítás végrehajtása jogszabály vagy hatósági határozat megsértésére vezetne, vagy veszélyeztetné mások személyét vagy vagyonát. 3
A jogszabály megsértésére vezet az adókötelezettséget érintő olyan utasítás, amelynek végrehajtása az állam felé fennálló fizetési kötelezettségek jogellenes csökkenését eredményezi. Az ilyen utasítást meg kell tagadni, ellenkező esetben a megbízott is felel az esetleges büntetőjogi következményekért. Ennek a felelősségnek van egy speciális alakzata is, a foglalkozástól eltiltás. A foglalkozásától azt lehet eltiltani, aki a bűncselekményt, akár bűnsegédként, szakképzettséget igénylő foglalkozása szabályainak megszegésével követi el, vagy foglalkozásának felhasználásával, szándékosan követi. Az eltiltás terjedhet egytől tíz évig, de lehet végleges is, ha az illető a foglalkozás gyakorlására alkalmatlan vagy arra méltatlan. A megbízott nem jogosult a megbízási díjra, ha az eredmény részben vagy egészben azért maradt el, mert felróhatóan járt el. Így a gondatlanul eljáró megbízott egyfelől elesik díjától, ráadásul, ha cselekménye szerződésszegést valósít meg, ami általában fennáll, köteles megtéríteni a szerződésszegésből fakadó kárt. És e helyen új szabályokat találunk a Ptk.-ban.
III. II. A szerződésszegésért való felelősség szabályai A Ptk. nem engedi meg, hogy a szerződésszegésért felelős fél saját magatartása megfelelő voltának a bizonyításával mentesüljön a felelősség alól, mint a mostani szabályozás. Ha a megbízott számviteli, adóbevallási stb. feladatkörében kárt okoz (adóbírság, késedelmi pótlék, önellenőrzési pótlék), nem védekezhet már azzal, hogy ő úgy járt el, ahogyan az az adott helyzetben általában elvárható. A Ptk. objektívvé tette a szerződésszegésért való felelősséget. A felelős fél csak akkor mentesülhet, ha bizonyítja, hogy a szerződésszegést ellenőrzési körén kívül eső, a szerződéskötés időpontjában előre nem látható körülmény okozta, és nem volt elvárható, hogy a körülményt elkerülje vagy a kárt elhárítsa. Ez a megfogalmazás a könyvelői munka esetén a kimentés lehetőségét szinte a nullára csökkenti. Nagyon erős képzelettel tudunk csak olyan eseteket kreálni, ahol ezen az alapon a szerződésszegő megbízott (könyvelő) kimentheti magát. A szerződésekben ugyanis minden esetben benne van egy olyan formula, hogy a megbízott kifejezetten vállalja a megadott könyvelési, adózási feladatok hibamentes teljesítését. A kártérítés mértéke is eltér a megszokottól. A kárt ugyanis csak olyan mértékben kell megtéríteni (a mostani teljes kártérítés helyett), amilyen mértékben a jogosult bizonyítja, hogy a kár mint a szerződésszegés jogkövetkezménye a szerződés megkötésének időpontjában előre látható volt. Ez a korlát a könyvelés esetén nem igazán érvényesül, hiszen a téves könyvelés, téves adóbevallás lehetséges jogkövetkezménye a jog által meghatározott, így különösebb bizonyítást a kárt szenvedett megbízó oldaláról nem igényel. Sovány vigasz, hogy a kártérítési felelősség a szerződésben korlátozható, hiszen ilyen klauzulának a megbízó általi elfogadása igencsak kétséges.
4
IV. A könyvelő (munkavállaló) munkajogi felelőssége a Mt. alapján A munkavállaló kártérítési felelősségét a Mt. XIV. fejezete szabályozza. Érdekesség, hogy az új szabályozás emlékeztet a régi Ptk. formulájára: a munkavállaló a munkaviszonyból származó kötelezettségének megszegésével okozott kárt köteles megtéríteni, ha nem úgy járt el, ahogy az adott helyzetben általában elvárható. A fenti feltételek fennállását, a kárt és az okozati összefüggést a munkáltatónak kell bizonyítania. A kártérítés mértéke nem haladhatja meg a munkavállaló négyhavi távolléti díjának az összegét. Ezt kollektív szerződés nyolc hónapra emelheti. Szándékos vagy súlyos gondatlanság esetén a teljes kárt meg kell téríteni. A kár lehet bármilyen költség vagy kiadás, de vagyoncsökkenés és elmaradt haszon is. A felróható könyvelői munka által az adókötelezettség kapcsán keletkező befizetési kötelezettségek (így a mulasztási bírság, az önellenőrzési pótlék) a könyvelt gazdasági alany szempontjából kárnak minősülnek. Nem kár viszont az adóhiány miatt feltárt adókülönbözet befizetése. A konkrét adózási kötelezettségen kívül is érheti kár a könyvelt gazdasági alanyt, amennyiben adózási szempontból "rovott" múltú lesz, ami hátrányosan érintheti üzleti kapcsolatait, de az adóhatósághoz fűződő viszonyát is.
V. A könyvelő (elkövető) büntetőjogi felelőssége a Btk. alapján V. I. A költségvetési csalás A Btk. szabályai költségvetési csalás megnevezés alatt egységes bűncselekménybe foglalja az államháztartást károsító magatartásokat, így a korábbi adócsalást, munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalást, jövedékkel való visszaélést, és a kapcsolódó tényállásokat, továbbá az Európai Unió gazdasági érdekeit sértő bűncselekményeket is. A költségvetés fogálmát ugyanis a törvény nagyon tágan értelmezi. Ez a fogalom ebben az esetben átfogja: a/ az államháztartás alrendszereinek a költségvetését (ideértve a társadalombiztosítás pénzügyi alapjainak költségvetését és az elkülönített állami pénzalapokat is), b/ a nemzetközi szervezet által és nevében kezelt költségvetést (minden szervezet ide tartozik, amit a nemzetközi jog nemzetközi szervezetként elismer, kivéve az Európai Uniót), c/ az Európai Unió által vagy nevében kezelt költségvetés, pénzalapok, d/ a külföldi állam által vagy nevében kezelt költségvetés, pénzalap (amennyiben a bűncselekményt ilyen költségvetésből, pénzalapból vonatkozásában követik el). A tényállás kiterjed mind a költségvetési befizetésekre, mind az onnan származó pénzeszközökre. Kiterjed továbbá a befizetési kötelezettségekhez kapcsolódó kedvezmények jogtalan igénybevételére, valamint a költségvetésből származó pénzeszközöknek a jóváhagyott céltól való eltérő felhasználására. A büntetési tételek azonosak, tehát ha a költségvetési csalás jelentős hátrányt okoz, akkor az adóbevételt eltitkolót éppúgy egytől öt évig terjedő
5
szabadságvesztés fenyegeti, mint azt, aki a költségvetési támogatást nem a jóváhagyott célnak megfelelően használja. Ez utóbbi fordulat különösen fontos, hiszen régi beidegződés, hogy a kapott pénzzel szabadon gazdálkodhatunk. Ezután ez veszélyes hozzáállás lesz. A könyvelők vonatkozásában újdonság, hogy a törvény külön büntetni rendeli azt, méghozzá bűntett miatt 3 évig terjedő szabadságvesztéssel, aki költségvetésből származó pénzeszközökkel kapcsolatban előírt elszámolási, számadási, vagy az előírt tájékoztatási kötelezettségének nem vagy hiányosan tesz eleget, valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz, vagy valótlan tartalmú, hamis vagy hamisított okiratot használ fel. Itt a bűnsegédként történő elkövetés lehet a reális veszély a könyvelő számára, amennyiben a könyvelt gazdasági alany ezeket a kötelezettségeit megszegi. Bűnsegéd az, aki a szándékos bűncselekmény elkövetéséhez segítséget nyújt. A költségvetési csalás eredmény-bűncselekmény. A tényállási elemek közé tartozik a költségvetésnek okozott anyagi hátrány. A költségvetési csalás szándékos bűncselekmény, de nem célzatos. Elegendő az elkövetési magatartás szándékos kifejtése, nem szükséges, hogy ez kifejezetten a vagyoni hátrány okozására irányuljon. A törvény korlátlan mentesítést tesz lehetővé annak a számára, aki a vagyoni hátrányt a vádirat benyújtásáig megtéríti. Ez nem vonatkozik a bűnszövetségben, illetve üzletszerűen elkövetett bűncselekményekre.
V. II. A számvitel rendjének megsértése A Btk. egyfelől részben újraszövegezte a tényállást, másfelől jelentősen súlyosbította a büntetési tételt, amely immár nem vétség miatt kettő, hanem bűntett miatt három évig terjedő szabadságvesztés. A tényállás alapja a számviteli törvényben vagy a felhatalmazásán alapuló jogszabályokban előírt bizonylat rend megsértése, illetve a könyvvezetési, beszámoló készítési kötelezettség megszegése. A tényállás kiterjed az egyéni vállalkozókra, illetve a számviteli törvény alá nem tartozó gazdálkodókra (például az őstermelőkre) is. A bűncselekmény csak szándékosan követhető el, de nem kell, hogy célzatos legyen. A számvitel rendjének megsértése eredmény-bűncselekmény. Az elkövető magatartása a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibát kell, hogy előidézzen, vagy az adott üzleti évet érintően vagyoni helyzete áttekintését, illetve ellenőrzését meghiúsítsa. Ez utóbbi a gyakorlatban akkor fordulhat elő, ha könyvelést egyáltalában nem vezettek, a könyvelés jelentős hányadát elmulasztották vezetni, vagy ha felróható okból a könyvelési anyag, vagy annak jelentős hányada hozzáférhetetlenné vált.
VI. Az adókötelezettség teljesítéséhez kapcsolódó könyvelői felelősség megjelenési formái Az Art. alapján a könyvelő felelőssége az alábbi területeken bírhat speciális jelentőséggel (az adóbevallást és az ebből fakadó adókötölezettséget itt nem említve csak példálózó jelleggel): a/ a 7. § alapján képviseleti minőségében, b/ a bejelentési kötelezettség, különös tekintettel az általános forgalmi adóra vonatkozó kötelezettség tekintetében,
6
c/ a bizonylatok megőrzése tekintetében, d/ a tudomására jutott adótitkok tekintetében, e/ az ellenőrzési eljárásban, a hatósági eljárásban, A könyvelő akár magánszemélyt, akár jogi személyt vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetet képviselhet az adóeljárásban. Amennyiben eljárása nem volt megfelelő, és ez neki felróható volt, a munkajogi, illetve a polgári jogi szabályok szerint felel, attól függően, hogy milyen jogviszonyban áll. Kiemelt jelentőségű az egyes, az Art. által megkívánt bejelentési kötelezettségek teljesítése. Mivel ezek késedelmes, hibás, valótlan adattartalmú, hiányos teljesítését a NAV mulasztási bírsággal sújtja, hasonlóan ezek elmulasztásához (Art. 172. § /1/ bekezdés a/ és c/pont), a könyvelt gazdasági alanynál így keletkezett kárt a könyvelő köteles megtéríteni a rá irányadó (munkajogi vagy polgári jogi) szabályok szerint. A bírság magánszemély esetén 200 ezer, egyébként 500 ezer forintig terjedhet. Az adózó 1 millió forintig terjedő pénzbírsággal sújtható, ha iratmegőrzési kötelezettségének nem tesz eleget. Amennyiben ezek az iratok a könyvelőnek felróható módon válnak hozzáférhetetlenné, a könyvelő felel a megbízónak (adózónak) a bírságból fakadó káráért. Mulasztási bírság szabható ki a pótlás elmulasztásáért is. (Art. 172. § 20a; 20b pontok). Az Art. 53. § /2/ bekezdése értelmében mindenki köteles a tudomására jutott adótitkot megőrizni. Aki az adótitkot illetéktelen személy részére hozzáférhetővé teszi, illetőleg felhasználja vagy közzéteszi, megsérti titoktartási kötelezettségét. A könyvelő, mivel munkája során óhatatlanul adótitkok birtokába jut, ezek megőrzésére oda kell figyelnie. Az adótitok megsértésének a fentebb vázolt kártérítési kötelezettség is következménye lehet, de magántitok sérelme címén büntetőjogi is. Aki az ellenőrzést vagy a végrehajtási eljárást a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével, vagy más módon akadályozza, mulasztási bírsággal sújtható. A könyvelőkre különösen az együttműködési kötelezettség megsértése lehet érvényes, amennyiben a könyvelés esetleges hiányosságai miatt az ellenőrzési vagy a végrehajtási eljárás részben vagy egészben eredménytelen marad. Ilyen esetben is fennáll a könyvelő felelőssége a kiszabott mulasztási bírság tekintetében.
7
