3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH 3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009

Rubrika 3 strana 1/10

3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 Dagmar Masná Zákonem č. 87/2009 byl s účinností od 1. dubna 2009 novelizován zákon o dani z přidané hodnoty. Novela obsahuje zejména nová ustanovení, týkající se osvobození od daně při dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujících, ale netrpělivě byla očekávána podnikatelskou veřejností z jiných důvodů. Touto novelou byl totiž zrušen zákaz uplatnění nároku na odpočet při pořízení osobního automobilu.

Úvod

Pro účely DPH je osobní automobil definován jako dopravní prostředek, který má v technickém osvědčení nebo v technickém průkazu zapsanou kategorii M1 nebo M1G s tím, že pokud by zápis kategorie chyběl, vymezuje se tato kategorie zvláštním právním předpisem - vyhláškou č. 341/2002 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění vyhlášky č. 100/2003 Sb.

Osobní automobil

Je vhodné zmínit, že v průběhu doby byla u řady původně homologovaných osobních automobilů změněna na základě žádostí výrobců nebo dovozců kategorie z M1 na N1, což mělo za důsledek možnost uplatnit nárok na odpočet. Tak např. u automobilů Renault Scenic nebo Citroen Xara Picasso uplatňují podnikatelé nárok na odpočet již několik let. Zákon o DPH obsahoval v § 75 odst. 2 zákaz uplatnit nárok na odpočet z pořízeného osobního automobilu, přičemž nebyl rozhodující způsob pořízení (podle kupní smlouvy či podle smlouvy o finančním pronájmu). Zákaz uplatnění nároku na odpočet se vztahoval i na technické zhodnocení, které se posuzovalo podle § 33 zákona o daních z příjmů. Výjim-

Úprava platná do 31. 3. 2009

ã. 12/2009



kou ze zákazu bylo pořízení automobilu pro další prodej. Vedle zákazu uplatnění nároku na odpočet stanovil zákon v § 13 odst. 4 písm. g), že za dodání zboží se také považuje přestavba motorového vozidla, jejímž výsledkem je osobní automobil, u kterého není nárok na odpočet daně, a v této souvislosti stanovil zákon den uskutečnění zdanitelného plnění v § 21 odst. 6 písm. e). Vzhledem k nemožnosti uplatnit nárok na odpočet obsahoval zákon ještě v § 62 ustanovení, podle kterého bylo dodání osobního automobilu, při jehož pořízení nebo použití neměl plátce nárok na odpočet, plněním osvobozeným od daně. K uvedeným úpravám lze ještě přiřadit zvláštní úpravu pro pořízení nových dopravních prostředků z jiného členského státu v § 19 a zvláštní úpravu v § 90 ZDPH, která se využívá při nákupu a prodeji použitých - ojetých automobilů. Úprava platná od 1. 4. 2009

Nová úprava uplatňování daně u osobních automobilů platí pro automobily nakoupené v tuzemsku, pořízené z jiného členského státu nebo dovezené ze třetí země po 1. 4. 2009 a je velmi jednoduchá. Všechna výše zmíněná ustanovení byla novelou zrušena, takže zákon o DPH v podstatě neobsahuje žádné ustanovení (kromě § 19), které by osobní automobily samostatně zmiňovalo. Proto se u osobních automobilů uplatňují obecné principy fungování daně, jako u jiného zboží. Úprava je doplněna jen přechodnými ustanoveními, z nichž je zřejmé, že nárok na odpočet lze uplatnit u pořízení osobního automobilu, u kterého je den uskutečnění zdanitelného plnění nejdříve 1. 4. 2009.

Nárok na odpočet

Možnost uplatnit nárok na odpočet lze využít ve všech případech nákupu nových osobních automobilů, po-

ã. 12/2009



kud došlo k uskutečnění zdanitelného plnění posouzeného podle § 21 zákona o DPH po 1. 4. 2009. Vzhledem k tomu, že nová úprava je vázána právě na uskutečnění zdanitelného plnění, neztrácí plátce nárok na odpočet, pokud zaplatil zálohu nebo i celou cenu osobního automobilu před datem 1. 4. 2009, ale k dodání (uskutečnění zdanitelného plnění) došlo až v době účinnosti novely. Plátce ãekal s nákupem osobního automobilu na dobu, aÏ bude úãinná novela zákona. Dne 15. 3. 2009 si objednal u prodejce osobní automobil a sloÏil zálohu ve v˘‰i 50 % z ceny s tím, Ïe k dodání dojde pfievzetím automobilu v prodejnû. Automobil pfievzal hned první den úãinnosti novely zákona 1. 4. 2009 a toto datum uvedl prodejce jako datum uskuteãnûní zdanitelného plnûní na daÀov˘ doklad. Vzhledem k uvedenému má plátce nárok uplatnit odpoãet danû, a to nejdfiíve v daÀovém pfiiznání za zdaÀovací období duben 2009.

Pfiíklad 1

Plátce daně má nárok na odpočet daně z pořízeného osobního automobilu, pokud ho použije pro svoji ekonomickou činnost. Plný nárok na odpočet daně mu vznikne v případech, když automobil použije jen pro plnění vyjmenovaná v § 72 odst. 2 zákona o DPH.

Plný nárok na odpočet

Spoleãnost s.r.o., která se zab˘vá kovov˘robou, nakoupí v dubnu 2009 osobní automobil, kter˘ bude vyuÏíván jen pro sluÏební potfiebu - uskuteãÀování zdaniteln˘ch plnûní. V takovém pfiípadû splÀuje podmínky uvedené v § 72 odst. 2 zákona o DPH a mÛÏe uplatnit pln˘ nárok na odpoãet danû.

Pfiíklad 2

Jestliže bude plátce daně osobní automobil využívat jak pro služební účely, tak pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, může uplatnit nárok na odpočet pouze v poměrné výši, odpovídající využití pro ekonomickou činnost. I když stanovení poměrné výše odpočtu je administrativně jednoduché, využívala se v praxi častěji další část ustanovení § 72 odst. 5 ZDPH, která připouští možnost uplatnit plný nárok na odpo-

Poměrný nárok na odpočet

ã. 12/2009



čet s tím, že při užití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností je povinnost uplatnit daň na výstupu jako při poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH. Je nutné zmínit, že v případě užití osobních automobilů, tak jako v případě užití jakéhokoliv obchodního majetku pro účely nesouvisející s podnikáním, nepostupují někteří plátci v souladu s výše uvedeným ustanovením. Pokud jde o dopravní prostředky, tak vypořádají nárok na odpočet pouze ze spotřeby pohonných hmot pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, ale na vypořádání odpočtu daně z ostatních přijatých plnění již nepamatují. Přitom účely nesouvisejícími s uskutečňováním ekonomických činností se pro účely DPH rozumí: a) dočasné využití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn nárok na odpočet, nebo b) poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. Pfiíklad 3

Plátce nakoupí osobní automobil, o nûmÏ ví, Ïe jej bude vyuÏívat (vychází z pfiedpokládaného pomûru projet˘ch kilometrÛ) z 50 % pro sluÏební úãely a z 50 % pro osobní potfiebu. Uplatní proto nárok na odpoãet ve v˘‰i 50 % z celkové ãástky danû uvedené na dokladu. Ve stejném pomûru bude uplatÀovat nárok na odpoãet i z dal‰ích pfiijat˘ch plnûní (pohonné hmoty, technické zhodnocení, opravy, mytí apod.).

Pfiíklad 4

Plátce nakoupí osobní automobil, u nûhoÏ uplatní pln˘ nárok na odpoãet, a pfiidûlí ho zamûstnanci, kter˘ jej bude pouÏívat pro úãely uskuteãÀování ekonomick˘ch ãinností i pro svoji potfiebu.

ã. 12/2009



ProtoÏe jde o doãasné vyuÏití obchodního majetku, musí na tuto sluÏbu stanovit cenu tak, aby odpovídala vynaloÏen˘m nákladÛm, jak stanoví § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH. Zákon sám neobsahuje konkrétní zpÛsob v˘poãtu základu danû, ale je moÏné uvést, Ïe jich je více. Lze v‰ak doporuãit, aby cena zahrnovala alespoÀ pfiíslu‰nou ãástku odpisÛ a v období, kdy byla pfiijata dal‰í plnûní, tak je‰tû pomûrnou ãást souvisejících nákladÛ (za pohonné hmoty, mytí, opravy). ProtoÏe v tomto pfiípadû nejde o v˘dûleãnou ãinnost, nezahrnuje se do ceny sluÏby zisk. Bude-li plátce v rámci ekonomické činnosti vykonávat jak plnění, u nichž má nárok na odpočet, tak plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, musí při nákupu osobního automobilu, pokud ho bude využívat pro oba typy činností, nárok na odpočet krátit podle § 76 ZDPH. V průběhu roku to bude pomocí zálohového koeficientu, konečné vypořádání pak provede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku.

Krácený nárok na odpočet

Plátce poskytuje ekonomické poradenství (zdanitelné plnûní) a souãasnû zprostfiedkovává stavební spofiení (finanãní ãinnost - plnûní osvobozené od danû bez nároku na odpoãet), pro krácení nároku na odpoãet u pfiijat˘ch plnûní pouÏívan˘ch pro obû ãinnosti pouÏívá v roce 2009 koeficient 0,50. V kvûtnu 2009 zakoupí pro sluÏební úãely nov˘ osobní automobil v cenû 476 000 Kã, z toho daÀ ãiní 76 000 Kã. Vzhledem ke zpÛsobu vyuÏití a v˘‰i koeficientu uplatní nárok na odpoãet v daÀovém pfiiznání za kvûten pouze ve zkrácené v˘‰i koeficientem 0,50, tj. 38 000 Kã.

Pfiíklad 5

Přechodná ustanovení vymezují rozhodný okamžik pro možnost uplatnit nárok na odpočet a také upravují uplatnění daně u případů v nich vyjmenovaných.

Přechodná ustanovení novely

V 1. bodě přechodných ustanovení je k nároku na odpočet u osobního automobilu nakoupeného v tuzemsku, pořízeného z jiného členského státu nebo dovezeného ze třetí země a stejně tak u technického zhodnocení osobního automobilu, s místem plnění ã. 12/2009



v tuzemsku, konstatováno, že pokud je datum uskutečnění zdanitelného plnění do 31. 3. 2009 (den předcházející dni nabytí účinnosti nové úpravy), použijí se pro uplatnění nároku na odpočet ustanovení §§ 72 až 79, ve znění platném do dne předcházejícího účinnosti novely. U takových plnění nemá plátce nárok na odpočet a nemůže jej uplatnit ani po datu účinnosti novely, tj. počínaje dnem 1. 4. 2009. Pfiíklad 6

Plátce si objednal osobní automobil pfiímo u v˘robce ·koda s tím, Ïe v˘robce zajistí i pfiepravu automobilu pfiímo kupujícímu plátci. V˘robce pfiedal automobil pfiepravci dne 28. 3. 2009, coÏ je podle uzavfiené kupní smlouvy den dodání. Do‰lo v‰ak k poru‰e pfiepravního prostfiedku, a tak pfiepravce pfiedal automobil kupujícímu plátci aÏ dne 6. dubna 2009. Vzhledem k tomuto datu poÏádal plátce danû svoji úãetní, aby daÀov˘ doklad zahrnula do nároku na odpoãet za zdaÀovací období duben. Úãetní v‰ak s odvoláním na datum uskuteãnûní zdanitelného plnûní pfied úãinností novely zákona sdûlila, Ïe nárok na odpoãet z tohoto automobilu uplatnit nelze. Bod 2 přechodných ustanovení řeší uplatnění daně u osobních automobilů, na něž byla uzavřena smlouva, ve které je sjednáno, že uživateli je přenechán osobní automobil do užívání za úplatu s oprávněním jej nabýt nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy (smlouva o koupi najaté věci). Pokud byla smlouva uzavřena do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti novely zákona o DPH - do dne 31. 3. 2009, použije se pro uplatnění nároku na odpočet daně ustanovení §§ 72 až 79 ve znění zákona o DPH, platném do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti novely zákona o DPH. To znamená, že při pořízení osobního automobilu podle výše uvedené smlouvy, uzavřené do 31. 3. 2009, nemá plátce daně nárok na odpočet daně z jednotlivých splátek, a to ani po datu 1. 4. 2009.

Pfiíklad 7

ã. 12/2009

Plátce uzavfiel v fiíjnu 2008 smlouvu o koupi najaté vûci - osobního automobilu, ze které vypl˘vá, Ïe plátce jako nájemce je oprávnûn po úhradû poslední splátky ke koupi tohoto automo-



bilu za zÛstatkovou cenu 1 000 Kã. Splátky byly stanoveny ve v˘‰i 10 000 Kã + daÀ 1 900 Kã, celkem 11 900 Kã. Vzhledem k novele zákona mínil plátce od dubna 2009 uplatÀovat nárok na odpoãet ve v˘‰i danû 1 900 Kã, která je souãástí splátky. Jeho daÀov˘ poradce v‰ak poukázal na bod 2 pfiechodn˘ch ustanovení s tím, Ïe toto ustanovení nárok na odpoãet u pfiedmûtn˘ch smluv, uzavfien˘ch pfied 1. 4. 2009, vÛbec neumoÏÀuje. Bod 3 přechodných ustanovení řeší případy, kdy je prodáván osobní automobil již za účinnosti novely zákona, když při jeho pořízení do dne 31. 3. 2009 neměl plátce nárok na odpočet. Podle tohoto ustanovení musí u prodeje po datu 1. 4. 2009 uplatnit osvobození od daně podle § 62 odst. 2 zákona o DPH ve znění platném do dne 31. 3. 2009. Vzhledem k moÏnosti uplatnit nárok na odpoãet pfii pofiízení osobního automobilu rozhodl se plátce danû, Ïe prodá souãasnû vyuÏívan˘ automobil pro sluÏební úãely a nahradí jej nov˘m. U automobilu, kter˘ chce prodat, nemohl uplatnit pfii jeho koupi nárok na odpoãet. Prodej proto bude, v souladu s bodem 3 pfiechodn˘ch ustanovení, klasifikován jako plnûní osvobozené od danû podle zru‰eného ustanovení § 62 odst. 2 ZDPH. ProtoÏe cena nebude obsahovat daÀ, kupující logicky nemÛÏe uplatnit nárok na odpoãet.

Pfiíklad 8

V úvodu textu tohoto článku je zmíněno, že po novele zákona platí pro nákup i prodej osobních automobilů stejná pravidla jako pro každé jiné zboží, což platí i pro ojeté osobní automobily. Ojetým osobním automobilem je takový automobil, který nesplňuje podmínky nového dopravního prostředku, definovaného v § 4 zákona. Při prodeji takových automobilů i po účinnosti novely se však objeví problém spočívající v tom, že budou, a to zřejmě delší dobu, prodávány zejména osobní automobily nakoupené do 31. 3. 2009, u kterých kupující, nyní prodávající, neměl při pořízení nárok na odpočet. Vzhledem k uvedenému budou prodeje osobních automobilů nakoupených před datem 1. 4. 2009 vesměs osvobozené od

Ojeté osobní automobily

ã. 12/2009



daně a prodávající plátce bude postupovat podle výše uvedených pravidel, vyplývajících z bodu 3 přechodných ustanovení, a jak je uvedeno i v příkladu k nim připojenému. Pokud tedy bude prodán osobní automobil osvobozený od daně, kupující nebude moci uplatnit nárok na odpočet. Na základě toho lze dovodit, že i další prodeje takového automobilu budou osvobozeny od daně. Jinými slovy: ojetý osobní automobil, který byl poprvé prodán jako osvobozený od daně, bude osvobozen od daně i v případných dalších prodejích. Se skutečností, že nebude moci uplatnit nárok na odpočet, se kupující setká zejména při nákupech v autobazarech, které uskutečňují nákup a prodej ojetých osobních automobilů na základě zprostředkovatelské, komisionářské, mandátní nebo jiné obdobné smlouvy. K uvedenému je nutné poznamenat, že ustanovení bodu 3 přechodných ustanovení se nevztahuje na automobily, které byly zařazeny do kategorie N1 (malá nákladní auta) a které jsou často laicky nazývány „osobní automobily s mřížkou“. U těch byl nárok na odpočet uplatňován, a proto bude při jejich prodeji z celé prodejní ceny uplatněna daň na výstupu. Zvláštní režim podle § 90 zákona

Do zásad platných pro uplatňování zvláštního režimu podle § 90 ZDPH novela žádné změny nepřinesla. Platí tedy stejná pravidla jako před její účinností. Zejména platí, že obchodník s použitým zbožím (autobazar) se může rozhodnout, že použije tento zvláštní režim, pokud: • nakoupí ojetý osobní automobil od osoby, která není plátcem ani není registrována k dani v jiném členském státě, • nakoupí od jiného plátce, pro kterého bylo dodání osvobozené od daně podle § 62 ZDPH, • nakoupí od osoby, která je registrována k dani v jiném členském státě a dodání osobního automobilu

ã. 12/2009



bylo pro ni osvobozené obdobně jako u českého plátce, • nakoupí od jiného obchodníka, který použil zvláštní režim. V případě užití zvláštního režimu stanoví obchodník základ daně jako rozdíl mezi cenou nákupní a cenou prodejní (přirážka autobazaru), přičemž na daňový doklad nesmí vypočtenou daň uvést (s výjimkou prodeje osobám se zdravotním postižením) a kupující plátce nemá nárok na odpočet. Jestliže plátce nakoupí ojetý osobní automobil od obchodníka, který využívá zvláštní režim, nebude si moci nárok na odpočet uplatnit, i když se nákup uskuteční až po 1. 4. 2009. Na závěr lze shrnout, že novela zákona o DPH umožňuje uplatnit nárok na odpočet při dodržení podmínek stanovených v §§ 72 a 73 ZDPH, zejména u pořízení nových osobních automobilů. V případě pořízení ojetých osobních automobilů je nutné zkoumat, zda prodej je zdanitelným plněním a zda nárok na odpočet vůbec vznikl.

Závěr

ã. 12/2009


ã. 12/2009


3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009

Recommend Documents