Usmernenie DR SR k novele zákona o účtovníctve účinnej od 1.1.2010 S účinnosťou od 1 januára 2010 bol zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení zákona č. 562/2003 Z.z. , zákona č. 561/2004 Z.z., zákona č. 518/2005 Z.z., zákona č. 688/2006 Z.z., zákona č. 198/2007 Z.z., zákona č. 540/2007 Z. z., zákona č. 621/2007 Z. z., zákona č. 378/2008 Z. z., zákona č. 465/2008 Z. z., zákona č. 567/2008 Z. z., 61/ 2009 Z. z., 492/2009 Z. z. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) novelizovaný zákonom č. 504/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Zmeny a doplnenia zákona o účtovníctve možno rozdeliť nasledovne: 1. ustanovenia týkajúce sa zrušenia právnickej osoby bez likvidácie, 2. ustanovenia týkajúce sa ocenenia majetku a záväzkov a to v nadväznosti na: a) zrušenie právnickej osoby bez likvidácie, b) kúpu a vklad podniku alebo jeho časti, c) realizáciu tzv. PPP projektov. 3. ustanovenia týkajúce sa overovania účtovnej závierky audítorom, 4. ustanovenia týkajúce sa ukladania účtovnej závierky do zbierky listín obchodného registra, 5. ostatné zmeny a doplnenia. 1. Ustanovenia týkajúce sa zrušenia právnickej osoby bez likvidácie Zmenené a doplnené ustanovenia zákona o účtovníctve: § 4 ods. 3, § 16 ods. 1 písm. e), § 16 ods. 2, § 16 ods. 4 písm. c), § 17 ods. 6, § 17 ods. 7 Právnická osoba, ktorá sa zrušuje bez likvidácie vedie účtovníctvo do dňa, ktorý predchádza rozhodnému dňu (§ 4 ods. 3 zákona o účtovníctve), t. zn. ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu zanikajúca účtovná jednotka uzavrie účtovné knihy a zostaví mimoriadnu účtovnú závierku (§ 16 ods. 4 písm. c) zákona o účtovníctve). Ustanovenie § 4 ods. 3 zákona o účtovníctve ďalej rieši čo sa rozumie rozhodným dňom a spôsob vedenia účtovníctva od rozhodného dňa. Rozhodným dňom na účely účtovníctva je deň určený v zmluve o zlúčení alebo splynutí alebo deň určený v projekte rozdelenia ako deň, od ktorého sa úkony zanikajúcej obchodnej spoločnosti alebo družstva považujú z hľadiska účtovníctva za úkony vykonané na účet nástupníckej obchodnej spoločnosti alebo inej právnickej osoby podľa § 69 ods. 6 písmeno d) Obchodného zákonníka. Rozhodný deň môže predchádzať samotnému dňu zrušenia bez likvidácie, môže byť totožný s dňom zrušenia bez likvidácie, dokonca môže byť stanovený po dni zrušenia bez likvidácie, a to až do dňa, kedy nadobudne účinky zmluva o zlúčení alebo splynutí alebo projekt rozdelenia. Zákon o účtovníctve v § 4 ods. 3 uvádza, že tento deň sa nesmie určiť po dni nadobudnutia účinkov splynutia, zlúčenia alebo rozdelenia podľa § 69a Obchodného zákonníka. Od rozhodného dňa skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva zanikajúcej právnickej osoby sú súčasťou účtovníctva nástupníckej účtovnej jednotky. Na uvedené nadväzuje § 16 ods. 1 písm. e) zákona o účtovníctve a následne aj § 16 ods. 2 zákona o účtovníctve, podľa ktorého k rozhodnému dňu otvorí účtovné knihy nástupnícka účtovná jednotka. Ak táto ešte nevznikla, zostaví otváraciu súvahu a otvorí účtovné knihy za nástupnícku účtovnú jednotku zanikajúca právnická osoba (ak je zanikajúcich právnických osôb viac, určí sa jedna z nich, ktorá bude viesť účtovníctvo). Uvedené platí pri splynutí alebo rozdelení. Pri zlúčení nástupnícka účtovná jednotka pokračuje vo vedení svojich účtovných kníh po doplnení účtov z podkladov otváracej súvahy. Pri zlúčení nástupnícka účtovná jednotka neuzavrie
1
účtovné knihy, ale na účely zostavenia otváracej súvahy len zisťuje konečné stavy účtov (§ 17 ods. 6 zákona o účtovníctve). Nástupnícka účtovná jednotka odo dňa svojho vzniku (pri splynutí, rozdelení aj zlúčení) pokračuje vo vedení účtovníctva. V súvislosti s uvedenými zmenami bol zmenený § 17 ods. 7 zákona o účtovníctve, ktorý upravuje kedy účtovná jednotka zostavuje otváraciu súvahu. Podľa tohto ustanovenia účtovná jednotka zostavuje otváraciu súvahu: a) ku dňu svojho vzniku, s výnimkou účtovnej jednotky, ktorej otváracia súvaha bola zostavená k rozhodnému dňu, b) ku dňu vstupu do likvidácie, c) ku dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu, d) k rozhodnému dňu. V § 4 ods. 3 zákona o účtovníctve v záverečnej vete uvádza spôsob vedenia účtovníctva zanikajúcej právnickej osoby za nástupnícku účtovnú jednotku pre prípad, ak by nenastali účinky zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia, t.j. výmaz zanikajúcej právnickej osoby z obchodného registra a zápis nástupcu do obchodného registra. Preto zanikajúca právnická osoba vedie účtovníctvo tak, aby bolo možné jednoznačne vyčísliť majetok, záväzky a výsledok hospodárenia zanikajúcej právnickej osoby. V § 17 ods. 6 sa upravuje zostavenie a označenie účtovných závierok v prípadoch, ak sú totožné dni rôznych účtovných závierok. Priebežná účtovná závierka sa nezostavuje, ak jej deň je totožný s dňom riadnej alebo mimoriadnej účtovnej závierky. Ako riadna účtovná závierka sa označuje účtovná závierka, ak deň mimoriadnej účtovnej závierky je totožný s dňom riadnej účtovnej závierky. 2.
Ustanovenia týkajúce sa ocenenia majetku a záväzkov a to v nadväznosti na: a. zrušenie právnickej osoby bez likvidácie, b. kúpu a vklad podniku alebo jeho časti, c. realizáciu tzv. PPP projektov. a. Ocenenie majetku a záväzkov v nadväznosti na zrušenie právnickej osoby bez likvidácie Zmenené a doplnené ustanovenia zákona o účtovníctve: § 24 ods. 2 písm. c), § 25 ods. 1 písm. f), § 25 ods. 2 Podľa § 27 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve sa majetok a záväzky v obchodných spoločnostiach alebo v družstvách zanikajúcich bez likvidácie ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu oceňujú reálnou hodnotou. Podľa doplneného § 25 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve takto ocenený majetok a záväzky v zanikajúcich spoločnostiach preberá nástupnícka účtovná jednotka V prípade, ak zanikajúca obchodná spoločnosť alebo družstvo je zahraničnou právnickou osobou je potrebné aby majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene boli prepočítané na eurá. Preto bol doplnený § 24 ods. 2 písm. c) zákona o účtovníctve, podľa ktorého sa majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene prepočítajú referenčný výmenný kurz určeným a vyhláseným ECB alebo NBS v rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby. Ustanovenie § 25 ods. 2 zákona o účtovníctve je tiež doplnený v súvislosti so zahraničnou zanikajúcou obchodnou spoločnosťou alebo družstvom. Ak zahraničná zanikajúca obchodná spoločnosť nemá majetok a záväzky ocenené reálnou hodnotou, nástupnícka účtovná jednotka ocení preberaný majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej obchodnej spoločnosti alebo družstva reálnou hodnotou. 2
b. Ocenenie majetku a záväzkov v nadväznosti na kúpu a vklad podniku alebo jeho časti Zmenené a doplnené ustanovenia zákona o účtovníctve: § 25 ods. 1 písm. e) prvý bod, § 25 ods. 1 písm. e) druhý bod V § 25 ods. 1 písm. e) prvý bod zákona o účtovníctve sa ustanovuje oceňovanie majetku a záväzkov u fyzickej osoby – podnikateľa účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva, ktorý kupuje podnik alebo jeho časť. Prijímaný majetok a záväzky pri kúpe podniku alebo jeho časti oceňuje nadobúdateľ v reálnej hodnote. V nadväznosti na uvedené boli doplnené aj postupy účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva a to § 16a. Ocenenie majetku a záväzkov pri vklade podniku alebo jeho časti bolo presunuté do nasledujúceho bodu t. j. do § 25 ods. 1 písm. e) druhý bod zákona o účtovníctve. Znenie však zostalo nezmenené. c. Ocenenie majetku a záväzkov v nadväznosti na realizáciu tzv. PPP projektov Zmenené a doplnené ustanovenia zákona o účtovníctve: § 25 ods. 1 písm. d) šiesty bod, § 25 ods. 1 písm. g), § 27 ods. 2 písm. d) Zákon o účtovníctve bol doplnený o ocenenie majetku obstaraného prostredníctvom PPP projektov. Podľa § 25 ods. 1 písm. d) šiesteho bodu zákona o účtovníctve majetok obstaraný verejným obstarávateľom bezodplatne od koncesionára za plnenie vo forme koncesie na stavebné práce podľa § 15 ods. 1 zákona č. 25/2006 Z. z. o verejnom obstarávaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 503/2009 Z. z. (ďalej len zákon o verejnom obstarávaní) sa oceňuje reprodukčnou obstarávacou cenou. Ustanovenia § 25 ods. 1 písm. g) a § 27 ods. 2 psím. d) zákona o účtovníctve sa týkajú oceňovania nehmotného majetku účtovaného u koncesionára pri koncesii na stavebné práce. Podľa § 25 ods. 1 písm. g) zákona o účtovníctve nehmotný majetok účtovaný u koncesionára pri koncesii na stavebné práce podľa zákona o verejnom obstarávaní sa oceňuje reálnou hodnotou; takýto nehmotný majetok účtuje koncesionár, ak v prevažnej miere preberá riziko dopytu a verejný obstarávateľ nadobúda vlastnícke právo na začiatku realizácie diela alebo jeho uvedením do užívania. Reálna hodnota je určená podľa § 27 ods. 2 písm. d) zákona o účtovníctve, ktoré bolo doplnené, ktorou sa rozumie hodnota zhotoveného diela poskytnutá koncesionárom verejnému obstarávateľovi, za ktorú koncesionár nadobúda nehmotný majetok uvedený v § 25 ods. 1 písm. g) zákona o účtovníctve. 3. Ustanovenia týkajúce sa overovania účtovnej závierky audítorom Zmenené a doplnené ustanovenia zákona o účtovníctve: § 18 ods. 6, § 19 ods. 1 písm. a), § 19 ods. 1 písm. b), § 19 ods. 2, 39g ods. 2 § 18 ods. 6 zákona o účtovníctve ustanovuje v akom členení sa uvádzajú v poznámkach náklady voči audítorovi alebo audítorskej spoločnosti. Oproti pôvodnému zneniu sa mení používaná terminológia, ktorá sa dáva do súladu s terminológiu používanou v zákone č. 540/2007 Z. z. o audítoroch, audite a dohľade nad výkonom auditu a o zmene a doplnení zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (zákon o audítoroch). Pod pojmom audítor sa rozumie audítor – fyzická osoba alebo audítorská spoločnosť. V nadväznosti na zavedenie tejto legislatívnej skratky bol upravený aj § 19 ods. 2 zákona o účtovníctve, kde boli vypustené slová „audítorská spoločnosť“.
3
Do 1. januára 2010 všetky akciové spoločnosti mali povinnosť overovania účtovnej závierky audítorom. Od. 1. januára 2010 sa na akciové spoločnosti vzťahujú veľkostné kritériá, ktoré sú uvedené v § 19 ods. 1 psím. a) zákona o účtovníctve pre obchodné spoločnosti, ak povinne vytvárajú základné imanie a družstvo, t. zn. overenie účtovnej závierky audítorom sa tak nevzťahuje na všetky akciové spoločnosti ale len pre akciové spoločnosti, ktoré spĺňajú za účtovné obdobie, za ktoré sa zostavuje účtovná závierka a za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie aspoň dve z podmienok uvedených v § 19 ods. 1 písm. a) zákona o účtovníctve. Uvedené sa podľa § 39g ods. 2 zákon o účtovníctve použije na overenie riadnej účtovnej závierky a mimoriadnej účtovnej závierky akciovej spoločnosti, ktorá sa zostavuje k 1. januáru 2010 a neskôr (na účtovnú závierku k 31.12.2009, i keď je zostavená už za účinnosti tohto zákona po 1.1.2010 sa vzťahuje ešte ustanovenie o overovaní účtovnej závierky audítorom pre všetky akciové spoločnosti). V § 19 ods. 1 písm. b) zákona o účtovníctve sa ustanovuje, že obchodná spoločnosť a družstvo musia mať overenú účtovnú závierku audítorom, ak majú cenné papiere prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu. 4. Ustanovenia týkajúce sa ukladania účtovnej závierky do zbierky listín obchodného registra Zmenené a doplnené ustanovenia zákona o účtovníctve: § 21 ods. 1 Jednou z povinností účtovnej jednotky je uloženie účtovných závierok do zbierky listín obchodného registra. § 21 ods. 1 zákona o účtovníctve upresňuje uloženie individuálnej riadnej a mimoriadnej účtovnej závierky v nadväznosti na novelu Obchodného zákonníka v časti týkajúcej sa predkladania účtovných závierok do zbierky listín obchodného registra. Podľa nového znenia § 21 ods.1 zákona o účtovníctve účtovné jednotky ukladajú riadnu individuálnu a mimoriadnu individuálnu účtovnú závierku do zbierky listín obchodného registra takto: e) akciové spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným, družstvo a štátny podnik, a to do 30 dní po schválení účtovnej závierky alebo do lehoty ustanovenej osobitným predpisom, ktorým je Obchodný zákonník. (konkrétne § 40 ods. 2). Obchodný zákonník ustanovuje čo v prípade, ak nedôjde ku schváleniu účtovných závierok do troch mesiacov od predloženia valnému zhromaždeniu alebo členskej schôdze. V tomto prípade sa ukladá neschválená účtovná závierka do 30 dní od márneho uplynutia trojmesačnej lehoty. f) Exportno-importná banka Slovenskej republiky, a to do 30 dní po schválení účtovnej závierky, g) verejná obchodná spoločnosť a komanditná spoločnosť, a to do siedmich mesiacov po uplynutí účtovného obdobia. 5. Ostatné zmeny Zmenené a doplnené ustanovenia zákona o účtovníctve: § 9 ods. 2 písm. c), § 17a ods. 2 písmeno b), § 20 ods. 6 písm. f), § 20 ods. 7 písm. e), § 27 ods. 3, § 28 ods. 4, § 36 ods. 1, § 39g ods. 2, poznámky pod čiarou k odkazu 22a a 22ac •
Zmena týkajúca sa jednoduchého účtovníctva Do § 9 ods. 2 písm. c) zákona o účtovníctve boli doplnené poľovnícke organizácie ako účtovné jednotky, ktoré môžu viesť účtovníctvo v sústave jednoduchého účtovníctva a to v nadväznosti na zmenu zákona č. 274/2009 Z. z. o poľovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, podľa ktorého sa občianske združenia registrované na výkon práva poľovníctva podľa zákona č. 83/1990 4
Zb. o združovaní občanov v znení neskorších predpisov stanú od 1. septembra 2009 poľovníckou organizáciou. Ide o organizácie svojim rozsahom menšie, ktoré môžu viesť jednoduché účtovníctvo, ak nepodnikajú a ak ich príjmy za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie nedosiahli 200 000 eur. •
Doplnenie definície čistého obratu Na účely zostavovania účtovnej závierky podľa IAS/IFRS sa v § 17a ods. 2 psím. b) zákona o účtovníctve definuje čistý obrat, ktoré je totožný s definíciou čistého obratu v § 19 zákona účtovníctve, t. j. čistým obratom na tento účel sú výnosy dosiahnuté z predaja výrobkov, tovarov, poskytnutých služieb a iné výnosy súvisiace s bežnou činnosťou účtovnej jednotky po odpočítaní zliav
•
Zmeny navrhnuté Ministerstvom spravodlivosti SR Zmeny v § 20 ods. 6 písm. f) zákona o účtovníctve a § 20 ods. 7 písm. e) zákona o účtovníctve navrhlo Ministerstvo spravodlivosti SR vzhľadom na možnosť alternatívnej správy a riadenia pri európskych formách spoločností (európske spoločnosti a európske družstvo). Použitie špecifického pojmu „predstavenstvo“ v § 20 ods. 6 písm. f) zákona o účtovníctve nepokrýva jednostupňový systém riadenia týchto spoločností, preto sa navrhuje všeobecnejšia formulácia a to „orgány spoločnosti“. Súčasne sa v § 20 ods. 7 psím. e) zákona o účtovníctve vypúšťajú z povinnosti zverejniť vo výročnej správe údaje týkajúce sa zamestnaneckých akcií z dôvodu, že tieto sú v Slovenskej republike už zrušené.
•
Spresnenie ocenenia reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 3 zákona o účtovníctve V § 27 ods. 3 zákona o účtovníctve sa v celom texte vypúšťajú slová „písm. b)“ čím sa upresňuje stanovenie reálnej hodnoty v nadväznosti na deň ocenenia v § 24 ods. 1 zákona o účtovníctve. Týmto sa zdôrazňuje ocenenie reálnou hodnotou v súlade s § 25 zákona o účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu a tiež k inému dňu v priebehu účtovného obdobia, ak to vyžaduje osobitný predpis.
•
Odpisovanie goodwillu V súlade s článkom 37 smernice Rady 78/660/EHS v platnom znení sa upúšťa od povinnosti odpísať goodwill do piatich rokov od jeho obstarania, tak ako to bolo do 1.1.2010 ustanovené v § 28 ods. 4 zákona o účtovníctve, z ktorého sa vpustilo slovo „goodwill“ a zároveň sa vypustila aj tretia veta týkajúca sa odpisovania záporného goodwillu.. Účtovné jednotky si stanovia obdobie, počas ktorého budú goodwill odpisovať. Ostatné podrobnosti sú ustanovené v jednotlivých opatreniach upravujúcich postupy účtovania. Na uvedenú zmenu nadväzuje aj prechodné ustanovenie § 39g ods. 1 zákona o účtovníctve, podľa ktorého sa na dopisovanie goodwillu alebo záporného goodwillu, ktorý vznikol do 31. decembra 2009 použijú ustanovenia zákona v znení účinnom do 31. decembra 2009.
•
Lehoty na uchovávanie účtovných záznamov V § 36 ods. 1 zákona o účtovníctve boli doplnené lehoty na uchovávanie účtovných záznamov, podľa ktorých sa zisťuje alebo preveruje základ dane v súlade s osobitnými predpismi.
5
•
Poznámky pod čiarou Poznámky pod čiarou k odkazu 22a a 22ac sa upravujú z dôvodu zrušenia Nariadenia Komisie (ES) č. 1725/2003 z 29. septembra 2003 o prijatí určitých medzinárodných účtovných noriem v súlade s nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) a jeho nahradenia novým nariadením Komisie.
Vypracovalo:
Daňové riaditeľstvo SR Banská Bystrica odbor metodiky daní
máj 2010
6
