2/2.4 Majetek
str. 1
NO
2/2.4 Nejčastější chyby v oceňování majetku Kapitola obsahuje upozornění na některé chyby při oceňování majetku, které se v souvislosti s daní z přidané hodnoty vyskytují v praxi v účetnictví právnických osob, které jsou definovány v § 2 vyhlášky číslo 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví (dále jen vyhláška). Dlouhodobý majetek Při úplatném pořízení dlouhodobého majetku je důležité správné ocenění pořizovaného majetku v účetnictví. Obdobně to lze tvrdit také v případě bezúplatně nabytého majetku např. formou darování, dědění nebo převodem podle zvláštních právních předpisů (např. restituční zákony).
Úplatné pořízení majetku
Způsoby oceňování majetku řeší § 24 a 25 ZÚČ. Metody oceňování upravuje Část IV vyhlášky a částečně také Český účetní standard č. 409 v Čl. 3.
březen 2011
NO
2/2.4 str. 2
Majetek
Chyby a omyly (některé příklady z praxe): – Účetní jednotka nesprávně zahrne do ocenění pořizovaného majetku například: – poplatky bance za konverzi cizí měny a kursové ztráty z přepočtu cizí měny (jedná se o náklady související s hospodařením s finančním majetkem), v případech pořízení majetku od dodavatele ze zahraničí, faktura dodavatele zní a je hrazena v cizí měně, – úroky z prodlení za pozdní úhradu faktury dodavatele pořizovaného majetku, – pokuty a obdobné sankce za poškození nebo znečistění životního prostředí, poškození obecního majetku, znečistění veřejného prostranství aj. v souvislosti s pořizovaným majetkem, – náklady na opravy majetku například v případech, kdy u v minulosti pořízeného majetku se provádí jeho technické zhodnocení a současně oprava technicky zhodnocovaného majetku, – cenu pozemku souvisejícího se stavbou do ocenění stavby, – cenu trvalých porostů do ocenění pozemku (definice trvalého porostu je vymezena v § 26 odst. 9 zákona o daních z příjmů), – částku daně z přidané hodnoty, pokud je účetní jednotka registrována jako plátce této daně a vzniká jí nárok na její vypořádání se státním rozpočtem. Účetní jednotka opomene zahrnout do ocenění pořizovaného majetku například: – výdaje na pořízení projektové dokumentace stavby, – správní poplatky a jiné poplatky související s pořízením dlouhodobého majetku (např. licenční poplatky, poplatky za homologaci telekomunikačních zařízení, poplatky za stavební řízení, poplatky za zábor veřejbřezen 2011
2/2.4 Majetek
– –
–
str. 3
NO
ného prostranství při uskladnění stavebních materiálů aj.), výdaje na dopravu do místa používání majetku, výdaje za instalaci a připojení na inženýrské sítě (elektřina, vodovod, plynovod, veřejnou kanalizační síť), výdaje za montáž, výdaje na zemní úpravy, zařízení staveniště (tj. oplocení stavby, přístřešek pro stavení dělníky aj.).
V případě výdajů souvisejících s pořizovaným dlouhodobým majetkem od plátců DPH, uplatní (s výjimkou případů jmenovaných v zákonu o DPH) NNO, je-li plátcem této daně, daň z přidané hodnoty při jejím vypořádání v rámci příslušného zdaňovacího období. Do ocenění spojeného s pořízením dlouhodobého majetku uplatní pouze základy daně.
Příklad NNO pořídila od dodavatele software jako informační systém pro neslyšící za 65 000 Kč, bez DPH, sazba daně 20 %. Současně objednala instalaci SW na svém hlavním serveru. Instalaci provedl IT technik – OSVČ, neplátce DPH. NNO zaplatila v hotovosti za instalaci 2 500 Kč.
P
NNO byla registrována jako plátce daně a protože SW bude používán k ekonomické činnosti, pořizovací cenu financovala z vlastních prostředků. Postupovala v souladu se zákonem o DPH a uplatnila nárok na odpočet daně na vstupu.
březen 2011
2/2.4
NO
T Č. A.
B.
C.
Majetek
str. 4
tab. 1 – Postup účtování u NNO, plátce DPH:
Text Kč MD Cena pořízení od dodavatele plátce DPH: a) sepsání a uzavření smlouvy neúčtuje se b) zaúčtování přijaté faktury za SW (základ 65 000 041 daně) c) zaúčtování přijaté faktury za SW (DPH 20 %) 13 000 343 Cena pořízení pořizovací náklady od neplátce DPH: zaúčtování výdaje za instalaci SW dodavatel je 2 500 041 neplátce DPH Zařazení dlouhodobého nehmotného majetku do užívání Zařazení SW do užívání v pořizovací ceně 67 500 013
Bezúplatné pořízení majetku
D
321 321 211 041
Účetní jednotka při zaúčtování v aktivech použije nesprávně stanovenou reprodukční pořizovací cenu u bezúplatně nabytého majetku. Jedná se zejména o případy, kdy dárce s úmyslem krátit daňovou povinnost (viz § 20 odst. 8 nebo § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů) nadhodnotí v darovací smlouvě ocenění poskytnutého daru. Bezúplatně nabytý majetek se oceňuje tzv. „reprodukční pořizovací cenou definovanou v § 25 odst. 4 písm. b) ZÚČ (reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje; cenu lze stanovit odborným znalcem nebo odhadem s ohledem na ceny obvyklé v místě a čase, kdy je majetek bezúplatně nabyt. Za akceptovatelnou se považuje také účetní zůstatková cena vymezená v účetnictví dárce). Pokud je majetek darován plátcem DPH, daň vypořádává (odvede) dárce. Obdarovaná NNO by měla zaúčtovat reprodukční pořizovací cenu bez DPH, tj. pouze ve výši základu daně.
březen 2011
2/2.4 Majetek
NO
str. 5
Pokud je dárcem majetku osoba, která není plátcem DPH a NNO je registrována jako plátce DPH, zaúčtuje darovaný dlouhodobý majetek včetně DPH. Nárok na odpočet DPH nelze uplatnit, nejednalo se o úplatné plnění.
P
Příklad NNO registrovaná jako plátce DPH v rámci benefiční akce obdržela věcné dary tj. a) Jeden dodávkový automobil od plátce DPH, kdy proforma faktura jako příloha darovací smlouvy obsahovala ocenění základ daně 230 000 Kč, DPH 20 % 46 000 Kč, cena celkem 276 000 Kč. b) Jedno zdvihací pneumatické zařízení pro tělesně postižené osoby včetně příslušenství od fyzické osoby, neplátce DPH, jako použité oceněno prodejnou použitých kompenzačních pomůcek na 48 000 Kč.
T
Tab. 2 – Postup účtování u NNO, plátce DPH:
Č. A.
B.
Text Nabytí daru od dárce - plátce DPH: a) uzavření darovací smlouvy b) zaúčtování přijaté proformafaktury (základ daně) c) zařazení dodávkového automobilu do užívání Nabytí daru od neplátce DPH: a) uzavření darovací smlouvy b) zaúčtování reprodukční pořizovací ceny zdvihacího zařízení c) Zařazení zařízení do užívání v reprodukční pořizovací ceně
Kč
MD
D
neúčtuje se 230 000
042
901
230 000
022
042
neúčtuje se 48 000
042
901
48 000
022
042
březen 2011
NO
2/2.4 str. 6
Oceňování majetku pořízeného z dotace
Majetek
Pojem dotace definuje § 27 odst. 7 vyhlášky. Podle ustanovení § 38 odst. 9 vyhlášky je v aktivech součástí ocenění majetku pořízeného z dotace také částka financovaná z prostředků dotace. Pokud je majetek odpisován, provádí účetní jednotka úpravu výsledku hospodaření způsobem podle § 38 odst. 9 písm. a) až c). Účetní jednotky, které tvoří fond reprodukce investičního majetku (zejména veřejné vysoké školy podle § 18 zákona č. 111/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů), postupují rovněž podle § 38 odst. 7 vyhlášky a ČÚS číslo 409, Čl. 6 bodu 6.9. Pokud zákon o DPH umožňuje příjemci dotace vypořádat daň v rámci přiznání k DPH, pak nelze DPH účtovat k tíži dotace. Pořízený majetek u plátce DPH bude oceněn v částce odpovídající základu daně. Jestliže zákon o DPH příjemci dotace vypořádat DPH související s pořizovaným majetkem neumožňuje, pak je majetek oceněn pořizovací cenou včetně DPH. Neodporuje-li to jiným právním předpisům ani podmínkám, za kterých lze dotaci čerpat, příjemce dotace nárokuje zaplacenou DPH k tíži prostředků dotace.
Důsledky chyb a omylů
Je-li majetek chybně oceněn, porušuje účetní jednotka zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZÚČ), zejména § 4 odst. 8 písm. g) (dodržování účetních metod oceňovaní, stanovených prováděcími právními předpisy) a § 7 odst. 1 a 2 (věrné a poctivé zobrazení předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky). Porušení zákona může mít za následek sankce vyměřené kontrolním orgánem podle § 37 zákona o účetnictví. Porušením zákona mj. je nesprávné vedení účetnictví nebo uvedení nepravdivých nebo hrubě zkreslujících údajů v účetních záznamech.
březen 2011
2/2.4 Majetek
str. 7
NO
V případě odpisovaného majetku, pokud je majetek chybně oceněn v účetnictví, jsou následkem toho chybně zjištěny a zaúčtovány náklady na odpisy podle § 28 ZÚČ. Konečným důsledkem může být mj. také chybný základ daně z příjmů, pokud jsou z chybně oceněného majetku jako výdaj na dosažení zajištění a udržení příjmů uplatněny daňové odpisy zjištěné podle § 26 a násl. zákona o daních z příjmů. Účetní jednotka zjišťuje správnost ocenění dlouhodobého majetku v rámci procesu inventarizace. Pokud zjistí chybné ocenění u některého majetku, opravu provede ještě před uzavřením účetnictví za příslušné účetní období zaúčtováním zjištěného rozdílu v tom účetním období, v němž chybu zjistila (nikoliv zpětně v minulých účetních obdobích; viz § 30 odst. 6 ZÚČ). Současně s opravou ocenění majetku v účetnictví je třeba opravit v případě odpisovaného majetku také odpisový plán.
Č. Text Ocenění neodpisovaného majetku v účetnictví bylo A. nižší (zvýšení pořizovací ceny o zjištěný rozdíl) Ocenění neodpisovaného majetku bylo vyšší B. (snížení pořizovací ceny o zjištěný rozdíl) Ocenění odpisovaného majetku bylo nižší (zvýšení C. ceny o zjištěný rozdíl */) Ocenění odpisovaného majetku bylo vyšší (snížení D. pořizovací ceny o zjištěný rozdíl)
Opravy chyb
T
Kč
MD
D
2 000
03x
90x
150
90x
03x
01x (02x) 07x (08x)
07x (08x) 01x (02x)
700 1 800
*/ Uvedený účetní zápis lze použít pouze v případech, kdy byl majetek při pořízení omylem zaúčtován v nižší ceně, než mělo správné ocenění podle právních předpisů; o jiném, a to ani přechodném zvýšení ocenění dlouhodobého majetku s výjimkou případů stanovených ZÚČ, vyhláškou a ČÚS účetní jednotky NNO neúčtují.
Autor: Blažena Petrlíková březen 2011
