2.3 Změny ZDP od

DANĚ SPRÁVNĚ A S JISTOTOU 2.3 Zmûny ZDP od 1. 1. 2008

část 2 str. 1

2.3 Změny ZDP od 1. 1. 2008 Ing. Pavel Bûhounek

Zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (ZoSVR), dochází s účinností od 1. 1. 2008 (popř. s odloženou účinností) k celé řadě změn zákona o daních z příjmů (ZDP), které přibližuje tato kapitola.

Úvod

Vlastní změny ZDP (jedná se celkem o 245 noveli- Legislativní úpravy začních bodů na 20 stranách sbírky zákonů) jsou obsaženy v čl. I ZoSVR, přechodná ustanovení (celkem 18) obsahuje čl. II ZoSVR. ZoSVR přináší do ZDP především tyto změny: • náhrada progresivní sazby DPFO jedinou 15% sazbou, která se od 1. 1. 2009 snižuje na 12,5 %, • změna některých sazeb DPFO vybíraných srážkou a jejich sjednocení (bez výhrady to platí pro příjmy daňových rezidentů) s novou výší lineární sazby DPFO, srážková daň pro příjmy plynoucí daňovým rezidentům je pro rok 2008 v jednotné výši 15 %, a od roku 2009 v jednotné výši 12,5 %, • zvýšení částek slev na DPFO – především jako opatření eliminující rozdíl mezi progresivní sazbou DPFO stanovenou pro rok 2007 pro nejnižší daňové pásmo na 12 % a dále eliminující negativní dopady z opatření zvyšujících základ DPFO. Pro uplatnění slev platí některé dílčí změny (např. možnost uplatnění slevy i starobními důchodci). • zavedení opatření zvyšujících základ DPFO, a to pře-

Přehled změn

listopad 2007

část 2 str. 2


devším u zaměstnanců (základ ve výši tzv. superhrubé mzdy) a u podnikatelů (kromě obecného zpřísnění v oblasti daňových nákladů jde zejména o daňovou neuznatelnost povinně hrazeného pojistného na důchodové zabezpečení a na zdravotní pojištění), čímž se značně znehodnocuje snížení sazby DPFO na 15 % resp. 12,5 % z maximální progresivní sazby dosahující v letech 2000 až 2007 až 32% sazby (před rokem 2000 byla progresivita ještě výraznější), • dílčí změny v předmětu DPFO – např. výslovné vyjmutí příjmů z vypořádání společného jmění manželů z předmětu DPFO, • změny v osvobození od DPFO včetně zpřísnění či zrušení osvobození pro příjmy ze závislé činnosti. Velice významné je, že časový test 6 měsíců pro osvobození příjmů z převodu cenných papírů od DPFO se automaticky nevztahuje na všechny cenné papíry – např. převod akcií nabytých počínaje 1. 1. 2008 bude osvobozen až po 5 letech, pokud podíl převodce na akciové společnosti, jejíž akcie jsou převáděny přesahuje 5 %. • celou řada v podstatě legislativnětechnických změn souvisejících se zavedením jednotné sazby DPFO – mimo jiné jde o zrušení možnosti rozložení některých příjmů na více období či zrušení společného zdanění manželů – tyto instituty zavedením jednotné sazby DPFO ztratily svůj ekonomický význam (aby mohlo být společné zdanění manželů zrušeno skutečně bez znevýhodnění pro manžele s dětmi, byla od 1. 1. 2008 sjednocena výše slevy na poplatníka s výší slevy na manželku s příjmy do 38 040 Kč), • zvýšení hranice pro autorské honoráře zdaňované srážkovou daní ze 3 na 7 tis. Kč, • postupné snižování sazby DPPO – od 1. 1. 2008 listopad 2007


část 2 str. 3

na 21 % z 24 % účinných do 31. 12. 2007 a dále na 20 % s účinností od 1. 1. 2009 resp. na 19 % s účinností od 1. 1. 2010, • obdobně jako byla změněna sazba srážkové daně pro FO, uplatní se tato sazba srážkové daně i pro příjmy zdaněné srážkovou daní právnickým osobám, jdeli o PO – daňové rezidenty. V roce 2008 jsou tedy podíly na zisku plynoucí právnickým osobám zdaněné sazbou srážkové daně 15 % a od 1. 1. 2009 sazbou srážkové daně 12,5 %. Úprava je tedy úplně stejná jako pro zdanění podílů na zisku plynoucích fyzickým osobám – pro rok 2008 tak zůstává zachována sazba srážkové daně uplatňovaná v roce 2007, od roku 2009 se sazba srážkové daně snižuje. U podílů na zisku plynoucích právnickým osobám pochopitelně může být v mnohých případech uplatněno osvobození od DPPO. • sazby srážkové daně z některých příjmů plynoucích daňovým nerezidentům v některých případech kopírují obecnou lineární sazbou DPFO, tj. 15 % pro rok 2008 a 12,5 % od roku 2009 (týká se např. zdanění úhrad za průmyslová práva, zdanění nájemného kromě finančního leasingu). Pro všechny případy to však neplatí, např. pro zdanění úroků plynoucích daňovým nerezidentům zůstává i po rok 2009 zachována sazba srážkové daně 15 % (zdanění touto sazbou srážkové daně se uplatní pouze v případech, kdy není s příslušnou zemí uzavřena smlouva o zamezení dvojímu zdanění resp. zcela výjimečně, kdy sice smlouva o zamezení dvojímu zdanění uzavřena je, ale umožňuje ve státě zdroje úroky zdanit 15 %). V případě nájemného u finančního leasingu plynoucího daňovým nerezidentům se sazba srážkové daně ve výši 1 % platná do 31. 1. 2007 zvýšila od 1. 1. 2007 na 5 %. únor 2008

část 2 str. 4


• tzv. „reforma“ daňového základu, což je především přísnější posuzování daňové uznatelnosti nákladů (netýká se jen změn ZDP, ale i zákona o rezervách) – ke zpřísnění od 1. 1. 2008 došlo především u nákladů na finanční leasing (podstatné prodloužení minimální doby nájmu hmotného majetku jako jedné z podmínek daňové uznatelnosti nájemného) a u finančních nákladů (zejména jde o úroky) u úvěrů a půjček, • v některých případech došlo od 1. 1. 2008 k rozšíření okruhu daňově uznatelných nákladů – např. náklady na likvidaci zásob, • změny ve zdanění tzv. zaměstnaneckých požitků, jedná se o změny v osvobození těchto požitků na straně zaměstnance na straně jedné a o změny v jejich daňové uznatelnosti u zaměstnavatele na straně druhé, • změny týkající se základu daně. V případě neuhrazení některých závazků do 36 měsíců po splatnosti (nebo při promlčení, zániku započtením atd.) vzniká povinnost jejich „dodanění“ [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12.]. Pro úroky z půjček uzavřených mezi spojenými osobami byla od 1. 1. 2008 zrušena administrativní výše obvyklého úroku ve výši 140 % diskontní sazby ČNB – od 1. 1. 2008 je tak i pro úroky z půjček rozhodující tržní výše úroku. • zavedení několika závazných posouzení (editační povinnost) týkajících se oblasti daňových nákladů (uplatnění nákladů týkajících se i jiných než zdanitelných příjmů, uplatnění nákladů na provoz nemovitosti používané zčásti k soukromým účelům, rozlišení oprav od technického zhodnocení) a dále posouzení vynaložení nákladů na realizaci projektů výzkumu a vývoje. • změny v osvobození od DPPO. Osvobození podílů únor 2008


část 2 str. 5

na zisku vyplácených českou dceřinou společností bylo od 1. 1. 2008 rozšířeno i na případy, kdy je dceřiná společnost v likvidaci a podíly na zisku vyplácí zahraniční mateřské společnosti. Dále bylo od 1. 1. 2008 zavedeno osvobození pro příjmy z převodu podílu mateřské společnosti na dceřiné společnosti a osvobození podílů na zisku plynoucích české mateřské společností od dceřiných společností mimo EU resp. Švýcarsko, jsou-li splněny určité podmínky (§ 19 odst. 9) – u tohoto modelu je proti osvobození dividend plynoucích z EU (z jiného členského státu EU nebo z ČR) zásadním rozdílem to, že osvobození se nevztahuje na zdanění dividendy v zemi zdroje (v zemi sídla dceřiné společnosti), kde může být dividenda zdaněna dle práva příslušné země popř. dle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. V osvobození od DPPO došlo od 1. 1. 2008 k dalším dílčím změnám. • změny týkající se odštěpení společností. Zákonem č. 56/2006 Sb. byla s účinností od 8. 3. 2006 do ObchZ zavedena nová forma rozdělení společnosti. K rozdělení sloučením stávajících společností a k rozdělení se založením nových společností přibyla nová forma rozdělení odštěpením. Při rozdělení odštěpením rozdělované společnost nezaniká. ZDP do 31. 12. 2007 výslovně neupravoval postup v případě rozdělení společností odštěpením, od 1. 1. 2008 již ZDP na tuto formu rozdělení společností pamatuje. • další omezení tzv. přeceňovacích rozdílů. V případě prodeje majetku nabytého vkladem či koupí podniku, při rozdělení společnosti, fúzí společností apod. ustanovení § 24 odst. 11 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2007 umožňovalo uplatnit do daňových nákladů maximálně hodnotu evidovanou listopad 2007

část 2 str. 6


v účetnictví předchozího vlastníka. Toto omezení se týká neodpisovaného majetku, např. zásob. Od 1. 1. 2008 se omezení § 24 odst. 11 ZDP týká např. i majetku nabytého vkladem a nemusí se přitom jednat o vklad podniku. • upřesnění lhůty pro doměření daně. ZDP v § 38r obsahuje úpravu prodloužení lhůty pro doměření daně u poplatníka vykazujícího ztrátu. Tato úprava byla zavedena zákonem č. 72/2000 Sb. s účinností od 1. 5. 2000 v souvislosti s investičními pobídkami a proto bylo v dané věci judikováno, že úprava se týká pouze poplatníků uplatňujících investiční pobídky. Od 1. 1. 2008 se prodloužení lhůty z důvodu uplatnění ztráty týká zcela jednoznačně všech poplatníků, tedy bez ohledu na uplatnění investiční pobídky. Lhůta pro vyměření daně zaniká až s lhůtou pro doměření daně za poslední období, za které lze ztrátu ještě uplatnit. • změny v odpočtu ztráty při podstatné změně ve složení ovládajících osob (§ 38na). Od 1. 1. 2008 ZDP např. podrobněji řeší otázku, zda došlo k podstatné změně. Dále je lépe definováno kritérium 80 % výnosů ze stejné činnosti v porovnání s obdobím, za které byla ztráta vyměřena, pro akciové společnosti s akciemi na majitele atd. • zpřísnění uplatnění slevy na DPPO ve výši poloviny vypočtené daně z důvodu zaměstnávání více než poloviny zdravotně postižených občanů. Pro znemožnění možnosti uplatnění slevy na dani u komplementáře nezaměstnávajícího žádné zdravotně postižené osoby je od 1. 1. 2008 v § 35 odst. 1 písm. c) ZDP stanoveno, že sleva se týká základu daně vykázaného z činnosti provozované poplatníkem uplatňujícím slevu. • zrušení možnosti postupného 20% odpisování polistopad 2007


část 2 str. 7

hledávek splatných do konce roku 1994 – plyne z bodu 11 přechodných ustanovení. Účinnost změn ZDP je stanovena na 1. 1. 2008, výjimkou je: • postupné snížení sazby DPFO. Shodně s původním vládním návrhem se pro rok 2008 zavádí jediná sazba DPFO ve výši 15 %, oproti původnímu vládnímu návrhu se však od 1. 1. 2009 sazba DPFO z 15 % dále snižuje na 12,5 %, • změna výše slev na DPFO a daňového zvýhodnění na dítě. S účinností od 1. 1. 2008 dochází k výraznému navýšení těchto položek, s účinností od 1. 1. 2009 se částky slev na poplatníka a daňové zvýhodnění z důvodu kompenzace dopadu snížení sazby DPFO mírně snižují oproti stavu zavedenému pro období roku 2008, • analogicky se snížením sazby DPFO od 1. 1. 2009 se sazba srážkové daně v § 36 odst. 2 (pro případy, kdy pro zdanění některých příjmů plynoucích daňovým nerezidentům není sazba srážkové daně stanovena v § 36 odst. 1 anebo tam není stanovena v jiné výši) též snižuje na 12,5 %. Sazba srážkové daně 12,5 % stanovená v § 36 odst. 2 se netýká pouze FO, ale i PO, tedy např. dividend plynoucích jak akcionářům z řad FO, tak z řad PO (pokud se neuplatní osvobození od DPPO). • sazba srážkové daně v § 36 odst. 1 písm. a) pro některé příjmy daňových nerezidentů (např. pro zdanění úhrad za průmyslová práva, pro zdanění nájemného kromě finančního leasingu) se snižuje od 1. 1. 2009 na 12,5 %, • postupné snížení sazby DPPO až na 19 % od roku 2010. S účinností od 1. 1. 2008 se mění sazba DPPO

Účinnost

únor 2008

část 2 str. 8


na 21 %, s účinností od 1. 1. 2009 na 20 % a s účinností od 1. 1. 2010 na 19 %. • dvoufázové zpřísnění podmínek pro test nízké kapitalizace zahrnujícího i úvěry a půjčky od nespojených osob, kdy druhá fáze má účinnost stanovenu na 1. 1. 2009, • osvobození dávek z úrazového pojištění [dle nové úpravy úrazového pojištění novým zákonem č. 266/2006 Sb. od DPFO v § 4 odst. 1 písm. p)]. Účinnost zákona č. 266/2006 Sb. byla zákonem č. 218/2007 Sb. odložena na 1. 1. 2010 a tak byla účinnost změny § 4 odst. 1 písm. p) (nyní řeší osvobození plnění poskytovaných v souvislosti s výkonem civilní služby) stanovena 1. 1. 2010, tím došlo k nechtěnému zachování osvobození pro civilní službu i pro roky 2008 a 2009. Ke změnám ZDP s odloženou účinností je třeba poznamenat, že na jaře 2007 by měl být vládě předložen návrh na novelizaci ZDP, který by Parlament mohl projednat na podzim 2008 – změny ZDP účinné od 1. 1. 2009 event. od pozdějšího okamžiku je tak třeba chápat jako určitou pojistku pro případ, že by nedošlo ke zmíněné novelizaci ani by nedošlo k nové úpravě daní z příjmů, o které se (s účinností od 1. 1. 2010) rovněž uvažuje, a dále lze předpokládat, že by případné legislativní změny přijaté po 1. 1. 2008 např. v otázce sazeb neměly přinést pro poplatníky méně příznivou úpravu, než jak ji od 1. 1. 2009 event. od pozdější doby přináší ZoSVR. Např. u DPFO by od 1. 1. 2009 neměla úprava přijatá v roce 2008 (dojde-li k jejímu přijetí) přinést vyšší sazbu než jakou od 1. 1. 2009 stanovuje ZoSVR, tedy vyšší než 12,5 % – spoléhat na to však pochopitelně nelze. Daňové zatížení FO Naprosto koncepční změnou ve zdanění FO od 1. 1. 2008 je zavedení jediné lineární sazby daně DPFO, únor 2008


část 2 str. 9

pro rok 2008 ve výši 15 %, od roku 2009 ve výši 12,5 %. Uvedené sazby se přitom netýkají pouze příjmů zdaňovaných v daňovém přiznání anebo v případě zaměstnanců příjmů podléhajících měsíčním zálohám (s možností ročního zúčtování), ale objevují se i v § 36 odst. 2 ZDP jako sazby pro daň vybíranou srážkou. V roce 2008 se 15% sazba srážkové daně uplatní nejen např. na zdanění dividend plynoucích fyzickým osobám, ale např. i na zdanění příjmů ze závislé činnosti zdaněných srážkovou daní (do 5 tis. měsíčně u zaměstnanců bez podepsaného prohlášení k dani – dosavadní princip a jeho parametry tak zůstávají zachována i pro rok 2008), na zdanění výher (nyní sazba 20 %), na zdanění honorářů za příspěvky autorů do novin a časopisů (nyní sazba 10 %, od 1. 1. 2008 se přitom zvyšuje hranice pro použití srážkové daně na uvedené honoráře ze současných 3 tis. Kč měsíčně na 7 tis. Kč měsíčně). Od roku 2009 se sazba srážkové daně pro uvedené případy snižuje na 12,5 %. K zavedení jediné lineární sazby daně lze poznamenat: • náhrada progresivní sazby DPFO jedinou lineární sazbou daně je zcela novým pohledem na daňovou spravedlnost. Zákonodárce je od 1. 1. 2008 názoru, že každá koruna by mělo být zdaněna stejně. Za rok 2007 byla každá koruna vydělená nad 331 200 Kč zdaněna 32 %, tedy téměř 3x více než koruna zdaněná v nejnižším 12% daňovém pásmu, • opatření zabraňující nežádoucím negativním dopadům progresivity DPFO mohla být zrušena, konkrétně se jedná o zrušení institutu společného zdanění manželů (§ 13a ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2007) a o zrušení možnosti výpočtu daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období (§ 14 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2007), listopad 2007

část 2 str. 10


• protože sazba DPFO je nastavena stejně se sazbou srážkové daně pro daňové rezidenty, není rozdílu např. mezi daňovým zatížením příjmu ze závislé činnosti podrobeného srážce zálohy na daň a daňovým zatížením příjmu ze závislé činnosti zdaněného srážkovou daní [příjem dle § 6 odst. 1 písm. a) a d) do 5 tis. měsíčně u zaměstnance bez podepsaného prohlášení k dani], • přeplatek na dani bude zaměstnancům z důvodu ročního zúčtování vznikat spíše výjimečně – z důvodu uplatnění slev na dani a nezdanitelných částí základu daně, které nebudou zohledněny při výpočtu zálohy, a také z důvodu zaokrouhlení. Důvodem pro vznik přeplatku na dani již od 1. 1. 2008 není progresivita daně, která způsobovala přeplatek např. při výplatě čtvrtletních prémií atd. • daňové zatížení se od 1. 1. 2008 stalo přehlednější, • v případě zamezení dvojímu zdanění není rozdílu mezi metodou vynětí příjmu dosaženého v zahraničí z tuzemského daňového základu a metodou zápočtu daně zaplacené v zahraničí. Dopad zavedení 15% sazby DPFO pro rok 2008 vysvětluje kapitola 2.4. Změna ve výši slev na DPFO a daňového zvýhodnění na dítě je popsána v kapitole 3.12. Zásadní změnou od 1. 1. 2008 je možnost uplatnění slevy na poplatníka i u důchodců. Výše slevy na poplatníka je od 1. 1. 2008 stejně vysoká jako sleva na dani na druhého z manželů, nemá-li tento příjmů přesahujících 38 040 Kč ročně. Princip superhrubé mzdy aplikovaný od 1. 1. 2008 na příjmy ze závislé činnosti podléhající odvodům pojistného vysvětluje kapitola 7.1. Předmět DPFO

listopad 2007

ZoSVR přináší do § 3 odst. 4 rozšíření výčtu příjmů, které nepodléhají dani z příjmů fyzických osob (nejsou předmětem této daně), a to o tyto příjmy:


část 2 str. 11

f) příjmy získané 1. darováním nemovitostí nebo ostatního majetku, 2. převodem nemovitostí nebo ostatního majetku, mezi osobami blízkými v souvislosti s předčasným ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele1e), g) příjem plynoucí z vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením majetku podle velikosti jejich podílů1d), příjmy z vypořádání společného jmění manželů 4g), h) částka uhrazená zdravotní pojišťovnou, o kterou byl překročen limit regulačních poplatků a doplatků na léčiva nebo potraviny podle zvláštních právních předpisů upravujících limity regulačních poplatků a doplatků na léčiva nebo potraviny, Nařízení vlády č. 69/2005 Sb., o stanovení podmínek pro poskytování dotace v souvislosti s předčasným ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, ve znění nařízení vlády č. 512/2006 Sb. Rozšíření výčtu příjmu nepodléhajících dani z příjmů fyzických osob o příjmy získané darováním nemovitosti nebo ostatního majetku se může zdát nadbytečné, protože je obsaženo již v současném znění ZDP [§ 3 odst. 4 písm. a) – příjmy získané darováním nemovitosti nebo movité věci nebo majetkového práva]. K vyjmutí převodů majetku zemědělských podnikatelů mezi osobami blízkými z předmětu daně se vláda v důvodové zprávě vyjádřila takto: Nově se navrhuje doplnit, že předmětem daně nejsou příjmy získané v souvislosti s předčasným ukončením 1e) Nařízení Rady (ES) č. 1698/2005 ze dne 20. září 2005, o podpoře pro rozvoj venkova z Evropského zemědělského fondu pro rozvoj venkova (EZFRV).

listopad 2007

část 2 str. 12


zemědělské činnosti. Návrh vychází z obtížnosti aplikace nařízení vlády tím, že je zeslabena možnost čerpání finančních příspěvků z nového fondu EZFRV na léta 2007 až 2013, jak potvrzuje dosavadní zkušenost čerpání finančních prostředků v souladu nařízením Rady (ES) č. 1257/1999 o podpoře pro rozvoj venkova z Evropského zemědělského orientačního fondu (EZOZF) a o změně a zrušení nařízení. Tímto návrhem by měla být odstraněna velká daňová zátěž pro nového nabyvatele majetku, zejména proto, že v tomto programovém období 2007 až 2013 lze očekávat vypořádání veškerého majetku podniku. Cílem požadovaných změn právní úpravy je posílení kontinuity a rodinné tradice v zemědělském podnikání. Požadované daňové výhody se proto navrhují uplatnit jen na osoby blízké. Z tohoto důvodu jsou také považovány za konzistentní s navrhovanými změnami v rámci „Daňové reformy“ v tom, že „Daňová reforma“ oproti současnosti rozšiřuje úlevy daně dědické i na II. skupinu příbuzenských vztahů a nově se navrhuje i osvobození od daně darovací pro skupinu I. a II. Analogicky by proto majetkové vypořádání mezi osobami blízkými v souvislosti s předčasným ukončením činnosti zemědělského podnikatele, mělo probíhat za stejných daňových podmínek jako v případě dědění. Poslední bod vložený do § 3 odst. 4 ZDP řešící úhradu doplatků za léky souvisí se změnami ve zdravotnictví od 1. 1. 2008. Osvobození od DPFO

listopad 2007

K zásadní změně dochází v osvobození příjmů od daně z příjmů fyzických osob, pokud jde o příjmy z prodeje cenných papírů. Dosavadní 6 měsíční časový test stanovený v § 4 odst. 1 písm. w) pro všechny cenné papíry (s výjimkou cenných papírů zahrnutých


část 2 str. 13

do obchodního majetku poplatníka) se od 1. 1. 2008 vztahuje pouze na investiční cenné papíry a cenné papíry kolektivního investování, tedy na cenné papíry obchodovatelné na regulovaném trhu cenných papírů. Přitom je nutno dodržet podmínku, že převodce může mít na příslušné společnosti maximálně 5% podíl. Pro ostatní cenné papíry se osvobození uplatní až po 5 letech [novelizované znění § 4 odst. 1 písm. u)], podmínky pro osvobození příjmu z převodu podílu na a. s. (formou převodu akcií) od daně z příjmů fyzických osob tak bylo sjednoceno s podmínkami pro osvobození příjmu z převodu obchodního podílu na s. r. o. Podle přechodného ustanovení se nové znění § 4 odst. 1 písm. w) nevztahuje na cenné papíry nabyté do konce roku 2007 – u cenných papírů nabytých do 31. 12. 2007 se osvobození od daně z příjmů fyzických osob posuzuje dle současného znění § 4 odst. 1 písm. w) účinného do 31. 12. 2007, tj. ve vazbě na 6 měsíční časový test jejich držby (s výjimkou cenných papírů zahrnutých do obchodního majetku). Další významnou změnou je zrušení osvobození úrokových výnosů z hypotečních zástavních listů od daně z příjmů fyzických osob [do 31. 12. 2007 upraveno v § 4 odst. 1 písm. y)]. Dle přechodného ustanovení se u úrokových výnosů z hypotečních zástavních listů emitovaných do 31. 12. 2007 uplatní zákon o daních z příjmů ve znění účinném k 31. 12. 2007, v případě fyzických osob se tedy použije osvobození dle dosavadního znění § 4 odst. 1 písm. y). V oblasti osvobození příjmů od daně z příjmů fyzických osob dochází k dalším dílčím změnám, např.: • ruší se osvobození příjmů z reklam provozovatelů zoologických zahrad [do 31. 12. 2007 upraveno v § 4 odst. 1 písm. zh)], listopad 2007

část 2 str. 14


• zavádí se osvobození příjmů dle § 7 úpadců s příjmy (příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti), kteří jsou v reorganizaci (zákon o daních z příjmů ve znění ZoSVR se přitom odvolává na zákon o konkursu a vyrovnání, který však od 1. 1. 2008 nahrazuje insolvenční zákon) • podmínka vynaložení výdajů na obstarání bytové potřeby pro osvobození přijatého odstupného za uvolnění bytu [§ 4 odst. 1 písm. u)] je vázáno na definici bytových potřeb v § 15 odst. 3 (aby nebylo možné použít definici bytové potřeby v zákoně o stavebním spoření). Od 1. 1. 2008 došlo k těmto změnám ve zdanění příjmů ze závislé činnosti: • dílčím základem daně ze závislé činnosti je příjem zvýšený o pojistné hrazeného z tohoto příjmu zaměstnavatelem (§ 6 odst. 13 ZDP). Náležitostí mzdového listu jsou od 1. 1. 2008 částky pojistného hrazeného zaměstnavatelem [§ 38i odst. 2 písm. e), bod 3. ZDP]. Blíže viz kapitola 7.1. • příjem likvidátora je řazen mezi příjmy ze závislé činnosti, spolu s příjmy členů družstev, společníků a jednatelů s. r. o. atd. [§ 6 odst. 1 písm. b) ZDP]. Do 31. 12. 2007 ZDP příjem likvidátora výslovně neřešil, mohl být považován za příjem z nezávislého povolání dle § 7 odst. 2 písm. b) popř. za příjem z příležitostné činnosti dle § 10 odst. 1 písm. a), dle pokynu MF D-247 též ve výjimečných případech za příjem ze závislé činnosti dle § 7 odst. 1 písm. a). • péče zaměstnavatele o odborný rozvoj zaměstnanců je u nich od 1. 1. 2008 osvobozena od daně pouze za předpokladu, že nedochází ke zvýšení kvalifikace [§ 6 odst. 9 písm. a)]. • zrušení osvobození příjmů členů bytových družstev z osobního plnění při svépomocné družstevní bytové výstavbě. listopad 2007


část 2 str. 15

• zavedení finančního limitu 3,5 tis. Kč měsíčně pro osvobození přechodného ubytování u zaměstnanců [§ 6 odst. 9 písm. i)], netýká se ubytování na pracovní cestě. • pro osvobození příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění a pojistného na soukromé životní pojištění byl od 1. 1. 2008 zaváden úhrnný limit pro obě plnění dohromady ve výši 24 tis. Kč od téhož zaměstnavatele [§ 6 odst. 9 písm. p)]. Do 31. 12. 2007 se příspěvek na penzijní připojištění a pojistné na soukromé životní pojištění posuzoval samostatně, v případě příspěvku na penzijní připojištění ve vazbě na 5 % vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení [§ 6 odst. 9 písm. s) ZDP účinného do 31. 12. 2007], v případě pojistného hrazeného zaměstnavatelem na soukromé životní pojištění zaměstnance limit činil 12 tis. Kč od jednoho zaměstnavatele [§ 6 odst. 9 písm. u) ZDP účinného do 31. 12. 2007]. • příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění byl podle § 38h odst. 12 ZDP účinného do 31. 12. 2007 zaměstnance příjmem daného měsíce, pokud byl zaměstnavatelem poukázán do 8 dnů po zúčtování mezd. Toto ustanovení se použije ještě pro zúčtování prosincových mezd (bod 9. přechodných ustanovení). • zaměstnanci s podepsaným prohlášením k dani se záloha na daň od 1. 1. 2008 nesráží progresivní sazbou daně, ale ve výši 15 % (§ 38h odst. 2 a 3). • zaměstnanci bez podepsaného prohlášení k dani se záloha na daň od 1. 1. 2008 nesráží nejméně ve výši 20 %, ale ve výši právě 15 % (§ 38h odst. 4). Změnám v osvobození příjmů ze závislé činnosti se věnuje též kapitola 7.2. únor 2008

část 2 str. 16


Sazba DPPO

Pokud jde o snížení sazby DPPO z 24 % na 21 % s účinností od 1. 1. 2008, na 20 % s účinností od 1. 1. 2009 a na 19 % s účinností od 1. 1. 2010, důležitou související změnou je, že od 1. 1. 2008 je rozhodující sazba DPPO účinná na konci zdaňovacího období (§ 21 odst. 6 ZDP) – tato změna ZDP (že se použije sazba účinná na začátku, a nikoli na konci zdaňovacího období) se pro hospodářský rok 2007/2008 ještě nepoužije, použije se poprvé pro hospodářský rok 2008/2009. V praxi to znamená, že již na hospodářský rok 2007/2008 se použije snížení sazby na 21 % a stejná sazba se použije i u hospodářského roku 2008/2009. Tento výklad potvrdilo MF na Koordinačním výboru mezi zástupci MF a KDP ČR – na stránkách http://cds.mfcr.cz, záložka daně a poplatky/příspěvky KV KDP je zveřejněn zápis z KV 27. 11. 2007.

Oblast nákladů

V oblasti daňové uznatelnosti nákladů došlo od 1. 1. 2008 k těmto změnám: • změny týkající se hmotného majetku a jeho odpisování, • změny týkající se finančního leasingu, • změny týkající se úvěrů a půjček, • vyloučení pojistného na důchodové zabezpečení a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění z daňových nákladů OSVČ, toto omezení se týká i pojistného na nemocenské pojištění resp. pojistného na komerční pojištění pro případ nemoci, • možnost uplatnit hodnotu zlikvidovaných zásob za určitých podmínek do daňových nákladů, • zavedení závazných posouzení týkajících se daňových nákladů, • změny v uplatnění tzv. zaměstnaneckých požitků do daňových nákladů zaměstnavatele (viz kapitola 7.2).

únor 2008


V oblasti hmotného a nehmotného majetku a jeho odpisování došlo od 1. 1. 2008 k těmto změnám: • Pro poplatníky, kteří nevedou účetnictví a u kterých jsou jednorázovým daňovým výdajem na pořízení nehmotného majetku bylo doplněno (dle důvodové zprávy pro právní jistotu poplatníků i správců daně), že to samé platí i pro technické zhodnocení tohoto majetku [§ 24 odst. 2 písm. zn) ZDP]. • Bezúplatné nabytí hmotného majetku, je-li toto nabytí osvobozeno od daně darovací, vylučuje tento majetek z odpisování [§ 27 odst. 1 písm. ch) ZDP]. • ZDP výslovně stanovuje, že daňové odpisy mohou uplatnit též státní podniky, národní podniky a rozdělované společnosti (§ 28 odst. 1 ZDP). • Vstupní cena u zděděného hmotného majetku anebo u majetku nabytého darováním ve výši ceny pro účely daně dědické platí pouze pro poplatníky z řad fyzických osob [§ 29 odst. 1 písm. e) ZDP]. • Tzv. vynucené investice, které podmiňují pořízení budov a staveb jsou součástí vstupní ceny (§ 29 odst. 1 ZDP).

část 2 str. 17

HM a NM a jeho odpisování

• Vstupní cena osobních automobilů není od 1. 1. 2008 nijak limitována. Pro automobily evidované v majetku do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007, se limitace vstupní ceny částkou 1 500 000 Kč uplatní (bod 17. přechodných ustanovení). Blíže viz kapitola 6.8. • Odpisová skupina 1a byla zrušena, osobní automobily kategorie M1 a nákladní automobily kategorie N1 od 1. 1. 2008 patří do odpisové skupiny 2 s dobou odpisování 5 let. Blíže viz kapitola 6.7. • Pro odpisy ve zvláštních případech (např. odpisy dočasných staveb, forem, technického zhodnocení na únor 2008

část 2 str. 18


nemovité kulturní památce) se výslovně zakazuje jejich přerušení (§ 30 odst. 7). • O technické zhodnocení nehmotného majetku se může jednat i v případě nepřekročení částky 40 tis. Kč, pokud se poplatník rozhodne tuto částku neuplatnit jako výdaj daňový (§ 32a odst. 6). • ZDP již výslovně řeší výpočet odpisu v případě technického zhodnocení nehmotného majetku se sjednaným užíváním na dobu určitou – do konce sjednané doby [§ 32a odst. 6 písm. c) ZDP]. • Nebytové prostory vymezené jako jednotky v budovách patřících do odpisové skupiny 6 nejsou od 1. 1. 2008 uvedeny v seznamu hmotného majetku patřícího do odpisové skupiny 5. Blíže viz kapitola 6.7. Změny u finančního leasingu

Všech poplatníků pořizujících hmotný majetek formou finančního leasingu se od 1. 1. 2008 týká prodloužení minimální doby nájmu jako jedné z podmínek daňové uznatelnosti nájemného na dobu odpovídající době odpisování hmotného majetku, jdeli o movité věci, resp. na 30 let u nemovitostí. K této problematice viz kapitola 6.6 a 10.2. Dalším omezením je od 1. 1. 2008 daňová neuznatelnost nákladů finančního leasingu, za které ZDP považuje 1 % nájemného [§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP] – toto omezení se nevztahuje na náklady finančního leasingu nepřevyšující 1 mil. Kč. Blíže viz kapitola 10.2. V souvislosti s prodloužením minimální doby nájmu pro hmotný majetek bylo od 1. 1. 2008 zrušeno tzv. leasingové odpisování. Příjemnou změnou je zrušení omezení výše nájemného u finančního leasingu osobních automobilů částkou 1,5 mil. Kč. Limitace se však uplatní i po 1. 1. 2008, pokud byla smlouva uzavřena do 31. 12. 2007.

únor 2008


část 2 str. 19

Pro daňovou uznatelnost finančních nákladů u úvěrů a půjček (zejména jde o úroky) byla od 1. 1. 2008 zavedena zcela nová kritéria (např. výše finančních nákladů nesmí o více než 4 % přesáhnout tzv. jednotnou úrokovou míru) a zpřísněna kritéria stávající (úvěry a půjčky přijaté od spojených osob se poměřují s trojnásobkem výše vlastního kapitálu, je-li dlužníkem banka nebo pojišťovna, a s dvojnásobkem u ostatních dlužníků). Blíže k této problematice kapitola 6.22.

Zpřísnění nákladů na úvěry a půjčky

Do 31. 12. 2007 výdaje (náklady) na likvidaci zásob představovaly daňově neuznatelnou škodu ve smyslu § 25 odst. 1 písm. n) a § 25 odst. 3 ZDP. Od 1. 1. 2008 výdaje (náklady) na likvidaci zásob jsou za stanovených podmínek daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP:

Likvidace zásob

zg) výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud doba použitelnosti těchto léků, léčiv či potravinářských výrobků prošla a nelze je dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu128). K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace, Zákon č.110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 128)

Zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších předpisů. únor 2008

část 2 str. 20


Změny ve zdanění zaměstnaneckých požitků

Od 1. 1. 2008 došlo k některým zásadním změnám v daňové uznatelnosti tzv. zaměstnaneckých požitků – blíže viz kapitola 7.2.

Zvýšení hodnoty CP při jejich prodeji

Zatímco do 31. 12. 2007 při prodeji akcií dceřiné společnosti byla automaticky daňovým nákladem hodnota cenného papíru zvýšená o daňově neuznatelné náklady na držbu podílu v dceřiné společnosti, od 1. 1. 2008 tomu tak již není [§ 24 odst. 2 písm. r)].

Závazky

Zásadní změnou pro zdaňovací období započaté v roce 2008 je tzv. přidanění závazků. Základ daně se zvyšuje o částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího: • závazku od jehož splatnosti uplynulo 36 měsíců, • závazku, který se promlčel. Dále se základ daně zvyšuje o částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než: • splněním závazku, • započtením závazku, • splynutím práva s povinností u jedné osoby, • dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým • narovnáním podle zvláštního právního předpisu, • pokud nebyla zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje daňový základ z jiného důvodu. „Přidanění“ se týká pouze závazků, které v minulosti snížily daňový základ dlužníka. Uplyne-li v průběhu roku 2008 doba 36 měsíců neuhrazeného závazku od splatnosti „daňového“ závazku, zvýší se nepochybně daňový základ roku 2008. Při neexistenci přechodného ustanovení však není jednoznačné, jak postupovat v případech, kdy příslušné skutečnosti (zejména

únor 2008


část 2 str. 21

doba 36 měsíců od splatnosti) nastaly před 1. 1. 2007. S ohledem na skutečnost, že závazek se dle českého práva obvykle dříve než po 36 měsících nepromlčuje, by snad šlo uvažovat o tom, že dodanění se provádí vždy za období, ve kterém příslušná skutečnost nastane. Lze však očekávat výklad, že za období roku 2008 se budou dodaňovat nejen závazky, u kterých 36 měsíců od splatnosti uplyne v roce 2008, ale i závazky, kdy tato doba uplynula před 1. 1. 2008, pokud nebyly do 31. 12. 2007 uhrazeny. Podle přijaté právní úpravy [je obsažena v § 23 odst. 3 písm. a), bod 12. ZDP] se „přidanění“ týká i FO s příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo s příjmy z pronájmu, které nevedou účetnictví. U těchto osob však „přidanění“ prakticky nepřipadá do úvahy, protože u nich téměř vždy dochází ke snížení daňového základu až na základě platby – neuhrazený závazek prakticky nemůže daňový základ snížit. Tento výklad potvrdilo MF na Koordinačním výboru mezi zástupci MF a KDP ČR – na stránkách http://cds.mfcr.cz, záložka daně a poplatky/příspěvky KV KDP je zveřejněn zápis z KV 27. 11. 2007. Podle MF by se u FO, které nevedou účetnictví, „přidanění“ použilo v netypickém případě, kdy by FO uplatnila do daňových výdajů poměrnou část nájemného u finančního leasingu hmotného majetku a tato poměrná část by byla vyšší než uhrazená částka. Od 1. 1. 2008 byla zavedena do ZDP tato závazná Závazná posouzení posouzení: • způsobu rozdělení výdajů (nákladů), které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům (§ 24a ZDP). Toto by se mohlo týkat např. i případu, kdy mateřská společnost uplatňuje nepřímé náklady na držbu únor 2008

část 2 str. 22


podílu v dceřiné společnosti ve skutečné výši dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. • poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovitosti používané zčásti k podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti anebo k pronájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (§ 24b). Toto se typicky týká případu pronajímané nemovitosti, kterou vlastník částečně používá k vlastnímu bydlení. • zda je zásah do majetku technickým zhodnocením nebo výdajem (nákladem) (§ 33a). O toto posouzení lze požádat ještě před vlastním zásahem do majetku. • zda se jedná o výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje (§ 34a). Toto posouzení se týká výdajů, které se jednak uplatňují jako výdaje daňové, jednak jako samostatná položka odčitatelná od daňového základu dle § 34 odst. 4 ZDP. Žádost o všechna závazná posouzení je zpoplatněna správním poplatkem 10 tis. Kč.

únor 2008

2.3 Změny ZDP od

Recommend Documents