Samengestelde prestaties, een Gordiaanse knoop?
Door: mr. Y. van der Tempel 2005/2006
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 – Inleiding en probleemstelling § 1.1 Inleiding § 1.2 Probleemstelling
Blz 2 Blz 2 Blz 2
Hoofdstuk 2 – Jurisprudentie van het HvJ EG § 2.1 Inleiding § 2.2 Jurisprudentie over (de omvang van) BTW-vrijstellingen § 2.3 Jurisprudentie over de plaats van levering of dienst
Hoofdstuk 3 – Analyse
Blz 3 Blz 3 Blz 3 Blz 6 Blz 10
§ 3.1 Analyse van jurisprudentie over (de omvang van) BTW-vrijstellingen § 3.2 Analyse van jurisprudentie over de plaats van levering of dienst § 3.3 Verhouding jurisprudentie over (de omvang van) BTW-vrijstellingen en de jurisprudentie over de plaats van levering of plaats van dienst
Blz 10 Blz 13 Blz 14
Hoofdstuk 4 – Conclusie
Blz 16
Hoofdstuk 5 – Slotopmerking
Blz 17
Literatuurlijst
Blz 18
1
Hoofdstuk 1 - Inleiding en probleemstelling 1.1
Inleiding
De Zesde Richtlijn bepaalt in artikel 2 dat aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Op het eerste gezicht lijkt dit een eenvoudig toepasbare regel. De praktijk leert echter dat prestaties in veel gevallen bestaan uit deelprestaties waarvoor een totaalbedrag in rekening wordt gebracht aan de afnemer. Indien deze deelprestaties gezamenlijk worden beoordeeld kan het geheel aan prestaties anders worden beoordeeld dan wanneer elk van de deelprestaties geïsoleerd wordt bezien. Voor de fiscale behandeling van de prestaties kan dit een groot verschil maken. Zo kan het zijn dat een deelprestatie: in een andere lidstaat wordt verricht dan waar de samengestelde prestatie als geheel wordt verricht; is vrijgesteld of belast terwijl de samengestelde prestatie als geheel dat niet is; aan een ander tarief is onderworpen dan de samengestelde prestatie als geheel. In praktijksituaties is de centrale vraag of de op de Zesde Richtlijn gebaseerde nationale wetgeving dient te worden toegepast op de samengestelde prestatie als geheel of dat deze moet worden toegepast op te onderscheiden deelprestaties. De Zesde Richtlijn bevat hierover geen specifieke bepaling. Houvast voor de toepassing van de nationale wetgeving die is gebaseerd op de Zesde Richtlijn dient daarom te worden verkregen van het HvJ EG.
1.2
Probleemstelling
In deze verhandeling wordt onderzocht hoe het HvJ EG in zijn jurisprudentie omgaat met samengestelde prestaties. Daarbij zal voornamelijk worden ingegaan op de vraag wanneer voor BTW-doeleinden deelprestaties als één geheel dienen te worden beoordeeld en wanneer zelfstandig. Om deze vraag te beantwoorden zal de jurisprudentie over (de omvang van) BTWvrijstellingen en de plaats van leveringen en diensten worden geanalyseerd. Daarbij zal ook worden beoordeeld of sprake is van een coherent systeem.
2
Hoofdstuk 2 – Jurisprudentie van het HvJ EG 2.1
Inleiding
De problematiek rond combinaties van prestaties wordt aangetroffen in de jurisprudentie van het HvJ EG over: 1. de reikwijdte van de Tweede Richtlijn;1 2. de (omvang van) BTW-vrijstellingen; 3. de plaats waar een levering of dienst wordt verricht; 4. de maatstaf van heffing2; 5. de toepasselijkheid van de reisbureauregeling3. Voorzover bekend heeft het HvJ EG zich nog niet uitgesproken over de situatie waarin een deelprestatie aan een ander tarief is onderworpen dan de samengestelde prestatie als geheel. In dit hoofdstuk wordt de voor deze verhandeling meest relevante jurisprudentie samengevat over de (omvang van) BTW-vrijstellingen en de plaats waar een levering of dienst wordt verricht.4
2.2
Jurisprudentie over (de omvang van) BTW-vrijstellingen
HvJ EG 23 februari 1988, 353/85 (Commissie tegen Verenigd Koninkrijk) In het arrest Commissie tegen Verenigd Koninkrijk gaat het om de reikwijdte van de in artikel 13, A, lid 1, sub c, Zesde Richtlijn opgenomen vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging door medici en paramedici. Vraag is of onder de vrijstelling ook leveringen van goederen in verband met de door medici en paramedici verrichte diensten kunnen vallen (bijvoorbeeld de levering van brillen door een opticien). De tekst van artikel 13, A, lid 1, sub c, Zesde Richtlijn kent geen uitbreiding van de vrijstelling voor handelingen of leveringen die nauw samenhangen met de door medici en paramedici verrichte diensten5. Het HvJ EG oordeelt dat de vrijstelling uitsluitend ziet op de gezondheidskundige verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen. Leveringen van goederen delen niet in de vrijstelling, kleine leveringen van onlosmakelijk met de dienst verbonden goederen daargelaten. Het Hof oordeelt dat bijvoorbeeld de levering van een 1 HvJ EG 12 juni 1979, 126/78 (NV Nederlandse Spoorwegen). 2 Bijvoorbeeld HvJ EG 27 oktober 1993, C-281/91 (Muys en De Winter) en HvJ EG 15 mei 2001, C-34/99 (Primback Ltd). 3 Bijvoorbeeld HvJ EG 22 oktober 1998, C-308/96 (Madgett en Baldwin). 4 Gelet op de voorgeschreven (beperkte) omvang van deze verhandeling is uitdrukkelijk niet beoogd om een volledig overzicht van jurisprudentie te geven. 5 Dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld de medische vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, Zesde Richtlijn die een ruimere werking heeft aangezien deze de toevoeging kent ‘alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen’. Zie r.o. 32.
3
bril ‘materieel en economisch’ van de dienstverlening kan worden gescheiden6. Het HvJ overweegt voorts dat de vrijstelling beperkt dient te worden uitgelegd omdat deze een uitzondering vormt op de hoofdregel dat goederenleveringen en diensten onderworpen zijn aan belasting over de toegevoegde waarde7. Volgens het HvJ EG mag de uitdrukking ‘gezondheidskundige verzorging’ niet zodanig worden uitgebreid dat zij ook de levering van goederen omvat. HvJ EG 13 juli 1989, 173/88 (Morten Henriksen) In het arrest Morten Henriksen gaat het om de vraag of de verhuur van garageboxen belast is met BTW. Het HvJ EG overweegt dat in beginsel de algemene regeling van de Zesde Richtlijn van toepassing is, die inhoudt dat belasting is verschuldigd over alle belastbare handelingen, tenzij uitdrukkelijk in een vrijstelling is voorzien8. Vervolgens overweegt het Hof dat de “verhuur van onroerende goederen", waarvoor de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, Zesde Richtlijn geldt, noodzakelijkerwijs niet slechts de verhuur omvat van het goed waarop de huurovereenkomst primair betrekking heeft, doch ook alle bijbehorende goederen. Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen kan volgens het HvJ EG derhalve niet van die vrijstelling worden uitgesloten, wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed dat een andere bestemming heeft - zoals gebouwen met een woonfunctie of voor commercieel gebruik -, dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen. Dit is het geval wanneer, in de eerste plaats, de parkeerruimte voor voertuigen en het voor een ander gebruik bestemde onroerend goed deel uitmaken van één onroerend complex en, in de tweede plaats, beide goederen door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder zijn verhuurd9. HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (CPP) Card Protection Plan Ltd. biedt houders van een credit card de mogelijkheid om zich bij verlies of diefstal van een kaart te verzekeren voor de financiële schade. Daarnaast biedt het een aantal diensten aan op het gebied van registratie en hulpverlening. De afnemer betaalt één bedrag voor de ontvangen diensten. In artikel 13, onderdeel B, letter a, Zesde Richtlijn worden vrijgesteld ‘handelingen terzake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten …’. In het arrest CPP staat de vraag centraal of de door Card Protection Plan Ltd. verleende diensten volledig zijn vrijgesteld. Het HvJ EG overweegt: “28. Zoals het Hof in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien … heeft geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een 6 R.o. 33. 7 R.o. 35. 8 R.o. 12. 9 R.o. 15 en 16.
4
restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. 29. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. 30. Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken... 31. In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden … voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te worden bepaald.” HvJ EG 1 december 2005, C-394/04 en C-395/04 (Ygeia) Ygeia is een privaatrechtelijke rechtspersoon met als doel ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Ygeia stelt telefoons ter beschikking aan ziekenhuispatiënten en verhuurt aan deze groep ook televisietoestellen. Daarnaast worden bedden en maaltijden aan begeleiders van patiënten geleverd. In het arrest Ygeia is in geschil of dit handelingen zijn die nauw samenhangen met de ziekenverpleging en medische verzorging en derhalve van BTW zijn vrijgesteld. Het HvJ EG overweegt dat met het begrip handelingen die nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging niet wordt gedoeld op prestaties die volledig losstaan van de ziekenhuisverpleging van degenen ten behoeve waarvan zij worden verricht en van de door deze laatsten eventueel genoten medische verzorging. Onder het begrip vallen alleen handelingen die daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij
5
de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt10. Volgens het HvJ EG kunnen derhalve enkel diensten die logischerwijs verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, „handelingen die […] nauw samenhangen” in de zin van deze bepaling vormen11. Het HvJ EG wijst voorts op de doelstelling van de vrijstelling: het zo laag mogelijk houden van de prijs van ziekenverzorging en verpleging om de toegankelijkheid tot deze diensten voor particulieren te garanderen. Het antwoord van het HvJ op de prejudiciële vraag leidt niet tot een prijsverhoging van de diensten die de richtlijngever heeft willen vrijstellen12. Voorts wijst het HvJ EG er op dat het vrijstellen van de in casu geleverde prestaties leidt tot ongewenste concurrentieverstoring13.
2.3. Jurisprudentie over de plaats van levering of dienst HvJ EG 17 november 1993, C-69/92 (Commissie tegen Luxemburg)14 Op grond van artikel 9, tweede lid, sub e, Zesde Richtlijn worden ‘diensten op het gebied van reclame’ bij wijze van uitzondering, kort gezegd, verricht op de plaats waar de ontvanger is gevestigd. De tekst van de bepaling bevat geen uitbreiding voor met reclamediensten samenhangende diensten. Luxemburg legde deze bepaling voor de bepaling van de plaats van dienst beperkt uit. Onder diensten op het gebied van reclame zouden niet vallen de verkoop van roerende lichamelijke goederen in het kader van een reclamecampagne en de in het kader van verschillende manifestaties geleverde diensten (persconferenties, seminars, cocktailparty's, recreatieve bijeenkomsten, enzovoort). Het HvJ EG oordeelt dat een dergelijke beperkte uitleg niet strookt met de Zesde Richtlijn. Volgens het HvJ EG is het voldoende dat een handeling, zoals de verkoop door de dienstverrichter aan de ontvanger van de dienst in het kader van een reclamecampagne, van roerende lichamelijke goederen die aan consumenten gratis worden uitgedeeld of tegen gereduceerd tarief verkocht, of de organisatie van een cocktailparty, een persconferentie, seminar, recreatieve bijeenkomst of andere "public relations"-manifestaties, neerkomt op een boodschap om het publiek in te lichten over het bestaan en de kwaliteiten van het aangeprezen produkt of de aangeprezen dienst met het doel de verkoop ervan te doen toenemen, om deze handeling te kunnen aanmerken als een dienst op het gebied van de reclame. Hetzelfde geldt voor 10 R.o. 17 en 18. 11 R.o. 25. 12 R.o 31. 13 R.o. 32. 14 Vergelijkbare inbreukprocedures zijn gevoerd tegen Frankrijk en Spanje waarin het HvJ EG nagenoeg gelijk oordeelde. Het betreft de zaken C-68/92 en C-73/92 waarin ook op 17 november 1993 arrest is gewezen.
6
elke verrichting die een onlosmakelijk deel is van een reclamecampagne en die uit dien hoofde bijdraagt tot het doorgeven van een reclameboodschap. Dit is het geval bij de verkoop door de dienstverrichter aan de ontvanger van de dienst in het kader van een reclamecampagne, van roerende lichamelijke goederen of bij geleverde diensten tijdens diverse "public relations"manifestaties, ook als deze goederen en diensten afzonderlijk bezien niet het doorgeven van een reclameboodschap inhouden. In het arrest verwijst het HvJ EG naar de zevende overweging van de considerans van de Zesde Richtlijn. Aangezien de considerans van de Zesde Richtlijn veelal niet is opgenomen in wettenbundels is de zevende overweging hieronder integraal opgenomen. “Overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de Lid-Staten, met name met betrekking tot de levering inclusief montage van een goed en met betrekking tot diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen;” Uit het bovenstaande volgt dat de ratio van de bepaling is het vermijden bevoegdheidsconflicten (dubbele heffing/niet heffing)15. HvJ EG 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) In het arrest Faaborg-Gelting Linien staat de vraag centraal waar de verstrekkingen van maaltijden aan boord van een lijndienst tussen Duitsland en Denemarken dienen te worden belast. Het HvJ EG overweegt het volgende: “12 Om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. 13 De verstrekking van toebereide spijzen en dranken voor onmiddellijke consumptie is het resultaat van een serie diensten, die begint bij de toebereiding van de spijzen en eindigt bij de feitelijke opdiening, en waarbij de klant een infrastructuur ter beschikking wordt gesteld, bestaande uit een restauratiezaal met bijbehorende ruimten (garderobe etc.) alsmede meubilair en serviesgoed. In voorkomend geval zullen de natuurlijke personen wier beroep dit is, de tafel dekken, de klant adviseren en hem informeren over de aangeboden spijzen of dranken, de gerechten aan tafel opdienen en ten slotte na de maaltijd de tafel afruimen. 15 [Zie ook Berkholz, r.o. 14]
7
14 De restaurantverrichting wordt derhalve gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Zij moet bijgevolg als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden beschouwd. Dit is echter anders, wanneer de verrichting betrekking heeft op "afhaal"-maaltijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen.” HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob) Levob Verzekeringen BV is met een Amerikaanse partij een overeenkomst aangegaan inzake de levering van een softwareprogramma, bestaande uit een pakket standaardsoftware en de aanpassing van deze software voor de administratie van verzekeringscontracten, alsmede de installatie van het programma en de training van personeel. In geschil is of de verstrekking van de standaardsoftware en de aanpassing ervan één belastbare handeling vormen die als dienstverlening moet worden gekwalificeerd of dat sprake is van twee afzonderlijke prestaties. Het HvJ EG verwijst naar de arresten CPP en Faaborg-Gelting Linien en merkt op dat wanneer een handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Dit geldt zowel voor de beantwoording van de vraag of sprake is van één prestatie of meerdere afzonderlijke prestaties, maar ook voor de vraag of sprake is van een dienst16. Volgens het HvJ EG is met name sprake van één prestatie in geval een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties17. Het HvJ EG overweegt vervolgens dat wanneer twee of meer elementen die een belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen, waarvan de splitsing kunstmatig zou zijn, het geheel van deze elementen of deze handelingen één enkele prestatie vormt18. Art. 6, eerste lid, Zesde richtlijn moet volgens het HvJ EG zo worden uitgelegd dat een prestatie als dienst moet worden gekwalificeerd, wanneer blijkt dat de betrokken aanpassing van de software noch gering noch van ondergeschikte aard is, maar juist een overheersend karakter heeft. Van een overheersend karakter is met name sprake wanneer deze aanpassing, gelet op elementen als de omvang, de kosten of de duur ervan, van doorslaggevend belang is om de verkrijger in staat te stellen op maat gemaakte software te gebruiken. Verder dient te worden gekeken naar het belang van de verschillende 16 R.o. 19. 17 R.o. 21, waarin wordt verwezen naar de arresten CPP en Primback. 18 R.o. 20, waarin wordt verwezen naar het arrest CPP, en r.o. 22.
8
handelingen. Voor de fiscale duiding van de prestatie is niet doorslaggevend dat sprake is van afzonderlijke vergoedingen. Artikel 9 van de Zesde richtlijn bevat regels om te bepalen waar een dienst voor de belastingheffing moet worden geacht te zijn verricht. Terwijl het eerste lid van deze bepaling een algemene regel bevat, vermeldt het tweede lid daarvan een reeks specifieke plaatsen. Doel van deze bepalingen is, bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden en het nietbelasten van inkomsten te vermijden. Het HvJ EG memoreert dat het met betrekking tot de verhouding tussen de eerste twee leden van artikel 9 Zesde Richtlijn reeds heeft geoordeeld dat het eerste lid van deze bepaling geen voorrang heeft boven het tweede lid. Voor elke situatie dient volgens het HvJ EG de vraag te worden gesteld, of zij valt onder een van de in artikel 9, lid 2, genoemde gevallen; zo niet, dan is lid 1 van toepassing. Er kan volgens het HvJ EG dus niet worden gesteld dat artikel 9, tweede lid als uitzondering op een regel strikt moet worden uitgelegd19.
19 R.o. 32 – 34.
9
Hoofdstuk 3 – Analyse In het voorafgaande hoofdstuk is een samenvatting gegeven van relevante jurisprudentie. In dit hoofdstuk wordt geanalyseerd wanneer voor BTWdoeleinden deelprestaties als één geheel dienen te worden beoordeeld en wanneer zelfstandig. Voorts zal worden geanalyseerd of de jurisprudentie van het HvJ EG blijk geeft van een coherent systeem.
3.1
Analyse van jurisprudentie over (de omvang van) BTWvrijstellingen
Voor het vinden van een antwoord op de vraag of en wanneer bij de toepassing van een BTW-vrijstelling een samengestelde prestatie door het HvJ EG wordt gesplitst, is met name het arrest CPP van belang. Dit arrest wordt daarom eerst geanalyseerd. CPP In het arrest CPP oordeelt het HvJ EG dat iedere handeling onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Uitgangspunt is dus dat prestaties worden gesplitst. Het HvJ EG verwijst hiervoor naar artikel 2, eerste lid, Zesde Richtlijn. Uit het feit dat juist naar deze bepaling worden verwezen, kan worden geconcludeerd dat deze regel niet alleen geldt voor diensten, maar ook voor leveringen. Uit deze overweging van het HvJ EG kan verder worden opgemaakt dat voor de beantwoording van de splitsingsvraag niet bepalend is hoe de prestatie verder wordt behandeld. Artikel 2, eerste lid, Zesde Richtlijn wordt immers toegepast voordat aan artikel 9 en artikel 13 Zesde Richtlijn wordt toegekomen. De bij de toepassing van vrijstellingen veelal gemaakt overweging dat vrijstellingen beperkt dienen te worden uitgelegd, lijkt bijvoorbeeld niet van belang. Het splitsen van prestaties wordt echter begrensd door het HvJ EG. Om de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, dienen prestaties volgens het Hof niet kunstmatig uit elkaar te worden gehaald. Wanneer sprake is van het kunstmatig uit elkaar halen van een prestatie dient te worden beoordeeld vanuit het perspectief van de modale consument. Centrale vraag is of aan deze consument van elkaar te onderscheiden hoofddiensten worden verleend of één dienst. De keuze voor het referentiekader van de modale consument wordt door het HvJ EG niet verklaard. Volgens het HvJ EG is met name sprake van één dienst ingeval één hoofddienst kan worden aangewezen (die kan bestaan uit meerdere elementen van de prestatie) en de andere elementen moeten worden beschouwd als bijkomend. Van een bijkomende dienst is sprake als een dienst voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Uit het voorgaande kan worden opgemaakt dat van splitsing van een dienst alleen sprake kan zijn als in één
10
prestatie twee of meerdere diensten kunnen worden onderscheiden die op zich zelf genomen voor de afnemer een doel op zich vormen. Het gebruik van de woorden ‘met name’ suggereert dat ook in andere situaties geconcludeerd kan worden tot de aanwezigheid van één dienst. Dit wordt echter in het arrest CPP niet uitgewerkt door het HvJ EG (zie hierna). Verder blijkt uit het arrest dat voor de vraag of er gesplitst dient te worden volgens het HvJ EG niet beslissend is of één prijs in rekening wordt gebracht. De vraag is hoe het arrest CPP zich verhoudt tot de eerder gewezen jurisprudentie waarin sprake is van vrijstellingen. Jurisprudentie vóór het arrest CPP In het arrest Commissie tegen Verenigd Koninkrijk komt de splitsing van de prestatie niet expliciet aan de orde. Er wordt niet nagegaan welk hoofddoel of hoofddoelen de modale afnemer voor ogen heeft. Met de overweging dat kleine leveringen van onlosmakelijk met de dienst verbonden goederen delen in de vrijstelling, lijkt het Hof echter te hebben bedoeld dat dergelijke kleine leveringen opgaan in de hoofddienst. Steun voor deze analyse kan in de eerste plaats worden gevonden in de overweging van het HvJ EG dat de uitdrukking ‘gezondheidskundige verzorging’ in de tekst van de vrijstelling niet zodanig kan worden uitgebreid dat zij ook de levering van goederen omvat. Als kleine leveringen opgaan in de medische dienst is voor BTW-doeleinden geen sprake van een levering. In de tweede plaats overweegt het HvJ EG dat de levering van medicijnen of andere goederen ‘materieel en economisch’ van de dienstverlening kan worden gescheiden. Dat een uitzondering wordt gemaakt voor kleine leveringen duidt erop dat deze niet kunnen worden gesplitst van de dienst. De overweging dat bijvoorbeeld brillen ‘materieel en economisch’ van de van de dienstverlening kunnen worden geschieden, lijkt te indiceren dat een splitsing van een prestatie is geboden indien sprake is van een levering die niet verwaarloosbaar is binnen het geheel van de prestatie. Niet duidelijk is hoe dit bepaald dient te worden. De vraag komt bijvoorbeeld op of sprake is van een materieel en economisch te scheiden levering indien de levering een doel op zich is van de modale afnemer. Indien dat het geval is, lijkt de cirkel met het arrest CPP rond. De overweging van het Hof dat de vrijstelling in kwestie beperkt moet worden uitgelegd, lijkt niet van belang voor de beantwoording van de splitsingsvraag. Hiermee lijkt het Hof alleen te hebben willen zeggen dat de vrijstelling beperkt dient te worden toegepast op de na een splitsing te onderscheiden leveringen en diensten. Ook in het arrest Morten Henriksen komt de splitsing van de prestatie niet expliciet aan de orde. De verwijzende rechter had in casu alleen een vraag gesteld over de reikwijdte van de vrijstelling. Het HvJ EG zag kennelijk geen
11
aanleiding om zelf expliciet in te gaan op de splitsingsvraag. Dit wringt. In het arrest overweegt het HvJ EG namelijk dat: 1. de vrijstelling noodzakelijkerwijs niet slechts de verhuur omvat van het goed waarop de huurovereenkomst primair betrekking heeft, maar ook alle bijbehorende goederen; en 2. dat verhuur van parkeerruimte voor voertuigen derhalve niet van de vrijstelling kan worden uitgesloten wanneer deze zo nauw verband houdt met de vrijgestelde huur dat beide één economische handeling vormen. Indien sprake is van één economische handeling lijkt het niet mogelijk om de handeling ‘materieel en economisch’ te scheiden. Na de constatering onder 2. en het arrest Commissie tegen Verenigd Koninkrijk ligt de conclusie voor de hand dat de verhuur van de parkeerruimte opgaat in de vrijgestelde verhuur van bijvoorbeeld een woning. Dit is echter niet de weg die het HvJ EG bewandelt om te komen tot het gewenste resultaat. Het HvJ EG kiest namelijk voor een ruime uitleg van de vrijstelling. Zo’n ruime uitleg is alleen nodig indien de verhuur van de parkeerruimte als een zelfstandig te beschouwen handeling moet worden aangemerkt. Geconcludeerd kan worden dat volgens het HvJ EG ook één economische handeling kan worden gesplitst. Naar mijn mening staat dit op gespannen voet met de overwegingen in het arrest Commissie tegen Verenigd Koninkrijk. Opgemerkt wordt dat er ook spanning bestaat met de overwegingen in het arrest Levob inzake de bepaling van de plaats van dienst. Het HvJ EG overweegt daar immers dat wanneer twee of meer elementen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen, waarvan de splitsing kunstmatig zou zijn, het geheel van deze elementen of deze handelingen één enkele prestatie vormt. Jurisprudentie na het arrest CPP In het arrest Ygeia gaat het over de reikwijdte van de vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging en dan met name over de vraag hoe de uitbreiding van de vrijstelling voor handelingen die hiermee nauw samenhangen’ moet worden uitgelegd. Volgens het HvJ EG vallen prestaties slechts onder dit begrip wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of medische verzorging die de hoofdprestatie vormt. Onder verwijzing naar het arrest Madgett en Baldwin overweegt het Hof dat een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie kan worden beschouwd indien zij geen doel op zich vormt, maar een middel om de belangrijkste dienst van de dienstverlener aantrekkelijker te maken. Van het laatste is geen sprake en dus delen de telefoons, televisietoestellen, bedden en maaltijden van Ygeia niet in de vrijstelling. Deze zelfde overweging is opgenomen in het arrest CPP waarin hij wordt gebruikt voor het beantwoorden van de vraag of sprake is van één of meerdere diensten. Indien een handeling geen doel op zich is, wordt deze in het arrest CPP een bijkomende dienst genoemd die opgaat in de hoofddienst.
12
Indien deze toets in het arrest Ygeia zou worden toegepast, zou naar mijn mening de conclusie moeten zijn dat de verstrekking van telefoons, televisietoestellen, bedden en maaltijden bijkomende diensten zijn die worden geabsorbeerd door de hoofddienst. En aangezien deze hoofddienst onder vrijstelling valt, zou het oordeel van het HvJ EG dan het tegenovergestelde moeten zijn van het oordeel dat nu is gegeven. De reden dat het HvJ EG anders besliste komt omdat het HvJ EG de reikwijdte van de vrijstellingen beperkt wil uitleggen en concurrentieverstoring wil voorkomen. Als een kwalificatie van een dienst op grond van artikel 2, lid 1, Zesde Rechtlijn leidt tot ongewenste gevolgen voor het al dan niet toepassen van een vrijstelling op een deelprestatie, lijkt het er op dat het tweede lid wijkt ten faveure van artikel 13 Zesde Richtlijn. De overwegingen van het HvJ in het arrest CPP lijken dus niet altijd consequent te worden toegepast. Indien het er op aankomt, kent het HvJ meer gewicht toe aan het beperkt uitleggen van vrijstellingen en het voorkomen van concurrentieverstoring. Doelstelling artikel 13 Zesde Richtlijn Uit de aangehaalde jurisprudentie blijkt dat het HvJ EG de vrijstellingen van artikel 13 Zesde Richtlijn beperkt wil uitleggen.
3.2
Analyse van jurisprudentie over de plaats van levering of dienst
Voor het vinden van een antwoord op de vraag of en wanneer voor de bepaling van de plaats van levering of dienst een samengestelde prestatie door het HvJ EG wordt gesplitst, is met name het arrest Levob van belang. Dit arrest wordt daarom eerst geanalyseerd. Levob In het arrest Levob herhaalt het HvJ EG de overwegingen uit het arrest CPP zoals die eerder zijn besproken in onderdeel 3.1 van deze verhandeling. Het HvJ EG voegt hier aan toe dat ook sprake is van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen vanuit het perspectief van de modale consument zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn deze uit elkaar te halen. Uit het arrest volgt dat hier niet wordt gedoeld op de situatie van een hoofdprestatie en een bijkomende prestatie, maar op de situatie dat geen sprake is van een bijkomende prestatie, maar de elementen van de prestatie niettemin nauw met elkaar zijn verbonden.
13
Het HvJ EG geeft vervolgens ook richtlijnen voor de kwalificatie van deze ondeelbare prestatie: beoordeeld dient te worden welke elementen overheersend zijn20. Uit het arrest Levob lijkt te volgen dat het HvJ bij samengestelde prestaties die kunnen worden aangemerkt als een dienst, probeert deze zoveel mogelijk onder artikel 9, tweede lid, Zesde Richtlijn te brengen. Deze handelwijze is in overeenstemming met de doelstelling van deze bepaling, namelijk het vermijden van bevoegdheidsconflicten tussen de verschillende lidstaten die tot dubbele BTW-heffing kunnen leiden of juist tot het niet heffen van BTW21. Dergelijke bevoegdheidsconflicten belemmeren de interne markt. Het wegnemen van dergelijke belemmeringen is één van de doelstellingen van de Zesde Richtlijn22. Verhouding tussen Levob en eerdere jurisprudentie over de plaats van levering of dienst Het arrest Levob staat niet op gespannen voet met eerdere jurisprudentie over de plaats van levering of dienst. Veel meer kan worden gesproken van een aanvulling op de bestaande jurisprudentie die leidt tot nieuwe inzichten, met name voor situaties waarin geen van de deelprestaties een bijkomende dienst is. Doelstelling artikel 9, tweede lid, Zesde Richtlijn Wanneer gekeken wordt naar de uitkomst van de arresten Commissie tegen Luxemburg, Faaborg-Geltien Linien en Levob dan blijkt dat in alle situaties sprake is van één dienst. Dit leidt er toe dat de doelstelling van artikel 9, Zesde Richtlijn (het voorkomen van bevoegdheidsconflicten) wordt gehaald.
3.3
Verhouding jurisprudentie over (de omvang van) BTWvrijstellingen en de jurisprudentie over de plaats van levering of plaats van dienst
Vraag is of de overwegingen van het HvJ EG in de jurisprudentie over (de omvang van) BTW-vrijstellingen en de jurisprudentie over de plaats van levering of plaats van dienst zondermeer uitwisselbaar is. Op het eerste gezicht lijkt dit het geval te zijn. In het arrest Levob wordt immers uitdrukkelijk verwezen naar het arrest CPP. Toch kan worden betwijfeld of het HvJ EG steeds hetzelfde toetsingskader hanteert en zal hanteren omdat dit in strijd kan komen met de doelstelling van artikel 9 of artikel 13 Zesde Richtlijn. De doelstelling van artikel 9 geeft immers aanleiding tot het zoveel mogelijk kwalificeren van handelingen als één dienst omdat daarmee bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten worden voorkomen. Dit kan echter tot ongewenste gevolgen leiden bij de toepassing van artikel 13 Zesde
20 Als relevante factoren noemt het HvJ EG belang, omvang kosten en duur. 21 Zevende overweging van de considerans bij de Zesde Richtlijn. 22 Derde en vierde overweging van de considerans bij de Zesde Richtlijn.
14
Richtlijn. Het risico bestaat dan immers dat naar het oordeel van het HvJ EG teveel deelhandelingen delen in een vrijstelling. Met name de overweging van het HvJ EG in het arrest Levob dat ook sprake is van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen vanuit het perspectief van de modale consument zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, zou in de praktijk tot ongewenste gevolgen kunnen leiden. Indien op grond van deze overweging een in omvang aanzienlijke deelprestatie alsnog onder een vrijstelling komt te vallen omdat de overheersende deelprestie is vrijgesteld, zou het HvJ EG wel eens anders kunnen oordelen dan op het eerste gezicht zou kunnen worden verwacht. Uit het bovenstaande kan worden opgemaakt dat de door het HvJ EG gegeven regels voor het al dan niet splitsen van samengestelde prestaties leiden tot uitkomsten die niet in alle gevallen in overeenstemming zijn met zowel de doelstelling van artikel 9 als artikel 13 Zesde Richtlijn.
15
Hoofdstuk 4 - Conclusie Uit het vorenstaande kunnen de volgende conclusies worden getrokken. 1.
2.
3. 4. 5.
6.
7.
8.
9.
Voor de kwalificatie van een prestatie dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Op grond van artikel 2, eerste lid, Zesde Richtlijn dient voor de toepassing van de BTW-wetgeving ieder handeling te worden onderscheiden en zelfstandig worden beoordeeld. Prestaties dienen dus te worden gesplitst. De onder 2. genoemde splitsing is door het HvJ EG begrensd. Om de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, dienen prestaties niet kunstmatig uit elkaar te worden gehaald. Wanneer sprake is van het kunstmatig uit elkaar halen van prestaties dient te worden beoordeeld vanuit het perspectief van de modale consument. Er is sprake van één niet te splitsen prestatie indien één hoofddienst kan worden aangewezen en de andere elementen van de prestatie bijkomend zijn. Van een bijkomende prestatie is sprake als een deelprestatie voor een klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Van één niet te splitsen prestatie is voorts sprake indien twee of meer deelprestaties, niet zijnde bijkomende prestaties, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen waarvan het kunstmatig zou zijn deze uit elkaar te halen. Voor de kwalificatie van een dergelijke ongesplitste prestatie dient beoordeeld te worden welk elementen overheersend zijn. Bij de beantwoording van splitsingsvragen in gevallen waarin sprake is van een BTW-vrijstelling gaat het HvJ EG uit van een beperkte uitleg van de reikwijdte van een vrijstelling. Doelstelling is het voorkomen van concurrentieverstoring. Bij de uitleg van de plaats van dienstbepaling van artikel 9 Zesde Richtlijn, lijkt het HvJ uit te gaan van een ruime uitleg van de diensten die onder artikel 9, tweede lid, Zesde Richtlijn vallen. Hiermee worden bevoegdheidsconflicten tussen de verschillende lidstaten voorkomen. De hierboven onder 2. tot en met 6. genoemde ‘regels’ worden door het HvJ EG niet consequent toegepast. Met name wanneer een strikte toepassing van de regels er toe zou kunnen leiden dat de doelstellingen als genoemd onder 7. en 8. in het gedrang komen, lijkt het HvJ EG de regels niet consequent toe te willen passen. Deze constatering is met name gebaseerd op het arrest Ygeia, maar ook in het oudere arrest Morten Henriksen lijkt het HvJ EG niet consequent en de spanning te voelen van tegenstrijdige doelstellingen.
16
Hoofdstuk 5 – Slotopmerking Nieuwe jurisprudentie over samengestelde prestaties zal moeten uitwijzen of het HvJ EG de eigen regels voor de behandeling van dergelijke prestaties op een coherente wijze kan en wil toepassen. Bij een coherente toepassing lijkt het echter niet mogelijk om recht te doen aan zowel de doelstelling van de BTW-vrijstellingen als de doelstelling van de bepalingen inzake de plaats van dienst en levering. Het lijkt er daarom op dat het HvJ EG een Gordiaanse knoop moet oplossen. Over een dergelijke knoop heeft een orakel ooit gezegd: "wie deze knoop losmaakt, zal meester over de gehele wereld worden." De toekomst moet uitwijzen of het HvJ EG de knoop kan ontwarren en zich de ware meester van de BTW-wereld kan tonen. Toen het Alexander de Grote in de oudheid niet lukte om de Gordiaanse knoop te ontwarren, koos hij voor een andere oplossing. Met één slag van zijn zwaard hakte hij de knoop los. Indien het HvJ de knoop ook niet weet te ontwarren, mag er vanuit worden gegaan dat in plaats van het zwaard zal worden gekozen voor een toverspreuk. Die spreuk zou wel eens de ‘fiscaal rationele oplossing’ uit het arrest HvJ EG 20 februari 1997 (DFDS A/S) kunnen zijn..
17
Literatuurlijst Boeken · · · · ·
Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer 2005 Van Nieuwenhuizen, BTW-jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, Kluwer 2005 Van Zadelhoff, De samengestelde prestatie tegen één vergoeding, Reugenbrink-bundel, FED 1990 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Onderdeel Omzetbelasting, Kluwer (losbladig) Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer 2001
Geraadpleegde jurisprudentie · · · · · · · · · · · · · · · · ·
HvJ EG 12 juni 1979, 126/78 (NV Nederlandse Spoorwegen) HvJ EG 23 februari 1988, 353/85 (Commissie tegen Verenigd Koninkrijk) HvJ EG 15 maart 1989, 51/88 (Hamann) HvJ EG 13 juli 1989, 173/88 (Morten Henriksen) HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92 (Bally) HvJ EG 27 oktober 1993, C-281/91 (Muys en De Winter) HvJ EG 17 november 1993, C-69/92 (Commissie tegen Luxemburg) HvJ EG 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S) HvJ EG 26 september 1996, C-327/94 (Jürgen Dudda) HvJ EG 20 februari 1997, C-260/95 (DFDS A/S) HvJ EG 22 oktober 1998, C-308/96 (Madgett en Baldwin) HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan) HvJ EG 11 januari 2001, C-76/99 (Commissie tegen Frankrijk) HvJ EG 6 november 2003, C-45/01 (Dornier Stiftung) HvJ EG 15 mei 2001, C-34/99 (Primback Ltd) HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV) HvJ EG 1 december 2005, C-394/04 en C-395/04 (Ygeia)
18
Annotaties en artikelen · · · · · ·
Sanders, noot bij HvJ EG 1 december 2005, C-394/04 en C-395/04 (Ygeia), NTFR 2005/1724 Schrauwen, De paradox van de Levob-zaak, BTWBrief nr. 12, 2005 Terra en Kajus, On the absorption of standard software by customisation, EU VAT&Customs News Van Zadelhoff, noot bij HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04, BNB 2004/164. Van der Paardt, noot bij HR 30 januari 2004, FED 2005/98 Swinkels, noot bij HvJ EG 6 november 2003, C-45/01, FED
Diversen ·
Zesde Richtlijn van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (77/388/EEG), laatstelijk gewijzigd bij Pb EG 2002, L 331/27
19
