'Verder LabTec' : Gordiaanse exit tax-knoop nu definitief doorgehakt. 'Verder LabTec' : Gordiaanse exit tax-knoop nu definitief doorgehakt

'Verder LabTec' : Gordiaanse exit tax-knoop nu definitief doorgehakt | Fiscoloog Inter... Page 1 of 6

'Verder LabTec' : Gordiaanse exit tax-knoop nu definitief doorgehakt Auteur(s): N. Lenaerts/W. Oepen Editie: 382 p. 1

Rechtbank/Hof: H.v.J.

Publicatiedatum: 30 september 2015

'Verder LabTec' : Gordiaanse exit tax-knoop nu definitief doorgehakt Vorig jaar werd in deze nieuwsbrief het arrest van het Europees Hof van Justitie in de Duitse zaak DMC besproken (arrest van 23 januari 2014, C-164/12). Toen werd ook al een kort overzicht gegeven van de ontwikkeling van de Europese rechtspraak in de 'exit tax'-materie met betrekking tot 'latente' meerwaarden van ondernemingen (Fisc. Int. nr. 367, 4). Het recente Verder LabTec arrest, dat trouwens opnieuw een Duitse casus betrof, gaat dieper in op de toelaatbaarheid van een ongelijke fiscale behandeling van niet gerealiseerde meerwaarden in een louter nationale context (geen belastingheffing) versus een grensoverschrijdende context (wel belastingheffing), en waarbij als milderende maatregel uitsluitend werd voorzien in de gespreide betaling van de belasting (arrest van 21 mei 2015, C-657/13). De zaak vormt daarmee een orgelpunt in de exit tax saga en leent zich om die reden tot een finale evaluatie. Deze evaluatie valt voor de Belgische wetgeving niet onverdeeld positief uit.

Feiten en achtergrond De Duitse gewone commanditaire vennootschap Verder LabTec GmbH & Co KG had als doel het beheer van immateriële activa, bestaande uit eigen patenten, merken en modelrechten. De vennoten waren enerzijds een Duitse GmbH (in de hoedanigheid van beherend vennoot) en anderzijds twee Nederlandse BV's (met het statuut van stille vennoot). Tevens beschikte de KG over een Nederlandse vaste inrichting waaraan de voornoemde immateriële activa in 2005 werden overgedragen. Het arrest van het Hof van Justitie handelt over de fiscale gevolgen van deze overdracht in hoofde van de KG.

Duits juridisch kader In tegenstelling tot de eenvoudige feiten van het dossier, was het nationaalrechtelijk kader waarbinnen de discussie zich afspeelde, "bijzonder complex", aldus advocaat-generaal Jääskinnen. Dit was mede te verklaren door de turbulente ontwikkelingsgeschiedenis van de achterliggende Duitse wetgeving, die gekenmerkt was door een vorm van strijd tussen de wetgevende en rechterlijke macht. Onttrekkingsregeling toen en nu

http://www.fiscoloog.be/fiscoloogint/text.aspx?id=653&l=NL

20/10/2015


Uitgangspunt was een sinds 1969 bestaande, vaste rechtspraak van het Duitse Bundesfinanzhof omtrent de fiscale behandeling van de overdracht van activa door een Duitse vennootschap aan haar buitenlandse vaste inrichting. Deze rechtspraak was gebaseerd op de veronderstelling dat Duitsland als gevolg van deze overdracht zijn verdragsrechtelijke heffingsbevoegdheid op latente meerwaarden (bestaande uit het verschil tussen de marktwaarde en de boekwaarde) verloor, in die situaties waar het toepasselijke dubbelbelastingverdrag in een vrijstelling van inrichtingswinsten voorzag. Deze veronderstelling leidde op haar beurt tot de theorie van de "finale onttrekking" (finale Entnahme). Deze hield in dat de overdracht van activa naar een buitenlandse inrichting een "onzakelijke" onttrekking vormde, die diende te resulteren in 'onmiddellijke' belastbaarheid van de op dat tijdstip aanwezige latente meerwaarden. De Duitse fiscus paste deze theorie op actieve wijze toe. Hij stond uit billijkheidsoverwegingen wel toe dat de belastingplichtige deze meerwaarde gespreid kon laten belasten in functie van de resterende afschrijvingsduur van de "onttrokken" activa, maar met een absoluut maximum van 10 jaar. In de Duitse rechtsleer werd deze rechtspraak en haar administratieve implementatie door de jaren heen veelvuldig bekritiseerd, omwille van de beweerde onjuiste uitlegging van de draagwijdte van de verdragsrechtelijke vrijstellingsmethode; het gebrek aan wettelijke basis voor de belastingheffing op latente winsten; en de twijfels omtrent de verenigbaarheid van het concept met het Europees recht. In 2006 is de Duitse wetgever dan zelf tussengekomen. Via een zogenaamde "verduidelijkende" wet bepaalde hij dat voortaan met een belastbare onttrekking zou worden gelijkgesteld, elke gebeurtenis waardoor de Duitse belastingheffing op winsten uit de vervreemding of het gebruik van activa werd verhinderd of ingeperkt. Bovendien werd het keuzerecht tot gespreide belastingheffing van dan af enkel nog toegelaten voor overdrachten binnen de EU en werd de "afbetalingstermijn" beperkt tot maximaal 5 jaar. Twee jaar na die wet, dus in 2008, kwam het Bundesfinanzhof evenwel terug op haar theorie van de 'finale onttrekking' naar aanleiding van een betwisting in een zaak die dateerde van 1995. De voornaamste reden daarvoor was, dat het Bundesfinanzhof er niet langer vanuit ging dat de vrijstellingsmethode in de dubbelbelastingverdragen de latere heffingsbevoegdheid van Duitsland zou beletten, althans niet wat de op het moment van de overdracht naar de buitenlandse inrichting reeds aanwezige en binnen Duitsland ontstane latente meerwaarden betreft. Als gevolg van deze ommekeer in de hoogste rechtspraak rees opnieuw twijfel of er dan überhaupt nog sprake kon zijn van een zogezegde 'inperking' van Duitse heffingsaanspraken. Dat laatste was volgens de voormelde wet van 2006 nochtans de basisvoorwaarde voor het opleggen van de "onttrekkingsaanslag". Om deze nieuwe discussie in de kiem te smoren, vaardigde de wetgever in 2010 een nieuwe wet uit. Deze bepaalt dat er van een inperking of uitsluiting van de Duitse heffingsrechten sprake zal zijn, op het ogenblik dat activa van een binnenlandse inrichting naar een buitenlandse inrichting worden overgebracht. Deze 'onttrekkingsfictie' werd bovendien retroactief ingevoerd, d.w.z. ook voor de jaren vóór 2006. Fiscale behandeling bij Verder LabTec


20/10/2015


Zoals gezegd, heeft Verder LabTec de vorm van een 'KG'. KG's worden in Duitsland niet als zelfstandige "Körperschaftssteuer-subjecten" behandeld en zijn dus fiscaal transparant. Voor doeleinden van de inkomstenbelasting wordt de te belasten winst echter op het niveau van de KG zelf vastgesteld. Niet ter discussie stond blijkbaar dat Verder LabTec desalniettemin over een eigen "onderneming" beschikte en bijgevolg verdragsrechtelijk zelf een inrichting kon aanhouden waarnaar activa werden overgeheveld (hetgeen nochtans in de nieuwe rechtspraak van het Bundesfinanzhof niet meer het geval zou zijn voor een KG die puur aan patrimoniaal beheer doet; arrest van 28 april 2010, I R 81/09 en latere arresten). In het kader van de eigen aangifte had Verder LabTec de voormelde overdracht van intellectuele eigendomsrechten aan de Nederlandse vaste inrichting in 2005, niet aangemerkt als een realisatie. Bij controle in 2009 zag de belastingadministratie dit evenwel anders. Zij wendde de reeds besproken 'onttrekkingstheorie' aan, conform haar eigen standpunten ter zake, maar stond uit billijkheid toe de belasting over 10 jaar te spreiden. Verder LabTec was het hier niet mee eens en maakte de zaak aanhangig bij de rechtbank. Zij nam daarbij voornamelijk de EU-conformiteit van de Duitse onttrekkingsregeling op de korrel, met als voornaamste argument dat een belasting op het moment van de 'daadwerkelijke' verwezenlijking minder ingrijpend en marktverstorend zou zijn. Het Finanzgericht dat over de kwestie moest oordelen (en overigens van mening was dat de toepassing van een wet uit 2010 op een situatie uit 2005 niet ongrondwettig was, aangezien hiermee alleen een bestaande rechtspraak werd geconfirmeerd) heeft de zaak uiteindelijk middels prejudiciële vraag doorverwezen naar het Europees Hof van Justitie.

Beoordeling door het Europees Hof Over het antwoord van het Europees Hof kunnen we vrij kort zijn. Het Hof erkent dat de belasting van niet gerealiseerde winsten de vrijheid van vestiging in het gedrang kan brengen. Het belasten van latente meerwaarden in een grensoverschrijdende context creëert immers liquiditeitsnadelen in vergelijking met een louter binnenlandse situatie, waar de overdracht van activa binnen één en dezelfde vennootschap in de regel geen taxatie zal veroorzaken. Maar het Hof vindt de belemmering van de vrijheid van vestiging wel gerechtvaardigd en verwijst daartoe naar de gekende argumenten, te weten "de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten" en "de territorialiteit van de belasting", die impliceert dat de lidstaat van oorsprong het recht moet hebben zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen "met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied hebben plaatsgevonden" (zie in die zin ook het arrest National Grid Indus, C-371/10; Fisc. Int. nr. 338, 1). Daaruit volgt dat van een lidstaat niet kan worden verwacht dat hij afziet van belasting op "de meerwaarde die, vóór de overbrenging van [de betrokken] activa naar een plaats buiten zijn grondgebied, binnen zijn fiscale bevoegdheid is ontstaan" (randnr. 44 van het arrest). En als een lidstaat belasting mag heffen op meerwaarden die zijn ontstaan in de periode waarin de bewuste activa zich op zijn grondgebied bevonden, dan kan deze lidstaat ook een ander belastbaar feit kiezen dan de


20/10/2015


daadwerkelijke realisatie van deze activa, "teneinde te ga.randeren dat over deze activa belasting wordt geheven" (randnr. 45, zie in dezelfde zin de zaak DMC). In een evenzeer korte 'proportionaliteitstoetsing' bevestigt het Hof van Justitie ten slotte dat "het evenredig is" de belasting vast te leggen op het moment dat de heffingsmacht over de activa eindigt, wat het geval zou zijn bij overdracht van de activa aan een buitenlandse inrichting. De inning van de belasting zelf moet evenwel gebeuren op basis van een keuzerecht, waarbij de belastingplichtige de mogelijkheid krijgt, ofwel de belastingschuld onmiddellijk te voldoen, ofwel een beroep te doen op een uitstelregeling, desgevallend met aanrekening van nalatigheidsinteresten. Als een gefaseerde inning over vijf jaar (zoals in de DMC zaak) voldoende proportioneel was, dan zal dit a fortiori het geval zijn voor een inning die over tien jaar is gespreid (zoals in de Verder LabTec zaak), zo besluit het Hof.

Draagwijdte van het arrest De uitspraak in Verder LabTec heeft tot nog toe eerder geringe weerklank gevonden in de internationale fiscale doctrine. Dit lijkt grotendeels verklaarbaar door de tijdsgeest, die momenteel volledig in het teken staat van BEPS en de initiatieven van de Europese Commissie tegen de rulingpraktijk binnen verschillende lidstaten. Toch mag hierdoor niet voorbijgegaan worden aan het belang van dit arrest. Het arrest moet immers zonder meer beschouwd worden als het slotakkoord in de meer recente rechtspraak van het Europees Hof van Justitie aangaande het exit tax vraagstuk. Samengevat komt de zienswijze van het hoogste Europese rechtscollege thans hierop neer. Gespreide inning belasting is toegelaten in alle exit tax constellaties... De Verder LabTec zaak heeft duidelijk gemaakt, dat DMC geen 'accident de parcours' was, zoals een auteur van het Duits ministerie van Financiën terecht voorspelde (W. MITSCHKE, Internationales Steuerrecht (IStR) 2015, 215). De beslissing in Verder LabTec houdt inderdaad geen enkele aanwijzing in voor het feit dat de onmiddellijke vaststelling van de verschuldigde belasting met optioneel aflossingsstelsel enkel gerechtvaardigd kan zijn in uitzonderlijke situaties, zoals inbrengverrichtingen 'à la DMC', zetelverplaatsing van ondernemingen of een volledige sluiting van buitenlandse inrichtingen. De Verder LabTec zaak bevestigt met andere woorden dat ook het louter grensoverschrijdend overdragen van activa binnen een voor het overige onveranderd voortbestaande onderneming, volgens het Europees Hof van Justitie, geen hogere graad van bescherming onder de vrijheid van vestiging verdient. ...en klaarblijkelijk ongeacht mogelijkheid van belasting bij effectieve realisatie Opmerkelijk is dat het Europees Hof in Verder LabTec nergens laat doorschemeren dat de lidstaten op één of andere manier rekening zouden moeten houden met het verdere 'lot' van de overgedragen activa (bv., ten gevolge van een toekomstige vervreemding of het verder aanhouden van de bedrijfsmiddelen, een eventueel waardeverlies of zelfs een totale buitengebruikstelling). Dat had men na de DMC rechtspraak ook helemaal anders kunnen inschatten : daar had het Hof de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten enkel als rechtvaardigingsgrond in aanmerking genomen, op voorwaarde dat de lidstaat van oorsprong daadwerkelijk zou worden gehinderd in de uitoefening van zijn


20/10/2015


heffingsrecht bij de latere vervreemding. De beoordeling van laatstgenoemde kwestie werd toen trouwens overgelaten aan de nationale rechter. Zoals eerder toegelicht, was er in het dossier Verder LabTec nu juist wel reden om aan te nemen dat de overdracht van activa naar een buitenlandse inrichting, de lidstaat van oorsprong (zelfs in de context van een dubbelbelastingverdrag) niet kan verhinderen zijn heffing pas door te voeren op het moment van de latere verwezenlijking van deze activa binnen die buitenlandse inrichting. Dit was althans de duidelijke boodschap in de voormelde gewijzigde rechtspraak van het Bundesfinanzhof (die weliswaar later opnieuw buitenspel werd gezet door de Duitse wetgever).

Kritische kanttekeningen Zelfs al valt de huidige ontwikkeling van de Europese rechtspraak inzake exit tax te betreuren, toch gebiedt de eerlijkheid te vermelden, dat er ook positieve kanten aan dit verhaal zijn. Zo is er nu eindelijk een duidelijke richtlijn geformuleerd omtrent een EUconforme exit tax regeling. Twijfel lijkt enkel nog te bestaan rond de vraag hoe lang het uitstel of de gespreide betaling van de belasting minimaal moet duren, en welke invloed het opleggen van nalatigheidsinteresten desgevallend kan hebben op de duur van de uitsteltermijn. Bovendien zijn er ook situaties denkbaar waarin de exitheffing met gespreide betaling ervan gunstiger zou kunnen uitvallen dan de regeling die voor een louter binnenlandse constellatie geldt. Denk bv. aan de overdracht van activa naar een buitenlandse inrichting, die onmiddellijk gevolgd wordt door de verkoop van deze activa door die inrichting aan een derde partij. Ingevolge de spreiding van de belasting op de (latente) meerwaarde, zal er normalerwijze een liquiditeitsvoordeel ontstaan, in vergelijking met de onmiddellijke belastingheffing indien in deze situatie een binnenlandse inrichting de meerwaarde zou realiseren (ten minste als de buitenlandse fiscus de "step-up" bij het binnenkomen van de activa in de aldaar gevestigde inrichting accepteert, zoniet dreigt er onmiddellijke dubbele belasting). Noteer echter dat zelfs dit voordeel de belastingplichtige niet wordt gegund onder de huidige Duitse wetgeving : indien de werkelijke realisatie zou plaatsvinden tijdens de 'aflossingsperiode' van de exitheffing, zal de resterende nog verschuldigde belasting immers toch op dat realisatietijdstip opeisbaar worden. Het verdere lot van de overgedragen activa lijkt de Duitse fiscus dus enkel te interesseren, indien de Duitse schatkist er gebaat bij is... Het mag dan ook niet verwonderen dat deze rechtspraak in haar algemeenheid uiteindelijk niet kan overtuigen. * Een eerste punt van kritiek betreft het feit dat het Europees Hof van Justitie, net zoals de advocaat-generaal, alle exit situaties fiscaal over dezelfde kam lijkt te scheren, terwijl er toch duidelijke verschillen te noteren zijn tussen de vrij 'onschuldige' casus van Verder LabTec (waar de belastingplichtige onderneming onveranderd blijft verder bestaan in de lidstaat van oorsprong), en situaties waar ondernemingen een vestiging in haar totaliteit migreren of bestaande inrichtingen volledig sluiten. * Een tweede kritische bedenking heeft te maken met de onzekerheid die deze rechtspraak creëert, doordat het Hof er lijkt vanuit te gaan dat de lidstaat van oorsprong, na de overdracht van de activa, geen meerwaardebelasting meer zou kunnen heffen op


20/10/2015


de tot aan dat tijdstip opgebouwde (latente) meerwaarde. Indien dit inderdaad de veronderstelling van het Europees Hof is, dan is het verder de vraag of deze assumptie uit het verdragsrecht zelf werd afgeleid. Mocht dit zo zijn, dan is dit pertinent in strijd met de zienswijze van het Duitse Bundesfinanzhof (zie hoger). Ook in de rechtsleer worden daar grote vraagtekens bij geplaatst (zie daarover o.a. de uiteenzetting in 'Seminar L' van het IFA-congres 2015 in Basel aangaande "Timing issues in the Application of Tax Treaties", waar als 'principle #1' werd gesteld : "Tax treaties allocate taxing rights; whether, how and when these are exercised are matters of domestic law"). Uiteindelijk belanden we zo weer bij de evenredigheidstest. Is deze wel correct geïnterpreteerd in de Verder LabTec zaak, indien er op basis van de 'juiste' analyse van de dubbelbelastingverdragen ook minder belemmerende maatregelen hadden kunnen worden opgelegd dan een directe (zij het in de tijd gespreide) belastingheffing op latente winsten ?

Slotbemerkingen en belang voor België Ondanks deze kritische noten volgt uit deze rechtspraak ons inziens dat belastingplichtigen zich best rekenschap geven van het feit dat exit tax een onvermijdelijke realiteit geworden is, daar op een nieuwe wending van de rechtspraak van Europees Hof niet meteen moet worden gehoopt. Dit moet ook de Belgische wetgever aan het denken zetten, want niettegenstaande het feit dat de exit tax toelaatbaar wordt geacht, is het sinds Verder LabTec duidelijk dat dit niet onvoorwaardelijk is. Naast de onmiddellijke inning, moet de belastingplichtige immers ook de mogelijkheid krijgen een betalingsuitstel of een aflossingsregeling te bedingen, waarin thans het Belgisch Wetboek van Inkomstenbelastingen (en in het bijzonder in de 'reorganisatiefiscaliteit') niet voorziet. Dergelijke wetgeving zou dus nog steeds op een 'njet' van Europa moeten botsen, hetgeen Denemarken, Spanje en Portugal reeds aan de lijve hebben ondervonden...


20/10/2015

'Verder LabTec' : Gordiaanse exit tax-knoop nu definitief doorgehakt. 'Verder LabTec' : Gordiaanse exit tax-knoop nu definitief doorgehakt

Recommend Documents