15 CBN : afschrijvingsmethoden

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ Advies 2010/15 CBN : afschrijvingsmethoden p. 4/ MAR : Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 5

Advies 2010/15 CBN : afschrijvingsmethoden

Het advies 2010/15 van de CBN is opgebouwd uit vier grote delen en we baseren onze analyse op die structuur : – waarderingsregels; – af te schrijven waarde; – afschrijvingsperiode; – afschrijvingsmethodes.

1. Waarderingsregels Artikel 28, § 1 van het KB van 30 januari 2001 schrijft voor : «Elke vennootschap bepaalt de regels die, met nakoming van de bepalingen van dit hoofdstuk, doch rekening gehouden met haar eigen kenmerken, gelden voor de waardering van de inventaris bedoeld in artikel 9, § 1, van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen, en, onder meer, voor de vorming en de aanpassing van afschrijvingen (...)». Artikel 45, 1e lid van datzelfde besluit omschrijft afschrijvingen als ‘de bedragen ten laste van de resultatenrekening genomen, met betrekking tot oprichtingskosten en tot immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, ten einde hetzij het bedrag van deze oprichtingskosten en van de eventueel geherwaardeerde aanschaffingskosten van deze vaste activa te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur, hetzij deze kosten ten laste te nemen op het ogenblik waarop zij worden aangegaan» terwijl de artikelen 61 en 64 voorzien in een uitzondering en versnelde afschrijvingen toestaan.

1

De artikelen 46 tot 48 van het KB van 30 januari 2001 vermelden eveneens : – De afschrijvingen moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw. – De afschrijvingen en waardeverminderingen zijn specifiek voor de actiefbestanddelen waarop ze betrekking hebben. Voor actiefbestanddelen met volkomen identieke technische of juridische kenmerken mogen echter globale afschrijvingen geacteerd worden. – De afschrijvingen en de waardeverminderingen moeten stelselmatig worden gevormd en mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar (in het verleden boekten sommige ondernemingen geen afschrijvingen om reeds vastgestelde verliezen niet te verzwaren). De oprichtingskosten worden enkel op het actief geboekt indien ze niet ten laste worden genomen tijdens het boekjaar waarin ze werden gemaakt. Ze worden afgeschreven over maximaal vijf jaar, met uitzondering van de kosten bij uitgifte van leningen (over de looptijd van de ermee verband houdende lening). Voor de immateriële en materiële activa laat de Commissie voor Boekhoudkundige Normen zich, onzes inziens, leiden door de IAS/IFRS-normen door te verwijzen naar het bestaan van toekomstige economische voordelen en door materiële vaste activa te omschrijven als activa die worden aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen en diensten, voor verhuur aan derden of voor bestuurlijke doeleinden. De CBN vergelijkt zo vaste activa met een voorraad potentiële productprestaties die over meerdere boekjaren geleidelijk aan opgebruikt worden.

P a c i ol i N r . 315 B I B F - I P C F / 14- 27 m a a r t 2011

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft in oktober 2010 advies 2010/15 over de afschrijvingsmethoden gepubliceerd. Dit advies vervangt de vroegere adviezen (versnelde afschrijvingen) en 112/3 (afschrijving van vaste activa waarvan de reële waarde de boekhoudkundige waarde overtreft).

De afschrijvingen worden alleen toegepast op vaste activa waarvan de nuttigheidsduur (immateriële vaste activa) of de gebruiksduur (materiële vaste activa) beperkt is in de tijd. De CBN herinnert eraan dat het KB van 30 januari 2001 geen minimale afschrijvingsperiode bepaalt, tenzij de beperking van de afschrijvingsduur van de oprichtingskosten die we eerder vermeldden en de verplichting om een verantwoording op te nemen in de toelichting indien de afschrijving van de kosten voor onderzoek en ontwikkeling of van goodwill over meer dan vijf jaar gespreid wordt. Hoewel artikel 28, § 1 van het KB van 30 januari 2001 bepaalt dat de afschrijvingsregels worden vastgesteld door het bestuursorgaan, worden in de praktijk vaak de afschrijvingsperiodes gehanteerd die in het Com.IB 1992 worden vooropgesteld. Een muziekpartituur is een voorbeeld van een immaterieel vast actief dat niet afschrijfbaar is, de grond is een voorbeeld van een materieel vast actief dat niet afschrijfbaar is (deze elementen zijn niet opgenomen in het advies van de CBN). Voor geherwaardeerde vaste activa adviseert de CBN om af te schrijven over de vermoedelijke restlevensduur van het goed (cf. ook art. 57, § 2 van het KB van 30 januari 2001). De CBN vermeldt dat het is toegestaan – maar niet verplicht – om afschrijvingen terug te nemen indien het toegepaste afschrijvingsplan te snel bleek (rekening 7601 van het MAR). Wij raden deze techniek af want volgens het Com.IB 1992 (nr. 61/99) zou de latere afschrijving ten belope van de waarde van de terugneming niet langer fiscaal aftrekbaar zijn «aangezien de totale fiscale afschrijving de aanschaffings- of beleggingswaarde van het betrokken bestanddeel niet mag overtreffen». Omgekeerd worden aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen geboekt onder de ‘uitzonderlijke kosten’, indien op de inventarisdatum blijkt dat de boekwaarde van een vast actief hoger is dan de gebruikswaarde ervan. Indien deze aanvullende afschrijvingen systematisch moeten gebeuren, moet het afschrijvingsplan worden gewijzigd om de geboekte afschrijvingen beter te doen aansluiten bij de economische levensduur van het goed. Tot slot vereist artikel 28, § 2 van het KB van 30 januari 2001 dat de waarderingsregels worden gewijzigd, in het bijzonder door middel van aanvullende afschrijvingen, indien er niet meer van kan worden uitgegaan dat de vennootschap haar bedrijf zal voortzetten.

Er moet geen restwaarde worden afgetrokken, en de CBN wijst erop dat dit niet in strijd is met de bepalingen van het KB van 30 januari 2001, noch met de Vierde Richtlijn. Het (oude) CBN-advies 112/3 wordt nagenoeg volledig overgenomen : de afschrijving van een bebouwd onroerend goed (gebouw) weerspiegelt immers zelden de markt- of vervangingswaarde ervan aangezien de boekhoudkundige nettowaarde veel lager is. De vraag werd gesteld of het afschrijvingsplan voor een vast actief met beperkte gebruiksduur mag of moet toegepast blijven voor zover deze activa op blijvende wijze tot de exploitatie van de onderneming zijn bestemd. De CBN herinnert eraan dat het principe van de afschrijvingen is dat de aanschaffingswaarde van het goed wordt gespreid over de waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur ervan, en dat het afschrijvingsbeleid dus moet worden behouden. Niets belet om vervolgens tot herwaardering over te gaan.

3. Afschrijvingsperiode De afschrijvingsduur moet in het begin geschat worden. Ze is het gevolg van het feit dat het goed slijt, zowel fysisch (technische slijtage) als intellectueel (economische slijtage of veroudering). De economische levensduur van vaste activa kan worden uitgedrukt in tijdseenheden, verbruikseenheden of een combinatie van beide : – de zuivere duurtijd : de afschrijving wordt uitgedrukt in een aantal jaren; – duur in verbruikseenheden (of technische afschrijving); – een combinatie van de twee vorige duurtijden. Merkwaardig genoeg heeft de CBN het niet over het al dan niet toepassen van afschrijvingen prorata temporis. Het fiscale aspect wordt niet besproken terwijl alleen een afschrijving die op de levensduur is berekend fiscaal wordt aanvaard.

4. Afschrijvingsmethoden De CBN stelt vier methodes voor, en verduidelijkt daarbij dat de laatste fiscaal aanvaard is : lineair, degressief, progressief en versneld

Lineaire afschrijvingsmethode (ook constante afschrijving genoemd)

2. Af te schrijven waarde De af te schrijven waarde of grondslag is gelijk aan de, eventueel geherwaardeerde, aanschaffingswaarde (cf. art. 45 van het KB van 30 januari 2001).

2

Bij de lineaire afschrijvingsmethode wordt gelijkmatig afgeschreven naar tijd en/of gebruik tijdens de afschrijvingsperiode.

P a c i ol i N r . 315 B I B F - I P C F / 14- 27 m a a r t 2011

Indien de afschrijving wordt berekend naar de tijd, dan is de afschrijvingsannuïteit gelijk aan de af te schrijven waarde gedeeld door het aantal jaren dat het actief vermoedelijk zal gebruikt worden.

Progressieve afschrijvingsmethoden

Voorbeeld

Voorbeeld (zelfde basisgegevens)

Een drukkerij koopt een drukpers voor 100 000 euro (aankoopprijs, inclusief alle bijkomende kosten). De economische levensduur van de drukpers wordt geraamd op vijf jaar. Het afschrijvingspercentage is bijgevolg gelijk aan 100/5=20 %. De lineaire afschrijvingsannuïteit bedraagt 20 000 euro. Indien de afschrijving wordt berekend volgens de bedrijfsdrukte, is de afschrijving gelijk aan de pro rata van het gebruik (bv. gebruikte eenheden gedeeld door potentieel geproduceerde eenheden). Bij de ‘gemende’ methode wordt het hoogste bedrag van de toevoeging aan de afschrijvingen in aanmerking genomen, berekend naar de tijd of op basis van de eenheden. Deze twee methodes worden fiscaal niet aanvaard (maar ze worden beschreven in de internationale IAS/IFRS-normen).

Jaarlijks wordt respectievelijk 12 %, 16 %, 20 %, 24 % en 28 % van 100 000 euro afgeschreven.

Boekhoudkundige degressieve afschrijvingsmethoden

We kunnen stellen dat dit het omgekeerde is van een degressieve methode.

Opmerking. De vraag werd gesteld of een onderneming ook kan opteren voor een geplande spreiding van de aanschaffingsprijs van haar vaste activa via afschrijvingen, volgens een progressief systeem, in het bijzonder wanneer de aanschaffing van het goed (of van de gebruiksrechten op het goed) gebeurt via een specifieke financiering die loopt over de volledige vermoedelijke gebruiksduur van het betreffende vast actief en waarbij vaste annuïteiten worden betaald. In het advies 112-5 had de Commissie geantwoord dat de kost van de afschrijvingen gekoppeld is aan het gebruik van de vaste activa. Ze kan niet worden terzijde geschoven en worden vervangen door de tenlasteneming van de terugbetaling van de schulden die zijn aangegaan voor de financiering van de betreffende vaste activa.

Versnelde afschrijvingsmethoden

Bij de degressieve afschrijvingsmethode dalen de afschrijvingskosten tijdens de afschrijvingsperiode. Het eerste gebruik veroorzaakt als het ware een grotere veroudering dan het latere gebruik (nvdr : dat is vaak zo op economisch vlak, bv. de verkoopwaarde van een computer daalt meer tijdens het eerste jaar, aangezien regelmatig nieuwe, krachtigere computers op de markt komen). De degressieve afschrijvingsmethoden zijn boekhoudrechtelijk aanvaardbaar voor zover ze overeenstemmen met de spreiding van de aanschaffingsprijs over de vermoedelijke levensduur van het actief.

Voorbeeld We gaan uit van dezelfde basisgegevens, behalve dat de onderneming beslist om de drukpers af te schrijven op basis van een afnemend percentage van het totaal af te schrijven bedrag. Gedurende vijf jaar wordt respectievelijk 28 %, 24 %, 20 %, 16 % en 12 % van 100 000 euro afgeschreven. Opmerking : dit voorbeeld van de CBN is niet in overeenstemming met het Belgisch belastingstelsel van de degressieve afschrijvingen, dat wordt beschreven in het deel van advies 2010/15 dat handelt over de versnelde afschrijvingen. Een andere degressieve afschrijvingsmethode (zie titel : methoden – in het meervoud) is de degressieve afschrijving SOFTY; de lijst is dus niet volledig.

3

Tot voor kort lieten de economische expansiewetten toe dat in de drie Gewesten (momenteel alleen in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest) versnelde afschrijvingen werden toegepast ten belope van het dubbel van de lineaire afschrijving, en dit over het algemeen gedurende drie jaar. De CBN herinnert eraan dat wanneer de toepassing van een plan voor versnelde afschrijvingen meebrengt dat er aanzienlijk sneller wordt afgeschreven, er in de toelichting melding moet worden gemaakt van het verschil tussen het gecumuleerd bedrag van de geboekte afschrijvingen en dat van de economisch verantwoorde afschrijvingen. Tevens moet de invloed worden aangegeven van de tijdens het boekjaar of tijdens vorige boekjaren geboekte afschrijvingen die hoger zijn dan de economisch verantwoorde afschrijvingen op het bedrag van de afschrijvingen in de resultatenrekening van het boekjaar (cf. art. 61, § 1 en 64, § 1 van het KB van 30 januari 2001).

5. Conclusie Dit CBN-advies brengt de boekhoudkundige regels in herinnering. U zult in deze herlezing van het boekhoudrecht zeker enkele elementen hebben aangetroffen die tot reflectie aanzetten.

Stéphane MERCIER Erkend boekhouder-fiscalist BIBF

P a c i ol i N r . 315 B I B F - I P C F / 14- 27 m a a r t 2011

MAR : Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 5 Klasse 5 van de MAR maakt deel uit van het actief op korte termijn (dat in principe minder dan één jaar wordt aangehouden). Klasse 5 bevat de rekeningen die op de balans vermeld zijn als «Geldbeleggingen» en «Liquide middelen». De waarderingsregels worden uiteengezet in het KB van 30 januari 2001, in hoofdzaak in de artikelen 73 tot 75.

Waarderingsregels De rekeningen van klasse 5 worden gewaardeerd op grond van hun aanschaffingswaarde, namelijk de aanschaffingsprijs, de vervaardigingsprijs of de inbrengwaarde. De bijkomende kosten in verband met de aanschaffing van geldbeleggingen kunnen ten laste worden genomen via de resultatenrekening van het boekjaar waarin ze werden gedaan.

Wat gebeurt er bij de inventaris ? De waarde van de geldbeleggingen – en in mindere mate van de liquide middelen, ook al liet de crisis van 2008 het ergste vermoeden – kan verhoogd of verlaagd zijn.

Waardevermindering Op geldbeleggingen en liquide middelen worden waardeverminderingen toegepast wanneer de realisatiewaarde op de datum van de jaarafsluiting lager is dan de aanschaffingswaarde. Die ontwaarding wordt vastgesteld via het debet van rekening «6510 Toevoeging aan waardeverminderingen op vlottende activa» (Financiële kosten). Er worden aanvullende waardeverminderingen geboekt op de geldbeleggingen en liquide middelen om rekening te houden hetzij met de evolutie van hun realisatie- of marktwaarde, hetzij met de risico’s inherent aan de aard van de betrokken producten of van de gevoerde activiteit.

Waardevermeerdering

gaat dus om een aankoop en geen «terugkoop». Met het oog daarop legt het Wetboek van Vennootschappen zeer strenge voorwaarden op, met name : – een maximum van 20 % van de waarde van het geplaatst kapitaal; – een beslissing van de algemene vergadering; – de aanwezigheid van uitkeerbare winst; – de vorming van een onbeschikbare reserve, gelijk aan de waarde die op het actief voorkomt (nettoboekwaarde van de aandelen).

Voorbeeld De balans van de vennootschap SATC vertoont een geplaatst kapitaal van 100 000,00 euro, een wettelijke reserve van 10 000,00 euro en een overgedragen winst van 50 000,00 euro, vertegenwoordigd door 1 000 aandelen. Als tegenwaarde daarvan beschikt ze over een bankrekening waarop 160 000,00 euro staat. Als er geen correctie moet verricht worden (bv. de waarde van de eventuele «Oprichtingskosten» aftrekken), bedraagt de boekwaarde van het effect 100 000,00 + 10 000,00 + 50 000,00 = 160 000,00/1 000 = 160,00 euro. Op 15 februari koopt de vennootschap 20 % van haar aandelen in tegen boekwaarde, hetzij 200 aandelen tegen 160 euro/aandeel = 32 000,00 euro. Daar er geen andere reserves zijn dan de wettelijke reserve, moet, voor de onttrekking aan de overgedragen winst, gebruik gemaakt worden van de rekeningen voor de resultaatverwerking (wat volledig verantwoord is, want er is een beslissing van de algemene vergadering). Boekingen in het financieel dagboek 500

Eigen aandelen

550

aan Bank

32 000,00 32 000,00

Boekingen in het dagboek voor diverse verrichtingen

Alleen financiële vaste activa kunnen geherwaardeerd worden (geldbeleggingen niet). Bij geldbeleggingen of liquide middelen is het alleen mogelijk om een waardevermindering terug te nemen, tot ze volledig opgebruikt is.

140 790

Overgedragen winst aan Overgedragen winst van het vorige boekjaar

6921 Toevoeging aan de overige reserves

Analyse van rekening «50 Eigen aandelen»

1310

De «eigen aandelen» zijn aandelen die een vennootschap heeft gekocht, als het haar eigen aandelen betreft : het

4

32 000,00 32 000,00

32 000,00

aan Onbeschikbare reserve voor eigen aandelen

P a c i ol i N r . 315 B I B F - I P C F / 14- 27 m a a r t 2011

32 000,00

Analyse van rekening «51 (Andere) aandelen» De aandelen die een onderneming bezit worden onder «Financiële vaste activa» dan wel onder «Geldbeleggingen» opgenomen, naargelang het doel van de aanschaffing ervan : een duurzame deelneming tot stand brengen dan wel een belegging doen. Roerende waarden, aangeschaft met het oog op het genereren van een inkomen, zijn «geldbeleggingen». Deze inkomsten komen voort van de geïnde dividenden (of interesten) en/of van de meerwaarden, verwezenlijkt bij de wederverkoop van deze effecten. Subklasse «51 Aandelen» is onderverdeeld in 510 Aanschaffingswaarde, 511 Niet opgevraagde bedragen (cf. financiële vaste activa) en 519 Geboekte waardeverminderingen.

Voorbeeld

Aandelen Diverse financiële kosten

550

aan Bank

132

150 000,00

aan Belastingvrije reserves

150 000,00

Noot : de omstandigheid dat er voor het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk de bedragen voor de uitvoering van de kaderovereenkomst worden aangewend geen of niet genoeg winst is, heeft geen weerslag op deze boeking. De leningen worden bij de storting van de toegezegde bedragen als volgt geboekt : 41

Vorderingen op ten hoogste een jaar of 291 Vorderingen op meer dan een jaar : Overige vorderingen 550

40 000,00

aan Bank

40 000,00

51 550

Aandelen

60 000,00

aan Bank

60 000,00

Analyse van de rekening «52 Vastrentende effecten»

Boeking in het dagboek

656

689 Overboeking naar de belastingvrije reserves

De verworven rechten worden als volgt geboekt :

Onderneming SATC koopt aandelen op de beurs als belegging. De waarde ervan bedraagt 1 000,00 euro, de kosten van de verrichting bedragen 20,00 euro. We boeken deze verrichting in het dagboek (op 27 februari).

510

ten. Aangezien 150 % van het bedrag vrijgesteld is, doet ze volgende boeking :

1 000,00 20,00 1 020,00

De rechten verworven in het kader van een Tax shelter-overeenkomst, moeten op dezelfde rekening worden geboekt. In advies 2010/7 stelt de CBN immers : «De vennootschap die investeert in het in aanmerking komend werk ondersteunt een specifiek project, namelijk de productie van een welbepaald werk, en niet de algemene werking van de productievennootschap. Het betreft een specifieke investering, meestal vreemd aan haar eigen activiteit, die beperkt is in de tijd. Bovendien is, in het kader van de Tax shelter-bepalingen, geen stabiele financiële, industriële of commerciële band tussen beide ondernemingen vereist.» De Commissie suggereert in voormeld advies om de benaming van rekening 51 te wijzigen in «Aandelen en niet vastrentende beleggingen».

Voorbeeld Vennootschap SATC ondertekent een kaderovereenkomst in de audiovisuele sector die in overeenstemming is met de voorschriften van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen. Ze investeert op 18 maart N 100 000 euro, waarvan 40 % in de vorm van een lening en 60 % in de vorm van rech-

5

Vastrentende effecten zijn effecten die inkomsten genereren, zoals obligaties, kasbons, enz., die recht geven op een interest. Deze effecten kunnen ook bij de financiële vaste activa ondergebracht worden en het advies 147-1 van de CBN vermeldt dat als criterium voor opneming onder die post het feit geldt dat de vordering bestemd is voor een duurzame ondersteuning van de bedrijfsuitoefening van de onderneming waarop deze vordering bestaat (tussen beide ondernemingen moeten stabiele financiële, industriële en commerciële banden bestaan). Zo niet moet gebruik gemaakt worden van rekening 52 van de MAR. Vastrentende effecten worden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde. Als de interest gekapitaliseerd wordt, moet het op het debet van de rekening ingeschreven bedrag, in principe, op het einde van elk jaar aangepast worden. Zerobonds, bijvoorbeeld, zijn obligaties met een nominale rentevoet van 0 %. De interest kan evenwel actuarieel berekend worden, aangezien de terugbetalingswaarde, op de vervaldag, hoger is dan de uitgifteprijs van deze obligaties.

Voorbeeld Een effect met een nominale rentevoet van 7 % en een terugbetalingswaarde van 11 000,00 euro wordt aange-

P a c i ol i N r . 315 B I B F - I P C F / 14- 27 m a a r t 2011

kocht tegen 10 000,00 euro. De resterende looptijd is vijf jaar. De nominale interest wordt jaarlijks uitgekeerd op de vervaldag. Bereken de marktrente en bereken de jaarlijkse aanpassing van de aanschaffingswaarde van het effect, van het begin van het jaar van aankoop (N0) tot het begin van het jaar N5. De hiernavolgende tabel geeft impliciete rente, die wij steeds «verborgen rente» of «actuariële rente» zullen noemen, aan.

Op 31/12 van jaar N1 491

751

Actuariële waarde van het effect in jaar ...

Begin 1

Begin 2

Begin 3

Begin 4

Begin 5

192,45

196,15

199,93

203,77

207,70

De dag van aankoop (jaar N0), met name op 3 januari van jaar N0 2852/ Vastrentende effecten 520

10 000,00

aan Bank

10 000,00

We stellen dat de interesten geïnd worden in het begin van volgend kalenderjaar. Op 31/12 van jaar N0 Verkregen opbrengsten

6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen 751

595,00 105,00

aan Opbrengsten van vlottende activa

2852/ Vastrentende effecten 520 6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen 751

700,00 163,58 28,87

aan Opbrengsten uit vlottende activa

192,45

Noot : de ondernemingen hebben steeds de mogelijkheid om het verschil tussen de aanschaffingswaarde en de terugbetalingswaarde van deze effecten, prorata temporis, in resultaat te nemen of geen aanpassing te doen als het verschil verwaarloosbaar is. Een jaar na de aankoop (2 januari van het jaar N1) 550 491

700,00 166,73

6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen

29,42

aan Opbrengsten uit vlottende activa

196,15

En zo voort...

De interest kan impliciet afgeleid worden uit het verschil tussen de terugbetalingswaarde en de aanschaffingswaarde van het effect. Voor de duidelijkheid van het voorbeeld, veronderstellen we dat de effecten aangekocht werden op 3 januari door een onderneming die haar rekeningen afsluit per 31 december van elk jaar.

491

105,00

10 000 10 192,45 10 388,60 10 588,53 10 792,30 11 000,00

Verschil

550

595,00

aan Opbrengsten van vlottende activa

2852/ Vastrentende effecten 520

751 Vervaldagwijzer Begin 0

Verkregen opbrengsten

6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen

Bank aan Verkregen opbrengsten

595,00 595,00

6

Op het einde van jaar N5 komt de waarde vermeld op het debet van rekening «2852/52 Vastrentende effecten» overeen met de terugbetalingswaarde. De verborgen rente, zijnde het verschil tussen de terugbetalingswaarde en de aanschaffingswaarde van het effect, wordt pas geïnd op de vervaldag.

Analyse van de rekening «53 Termijndeposito’s» Subklasse 53 bevat de termijndeposito’s. Een onderneming die op een bepaald ogenblik te veel cash heeft, kan besluiten om bepaalde bedragen «op termijn» uit te zetten, wat inhoudt dat de onderneming geld uitleent aan een financiële instelling en de terugbetaling van haar vordering op een welbepaalde datum overeenkomt. Het contract kan (maar moet niet) op de vervaldag verlengd worden. De rente kan vast zijn over de hele termijn, of variabel. Voor dergelijke belegging werd geen maximumduur vastgesteld, zodat beleggingstermijnen van meer dan een jaar dus mogelijk zijn (cf. rekening «530 Termijndeposito’s op meer dan één jaar»). De boekhoudkundige verwerking van sommige termijndeposito’s wordt ingewikkeld gemaakt omdat het geld wordt gestort, bv. 10 000,00 euro, om vervolgens, drie maanden later, terug te komen voor 10 085,00 euro, waarbij een stuk in «bijlage» vermeldt dat de interest 100,00 – 15 % roererende voorheffing, hetzij 85,00 euro, bedroeg, of exact het verschil tussen 10 085,00 euro en 10 000,00 euro. Wanneer er verscheidene termijndeposito’s zijn, moet de boekhoudprofessional nog aandachtiger zijn.

Analyse van de rekening «54 Te incasseren vervallen waarden» Subklasse 54 van de MAR ten slotte bevat de tegoeden die nog niet op het debet van een rekening liquide middelen (bv. bank) zijn geboekt, omdat de onderneming het geld nog niet op haar bankrekening heeft ontvangen.

P a c i ol i N r . 315 B I B F - I P C F / 14- 27 m a a r t 2011

Voorbeelden : – een van een klant ontvangen cheque werd bij de bank gedeponeerd maar werd nog niet geïnd, zelfs onder voorbehoud; – er werden obligaties verkocht en de opbrengst van de verkoop moet nog op het debet van de bankrekening van de onderneming komen. De MAR bepaalt nochtans dat de vervallen waarden die aan een kredietinstelling ter incasso werden overgemaakt, eveneens mogen geboekt worden op rekening «55 Kredietinstellingen».

bestemde roosters van de btw-aangifte vergemakkelijken. De onderneming kan over verschillende kassen beschikken. Dat zal bijvoorbeeld nodig zijn als ze over verschillende verkooppunten beschikt. Overeenkomstig artikel 6, 2de lid van de boekhoudwet, is een dagelijkse globale inschrijving toegelaten. Niets belet de boekhoudprofessional om slechts één inschrijving per maand te doen. Verwerking bij de verkoper : 57 400

Analyse van rekeningen 55 tot 58 van de «Liquide middelen» Zoals vermeld in artikel 95, § 1 van het KB van 30 januari 2001, omvatten de liquide middelen, behalve de kasmiddelen en de te incasseren vervallen waarden, alleen de tegoeden op zicht bij kredietinstellingen. Behalve voor de rekeningen 55, voorziet de MAR niet in een rekening waardeverminderingen.

Bankrekeningen : rekeningen 55 of 56 De mutaties die verband houden met een bankrekening moeten steeds worden ingegeven op basis van de nummers van de uittreksels, en nooit op basis van de nummers van de verrichtingen, want dat zijn interne referenties van de financiële instelling. Als een cheque werd uitgeschreven om een leverancier te betalen, moet gebruik gemaakt worden van de rekening «Uitgeschreven cheques». Dat zal over het algemeen alleen echt nodig zijn op het einde van het boekjaar, met name wanneer de cheque nog niet is afgenomen van de stand van de bankrekening, en pas in het begin van volgend boekjaar zal worden afgenomen. Rekening «56 Postcheque- en girodienst» werkt als een gewone bankrekening. Voor rekening 56 heeft de MAR nochtans niet in een rekening «Geboekte waardeverminderingen» voorzien, ongetwijfeld omdat De Post (zeker in de tijd dat de Dienst der Postcheques nog bestond) een instelling is die van de Staat afhangt en men ervan zal uitgegaan zijn dat de Staat sowieso zijn borg zou nakomen.

Kas

...

aan Klanten

...

Noot : het is verboden een boeking te gebruiken van het type «57 Kas aan 70 Verkopen». Zulks vloeit onder meer voort uit de btw-KB’s. Verwerking bij de koper : 440

Leveranciers

57

aan Kas

... ...

De uitgaande bedragen staan voor : – betalingen van leveranciers (bv. vorige boeking) of lonen; – geldoverdrachten naar de bank (het kasboek vermeldt in principe deze bedragen, die vervolgens op de bankuittreksels voorkomen); – betalingen gedaan met Bancontact (de praktijkervaring wijst uit dat de cliënten uiterst zelden deze bedragen vermelden. Er moeten één of meer specifieke rekeningen «Interne overboekingen» aangelegd worden; – betalingen met een Visa- of andere kredietkaart. In dat geval moet de verbonden rekening van de bankkosten gedebiteerd worden. Ook hier moeten subrekeningen «58 Interne overboekingen» aangelegd worden; – niet-verantwoorde uitgaande bedragen (wat alleszins moet vermeden worden, als men wil voorkomen dat de belastingadministratie toepassing maakt van de bijzondere aanslagregeling geheime commissielonen). Er is ook een rekening «578 Kassen-zegels» voorzien. Wij menen dat het gebruik ervan aangewezen is als de onderneming, op balansdatum, nog voor een aanzienlijk bedrag zegels in bezit heeft.

Interne overboekingen Kassen Alle contant betaalde verrichtingen moeten respectievelijk ingeschreven worden in het verkoopdagboek (bij de verkoper) en het aankoopdagboek (bij de koper), om vervolgens, eventueel met een globale boeking, overgebracht te worden naar het kasboek. Dergelijke boeking zal de inschrijving van de bedragen in de daartoe

7

De interne overboekingen (rekening 58 van de MAR) zijn feitelijk een «tegenrekening» die het mogelijk maakt om rekeninguittreksels die betrekking hebben op twee verschillende rekeningen van dezelfde onderneming te verwerken. Dergelijke overboeking is dus «intern» omdat ze binnen de onderneming gebeurt. Soms blijven er echter verschillen met betrekking tot de waardedatum

P a c i ol i N r . 315 B I B F - I P C F / 14- 27 m a a r t 2011

bestaan, vooral als de rekening van de begunstigde een buitenlandse rekening is.

Voorbeeld Een overschrijving van 1 000,00 euro, uitgaande bij Bank 1 op 15 februari, wordt op de rekening bij Bank 2 gestort op 17 februari N : Boekingen in twee financiële dagboeken 58 55001

Interne overboekingen aan Bank 1

55002 Bank 2 58

1 000,00

aan Interne overboekingen

1 000,00 1 000,00

En bij de latere verkoop ? Een verkoop kan uiteraard alleen betrekking hebben op geldbeleggingen. Bij de verkoop van een belegging moeten we : – vooreerst eventueel een waardevermindering terugnemen (rekening 6511 van de MAR) ten belope van de geboekte waardevermindering; – de verwezenlijkte meerwaarden op het credit van rekening «752 Meerwaarden op de realisatie van vlottende activa» opnemen; – de geleden minderwaarden op het debet van rekening «652 Minderwaarden op de realisatie van vlottende activa» opnemen.

1 000,00

Voorbeeld Rekening 58 moet op balansdatum in principe gesaldeerd worden, hoewel dat geen verplichting is (een op 30 of 31 december via Visa gedane verrichting, bijvoorbeeld, zal vaak op het eerste uittreksel van de maand januari worden vermeld). In dergelijk geval zal de rekening op 31 december een debetsaldo vertonen (gesteld uiteraard dat dit de datum van afsluiting van de jaarrekening is). De praktijk wijst uit dat bepaalde bewegingen geen interne overboekingen zijn, maar wel degelijk transfers van of naar de privérekening van de bestuurder of zaakvoerder, en meer uitzonderlijk de betaling van een leverancier of een storting door een klant. Niets belet trouwens om een andere tegenrekening (59) te openen, om de bewegingen van buitenlandse bijkantoren af te zonderen, alvorens deze cijfers opnieuw op te nemen met het oog op de opstelling van de jaarrekening.

Verkoop van aandelen (beleggingen) op 15 januari N Aanschaffingswaarde : 1 020,00 euro Voorheen geboekte waardeverminderingen : 500,00 euro Verkoopprijs : 1 600,00 euro Boeking in het dagboek 550

Bank

519

Geboekte waardeverminderingen op aandelen aan Aandelen Terugneming van geboekte waardeverminderingen op aandelen Meerwaarden op de realisatie van vlottende activa

510 6511

752

1 600,00 500,00 1 020,00 500,00

580,00

Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-fiscalist BIBF

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

8

P a c i ol i N r . 315 B I B F - I P C F / 14- 27 m a a r t 2011