13. ledna Ing. Pavlína VANČUROVÁ, Ph.D

Řízení nákladů, kalkulace a cenotvorba 13. ledna 2016

Ing. Pavlína VANČUROVÁ, Ph.D. (Váš poradce v oblasti manažerského účetnictví, lektorka ekonomických témat, finanční ředitelka a spolumajitelka společnosti PADIA – svět podnikových financí)

Obsah

Zahájení kurzu

1. Cena jako marketingový nástroj 1.1 Psychologie ceny 1.2 Metodika tvorby cen 1.3 Postup stanovení ceny

2. Druhy kalkulací a jejich využití 2.1 Kalkulační systém 2.2 Východiska kalkulačních postupů 2.3 Druhy kalkulací

3. Kalkulační postupy a metody 3.1 Kalkulační vzorce 3.2 Kalkulace prostá, odečítací a rozčítací 3.3 Kalkulace přirážková

4. Nejčastější chyby v cenotvorbě

Závěrečná diskuse, shrnutí a hodnocení kurzu Ukončení kurzu

Vypracovala: Ing. Pavlína Vančurová, Ph.D.

-1-

1. Cena jako marketingový nástroj 1. 1

Psychologie ceny

Není pochyb, že správné určení ceny má zcela mimořádný vliv na celkovou úspěšnost podnikání. Zákazníci vnímají cenu jako klíčový faktor pro své rozhodování. Začínající i někteří pokročilí podnikatelé mívají se stanovením ceny problém. Nastavení dobré ceny, tedy takové, která je schopna minimálně pokrýt běžné náklady, je pro podnikání velmi důležité. Otázka zní, jak k ní dojít. Samozřejmě je jasné, že pouhé nastavení ceny nad úroveň všech vynaložených nákladů s určitou ziskovou marží nemusí na trhu obstát. Úspěšná cenová tvorba spojuje náklady firmy s tržní poptávkou, přičemž sleduje cíl dosáhnout výhodného tržního postavení. Právě cena výrobku rozhoduje o tom, v jaké míře bude daný produkt přispívat k ziskovosti Vaší firmy. Stanovení vyšší ceny je spojeno se snahou dosáhnout většího rozdílu mezi výnosy a náklady, avšak příliš vysoká cena může vytvořit ochranný deštník, pod nímž mohou na trh vstoupit konkurenti a získat s nižšími cenami podíl na trhu. Na druhou stranu, příliš nízká cena bývá většinou příčinou tzv. nákladů ušlých příležitostí. Optimální cena je proto ta, která vytváří soulad mezi marketingovou a výrobní strategií s cílem dosáhnout dlouhodobé ziskovosti.

cena spotřebovaných zdrojů

cena produktu daná poptávkou a konkurencí

náklady výnosy

neúspěch / úspěch v podnikání

Cena společně s různými formami prodeje přispívá ke stimulaci poptávky. V mnoha odvětvích patří mezi hlavní konkurenční nástroje propagační cenová tvorba zahrnující např. slevy, rabaty či hodnotovou tvorbu cen.


-2-

Většina firem vyrábí a následně nabízí na trhu více než jeden výrobek. V tomto případě se používá strategie stanovení ceny pro celé výrobkové řady. O kvalitě výrobku vypovídá především jeho cena. Nemá-li tedy zákazník dostatečné informace o výrobku, vnímá výši ceny jako ukazatel kvality. Tato skutečnost se často stává základem psychologického přístupu ke stanovení ceny. Některé firmy se snaží stanovit cenu vyšší a zároveň v propagaci zdůrazňují kvalitu a přednosti daného výrobku. Dalším možným přístupem ke stanovování ceny je snaha vzbudit u zákazníka pocit, že za vynaložené peníze získá mnohem víc. Příkladem cenové psychologie a triků mohou být:  Prestižní cena  Ceny končící číslicí 9 – tzv. baťovské ceny  Procentní slevy  Umělá cena  Cena zahrnující dva výrobky  Množstevní slevy  Sezónní výprodeje  Cena včetně kupónu na slevu u dalšího nákupu

Několik možností využití slev v konkurenčním boji:  Hotovostní slevy  Naturální slevy  Množstevní slevy  Funkční slevy  Sezónní slevy  Psychologické slevy  Srážky zboží na protiúčet  Propagační srážky Vypracovala: Ing. Pavlína Vančurová, Ph.D.

-3-

1. 2

Metodika tvorby cen

Metoda cenotvorby

Výhody

Nevýhody

Nákladově orientovaná

při snížení vlastních nákladů výroby a zachování původního rozpětí zisku může firma snížit své prodejní ceny a získat tak tzv. konkurenční převahu

ceny neodrážejí reálnou situaci existující na trhu (skutečnost, jakou částku jsou zákazníci ochotni za výrobek zaplatit)

zaručuje firmě, že bude dosahovat určitou míru zisku u každého vyráběného produktu

je obtížné odhadnout množství výrobků, které by mělo být vyrobeno a prodáno

nabízí relativně jasná pravidla pro stanovení výše ceny Poptávkově orientovaná

Konkurenčně orientovaná

odpovídá způsobu rozhodování kupujícího o nákupu

jelikož přání a potřeby kupujících jsou různé, je potřeba se zaměřit na určité segmenty

nejlépe vyjadřuje potřeby a přání zákazníků

při stanovení ceny se nevychází z výrobních nákladů, cena je tak nemusí pokrývat

jednoduchost – ceny se stanoví podle konkurence

nepřihlíží ke skutečným nákladům na výrobu


-4-

1. 3

Postup stanovení ceny

Konkrétní postup stanovení ceny se může lišit podle oboru a typu produktu, nicméně téměř vždy jde o nějakou kombinaci následujících metod:  intuice

 kalkulace

 průzkum

 srovnání

 balíčky

 akce

 sazby

 příplatky

 dorovnání


-5-

2. Druhy kalkulací a jejich využití 2. 1

Kalkulační systém

Pomocí kalkulací lze rozdělovat náklady mezi jednotlivé výkony firmy. Na rozdíl od účetnictví si kalkulace každá firma stanovuje a využívá takovým způsobem, jak uzná za vhodné – zákonná regulace se na ně nevztahuje. Kalkulační systém je soustava kalkulací ve firmě a vztahů mezi nimi. Jeho hlavním úkolem je zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou. Základní dělení kalkulací odlišuje kalkulace nákladů a ceny:

 Propočtová kalkulace (někdy označovaná jako rozpočtová kalkulace) se sestavuje u nových výrobků na základě konstrukčních a technologických podkladů. Jejím hlavním úkolem je vytvářet podklady pro předběžné posouzení efektivnosti, případně pro návrh ceny.  Pro plánovou kalkulaci se používají skladové ceny, za které firma nakupuje, nebo tržní ceny dodávek. Používá se u opakované výroby (ale u kusové a zakázkové se uplatňuje spíše propočtová kalkulace, neboť každý výstup je alespoň do určité míry specifický).  Operativní kalkulace se sestavuje na základě podrobných norem spotřeby materiálu a času. Představuje úkol pro výrobní útvary. Zahrnuje v sobě postupné zpřesňování norem – stávající operativní kalkulace je pozměňována z důvodu změn v konstrukční, technologické oblasti.


-6-

2. 2

Východiska kalkulačních postupů

Základním předpokladem pro správné používání a tvorbu kalkulací je vysvětlení toho, jak lze náklady z pohledu kalkulací členit. Dle přiřaditelnosti nákladů k výkonům dělíme náklady na jednicové a režijní: Jednicové náklady lze přímo přiřadit konkrétnímu výkonu, zatímco režijní nikoli. Režijní náklady se zúčtovávají k výkonům na základě kalkulačních metod, které pomocí určitého klíče stanovují, jaký podíl režijních nákladů připadá na kus daného výrobku. V rámci kalkulací se můžete potkat také se členěním na přímé a nepřímé náklady: Přímé náklady bezprostředně souvisí s konkrétním druhem výkonu a nepřímé se naopak neváží k jednomu druhu výkonu, ale zajišťují průběh podnikatelského procesu v širších souvislostech. Nepřímé náklady nelze vysledovat k výrobku. Přímé náklady jsou širším pojmem než jednicové. Manažerské účetnictví vychází z hodnotového pojetí nákladů, ve kterém nevystupují pouze náklady, které jsou podloženy reálným výdejem peněz, ale i takové, které sice nemají odpovídající ekvivalent výdeje peněz, ale svými důsledky ovlivňují ekonomickou racionalitu dané podnikatelské aktivity. Příkladem těchto nákladů jsou především: a) Kalkulační úroky – používají se u vlastního kapitálu a jejich cílem je ekonomicky reálný pohled na vykázaný hospodářský výsledek.  Do účetních (daňových) nákladů lze dát jen úroky z půjčeného (cizího) kapitálu.  Kalkulační úroky se definují ve výši, která odpovídá reálným úrokům získaných půjčením vlastních peněz s obdobným rizikem. b) Kalkulační nájemné – používá se tam, kde se využívají vlastní budovy (například výrobní, skladovací, prodejní a kancelářské prostory) a pozemky. Cílem kalkulačního nájemného je zajištění ekonomicky reálného pohledu na vykázaný hospodářský výsledek.  Do účetních (daňových) nákladů lze dát jen náklady spojené s údržbou budov a pozemků, reálně však existuje tržní nájemné.  Kalkulační nájemné se definuje ve výši, která odpovídá tržní hodnotě nájmu (pronájmu) daných vlastních prostorů a ploch.


-7-

c) Kalkulační odpisy – používají se především tam, kde úroveň účetních (daňových) odpisů neodpovídá reálné hodnotě pořízení a reálné době odpisování nově pořízeného majetku. Cílem kalkulačních odpisů je reálný (ekonomický) pohled na vykázaný hospodářský výsledek, a to:  V případě cenově nízkých původních investic, kdy jsou ve finančním (daňovém) účetnictví používány adekvátně nízké účetní (daňové) odpisy, které již neodpovídají současné výrazně vyšší pořizovací ceně daného majetku. Z tohoto důvodu by měly kalkulační odpisy vycházet ze současných reálných pořizovacích cen daného majetku. Jedná se především o budovy (výrobní haly) pořízené před rokem 1990 nebo krátkodobější majetek (strojní zařízení, nákladní auta, stavební stroje), který byl pořízen za cenu, která je výrazně nižší, než je jeho současná pořizovací cena.  V případě, že je nadále používán majetek (stroje, budovy), který je v rámci finančního účetnictví již plně odepsán (například z důvodu, že nebyly využity možnosti účetních odpisů). K dalším kalkulačním nákladům, které se ve finančním pojetí vykazují rozdílně nebo se nevykazují vůbec, patří například:  kalkulační rizika,  kalkulační podnikatelská mzda. Kalkulace se využívají při řízení nákladů výkonu. Je třeba si položit dvě základní otázky:  Jak přiřadit náklady výkonu? – rozsah a struktura kalkulovaných položek,  Proč přiřadit náklady výkonu? – rozhodnutí o tom, který ze způsobů přiřazování nákladů by se měl použít, je na managementu a na konkrétní situaci. Metoda kalkulace závisí na:  vymezení předmětu kalkulace – všechny nebo vybrané druhy dílčích (interních) i finálních (externích) výkonů; nutno určit kalkulační jednici a kalkulované množství,  struktuře nákladových položek – variantní podle rozhodovacích úloh; vyjádřeno v kalkulačním vzorci,  způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace – východiskem členění nákladů na přímé a nepřímé. Vypracovala: Ing. Pavlína Vančurová, Ph.D.

-8-

 Kalkulační jednice – konkrétní výkon vymezený druhem, jakostí a měrnou jednotkou.  Kalkulované množství – konkrétní počet kalkulačních jednic, pro něž byly stanoveny, respektive zjištěny v účetnictví celkové náklady.  Kalkulační vzorec – struktura nákladových položek, v níž se zjišťují náklady výkonů; individuální, dle potřeb firmy. Příklady kalkulačních jednic: Průmyslové odvětví

Kalkulační jednice

Pivovarnictví

Barel

Cihlářský průmysl

1000 ks cihel

Těžba uhlí

Tuny

Energetika

Kilowatthodiny

Strojírenství

Zakázky, práce

Zpracování ropy

Barel, tuna, litr

Hotely a stravování

Pokoj, obsazenost, jednotka pokrmu

Poradenské služby

Účtovatelné hodiny, práce, zakázka

Vzdělání

Kurz, zapsaný student, úspěšný student

Nemocnice

Diagnóza pacienta, zákrok

Aktivity

Kalkulační jednice

Řízení úvěrů

Spravovaný účet

Skladování materiálu, manipulace

Výdej a příjem materiálu v naturálním vyjádření, přesuny materiálu, výdej a příjem materiálu v hodnotovém vyjádření

Personalistika

Personální záznam

Prodej

Jednání se zákazníkem, objem prodeje v hodnotovém vyjádření, přijatá objednávka od zákazníka


-9-

Při tvorbě kalkulací je třeba vzít v potaz, jaké jsou podmínky činnosti, ke které se kalkulace má provádět. Takovou podmínkou je zejména sdruženost výroby. Sdružená výroba představuje technologický proces, při kterém z určité kombinace vložených ekonomických zdrojů vznikají alespoň dva nebo více výrobků v určitém vzájemném poměru. Výrobky, které v rámci sdružené výroby vznikají, se nazývají sdružené výkony:  Hlavní výkony představují základní výstupy ze sdruženého procesu, které jsou hlavním cílem činnosti firmy.  Vedlejší výkony představují výstupy, které nutně vznikají při výrobě, nejsou však hlavním cílem činnosti.  Odpad představuje výstup, který vůbec není účelem výroby, ale nutně vzniká, často se i prodává nebo dále zpracovává, ale má minimální hodnotu ve vztahu k ostatním výkonům.  Náklady, které jsou společné všem těmto výkonům, se označují jako sdružené náklady. V zásadě existují dva základní metodické přístupy ke kalkulacím sdružených nákladů hlavních výkonů:  první vychází z hodnotových rozvrhových základen (prodejní cena, tržby, příspěvek k tržbám),  druhý přístup vychází z naturálních rozvrhových základen (objem, hmotnost…). Žádný kalkulační postup založený na předpokladech nedokáže stanovit skutečný zisk. Kterýkoli podnikatel touží vědět, kolik ho ve skutečnosti stojí prováděné výkony. A právě kalkulace je základním nástrojem pro výpočet marže, zisku i ceny. Jak si poradit s nákladovými kalkulacemi? Přímé náklady na kalkulační jednici lze zjistit relativně snadno. Představuje je především spotřebovaný materiál a mzdové náklady. Převážná většina dalších nákladů (už víme, že se označují jako náklady režijní) jsou náklady na kalkulační jednici přímo nezjistitelné. Tyto režijní náklady se však nakonec musí dostat do výrobní ceny daného produktu. To se děje propočtem pomocí různých kalkulačních metod.


- 10 -

2. 3

Druhy kalkulací

Existují dva základní druhy kalkulací: – kalkulace plných nákladů, – kalkulace variabilních nákladů. Kalkulace úplných nákladů jsou vhodné především pro účetnictví, kdy, cena je dána předem a výsledkem kalkulace je zjištění zisku na jednici. Při použití této kalkulace vycházíme z toho, že každý prodaný kus přinese zisk. Naproti tomu kalkulace neúplných nákladů reflektují skutečnost, že ne každý objem prodeje pokryje fixní náklady a zajistí zisk. Tyto druhy kalkulace používají pro přiřazování nákladů různé metody kalkulace. Při kalkulaci plných nákladů se provádí alokace jak variabilních (= měnících se s objemem produkce), tak fixních (= nezávislé na změnách objemu produkce) nákladů. Nedostatky a omezení této kalkulace: (i) při změnách objemu a sortimentu oproti předpokladům vznikají rozdíly mezi skutečnými a „uznanými“ náklady, (ii) jakékoli (ať už jakkoli přesné) přiřazení fixních nákladů je matoucí, neboť fixní náklady proporcionalizuje, (iii) rozpočítání fixních nákladů ztěžuje řízení hospodárnosti těchto fixních nákladů, neboť vyvolá dojem, že růst takto přiřazených fixních nákladů je vyvolán změnami v objemu výkonů. Přes uvedené nedostatky se tyto kalkulace stále hojně využívají. Přiřazení nákladů jednotlivým výkonům (ať už se jedná o dílčí výkony, i ve smyslu procesů, nebo o výkony finální) se používají různé kalkulační metody. Tyto metody se liší svými požadavky na potřebné údaje, dále tím, jak náklady přiřazují, a také svou náročností na provádění. K nejběžnějším patří metody:  kalkulace dělením,  kalkulace s poměrovými čísly,  kalkulace přirážková.


- 11 -

Kalkulace variabilních nákladů pracuje s variabilními a fixními náklady a s různým prodaným množstvím. Při této kalkulaci se na kalkulační jednici přiřazují pouze variabilní náklady. Fixní náklady se na jednici nerozvrhují, protože se pokládají za náklady nutné k chodu celé firmy. Poměřují se pak s rozdílem mezi cenou a touto kalkulací variabilních nákladů (tento rozdíl představuje příspěvek na úhradu nebo marži). Toto pojetí umožňuje kvalitně sledovat a srovnávat úspěšnost jednotlivých výkonů. Pomocí kalkulace variabilních nákladů lze přesněji sledovat odchylky a hospodárnost obecně. Příspěvek na úhradu ukáže, který z produktů se vyplatí nabízet a který ne, lépe než kalkulace úplných nákladů a nepotřebuje k tomu vyčíslit zisk.

Nejpřínosnější by mohl být ten produkt, jehož krycí příspěvek je nejvyšší, ale nemusí to být vždy pravda, protože nejvyšší bude pravděpodobně u toho produktu, jehož se prodá nejvíce. Z tohoto důvodu je potřebné zjistit krycí příspěvek na jednici.

Nedostatky a omezení této kalkulace: (i) problematické je především vymezení fixních nákladů z hlediska času, neboť čím delší časový horizont je stanoven, tím více nákladů má povahu variabilních, (ii) zejména ve složitých výrobách ji lze snadněji uplatnit spíše na nižších firemních úrovních, kde se fixní a variabilní náklady odvozují ze vztahu k výkonům, které profilují činnost příslušného útvaru, procesu nebo aktivity, nikoli na finální výkon.

Pomocí kalkulací lze dělit náklady (plánované a skutečné) mezi jednotlivé výkony firmy. K tomu je potřeba spolupráce mezi jednotlivými pracovníky, kteří mají co do činění s tvorbou výkonů. Nelze mluvit o kalkulacích jako výhradním úkolu firemních ekonomů, nezbytný je vklad i dalších profesí. Tvorba kalkulačního systému a kalkulování vyžaduje také kvalitní komunikaci mezi pracovníky firmy – bez dostatečné spolupráce nemůže ekonom dost dobře sám rozhodnout, jak náklady kalkulovat.


- 12 -

3. Kalkulační postupy a metody 2. 1

Kalkulační vzorce

Převládající podoba kalkulačního vzorce vychází z typového kalkulačního vzorce, jenž bývá často rozšiřován například o zásobovací režii. Firma také může některou z režií rozdělit na dvě položky, aby lépe vyhovoval podmínkám firmy a požadavkům řízení na informace manažerského účetnictví.  Typový kalkulační vzorec: 1

+ Jednicový materiál

2

+ Jednicové osobní náklady

3

+ Ostatní jednicové náklady = Jednicové náklady výroby

4

+ Výrobní (provozní) režie = Vlastní náklady výroby

5

+ Správní režie = Vlastní náklady výkonu

6

+ Odbytová režie = Úplné vlastní náklady výkonu

7

‒ Zisk (ztráta) = Cena výkonu

V mnoha podnicích je dnes kalkulace nákladů nahrazována kalkulací ceny, jejímž základem je dosažení stanovené úrovně zisku nebo marže. Při tomto typu kalkulací se vychází z rozdílových metod: Základní cena výkonu ‒ dočasná cenová zvýhodnění ‒ slevy (stálým zákazníkům, množstevní, sezónní, atd.) = Cena po úpravách ‒ náklady = Zisk


- 13 -

Jedním z postupů využívajících kalkulaci variabilních nákladů je kalkulace variabilních nákladů se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů:  v první fázi jsou kalkulovány jen variabilní náklady,  postupně se od příspěvků na úhradu toho kterého stupně odečítají fixní náklady společné pro výrobek, skupinu výrobků, fixní náklady útvaru,  nakonec se odečtou fixní náklady řízení firmy jako celku. Tento způsob kalkulace umožňuje kvalitnější sledování variabilních nákladů i jednotlivých stupňů nákladů fixních a umožňuje přesnější hodnocení ekonomického přínosu jednotlivých výrobků, skupin výrobků a útvarů. Postup kalkulace zobrazuje tabulka: Tržní cena výkonu ‒ Variabilní náklady

za kalkulační jednici; za období za kalkulační jednici; za období

Z toho: jednicový materiál jednicové mzdy ostatní jednicové náklady variabilní část režie týkající se daného výrobku Příspěvek na úhradu I ‒ Fixní náklady výrobku Příspěvek na úhradu II ‒ Fixní náklady na skupinu výrobků Příspěvek na úhradu III

za kalkulační jednici; za období za období za období za období za období

‒ Fixní náklady útvaru

za období

Příspěvek na úhradu IV

za období

‒ Fixní náklady firmy jako celku ZISK PŘED ZDANĚNÍM

za období za období

 Jednotlivé příspěvky na úhradu vyjadřují, jak vysoké fixní náklady (ještě nezapočtené do příspěvku na úhradu) a zisk mohou být pokryty:


- 14 -

2. 2

Kalkulace prostá, odečítací a rozčítací

Přímé náklady na kalkulační jednici představují především spotřebovaný materiál a mzdové náklady. Další náklady jsou náklady na kalkulační jednici přímo nezjistitelné (například spotřeba energie zjišťovaná pro celý provoz najednou, náklady na pomocný materiál, náklady na administrativu, odbyt atd.). Tyto režijní náklady se ke kalkulační jednici přepočítávají pomocí různých kalkulačních metod:  Metoda prostým dělením je metoda, která se používá v případě jednoho finálního výrobku. Vlastní náklady kalkulační jednice se vypočítávají prostým dělením celkových nákladů výkonu množstvím kalkulačních jednic výkonu.  Vzniká-li výrobním procesem pouze jedna jednotka výkonu, tzn., je-li předmět kalkulace současně kalkulační jednicí, používá se zakázkové metody.  Metoda odečítací (zůstatková) spočívá v tom, že ze sdružených výkonů firmy, jejichž náklady se sledují souhrnně, se jeden druh výkonu označí za hlavní výkon (hlavní výrobek) a ostatní za výkony (výrobky) vedlejší. Kalkuluje se jen hlavní výkon. Vedlejší výrobky se nekalkulují a při kalkulaci se oceňují stanovenými cenami.  Metoda rozčítací je taková metoda, kdy se sdružené výkony firmy nerozlišují na hlavní a vedlejší, ale považují se za rovnocenné a u všech se zjišťují vlastní náklady. Podstatou této metody je rozdělení (rozčítání) celkových nákladů sdruženého výkonu na příslušné druhy výkonů podle různých rozčítacích základen, z nichž nejobvyklejší jsou: 

poměrová čísla,



procentní podíly,



pomocná kalkulační jednice.

 Kombinace metod odečítací s rozčítací. Tato metoda spočívá v tom, že se ze sdružených výrobků firmy jeden nebo několik označí jako vedlejší výrobek a ostatní pak za hlavní. Další postup pak vyplývá z objasnění obou uvedených metod, tj. ocenění vedlejších výrobků stanovenými cenami, odečtení této částky od celkových sdružených vlastních nákladů příslušného výkonu a rozvržení zbývajících sdružených nákladů na sdružené hlavní výkony pomocí stanovených rozčítacích základen.


- 15 -

Příklad 1 – Kalkulace dělením Ve výrobně zeleninových šťáv bylo vyrobeno 966 500 litrů mrkvové šťávy za měsíc, přičemž byly zúčtovány tyto náklady: 1. spotřeba materiálu

650 400 Kč

2. mzdy výrobních dělníků

130 800 Kč

3. režijní náklady

228 200 Kč

Jak byste stanovili kalkulaci na 1 litr šťávy a vlastní náklady na láhev o obsahu půl litru?

Výpočet: Náklady na 1 litr šťávy se získají dělením jednotlivých nákladových položek počtem litrů.

Kalkulace na 1 litr šťávy: Přímý materiál: Přímé mzdy: Režijní náklady: Celkové vlastní náklady na 1 litr šťávy:

Vlastní náklady na láhev půllitru mrkvové šťávy činí:

 Nezřídka se však liší počet vyrobených a prodaných výrobků. Pak můžete využít jiný postup kalkulace, tzv. stupňovitou kalkulaci dělením. Tím se zabezpečí, aby výrobky, které v daném období nebyly prodány, nebyly zatěžovány odbytovými, resp. správními náklady. Vypracovala: Ing. Pavlína Vančurová, Ph.D.

- 16 -

Příklad 2 – Stupňovitá kalkulace dělením Vyrábíte tisíc kusů výrobku, kterého se Vám podaří oslovit kupující jen pro 800 ks. Výrobní náklady činily 330 000 Kč, ostatní náklady (správní a odbytové) 60 000 Kč. Vaše představa o marži je 20 %. Za jakou cenu byste měli své výrobky nabízet?

Výpočet: Výrobní náklady na kus výrobku: Správní a odbytové náklady na jednotku výrobku: Vlastní náklady na jednotku výrobku: Zisková přirážka (20 % z vlastních nákladů): Nabídková cena:

Pokud bychom nesestavovali kalkulaci takto (dvojstupňově), dostali bychom jinou částku nákladů i jinou cenu: Výrobní náklady + správní a odbytová režie = 330 000 + 60 000 = 390 000 Kč Vlastní náklady na 1 ks = 390 000 ÷ 1 000 ks = 390 Kč/ks Zisková přirážka = 390 × 0,2 = 78 Kč/ks Nabídková cena = 390 + 78 = 468 Kč/ks

 Jak je zřejmé z uvedeného příkladu, obě nabídkové ceny se liší, ve druhém případě je nabídková cena sice nižší, ale je zatížena správními a odbytovými náklady. Hlavní uplatnění má tato metoda ve stupňové, neboli fázové výrobě, kdy výrobek prochází několika výrobními stupni (fázemi). Pak je možné sestavit kalkulaci pro jednotlivé výrobní stupně. To předpokládá měření objemu produkce a zjišťování nákladů zvlášť pro každý výrobní stupeň, který je nákladovým střediskem.


- 17 -

Příklad 3 – Odečítací metoda kalkulace Z cukrové řepy se vyrábí hlavní výrobek cukr a vedlejší výrobky melasa a řízky. Z 1 200 kg řepy při nákupní ceně 5 Kč/kg bylo vyrobeno 720 kg cukru. Náklady na zpracování byly 864 Kč. Tržby za prodej melasy byly 620 Kč a za řízky 340 Kč. Jaké jsou celkové a jednicové náklady na výrobu cukru?

Výpočet: Nejdříve vypočteme celkové náklady výroby hlavního výrobku, tj. odečteme výdělek z vedlejších produktů: Přímý materiál (řepa): Náklady na zpracování: Tržby za prodej melasy: Tržby za prodej řízků: Celkem náklady na výrobu cukru:

Náklady na 1 kg cukru:


- 18 -

Příklad 4 – Rozčítací metoda kalkulace Firma vyrábí tři základní velikosti ocelových trubek. Standardní délka trubky je 2 m. Další trubky se vyrábí v délce 1,5 m a 3 m. Celkové výrobní náklady činí za sledované období 1 360 000 Kč. Úkolem je zjistit náklady na výrobu výrobku A, B a C.

Údaje o výrobě: Výrobek

Počet vyrobených ks

Délka (m)

A

400

2

B

260

1,5

C

170

3

Výpočet: Skutečné náklady na výrobek A, B a C lze zjistit upravením pomocí poměrových čísel. Celý výpočet rozložme do několika kroků:

1) Jelikož výrobek A je standardem, stanovíme podle jeho délky poměrové číslo pro ostatní výrobky.

Výrobek B: Výrobek C:

2) Pomocí těchto poměrových čísel přepočteme objem výroby, jako by šlo o jeden druh výrobku:

Přepočtené výrobky typu A:


- 19 -

3) Nyní můžeme vypočítat náklady na jeden přepočtený výrobek A:

4) Zbývá zjistit jednotkové náklady na výrobu výrobků B a C s využitím poměrových čísel z kroku 1):

Výrobek B: Výrobek C:

Pro přehlednost můžeme celý postup shrnout do tabulky: Výrobek

Délka (m)

Poměrové Počet Přepočtené Vlastní číslo vyrobených množství náklady kusů

Náklady na jeden kus

(1)

(2)

(3) = délka výrobku A je základ, ostatní k tomu poměřím

(7) = (6) ÷ (4)

(4)

(5) = (3) x (4)

(6) = náklady na přepočtený výrobek A, tj. 1 600 x (5)

A

2

1

400

400

640 000

1 600

B

1,5

0,75

260

195

312 000

1 200

C

3

1,5

170

255

408 000

2 400

Celkem

x

x

x

850 1 360 000

x


- 20 -

Příklad 5 – Kombinace metody odečítací a rozčítací kalkulace Ve sdruženém výrobním procesu byly vyrobeny tyto druhy výrobků za těchto podmínek: Výrobek

Počet vyrobených tun

Prodejní cena za 1 t

A

200

160

B

100

128

C

100

96

D

160

80

Celkové náklady na výrobní proces byly 64 000 Kč. Zjistěte vlastní náklady výrobku A, jestliže se ostatní výrobky považují za vedlejší výrobky a oceňují se v prodejní ceně. Dále zjistěte vlastní náklady jednotlivých výrobků B, C a D, jestliže se úhrnné sdružené náklady rozčítají podle prodejních cen jednotlivých výrobků.

Výpočet: Výrobek A je hlavní, ostatní vedlejší:

Náklady na vedlejší výrobky:

Vlastní náklady výrobku A:

Dále se podíváme na sdružené náklady rozčítané podle prodejních cen. Celkové náklady rozvrhneme na přepočtenou jednici. Tento postup již znáte z kalkulace pomocí poměrových čísel. Přepočet provedeme přes prodejní cenu za jednu tunu. Když prodejní cena výrobku A 160 Kč/t představuje základnu (poměrové číslo 1), jaké bude poměrové číslo pro výrobek B, jehož cena je 128 Kč/t? Vypracovala: Ing. Pavlína Vančurová, Ph.D.

- 21 -

Ano, poměrové číslo pro výrobek B je 0,8 (tj. 128 ÷ 160). Nyní můžeme vypočítat přepočtené jednice násobením skutečného množství s poměrovým číslem. Například pro výrobek B, jehož se vyrobilo 100 tun, činí přepočtená jednice 80 přepočtených tun. Přepočtená jednice tedy činí 152,38 Kč (tj. 64 000 ÷ 420). Skutečné náklady na výrobek A, B, C a D zjistíme opět upravením pomocí poměrových čísel.

Výrobek

Množství (t)

Poměrové Prodejní Přepočtené Vlastní číslo cena za 1 jednice náklady tunu

Náklady na jednu tunu

(1)

(2)

(3) = prodejní cena výrobku A je základ, ostatní k tomu poměřím

(7) = (6) ÷ (2)

(4)

(5) = (3) x (2)

(6) = náklady na přepočtený výrobek A, tj. 152,38 x (5)

A

200

1

160

200 30 476,0

152,38

B

100

0,8

128

80 12 190,4

121,90

C

100

0,6

96

60

9 142,8

91,42

D

160

0,5

80

80 12 190,4

76,19

x

x

Celkem

420

64 000

x

 Je férové doplnit, že uvedené postupy mají své jednoznačné výhody, zejména jejich jednoduchost, ale také některé nedostatky, mezi které patří následující skutečnosti:  Nevyjadřují vždy správně souvislosti mezi výrobními faktory a náklady.  Nezohledňují skutečnost, že část režijních nákladů je spojena s činností firmy jako celku.  Předpokládají znalost vyráběného množství jednotlivých druhů výrobků, což není vždy možné.  Považují za minimální hranici ceny výrobků jejich úplné vlastní náklady a výrobky s nižší cenou považuje za nerentabilní.

 Dobrá zpráva je, že tyto postupy jsou stále považovány za v praxi dobře využitelné.


- 22 -

2. 3

Kalkulace přirážková

Kalkulace přirážková – používá se v těch případech, kde se vyrábí více druhů různých produktů, což bývá v praxi nejčastější případ. Nespornou výhodou je její jednoduchost. Kalkuluje výši režijních nákladů odpovídajících určitému výkonu na základě rozvrhové základny a pomocí ní vyjádřeného přepočítacího koeficientu, který se označuje jako režijní přirážka. Při stanovení vlastních nákladů konkrétního výrobku či služby je nejdříve nutno rozlišit, zda se jedná o náklady přímé nebo režijní:  Přímé náklady se stanovují přímo na kalkulační jednici, kdežto režijní náklady se stanoví přirážkou, což je poměr režijních nákladů k peněžní základně. Základnou režijních nákladů bývají:  peněžní veličiny (například přímé mzdy, přímý materiál, aj.), nebo  naturální veličiny (například kusy, hmotnost, spotřeba elektrické energie).  Nepřímé náklady se vynakládají v souvislosti s prováděním širšího sortimentu výkonů na jednom místě, jejich výše není zpravidla ovlivňována objemem produkce či služeb. Určení rozvrhové základny je základem pro přiřazení nákladů: Rozvrhová základna by měla být veličina, k níž mají rozvrhované náklady v maximální míře vztah příčinné souvislosti z hlediska jak jejich výše, tak jejich změn. Měla by být dostatečně velká, aby malé výkyvy v jejím rozsahu nezpůsobily nadměrné výkyvy v rozvrhovaných nákladech na kalkulační jednici. Měla by dále existovat proporcionalita mezi rozvrhovou základnou a rozvrhovanými náklady. Rozvrhová základna by měla být jednoduchá a snadno zjistitelná i kontrolovatelná. Použití rozvrhové základny, která nemá vztah s rozvrhovanými režijními náklady, způsobuje, že náklady jsou na jednotlivé výrobky rozdělovány nepřesně. To má za následek rozdílnost v hodnocení úspěšnosti a také rozdílné rozhodování oproti situaci, kdy by byly náklady kalkulovány přesněji. Proto je pro rozhodování a kontrolu na základě kalkulací určení vhodné rozvrhové základny zásadní. Volbou rozvrhové základny můžete výrazně ovlivňovat další rozhodování firmy a hodnocení výsledků.


- 23 -

Režijní náklady jsou nicméně velmi pestrým shlukem nákladů se značně různorodými příčinami vzniku. Stanovení a sledování rozvrhové základny pro každý druh režijních nákladů a jejich alokace by byla velmi pracná. Proto je stanovení rozvrhové základny určitým kompromisem, kdy se vyhoví jen většině požadovaných hledisek. Mezi nejčastěji používané rozvrhové základny patří:  jednicové mzdy,  jednicový materiál,  součet obou předchozích položek,  součet jednicových mezd a výrobní režie (pro rozvržení správní režie),  jednicové hodiny,  strojní hodiny,  počet vyrobených jednotek,  čistá hmotnost výrobku,  výrobní náklady,  kombinace dvou i více výše uvedených,  velikost výrobku (m2, m3 apod.).  počet zaměstnanců,  hodnota zařízení (pro pojištění strojů),  počet strojů (pro náklady na údržbu),  obsazená plocha (pro kalkulaci nájemného a dalších nákladů spojených s výrobním prostorem – vytápění, klimatizace, pojištění, údržba budovy),  počet dokumentů (účetnictví).

Struktura nákladů firem se v průběhu posledních desetiletí významně změnila. Většina firem používá pro dělení režijních nákladů jako rozvrhovou základnu přímé mzdy. V současnosti však podíl jednicových (přímých) mezd na celkových nákladech klesá, často pod 10 %. Možných chybných rozhodnutí se vyvarujete volbou jiné vhodnější rozvrhové základny.


- 24 -

Příklad 6 – Přirážková kalkulace Ve výrobním středisku se vyrábějí tři druhy nákladově různorodých výrobků. V účetním období se má vyrobit 10 000 kusů výrobku A, 20 000 kusů výrobku B a 15 000 kusů výrobku C. Podle norem jsou u výrobků tyto přímé náklady na jeden kus (místo norem můžete v praxi rovněž použít Vaše předpoklady o výrobě, tj. o spotřebě materiálu a přímých mzdách): Položka

Výrobek A

B

C

přímý materiál

60 Kč

50 Kč

70 Kč

přímé mzdy

40 Kč

90 Kč

120 Kč

100 Kč

140 Kč

190 Kč

celkem přímé náklady

Rozpočet výrobní režie činí 3 400 000 Kč a správní režie 1 200 000 Kč. Rozvrhovou základnou budou přímé mzdy. Vypočtěte přirážku výrobní a správní režie a sestavte předběžnou kalkulaci všech tří výrobků v položkách vlastních nákladů na výkon. Dále vypočtěte režijní přirážky za předpokladu, že u výrobní režie je rozvrhovou základnou součet přímých nákladů, a podle tohoto výpočtu sestavte předběžnou kalkulaci a posuďte rozdíly v obou kalkulacích.

Výpočet: I. Výpočet koeficientu přirážky při rozvrhové základně přímých mezd:

a) koeficient výrobní režie:

b) koeficient správní režie:


- 25 -

Předběžná kalkulace výrobků: Rozvržené nepřímé náklady

Výrobek

Koeficient přirážky Množství Přímé (ks) mzdy Výrobní Správní režie režie

(1)

(2)

(6) = (3) x (4)

(3)

(4)

A

10 000

40

B

20 000

90

C

15 000

120

(5)

Výrobní Správní Náklady režie režie na výkon (7) = (3) x (5)

(8) = (6) + (7)

II. Výpočet koeficientu přirážky při rozvrhové základně součtu přímých nákladů u výrobní režie a přímých mezd u správní režie: a) koeficient výrobní režie:

b) koeficient správní režie:

Předběžná kalkulace výrobků:

Výrobek

Přímé Množství mzdy (ks) (přímé náklady)

(1)

(2)

(3a) a (3b)

A

10 000

40 (100)

B

20 000

90 (140)

C

15 000 120 (190)

Koeficient přirážky Rozvržené nepřímé náklady Výrobní režie

Správní Výrobní Správní Náklady režie režie režie na výkon

(4)

(5)


(6) =

(7) =

(3b) x (4)

(3a) x (5)

(8) = (6) + (7)

- 26 -

Shrňme, že pro využití přirážkových kalkulací je vhodné dodržovat několik zásad, které pomohou kvalitnímu výsledku. Uvádím zde 3 nejdůležitější: 1) Kalkulované režijní přirážky pravidelně aktualizujte na základě skutečných hodnot nákladů. 2) Režijní náklady Vaší firmy byste měli vhodně rozdělit do jednotlivých kategorií režií (skupin nepřímých nákladů) tak, aby v rámci těchto režií byly soustředěny náklady s podobnými vazbami ke kalkulovanému výkonu. To v praxi znamená, že například v rámci výrobní režie soustředíte náklady, které vznikají v souvislosti se zajištěním výrobního procesu. 3) Pro jednotlivé režie si stanovte rozvrhové základny, které co nejlépe vystihují podstatu vzniku tohoto druhu režijních nákladů. Pokud to není možné, hledejte mezi standardními základnami takovou rozvrhovou základnu, která je hledanému cíli nejbližší.


- 27 -

4. Nejčastější chyby v cenotvorbě Chybně či špatně určená cena, ať již z jakýchkoli důvodů, je základem možných a mnohdy zbytečných neúspěchů v podnikání.

Chyba č. 1

Cenu určujete podle konkurence

Chyba č. 2

Snažíte se být nejlevnější na trhu

Chyba č. 3

Vaše ceny neodpovídají hodnotě Vašeho produktu

Chyba č. 4

Nemáte žádný postup pro stanovování cen

Chyba č. 5

Hledáte univerzální vzorec pro cenovou kalkulaci

Chyba č. 6

Nerozlišujete kalkulace pro stanovení ceny a pro vnitřní potřeby

Chyba č. 7

Při určování cen nerespektujete vlastní náklady

Chyba č. 8

Do cenové kalkulace nezahrnujete všechny náklady

Chyba č. 9

Odměna pro Vás není součástí stanovené ceny

Chyba č. 10 Nevhodně jste zvolili rozvrhovou základnu Chyba č. 11 Ignorujete nedostatky kalkulací Chyba č. 12 Chcete dosahovat stejných marží u různých typů výrobků Chyba č. 13 Pomíjíte magický trojúhelník cena, čas, provedení Chyba č. 14 Prodáváte s co největším obratem spíše než s co největšími zisky Chyba č. 15 V kalkulacích nezohledňujete inflaci Chyba č. 16 Neberete ohledy na situaci na trhu Chyba č. 17 Stanovujete jen jednu cenu Vašeho produktu Chyba č. 18 Nenabízíte srovnání pro Vaše ceny Chyba č. 19 Neovlivňujete vnímání Vaší ceny přidáním levnější a dražší varianty Chyba č. 20 Nabízíte příliš mnoho různých cenových balíčků


- 28 -

Doporučení, jak nastavit cenu tak, aby pokrývala náklady, přinášela zisk a zákazníci Vaše výrobky kupovali:

1. Nekopírujte ceny Vaší konkurence. 2. Nestanovujte Vaše ceny jako nejnižší na trhu. 3. Promyslete, jakou hodnotu svým produktem zákazníkům přinášíte. 4. Pro stanovení cen využijte cenových kalkulací. 5. Nastavte si kalkulační vzorec na míru Vaší situaci. 6. Stanovte si kalkulaci jak pro prodejní cenu, tak pro vyhodnocování ziskovosti sortimentu. 7. Cenu Vašich výrobků nastavte nad úrovní vlastních nákladů. 8. V cenových kalkulacích přihlížejte nejen k výrobním nákladům. 9. Nepracujte zadarmo. Váš pracovní čas zahrňte do svých prodejních cen. 10. Rozvrhovou základnu volte s ohledem na její vztah k rozvrhovaným režijním nákladům. 11. Konečnou cenu nestanovujte jen na základě nákladů a přijatelné míry zisku. 12. Nedržte se neopodstatněně jediné výše ziskové marže. 13. Neměňte cenu, pokud neupravíte ostatní podmínky dodání. 14. Mějte pevně pod svou kontrolou nabízené slevy. 15. Promítněte změny tržních podmínek do Vašich cen. 16. Nastavte Vaši cenu také podle vašeho instinktu. 17. Rozdělte si zákazníky na skupiny podle toho, jakou cenu chtějí a mohou zaplatit. 18. Přidejte druhou nabídku s jinou cenovou úrovní. 19. Zvyšte své tržby přidáním dalších cenových variant vašeho produktu. 20. V cenové politice buďte pro své zákazníky srozumitelní.


- 29 -

13. ledna Ing. Pavlína VANČUROVÁ, Ph.D

Recommend Documents