1
Společnost Alfa dne 30. 4. 2011 pořídila 600 tisíc akcií společnosti Beta, za které dřívějším akcionářům této společnosti uhradila 5 400 tis. Kč bankovním převodem a emitovala akcie v úhrnné nominální hodnotě 1 milion Kč; tržní hodnota akcií k datu akvizice byla 3 175 tis. Kč. Společnost Alfa v této souvislosti vykázala dne 30. 4. 2011 navýšení základního kapitálu 1 milion Kč. Dne 30. 11. 2012 společnost Alfa pořídila 480 tisíc akcií společnosti Gama za 6 800 tis. Kč, které uhradila bankovním převodem. Společnost Alfa vykazuje nekontrolní podíly v reálné hodnotě. Níže jsou uvedeny hodnoty položek vlastního kapitálu společností Beta a Gama za účetní období, kdy byly podíly společností Alfa pořízeny: Základní kapitál, nominální hodnota akcie 10 Kč Ostatní fondy ze zisku Nerozdělený zisk k 1. dni daného účetního období
Beta 8 000 tis. Kč 600 tis. Kč
Gama 8 000 tis. Kč 600 tis. Kč 1 500 tis. Kč
Zisk daného účetního období (tvořen rovnoměrně)
1 200 tis. Kč
1 620 tis. Kč
Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice
3 100 tis. Kč
4 800 tis. Kč
Všechny tři společnosti sestavují účetní závěrku ke stejnému datu a roční účetní období končí vždy k 31. 10. Výkazy o úplném výsledku těchto společností za rok končící 31. 10. 2013 jsou uvedeny níže: Alfa
Beta
Gama
tis. Kč
tis. Kč
tis. Kč
276 500
152 200
150 000
-239 700
-138 200
-141 000
36 800
14 000
9 000
Ostatní provozní výnosy a náklady
-19 700
-6 500
-4 200
Správní náklady
-12 600
-3 200
-1 800
Finanční náklady
-320
-800
-600
Finanční výnosy
1 800
200
120
Zisk před zdaněním
5 980
3 700
2 520
-1 600
-1 400
-900
Čistý zisk běžného účetního období
4 380
2 300
1 620
Ostatní úplný výsledek
1 900
200
0
Čistý úplný výsledek běžného účetního období
6 280
2 500
1 620
Tržby z prodeje zboží a služeb Náklady na prodané zboží a služby Hrubý zisk
Daň ze zisku
Poznámky: (i)
Reálné hodnoty aktiv a závazků společností Beta a Gama byly k datům pořízení investic v těchto společnostech společností Alfa přibližně stejné jako jejich účetní hodnoty, s následujícími výjimkami:
Budova výrobního závodu podniku Beta měla reálnou hodnotu o 1 600 tis. Kč vyšší, než byla její zůstatková účetní hodnota. Skupina odepisuje budovy sazbou 5 % ročně z pořizovací ceny a odpisy vykazuje na řádku Náklady na prodané zboží a služby. Reálná hodnota zásob společnosti Beta byla o 250 tis. Kč vyšší než jejich účetní hodnota. Tyto zásoby byly v létě 2011 prodány mimo skupinu. Jeden z pozemků držený společností Gama měl reálnou hodnotu o 450 tis. Kč vyšší, než byla jeho účetní hodnota. Následně v roce 2013 byl tento pozemek prodán; společnost Gama vykázala zisk z prodeje tohoto pozemku na řádku Ostatní provozní výnosy a náklady.
© INSTITUT CERTIFIKACE ÚČETNÍCH, a. s., Zkouška ze dne 16. 12. 2013
1
Společnost Alfa klasifikovala finanční investice ve společnostech Beta i Gama jako realizovatelné cenné papíry. Pořizovací cena investic byla stanovena v souladu s pravidly relevantních IFRS, jejich reálné hodnoty byly k níže uvedeným datům následující: Beta Gama 31. 10. 2012 9 800 tis. Kč 31. 10. 2013 10 600 tis. Kč 6 900 tis. Kč (iii) Vlastní kapitál společností Alfa, Beta a Gama k 31. 10. 2013 se skládal z následujících položek: Alfa Beta Gama Základní kapitál 12 000 tis. Kč 8 000 tis. Kč 8 000 tis. Kč Ostatní fondy ze zisku 800 tis. Kč 600 tis. Kč Fond z přecenění finančních investic 2 400 tis. Kč 200 tis. Kč Nerozdělený zisk 4 600 tis. Kč 2 800 tis. Kč 2 260 tis. Kč Za období po pořízení investic nedošlo u žádné z výše uvedených společností k navýšení ani ke snížení základního kapitálu ani ostatních fondů ze zisku. Společnost Alfa vlastní i jiné, nevýznamné finanční investice. (iv) V běžném účetním období došlo mezi společnostmi Alfa, Beta a Gama k následujícím obchodním transakcím: Společnost Alfa vyúčtovala služby spojené s vedením účetnictví a dalšími manažerskými úkony společnosti Beta ve výši 1 650 tis. Kč a společnosti Gama ve výši 820 tis. Kč. Společnost Alfa obvykle účtuje služby s 20% přirážkou k nákladům. Společnosti Beta a Gama tyto náklady vykazují na řádku Správní náklady. Společnost Beta prodala v běžném účetním období zboží společnosti Alfa za 3 600 tis. Kč. Z tohoto zboží měla společnost Alfa k 31. 10. 2013 stále na skladě část v pořizovací ceně 480 tis. Kč (31. 10. 2012: 600 tis. Kč). Společnost Beta prodala v roce 2013 společnosti Gama zboží za 2 400 tis. Kč. Z tohoto zboží měla společnost Gama k 31. 10. 2013 stále na skladě část v pořizovací ceně 360 tis. Kč. Společnost Beta účtuje přirážku obvyklou u tohoto druhu zboží ve výši 20 %. Počátkem roku 2013 společnost Gama přeúčtovala logistické náklady společnosti Beta za 650 tis. Kč se ziskem 100 tis. Kč. Společnost Beta vykazuje logistické náklady na řádku Ostatní provozní výnosy a náklady. (v) V první polovině roku 2012 poskytla společnost Alfa půjčku společnosti Beta ve výši 2 400 tis. Kč, úročenou sazbou 8 % p.a. Obě společnosti vykazují úroky ve výsledovce na řádku Finanční náklady a Finanční výnosy. (vi) Dne 30. 4. 2013 bylo na valné hromadě společnosti Alfa rozhodnuto o vyplacení dividend ze zisku za rok končící 31. 10. 2012 ve výši 1 500 tis. Kč. (vii) Valná hromada společnosti Beta schválila dne 14. 5. 2013 vyplacení dividend ve výši 1 400 tis. Kč a akcionáři společnosti Gama na valné hromadě konané dne 31. 5. 2013 odsouhlasili výplatu dividend ve výši 860 tis. Kč. Společnost Alfa vykazuje výnosy z finančních investic v rámci položky Finanční výnosy. (viii) K 31. 10. 2013 bylo při přípravě konsolidované účetní závěrky provedeno posouzení zůstatkové hodnoty goodwillu z pořízení společnosti Beta, a bylo identifikováno snížení hodnoty tohoto neodepisovaného aktiva na 250 tis. Kč. Jiná znehodnocení dlouhodobých aktiv nebyla v konsolidované účetní závěrce k 31. 10. 2013 vykázána. Skupina vykazuje znehodnocení dlouhodobých aktiv v rámci Ostatních provozních výnosů a nákladů. (ix) Diskontní sazba skupiny je 8 % p.a. Úkol: (ii)
Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny Alfa za rok končící 31. 10. 2013. (Neuvažujte odloženou daň, zaokrouhlujte na celé tisíce Kč.) /25 bodů/
© INSTITUT CERTIFIKACE ÚČETNÍCH, a. s., Zkouška ze dne 16. 12. 2013
2
2
Níže je uvedena pracovní verze výkazu o finanční situaci k 30. 9. 2013 a výkazu o úplném výsledku společnosti Delta za rok končící 30. 9. 2013: Aktiva Pozemky, budovy a zařízení Skladový areál Finanční investice Dlouhodobá aktiva Zásoby Pohledávky z obchodního styku Peníze v bance Krátkodobá aktiva Celkem aktiva Vlastní kapitál a závazky Kmenové akcie 10 Kč kus Nerozdělené zisky Vlastní kapitál Dluhopis Odložený daňový závazek Dlouhodobé závazky Rezervy Závazky z obchodního styku Daně Krátkodobé závazky Celkem vlastní kapitál a závazky
Tržby z prodeje výrobků a služeb Náklady na prodané výkony Hrubý zisk Ostatní provozní náklady Správní náklady Finanční výnosy Finanční náklady Zisk před zdaněním Daň ze zisku Čistý zisk za účetní období Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek za účetní období
tis. Kč 20 390 5 370 1 450 27 210 2 390 3 840 930 7 160 34 370 8 000 10 050 18 050 12 700 320 13 020 1 200 2 500 -400 3 300 34 370 tis. Kč 335 900 -313 300 22 600 -11 800 -3 900 450 -260 7 090 0 7 090 0 7 090
Následující poznámky se vztahují k výše uvedeným výkazům a popisují případné úpravy, které je nutné vhodně promítnout do účetní závěrky společnosti Delta k 30. 9. 2013: (i)
Ve skladovém areálu vlastněném společností Delta jsou skladovací plochy pronajímány zájemcům o dlouhodobé i krátkodobé uskladnění různého zboží. Dva ze zaměstnanců společnosti střídavě pracují v kanceláři skladu, kde vedou evidenci pohybu osob a vozidel po skladovém areálu. Nájemci jsou zodpovědní za vhodné uložení a veškerou manipulaci se svým zbožím. Ostrahu areálu zajišťuje externí firma; náklady na ostrahu jsou nájemci hrazeny v rámci částky za pronájem skladovací plochy. Reálná hodnota skladového areálu k 30. 9. 2013 činila 5 700 tis. Kč. Společnost Delta vykazuje pozemky, budovy a zařízení podle modelu pořizovací ceny, a investice do nemovitostí podle modelu reálné hodnoty.
© INSTITUT CERTIFIKACE ÚČETNÍCH, a. s., Zkouška ze dne 16. 12. 2013
3
(ii)
Finanční investice představuje nevýznamný podíl v jiné, nespřízněné společnosti. Tuto finanční investici společnost Delta pořídila dne 15. 1. 2013, a klasifikovala ji jako realizovatelnou finanční investici. Zisk z přecenění této investice na reálnou hodnotu k 30. 9. 2013 ve výši 420 tis. Kč je promítnut na řádku Finanční výnosy.
(iii)
Společnost Delta prodala dne 1. 4. 2013 jednomu ze svých významných odběratelů výrobek na splátky. Odběratel zaplatil při prodeji 500 tis. Kč a zavázal se uhradit další dvě roční splátky ve výši 500 tis. Kč splatné vždy k 31. 3., a to počínaje 31. 3. 2014. Účetní společnosti Delta vykázal ve výše uvedených výkazech tržby z prodeje výrobku 1 500 tis. Kč a související pohledávku ve výši 1 000 tis. Kč.
(iv)
Zůstatek zásob ve výkazu o finanční situaci odpovídá skladové evidenci k datu sestavení této účetní závěrky. Při inventuře provedené dne 8. 10. 2013 bylo identifikováno manko zásob materiálu ve výši 250 tis. Kč. Dále dne 29. 9. 2013 byla jednomu z odběratelů odeslána dodávka výrobků, která byla k tomuto datu zaúčtována jako prodej výrobků ve výši 700 tis. Kč a s ním související snížení hodnoty zásob o 470 tis. Kč. V prodejní smlouvě k této zásilce bylo ujednáno, že společnost Delta odpovídá za toto zboží do okamžiku jeho dodání do sídla odběratele, které dle údajů na potvrzeném dodacím listu proběhlo dne 10. 10. 2013. Související faktura je splatná dne 31. 10. 2013.
(v)
Dluhopis byl společností Delta emitován v nominální hodnotě dne 1. 4. 2013. Tento závazek nese 5% roční kupón a je buď vykupitelný v nominální hodnotě dne 31. 3. 2018, anebo je k tomuto datu přeměnitelný na kmenové akcie společnosti v poměru 1 akcie za 100 Kč nominální hodnoty dluhopisu. Účetní společnosti Delta vykázal částku získanou emisí dluhopisu jako dlouhodobý závazek; žádné další účetní zápisy nebyly v souvislosti s touto položkou ve výše uvedených výkazech promítnuty. Tržní úroková sazba pro obdobné dluhopisy bez možnosti přeměny na akcie činí 8 % p.a.
(vi)
Zůstatek rezerv k 30. 9. 2013 byl snížen o 500 tis. Kč, což představuje očekávanou náhradu od pojišťovny za škodu, které zaměstnanec společnosti Delta způsobil na majetku jednoho ze zákazníků společnosti. Netto náklad na odstranění škody byl promítnut do Ostatních provozních nákladů. V současné době vedení společnosti vyjednává s pojišťovnou konečnou výši úhrady; dle názoru ředitele společnosti představuje 500 tis. Kč minimální částku, kterou pojišťovna nakonec uhradí.
(vii) Zůstatek splatné daně ze zisku v předvaze představuje zaplacené zálohy na aktuální účetní období ve výši 350 tis. Kč, a zbytek z platby daně za rok končící 30. 9. 2012. Vedení společnosti odhadlo výši splatné daně ze zisku za rok končící 30. 9. 2013 na 1 450 tis. Kč. (viii) Zůstatek odložené daně ve výkazu o finanční situaci byl přenesen z minulé roční účetní závěrky, nebyl tedy upraven na aktuální výši k 30. 9. 2013. Celkové čisté zdanitelné přechodné rozdíly společnosti Delta tak, jak vyplývají z výše uvedeného výkazu o finanční situaci k 30. 9. 2013, jsou 1 650 tis. Kč. Případné úpravy účetních hodnot skladového areálu, finanční investice, pohledávek, zásob a rezerv jsou přechodným rozdílem ve smyslu pravidel IAS 12 Daně ze zisku. Sazba daně ze zisku je 20 %. (ix)
Diskontní sazba společnosti je 8 % p.a.
Úkol: Připravte konečnou verzi výkazu o finanční situaci a výkazu o úplném výsledku za rok končící 30. 9. 2013 společnosti Delta v souladu s IFRS na základě dostupných informací. (Komentář k účetní závěrce není požadován, zaokrouhlujte na celé tisíce Kč.) /25 bodů/
© INSTITUT CERTIFIKACE ÚČETNÍCH, a. s., Zkouška ze dne 16. 12. 2013
4
3
Při přípravě účetní závěrky za rok končící 31. 10. 2013 připravila asistentka finanční ředitelky společnosti Epsilon stručnou zprávu popisující jí provedené účetní ošetření následujících transakcí: (i) Naše společnost emitovala dne 1. 11. 2011 dluhopis s nominální hodnotou 200 milionů Kč. Dluhopis byl emitovaný s diskontem 5 % a bude splatný s prémií 15 % dne 31. 10. 2015. Z tohoto závazku neplatíme žádné úroky, protože byl emitovaný s nulovým kupónem. Z tohoto důvodu jsem získané peníze při emisi dluhopisu vykázala jako závazek, a od té doby každý roku účtuji jako úrokové náklady a navýšení závazku jednu čtvrtinu rozdílu mezi částkou, za kterou byl dluhopis emitovaný, a částkou, za kterou bude splacený. Před měsícem jsem v zápisu z jednání představenstva naší společnosti našla zmínku o tomto dluhopisu, podle které má dluhopis jakousi efektivní úrokovou sazbu 4,89 % p.a. Není mi jasné, o co jde, když z dluhopisu žádné roční úroky neplatíme, a co vlastně efektivní úroková míra znamená. (8 bodů) (ii) Jedna z divizí naší společnosti je již delší dobu ztrátová, a tak představenstvo na svém jednání dne 31. 5. 2013 rozhodlo o jejím uzavření v horizontu jednoho roku. V zápisu z tohoto jednání představenstva jsem našla následující podrobnosti:
Provozní ředitel společnosti dostal za úkol vypracovat plán uzavření provozu, ve kterém budou podrobně rozpracovány jednotlivé kroky a s nimi související náklady. Tento plán byl připraven, projednán a následně schválen představenstvem dne 31. 8. 2013. Začátkem září byly dotčeným zaměstnancům rozeslány výpovědi a ostatní byli informováni o chystaném převodu na jiná pracoviště v rámci společnosti.
V souvislosti s uzavíráním provozu jsou očekávány náklady na odstupné 900 tis. Kč, na zaškolení zaměstnanců převáděných na jiná pracoviště 350 tis. Kč a na pokutu z předčasného ukončení smluv s odběrateli a dodavateli dotčené divize 850 tis. Kč. Rovněž je očekáváno, že provoz bude až do svého uzavření nadále ztrátový, a že měsíčně bude provozní ztráta divize činit cca 400 tis. Kč.
Divize bude postupně ukončovat své činnosti s výhledem na úplné uzavření k 31. 12. 2013. Poté bude nepotřebný dlouhodobý majetek nabídnut k odkupu případným zájemcům. Očekává se, že dlouhodobý majetek v úhrnné zůstatkové hodnotě k 31. 10. 2013 ve výši 12 500 tis. Kč bude možné prodat za přibližně 10 000 tis. Kč, a že s tímto prodejem budou vynaloženy náklady ve výši cca 500 tis. Kč.
Na základě uvedených skutečností jsem ve výkazu o finanční situaci k 31. 10. 2013 vykázala rezervu na restrukturalizaci ve výši 6 700 tis. Kč (900 + 350 + 850 + 400 x 4 měsíce + 3 000 ztráta z prodeje majetku) a veškeré položky výnosů a nákladů dotčené divize, včetně tvorby rezervy na restrukturalizaci, jsem ve výsledovce za rok končící 31. 10. 2013 vykázala jako ukončované činnosti. Není mi ale jasné, jestli bych také měla k 31. 10. 2013 vykázat položky dlouhodobého majetku divize, které budou prodány, jako dlouhodobá aktiva držená k prodeji. (11 bodů) (iii) Dne 30. 4. 2013 naše společnost prodala jedno z výrobních zařízení, které si následně pronajala zpět na čtyři roky. Prodejní cena zařízení byla 1 600 tis. Kč a výrobní zařízení mělo k datu prodeje zůstatkovou hodnotu 1 900 tis. Kč. Podle informací od výrobního ředitele činila k datu prodeje zbývající odhadovaná doba použitelnosti zařízení sedm let. Společnost ale nemá v nájemní smlouvě dojednanou možnost zpětného odkoupení zařízení na konci doby pronájmu. Novému majiteli zařízení platíme roční nájemné ve výši 250 tis. Kč, splatné ročně zpětně vždy k 30. 4.. Výrobní ředitel odůvodnil nižší prodejní cenu zařízení tím, že jeho nový majitel nám nabídl výhodnější splátky nájemného. Kdyby bylo zařízení prodáno za jeho plnou tržní cenu 2 000 tis. Kč, museli bychom při době trvání pronájmu čtyři roky hradit roční nájemné ve výši 300 tis. Kč. Proto jsem vykázala zisk z prodeje zařízení 100 tis. Kč (2 000 – 1 900) k 30. 4. 2013 a částku 400 tis. Kč (2 000 – 1 600) jsem ke stejnému datu vykázala jako náklady příštích období. Nic dalšího jsem v souvislosti s touto transakcí neúčtovala, protože nájemné bude splatné až 30. 4. 2014. (6 bodů) Úkol: Navrhněte vhodné ošetření výše uvedených transakcí a položek, které jsou pro společnost Epsilon významné, v souladu s IFRS, pokud je dle vašeho názoru odlišné od jejich ošetření asistentkou finanční ředitelky společnosti. Váš návrh doplňte vhodnými odkazy na relevantní pravidla standardů a interpretací a výpočty souvisejících částek, které by měly být vykázány v účetní závěrce za rok končící 31. 10. 2013, anebo zveřejněny v příloze. (Neuvažujte odloženou daň, bodové hodnocení je uvedeno u každé dílčí otázky). /25 bodů/ © INSTITUT CERTIFIKACE ÚČETNÍCH, a. s., Zkouška ze dne 16. 12. 2013
5
4 (a) Hlavní účetní společnosti Théta při přípravě účetní závěrky za rok končící 31. 10. 2013 narazil na následující zajímavou skutečnost. S účinností od 1. 2. 2013 společnost Théta pořídila dvě maloobchodní jednotky od jednoho ze svých konkurentů. Za tyto dvě prodejny společnost Théta uhradila v hotovosti celkem 16 500 tis. Kč; reálná hodnota identifikovatelných aktiv a závazků prodejen k tomuto datu ale byla pouze 14 800 tis. Kč. Dle názoru hlavního účetního by měl být vykázán goodwill z podnikové kombinace ve výši 1 700 tis. Kč, který by měl být odepisován po dobu 20 let, což odpovídá odhadované době, po kterou společnost bude provozovat maloobchodní prodejny v daných lokalitách. Úkol: Připravte souhrnný přehled pravidel IFRS týkajících se výše uvedené problematiky vykazování goodwillu. (9 bodů) (b) Společnost Omega dne 1. 12. 2008 pořídila v rámci podnikové kombinace podnik Klika vyrábějící mlýnky na kávu pro použití v gastronomii i v domácnostech. Tento podnik je považován za samostatnou penězotvornou jednotku. K 30. 11. 2013 jsou o tomto podniku k dispozici následující údaje (v tis. Kč): Pozemek v přeceněné hodnotě (původní reálná hodnota k datu akvizice 4 200 tis. Kč) Goodwill Budova v zůstatkové hodnotě (po odečtení oprávek ve výši 920 tis. Kč) Výrobní zařízení v zůstatkové hodnotě (po odečtení oprávek ve výši 4 200 tis. Kč) Ostatní vybavení v zůstatkové hodnotě (po odečtení oprávek ve výši 1 940 tis. Kč)
5 450 1 590 3 680 8 400 1 980 21 100
K 30. 11. 2013 společnost odhaduje, že zbývající doba použitelnosti podniku Klika je devět let. V poslední době se podniku příliš nedařilo dosahovat zisku, a proto se vedení společnosti Omega rozhodlo provést výpočet jeho zpětně získatelné částky. Pro tento účel byly připraveny následující rozpočty a výhledy: Na rok končící 30. 11. 2014 je plánován zisk před zdaněním ve výši 900 tis. Kč. V tomto zisku jsou promítnuty odpisy dlouhodobého majetku 1 400 tis. Kč a úroky z úvěru 250 tis. Kč. Pro následující čtyři roky je plánováno tempo růstu zisku 4 % ročně, což je o dva procentní body více, než kolik předpokládá pro dané odvětví centrální banka země, ve které podnik Klika působí. Z důvodu opatrnosti pro další roky již žádný růst zisku není uvažován. -
Na konec listopadu 2017 je plánována rozsáhlá modernizace podniku Klika, která by měla přinést zvýšení příjmů z prodeje výrobků v odhadované výši 500 tis. Kč ročně počínaje rokem končícím 30. 11. 2018. Výdaj na tuto modernizaci je odhadován ve výši 1 200 tis. Kč.
-
V listopadu 2018 bude nutné vyměnit část opotřebovaného ostatního vybavení, které bude na konci své doby životnosti. Odhadovaný výdaj na výměnu je 1 500 tis. Kč.
-
Na konci odhadované zbývající doby použitelnosti podniku Klika bude odprodán zbývající movitý i nemovitý majetek podniku za odhadovanou částku 1 250 tis. Kč.
-
Zůstatek položek pracovního kapitálu bude relativně neměnný, a na následujících devět let nejsou plánovány žádné jiné významné nepeněžní náklady a výnosy.
Společnost Omega oslovila několik potenciálních zájemců o koupi podniku Klika, a nejlepší závazná nabídka činila 16 000 tis. Kč. Na realizaci prodeje by bylo nutné vynaložit cca jeden milion Kč. Daňová sazba společnosti Omega je 20 %; diskontní sazba používaná společností Omega činí 8 % p.a. před zdaněním. Současná hodnota 1 000 Kč je při této diskontní sazbě: Splatnost Kč Splatnost Kč Splatnost Kč Splatnost Kč za jeden rok 926 za dva roky 857 za tři roky 794 za čtyři roky 735 za pět let 681 za šest let 630 za sedm let 583 za osm let 540 za devět let 500 za deset let 463 Úkol: Připravte výňatky z relevantních položek výkazu o finanční situaci k 30. 11. 2013 a výkazu o úplném výsledku společnosti Omega za rok končící 30. 11. 2013 v souladu s IFRS zachycující výše uvedený podnik Klika. Výpočty doplňte vysvětlením vámi zvoleného postupu. (Neuvažujte odloženou daň). (16 bodů) /25 bodů/ © INSTITUT CERTIFIKACE ÚČETNÍCH, a. s., Zkouška ze dne 16. 12. 2013
6
