ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta

Helena Hromířová

ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: prof. JUDr. Marie Karfíková, CSc. Katedra: Katedra finančního práva a finanční vědy Datum vypracování: Červen 2011

Prohlášení

Prohlašuji, ţe jsem předkládanou diplomovou práci vypracovala samostatně, všechny pouţité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla vyuţita k získání jiného nebo stejného titulu.

V Praze dne 23. června 2011

Podpis

Poděkování Děkuji prof. JUDr. Marii Karfíkové, CSc., vedoucí mé diplomové práce za cenné připomínky a rady při jejím zpracování. Poděkování patří také mé rodině za jejich trpělivost a podporu během mého studia

Obsah: Úvod ....................................................................................................................................2 Daň z příjmů ........................................................................................................................4 2.1 Daň z příjmů fyzických osob ....................................................................................... 4 2.2 Závislá činnost a funkční poţitky ................................................................................ 5 2.3 Právní úprava zdanění příjmů ze závislé činnosti ........................................................ 7 2.3.1 Zákon o daních z příjmů ....................................................................................... 8 2.3.2 Daňový řád ............................................................................................................ 9 2.3.3 Ostatní vnitrostátní předpisy ................................................................................. 9 2.3.4 Mezinárodní právní úprava ................................................................................. 11 3 Historický vývoj ................................................................................................................12 3.1 Daně v počátcích Československé republiky ............................................................. 12 3.2 První daňová reforma ................................................................................................. 13 3.3 Poválečné období ....................................................................................................... 15 3.4 Druhá daňová reforma................................................................................................ 16 3.5 Třetí daňová reforma .................................................................................................. 17 4 Platná právní úprava daně z příjmů ze závislé činnosti .....................................................18 4.1 Základní prvky daně z příjmů ze závislé činnosti ...................................................... 19 4.1.1 Subjekt daně z příjmů ze závislé činnosti ........................................................... 19 4.1.2 Předmět daně z příjmů ze závislé činnosti .......................................................... 20 4.1.3 Základ daně ......................................................................................................... 25 4.1.4 Sazba ................................................................................................................... 28 4.2 Další prvky daně ........................................................................................................ 29 4.2.1 Nezdanitelná část základu daně .......................................................................... 29 4.2.2 Slevy na dani ....................................................................................................... 31 4.2.3 Daňové zvýhodnění na dítě................................................................................. 33 4.3 Splatnost a placení daně ............................................................................................. 36 4.3.1 Zálohy na daň...................................................................................................... 36 4.3.2 Roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění ...................................... 39 4.3.3 Daň vybíraná sráţkou ......................................................................................... 40 5 Správa daně z příjmů ze závislé činnosti ...........................................................................42 5.1 Správce daně .............................................................................................................. 43 5.2 Daňové přiznání ......................................................................................................... 44 6 Daň z příjmů a zahraničí....................................................................................................46 6.1 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění........................................................................ 46 6.1.1 Dvojí zdanění ...................................................................................................... 47 6.1.2 Daňoví rezidenti a nerezidenti ............................................................................ 48 6.1.3 Metody zamezení dvojího zdanění ..................................................................... 50 6.2 Ekonomický zaměstnavatel ........................................................................................ 53 7 Současné změny ................................................................................................................55 8 Závěr ..................................................................................................................................58 Seznam pouţité literatury .........................................................................................................62 Abstrakt .....................................................................................................................................66 Abstract .....................................................................................................................................67 1 2

1

1 Úvod V diplomové práci „Zdaňování příjmů ze závislé činnosti“ se pokusím komplexně popsat problematiku, která se týká velké části populace. Naprostá většina obyvatel alespoň po část svého dospělého ţivota vykonává či někdy v minulosti vykonávala práci, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti. To je také jeden z důvodů, proč jsem se rozhodla pro toto téma. Mám za to, ţe lidé obecně vědí, ţe musí platit daně z toho, co si v zaměstnání vydělají a dovedou si také nějakým způsobem představit, proč vlastně daň platí, ale zeptáme-li se jich „Co je to závislá činnost?“, odpověď často neznají. Proto se nejdříve zaměřím na popsání toho, co vlastně jsou příjmy ze závislé činnosti a na současnou právní úpravu jejich zdaňování. Popíši a objasním prvky, které se vyskytují v daňově právním vztahu. V souvislosti s příjmy ze závislé činnosti je důleţité zejména rozlišení, co je předmětem tohoto druhu příjmů, koho se daň z těchto příjmů týká a jaký je způsob jejího vyměření a placení či odvádění. Protoţe myslím, ţe jsou pro pochopení současné úpravy podstatné i historické souvislosti, v další části diplomové práce popíši také, jak se vyvíjela úprava ohledně právních vztahů, o kterých je moţné říci, ţe jsou to „předchůdci dnešní závislé činnosti“. Vzhledem k faktu, ţe lidé nyní mohou cestovat a pracovat prakticky po celém světě, je třeba, aby byl upraven způsob řešení zdaňování příjmů takových osob, které vyuţijí příleţitosti a jsou zaměstnány zahraničním subjektem či vyslány do zahraničí svým zaměstnavatelem. V textu práce bude proto také popsáno, jak se s tímto faktem vypořádávají jednotlivé dotčené státy, jaké způsoby rozlišení osob na daňové rezidenty a nerezidenty jsou pouţívány v mezinárodních smlouvách a jaké existují metody zamezení dvojímu zdanění daňových rezidentů v případech, kdy by k němu podle právní úpravy jinak mohlo dojít. V závěru práce se zaměřím také na moţný budoucí vývoj řešení zdaňování příjmů ze závislé činnosti. K problematice zdaňování příjmů ze závislé činnosti je moţno nalézt velké mnoţství literatury. Mnoho autorů se této problematice věnuje z různých úhlů pohledu a 2

v různé míře. Nejčastější formou jsou odborné články v periodických publikacích, které se zaměřují vţdy na konkrétní problém a snaţí se ho přiblíţit a objasnit. Výjimkou nejsou ani monografické kniţní publikace, které si kladou za cíl vysvětlit celou problematiku odborné i laické veřejnosti. Vzhledem k tomu, ţe otázka daní obecně je jedním ze základních bodů volebních programů prakticky všech politických stran, je velice pravděpodobně, ţe i v budoucnosti vţdy bude jednou ze zásadních otázek, kterými se budou vlády a parlamenty naší republiky zabývat. Jedná se o problematiku, kterou je a bude třeba neustále nějakým způsobem řešit a při případných změnách veřejnosti vysvětlovat.

Text práce je dokončen s přihlédnutím k právnímu stavu platnému ke dni 23. června 2011

3

2 Daň z příjmů Daň z příjmů patří do skupiny přímých daní důchodového typu. To znamená, ţe postihuje zdaňovaný příjem, tedy důchod, jiţ při jeho vzniku. To, ţe je daní přímou, znamená také to, ţe poplatník daně nemůţe svou daňovou povinnost přenést na nikoho jiného, jak je tomu v případě daní nepřímých. V případě daně z příjmů ze závislé činnosti není tato definice přímé daně zcela pravdivá, jak bude ukázáno dále. Daň z příjmů je daní pravidelně se opakující, protoţe daňová povinnost nevznikne pouze jednorázově, ale opakuje se pravidelně kaţdé zdaňovací období.1 Zdaňovacím obdobím je v případě daně z příjmů kalendářní rok, popřípadě u právnických osob to můţe být hospodářský rok. Daň z příjmů jako jeden typ daně můţeme rozdělit z hlediska daňového subjektu do dvou menších skupin na daň z příjmů fyzických osob a na daň z příjmů právnických osob. Protoţe téma této práce zní „Zdaňování příjmů ze závislé činnosti“, budu se dále zabývat pouze otázkami týkajícími se daně z příjmů fyzických osob.

2.1 Daň z příjmů fyzických osob Dani z příjmů fyzických osob podléhají různé druhy příjmů, podle způsobu, jakým je fyzická osoba získává. Pro kaţdý druh příjmů platí jistá specifická pravidla zdanění, ale některé prvky mají společné. Rozlišujeme příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků, příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a ostatní příjmy. Kaţdý druh příjmů je podrobněji upraven ve zvláštním ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Dále se budu věnovat příjmům ze závislé činnosti a funkčních poţitků a zdaňování tohoto druhu příjmů, protoţe cílem této práce je popsat problematiku související právě se zdaňováním příjmů ze závislé činnosti.

1

BAKEŠ, Milan a kol. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. s. 157 158

4

2.2 Závislá činnost a funkční požitky Příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků tvoří důleţitý druh příjmů fyzických osob. Jedná se o dva poddruhy příjmů, jejichţ daňový reţim je totoţný, proto se o nich ve většině případů hovoří jako o jediném druhu příjmů a pouţívá se pro ně zkratka „příjmy ze závislé činnosti“. Nyní je nutné určit, co se vlastně rozumí závislou činností. Je to v první řadě výkon práce na základě poměru, při kterém je pracující osoba (zaměstnanec) povinna dbát příkazů osoby, pro kterou pracuje a která ji za práci odměňuje (zaměstnavatel). Charakteristickými

znaky

závislé

činnosti

jsou

zejména

vztah

nadřízenosti

zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, výkon práce jménem zaměstnavatele a na jeho odpovědnost, v době jím stanovené a na jeho pracovišti, povinnosti zaměstnavatele platit zaměstnanci mzdu a vytvářet vhodné pracovní podmínky a povinnost zaměstnance dodrţovat pracovní dobu a kázeň. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), definuje v § 2 odst. 4 závislou práci, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance. Podle tohoto ustanovení jí je výlučně osobní výkon práce zaměstnance pro zaměstnavatele podle pokynů zaměstnavatele, jeho jménem, za mzdu, plat nebo odměnu za práci, v pracovní době nebo jinak stanovené nebo dohodnuté době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě, na náklady zaměstnavatele a na jeho odpovědnost. V § 2 odst. 5 zákoníku práce je dále uvedeno, ţe za závislou práci se povaţují i případy, kdy zaměstnavatel („agentura práce“) na základě povolení podle zvláštního právního předpisu dočasně přiděluje svého zaměstnance k výkonu práce k jinému zaměstnavateli na základě ujednání v pracovní smlouvě nebo v dohodě o pracovní činnosti. K tomu rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. června 2004, sp. zn. 15 Ca 134/2003 podává vysvětlení, kdo je v takovém případě povaţován za plátce daně z příjmů ze závislé činnosti za zaměstnance přidělené zaměstnavatelem na práci k jinému zaměstnavateli. Při dočasném přidělení zaměstnance k výkonu práce k jinému zaměstnavateli totiţ zaměstnanec zůstává v pracovně právním vztahu u původního zaměstnavatele, a nikoliv u subjektu, ke kterému byl přidělen. Jedná se o situace, kdy si

5

objednatel u dodavatele objedná určité dílo a dodavatel k provedení tohoto díla přidělí své zaměstnance objednateli, aby pro něho dílo zhotovili.2 Závislou činnost konkretizuje pokyn Ministerstva financí D-2853. Podle něj je závislá činnost taková činnost, při které je fyzická osoba skutečně závislá na osobě plátce. Závislost je tu dána povahou vykonávané činnosti, znaky a okolnostmi, za kterých je práce vykonávána, záleţí také na tom, zda na uzavření pracovněprávního vztahu je dán zájem obou smluvních stran. Příjmy ze závislé činnosti jsou upraveny v § 6 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení patří do kategorie závislé činnosti i práce členů druţstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, komanditistů komanditních společností, členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, a to i kdyţ nejsou povinni při výkonu práce dbát příkazů druţstva nebo společnosti. V rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. ledna 2004, sp. zn. 29 Ca 412/2001 je vysvětleno, ţe smyslem ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, je zdanit příjmy společníků a jednatelů společností s ručením omezeným za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti. Prací pro společnost je nutno rozumět také ţivnostensky prováděné práce, které jsou v souladu s předmětem podnikání společnosti, protoţe touto prací společník (či jednatel) objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání a získává příjem.4 Společník společnosti s ručením omezeným můţe pro společnost vykonávat práci, přičemţ se na jeho činnost neuzavírá pracovněprávní vztah podle zákoníku práce. Za tuto práci můţe, ale také nemusí být odměňován. Je také moţné, ţe bude vykonávat práci pro společnost nad rámec vymezený společenskou smlouvou a na tuto jinou činnost uzavře se společností pracovněprávní vztah podle zákoníku práce (pracovní smlouvu, dohodu o provedení práce, či dohodu o pracovní činnosti). Odměna, kterou za 2

ERBSOVÁ, Hana. Přehled judikatury ve věcech daní z příjmů. 1. vydání. Praha: ASPI, 2006. s. 18 - 22

3

Pokyn Ministerstva financí D-285 čj. 53/79 983/2005-532, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a vymezení tzv. závislé činnosti

4

ERBSOVÁ, Hana. Přehled judikatury ve věcech daní z příjmů. 1. vydání. Praha: ASPI, 2006. s. 22

6

takovou práci poté bude dostávat, musí být kvalifikována jako příjem podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, tedy jako příjem z pracovněprávního vztahu, nikoli jako příjem společníka společnosti s ručením omezeným podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Příjmy společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným za práci pro společnost jsou v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, označeny také jako příjmy ze závislé činnosti a jsou zdaněny stejně jako mzdy zaměstnanců. To znamená, ţe se na ně vztahují předpisy o sociálním a zdravotním pojištění, i kdyţ při výkonu práce nemusí dbát pokynů plátce. Jako závislá činnost je posuzována také práce ţáků a studentů při praktickém výcviku.5 Funkčními poţitky jsou podle § 6 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců, s výjimkou platu náleţejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce a odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruţeních, komorách a v jiných orgánech a institucích. Osoby pobírající funkční poţitky si můţeme jednodušeji představit jako zaměstnance státu, kteří od něj pobírají mzdu či plat a stát vystupuje v pozici zaměstnavatele všech výše zmíněných funkcionářů. Rozdílem oproti klasickému vztahu zaměstnance a zaměstnavatele je to, ţe stát zde nevystupuje ve stejně nadřízeném postavení jako jiný zaměstnavatel a nemůţe osobám dávat ţádné pokyny, jakým způsobem mají svou funkci vykonávat.

2.3 Právní úprava zdanění příjmů ze závislé činnosti Jiţ samotná Listina základních práv a svobod České republiky (usnesení České národní rady č. 2/1993 Sb.) v článku 11 odst. 5 stanoví, ţe daně a poplatky mohou být 5

BANZETOVÁ, Eva. Roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009. BMSS-START, s.r.o., 2010. s. 6

7

ukládány jen na základě zákona. Podle mého názoru je vhodné takový zákon, případně zákony a další právní předpisy, které se věnují dani z příjmů ze závislé činnosti, alespoň základně představit.

2.3.1

Zákon o daních z příjmů

Daně z příjmů jako takové jsou součástí daňové soustavy České republiky jiţ od jejího vzniku jako samostatného státu 1. ledna 1993. Daně z příjmů jsou po nepřímých daních (zejména po dani z přidané hodnoty) druhou nejdůleţitější příjmovou poloţkou státního rozpočtu. Základní právní předpis, který problematiku daní z příjmů upravuje je zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“). Tento zákon upravuje daň z příjmů fyzických osob i daň z příjmů právnických osob. Daň z příjmů fyzických osob, je upravena v první části zákona, ve druhé části zákona je úprava daně z příjmů právnických osob, společná ustanovení pro obě dvě daně jsou v části třetí, čtvrtá část upravuje zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů a v páté části je zmocnění pro Ministerstvo financí a vládu České republiky po vyhlášení stavu ohroţení státu a válečného stavu. V první části zákona o daních z příjmů týkající se fyzických osob jsou upraveni poplatníci, předmět daně, osvobození od daně, základ daně, daň stanovená paušální částkou, nezdanitelná část základu daně, základ daně a sazba daně. Ve třetí části zákona je upraven zdroj příjmů, základ daně, poloţky odčitatelné od základu daně, slevy na dani, zvláštní sazba daně, zálohy a vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí.6 Zákon o daních z příjmů je jedním z nejčastěji novelizovaných zákonů v našem právním řádu. Od své účinnosti 1. ledna 1993 byl novelizován jiţ více neţ stokrát. Kaţdý rok dochází k několika změnám, z nichţ některé jsou velmi podstatné a zásadní. Nejčastější jsou změny ohledně daňových sazeb a slev na dani, popřípadě nezdanitelných částek. Na rozdíl od české úpravy daní z příjmů v jediném zákoně je například ve Spolkové republice Německo problematika daní z příjmů upravena ve dvou oddělených 6

BAKEŠ, Milan a kol. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. s. 193 194

8

zákonech. Úprava pro kaţdou daň zvlášť je zřejmě přehlednější, neţ úprava obou daní v jednom předpise. Ale vzhledem k tomu, ţe určitá pravidla se pouţijí jak při zdanění fyzických osob, tak při zdanění právnických osob, pravděpodobně by došlo ke zbytečně duplicitní úpravě a přidávání dalších zákonů do jiţ tak dost nepřehledného právního řádu.

2.3.2

Daňový řád

Dalším důleţitým právním předpisem, který upravuje daňovou problematiku, je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Ten upravuje postup při vybírání a správě daní a poplatků s účinností od 1. ledna 2011. Nahradil dosud pouţívaný zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“). Daňový řád, stejně jako dříve býval ZSDP, je procesně právní normou, jelikoţ upravuje zejména daňové řízení a otázky s ním související. Procesně právní úprava daně z příjmů ze závislé činnosti je ovšem obsaţena také v zákoně o daních z příjmů. Tato úprava je speciální vůči úpravě v daňovém řádu, takţe daňový řád se pouţije pouze v případě, kdy úprava v zákoně o daních z příjmů nebude dostačující. Kromě základních zásad správy daní, která je v daňovém řádu upravena, se na daň z příjmů ze závislé činnosti pouţije také část druhá daňového řádu vymezující správce daně a osoby zúčastněné na správě daně. Daňový řád upravuje také postup správců daní, coţ jsou správní orgány. Nicméně postup v daňovém řízení je tak specifický, ţe § 262 daňového řádu výslovně vylučuje při správě daní pouţití zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“). ZSDP obsahoval obdobné ustanovení v § 99 s tou odchylkou, ţe připouštěl pouţití ustanovení §175 správního řádu pro postup při vyřizování stíţností.

2.3.3

Ostatní vnitrostátní předpisy

Ne vţdy je výklad zákona o daních z příjmů a dalších souvisejících zákonů jednoduchý a jednoznačný a různé subjekty ho tak mohou vykládat různými způsoby. Aby nedocházelo k odlišné aplikaci, jsou vydávány různé předpisy, které pomáhají subjektům sjednotit výklad zákona, zejména pokyny, stanoviska a sdělení Ministerstva 9

financí. Po dobu existence zákona o daních z příjmů však dosud nevyšel ţádný výklad zákona o daních z příjmů závazný pro veřejnost. Podstatné jsou zejména D pokyny. Ty jsou vydávány většinou na delší časové období, často s neomezenou platností a bývají buď zrušeny a nahrazeny novým pokynem, nebo je zrušena úprava, na kterou reagují a ony se jednoduše přestanou pouţívat. Ani D pokyny však nejsou právně závazné a jsou povaţovány pouze za odborné názory, kterými se však daňové subjekty nejsou povinny řídit a nejsou jimi vázány.7 Jedním ze základních, a v souvislosti s daní z příjmů ze závislé činnosti asi také nejdůleţitější, je pokyn D-300 Ministerstva financí čj. 15/107 705/2006, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb, ve znění pozdějších předpisů. Tento pokyn upřesňuje v souvislosti s příjmy ze závislé činnosti, co se nepovaţuje za příjem ze závislé činnosti, co není předmětem daně a vysvětluje další důleţité pojmy, jejichţ výklad by mohl být nejednotný nebo problematický. Závislé činnosti se týká i pokyn D-285 Ministerstva financí, čj. 53/79 983/2005532, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a vymezení tzv. závislé činnosti. Účelem tohoto pokynu je určit správný způsob zdanění příjmů v případech nejednoznačných vztahů uzavřených podle obchodněprávních či občanskoprávních předpisů. Další pokyny mohou být vydávány pouze na jedno zdaňovací období, jak je tomu například v případě pokynu D-274 Ministerstva financí čj. 53/97 752/2004-532, k postupu při výplatě měsíčních daňových bonusů ve zdaňovacím období 2005. Tento pokyn reagoval na úpravu účinnou v té době a dnes jiţ nemá vyuţití. D pokyny jsou publikovány ve Finančním zpravodaji a v současnosti jsou všechny pokyny, stanoviska i sdělení přístupné veřejnosti také z internetového portálu Ministerstva financí. Ministerstvo financí vydává také interní předpisy a pokyny DS pro orgány správy daní. Tyto pokyny nejsou veřejnosti přístupné a pro finanční orgány podřízené Ministerstvu financí jsou závazné.

7

Web.iol.cz/monet [online]. 2010 [cit. 2011-06-19]. Pokyny. Dostupné z WWW:

10

2.3.4

Mezinárodní právní úprava

Důleţitá je i mezinárodně právní úprava daňového práva a souvisejících otázek. Mezi Českou republikou a jednotlivými státy jsou uzavřeny různé mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které jsou našim zákonům v případě rozporu nadřazené.8 Smlouvy řeší problémy, které mohou vzniknout při zdaňování příjmů v jednotlivých státech. Je třeba zabránit tomu, aby docházelo např. ke zdanění jednoho příjmu ve dvou či více státech nebo naopak k nezdanění v ţádném z dotčených států. Mezinárodní smlouvy často také vysvětlují různé pojmy, které se týkají zdaňování zahraničních osob. Například „daňový rezident“ a „daňový nerezident“, „stálá provozovna“ a „sluţbová stálá provozovna“, „mezinárodní pronájem pracovní síly“ a další. Unijní právo Evropská unie přijala v oblasti daní více neţ stovku předpisů, zejména směrnic a nařízení. Naprostá většina z nich je zaměřena na úpravu nepřímých daní a snaha harmonizovat přímé daně se dosud nesetkala s výrazným úspěchem. Kaţdý členský stát si přímé daně upravuje jinak a předpisy Evropské unie pouze navádějí státy, kterým směrem se při úpravě vydat. Nejvíce předpisů dotýkajících se daně z příjmů fyzických osob je zaměřeno do oblasti sociálního zabezpečení. Jedním z nich je například Nařízení Rady EHS 1408/71 o aplikaci soustav sociálního zabezpečení na osoby zaměstnané, samostatně výdělečně činné a jejich rodinné příslušníky pohybující se v rámci Společenství. V poslední době sílí na půdě Evropského Parlamentu tendence harmonizovat základy přímých daní, zejména u daně z příjmů právnických osob. Snahy o harmonizaci daňových sazeb se setkávají s výrazným odporem většiny členských států. S ohledem na fakt, ţe pro přijetí směrnice, která by jakýmkoli způsobem harmonizovala přímé daně, je třeba souhlas všech 27 členských států, je nepravděpodobné, ţe by v nejbliţších letech k harmonizaci došlo. 8

Přednost mezinárodních smluv před zákony je stanovena jiţ v Ústavě České republiky (v ústavním zákoně č. 1/1993 Sb.), v článku 10. Zákon o daních z příjmů v § 37 taktéţ stanoví, ţe se ustanovení tohoto zákona pouţije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.

11

3 Historický vývoj Uţ v dávné historii bylo třeba zajistit způsob, jakým bude financován chod společnosti. Se vznikem států vznikaly postupně i povinné platby, které znamenaly přesun části zdrojů od obyvatelstva do jednoho peněţního fondu za účelem zajištění řádného chodu státu. Tyto platby v současnosti označujeme jako daně, i kdyţ v minulosti pro ně existovalo mnoho různých definicí a označení (např. regály, berně). Moderní podoba daní se základními prvky daňově právních vztahů, tak jak je známe dnes, se začala utvářet v polovině 19. století.9 Ve stejné době byly zavedeny i daň z hlavy a daň z platů a penzí veřejných a soukromých úředníků. V rámci modernizace daňové soustavy se v návaznosti na ně objevila daň z příjmů, nejmladší z přímých daní upravených v zákoně č. 220/1896 ř. z., o osobních daních přímých.10 V této části práce bych ráda popsala vývoj v souvislosti s touto daní v novodobé historii, tedy od vzniku Československé republiky.

3.1 Daně v počátcích Československé republiky Při vzniku samostatné Československé republiky v roce 1918, byla její finanční situace velice sloţitá. Po rozpadu Rakouska-Uherska se totiţ země musela potýkat s velikým státním dluhem. Tehdejší ministr financí Alois Rašín naštěstí vymyslel finanční plán konsolidace státního hospodářství, který zahrnoval stabilizaci měny a další důleţitá opatření na úseku státních financí včetně daní.11 Jedním ze způsobů, jak toho docílit, mělo být zavedení daně ze jmění. Osnova zákona byla připravena jiţ v roce 1919. Zákonem č. 309/1920 Sb. z. a n. byla poté zavedena daň z majetku, která měla zmírnit majetkové rozdíly mezi obyvatelstvem.12

9

STARÝ, Marek a kolektiv. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha: Havlíček Brain Team. 2009. s. 88 - 91

10

STARÝ, Marek a kolektiv. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha: Havlíček Brain Team. 2009. s. 102

11

GRÚŇ, Lubomír. Vybrané kapitoly z histórie daní, poplatkov a cla. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci. 2004. s. 103

12


12

Základní myšlenkou provázející vznik Československa byla recepce, tedy převzetí zákonodárství bývalé monarchie, aby byla alespoň v počátečním období zachována určitá právní kontinuita. To bylo zajištěno článkem II zákona č. 11/1918 Sb. z. a n., tzv. „recepční normy“. V článku III tohoto zákona byla zajištěna také kontinuita správního aparátu.13 Dalším důleţitým krokem byla unifikace. V jednotném Československu totiţ nebylo moţné, aby pokračoval právní dualismus, který existoval v době RakouskaUherska. Bylo také rozhodnuto, ţe se v daňové oblasti bude postupovat v jednotlivých etapách, aby se dosáhlo konsolidace a stabilizace státních financí. Z těchto důvodů se nepředpokládalo, ţe by okamţitě začaly práce na daňové reformě. V prvním desetiletí Československé republiky existovala široká paleta desítek různých daní. Mezi přímé daně patřila důchodová daň, všeobecná výdělková daň, zvláštní daň výdělková (ta byla do roku 1920 označována jako výdělková daň veřejně účtujících podniků) a další. Důchodovou daní byly zdaněny příjmy obyvatel, československých občanů i cizinců.14 V důsledku znehodnocení měny ve válečném období se ze sociálních důvodů a kvůli inflaci zvyšovaly pevně stanovené částky, zejména daněprosté minimum.15

3.2 První daňová reforma V roce 1927 proběhla první daňová reforma, která odráţela sociálně-politické principy uplatňované ministrem financí Karlem Englišem. Reforma bývá někdy označována také jako „Englišova daňová reforma“, přestoţe byla připravována jiţ od roku 1922, kdy ji zpracovával tehdejší ministr financí Boleslav Fux. Realizována byla

13


14

GRÚŇ, Lubomír. Vybrané kapitoly z histórie daní, poplatkov a cla. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci. 2004. s. 103 - 104

15


13

ale aţ v době, kdy byl ministrem Engliš, který ji také zdůvodnil v důvodové zprávě k zákonu.16 Nejednalo se o plošný zásah do celé daňové soustavy, ale především do oblasti přímých daní. Reforma měla zabezpečit hlavně dva cíle státního hospodářského zájmu. Zaprvé měla napravit rozpor dosavadní daňové soustavy s hospodářskými zájmy státu, který byl zřejmý ze struktury daňového zatíţení. To bylo v té době velmi vysoké zejména v případě výnosové a důchodové daně. Zisky z těchto daní byly totiţ pouţívány v době války i v době deflační politiky k hrazení vysokých státních výdajů. Cílem reformy tedy bylo urychleně tyto daně sníţit. Druhým cílem bylo umoţnit podnikatelskou aktivitu v zemi. Těţiště řešení mělo spočívat v důchodové dani a v dani výdělkové. Po delších přípravách byl 15. června 1927 přijat zákon č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních, s prováděcím nařízením č. 175/1927 Sb. z. a n. Předmětem úpravy byla daň důchodová, všeobecná výdělková, zvláštní výdělková, pozemková a další. Tímto zákonem byla ukončena právní unifikace v oblasti přímých daní na celém území Československé republiky. Nebyla vytvořena zcela nová daňová soustava, nedošlo k prolomení principu kombinace výnosových daní a důchodové daně, došlo jen k jeho doplnění a pozměnění v návaznosti na změny v názorech na úlohu přímých daní.17 Účelem byla kodifikace dosud neupravených otázek, zjednodušení a zprůhlednění daňového systému, jeho modernější systematizace a vyšší míra soustavnosti. Formálně došlo ke všeobecnému sníţení důchodové daně. Ale sjednocení daně z příjmů a zákaz odpočtu nemocenských příspěvků a pojištění vedly k tomu, ţe daňové zatíţení niţších a středních příjmových skupin ve skutečnosti vzrostlo.18 V případě důchodové daně přinesl tento zákon také změny v uplatnění sráţkové daně vůči všem druhům funkčních poţitků.

16


17


18


14

Další podrobnosti upravovalo zejména vládní nařízení č. 97/1927 Sb. z. a n., kterým se vykonávala I. hlava zákona č. 76/1927 Sb. z. a n. o přímých daních.19

3.3 Poválečné období V poválečných letech 1945 aţ 1948 bylo důleţitým krokem zbavit náš právní řád okupačních předpisů a vybudovat zcela nový. V oblasti daní se zákonodárci uchylovali spíše neţ k zásadní změně k návratu ke stavu z období I. republiky. Základem daňové soustavy byly přímé daně, které se členily na daň důchodovou a daně výnosové.20 Ústředním pojmem v obnoveném státě se stala práce a její spravedlivé odměňování. To se projevilo v předpisech z oblasti sociální politiky i v oblasti daní a dalších povinných peněţitých plateb. Kladl se důraz na to, aby nepřiměřené daňové zatíţení nepodlamovalo u zaměstnanců snahu o vyšší pracovní výkony. Proto jiţ v roce 1945 zákon č. 161/1945 Sb. stanovil, aby v prvních třech budovatelských letech byly odměny za práci přesčas zdaňovány pouze do výše jedné poloviny vyplacené částky. Většina zaměstnanců byla také osvobozena od povinnosti podávat daňové přiznání, protoţe byla zvýšena hranice příjmů, které zpravidla nepodléhaly řádnému jednání. V roce 1946 potom zákon č. 202/1946 Sb. osvobodil práci přesčas od daně z příjmů úplně. Budovatelský

program

Gottwaldovy

vlády

z roku

1946

předpokládal

zjednodušení daňové soustavy na tři druhy daní – podnikovou daň, daň z bezpracných příjmů a daň z pracovních důchodů. Poslední jmenovaná se měla skládat ze čtyř různých daní – z daně ze mzdy a dalších platů, z daně ţivnostenské, z daně zemědělské a z daně ze svobodných podnikání. V roce 1947 byl vydán zákon č. 109/1947 Sb. z. a n., o dani ze mzdy. Ta nahradila tehdejší důchodovou daň a byla předchůdcem dnešní daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, neboť zdaňovala příjmy z pracovních poměrů a podobných 19


20


15

právních vztahů. Tímto zákonem byla povinnost provádět sráţky daně ze mzdy přenesena z příjemce mzdy na plátce mzdy. Plátce mzdy také při výplatě poslední mzdy povinně provedl vyúčtování o vyplacené mzdě a o provedených sráţkách, takţe si příjemce mzdy na konci roku mohl provést kontrolu sráţek učiněných v průběhu roku. Sazba daně byla progresivní a dosahovala výše aţ 85 % základu daně.21

3.4 Druhá daňová reforma Další daňová reforma proběhla v roce 1952 a nesla se v rytmu socialistických tendencí. Bylo zavedeno devět nových daní, rozdělených do dvou základních skupin podle subjektu, a to na daně sektoru hospodářského a daně obyvatelstva. Do skupiny daní placených obyvatelstvem patřila daň domovní, ţivnostenská daň, daň z příjmů obyvatelstva a daň ze mzdy. 22 Daň ze mzdy byla upravena zákonem č. 76/1952 Sb. a měla se stát nástrojem likvidace soukromého kapitalistického sektoru. Na určení výše daně se podílela i celá řada nedaňových, nejčastěji sociálních, osobnostních a dalších faktorů. Zákon o přímých daních z roku 1927 byl definitivně zrušen zákonem č. 78/1952 Sb., který upravoval daň z příjmů obyvatelstva.23 Daně placené občany se členily podle předmětu zdanění na daně majetkové a na důchodové daně, u kterých se uplatňoval analytický princip zdanění. To znamená, ţe kaţdý zdroj příjmů byl zdaňován samostatnou daní, na rozdíl od dosavadního syntetického principu, kdy příjmy ze všech zdrojů vytvořily jeden základ daně a byly zdaněny najednou. Důchodovou daní byla také daň ze mzdy, nejvýznamnější daň placená občany. Poplatníky této daně byly osoby, které pracovaly na československém státním území a pobíraly za tuto práci mzdu. Naproti tomu osoby, které zaměstnávaly pracovníky a které těmto zaměstnaným poplatníkům mzdu vyplácely, se nazývaly plátci mzdy. Předmětem 21


22


23


16

daně byla mzda za práci, coţ podle zákona byly veškeré příjmy plynoucí poplatníkovi z pracovního poměru nebo v souvislosti s ním, funkční poţitky, příjmy plynoucí ze zaměstnání vykonávaných v poměru podobném pracovnímu poměru, stipendia a další. Základem daně byla hrubá mzda vyplacená poplatníkovi za kalendářní měsíc. Započítávaly se i ostatní částky, které podléhaly dani a byly poplatníkovi v tomto období vyplaceny, stejně tak i případné naturální poţitky. Vyloučeny ze základu na druhou stanu byly částky od daně osvobozené. Z daňového základu se daň vypočítávala klouzavě progresivní sazbou v rozmezí od 5 % do 20 %. Nad hranicí 2 400 Kč sazba dále pokračovala jako lineární ve výši 20 %. Podle toho, zda poplatník vyţivoval, či nevyţivoval nějakou osobu, případně osoby (manţelku, děti), se jeho daň sniţovala nebo zvyšovala. O zvýšení či sníţení rozhodoval i věk poplatníka a u ţen také jejich rodinný stav. Nejvyšší daň tedy platili poplatníci, kteří nevyţivovali ţádnou, případně jen jednu osobu.24 Ve skutečnosti tak byla kvůli zvyšování výsledné daně celková progrese vyšší neţ zmíněných 20 %.

3.5 Třetí daňová reforma Zásadní změna politické orientace československého státu po listopadu 1989 si vyţádala i zakotvení nových principů v právním pořádku. Všeobecně se vyţadovalo zjednodušení daňové soustavy a zakotvení osvědčených a aktuálních daňově právních institutů, které by vyjadřovaly rovnoprávnost všech forem vlastnictví. Práce na přestavbě daňové soustavy byly zahájeny na základě usnesení federální vlády z června 1990. Třetí daňová reforma proběhla v letech 1991 aţ 1992. V souvislosti s daní z příjmů sledovala hlavně tyto dva cíle: daňovou spravedlnost (přechod k syntetickému zdanění příjmů) a redukci daní se sociálními kritérii. Reforma proběhla ve třech etapách. V první etapě probíhaly práce na prvních moţných řešeních pod vedením republikových ministerstev financí. Zatímco slovenské ministerstvo spolupracovalo s Dánskem, Česká republika se inspirovala zkušenostmi ze Spolkové republiky Německo a z Rakouska. 24


17

Ve druhé etapě reformy byl přijat zákon Federálního shromáţdění č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. Ten vyjmenoval daně, které měly tvořit novou daňovou soustavu, a konstatoval, ţe je moţné ukládat pouze tyto daně a ţádné jiné. Daně v tomto zákoně byly rozděleny na přímé a nepřímé a členění daňové soustavy vycházelo z předmětu daní. Přímé daně tvořily daně důchodové a daně majetkové. Mezi nepřímé daně patřila všeobecná spotřební daň a selektivní spotřební daně. Zákon o soustavě daní také předpokládal zavedení daní na ochranu ţivotního prostředí. Vzhledem k událostem, ke kterým došlo po schválení zákona č. 212/1992 Sb. nedošlo k bliţší specifikaci ani k realizaci tohoto zákona. Daně uvedené v zákoně č. 212/1992 Sb. měly být s účinností od 1. ledna 1993 zakotveny v jednotlivých daňových zákonech shodně v podmínkách České a Slovenské republiky. Nakonec tedy k realizaci třetí etapy daňové reformy přece jen došlo, i kdyţ ne přesně tak, jak byla původně plánována.25 Vývoj v České republice po roce 1993 Zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, došlo k 1. lednu 1993 ke zrušení původních důchodových daní, tedy daně ze mzdy, daně z příjmů z literární a umělecké činnosti a daně z příjmů obyvatelstva.26 Analytický princip zdanění byl opět nahrazen principem syntetickým, coţ znamená, ţe jednotlivé zdroje jiţ nejsou zdaňovány samostatnými daněmi, ale existuje jednotná daň z příjmů, která zdaňuje veškeré příjmy fyzických osob, které dříve byly zdaňovány odděleně.

4 Platná právní úprava daně z příjmů ze závislé činnosti V této kapitole budou vymezeny a vysvětleny pojmy, které jsou pro daň z příjmů ze závislé činnosti typické a podstatné. Prvky daňově právních vztahů obecně rozdělujeme podle toho, zda musí nebo nemusí být v daňově právním vztahu přítomny, na základní (obligatorní) a další prvky daně. 25


26


18

4.1 Základní prvky daně z příjmů ze závislé činnosti Mezi základní prvky kaţdého daňově právního vztahu patří daňový subjekt, předmět daně, základ daně a sazba daně. Někdy se mezi základní prvky řadí také splatnost daně.27 Já jsem se z důvodu členění práce rozhodla zařadit ji jako samostatnou podkapitolu, přestoţe její přítomnost pří výběru daně je nevyhnutelná a mezi základní prvky tak logicky patří.

4.1.1

Subjekt daně z příjmů ze závislé činnosti

Daňovým subjektem je obecně dle § 20 odst. 1 daňového řádu osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakoţ i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně. Subjekty daně z příjmů ze závislé činnosti jsou v první řadě poplatníci. Těmi mohou být pouze fyzické osoby, které vykonávají závislou činnost. Ty fyzické osoby, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdrţují, se v daňové terminologii označují jako daňoví rezidenti a zdaňují v České republice příjmy plynoucí ze zdrojů v České republice i příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, tedy veškeré své celosvětové příjmy. Poplatníky obvykle se zdrţujícími v České republice jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce.28 Poplatníci, kteří nemají na území České republiky bydliště ani se zde obvykle nezdrţují a ti, o kterých to stanoví mezinárodní smlouvy, jsou označováni jako daňoví nerezidenti a zdaňují v České republice pouze příjmy plynoucí jim ze zdrojů na území České republiky. Mezi daňové nerezidenty řadíme i ty osoby, které se v České republice sice zdrţují 183 a více dnů, ale pouze za účelem studia nebo léčení.29 Příjmy ze zdrojů na území České republiky vyjmenovává zákon o daních z příjmů taxativně v § 22. Podle ustanovení odst. 1 písm. b) jimi jsou příjmy ze zaměstnání vykonávaného na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3, tedy českými daňovými rezidenty. Ostatní poloţky tohoto ustanovení se týkají jiných druhů příjmů, neţ příjmů ze závislé činnosti, 27

BAKEŠ, Milan a kol. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. s. 159

28

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 2 odst. 2

29


19

proto se o nich v této práci nebudu podrobněji rozepisovat. O daňových rezidentech a nerezidentech více pojednává kapitola 6.1.2. Daňovým subjektem daně z příjmů ze závislé činnosti je také plátce daně. Tedy ta osoba, která poplatníkovi daň vyplácí, jeho zaměstnavatel. V tomto případě má plátce daně podstatnou úlohu při plnění poplatníkovy daňové povinnosti. Kaţdý měsíc musí na svou vlastní odpovědnost odvést správci daně za poplatníka zálohu na daň, případně sráţkovou daň. Nesplní-li tuto svou povinnost, můţe za to být postiţen ze strany správce daně. Na rozdíl od ostatních druhů příjmových daní, kde si musí poplatník sám hlídat, z jakých příjmů a v jaké výši má daň zaplatit, v případě závislé činnosti tyto starosti poplatníkovi odpadají a ve výplatním termínu dostane do rukou jiţ jen „čistou mzdu“, od které mu předtím plátce odečetl daň i ostatní povinné odvody.

4.1.2

Předmět daně z příjmů ze závislé činnosti

Jedním ze základních prvků všech daňově právních vztahů je předmět daně. Předmětem daně jsou obecně příjmy. Pojem „příjem“ není v zákoně o daních z příjmů ani v jiném zákoně definován, obecně se o něm zmiňuje pouze § 3 ZDP ve smyslu, ţe příjmem se rozumí příjem peněţní i nepeněţní dosaţený i směnou. Peněţním příjmem rozumíme tzv. hrubé příjmy, tedy např. platbu za provedenou práci, za prodej zboţí, příjem z pronájmu nemovitosti, hrubou mzdu zaměstnance apod. Jednoduše řečeno, příjmy ve formě peněz. Nepeněţní příjem se oceňuje od roku 1998 podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak. Cenou obvyklou se podle tohoto zákona rozumí cena, která byla dosaţena při prodeji stejného nebo porovnatelného majetku nebo sluţby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění podle jejich stavu a jakosti. Jiný způsob ocenění je stanoven např. v § 6 odst. 6 ZDP. Zde se jedná o ocenění nepeněţního

příjmu

zaměstnance

ve

formě

bezplatného

poskytnutí

vozidla

zaměstnavatelem zaměstnanci jak pro sluţební, tak i pro soukromé účely. Do roku 1997 se nepeněţní příjmy oceňovaly tzv. cenou obvyklou, která byla chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej sluţby nebo

20

majetku, která byla srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek. Zvaţují se všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak kromě mimořádných okolností trhu a osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího, se nebere v potaz ani zvláštní obliba.30 V zákoně o daních z příjmů je předmět daně definován velmi široce, lze proto usuzovat, ţe předmětem jsou veškeré příjmy, které poplatník obdrţí a které zákon z předmětu daně taxativně nevylučuje. Některé příjmy mohou být předmětem daně, ale v určitých případech mohou být od daně osvobozeny. V případě daně z příjmů ze závislé činnosti není v praxi příliš velký rozdíl mezi příjmem, který není předmětem daně a příjmem, který je sice předmětem daně, ale je od daně osvobozen. Ani jeden z těchto příjmů se nezahrnuje do ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění, či do daňového přiznání a nepodléhá ani sráţkové dani. To, co není předmětem daně z příjmů, můţe být ale předmětem jiné daně. Tak je tomu například v případě daru. Ten není předmětem daně z příjmů, podléhá však dani darovací podle zákona č. 357/1992, o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Odlišná by byla ovšem situace, kdy by dar byl předmětem daně z příjmů, ale byl by od ní osvobozen. V tomto případě by uţ nemohl být předmětem daně darovací a nedošlo by ke zdanění takového příjmu ţádnou daní. Tak je tomu u různých podpor a příspěvků. Ty jsou předmětem daně z příjmů a nemohou tedy být předmětem daně darovací, ovšem od daně z příjmů jsou zcela osvobozeny a nepodléhají tedy ţádnému zdanění. V případě daně z příjmů fyzické osoby je předmět daně vymezen v § 3 ZDP pozitivně i negativně a upraven je blíţe v § 6 aţ v § 10 ZDP. Tato práce pojednává o příjmech ze závislé činnosti, které jsou upraveny v § 6 ZDP a jejich vymezení koresponduje s určením toho, co je to závislá činnost. Kdyţ se objeví nejasnosti či pochybnosti o tom, do které skupiny příjmů zařadit určitý příjem, postupujeme od § 6 přes § 7 po § 10 ZDP a pokoušíme se zařadit příjem do jednotlivých skupin. Nedaří-li se nám zařadit příjem do ţádné ze skupin v § 6 aţ v § 9, zařadíme ho do tzv. „zbytkového ustanovení“ § 10 ZDP – ostatní příjmy. Pokud zjistíme, ţe příjem nelze zařadit do § 6, nejedná se o příjem ze závislé činnosti a musíme ho zařadit do jedné z ostatních čtyř skupin příjmů. 30

ŠIMÁK, Pavel. Slabikář daně z příjmů fyzických osob. ASPI 2002. s. 60 - 61

21

Můţe dojít k nesprávnému zařazení příjmu např. v případě, ţe poplatníkovi plyne příjem na základě smlouvy pojmenované podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“). Například byla uzavřena mandátní smlouva, i kdyţ je zřejmé z jejího obsahu, ţe se jedná o poměr obdobný pracovněprávnímu, protoţe poplatník postupuje podle příkazů plátce. V takovém případě se bude jednat o příjem ze závislé činnosti, i kdyţ smlouva není pojmenovaná podle zákoníku práce, ale podle obchodního zákoníku. V praxi dochází i ke sporům, kdy správce daně nesprávně posoudí určitý příjem jako příjem ze závislé činnosti,

zatímco

je

skutečně

vykonáván

na

základě

jiného

poměru

neţ

pracovněprávního. Spory, které takto vznikají, musí poté často rozhodnout soud a ne vţdy se jedná o jednoduché případy. Zařazení příjmu do správné skupiny je důleţité hlavně proto, ţe v kaţdé skupině můţe být rozdílný způsob stanovení dílčího základu daně a uplatnění daňových výdajů, a tedy i způsobu zdanění. Někdy k nesprávnému zařazení příjmu dojde jen omylem a chybným vyloţením zákona, avšak někdy se poplatník snaţí úmyslně sníţit výši svých odvodů do státního rozpočtu. Úmyslným zastíráním pracovněprávního vztahu a jeho vydáváním za jiný druh právního vztahu je i tzv. „Švarc systém“. Tento systém spočívá v tom, ţe podnikatel „zaměstnává“ jinou osobu ne na základě pracovní či obdobné smlouvy, ale jako samostatného podnikatele (např. na základě smlouvy o dílo). Účastníci takovýchto vztahů často volí tento způsob proto, ţe je pro obě strany výrazně finančně výhodnější, neţ klasický zaměstnanecký vztah. Zaměstnávající subjekt nemusí za druhou stranu platit povinné pojistné, které by musel zaplatit za svého zaměstnance, a druhá strana tedy nemusí svůj příjem o toto pojistné navyšovat a odvádět daň z příjmů ze „superhrubé mzdy“. Dostane tedy reálně větší příjem, neţ kdyby byla v pozici zaměstnance. Zdá se tedy, ţe je tento systém pro obě strany výhodnější finančně, je jednodušší a také efektivnější. Nesmíme ale zapomenout zmínit, ţe v takovémto případě se ve skutečnosti jedná o protizákonné jednání, protoţe jde o úmyslné zastírání jednoho právního vztahu jiným. Formálně by mělo jít o vztah dvou podnikatelů, ale fakticky se jedná o vztah zaměstnance a zaměstnavatele, protoţe jeden subjekt je podřízen druhému. Podřízený

22

subjekt tady ve skutečnosti nevykonává podnikatelskou činnost31, nejsou totiţ naplněny její základní znaky stanovené v § 2 obchodního zákoníku. Podle tohoto ustanovení je podnikatelskou činností taková činnost, která je soustavná a je prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosaţení zisku. O tom, ţe jde i v případě „Švarc systému“ o dosaţení zisku, není pochyb. Ale v případě, kdy jeden subjekt plní pokyny jiného a je mu podřízen, není moţné říct, ţe by prováděl činnost na vlastní odpovědnost. Skutečně tedy nejde o podnikání, ale o pracovněprávní vztah a jako s takovým by s ním mělo být nakládáno i v oblasti zdaňování příjmů z něj plynoucích. Které příjmy nejsou předmětem daně z příjmů a nepodléhají tedy této dani, taxativně vymezuje zákon o daních z příjmů v § 3 odst. 4 písm. a) aţ h). Jedná se zejména o úvěry a půjčky, příjmy z rozšíření nebo zúţení společného jmění manţelů, příjmy získané děděním či darováním a další. Negativní výčet předmětu daně z příjmů ze závislé činnosti je uveden také v § 6 odst. 7 a odst. 11 ZDP. Podle odst. 7 jím nejsou náhrady cestovních výdajů, pracovní oblečení a ochranné pomůcky, částky přijaté zaměstnancem na nákupy a náhrady za opotřebení vlastního nářadí. Předmětem daně z příjmů fyzických osob nejsou ani příjmy uvedené v § 7 odst. 12 ZDP. Můţeme konstatovat, ţe všechny ostatní příjmy nevyjmenované v těchto ustanoveních dani z příjmů podléhají, mohou však ještě být od daně osvobozené.32 Osvobozené příjmy jsou uvedeny v § 4, v § 6 odst. 9 a v § 10 odst. 3 ZDP. V některých případech je osvobození vázáno na splnění tzv. časového testu, případně dalších podmínek stanovených v zákoně.33 Příjmy, které jsou od daně osvobozené, jsou v zákoně uvedeny taxativně. V případě příjmů ze závislé činnosti upravuje osvobozené příjmy § 6 odst. 9 ZDP. Jedná se např. o nepeněţní plnění vynaloţená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněţní plnění

31

OTAVOVÁ, Milena. Rozdíly ve výši odvodů do státního rozpočtu při práci v pracovním poměru a práci na ţivnostenský list. Daně a právo v praxi. 2010, č. 11. s. 2 - 6

32


33


23

vynaloţená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost. Dále jde o hodnotu stravování poskytovaného jako nepeněţní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování

zajišťovaného

prostřednictvím

jiných

subjektů,

nepeněţní

plnění

poskytovaná z fondu kulturních a sociálních potřeb, zvýhodnění poskytovaná ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek, hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněţní plnění v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště. Osvobozen je také příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu, částky pojistného, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na pojištění pro případ doţití nebo pro případ smrti nebo doţití nebo na důchodové pojištění, za podmínky, ţe ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění aţ po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosaţení věku 60 let. Tyto částky jsou osvobozeny v úhrnu do 24 000 Kč ročně od téhoţ zaměstnavatele.34 Mezi osvobozené příjmy patří také peněţní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem niţším, neţ je obvyklá výše úroku.35 Jedná se o půjčky, které mohou být poskytnuty pouze z fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb. Tyto půjčky mohou být poskytnuty pouze na bytové účely, tedy na pořízení domu či bytu do vlastnictví, na provedení změny domu či bytu, na koupi bytového zařízení nebo na sloţení členského podílu na druţstevní byt. Zaměstnanci je moţné poskytnout i více takových půjček, avšak souhrnná hodnota nesmí překročit hranici stanovenou v zákoně36, tedy 100 000 Kč na bytové účely, 20 000 Kč k překlenutí tíţivé finanční situace. U zaměstnance postiţeného ţivelní pohromou se

34

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, §6 odst. 9 písm. p)

35

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, §6 odst. 9

36


24

tato částka zvyšuje na 1 000 000 Kč na bytové účely a na 200 000 k překlenutí tíţivé finanční situace.37 Osvobozen je i příjem získaný ve formě náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníţeného platu nebo sníţené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštních právních předpisů, do výše minimálního nároku určeného zvláštním právním předpisem upravujícím pracovněprávní vztahy.38

4.1.3

Základ daně

Základ daně je dalším z podstatných prvků daňově právního vztahu, nemůţe tedy nikdy chybět při stanovení daňové povinnosti poplatníka. Obecně pro fyzické osoby je základ daně upraven v § 5 zákona o daních z příjmů. Podle odst. 1 je základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob povaţuje kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaloţené na jejich dosaţení, zajištění a udrţení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 aţ § 10 není stanoveno jinak. V § 5 odst. 4 ZDP je stanoveno, ţe příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků vyplacené poplatníkovi nebo obdrţené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaţeny, se povaţují za příjmy vyplacené nebo obdrţené v tomto zdaňovacím období. Příjmy vyplacené nebo obdrţené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrţeny, a sraţené zálohy z těchto příjmů plátcem daně podle § 38h ZDP se započítají u poplatníka na daňovou povinnost aţ v tom zdaňovacím období, ve kterém budou vyplaceny nebo obdrţeny. To v praxi znamená, ţe mzda, která je zaměstnanci vyplacena v lednu za práci odvedenou v prosinci, se zahrne do základu daně za zdaňovací období, ve kterém byla odvedena práce, nikoliv do období, kdy byla mzda vyplacena. Dle § 5 odst. 5 ZDP se do základu daně nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je dále stanoveno, ţe se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 ze samostatného základu daně, pokud § 36 odst. 7 nestanoví jinak. 37

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, §6 odst. 9 písm. l)

38

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, §6 odst. 9 písm. t)

25

Pro závislou činnost základ konkrétněji popisuje § 6 odst. 13 ZDP. Zde je stanoveno, ţe základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti nebo funkční poţitky (označované většinou jako „hrubá mzda“), s výjimkou uvedenou v odstavcích 4 a 5, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen „pojistné na sociální zabezpečení“) a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění (dále jen „zdravotní pojištění“), které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Souhrnně je pro ně zavedena legislativní zkratka „povinné pojistné“. Částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti nebo funkčnímu poţitku i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá. Povinné pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru. Při výpočtu základu daně se při stanovení částky povinného pojistného nepřihlíţí ke slevám nebo k mimořádným slevám na pojistném u zaměstnavatele a ani k jiným částkám, o které si zaměstnavatel sniţuje odvody povinného pojistného. Hovoříme o tzv. „superhrubé mzdě“, která vyjadřuje celkové náklady zaměstnavatele na zaměstnance. Do základu daně z příjmů ze závislé činnosti se zahrnují příjmy pravidelné i jednorázové, peněţní i nepeněţní. Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo a zaměstnanec jej pouţívá pro sluţební i pro soukromé účely, zahrne se do základu daně částka ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla za kaţdý započatý kalendářní měsíc, kdy je vozidlo poskytnuto. Je-li částka niţší neţ 1 000 Kč, povaţuje se za příjem částka 1 000 Kč.39 Tento nepeněţní příjem se do základu daně zahrne bez ohledu na to, jak často a zda vůbec zaměstnanec sluţební vozidlo poskytnuté mu zaměstnavatelem i k soukromým účelům, vyuţíval, podstatná je skutečnost bezplatného poskytnutí moţnosti vyuţívání vozidla zaměstnancem i pro soukromé účely. Náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely si hradí zaměstnanec sám.40

39

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, §6 odst. 6

40

MACHÁČEK, Ivan. Manaţerské vozidlo v podmínkách roku 2010. Daně a právo v praxi. 2010, č. 8. s. 12 - 16

26

Česká republika je pravděpodobně jedinou zemí, ve které je „superhrubá mzda“ zavedena.41 Tento pojem je pouţíván od roku 2008. Do 31. prosince 2007 byl základ daně ze závislé činnosti počítán jiným způsobem. Byly jím příjmy ze závislé činnosti sníţené o sraţené nebo zaměstnancem uhrazené částky pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ve výši 8 % z vyměřovacího základu a pojistného na veřejné zdravotní pojištění ve výši 4,5 % z vyměřovacího základu, které byl povinen platit zaměstnanec.42 Se změnou způsobu výpočtu základu daně, začalo docházet k problémům s jeho stanovením v případech poplatníků, na které se nevztahovala povinnost platit tuzemské pojištění. V novele zákona o daních z příjmů č. 2/2009 Sb. byla zavedena legislativní zkratka „povinné pojistné“ a poplatníkům, na které se vztahuje povinnost platit pojištění v zahraničí, se ukládá zvýšit základ daně o hodnotu pojištění, jakou by za ně platili tuzemští zaměstnavatelé, kdyby spadali do systému našeho pojištění na sociální zabezpečení a zdravotního pojištění.43 Přestoţe upravený § 6 odst. 13 podle důvodové zprávy skutečně míří na příjmy rezidentů ze zahraničních zdrojů, výkladem je moţné dojít k závěru, ţe se navýšení základu o povinné pojištění týká i zaměstnanců, za něţ zaměstnavatel povinnost odvádět pojistné vůbec nemá. Někdy se v této souvislosti pouţívá také pojem „fiktivní pojistné“. Jedná se o příjmy zaměstnanců plynoucí jim z dohod o provedení práce, které nejsou předmětem pojistného, příjmy jednatelů společností s ručením omezeným, které od 1. ledna 2009 nepodléhají nemocenskému pojištění, i o příjmy zaměstnanců, kteří jiţ překročili maximální vyměřovací základ44. Z důvodu upravení a sjednocení výkladu přijalo Ministerstvo financí výkladové stanovisko vycházející z důvodové zprávy, tedy

41

BONĚK, Václav. Několik poznámek k tzv. superhrubé mzdě a jejím souvislostem. Daně a finance. 2009, č. 5. s. 20 - 22

42

BOHÁČ, Radim. Dílčí základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Daně a finance. 2009, č. 5. s. 10 - 15

43

MACHALA, Otakar. Sociální a zdravotní pojištění ve vazbě na základ daně z příjmů. Daně a právo v praxi. 2009, č. 8. s. 27 - 37

44

Maximální vyměřovací základ je částka, nad kterou se jiţ pojistné dále nezvyšuje. Pro rok 2011 je jím stejně jako v předchozím roce 72násobek průměrné měsíční mzdy, coţ je 1 781 280 Kč. Pokud zaměstnanec pracující pouze u jednoho zaměstnavatele tuto částku přesáhne, z přesahující částky nebude platit pojistné zaměstnanec ani zaměstnavatel.

27

ţe se navyšování základu daně ze závislé činnosti má vztahovat pouze na příjmy, které nepodléhají českému zákonnému pojištění. 45 Základ daně se po jeho vypočítání způsobem uvedeným výše sniţuje o nezdanitelné části základu daně, které jsou uvedené v § 15 ZDP a o kterých se podrobněji zmíním v kapitole 4.2.1. Daňový základ se po sníţení o nezdanitelnou část základu daně a po odečtení všech odčitatelných poloţek zaokrouhlí na celá sta Kč dolů.

4.1.4

Sazba

Pro zjištění celkové daňové povinnosti je třeba znát ještě sazbu daně. Od roku 2008 je zavedena lineární sazba daně ve výši 15 % ze základu daně v případě příjmů fyzických osob. Nepouţívá se odlišná sazba pro příjmy ze závislé činnosti a pro ostatní druhy příjmů fyzických osob. V zákoně o dani z příjmů je popsána také zvláštní sazba daně. V současné době jsou všechny výpočty daňových povinností poplatníků a plátců daně z příjmů ze závislé činnosti usnadněny, protoţe i zvláštní sazba daně činí v tomto případě 15 %. Zvláštní sazbu daně v případě příjmů ze závislé činnosti vyuţijeme dle § 36 odst. 2 písm. p ZDP v kombinaci s § 6 odst. 4 v případě, ţe poplatník u zaměstnavatele nepodepíše prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 nebo 5. Podmínkou však je, ţe úhrn jeho příjmů u tohoto zaměstnavatele nepřesáhl za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč před zvýšením dle § 6 odst. 13 ZDP o částku pojistného na sociální zabezpečení a zdravotního pojištění, které je povinen platit zaměstnavatel podle zvláštních právních předpisů. Do konce zdaňovacího období 2007 byla pouţívána progresivní sazba daně se čtyřmi daňovými pásmy, přičemţ od roku 2000 byla nejvyšší sazba ve výši 32 % ze základu daně. Změna z progresivní sazby daně na lineární sazbu daně byla provedena zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který byl přijat v rámci tzv. „vládního reformního balíčku“. Tento zákon novelizoval zákon o daních z příjmů nejen 45

DRÁB, Ondřej, DRÁBOVÁ, Milena. Změny daňových předpisů od 1. 1. 2009 2. část - Novela zákona o daních z příjmů a dalších daňových a souvisejících předpisů. Daně a právo v praxi. 2009, č. 2. s. 2 - 11

28

v oblasti sazby, ale také změnil způsob výpočtu základu daně, jak bylo popsáno výše, přinesl změny v oblasti slev a zrušil do té doby existující společné zdanění manţelů. Někdy se o lineární sazbě daně hovoří také jako o „rovné dani“. Nicméně je nutno konstatovat, ţe toto označení není přesné. Přestoţe je sazba daně stanovena v jedné výši a mohla by se tedy jevit jako rovná, ve skutečnosti tomu tak není. Rozdíly mezi jednotlivými poplatníky jsou způsobovány jednak tím, ţe do výpočtu daňové povinnosti přistupují slevy na dani a nezdanitelné části daně, a také stanovením maximálních vyměřovacích základů pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotního pojištění. Změny zaloţené zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, jsou součástí reformy daňových financí, která byla zahájena právě v roce 2007 a přestoţe měla být ukončena do roku 2010, dosud nebyly všechny kroky provedeny.

4.2 Další prvky daně Tyto prvky přistupují do daňově právního vztahu pouze v některých případech. V případě daně z příjmů ze závislé činnosti prvky, které přistupují, mají ve svém důsledku podstatný vliv na konečnou daňovou povinnost poplatníků, protoţe výrazně sniţují výslednou částku odváděné daně. Některé z nich přistupují před vypočtením daně, zatímco jiné bereme v úvahu aţ poté, co zjistíme, jakou daň má poplatník zaplatit. V prvním případě hovoříme o nezdanitelné části základu daně, ve druhém případě se jedná o slevy na dani a daňové zvýhodnění na vyţivované dítě.

4.2.1

Nezdanitelná část základu daně

Zákon o daních z příjmů v § 15 umoţňuje poplatníkovi, aby sníţil svůj základ daně dříve neţ vypočítá, jakou daň má vlastně zaplatit. Jednoduchým a efektivním způsobem, jak si základ daně sníţit, je odečíst od něj některou z nezdanitelných částí základu daně. Jedná se jednak o dary, pokud jejich úhrnná hodnota ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše

29

10 % ze základu daně. Jako dar na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce oceňuje částkou 2 000 Kč. Od základu daně se odečte také částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou nebo pobočkou zahraniční banky anebo zahraniční bankou, sníţeným o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou nebo pobočkou zahraniční banky v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a pouţitým na financování bytových potřeb. Pokud je účastníky smlouvy o úvěru více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo kaţdá z nich rovným dílem. Lze odečíst také příspěvek zaplacený poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem. Částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem sníţenému o 6 000 Kč. Maximálně lze takto odečíst za zdaňovací období 12 000 Kč. Odečítá se také ve zdaňovacím období poplatníkem zaplacené pojistné na jeho soukromé ţivotní pojištění, podle pojistné smlouvy za předpokladu, ţe výplata pojistného plnění je ve smlouvě sjednána aţ po 60 měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehoţ průběhu dosáhne poplatník věku 60 let. Maximální částka, kterou lze za zdaňovací období odečíst, činí v úhrnu 12 000 Kč. Dále lze od základu daně odečíst členské příspěvky zaplacené ve zdaňovacím období členem odborové organizace této odborové organizaci, do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP, s výjimkou příjmů podle § 6 zdaněných sráţkou podle zvláštní sazby daně, maximálně však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období. Od základu daně lze odečíst i úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem, nejvýše však 10 000 Kč, v případě poplatníka se zdravotním postiţením 13 000 Kč a u osoby s těţším zdravotním postiţením aţ 15 000 Kč za zdaňovací období. Nezdanitelné části lze celkově odečítat maximálně do výše základu daně. U poplatníků s příjmy pouze ze závislé činnosti se nezdanitelné části základu daně uplatňují jednou za zdaňovací období v ročním zúčtování daně, které jim provádí plátce mzdy. Případně si je poplatník uplatní sám v daňovém přiznání, které podává po skončení zdaňovacího období. 30

4.2.2

Slevy na dani

Slevy na dani byly do zákona o daních z příjmů zavedeny počínaje zdaňovacím obdobím roku 2006, kdy nahradily do té doby pouţívané nezdanitelné částky daně.46 Odečtením různých slev na dani, které jsou uvedeny v § 35ba odst. 1 ZDP, je moţno dále sníţit jiţ vypočtenou daň. Jedná se v první řadě o slevu na poplatníka, která v roce 2011 činí 23 640 Kč za zdaňovací období. V minulých letech činila tato sleva 24 840 Kč. Oproti předcházejícímu roku došlo tedy ke sníţení výše této slevy o 1 200 Kč za zdaňovací období. Sníţení je pouze dočasnou záleţitostí47 a v roce 2012 bude sleva na poplatníka opět původních 24 840 Kč. Sleva na poplatníka se uplatňuje kaţdý kalendářní měsíc ve výši jedné dvanáctiny celkové částky, tedy kaţdý měsíc se poplatníkovi odečte z vypočtené daně 1 970 Kč. Částku 24 840 Kč je moţné poplatníkovi odečíst také za manţelku (manţela), která ţije s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč. Pojem vlastní příjem manţelky (manţela) je vykládán v pokynu Ministerstva financí D-300. Podle toho se vlastními příjmy manţelky (manţela) rozumí úhrn všech vlastních příjmů dosaţených ve zdaňovacím období, nesníţených o daňové výdaje (hrubý příjem), včetně příjmů, které podléhají sráţkové dani nebo jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob nebo nejsou předmětem této daně, s výjimkou příjmů uvedených v § 3 odst. 4 písm. b) a příjmů uvedených v § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP. Částka 24 840 Kč se zdvojnásobí v případě, ţe manţelka (manţel) je drţitelkou průkazu mimořádných výhod III. stupně. Tuto slevu na rozdíl od předchozí nelze uplatnit kaţdý kalendářní měsíc, ale aţ po skončení zdaňovacího období v ročním zúčtování daně a daňového zvýhodnění, případně v daňovém přiznání, o kterých se více zmíním dále.

46

PELECH, Petr. Zdanění mezd, platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti v roce 2010. 18. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o. 2010. s. 36

47

Z důvodové zprávy k novele zákona o daních z příjmů zákonem. č. 346/2010 Sb.: „Z důvodu sníţení fiskálního napětí v souvislosti s opakujícími se povodňovými škodami se pouze pro zdaňovací období roku 2011 navrhuje sníţit částku základní slevy na dani na poplatníka (§ 35ba) o 1 200 Kč za rok, tj z 24 840 Kč na 23 640 Kč.“

31

Pobírá-li poplatník částečný invalidní důchod z důchodového pojištění podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o důchodovém pojištění“), má nárok na další slevu ve výši 2 520 Kč za zdaňovací období a pobírá-li plný invalidní důchod nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, u něhoţ jednou z podmínek přiznání je, ţe je plně invalidní, činí sleva 5 040 Kč. Je-li poplatník drţitelem průkazu ZTP/P sníţí se mu daň o 16 140 Kč. Pokud se poplatník soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to aţ do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání, aţ do dovršení věku 28 let, můţe si za zdaňovací období odečíst částku 4 020 Kč. Co je povaţováno za soustavnou přípravu na budoucí povolání stanoví zákon č. 117/1995 Sb. o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, v § 12 a následujících. Daňový rezident má na výše uvedené slevy nárok vţdy za splnění podmínek pro jejich přiznání, daňový nerezident pouze, pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo § 6, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, § 6 nebo § 10, nebo příjmů, z nichţ je daň vybírána sráţkou podle zvláštní sazby daně. V § 35ba odst. 3 ZDP je upřesněn způsob uplatnění slev. Poplatník můţe za kaţdý kalendářní měsíc, na jehoţ počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na sníţení daně, uplatnit částku ve výši jedné dvanáctiny kaţdé slevy.48 V roce 2008 došlo kromě dalších podstatných změn také k relativně výraznému zvýšení slev na dani pro poplatníky fyzické osoby. Pro následující zdaňovací období bylo naopak navrhováno sníţení slev v souvislosti s plánovaným sníţením sazby daně na 12 %. Nicméně sazba zůstala na stejné výši a slevy se také nijak nezměnily. Ke změně také došlo, jak jsem jiţ zmínila, pro rok 2011 v souvislosti s popovodňovými opatřeními ohledně slevy na poplatníka, která byla sníţena o 1 200 Kč za zdaňovací období. Časté změny výše daňových slev souvisí s celkovým vývojem ekonomiky. Ke sníţení slev většinou dochází, potřebuje-li stát více prostředků ve svém rozpočtu. Toto řešení by podle mého názoru mělo být aţ krajním způsobem získání 48

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, §35ba

32

prostředků, protoţe ho nepovaţuji za správné. Stát by si měl dokázat opatřit finance jinak, neţ na úkor svých občanů. Zvýšení slev naopak souvisí se zvyšováním ţivotních nákladů zejména kvůli vyšším sazbám nepřímých daní. Stát se tak snaţí kompenzovat poplatníkům vyšší výdaje zvýšením částky, která jim zbude po odečtení daně z příjmů ze závislé činnosti.

4.2.3

Daňové zvýhodnění na dítě

Poplatník – fyzická osoba má podle § 35c ZDP nárok také na daňové zvýhodnění na kaţdé vyţivované dítě ţijící s ním v domácnosti ve výši 11 604 Kč ročně. O toto daňové zvýhodnění sníţí poplatník daň stanovenou podle § 16 ZDP, případně sníţenou podle § 35 nebo § 35ba. Daňové zvýhodnění se uplatní formou slevy na dani, daňového bonusu případně kombinace slevy na dani a daňového bonusu. Sleva na dani se uplatní aţ do výše daňové povinnosti vypočtené za příslušné zdaňovací období. Je-li nárok na daňové zvýhodnění vyšší neţ je daňová povinnost, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Ten bývá někdy také nazýván „záporná daň“, protoţe se nejedná o platbu, kterou odvádí poplatník do státního rozpočtu, ale kterou naopak stát vyplatí jemu. Daňový bonus můţe poplatník uplatnit pouze, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 52 200 Kč ročně. Je také nutné, aby poplatník splnil podmínku nutnou pro přiznání daňového bonusu. Touto podmínkou je, ţe měl poplatník ve zdaňovacím období příjem podle § 6, § 7, § 8 nebo § 9 ZDP alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy stanovené pro zaměstnance odměňovaného měsíční mzdou k počátku příslušného zdaňovacího období a neupravené s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti, podle zvláštního právního předpisu upravujícího výši minimální mzdy49. V případě, ţe se jedná o dítě, které je drţitelem průkazu ZTP/P, zvyšuje se částka daňového zvýhodnění na dvojnásobek. Maximální částka bonusu však

49

Tímto předpisem je zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, který v § 111 odst. 1 říká, ţe minimální mzda je nejniţší přípustná výše odměny za práci v pracovněprávním vztahu. Konkrétní výše je zpravidla s účinností od počátku kalendářního roku stanovena nařízením vlády a pro rok 2011 je stanovena ve výši 8 000 Kč za měsíc, nebo 48,10 Kč za hodinu.

33

zůstává stejná. Ve výsledku tedy nebude záleţet na tom, zda poplatník bude uplatňovat zvýhodnění na 6 dětí, či na 3 děti - drţitele průkazu ZTP/P. Vyţivuje-li v jedné domácnosti totéţ dítě více poplatníků, můţe daňové zvýhodnění uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéţ kalendářním měsíci zdaňovacího období pouze jeden z nich.50 To v praxi znamená, ţe rodiče dítěte se musí dohodnout, kdo z nich si zvýhodnění na konkrétní dítě uplatní a tento rodič pak musí svému zaměstnavateli předloţit potvrzení zaměstnavatele druhého rodiče, ţe on si zvýhodnění na toto dítě nijak neuplatňuje. Pokud není druhý rodič zaměstnán nebo nemůţe dostat potvrzení od svého zaměstnavatele, stačí většinou jeho čestné prohlášení, ţe si zvýhodnění na dítě neuplatňuje. Zákon o daních z příjmů v § 35c odst. 6 také vysvětluje pojem „vyţivované dítě“. Tím se rozumí dítě vlastní, osvojené, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě druhého z manţelů a vnuk (vnučka), pokud jeho (její) rodiče nemají příjmy, z nichţ by mohli daňové zvýhodnění uplatnit. Pro účely zákona o daních z příjmů se podle rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. listopadu 2003, sp. zn. 30 Ca 62/2003 za dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, povaţuje nejen dítě, jeţ bylo převzato do této péče na základě rozhodnutí příslušného orgánu, ale i dítě, které se v takovéto péči nachází fakticky. 51 Podle pokynu Ministerstva financí D-190 čj. 15/2 444/1999 se za dítě převzaté do péče nahrazující péči rodičů povaţuje dítě osvojené, dítě, jeţ bylo do této péče převzato na základě rozhodnutí příslušného orgánu, dítě, jehoţ rodič zemřel a dítě manţela, které mu bylo svěřeno do výchovy rozhodnutím soudu. Pokyn D-190 byl jiţ sice nahrazen pokynem D-300, ale tato formulace se nijak nezměnila. Krajský soud v uvedeném rozsudku konstatuje, ţe výklad v pokynu je nejednoznačný. Text můţe být vykládán restriktivně i extenzivně, čímţ je poskytnut prostor k interpretační volnosti. Ovšem podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky ukládat pouze na základě zákona. K tomu je ale nutná jednoznačná interpretace takového zákona. Vzhledem k tomu, ţe pojem dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, není jednoznačně vykládán ani v pokynu Ministerstva financí, je nutné vykládat jej tak, aby byla situace pro poplatníka co moţná 50

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 35c

51


34

nejvýhodnější. V tomto případě je nejvýhodnější co nejvyšší moţnost poskytnutí daňového zvýhodnění. Tedy moţnost uplatnit si daňové zvýhodnění na vyţivované dítě, připadne i poplatníkovi, který vyţivuje dítě své druţky či partnerky nebo partnera.52 Nezletilé dítě je vyţivovaným dítětem vţdy, je-li vyţivováno v poplatníkově domácnosti, zletilé aţ do dovršení věku 26 let, jestliţe nepobírá plný invalidní důchod, a při splnění jistých podmínek: jestliţe se soustavně připravuje na budoucí povolání, případně se nemůţe pro nemoc nebo úraz soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost, anebo je z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost. Podle § 13 odst. 2 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, se soustavnou přípravou na budoucí povolání rozumí také doba školních prázdnin, které bezprostředně navazují na ukončení studia na střední škole. Dítě ale nesmí po celý kalendářní měsíc vykonávat výdělečnou činnost, nesmí mu vzniknout ani nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci. Pokud dítě vykonává výdělečnou činnost pouze po část měsíce, nebrání to tomu, aby bylo povaţováno za vyţivované. Stejně tak je dítě povaţováno za vyţivované po vykonání maturitní nebo závěrečné zkoušky do konce období školního vyučování v příslušném školním roce. Pokud dítě bude pokračovat ve studiu na vysoké škole, je povaţováno za vyţivované také po celou dobu od skončení studia na střední škole do dne, kdy se stalo studentem vysoké školy. Po ukončení studia na vysoké škole je dítě povaţováno za vyţivované ještě celý kalendářní měsíc následující po měsíci, v němţ studium ukončilo. Samozřejmě za podmínky, ţe dítě po celý tento měsíc nevykonává výdělečnou činnost, či nepobírá podporu v nezaměstnanost nebo podporu při rekvalifikaci. Podmínkou však vţdy je, aby dítě bylo skutečně vyţivováno v poplatníkově domácnosti.53 Pojem „domácnost“ je definován v § 115 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, tak, ţe ji tvoří fyzické osoby, které spolu trvale ţijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

52


53

KOŘÍNEK, Miloš. Sníţení daně z příjmů fyzických osob a daňové zvýhodnění za zdaňovací období roku 2009. Daně a právo v praxi. 2010, č. 1, s. 16 - 20

35

Daňové zvýhodnění na vyţivované dítě si můţe poplatník uplatnit jiţ od počátku měsíce, v němţ došlo k rozhodné události. Za takovou událost je povaţováno narození dítěte, či den jeho osvojení nebo převzetí do péče nahrazující péči rodičů, stejně tak i zahájení soustavné přípravy dítěte na budoucí povolání. Pokud však poplatník vyţivuje dítě jen jeden kalendářní měsíc nebo několik kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, lze zvýhodnění poskytnout ve výši jedné dvanáctiny pouze za měsíce, na jejichţ počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění.

4.3 Splatnost a placení daně Jiţ dříve jsem se zmínila o tom, ţe splatnost daně bývá obvykle řazena mezi základní prvky daně, protoţe aby poplatníci (či plátci) daně mohli řádně daň zaplatit, musí vědět za jaké zdaňovací období a v jakých lhůtách mají daň odvádět. V případě daně z příjmů ze závislé činnosti je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, nicméně daň se odvádí průběţně během roku, jak bude dále popsáno. Placení a odvádění daně do státního rozpočtu formou záloh v průběhu kalendářního roku je takto nastaveno s jasným cílem - zajistit státu relativně stabilní a pravidelný příjem a prostředky pro uhrazování jeho výdajů. Vzhledem k tomu, ţe z daně z příjmů ze závislé činnosti, plyne do rozpočtu vysoké procento celkových příjmů, je praktičtější získávat tyto příjmy pravidelně a nečekat aţ na konec roku. To by totiţ pro stát znamenalo ţít v průběhu celého roku na dluh a teprve poté získat najednou ohromnou finanční částku na uhrazení tohoto dluhu. To by nebylo příliš vhodné, proto je toto řešení rozumné, praktické a vcelku efektivní.

4.3.1

Zálohy na daň

Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti neodvádí správci daně přímo poplatník daně za celé zdaňovací období sám za sebe, ale jeho zaměstnavatel jako plátce daně za něj vypočte kaţdý kalendářní měsíc zálohu ze základu pro výpočet zálohy. Tímto základem je úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních poţitků zúčtovaný nebo vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, vyjma příjmů zdanitelných daní vybíranou sráţkou zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP a 36

příjmů, které nejsou předmětem daně, sníţený o částky osvobozené od daně a zvýšený o povinné pojistné. Základ do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru. Záloha ze základu činí za kaţdý kalendářní měsíc 15 %. Vypočtená záloha se poté sníţí u poplatníka, který podepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení podle § 38k odst. 4 ZDP, o prokázanou částku měsíční slevy na dani podle § 35ba a následně i o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění. K prokázaným nezdanitelným částkám a ke slevám na dani plátce daně přihlédne za podmínek stanovených v § 38k odst. 5 aţ při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období. U poplatníka, který nepodepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení, se při výpočtu zálohy nepřihlédne k měsíční slevě na dani ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění.54 V takovém případě bude poplatník muset po konci zdaňovacího období sám podat daňové přiznání, bude-li chtít uplatnit případné slevy či nezdanitelné části. Prohlášení poplatníka k dani musí podle § 38k odst. 4 ZDP poplatník podepsat do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a kaţdoročně nejpozději do 15. února na příslušné zdaňovací období, jinak plátce mzdy nepřihlédne k měsíční slevě na dani ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění. V prohlášení jsou uvedeny skutečnosti, které jsou u poplatníka dány pro přiznání slevy na dani podle § 35ba ZDP, popř. kdy a jak se změnily. Důleţité je také uvedení skutečností, které jsou u něho dány pro přiznání daňového zvýhodnění na vyţivované dítě, popřípadě kdy a jak se změnily. Jedná-li se o zletilé studující dítě, uvádí se zde skutečnost, ţe nepobírá plný invalidní důchod. Je zde také uvedeno, ţe poplatník za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje současně slevu na dani podle § 35ba ani daňové zvýhodnění na vyţivované dítě podle § 35c u jiného plátce daně, ani ţe na stejné dítě neuplatňuje za stejné zdaňovací období daňové zvýhodnění jiná osoba, a také ţe na stejné období kalendářního roku nepodepsal poplatník prohlášení k dani u jiného plátce daně. I samotné podepsání prohlášení poplatníka podle § 38k odst. 4 ZDP, můţe být někdy problematické, přestoţe se to zdá být vcelku jednoduchý a neproblematický úkon. Často se stává, ţe u podpisu prohlášení chybí datum a nejsou doloţeny veškeré skutečnosti zakládající nárok na nezdanitelné částky či slevy. V takovém případě plátce 54

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 38h

37

nesmí poplatníkovi v průběhu zdaňovacího období poskytovat slevy ani daňové zvýhodnění, protoţe by postupoval protizákonně.55 Pokud poplatník nepodepíše včas po skončení zdaňovacího období, tedy do 15. února ţádost o provedení ročního zúčtování daně a daňového zvýhodnění, nesmí mu plátce roční zúčtování provést. Není ani moţné, aby poplatník prohlášení podepsal ještě před koncem zdaňovacího období. V takovém případě totiţ nemůţe svým podpisem potvrdit pravdivost a úplnost údajů uvedených v prohlášení za celé zdaňovací období, protoţe to ještě celé neproběhlo. Jiţ z ustanovení § 38k odst. 5 zákona o daních z příjmů lze dovodit, ţe se prohlášení podepisuje aţ po skončení zdaňovacího období. Ale je pochopitelné, ţe plátci daně si chtějí situaci usnadnit a nechají své zaměstnance podepsat prohlášení dříve. Takové jednání je ovšem v rozporu se zákonem, jak bylo konstatováno např. i v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. května 2004, sp. zn. 15 Ca 326/2002.56 Zaměstnavatel má povinnost pro kaţdého zaměstnance vést mzdový list. V něm musí být podle § 38j odst. 2 ZDP kromě osobních údajů o zaměstnanci za kaţdý kalendářní měsíc uvedeny údaje o celkové zúčtované mzdě, osvobozených částkách, o základu pro vypočítání zálohy na daň i o vypočtených zálohách na daň z příjmů, případně o dani sraţené podle zvláštní sazby daně a o povinném pojistném. Stejně tak musí být uvedeno, zda a v jaké výši uplatňuje poplatník slevy a daňové zvýhodnění na vyţivované dítě. Nesmí chybět údaj o skutečně sraţené záloze na daň. Při stanovení výše zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti se plátci můţe stát, ţe zálohu chybně vypočítá. V takovém případě je mu zákonem o daních z příjmů v § 38i odst. 1 a 2 dána moţnost chybu napravit ještě v průběhu zdaňovacího období. Byla-li sraţena záloha vyšší, neţ je stanoveno, má být přeplatek zaměstnanci vrácen v následujícím měsíci, nejpozději do 15. února následujícího roku. Naproti tomu, jestliţe zaměstnavatel nesrazil zálohu ve stanovené výši, musí jí dodatečně srazit a

55

K tomu se vyjadřuje Krajský soud v Ústí nad Labem ve svém rozsudku ze dne 9. srpna 2002, sp. zn. 15 Ca 589/2000

56


38

v nejbliţším termínu pro odvod záloh odvést správci daně, nejpozději do 31. března následujícího roku.57

4.3.2

Roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění

Roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění se provede pouze na písemnou ţádost poplatníka. Ţádost se provádí vyplněním části III. tiskopisu prohlášení k dani. Poplatník můţe o zúčtování poţádat v případě, ţe ve zdaňovacím období pobíral mzdu pouze od jednoho plátce daně, případně od více plátců daně postupně a ţe u kaţdého z těchto těchto plátců podepsal prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5 ZDP. Ţádost je nutno plátci daně předloţit nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období. Roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění neprovádí plátce u poplatníka, který podá nebo je povinen podat přiznání k dani. Pokud dojde k zániku plátce daně bez právního nástupce, můţe poplatník o roční zúčtování poţádat místně příslušného správce daně ve stejné lhůtě jako v předchozím případě, tedy do 15. února. Poplatník, který měl v průběhu zdaňovacího období více zaměstnavatelů za sebou a u všech měl podepsané prohlášení k dani, musí poslednímu zaměstnavateli předloţit potvrzení o zdanitelných příjmech od všech předcházejících zaměstnavatelů, aby mu mohl tento poslední provést roční zúčtování záloh. Poplatník musí do 15. února předloţit také veškeré doklady, které potvrzují jeho nárok na slevy a daňové zvýhodnění a doklady od všech předchozích plátců daně o zúčtované nebo vyplacené mzdě, povinném pojistném a sraţených zálohách na daň z příjmů. Nepředloţí-li poplatník poţadované doklady ve stanovené lhůtě, plátce daně zúčtování záloh a daňového zvýhodnění neprovede a poplatník bude muset podat daňové přiznání, bude-li chtít uplatnit případné slevy či nezdanitelné částky. Výpočet daně a daňového zvýhodnění plátce daně provede nejpozději do 31. března z úhrnu mezd zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi všemi plátci postupně. U poplatníka, který uplatňuje daňové zvýhodnění, provede plátce daně

57

BANZETOVÁ, Eva. Roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009. BMSS-START, s.r.o., 2010. s. 37 - 39

39

výpočet daně a roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za podmínek stanovených v § 35d odst. 6 aţ 9 ZDP. Poplatníkovi, který neuplatňuje daňové zvýhodnění, vrátí plátce daně jako přeplatek kladný rozdíl mezi zálohově sraţenou daní a daní vypočtenou podle § 16 ZDP a sníţenou o slevu na dani podle § 35ba. Přeplatek se vrací pouze v případě, činí-li tento rozdíl více neţ 50 Kč, a to nejpozději při zúčtování mzdy za březen. Případný nedoplatek z ročního zúčtování se poplatníkovi nesráţí. O vrácený přeplatek sníţí plátce daně nejbliţší odvody záloh správci daně, nejpozději do konce zdaňovacího období, pokud nepoţádá o vrácení přeplatku podle daňového řádu.58 Plátce daně má po skončení zdaňovacího období povinnost podat správci daně „Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků“ (dále jen „Vyúčtování“). Tuto povinnost musí splnit do dvou měsíců po skončení zdaňovacího období, a pokud podává Vyúčtování elektronicky, nejpozději do 20. března po konci zdaňovacího období. Vyúčtování nemá povinnost podávat plátce daně, který je fyzickou osobou, pokud celkový počet poplatníků, kterým v průběhu zdaňovacího období vyplácí příjem ze závislé činnosti, nečiní více neţ 10.59 Vyúčtování je přehledem o tom, jak plátce v průběhu zdaňovacího období odváděl daň z příjmů ze závislé činnosti za své zaměstnance. Vyplňuje se za jednotlivé kalendářní měsíce a obsahuje informace o všech zaměstnancích.60

4.3.3

Daň vybíraná srážkou

Zákon o dani z příjmů v § 38d stanoví způsob vybírání daně sráţkou podle zvláštní sazby daně. Podle odst. 1 tohoto ustanovení se daň vybírá sráţkou z příjmů včetně záloh, pokud jejich poskytování není v rozporu se zvláštním právním předpisem, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP. Sráţku provádí plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. U příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. c), f) a g) bodech 1, 2, 5, 6 a 12 ZDP a u úroků a jiných výnosů

58

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 38ch

59

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 38j odst. 4, 5

60

BANZETOVÁ, Eva. Roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009. BMSS-START, s.r.o., 2010. s. 57 - 58

40

z poskytnutých půjček a úvěrů, plynoucím poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP, sráţku provádí nejpozději v den, kdy o závazku účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem. Postup plátce daně při odvádění sraţené daně je upraven v § 38d odst. 3 ZDP. Daň je odváděna místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce, následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl plátce povinen provést sráţku podle odst. 1. Pokud je plátce daně povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, je povinen sraţenou daň místně příslušnému správci daně odvést nejpozději do termínu pro podání tohoto daňového přiznání. Zahraniční subjekty jsou současně povinny tuto skutečnost oznámit správci daně v hlášení. Sráţka daně se provádí ze základu daně stanoveného podle § 36 ZDP. Zákon o daních z příjmů v § 38d odst. 4 dále uvádí, ţe daňová povinnost poplatníka, pokud jde o příjmy nebo zálohy na ně, z nichţ je sráţena daň, je povaţována za splněnou řádným a včasným provedením sráţky daně. To se netýká příjmů uvedených v § 36 odst. 2, podepíše-li poplatník za období, za které byla ve zdaňovacím období z těchto příjmů sraţena daň, dodatečně prohlášení k dani podle § 38k odst. 7. Netýká se to ani příjmů uvedených v § 36 odst. 6 a odst. 7 ZDP. Pokud plátce daně sráţku daně neprovede vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraţenou daň neodvede včas, bude na něm vymáhána jako dluh. Správce daně můţe plátci daně stanovit pro úhradu daně vybírané sráţkou lhůtu delší.61 Plátci vydá správce daně na základě ţádosti poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP potvrzení o sraţení daně. Poplatník o něj můţe poţádat i prostřednictvím plátce. Obdobný postup platí i pro právního nástupce poplatníka. Potvrzení se vydává pro zahraničního správce daně, aby bylo moţné zabránit dvojímu zdanění poplatníkových příjmů ve státě, jehoţ je daňovým rezidentem. V případě, kdy byla poplatníkovi sraţena daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků vyšší, neţ je stanoveno, vrátí plátce daně poplatníkovi přeplatek, pokud neuplynou 3 roky od konce zdaňovacího období, v němţ přeplatek vznikl. O vrácený přeplatek sníţí plátce daně nejbliţší odvod daně vybírané sráţkou.

61

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 38d odst. 5, 6

41

Pokud naopak plátce daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků poplatníkovi nesrazil daň ve stanovené výši, můţe ji dodatečně srazit, pokud neuplynulo od doby, kdy byla daň nesprávně sraţena, 12 měsíců.62 Po odvedení daně vybírané sráţkou, je daňová povinnost ohledně těchto příjmů splněna. To znamená, ţe poplatník jiţ tyto příjmy neuvádí v daňovém přiznání. Výjimečně je lze za podmínek stanovených v § 38k odst. 7 a § 38d odst. 4 ZDP zahrnout do základu daně v rámci ročního zúčtování záloh, pokud má zaměstnanec moţnost dodatečně podepsat u posledního zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP.63

5 Správa daně z příjmů ze závislé činnosti Postup při odvádění a vybírání daní obecně je upraven v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád. Ten v § 1 odst. 2 říká, ţe správa daně je postup, jehoţ cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů jsou uvedena také v části čtvrté zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Daňový řád ve své části první hlavě II. upravuje základní zásady správy daní. Upravuje zde také postup správce daně a práva a povinnosti osob zúčastněných na správě daní. Já povaţuji za nejdůleţitější zásadu rovnosti daňových subjektů. Tedy jak stanoví daňový řád v § 6 odst. 1: osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti, případně v § 8 odst. 2: správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Tato ustanovení zajišťují, ţe nebudou činěny rozdíly mezi poplatníky, kteří se nachází ve stejné situaci.

62

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 38i odst. 1, 2

63

DĚRGEL, Martin. Roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2010. Český Těšín: PORADCE, s.r.o. 2011. s. 6

42

5.1 Správce daně Pojem správce daně je vymezen v § 10 daňového řádu. Je jím správní orgán nebo jiný státní orgán v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní. Správním orgánem se pro účely daňového řádu rozumí orgán moci výkonné, orgán územního samosprávného celku, jiný orgán a právnická nebo fyzická osoba, pokud vykonává působnost v oblasti veřejné správy. Správce daně má způsobilost být účastníkem občanského soudního řízení ve věcech souvisejících se správou daní a v tomto rozsahu má i procesní způsobilost, jak stanoví § 10 odst. 3 daňového řádu. V § 11 jsou upraveny pravomoci správce daně. Důleţité je určení místní příslušnosti správce daně podle § 13 daňového řádu. Místní příslušnost se u fyzické osoby řídí, není-li stanoveno jinak, místem jejího pobytu. Tím se pro účely správy daní rozumí adresa místa trvalého pobytu občana České republiky, nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince. Nelze-li určit místo pobytu tímto způsobem, rozumí se jím místo na území České republiky, kde se osoba převáţně zdrţuje. Protoţe ale daň z příjmů ze závislé činnosti v naprosté většině případů odvádí správci daně plátci daně a ne její poplatníci, bude se místní příslušnost posuzovat nikoliv podle bydliště poplatníka, ale podle sídla plátce. Odlišná situace nastane v případě, kdy poplatník bude podávat daňové přiznání. V takovém případě ho podává „svému“ správci daně, tedy podle svého bydliště. Situaci, kdy by bylo příslušných několik správců daně, řeší § 14 daňového řádu. V takovém případě povede řízení ten správce daně, u kterého bylo řízení zahájeno nejdříve, pokud se místně příslušní správci daně nedohodnou jinak. Případné spory o místní příslušnost mezi správci daně rozhoduje správce daně, který jim je nejblíţe společně nadřízen, případně Ministerstvo financí nebo jiný ústřední správní orgán, do jehoţ působnosti daná věc náleţí. Na výběru odvodů v souvislosti s příjmy ze závislé činnosti se podílí několik různých subjektů. V první řadě jsou to finanční úřady, dále orgány české správy sociálního zabezpečení a také zdravotní pojišťovny. Jiţ delší dobu se objevují návrhy,

43

ţe by bylo účelné sloučit výběr všech odvodů do jednoho inkasního místa.64 To by usnadnilo administrativu všem, kdo odvádí daně, sociální pojištění a zdravotní pojištění. Sníţilo by to také jejich náklady spojené s placením všech těchto plateb. V současné době musí kaţdý zaměstnavatel zaměstnávající alespoň jednoho zaměstnance odvádět kaţdý kalendářní měsíc platby nejméně na tři bankovní účty – příslušnému finančnímu úřadu, místně příslušné okresní správě sociálního zabezpečení a příslušné zdravotní pojišťovně. Vzhledem k tomu, ţe u nás existuje jedenáct zdravotních pojišťoven a kaţdý zaměstnanec si můţe vybrat pojišťovnu dle vlastního uváţení, můţe být těchto účtů mnohem více. Zavedení jednoho inkasního místa, kam by plátce odváděl všechny platby najednou a odkud by se finance dále rozdělovaly do jednotlivých resortů, by tedy bylo vítaným krokem. Pokud poplatník (plátce) daně nesplní svou daňovou povinnost řádně a včas, můţe být ze strany správce daně postiţen různými způsoby. Nejen ţe mu správce daně nezaplacenou daň doměří i zpětně, ale v mnoha případech přistupuje k uloţení sankce ve formě penále či úroku z prodlení. V případě daně z příjmů ze závislé činnosti, kdy povinnost odvádět zálohy na daň i sraţenou sráţkovou daň má namísto poplatníka plátce daně, sankce při nesplnění této povinnosti postihují plátce. Poplatník, který má výhradně příjmy ze závislé činnosti, tak vůbec nemusí přijít se správcem daně do kontaktu, pokud nemá povinnost podat daňové přiznání.

5.2 Daňové přiznání Povinnost podat daňové přiznání podle zákona o dani z příjmů je upravena v § 38g ZDP. Podle tohoto ustanovení je daňové přiznání povinen podat kaţdý, jehoţ roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč. To platí, pokud se nejedná o příjmy osvobozené od daně nebo o příjmy, z nichţ je daň vybírána sráţkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 ZDP. Ve většině případů poplatníci, kteří mají výhradně příjmy ze závislé činnosti či funkčních poţitků, nemají povinnost podávat daňové přiznání. Jak stanoví § 38g odst. 2 64

Pojištěnec.cz [online]. 2010 [cit. 2011-06-09]. Reforma daňového systému III. Dostupné z WWW:

44

ZDP poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků podle § 6 pouze od jednoho nebo postupně od více plátců daně a který u všech těchto plátců podepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, není povinen podat daňové přiznání. Podmínkou je ovšem také to, ţe poplatník nemá kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichţ je vybírána daň sráţkou podle § 36 ZDP, jiné příjmy podle § 7 aţ § 10 vyšší neţ 6 000 Kč. Daňové přiznání není povinen podat ani poplatník, jemuţ plynou pouze příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků ze zahraničí, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění. Poplatník, který má příjmy pouze ze závislé činnosti, ale nemá podepsané prohlášení k dani a neţádá tedy o roční zúčtování daně, nemá povinnost podat daňové přiznání pouze v případě, ţe nemá nárok na slevy a daňové zvýhodnění. Pokud chce slevy či zvýhodnění uplatnit, nemá jinou moţnost neţ daňové přiznání podat. Naproti tomu poplatník, kterému byly vyplaceny příjmy ze závislé činnosti nebo funkčních poţitků za uplynulá léta, které se nepovaţovaly podle § 5 odst. 4 ZDP za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly plátcem daně zúčtovány v jeho prospěch, je také povinen daňové přiznání podat. Stejně tak poplatník s příjmy ze závislé činnosti, které mu plynuly ve zdaňovacím období souběţně od dvou či více plátců, případně který měl kromě příjmů ze závislé činnosti i jiné zdanitelné příjmy (například z podnikání, z pronájmu apod.), musí podat daňové přiznání. Pokud poplatník i jen po část doby zaměstnání neměl u ţádného zaměstnavatele podepsané prohlášení k dani, ani toto prohlášení nepodepsal do 15. února následujícího roku, měl by také podat daňové přiznání.65 Daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí příslušného zdaňovacího období.66 To znamená, ţe poplatník fyzická osoba musí daňové přiznání podat místně příslušnému správci daně do 31. března následujícího kalendářního roku, za nějţ přiznání podává. 65

BANZETOVÁ, Eva. Roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009. BMSS-START, s.r.o., 2010. s. 46

66

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, § 136 odst. 1

45

Daňový řád v § 136 odst. 2 stanoví, ţe v případě, kdy by poplatník vyuţil pro zpracování a podání daňového přiznání daňového poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Tedy do 30. června. V tomto případě je ale nutné před uplynutím původní tříměsíční lhůty podle odst. 1 dodat správci daně plnou moc udělenou tomuto poradci. Pokud by se po dodání plné moci správci daně stalo, ţe by v této prodlouţené šestiměsíční lhůtě poradce zemřel nebo zanikl, zůstane lhůta zachována. Nicméně v praxi nebývá příliš běţné, aby poplatníci s převládajícími příjmy ze závislé činnosti, kteří musí podat daňové přiznání, vyhledávali pomoc daňových poradců. Pokud není jejich případ extrémně sloţitý, zvládnou si podat přiznání bez pomoci daňového poradce.

6 Daň z příjmů a zahraničí Vzhledem k tomu, ţe se v současnosti stále více daňových poplatníků rozhoduje pro práci za hranicemi státu, jehoţ občany jsou, je nutné, aby státy nějakým způsobem reagovaly a upravily problematiku daňové povinnosti v souvislosti s přeshraničním pohybem pracovní síly a příjmy plynoucími poplatníkům, kteří například dojíţdí za prací do sousedních států. V této části práce bych ráda nastínila situace, které se nějakým způsobem dotýkají zdaňování příjmů zahraničních osob v České republice, českých občanů v zahraničí a dalšími otázkami souvisejícími s rozdílným zdaňováním v jednotlivých zemích a způsoby řešení zdaňování migrujících osob.

6.1 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou dvoustranné mezinárodní smlouvy uzavírané z několika důvodů. Kromě vysvětlení důleţitých pojmů, je základním důvodem existence mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění také určení, jak velkou část předmětu daně jednoho poplatníka lze zahrnout do základu daně v jednom či ve druhém smluvním státě, jak a v jakém rozsahu si státy přisvojí daňový výnos.67 67

SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. Praha: ASPI, a.s.. 2006. s. 12 - 13

46

Důleţité pravidlo smluv je, ţe pokud vnitrostátní právo určitý příjem nezdaňuje, nelze jej zdanit, ani kdyţ to Smlouva výslovně umoţňuje.68 Existují dva modelové typy mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Model OSN, který klade důraz na zdanění příjmů ve státě jejich zdroje a model OECD, podle kterého je naopak příjem zdaňován v zemi sídla či bydliště poplatníka. Smlouvy podle modelu OECD jsou většinou sjednávány mezi státy na podobné úrovni hospodářské vyspělosti, zatímco smlouvy podle modelu OSN sjednávají státy hospodářsky vyspělejší se státy rozvojovými.69 Česká republika má ke dni 1. ledna 2011 uzavřeno jiţ téměř 80 mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. 15 z nich bylo uzavřeno před rokem 1993, tedy ještě za trvání Československé republiky, přesto je jimi Česká republika vázána. Nejstarší je jiţ z roku 1974 smlouva s Nizozemím a nejnovější pochází z roku 2010 a byla uzavřena s Bosnou a Hercegovinou.

6.1.1

Dvojí zdanění

Dvojí zdanění je situace, kdy je stejný předmět daně podroben dvojnásobnému (či vícenásobnému) zdanění stejnou daní.70 V České republice v současnosti nedochází k vnitrostátnímu dvojímu zdanění daně z příjmů ze závislé činnosti, ale můţe dojít k mezinárodnímu dvojímu zdanění. Mezinárodní dvojí zdanění vznikne celkem jednoduše. Stačí například, aby měl daňový subjekt příjem z jiného státu, neţ jehoţ je daňovým rezidentem. Oba státy podle svých vnitrostátních předpisů budou tento příjem povaţovat za zdanitelný vlastní daní z příjmů a dojde k dvojímu zdanění. Mezinárodní dvojí zdanění je obecně povaţováno za neţádoucí jev, protoţe poplatníci si rozmýšlejí, zda pracovat v jiném státě a riskovat ztrátu větší části svých příjmů na vlastní úkor ve prospěch několika států. Státy se snaţí tuto situaci řešit vnitrostátními předpisy, ale také jsou z toho důvodu uzavírány mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 68 69

DĚRGEL, Martin. Mezinárodní zdanění příjmů. Daně a právo v praxi. 2009, č. 12. s. 2 - 9 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. Praha: ASPI, a.s.. 2006. s. 207

70

SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. Praha: ASPI, a.s.. 2006. s. 29

47

K mezinárodnímu dvojímu zdanění dochází nejčastěji proto, ţe více států povaţuje jednu osobu za vlastního daňového rezidenta. V dalším textu popíši tuto problematiku a způsob jejího řešení blíţe.

6.1.2

Daňoví rezidenti a nerezidenti

Jiţ v kapitole 4.1.1 jsem zmínila, ţe zákon o daních z příjmů rozlišuje poplatníky na daňové rezidenty a nerezidenty podle toho, zda mají bydliště na území České republiky, nebo se zde obvykle zdrţují. Rozlišení na daňové rezidenty a nerezidenty pouţívají i mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Postup ve smlouvách je ale poněkud odlišný od postupu v zákoně o daních z příjmů a jeho pouţití má přednost před ustanoveními § 2 a § 17 ZDP.71 Obecně je daňovým rezidentem určitého státu poplatník s neomezenou, tedy celosvětovou daňovou povinností vůči tomuto státu. Jeho daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí z tohoto státu i na příjmy získané ze zahraničí. Vztah mezi daňovým rezidentem a státem označujeme jako daňový domicil. Daňovým nerezidentem určitého státu je poplatník s omezenou daňovou povinností vůči tomuto státu. Jeho daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí z území daného státu. V případě, ţe se jedná o státy, které mezi sebou nemají uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, můţe se stát, ţe poplatník bude za daňového rezidenta povaţován ve dvou či více státech a jeho příjmy budou zdaněny několikrát. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se snaţí těmto situacím předcházet.72 Smlouvy nejprve odkazují na vymezení daňového domicilu podle zákonů smluvních států, jde-li o rozlišení podle kritéria bydliště, trvalého pobytu apod. Pokud podle zákona určitého státu není osoba jeho daňovým rezidentem, nemůţe jím být ani podle mezinárodní smlouvy.

71

SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. Praha: ASPI, a.s.. 2006. s. 18

72


48

Stane-li se, ţe poplatníka za svého daňového rezidenta povaţují podle své vnitrostátní úpravy oba smluvní státy, přistupuje řešení ve smlouvě. Je určena jistá posloupnost pravidel (kriterií) určení daňového domicilu. Prvním kriteriem je „stálý byt“. Poplatník bude rezidentem toho státu, ve kterém bude mít zařízené dlouhodobé bydlení. Můţe jít o vlastní dům či byt i o pronajatý byt či jen o pouhou jednu místnost. Má-li osoba takový byt v obou smluvních státech, nastupuje kriterium „střediska ţivotních zájmů“. To je stát, ke kterému má osoba uţší osobní a hospodářské vztahy. Mnohdy nebývá jednoduché určit, který ze smluvních států jím je. Musí být brány v potaz rodinné a společenské vztahy poplatníka, zjišťuje se, ve kterém státě ţije jeho rodina, kde vykonává své zaměstnání. Někdy je třeba zajít do detailnějšího posouzení a zkoumá se, kde nejčastěji provádí kulturní, sportovní a další aktivity. Je nutno všechny skutečnosti zkoumat v jejich souhrnu a je moţné vyslechnout i subjektivní vyjádření poplatníka. Není-li moţné určit daňový domicil ani podle druhého kriteria, přistupuje kriterium třetí, kterým je „místo, kde se poplatník obvykle zdrţuje“. Toto kriterium lze pouţít zejména v případech, kdy poplatník má dvě bydliště v různých státech a v průběhu roku je střídá. Rozhodující bude délka pobytu, kterou v kaţdém z nich stráví. Teprve jako čtvrté kriterium je bráno v potaz státní občanství. Jestliţe nelze určit, jakého státu je osoba rezidentem ani podle obvyklého zdrţování se, protoţe se obvykle zdrţuje v obou státech, bude rezidentem státu, jehoţ je státním občanem. Ve výjimečných případech je osoba státním občanem obou států, případně ţádného z nich. Pak není moţné pouţít ani čtvrté kriterium a musí dojít k dohodě na úrovni Ministerstev financí příslušných států.73 Specifickou situaci zaměstnanců Evropských společenství, kteří si zřizují bydliště na území jiného členského státu, neţ jehoţ jsou daňovými rezidenty, upravuje Protokol o výsadách a imunitách Evropských společenství (dále jen „Protokol“) sjednaný v roce 1965. Protokol v článku 14 stanoví, ţe pro účely daně z příjmů je se zaměstnanci Evropských společenství zacházeno jak ve státě, v němţ pobývají, tak i ve státě, jehoţ jsou daňovými rezidenty, jako by si zachovali bydliště ve státě rezidentství, 73


49

je-li tento stát členem Společenství. Toto ustanovení se vztahuje i na manţelku či manţela zaměstnance Společenství, stejně tak i na jimi vyţivované děti.74

6.1.3

Metody zamezení dvojího zdanění

Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění popisují také metody, jak vyloučit dvojí zdanění daňových rezidentů. Tyto metody popisuje i zákon o daních z příjmů v ustanovení § 38f. U příjmů ze závislé činnosti je moţné pouţít metodu vynětí, případně metodu zápočtu daně. Metoda zápočtu se projevuje tak, ţe daňový rezident si ve státě daňového domicilu musí vypočítat daň ze všech svých celosvětových příjmů, ale daň zaplacenou a odvedenou v jiném státě, můţe od své daňové povinnosti odečíst. Podle toho, jak velkou část daně můţe odečíst, rozlišujeme zápočet úplný a zápočet prostý. V případě úplného zápočtu si poplatník můţe odečíst celou výši daně zaplacené v zahraničí. Zápočet prostý je poněkud sloţitější, pokud jde o výpočet. Poplatník musí vypočítat, jak velká daň by připadla na jeho zahraniční příjmy v případě zdanění ve státě domicilu. Od celkové daňové povinnosti můţe odečíst pouze tuto částku. Mnohdy si tak nemůţe uplatnit celou daň zaplacenou v zahraničí, ale jen její část.75 V obou případech lze započtení provést nejvýše do částky celkové daňové povinnosti. Metodu zápočtu obsahuje například Smlouva mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku (ve Sbírce zákonů České republiky publikována pod č. 32/1994 Sb.) či Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (sdělení č. 100/2003 Sb. m. s.).76 Metoda vynětí spočívá v nezahrnutí zahraničních příjmů do tuzemského základu daně. Podobně jako u metody zápočtu rozlišujeme vynětí úplné a vynětí s výhradou progrese. Při pouţití metody úplného vynětí se příjem ze zahraničí vůbec nebere 74

TŮMA, Jan. K problematice daňového rezidentství u fyzických osob. Finanční a daňový bulletin. 2009, č. 2. s. 28 – 29

75


76

KYSELÁK, Pavel. Zahraniční příjmy tuzemců. Daně a právo v praxi. 2009, č. 3. s. 33 - 40

50

v úvahu při zdanění ostatních příjmů poplatníka v zemi jeho domicilu. Tuto metodu obsahuje Smlouva mezi vládou ČSSR a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů (publikována pod č. 200/1991 Sb.). V případě metody vynětí s výhradou progrese (tzv. zprůměrování) se příjem ze zahraničí do základu daně také nezahrne, ale přihlédne se k němu při stanovení míry zdanění ostatních příjmů. Jedná-li se o poplatníka, který podléhá dani stanovené progresivní sazbou podle výše jeho příjmů, můţe spadat do pásma vyšší daňové sazby,77 protoţe z ostatních příjmů poplatníka se vypočte daň zjištěná ze základu daně nesníţeného o vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí.78 Metodu vynětí s výhradou progrese obsahuje např. Smlouva mezi ČSSR a SRN o zamezení dvojího zdanění (č. 18/1984 Sb.). V současnosti však jiţ nemá tato metoda praktické vyuţití, protoţe díky lineární sazbě daně nejsou odlišné sazby daně při různě vysokých daňových základech a výsledek výpočtu daně touto metodou je ve skutečnosti stejný jako v případě metody úplného vynětí. Přesto tuto metodu popisuje také § 38f odst. 4 ZDP týkající se pouze příjmů ze závislé činnosti. Toto ustanovení říká, ţe pokud poplatníkovi – českému rezidentovi – plynuly za zdaňovací období pouze příjmy ze závislé činnosti od zaměstnavatele, který má sídlo ve státě, s nímţ má Česká republika uzavřenou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění (případně zaměstnavatel, jehoţ stálá provozovna79 je umístěna v takovém státě a příjmy poplatníka jdou k tíţi této provozovny), jsou tyto příjmy vyjmuty ze zdanění v České republice za podmínky, ţe byly zdaněny ve státě zdroje. Ostatní příjmy budou zdaněny sazbou zjištěnou ze základu daně nesníţeného o tyto vyjmuté příjmy. Poplatník nemusí podávat v České republice daňové přiznání. Jestliţe mezinárodní smlouva se státem zdroje stanoví pro zamezení dvojího zdanění metodu zápočtu a tato je pro poplatníka výhodnější, můţe podat daňové přiznání a tyto

77


78

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 38f odst. 7

79

Stálou provozovnu definuje zákon o daních z příjmů v § 22 odst. 2 jako místo výkonu činností poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 (tedy daňových nerezidentů) na území České republiky.

51

příjmy ze zahraničí zahrnout do základu daně a výslednou daň sníţit o daň zaplacenou v zahraničí.80 Některé smlouvy mohou obsahovat odlišné metody zamezení dvojího zdanění pro různé druhy příjmů. Tak tomu bylo např. ve Smlouvě mezi Československou socialistickou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku (publikována byla pod č. 48/1979 Sb.) před nabytím účinnosti nové smlouvy (publikována pod č. 31/2007 Sb. m. s.). V původní smlouvě bylo pro některé příjmy stanoveno pouţití metody prostého zápočtu, zatímco pro příjmy ze závislé činnosti či příjmy stálé provozovny se pouţila metoda vynětí s výhradou progrese. V nové smlouvě s Rakouskem je kladen důraz na metodu zápočtu s tím, ţe výjimečně se pouţije i metoda vynětí (například pro příjmy z veřejných funkcí podle čl. 18). Tato změna však přinesla pro rezidenty České republiky - poplatníky daně z příjmů ze závislé činnosti, kteří pobírali mzdu z Rakouska, pro rok 2008 nepříjemné zhoršení. Do roku 2007 byly jejich příjmy z Rakouska vyjmuty ze zdanění v České republice a nemuseli zde tak ani podávat daňové přiznání, neměli-li jiné příjmy. V roce 2008 uplatněním metody zápočtu docházelo k tomu, ţe často museli poplatníci doplácet část daně v České republice.81 Na tuto situaci reagovala novela zákona o daních z příjmů č. 216/2009 Sb. ze dne 17. června 2009, která do § 38f vloţila jiţ zmíněný odstavec 4 pro zaměstnance pobírající výhradně příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí. Důleţité také je, ţe změna platila jiţ pro zdaňovací období roku 2008, tedy zpětně. Poplatníci, kterých se dotkla, museli podat dodatečné daňové přiznání, jestliţe chtěli vyuţít moţnosti vrácení přeplatku za rok 2008. Bez ohledu na to, která metoda bude pro konkrétní případ pouţita, veškeré příjmy ze zdrojů v zahraničí i daně zaplacené v jiných státech musí být přepočítány na českou měnu. Při přepočtu se postupuje podle § 38 ZDP, který stanoví, ţe se pouţije směnný kurz vyhlášený Českou národní bankou. Konkrétní kurz pro celé zdaňovací období se vyhlašuje vţdy po skončení daného kalendářního roku pokynem Ministerstva

80

VYCHOPEŇ, Jiří. Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2009. Daně a právo v praxi. 2010, č. 2. s. 10 – 18

81

KYSELÁK, Pavel. Nad novelou zákona o daních z příjmů z pohledu příjmů ze zaměstnání v zahraničí. Daně a právo v praxi. 2009, č. 10. s. 19 - 21

52

financí na základě zprůměrování směnných kurzů vyhlášených Českou národní bankou vţdy na konci kaţdého kalendářního měsíce v daném období. Pro rok 2010 jej stanoví Pokyn GFŘ-D-1 č.j.: 276/11-3120: Stanovení jednotných kurzů za zdaňovací období 2010 podle § 38 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění.

6.2 Ekonomický zaměstnavatel Pojem „ekonomický zaměstnavatel“ je pouţíván pro zaměstnavatele, kteří mají sídlo na území České republiky a u kterých pracují, tedy jsou ekonomicky činní, zaměstnanci zahraničního zaměstnavatele.82 Český zaměstnavatel je povinen vést i pro tyto zaměstnance klasickou mzdovou evidenci a musí také odvádět příslušnému finančnímu úřadu daň z příjmů fyzických osob, stejně tak musí za tyto zaměstnance odvést pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojistné. V této souvislosti hovoříme také o „mezinárodním či ekonomickém pronájmu pracovní

síly“.

Zaměstnanci

vykonávají

práci

na

místě

určeném

českým

zaměstnavatelem a podle jeho pokynů, ale mzda je jim vyplácena zahraničním zaměstnavatelem, u kterého mají podepsanou pracovní či obdobnou smlouvu. Ekonomický zaměstnavatel nevyplácí mzdu přímo zaměstnanci, ale provádí tzv. platbu za zprostředkování zahraničnímu zaměstnavateli. Tato platba v sobě zahrnuje jak částku za pronájem pracovníků, tak mzdu zaměstnanců. Není-li v dokladu o provedené platbě určeno, kolik činí příjem zaměstnance a kolik platba za zprostředkování, musí být za příjem zaměstnance povaţováno minimálně 60 % celkové zaplacené částky.83 Stejná výše se poté povaţuje i za vyměřovací základ zaměstnance a hrubý příjem pro stanovení daně z příjmů ze závislé činnosti pro zdanění v České republice. Pro českého ekonomického zaměstnavatele, který má povinnost odvádět za zaměstnance pojištění na sociální zabezpečení, je také důleţité, ţe mají-li zaměstnanci povinnou účast na důchodovém pojištění ve státě sídla jejich zaměstnavatele, vzniká jim

82


83

RYLOVÁ,

Zuzana.

Zdanění

zahraničních

zaměstnanců.

http://www.komora-ucetnich.cz/attachments/download/205.

53

Dostupný

z WWW:

účast na tuzemském pojištění na sociální zabezpečení aţ po uplynutí 270 kalendářních dnů jejich zaměstnání na území České republiky.84 Současná úprava ekonomického zaměstnavatele se zejména snaţí zabránit daňovým únikům. Zahraniční zaměstnavatelé, nejčastěji z východních zemí, často zneuţívali ustanovení zákona o tom, ţe daňovým rezidentem je osoba, která na našem území pobývá po určitou dobu v roce. Vysílali sem své zaměstnance tak, aby nepřekročili tuto dobu pobytu a nestali se českými rezidenty. Tito zaměstnanci veškeré své příjmy získané za práci na našem území zdaňovali aţ ve státě, ze kterého byli vysláni, v některých případech své příjmy dokonce nezdaňovali vůbec. Česká republika těmito praktikami přicházela o značnou část prostředků. Ustanovení § 6 odst. 2 věta druhá zákona o daních z příjmů stanoví, ţe zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i kdyţ příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Tato věta byla do ZDP doplněna novelou provedenou zákonem č. 316/1996 Sb. V souvislosti s touto změnou vydalo Ministerstvo financí pokyn D-151 k zajištění jednotného postupu při uplatňování § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. Pokyn kromě vysvětlení pojmu „mezinárodní pronájem pracovní síly“ a popsání jeho základních znaků konstatuje, ţe novelou nedošlo k zásadní změně v přístupu k problematice zdaňování tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly oproti předchozímu stavu zákonné úpravy. Jiţ před novelou bylo moţno rozlišit osobu skutečného zaměstnavatele od zaměstnavatele formálně právního a posoudit tak, kdo je skutečně plátcem zaměstnancova příjmu. Nové znění § 6 odst. 2 je tedy povaţováno spíše za upřesnění definice pojmu plátce příjmu, neţ za jeho rozšíření. I nadále se musí zkoumat, zda zahraniční pracovníci postupují na základě pokynů zahraničního zaměstnavatele, či se řídí pokyny českého rezidenta. Touto otázkou se zabýval také Krajský soud v Brně ve svém rozsudku čj. 29 Ca 93/98-27 ze dne 6. prosince 1999. V uvedeném rozsudku soud řešil spor mezi subjektem, který uzavřel smlouvu o dílo s ukrajinskou společností, a správcem daně. Zahraniční společnost měla pro český subjekt provést dílo svými zaměstnanci vyslanými na území 84


54

České republiky. Správce daně posoudil situaci jako mezinárodní pronájem pracovní síly, protoţe dílo sice vykonávali zaměstnanci zahraniční společnosti, ale podle pokynů společnosti české. Protoţe pro posouzení je rozhodný faktický stav a v uvedeném případě zaměstnanci při provádění díla postupovali podle pokynů české společnosti, jednalo se skutečně o mezinárodní pronájem pracovní síly, který byl simulován smlouvou o dílo. V souladu s tím bylo třeba také provést zdanění příjmů zaměstnanců českou daní z příjmů ze závislé činnosti.

7 Současné změny Od roku 2007 probíhá v České republice reforma veřejných financí. Jedním ze tří jejích pilířů je také reforma přímých daní a odvodů. Jiţ v prosinci 2008 předloţilo Ministerstvo financí věcný záměr nového zákona o daních z příjmů, včetně analýzy výjimek a osvobození, které byly navrhovány ke zrušení. V návrhu věcného záměru je mimo jiné konstatováno, ţe zatímco zpočátku byla daň z příjmů fyzických osob celkem neutrální, v průběhu existence současného zákona o daních z příjmů docházelo zejména na základě rozmanitých poslaneckých iniciativ k zavádění různých daňových úlev. Tím se stala správa daně (hlavně v oblasti ověřování nároků na tyto úlevy) poměrně náročnou a sloţitou. Ke snaze o zvýšení hospodářského růstu země navrhovanými podporami pro podnikatele přistupuje také záměr zjednodušení právní úpravy. Přehledná právní úprava a jednoduchá správa daní totiţ ve svém důsledku vede ke sníţení administrativní zátěţe i nákladů. Dalším krokem ke sníţení nákladů a zvýšení efektivnosti celého systému má být sjednocení výběrového místa pro všechny odvodové povinnosti (zavedení „jednoho inkasního místa“85). V souvislosti s tím má dojít i ke sjednocení metody stanovení základu pro výpočet veškerých odvodových povinností. V návrhu nového zákona je kladen důraz na princip neutrality. Podle tohoto principu nesmí existence daně z příjmů motivovat subjekty k určitému ekonomickému chování, ke kterému by nedocházelo, kdyby daně neexistovaly. Princip neutrality je 85

Návrh zákona o změně zákonů v souvislosti se zřízením „jednoho inkasního místa“ byl 1. června 2011 předloţen do meziresortního připomínkového řízení

55

povaţován za ideální stav, a v reálně fungujícím hospodářství se k němu lze pouze přiblíţit. Dalším důleţitým principem nového zákona má být zákaz vyhýbání se daňové povinnosti. Nesmí být tolerováno jednání, kterým se daňový subjekt snaţí vyhnout daňové povinnosti a úmyslně vstupuje do právních vztahů, tak aby dosáhl daňově výhodnějšího řešení. Jednání, při kterém si subjekt bude vybírat z různých alternativ tu, která pro něj bude přijatelnější a výhodnější, ale zakázat nelze. V takovém případě se jedná o daňovou optimalizaci, která je zákonem povolena. Hlavním záměrem nové právní úpravy bude nalezení optimálního vztahu mezi daňovou spravedlností a efektivní správou daně z příjmů. Preferována bude zásada niţší sazby daně ze širokého daňového základu. Váţně se uvaţuje o zrušení nesystémového poskytování některých úlev a výjimek. Výsledkem této změny by měl být daňový systém, který zajistí rovné podmínky pro daňové subjekty ve srovnatelné situaci. Nový zákon o daních z příjmů by měl být přehlednější a jednodušší neţ ten stávající. Bude zachována úprava v jednom zákoně jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby. Ohledně daně z příjmů ze závislé činnosti budou podle návrhu nového zákona o daních z příjmů vymezeny pojmy „zaměstnanec“ a „zaměstnavatel“, přičemţ vymezení bude odpovídat stávajícímu právnímu stavu (to znamená, ţe zaměstnavatel bude mít postavení plátce sráţejícího a odvádějícího daň za svého zaměstnance). Vymezení příjmů ze závislé činnosti má být ve stejném rozsahu jako v současném zákoně. Nově budou do této kategorie zařazeny také příjmy profesionálních sportovců z kolektivních sportů. V současnosti pouţívaný způsob výpočtu základu daně ve formě „superhrubé mzdy“ je dosti komplikovaný a v novém zákoně by měl být zjednodušen. Zákon počítá se zavedením tzv. „zaměstnaneckého výdajového paušálu“. To má být moţnost pro zaměstnance uplatnit výdaje spojené s výkonem práce formou paušální náhrady (odečíst ji z tzv. hrubé mzdy). Základem daně by pak měla být hrubá mzda, od které se odečte zaměstnanecký výdajový paušál. Zvláštními právními předpisy má být stanoveno, ţe zaměstnanec bude hradit pojistné na své povinné pojištění v plném rozsahu sám (prostřednictvím zaměstnavatele sráţkou ze zdaněné mzdy) s tím, ţe zaměstnavatel bude o toto povinné pojistné zaměstnanci navyšovat hrubou mzdu. To znamená, ţe 56

současně s novým zákonem o daních z příjmů musí být přijaty i nové zákony o povinném pojištění a další související předpisy z oblasti pracovního práva. Sazba daně zůstane lineární, ale jistá míra progresivity zůstane zachována uplatněním odčitatelných částí základu daně podle nároku poplatníka. Zůstane zachováno daňové zvýhodnění na vyţivované dítě i některé slevy a odčitatelné poloţky. Vybírání a placení daně z příjmů ze závislé činnosti bude opět probíhat prostřednictvím zaměstnavatele jako plátce daně ve formě měsíčních záloh na daň. Rozdílná bude moţnost uplatnění zaměstnaneckého výdajového paušálu a dalších výhod v podepsaném prohlášení pouze u „hlavního zaměstnavatele“, zatímco u případných „vedlejších zaměstnavatelů“ tuto moţnost poplatník mít nebude. Roční zúčtování záloh a daňových bonusů bude provádět zaměstnanci jeho poslední zaměstnavatel ve zdaňovacím období, jestliţe zaměstnanec nebude mít povinnost podat daňové přiznání. 86 Původně byla dle věcného záměru předpokládána účinnost nového zákona o daních z příjmů k 1. 1. 2010 s legisvakanční lhůtou k 1. 1. 2011. Dosud ale nedošlo ani k jeho předloţení Parlamentu ČR, otázkou také zůstává, jak pokročily práce na přípravě

paragrafovaného

znění.

Jeho

přijetí

v dohledné

době

je

vysoce

nepravděpodobné a bude velmi záleţet na momentální politické situaci, zda vůbec bude někdy přijat.

86

Návrh

věcného

záměru

zákona

o

daních

z příjmů.

Dostupný

http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/vecny_zamer_zakona_dzp.html

57

z WWW:

8 Závěr Problematika zdaňování příjmů ze závislé činnosti se můţe zdát jednoduchou, ale ve skutečnosti se jedná o vcelku komplikovanou záleţitost. To je podle mého názoru zapříčiněno způsobem, jakým je daná věc právně upravena. Právní předpisy obecně bývají psány za pouţití komplikovaných slovních obratů a nejinak je tomu i u zákonů upravujících zdaňování příjmů ze závislé činnosti. Proto pochopení této problematiky můţe činit potíţe. V této práci jsem shrnula základní instituty problematiky zdaňování příjmů ze závislé činnosti, včetně historického vývoje ohledně daně z příjmů v naší zemi za posledních téměř sto let. Nejprve jsem se kromě obecného úvodu do problematiky daní z příjmů fyzických osob věnovala popsání a vysvětlení pojmu „závislá činnost a funkční poţitky“. Zejména s ohledem na základní rozpoznávací znaky tohoto druhu činnosti a některé problémy, které mohou nastat při posuzování, zda se jedná o závislou činnost či o jiný druh zdroje příjmů. Právní úprava dané problematiky je relativně rozsáhlá. Pomineme-li zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jako hlavní a nejdůleţitější právní předpis, můţeme najít velké mnoţství nezávazných předpisů ve formě D pokynů Ministerstva financí, jejichţ účelem je zpřesňovat a sjednocovat výklad ustanovení zákona o daních z příjmů. Protoţe D pokyny nejsou závazné, myslím, ţe by Ministerstvo financí mělo zapracovat na jejich formě. Pokud skutečně chce, aby se jimi všichni občané řídili, měly by mít formu závazných právních předpisů a ne jen nezávazných výkladů. Dále jsem popsala historický vývoj, který předcházel zavedení daně z příjmů ze závislé činnosti od vzniku samostatné Československé republiky v roce 1918 do rozdělení Československa a vzniku České republiky v 90. letech 20. století. Část práce je věnována platné právní úpravě daně z příjmů ze závislé činnosti. Více jsem se zaměřila na předmět daně, jímţ jsou „příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků“. Definovat tento pojem není snadné, protoţe neexistuje ani ţádná konkrétní definice pojmu „příjem“, na kterou by se dalo navázat. Přesto, nebo moţná

58

právě proto, je moţné v rámci pojmu „příjmy ze závislé činnosti“ obsáhnout různé druhy příjmů, tedy příjmy peněţní i nepeněţní. Posouzení, zda poplatník vykonává svou činnost v rámci pokynů plátce a jedná se o vztah zaměstnance a zaměstnavatele, nemusí být v praxi vţdy jednoznačné. V souvislosti s tím můţe rozhodnutí, které příjmy patří mezi příjmy ze závislé činnosti a které nikoliv, občas činit potíţe nejen poplatníkům, ale také správcům daně. Nezřídka dochází ke sporům mezi poplatníky a plátci daně na jedné straně a správci daně na straně druhé ohledně nesprávného posouzení určitého příjmu. Nejčastěji správce daně tvrdí, ţe se jedná o příjem ze závislé činnosti, zatímco poplatník či plátce namítá opak. Podle mého názoru není moţné, aby v budoucnosti podobné spory nevznikaly. Podle současné právní úpravy je pro poplatníky fyzické osoby situace mnohem příznivější, nejedná-li se o závislou činnost, ale o jiný druh příjmů. Příjmy ze závislé činnosti jsou totiţ jediné, u kterých hovoříme o tzv. „superhrubé mzdě“, coţ znamená, ţe u ostatních druhů příjmů fyzických osob se základ daně počítá jiným způsobem, neţ je tomu u závislé činnosti. „Superhrubá mzda“ je pojem pouţívaný pouze v souvislosti se zdaňováním příjmů ze závislé činnosti. V zákoně o daních z příjmů ani v jiném zákoně tento pojem nenajdeme, přesto se nad jeho významem jiţ prakticky nikdo nepozastavuje, protoţe od jeho zavedení se jiţ všichni s jeho pouţíváním dokázali nějakým způsobem srovnat. Nutno podotknout, ţe ne všichni jsou spokojeni s výpočtem daně z příjmů ze závislé činnosti právě přes zmíněnou „superhrubou mzdu“. Tedy připočítáním pojistného na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanost a veřejného zdravotního pojištění, které za svého zaměstnance platí zaměstnavatel, k hrubé mzdě a zvýšením tak daňového základu. Nemyslím si, ţe by tento způsob byl zcela nevhodný, rozhodně mě ale překvapilo zjištění, ţe Česká republika je jedinou zemí, kde je zavedený. Moţná právě proto se od něj návrh nového zákona o daních z příjmů odvrací. V návrhu nového zákona ale nadále zůstává úprava lineární sazby daně, která je často nesprávně označována jako „rovná daň“. Proti lineární sazbě daně nemám ţádné výhrady, protoţe na rozdíl od zastánců progresivní sazby ji neshledávám nespravedlivou. Nelze ji ale označit za „rovnou daň“ vzhledem k tomu, ţe ponechává moţnosti určitým skupinám poplatníků sníţit svoji daňovou povinnost prostřednictvím

59

nezdanitelné části základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění na vyţivované dítě, zatímco jiné skupiny tuto moţnost nemají. Jednu kapitolu práce jsem věnovala také řešení zdaňování příjmů daňových rezidentů a daňových nerezidentů a rozlišení těchto dvou mnoţin daňových subjektů. Rozlišením se zabývá jak vnitrostátní právní úprava, tak i mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Zákon o daních z příjmů přitom přímo s pojmy „daňový rezident“ a „daňový nerezident“ nepracuje. Jedná se tak o další z velké mnoţiny pojmů, které se všeobecně pouţívají, a přitom nenajdeme jejich přesnou zákonnou definici. To ale zřejmě není na škodu, protoţe zákon o daních z příjmů odlišuje daňové rezidenty od nerezidentů podle mého názoru dostatečně, i kdyţ nepouţívá přímo označení „rezident a nerezident“. Kriteria uvedená v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění, podle kterých se rozhoduje, zda je osoba rezidentem jednoho či druhého státu, jsou nastavena tak, aby se dal osobě vţdy nějaký daňový domicil přiřadit. Nemělo by se stávat, ţe by byl někdo daňovým rezidentem několika či naopak ţádného státu. V nejzazším případě rozhodne o domicilu dohoda dotčených států. Mezinárodní smlouvy popisují také metody, jak zabránit případnému dvojímu mezinárodnímu zdanění daňových rezidentů. Dvojí zdanění je zejména z pohledu poplatníků vysoce neţádoucím jevem a myslím, ţe kdyby neexistovaly metody, jak mu zabránit, případně alespoň zmírnit jeho dopady, lidé by si opravdu důkladně rozmýšleli, zda se jim vyplatí vydat se za prací do zahraničí a pravděpodobně by se ve velké většině případů rozhodli pro práci „doma“, tedy u tuzemského zaměstnavatele. S mezinárodním zdaněním příjmů souvisí také další pojmy, kterými jsem se v práci zabývala, a to „mezinárodní pronájem pracovní síly“ a „ekonomický zaměstnavatel“. V poslední kapitole jsem se věnovala věcnému návrhu nového zákona o daních z příjmů, který začalo Ministerstvo financí připravovat v rámci právě probíhající reformy daňových financí. Návrh mění v souvislosti se zdaňováním příjmů ze závislé činnosti prakticky všechny podstatné prvky kromě lineární sazby daně. Zavádí nový způsob výpočtu základu daně a mění i slevy na dani. Přestoţe ale práce na tomto zákoně probíhají jiţ delší dobu, obávám se, ţe v blízké budoucnosti nebude příleţitost uvést ho v ţivot.

60

Otázka daní obecně je ve většině států světa politicky oţehavé téma. Nejinak je tomu v České republice. Kaţdá část politického spektra má odlišný pohled na věc. Nejčastěji se české politické strany rozcházejí v názoru na to, jakým způsobem má být upravena sazba daně. Pomineme-li současné spory o výši sazby daně z přidané hodnoty, jednotné nejsou ani názory ohledně sazby daně z příjmů fyzických osob. Pravicové a středopravicové strany zastávají názor, ţe lepší je „rovná“ daň, tedy lineární sazba daně, jak je tomu v současnosti. Zatímco levicové strany by raději uvítaly návrat k původnímu stavu před rokem 2008, tedy k progresivní sazbě daně, která je podle nich solidárnější a spravedlivější. V roce 2010 v předvolebním programu nejsilnější levicová strana slibovala, ţe v případě svého vítězství znovu zavede čtyřpásmovou progresivní sazbu daně. Bylo by zajímavé zjistit, jak rychle a zda vůbec by se jí tento krok povedl, kdyby opravdu volby byla vyhrála. V tuto chvíli se můţeme jen domnívat a zamýšlet nad tím, kterým směrem se bude budoucí úprava daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vyvíjet. Veškeré změny a úpravy se odvíjí od faktu, kdo z politiků lépe dokáţe přesvědčit občany, aby mu ve volbách odevzdali svůj hlas. S největší pravděpodobností v blízké budoucnosti nenastanou ţádné závaţné změny ohledně daně z příjmů ze závislé činnosti. Podle mého názoru jedinou změnou, které se můţeme v nejbliţších několika letech dočkat, je zavedení „Jednoho inkasního místa“. O tomto institutu se hovoří jiţ delší dobu a pro jeho zavedení nejsou jen pravicové, ale i levicové strany. Bude tedy záleţet jen na rychlosti, s jakou bude přijat příslušný zákon.

61

Seznam použité literatury Monografie  BAKEŠ, Milan; KARFÍKOVÁ, Marie; KOTÁB, Petr; MARKOVÁ, Hana a kolektiv. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. 576 s. ISBN 978-80-7400-801-6  BANZETOVÁ Eva. Roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009, Průvodce do kapsy 2/2010. Praha: BMSS-START, 2010. 135 s. ISSN 1214-0805  DĚRGEL Martin. Roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2010. Příloha měsíčníku PORADCE 2011. Český Těšín: PORADCE, 2011. 104 s. ISBN 978-80-7365-325-5  ERBSOVÁ, Hana. Přehled judikatury ve věcech daní z příjmů. 1. vydání. Praha: ASPI, 2006. 184 s. ISBN 80-7357-168-4  GRÚŇ Lubomír. Vybrané kapitoly z histórie daní, poplatkov a cla. 1. vydání. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2004. 204 s. ISBN 80-244-0867-8  PELECH, Petr. Zdanění mezd, platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti v roce 2010. 18. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2010. 463 s. ISBN 978-80-7263-572-6  SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. Praha: ASPI, a.s., 2006. 322 s. ISBN 80-7357160-9  STARÝ, Marek a kolektiv. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha: Havlíček Brain Team, 2009. 207 s. ISBN 978-80-87109-15-1  ŠIMÁK Pavel; PIKAL Václav. Slabikář daně z příjmů fyzických osob. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2002. 446 s. ISBN 80-86395-23-5

62

Odborné články  BOHÁČ, Radim. Dílčí základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Daně a finance. 2009, č. 5, s. 10 – 15. ISSN 1801-6006  BONĚK, Václav. Několik poznámek k tzv. superhrubé mzdě a jejím souvislostem. Daně a finance. 2009, č. 5, s. 20 – 22. ISSN 1801-6006  BURDA, Zdeněk. Nad judikaturou v oblasti daňových dopadů vzdělávání a školení. Daně a právo v praxi. 2010, roč. XV., č. 8. s. 58. ISSN 1211-7293  DĚRGEL, Martin. Mezinárodní zdanění příjmů. Daně a právo v praxi. 2009, roč. XIV., č. 12. s. 2 – 9. ISSN 1211-7293  DRÁB, Ondřej, DRÁBOVÁ, Milena. Změny daňových předpisů od 1. 1. 2009 2. část - Novela zákona o daních z příjmů a dalších daňových a souvisejících předpisů. Daně a právo v praxi. 2009, roč. XIV., č. 2, s. 2 - 11. ISSN 1211-7293  KOŘÍNEK, Miloš. Sníţení daně z příjmů fyzických osob a daňové zvýhodnění za zdaňovací období roku 2009. Daně a právo v praxi. 2010, roč. XV., č. 1, s. 16 – 20. ISSN 1211-7293  KYSELÁK, Pavel. Nad novelou zákona o daních z příjmů z pohledu příjmů ze zaměstnání v zahraničí. Daně a právo v praxi. 2009, roč. XIV., č. 10. s. 19 – 21. ISSN 1211-7293  KYSELÁK, Pavel. Zahraniční příjmy tuzemců. Daně a právo v praxi. 2009, roč. XIV., č. 3. s. 33 – 40. ISSN 1211-7293  MACHÁČEK, Ivan. Manaţerské vozidlo v podmínkách roku 2010. Daně a právo v praxi. 2010, roč. XV., č. 8. s. 12 – 16. ISSN 1211-7293  MACHALA, Otakar. Sociální a zdravotní pojištění ve vazbě na základ daně z příjmů. Daně a právo v praxi. 2009, roč. XIV., č. 8, s. 27 – 37. ISSN 1211-7293  OTAVOVÁ, Milena. Rozdíly ve výši odvodů do státního rozpočtu při práci v pracovním poměru a práci na ţivnostenský list. Daně a právo v praxi. 2010, roč. XV., č. 11. s. 2 – 6. ISSN 1211-7293  TŮMA, Jan. K problematice daňového rezidentství u fyzických osob. Finanční a daňový bulletin. 2009, roč. XVII., č. 2. s. 28 – 29. ISSN 1210-5570

63

 VYCHOPEŇ, Jiří. Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2009. Daně a právo v praxi. 2010, roč. XV., č. 2. s. 10 – 18. ISSN 1211-7293

Právní předpisy  Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů  Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů  Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů  Zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů  Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů  Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů  Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů  Nařízení vlády 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejniţších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíţeného pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíţeném pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů

Pokyny Ministerstva financí  Pokyn D-300 Ministerstva financí čj. 15/107 705/2006, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů  Pokyn D-151 Ministerstva financí č.j. 251/3 531/1997, k zajištění jednotného postupu při uplatňování § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb.  Pokyn Ministerstva financí D-274 čj. 53/97 752/2004-532, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a vymezení tzv. závislé činnosti.

64

Judikatura  Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. června 2004, sp. zn. 15 Ca 134/2003  Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 20. listopadu 2003, sp. zn. 30 Ca 62/2003  Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 20. ledna 2004, sp. zn. 29 Ca 412/2001  Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. srpna 2002, sp. zn. 15 Ca 589/2000  Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. května 2004, sp. zn. 15 Ca 326/2002  Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 6. prosince 1999, čj. 29 Ca 93/98-27

Internetové zdroje

http://mfcr.cz http://cds.mfcr.cz http://pojistenec.cz/reforma_danoveho_systemu_III.htm http://www.komora-ucetnich.cz/attachments/download/205 http://web.iol.cz/monet/zajimavosti/Pokyny%20MF.htm

65

Abstrakt Zdaňování příjmů ze závislé činnosti Cílem této diplomové práce je shrnout a popsat problematiku právní úpravy zdaňování příjmů ze závislé činnosti v České republice včetně jejího historického vývoje a mezinárodních souvislostí. Úprava daní obecně je celkem komplikovaná a nejinak je tomu v případě daně z příjmů ze závislé činnosti. Tato práce se snaţí přiblíţit a objasnit některé důleţité pojmy, které jsou pro pochopení, jak jsou příjmy ze závislé činnosti zdaňovány, podstatné. Práce se skládá z úvodu, šesti kapitol a závěru. V první kapitole je vysvětleno, co se rozumí závislou činností a jaké právní předpisy se věnují právní úpravě zdaňování příjmů ze závislé činnosti. Ve druhé kapitole je popsán historický vývoj na území České republiky od roku 1918 do 90. let 20. století, který předcházel současné právní úpravě, které je věnována následující kapitola práce. Platná právní úprava je popsána s důrazem na úpravu předmětu a základu daně z příjmů ze závislé činnosti. Součástí této kapitoly jsou také informace týkající se nezdanitelných částí daně, slev na dani a daňového zvýhodnění na vyţivované dítě. Následuje úprava způsobu placení daně z příjmů ze závislé činnosti a otázek s tím souvisejících, tedy provádění ročního zúčtování daně či případné povinnosti podání daňového přiznání. Jedna kapitola práce je zaměřena na dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, včetně úpravy daňových rezidentů a daňových nerezidentů, která je v nich obsaţena. Další část této kapitoly je věnována pojmům ekonomický zaměstnavatel a mezinárodní pronájem pracovní síly. Poslední kapitola obsahuje moţné změny, které mohou nastat, hlavně s ohledem probíhajících přípravných prací na novém zákoně o daních z příjmů. V závěru práce je shrnuto zpracované téma a nastíněn moţný budoucí vývoj ohledně dané problematiky.

66

Abstract The Taxation of Income from employment The aim of this thesis is to summarize and describe issues of legal regulation of the taxation of income from employment in the Czech Republic including its historical development and international context. Regulation of tax in general is quite complicated so it is the case for tax on income from employment. This thesis is trying to explain some important concepts which are essential for understanding how an income from employment is taxed. The thesis consists of an introduction, six chapters and conclusion. First chapter explains what is meant by employment and what legislation is devoted to legal regulation of the taxation of income from employment. Second chapter describes historical development on the territory of the Czech Republic from 1918 to 90’s of the 20th century that preceded current legislation, to which is dedicated the next chapter of this thesis. The current legal regulation is described with the focus on regulation of the subject and the tax base of the income tax from employment. Part of this chapter is information about tax allowances, tax deductions and tax benefits for a dependent child. Regulation of the payment method and related matters follows, including the implementation of the annual tax settlement or the duty to the tax return. One chapter is focused on the bilateral agreements on double taxation including regulation of tax residents and non-residents. Next part of this chapter explains terms economical employer and international rent of the workforce. The last chapter contains possible changes which might happen with respect to ongoing preparatory work on the new The Income Taxes Act. In the conclusion of thesis is summarized the processed topic and foreshadowed possible future development concerning the issue of taxation of income from employment.

67

Klíčová slova: Daň z příjmů Závislá činnost

Key words: Income tax Employment

68

ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI

Recommend Documents