Zdaňování příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta

Timur Zaslavský

Zdaňování příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: JUDr. Radim Boháč, Ph.D. Katedra: finančního práva Datum vypracování práce: 19.11.2010

Prohlášení

Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracoval samostatně za použití zdrojů a literatury v ní uvedených, které byly řádně citovány. Dále prohlašuji, že tato diplomová práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.

………………........ V Praze 19.11.2010

Timur Zaslavský

Poděkování

Děkuji vedoucímu mé diplomové práce JUDr. Radimu Boháčovi, Ph.D. za metodickou pomoc a ochotu při vedení práce.

.………………… V Praze 19.11.2010

Timur Zaslavský

Obsah

1. Úvod ........................................................................................... 5 2. Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ................................ 6 2.1 Vymezení závislé činnosti a funkčních požitků ........................... 7 2.2 Relevantní rozsudky ................................................................... 9 2.3 Vymezení závislé činnosti dle pokynu D - 285 .......................... 22 2.4 Shrnutí ...................................................................................... 24 3. Plnění poskytovaná zaměstnancům ......................................... 26 3.1 Akciové motivační plány............................................................ 27 3.1.1 Opce na nákup akcií ................................................................. 28 3.1.2 Akcie s omezeným vlastnickým právem.................................... 33 3.1.3. Akcie poskytnuté za sníženou/nulovou cenu ............................ 35 3.1.4 Výplata bonusu na základě kurzu akcií ..................................... 36 3.2 Automobil poskytnutý k služebním a soukromým účelům ......... 37 3.3 Možnost využívat rekreační a další zařízení ............................. 41 3.4 Dary .......................................................................................... 44 3.5 Zvýhodněné půjčky ................................................................... 46 3.6 Přechodné ubytování ................................................................ 47 3.7 Soukromé životní pojištění a penzijní připojištění ..................... 51 3.8 Odborný rozvoj a rekvalifikace .................................................. 54 3.9 Sociální výpomoc ...................................................................... 56 3.10 Shrnutí ...................................................................................... 57 4. Závěr ......................................................................................... 59 Seznam použité literatury ...................................................................... 61 Abstrakt/Abstract.................................................................................... 66 Klíčová slova/Keywords ......................................................................... 67

4

1

Úvod

Daň z příjmů fyzických osob je přímou daní důchodového typu, která vedle dalších daní, zejména daně z přidané hodnoty a daně z příjmů právnických osob, tvoří jeden ze zásadních zdrojů příjmů veřejných rozpočtů České republiky. Tato daň se dle jejího předmětu dělí na daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, z příjmů z kapitálového majetku, z příjmů z pronájmu a z ostatních příjmů. Daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků je významnou daní, která je uvalena na příjmy velmi široké skupiny ekonomicky aktivních obyvatel. Cílem této diplomové práce je v první řadě vymezení příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Druhým cílem je analýza některých typů plnění poskytovaných zaměstnancům v souvislosti se závislou činností. Pro účely dosažení stanovených cílů je tato diplomová práce rozdělena do dvou hlavních kapitol. V praxi velmi často dochází ke sporům ve věci klasifikace příjmů vyplacených poplatníkům a jejich zařazení do dílčího základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Zaměřím se proto na vymezení příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, což by mělo přinést komplexní pohled na danou problematiku v souladu se zněním platné legislativy a stěžejní judikaturou českých soudů. Zásadním tématem druhé kapitoly bude zdanění alternativních forem odměňování zaměstnanců v podobě akciových motivačních plánů, které v souladu s moderními trendy získávají stále vetší popularitu v České republice a přinášejí určité nejasnosti v oblasti jejich zdanění. Pomocí této diplomové práce popíšu nejčastější typy akciových motivačních plánů a objasním jejich ne zcela jasný dopad do daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

5

Dále se tato kapitola bude zabývat zdaněním určitých typů zaměstnaneckých výhod, jejichž forma poskytnutí má vliv na osvobození těchto příjmů od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Především bych se v této části diplomové práce rád zaměřil na některé nejasnosti mající zásadní vliv na zdanění jednotlivých typů plnění poskytovaných zaměstnancům.

2

Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky

Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky jsou upraveny v ustanovení § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 6, odst. 1 příjmy ze závislé činnosti definuje jako: a) příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku, b) příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce, a příjmy za práci likvidátorů, c) odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda

6

plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává. Funkční požitky zákon o daních z příjmů definuje v ustanovení § 6 odst. 10 jako: a) funkční platy členů vlády, poslanců a senátorů Parlamentu České republiky a platy vedoucích ústředních úřadů státní správy, b) odměny za výkon funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích.

2.1

Vymezení závislé činnosti a funkčních požitků

Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 6, odst. 1, písm. a) stanovuje demonstrativní výčet vztahu mezi plátcem příjmů a poplatníkem, v nichž je poplatník povinen dbát příkazu plátce takto: •

poměr pracovněprávní;

•

poměr služební;

•

poměr členský; a

•

obdobný poměr.

Výše uvedené poměry, vyjma poměrů obdobných, jsou upraveny zvláštními právními předpisy (např. § 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, v platném znění, § 28 zákona č. 218/2002 Sb., o službě státních zaměstnanců ve správních úřadech a o odměňování těchto zaměstnanců a ostatních zaměstnanců ve správních úřadech, v platném znění), což má za výsledek poměrně snadnou klasifikaci příjmů vyplacených na základě těchto poměrů, jako příjmů ze závislé činnosti. Na druhé straně se však v praxi často setkáváme s problémem definice poměru obdobného poměrům pracovněprávním, služebním či členským, jelikož zákon 7

o daních z příjmů obdobný poměr ve svých ustanoveních nedefinuje. Zákon o daních z příjmů pouze stanovuje, že v obdobném poměru poplatník při výkonu práce dbá příkazů plátce. Pojem obdobného poměru byl částečně vymezen některými rozhodnutími Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, které bych v následující kapitole rád podrobněji rozebral. Klasifikace funkčních požitků je v souladu s ustanovením § 6 odst. 10 zákona o daních z příjmů poměrně jasná. Výjimkou mohou být definice odměn za výkon funkce „v jiných orgánech a institucích“, které jsou poněkud široké a stejně jako při vymezení poměru obdobného poměru pracovněprávnímu, služebnímu nebo členskému mohou vzbuzovat určitou nejistotu, neboť „se mohou překrývat s jinými příjmy, zejména s příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není ani živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů (§ 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů), anebo s příjmy z příležitostných činností (§ 10 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů).“1 Nicméně v praxi se s nejasnostmi ve vztahu k vymezení funkčních požitků příliš často nesetkáme. České soudy se zpravidla vymezením funkčních požitků nezabývají, a proto citovaná ustanovení zákona o daních z příjmů považuji za dostačující. Rád bych poznamenal, že novelizované znění zákona o daních z příjmů, jež by mělo nabýt účinnosti dnem 1. ledna 2011, v ustanovení § 6 odst. 10 písm. a) stanovuje, že funkčními požitky jsou funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců, s výjimkou platu a náhrad prezidenta republiky. Ustanovení § 6 odst. 10 písm. b) zákona o daních z příjmů bylo doplněno pouze o upřesnění, že funkčními požitky nejsou jen odměny, ale i plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce ve vyjmenovaných orgánech a jiných orgánech a institucích.

1

KALENSKÁ, Marie - Závislá činnost a funkční požitky z hlediska zákona o daních z příjmů a pracovního práva, Právo a podnikání, č. 5, ASPI, 1996

8

2.2

Relevantní rozsudky

V českém podnikatelském prostředí se často setkáváme se situací, kdy podnikatel využívá osob samostatně výdělečně činných k realizaci své podnikatelské činnosti místo běžných zaměstnanců, tj. ke skrytému zaměstnávání osob se živnostenským listem. Tímto způsobem může podnikatel dosáhnout významných úspor na pojistném na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Na druhou stranu však tento způsob výkonu činnosti daným samostatně výdělečně činným osobám nedává právní jistoty garantované běžným zaměstnancům pracovněprávními předpisy. Pro popis této situace existuje obecně užívaný název „Švarc systém“.

„Jedná se o případ, který je předmětem častých sporů, kdy jsou uzavírány smlouvy mezi podnikateli, kdy dodavatelem služeb jsou fyzické osoby - podnikatelé, ale správce daně příjmy, které jsou jim vypláceny, posoudí nikoliv jako příjmy z podnikání, ale jako příjmy ze závislé činnosti, obvykle s odkazem na to, že jsou mimo jiné povinni dbát příkazů objednatele, případně s odkazem na další skutečnosti. Je fakt, že v některých případech je poměrně obtížné odlišit výkon závislé činnosti od plnění dodávky služeb podnikatelem. Je však nepochybné, že i v běžných obchodních smlouvách dle výslovného znění obchodního zákoníku je dána dodavateli výslovně povinnost dbát pokynů objednatele. Vázat posouzení, zda se jedná o závislou činnost, nebo o podnikání, na skutečnost, zda byl dodavatel povinen dbát pokynů objednatele tedy není rozhodně správné, ale je nutno posuzovat celý vztah jako komplex. Správci daně i soudy však v řadě případů k posuzování přistupovali silně zjednodušeným způsobem s tím, že se v řadě případů odvolávali i na porušení zákona o zaměstnanosti.“2

2 KOBÍK, Jaroslav; RAMBOUSEK, Jan; ŠPERL, Jiří - Problematika překlasifikace příjmů z podnikání na příjmy ze závislé činnosti v případě dodávky služeb fyzickými osobami – podnikateli, Daňové spory, jejich prevence a řešení, ASPI, 2006

9

Jak Nejvyšší správní soud, tak i Ústavní soud se těmito případy v mnohých rozhodnutích zabývají. Níže uvádím rozhodnutí, která považuji za významné z pohledu vymezení závislé činnosti.

Rozsudek NSS 2 Afs 173/2005-693 Tento rozsudek Nejvyššího správního soudu se zabýval právní otázkou posouzení vztahů mezi plátcem příjmů a jeho smluvními partnery, kteří na základě smlouvy o dílo vykonávali těžařské a pěstební práce v lese. Objednatel ústně určoval místo, kde budou práce provedeny, jelikož smlouvy o dílo byly rámcové a jednotliví smluvní partneři se tak řídili při provádění sjednaných prací pokyny objednatele. Smluvní partneři používali vlastní ochranné pomůcky a do místa provedení díla se sami dopravovali. Navíc nesli odpovědnost i po předání díla, vedli evidenci provedeného díla, kterou za účasti objednatele srovnávali se skutečným stavem. Smluvní partneři podnikali soustavně a samostatně, dobu provádění díla i přestávky si určovali sami a dílo prováděli na vlastní náklady. Objednatel dodával zhotovitelům pouze pěstitelský materiál a postřik. Někteří ze smluvních partnerů objednatele dokonce dle jeho tvrzení měli provádět práce i pro jiné subjekty než pro něho. Odběratel dále tvrdil, že smluvní partneři sami trvali na jiném vztahu, než je vztah pracovněprávní. Objednateli pak vzhledem k nedostatku takto kvalifikovaných profesí a živností na trhu nezbylo, než se smluvními partnery uzavřít příslušné smlouvy o dílo.

Nejvyšší správní soud ve výroku rozsudku uvedl, že činnost vykonávanou smluvními partnery pro objednatele nelze považovat za závislou činnost. Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že právní povaha vztahů označovaných zákonem jako závislá činnost není v zákoně o daních z příjmů definována, a proto je nutno její základní charakteristiky dovodit výkladem. V ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se hovoří o následujících kategoriích zdrojů příjmů: 1) pracovněprávní poměr, 2) služební poměr, 3) členský poměr, 4) poměr obdobný poměru 3

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. července 2006, čj. 2 Afs 173/2005-69, www.nssoud.cz

10

pracovněprávnímu, služebnímu nebo členskému. U všech těchto typů právních poměrů musí být splněno, že poplatník daně je při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce. Samostatnou kategorii výslovně zařazenou do ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů pak tvoří práce žáků a studentů z praktického výcviku. Obdobným poměrem ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů je tedy takový poměr, který není pracovněprávním, služebním nebo členským poměrem, který však svojí podstatou a funkcí uvedeným poměrům odpovídá, tj. jeho základní charakteristiky jsou shodné jako u těchto poměrů.

V citovaném rozhodnutí je dále uvedeno, že pracovněprávnímu, služebnímu a členskému poměru je společné to, že se jedná o právní vztah, zpravidla pak o vztah soukromoprávní povahy, nezřídka ale též vztah povahy veřejnoprávní (zejm. služební poměr). Tento právní vztah vzniká mezi zúčastněnými subjekty, nejčastěji na základě dvoustranného právního úkonu (typicky pracovní smlouvy), tedy shodného projevu vůle smluvních stran. Někdy rovněž vzniká na základě právního úkonu či aktu jednostranného (volbou, jmenováním, rozhodnutím příslušného orgánu), který je ovšem ve své podstatě rovněž podmíněn explicitním či implicitním souhlasem obou osob, mezi nimiž má vztah vzniknout. Při zkoumání, zda je daný právní vztah podřaditelný pod pojem „obdobného vztahu“ ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, je nutno vždy posuzovat jeho skutečný, účastníky vztahu zamýšlený a chtěný obsah, a nikoli pouze stránku vnějškovou, tj. jevovou, je-li účastníky navenek předstíráno něco jiného, než co skutečně obsahem svého právního vztahu učinili.

Nejvyšší správní soud dále uvedl, že důležitým znakem pracovněprávního, služebního a členského poměru je, že tento poměr je zakládán jako vztah trvalé povahy, který se vyznačuje tím, že není konzumován jednorázově, splněním určité věcně a žádoucím výsledkem definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnění (tj. v případě uvedených poměrů určitou pracovní činnost), nýbrž tím, 11

že tato osoba je zavázána poskytovat tuto činnost opakovaně po stanovenou dobu (ta může být podle okolností i dosti krátká) či po dobu neurčitou.

Dalším důležitým znakem pracovněprávního, služebního a členského poměru pak je, že ten, kdo poskytuje specifické plnění (tj. v případě uvedených poměrů určitou pracovní činnost), je zásadně povinen řídit se pokyny osoby, k níž ji pracovní, služební či členský poměr váže. Tato povinnost musí být založena přímo, tj. obsahem právního vztahu mezi oběma účastníky.

Důležitým znakem pracovněprávního, služebního a členského poměru rovněž je, že se jedná o vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný – ten, kdo poskytuje specifické plnění, tj. pracovní činnost, za to dostává od druhé strany tohoto právního vztahu odměnu zpravidla v penězích (případně i v jiných majetkových hodnotách či požitcích), přičemž hodnota této odměny zásadně odpovídá hodnotě pracovní činnosti, kterou pracovník poskytuje.

Výše popsané znaky musí být u poměru, který má být poměrem obdobným poměru pracovněprávnímu, služebnímu a členskému, splněny současně; absentuje-li u určitého poměru v podstatné míře jen jediný z nich, nelze u něho o jeho obdobě s poměrem pracovněprávním, služebním a členským hovořit.

Nejvyšší správní soud dále uvedl, že i tehdy, kdy všechny výše uvedené charakteristiky jsou v podstatných rysech dány, nemusí se ve všech případech – vzhledem ke specifickým okolnostem daného konkrétního poměru – jednat o poměr podřaditelný pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů; takovými případy se specifickými okolnostmi mohou zejména být specializované činnosti vykonávané pouze krátkodobě či nesoustavně, jejichž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele, kupříkladu některé případy nárazových či

12

sezónních prací, prací závislých na počasí či prací na jednorázové či narychlo se objevivší zakázce.

Rozsudek NSS 7Afs 142/2005-674 V uvedené kauze objednatel podnikající v oboru stavebnictví realizoval stavební činnost s pracovníky, s nimiž na období jednoho roku uzavíral, ať již písemně nebo ústně, smlouvy o dílo. Předmětem plnění těchto smluv byly výkopové, obkladačské, bourací, tesařské a jiné stavební práce. Jak vyplynulo ze svědeckých výpovědí těchto pracovníků, držitelů živnostenských listů, pracovali jen pro stavební firmu stěžovatele. Objednatel jim zadával konkrétní práci, kterou kontroloval a hotovou pak přebíral některý z jednatelů objednatele. Odměna za práci byla objednatelem hrazena měsíčně, výjimečně jednou za dva měsíce, a to na základě faktur vystavených jednotlivými pracovníky. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku shledal, že činnost vykonávaná poplatníky v daném případě vykazovala znaky závislé činnosti a dále uvedl, že pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost je důležité to, zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoli to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Zákon o daních z příjmů sice používá pojem „závislá činnost“, tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem „závislá práce“ (nájem pracovní síly za odměnu). Pod kvalifikaci příjmů podřazených pro účely daně z příjmů pod ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů není rozhodující, na základě jakého právního vztahu poplatníkovi příjmy plynou. Podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze příjmy plynoucí z pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce, resp. založené z titulu členství nebo 4

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. prosince 2006, čj. 7 Afs 142/2005-67, www.nssoud.cz

13

služebního poměru, ale pod takový způsob zdanění zákonodárce zahrnul i příjmy z obdobného poměru, přičemž tento nijak dále nedefinoval. Vymezil jej zcela jednoznačně vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynů plátce (ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů).

V této souvislosti Nejvyšší správní soud zmínil i nález Ústavního soudu, v němž byl vysloven názor, že „pro posouzení, zda se jedná o závislou činnost, je rozhodující skutečnost, že posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti ve smyslu uvedeného zákona, nikoli to, jakou právní skutečností byla taková činnost založena. Z uvedeného lze dovodit, že z hlediska daně z příjmů ze závislé činnosti jsou příjmy za takovou činnost postaveny na roveň příjmům z pracovního poměru. Pokud konkrétní společnosti uzavřely se stěžovatelem smlouvy o dílo, nebrání tato skutečnost tomu, aby příjmy vyplácené na jejich podkladě jednotlivým osobám, pracujícím na základě těchto smluv, byly podřazeny pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, pokud se ovšem jednalo o příjmy za práce, při nichž tito pracovníci byli povinni dbát příkazů stěžovatele. Podstatným rysem závislé činnosti ve smyslu citovaného ustanovení je totiž vzájemný vztah plátce a poplatníka, tedy vztah, kdy poplatník nevykonává práci nezávisle, nýbrž podle pokynů toho, kdo příjem vyplácí“.5

Rozsudek NSS 5 Afs 71/2006-916 V posuzovaném případě se Nejvyšší správní soud zabýval kauzou, kdy plátce proplácel částky za účetní práce a za řízení výroby, které poplatnice prováděly na základě ústních dohod a neměly možnost výkonu práce samostatně a na vlastní odpovědnost. Pracovaly v prostorách firmy bez nájemního či jiného vztahu k místu výkonu práce, pro kterou běžně bezplatně a bez jakékoliv odpovědnosti podobné odpovědnosti vlastníka, nájemce či vypůjčitele využívaly majetek a zařízení firmy. Z charakteru jejich práce spočívající ve vedení veškeré účetní agendy a zpracování účetnictví, řízení lidských zdrojů a administrativě spojené s investicemi, životním 5 6

Nález Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2003, sp. zn. II. ÚS 168/02, nalus.usoud.cz Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. února 2007, čj. 5 Afs 71/2006-91, www.nssoud.cz

14

prostředím a personální agendou, dále ze způsobu výpočtu a vyplácení cestovních náhrad, vysílání na pracovní cesty, jakož i povinností řídit se pokyny vedení firmy, pak vyplynula shodnost jejich postavení s postavením zaměstnanců. Poplatnice tedy vykonávaly pro stěžovatele činnost obsahově shodnou s činností, kterou vykonávají zaměstnanci v pracovním poměru k zaměstnavateli. V rámci svého plnění poskytovaly jen svou vlastní práci (v sídle stěžovatele, na PC stěžovatele, pomocí software, jež byl majetkem stěžovatele, a který hradil i jeho aktualizaci, na provozní náklady stěžovatele), při které musely dbát pokynů stěžovatele a jejímž prostřednictvím plátce zajišťoval plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu jeho činnosti. Nejvyšší správní soud se v daném případě dobral k závěru, že definiční prvky závislé činnosti vymezené zákonem byly na základě výše uvedeného zcela nepochybně naplněny. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí argumentuje tím, že podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dle citovaného rozhodnutí je právně relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu ve smyslu zákona o daních z příjmů vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní důvod vzniku právního vztahu mezi nimi.

Rozsudek NSS 5 Afs 70/2004-607 V citovaném rozhodnutí se Nejvyšší správní soud zabýval situací, kdy společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným na základě obchodněprávní smlouvy o dílo vykonávali pro tuto společnost auditorské činnosti. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem, že skutečný obsah a charakter vztahu mezi společností s ručením omezeným a jejími jednateli a společníky 7

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 05.12.2005, čj. 5 Afs 70/2004 - 60, www.nssoud.cz

15

poskytujícími auditorské služby lze klasifikovat ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, bez ohledu na to, zda na činnost, která byla prokazatelně vykonána, byla formálně uzavřena smlouva o dílo podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění (dále jen „obchodní zákoník“). Zásada derogace účinnosti simulovaných právních úkonů obsažená v ustanovení § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) upřednostňuje skutkový stav před stavem formálně právním, což znamená, že správní orgán při zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení či vybrání daně nepřihlíží k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně upraveny tak, že se fakta představují odlišně od skutečnosti. Nejvyšší správní soud dále potvrdil, že posouzením těchto příjmů, jako příjmů ze závislé činnosti nebyla nikterak dotčena ani omezena práva žalobce, týkající se svobody podnikání ani smluvní volnosti. Zásada smluvní volnosti, která je bezesporu respektována v právních vztazích v rovině práva soukromého, nepřichází v úvahu v právu veřejném. Pokud se zdroje příjmu, který má být podroben zdanění, týká, není pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti rozhodné, jakou formu smlouvy účastníci mezi sebou uzavřou ve sféře práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován pro účely zdanění v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí (např. smlouva o dílo, smlouva o obstarání věci, smlouva mandátní, smlouva o pracovní činnosti, smlouva o provedení práce), veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit (shodně též rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 22/03, nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS. 352/04 a nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04).

16

Nález ÚS II. ÚS 69/038 V posuzovaném případě se Ústavní soud zabýval situací, kdy na základě mandátní smlouvy poplatnice vedla účetnictví mandanta na základě živnostenského listu. Dle mandátní smlouvy vedla účetnictví v sídle společnosti mandanta, využívala jeho hardware i software a pobírala paušální měsíční odměnu. Ústavní soud uvedl, že zákon nestanoví, nakolik podrobné a konkrétní musí být vymezení činnosti, kterou má mandatář vykonávat, a tuto nedefinovanou množinu nelze omezovat bez zákonné opory. Je-li obchodní záležitost definována určitě, může její realizace spočívat v zařízení jednotlivé konkrétní záležitosti (zpracování daňového přiznání za určitý rok, zastupování ve věci žaloby, sepsání smlouvy apod.), a stejně tak i v zajištění opakující se činnosti či dohodnutí trvalé a opakované skupiny záležitostí (vyřizování veškeré právní agendy, vedení účetnictví, poskytování ekonomického poradenství apod.). Ústavní soud poukázal na skutečnost, že moderní ekonomika je založena na vytěsňování činností, které nejsou předmětem činnosti příslušného podnikatele formou tzv. outsourcingu. Tímto způsobem je možno zaměřit činnost společnosti cíleně na hlavní náplň, bez plýtvání energií na činnosti přímo nesouvisející s předmětem podnikání. Všechny takto vytěsněné činnosti, které jsou však z hlediska širšího pohledu pro činnost potřebné, jsou pak vykonávány ve vztahu obdobném poměru pracovnímu. Takoví pracovníci mohou být zaměstnanci jiné společnosti, která se zaměřuje právě na tyto služby, a to ve velmi širokém spektru činností od úklidových prací až po právní či daňové poradenství. Na skutečnost, že takto vykonávaná služba je realizována nikoliv společností s řadou zaměstnanců, ale podnikatelem samotným, nemůže být, bez dalšího, nahlíženo diskriminačním způsobem s tím, že se automaticky jedná o tzv. Švarcův systém, tedy skryté zaměstnávání osob se živnostenským listem (například stavební dělníci zaměstnaní u stavební společnosti).

8

Nález Ústavního soudu ze dne 31. srpna 2004, sp. zn. II. ÚS 69/03, nalus.usoud.cz

17

V citovaném rozhodnutí Ústavní soud konstatoval, že podstatným, ale nikoliv jediným hlediskem, pro posouzení dané věci může být i to, zda byla účetní činnost vykonávaná i pro jiné subjekty anebo výhradně pro mandanta. Sama skutečnost, že tuto činnost vykonávala v prostorách společnosti a na hardware a za použití software této společnosti, ještě nezakládá poměr obdobný pracovnímu poměru. Jakkoliv je odpovědnost mandatáře za případné škody objektivní, je otázkou přesné potřeby mandanta a zvláště jeho zájmu na ochraně firemních dat, zda striktně vyžaduje takovou praxi, případně dobrovolně poskytuje mandatáři prostory a vybavení pro účely vedení účetnictví. Tímto způsobem si totiž může mandant zajistit vyšší ochranu proti ztrátě či poškození účetních dokladů pro případ dlouhodobé nemoci či vypovězení mandátní smlouvy. Konečně i sama mandátní smlouva je poměrem mandanta a mandatáře obdobným poměru pracovnímu, kdy je dáno smluvní volností a vůlí stran, zda uzavřou pracovní poměr na dobu neurčitou, případně dohodu o provedení práce v intencích zákoníku práce nebo mandátní smlouvu. Český právní řád tuto volnost poskytuje, a oba instituty považuje za rovnocenné při splnění stanovených zákonných podmínek. Na základě uvedených skutečností Ústavní soud dospěl k závěru, že poměr mandanta a mandatáře v daném případě není vztahem obdobným vztahu pracovněprávnímu. Rozsudek NSS 7 Afs 72/2008-979 Nejvyšší správní soud v tomto případě řešil situaci, kdy společnost s ručením omezeným uzavřela smlouvy o dílo s fyzickými osobami. Na základě těchto smluv prováděli zámečnické a kovoobráběčské práce pro objednatele. Tyto práce prováděli na pracovišti objednatele, na jeho strojích a s jeho pracovními prostředky. Ve smlouvě se stěžovatel zavázal poskytnout zhotoviteli ochranné pomůcky a hygienické potřeby s tím, že pracovní výkon zhotovitele bude sledován stěžovatelem, který zajistí řádné 9

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.1.2009, čj. 7 Afs 72/2008 - 97, www.nssoud.cz

18

vedení evidence odpracované doby. Za přidělení práce zhotoviteli, řízení jejího průběhu a její převzetí v požadovaném množství a kvalitě odpovídal vedoucí střediska stěžovatele. Cena za provedené práce činila 200 Kč za každou vykázanou odpracovanou hodinu s měsíční fakturací. Smlouva o dílo byla uzavřena na dobu jednoho roku a později byla prodloužena dodatkem ke smlouvě na dobu neurčitou. Stejným způsobem byla uzavřena smlouva o dílo s druhou fyzickou osobou. Odlišná byla pouze cena za provedené práce, která činila 110 Kč za každou vykázanou odpracovanou hodinu. V jednotlivých kalendářních měsících pracovali zhotovitelé vždy souvisle po dobu průměrně 15-ti kalendářních dnů, včetně sobot a nedělí. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí citoval jiné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu poukazující na zneužití práva a zastírání právních úkonů: „O zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující. (…) Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána neshoda mezí vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně až v takovém případě vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skutečnosti) rozhodného pro stanovení daňové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků tak proto nemůže zcela logicky dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona. Obdobně již přitom Nejvyšší správní soud judikoval také ve svém rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48 (č. 869/2006 Sb. NSS), v němž mimo jiné konstatoval, že „o zastřený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úkony naoko

19

(nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil“.10 Následně Nejvyšší správní soud konstatoval, že v posuzovaném případě nedošlo ke zneužití práva, jímž je podle judikatury Nejvyššího správního a Ústavního soudu situace, kdy dochází k porušení principu rozumného uspořádání společenských vztahů, a tato zcela nedůvodně přináší podnikateli prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004 - 48). To se však v daném případě nestalo. Snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku realizovaná tím, že podnikatel zajišťuje specifické činnosti na základě smluv o dílo uzavřených s reálně ekonomicky samostatnými, i když z hlediska objemu tržeb a vlastního

kapitálu

nepoměrně

slabšími

zhotoviteli,

je

racionálním,

nikoho

nepoškozujícím, a tedy i právem dovoleným chováním. Usnesení ÚS III. ÚS 410/0111 V daném případě se Ústavní soud zabýval kauzou, kdy poplatníci na základě "smlouvy o vytváření uměleckých děl a speakrovských výkonů" vykonávali činnost, která vykazovala v převážné míře znaky závislé činnosti. Pracovníci se zavázali, že budou vytvářet "umělecká díla" podle časových dispozic navrhovatelky a v případech, že měl pracovník stanovenou pravidelnou provozní dobu, byl povinen tuto stanovenou dobu dodržovat. Po odpracování jednoho roku byly pracovníkům poskytovány přestávky v práci v rozsahu dovolené na zotavenou, mezi povinnosti pracovníků patřily např. povinnost řídit se organizačním řádem plátce příjmů a pokyny jejího ředitele, dodržovat právní a jiné předpisy k zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, účastnit se školení či jiných podobných akcí uložených společností. Pracovníci

10 11

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 03.4.2007, čj. 1 Afs 73/2004 - 89, www.nssoud.cz Usnesení Ústavního soudu ze dne 6. prosince 2001 čj. III. ÚS 410/01, naulus.usoud.cz

20

se dále zavázali, že nebudou bez souhlasu plátce příjmů vykonávat žádnou další podnikatelskou, pracovní, uměleckou nebo jinou činnost, která by mohla představovat pro plátce příjmů konkurenci nebo by mohla být jinak v rozporu s jeho zájmy. Ústavní soud se ztotožnil s názorem, že rozhodující pro posouzení, zda se v souzeném případě jedná o závislou činnost je to, zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti ve smyslu zákona o daních z příjmů, nikoliv to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Ačkoliv Ústavní soud nerozhodoval formou nálezu v dané věci, shledal, že činnost vykonávaná na základě předmětných smluv měla znaky závislé činnosti ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Rozsudek NSS 5 Afs 22/2003-5512 V posuzovaném případě se Nejvyšší správní soud zabýval situací, kdy byly pro žalobce vykonávány servisní a montážní činnosti na základě smlouvy o dílo. Ze spisového materiálu bylo patrné, že žalobce byl zapsán v obchodním rejstříku vedeném Krajským soudem v Českých Budějovicích s předmětem podnikání: obchodní a zprostředkovatelská činnost, montáže zemědělské techniky, zámečnictví, montáž, oprava a údržba vyhrazených elektrických zařízení a výroba rozvaděčů nízkého napětí, provádění staveb, jejich změn a odstraňování. Servisní a montážní práce byly dále fakturovány jednotlivým odběratelům. Prokazatelně bylo též zjištěno, že servisní a montážní práce nebyly prováděny na náklady zhotovitele. Jak vyplynulo z faktur vystavených žalobcem jeho odběratelům, byla zhotoviteli zadávána práce, pracoval na stejných technologických celcích jako zaměstnanci žalobce, přičemž používal materiálu žalobce, nevykonával tudíž svoji práci nezávisle, ale podle pokynů žalobce. Práce provedené zhotovitelem i práce provedené zaměstnanci žalobce pak byly účtovány ve stejné hodinové sazbě.

12

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.3.2004, čj. 5 Afs 22/2003 - 55, www.nssoud.cz

21

Nejvyšší správní soud v této kauze vyslovil názor, že posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů. Posouzením, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost dle zákona o daních z příjmů či ne se Nejvyšší správní soud zabýval v mnohých dalších, výše necitovaných rozsudcích, např. 2 Afs 4/2005-56 13 , 2 Afs 176/2004-140 14 , 2 Afs 161/2004-13115, 8 Afs 46/2006-5716.

2.3

Vymezení závislé činnosti dle pokynu D - 285

V návaznosti na nejasnosti při klasifikaci příjmů fyzických osob se Ministerstvo financí rozhodlo definovat závislou činnost ve smyslu vymezení její základních charakteristik pomocí pokynu řady D v zájmu zajištění jednotného uplatňování ustanovení zákona o daních z příjmů. Pod taktovkou tehdejší náměstkyně ministra financí, Ing. Dany Trezziové, byl dne 10. srpna 2005 vydán Pokyn č. D – 285 17 . Účelem pokynu D – 285 bylo vymezit hranice pro správné stanovení způsobu zdanění příjmů daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ve spojitosti s uzavřenými jinými než pracovněprávními vztahy, tj. určení správného způsobu zdanění v případech

nesprávně

uzavřených

a

formulovaných

obchodněprávních

a

občanskoprávních vztahů z hlediska daňového. Meritum uvedeného pokynu vycházelo mimo jiné z některých z výše citovaných soudních rozhodnutí. Zákonné vymezení prostřednictvím pouhého plnění příkazů plátce, obsažené v ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se dle pokynu D – 285 ukázalo jako nedostačující a neschopné postihnout všechny reálně možné případy. 13

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.1.2006, čj. 2 Afs 4/2005 - 56, www.nssoud.cz Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 01.6.2005, čj. 2 Afs 176/2004 - 140, www.nssoud.cz 15 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26.5.2005, čj. 2 Afs 161/2004 - 131, www.nssoud.cz 16 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.9.2007, čj. 8 Afs 46/2006 - 57, www.nssoud.cz 17 TREZZIOVÁ, Dana - Pokyn č. D - 285 Ministerstva financí, čj. 53/79 983/2005-532, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů a vymezení tzv. závislé činnosti ze dne 10. srpna 2005 14

22

Již ze samotné povahy věci je dle názoru Ministerstva financí zřejmé, že k plnění příkazů (pokynů) plátce dochází prakticky do určité míry ve všech případech zadávání prací

a

činností

(dodavatelských

zakázek),

tedy

nikoliv

pouze

v

rámci

pracovněprávních vztahů (i při subdodávkách si má objednavatel právo kontrolovat a hlídat dodavatele, zda práci koná podle jeho přání a případně subdodavatele korigovat svými příkazy). Citovaný pokyn dále stanovil, že vymezení pojmu "závislá činnost" nemůže být redukováno pouze na činnost vykonávanou podle příslušných příkazů a pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Prakticky to znamená, že definiční prvek závislosti při závislé činnosti tak bude dán především povahou vykonávané činnosti, znaky a okolnostmi, za kterých je práce vykonávána a zda na uzavření pracovněprávního vztahu je dán zájem obou smluvních stran. Pokyn D – 285 následujícím způsobem stanovil nejčastější znaky a okolnosti indikující vztah závislé činnosti fyzické osoby a osoby, od níž jí plyne příjem:




plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovědnost související s její činností,




fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,




odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osoby v pracovněprávním vztahu,




materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické osobě poskytovány plátcem příjmu,




vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý nebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů.

23

2.4

Shrnutí

Vymezení závislé činnosti a funkčních požitků uvedené v zákoně o daních z příjmů není zcela dostačující. Praxe ukázala, že jasnější kritéria pro rozhodnutí, zda výkon činnosti lze podřadit pod závislou činnost přinesla až soudní judikatura. Na základě této judikatury se Ministerstvo financí rovněž pokusilo definovat závislou činnost v pokynu D – 285. Níže se i já, na základě citovaných rozsudků, pokynu D – 285 a vlastních závěrů, pokusím shrnout podstatné znaky odlišující závislou činnost od činnosti nezávislé. Tyto znaky by měly pomoci poplatníkům a plátcům stanovit, zda se v případě konkrétního poměru jedná o závislou činnost, či nikoliv, a zda konkrétní poměr může být subsumován pod poměr obdobný poměru pracovněprávnímu, služebnímu, či členskému. Dle mého názoru by plátci příjmu měli obhájit to, že se v konkrétním případě nejedná o závislou činnost, pokud budou splněny následující podmínky: •

činnosti, které představují hlavní zdroj příjmů daného plátce, jsou vykonávány prostřednictvím jeho zaměstnanců a ne osob samostatně výdělečně činných. Na druhou stranu jiné činnosti (např. vedení účetnictví)

mohou

být

"outsourcovány"

prostřednictvím

jiných

podnikatelů; •

plátce příjmů nedává příkazy během zhotovení díla či výkonu jiné činnosti ve smyslu stanovení postupu zhotovení konkrétního díla či činnosti, jelikož poplatník by měl samostatně vykonávat ucelenou činnost nebo zhotovit ucelené dílo, které předá objednateli takového díla;

•

není to plátce příjmu, kdo nese odpovědnost za zhotovené dílo, nýbrž samotný poplatník, který dílo zhotovil (případně poskytl službu);

24

•

poplatník by neměl podléhat stejným interním předpisům plátce příjmů, jako jeho zaměstnanci (např. interní směrnice plátce příjmů upravující odměňování zaměstnanců nebo nárok na dovolenou);

•

poplatník vykonává svou činnost nezávisle (včetně ekonomické nezávislosti na plátci příjmů), ideálně ve vlastních prostorách, či prostorách pronajatých. V odůvodněných případech může vykonávat danou činnost v prostorách objednatele, musí k tomu však být patřičný důvod (např. ochrana utajovaných informací);

•

plátce příjmů nenutí poplatníka k uzavření jiného než pracovněprávního vztahu díky svému silnějšímu ekonomickému postavení. Rovněž jej nenutí k výkonu činnosti pouze pro jednoho plátce (např. obdobou konkurenční doložky, jak je definována zákoníkem práce);

•

poplatník nevykonává činnost pouze pro jednoho plátce a takovou činnost nevykonává dlouhodobě;

•

plátce příjmů by neměl, až na výjimky (např. v případě ochrany počítačových dat), poskytovat zhotoviteli díla či poskytovateli služby pracovní pomůcky včetně nářadí, pracovního materiálu apod.;

•

odměna za výkon činnosti či zhotovení díla není stanovena obdobně, jak tomu bývá v případě pracovněprávních vztahů (např. měsíční odměna, hodinová odměna).

Výše uvedená kritéria mají pomocný charakter. Pokud plátce příjmů neobhájí nezávislost vztahu k poplatníkovi v případě kontroly ze strany správce daně, bude posouzení konkrétního poměru v rukou soudů. Pokud bude činnost poplatníka vykonávaná pro plátce příjmů klasifikována jako závislá činnost, příjmy vyplacené za takto vykonanou činnost podlehnou dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti v režimu ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů a příslušným odvodům pojistného. Na základě citovaných rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu lze poukázat na skutečnost, že i rozhodovací praxe není v této problematice zcela konzistentní. Existuji totiž případy, kdy poměr, na první pohled obdobný poměru 25

pracovněprávnímu, služebnímu či členskému, nebyl českými soudy klasifikován jako poměr obdobný poměru pracovněprávnímu, služebnímu či členskému. Dále je z vývoje legislativy uplynulých let patrné, že režim zdanění osob samostatně výdělečně činných je vůlí zákonodárce zvýhodněn oproti režimu zdanění zaměstnanců. Stejný trend můžeme pozorovat i v případě odvodů pojistného. Právě tyto skutečnosti dle mého názoru jistým způsobem přispívají k navyšujícímu se počtu osob samostatně výdělečně činných vykonávajících činnost podřaditelnou pod činnost závislou.

3

Plnění poskytovaná zaměstnancům

Většina světových ekonomik zažívala v uplynulých letech před finanční krizí prudký růst z pohledu realizovaných obchodů a jejich celkových výnosů. Tento růst šel ruku v ruce s náborem zaměstnanců a obecným zvyšováním nároků v oblasti jejich odměňování. Globální finanční krize však umístila snižování mzdových nákladů na přední pozice v žebříčku priorit zaměstnavatelů. Zaměstnavatelé

mohou

vedle

peněžních

plnění

poskytovat

svým

zaměstnancům i plnění nepeněžní. Nepeněžní příjem je v souladu s ustanovením § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů předmětem daně z příjmů fyzických osob stejně jako příjem peněžní. Vhodnou kombinací těchto dvou složek může zaměstnavatel dosáhnout jak úspory mzdových nákladů, daňových úspor z pohledu daně z příjmů právnických osob, tak i zvýšení motivace zaměstnanců pomocí využití zvýhodnění poskytnutých zákonem o daních z příjmů. Tato zvýhodnění jsou mimo jiné uvedena v ustanovení § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů. V této kapitole se budu podrobně zabývat především nepeněžními plněními poskytovanými zaměstnancům. V první řadě se bude jednat o alternativní instrumenty odměňování zaměstnanců v podobě motivačních plánů založených na hodnotě akcií, které sice nejsou explicitně upraveny ustanoveními zákona o daních z příjmů, považuji je však za velmi efektivní a moderní nástroj odměňování. Zaměřím se na nejčastěji 26

užívané motivační akciové plány a pokusím se blíže stanovit jejich dopad do daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Dále se budu zabývat vybranými plněními poskytovanými zaměstnancům, která jsou upravena v ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů. Bude se jednat o taková plnění, která považuji z daňového pohledu za zajímavá a jejichž právní úprava daná zákonem o daních z příjmů není ve všech ohledech zcela jasná.

3.1

Akciové motivační plány

Dopad úsporných opatření a snižování mzdových nákladů vytváří obraz současné

motivace

zaměstnanců.

Jedním

z vhodných

a

v zahraničí

hojně

využívaných nástrojů zvýšení motivace zaměstnanců jsou instrumenty alternativního odměňování zaměstnanců v podobě motivačních plánů, založených na akciích či vlastním jmění společnosti. Odměna účastníků akciových motivačních plánů (zpravidla se jedná o vedoucí zaměstnance a členy orgánů obchodních společností) je vždy navázána na hospodářský výsledek dané společnosti. Značná část kompenzace zaměstnanců tak může být prostřednictvím motivačních plánů vyplacená až po dosažení předem stanoveného hospodářského růstu. Akciové motivační plány tudíž umožňují dlouhodobě motivovat a integrovat řídící zaměstnance do procesu podnikání společnosti. Tento způsob odměňování je rovněž velmi efektivní z pohledu finančních toků obchodních společností. Motivační plány navázané na hodnotu akcií společnosti jsou velmi populárním instrumentem odměňování zaměstnanců v anglosaských zemích i západních státech kontinentální Evropy. Česká republika mezi tyto země zatím nepatří, což má za důsledek poměrně nerozvinutou právní úpravu odměňování zaměstnanců. Tato skutečnost dává značnou volnost při navržení motivačního plánu. Při nastavení

27

pravidel akciových motivačních plánů však musí být rovněž zohledněny relevantní prameny práva Evropské Unie18. V případě, že plnění poskytovaná na základě akciových motivačních plánů poskytuje třetí osoba se sídlem mimo území České republiky, pro kterou účastník plánu

nevykonává

závislou

činnost

(např.

mateřská

společnost

českého

zaměstnavatele) a náklady spojené s akciovým plánem nejsou přeúčtovány českému zaměstnavateli, lze dosáhnout úspor na pojistném na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, což ještě výrazněji zvyšuje atraktivnost této formy odměňování. S tímto názorem se ztotožnilo i Ministerstvo zdravotnictví.19 Navíc náklady vynaložené na akciové plány mohou být za určitých podmínek považovány za daňově uznatelné pro zaměstnavatele v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona o daních z příjmů. Nyní se zaměřím na nejčastěji užívané druhy zaměstnaneckých akciových plánů a jejich dopad do daně z příjmů ze závislé činnosti. Jak již bylo uvedeno výše, zákon o daních z příjmů tuto formu plnění zaměstnancům neupravuje a proto se pokusím o vymezení dopadů těchto akciových plánů na základě obecných právních principů a výkladů příslušných úřadů.

3.1.1 Opce na nákup akcií

Účastníkům opčního plánu je umožněno na základě smlouvy o koupi cenných papírů s odkládací podmínkou zakoupit určitý počet akcií společnosti (v České republice se ve většině případů jedná o akcie zahraničních mateřských společností českých obchodních společností). Akcie jsou účastníkům opčního plánu nabídnuty za 18

Např. Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/71/ES ze dne 4. listopadu 2003 o prospektu, který má být zveřejněn při veřejné nabídce nebo přijetí cenných papírů k obchodování, a o změně směrnice 2001/34/ES; Doporučení Komise ze dne 30. dubna 2009 o politice odměňování v odvětví finančních služeb č. 2009/384/ES 19 Závěr jednání Ministerstva zdravotnictví ze dne 18. května 2009, jež byl dán na vědomí Centru mezistátních úhrad, Komoře daňových poradců a všem statutárním zástupcům zdravotních pojišťoven v České republice (tento závěr nebyl oficiálně zveřejněn).

28

předem stanovenou, tzv. opční cenu. Opční cena na nákup akcií se ve většině případu rovná ceně akcií dané společnosti v době udělení opce. K vlastnímu nákupu akcií společnosti pomocí uplatnění opce na nákup akcií může dojít až po uplynutí předem stanovené doby (tj. po dosažení tzv. dospělosti opce). V praxi se většinou setkáváme s dospělostí opcí po uplynutí přibližně tří let. Vymezení doby potřebné k dosažení dospělosti opce v podmínkách konkrétního opčního plánu předpokládá precizní zohlednění stávajícího prostředí podnikatelské sféry, časového rámce uzavřených kontraktů a předmětu podnikání dané společnosti. Opční plány nejsou, až na dílčí aspekty, v českém právu upraveny. Ustanovení § 158 obchodního zákoníku však stanovuje, že stanovy mohou určit, že zaměstnanci společnosti mohou nabývat akcie společnosti za následujících podmínek: stanovy nebo usnesení valné hromady o zvýšení základního kapitálu mohou určit, že zaměstnanci nemusí splatit celý emisní kurs akcií nebo celou cenu, za něž je společnost pro zaměstnance nakoupila, pokud bude rozdíl pokryt z vlastních zdrojů společnosti. Souhrn částí emisního kursu nebo kupních cen všech akcií, jež nepodléhají splacení zaměstnanci, však v takovém případě nesmí překročit 5 % základního kapitálu společnosti v době, kdy se o upsání akcií zaměstnanci nebo jejich prodeji zaměstnancům rozhoduje. Obchodní zákoník v ustanovení § 158 dále stanovuje, že tato práva mohou uplatnit pouze zaměstnanci společnosti a zaměstnanci společnosti, kteří odešli do důchodu. Zákon o daních z příjmů tento druh plnění poskytovaného zaměstnancům přímo neupravuje, a tudíž se na zdanění takového příjmu aplikují obecná ustanovení zákona o dani z příjmů a základní principy daňového práva. Z pohledu dopadů do daní z příjmů fyzických osob je nezbytné život opčního plánu rozdělit na tři základní okamžiky, kterými jsou udělení opce, dosažení její dospělosti a její uplatnění.

29

Udělení opce Dle znění ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů se příjmy ze závislé činnosti rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo osoba, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních předpisů, a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance, kteří jsou poplatníky daně z příjmů ze závislé činnosti. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá práva, služby nebo věci, kromě bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, v platném znění, dále jen „zákon o oceňování majetku“), nebo cena, kterou účtuje jiným osobám, jakož i částka stanovená podle ustanovení § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů. V souladu s výše uvedeným se domnívám, že zaměstnanci vzniká nepeněžní příjem v okamžiku udělení opce na nákup akcií zaměstnavatelem, jelikož v souvislosti se závislou činností vykonávanou pro zaměstnavatele získal právo na nákup akcií za zvýhodněnou cenu. Výše zdanitelného příjmu zaměstnance by však měla zohlednit skutečnost, že v drtivé většině případů nejsou opce na nákup akcií převoditelné a možnost jejich uplatnění je podmíněná trváním pracovněprávního vztahu u zaměstnavatele v době uplatnění opce. Nepeněžní příjem zaměstnance v době udělení opce je tudíž velmi nízký, jelikož by se dalo tvrdit, že jeho majetek v souvislosti s udělením opce téměř nevzrostl. Z důvodu náročnosti stanovení výše zdanitelného příjmu v okamžiku udělení opce na nákup akcií i z důvodu nárůstu popularity opčních plánů u nadnárodních společností se k této problematice vyjádřilo i Ministerstvo financí v pokynu D – 30020.

20 TREZZIOVÁ, Dana - Pokyn č. D - 300 Ministerstva financí čj. 15/107 705/2006, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů ze dne 16. listopadu 2006

30

Pokyn D – 300 k ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů stanovuje, že při bezúplatném poskytnutí práva opce na koupi akcií za předem sjednanou cenu se za příjem ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. d) a odst. 3 zákona o daních z příjmů považuje majetkový prospěch, který zaměstnanci plyne až v okamžiku uplatnění opce, nikoliv při jejím poskytnutí; výše příjmu se stanoví jako rozdíl mezi vyšší obvyklou cenou akcií v okamžiku uplatnění opce a jejich nižší sjednanou kupní cenou. Názor Ministerstva financí není závazný, nicméně, správci daně při výkonu své činnosti postupují v jeho souladu, což přineslo značné zjednodušení do aplikační praxe. Vydání pokynu D – 300 rovněž harmonizovalo přístup českých správců daně se správci jiných zemí, jelikož za zdanitelný příjem není v zahraničí zpravidla považován okamžik udělení opce, nýbrž až samotné uplatnění opce na nákup akcií. Soulad přístupů jednotlivých jurisdikcí ke zdanění opčních plánů přispívá ke zjednodušení daňových záležitostí z pohledu mezinárodního zdanění příjmů fyzických osob. Rozdílné přístupy ke vzniku zdanitelného příjmu v okamžiku udělení opce na nákup akcií by byly např. při vyloučení dvojího zdanění velmi problematické.

Dospělost opce Po dosažení dospělosti opce má zaměstnanec právo poskytnutou opci uplatnit. Zpravidla je v podmínkách opčního plánu rovněž limitována doba, ve které může opci zaměstnanec uplatnit (v praxi se setkáváme s průměrnou dobou v rozmezí od 1 do 3 měsíců). V okamžiku dosažení dospělosti opce se zaměstnanec dostává do závěrečné fáze opčního plánu a příjem za závislé činnosti může kdykoliv generovat tím, že opci uplatní. Dosažení dospělosti opce z tohoto důvodu zakládá vznik zdanitelného příjmů účastníka opčního plánu. Obdobně, jak je tomu v případě stanovení zdanitelného příjmu v okamžiku udělení opce, zůstává otázkou, jak správně stanovit výši zdanitelného příjmu. Při dosažení dospělosti opce není známo, zda příjem vůbec vznikne, ani to, v jaké výši

31

tento příjem vznikne v okamžiku uplatnění, jelikož se výše příjmů bude odvíjet od tržní hodnoty akcií v okamžiku uplatnění. Problém stanovení výše zdanitelného příjmu v okamžiku dosažení dospělosti opce je v praxi rovněž vyřešen výše citovaným názorem Ministerstva financí, publikovaným v pokynu D – 300, v jehož souladu správci daně zpravidla postupují a za okamžik rozhodný pro zdanění dosažení dospělosti opce nepovažují. Ačkoliv pokyn D – 300 stanovuje, že příjmem se rozumí uplatnění opce, nikoliv dosažení její dospělosti, jsem toho názoru, že již dosažení dospělosti opce představuje zdanitelný příjem zaměstnance. Pro zajímavost bych rád uvedl, že v některých zemích Evropské unie, např. na Slovensku (platí pro opce udělené do 31. prosince 2009), právě dosažení dospělosti zakládá vznik zdanitelného příjmu a správci daně rovněž k datu dosažení dospělosti daň z příjmů fyzických osob vyměřují. Z pohledu peněžních toků zaměstnance nemůžeme tento přístup považovat za optimální, jelikož daň z příjmů fyzických osob může být vyměřena a splatná v období, kdy ještě nedošlo ke generování příjmů. I samotné stanovení výše zdanitelného příjmu není v takovém případě zcela jasné (jelikož není znám kurz akcií v okamžiku uplatnění opce) a zpravidla dochází k dodatečnému upřesnění výše zdanitelného příjmu až po uplatnění opce (ať už prostřednictvím mzdového systému, či např. podáním dodatečného přiznání k dani z příjmů fyzických osob).

Uplatnění opce V tomto okamžiku dochází, po splnění všech podmínek opčního plánu, k vlastnímu nákupu akcií zaměstnancem za opční cenu. Zaměstnanec se stává vlastníkem cenných papírů a může s nimi volně disponovat dle svého uvážení. Uplatněním opce se završuje život opčního plánu jako celku. Není pochyb o tom, že zaměstnanci v okamžiku uplatnění opce vzniká zdanitelný příjem v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, který 32

se rovná rozdílu mezi opční a tržní cenou cenných papírů v okamžiku jejích nákupu. Pokud cenné papíry poskytnuté zaměstnanci v rámci opčního plánu nejsou kotovány a obchodovány na regulovaném trhu, je nezbytné, pro účely stanovení výše zdanitelného příjmu, tržní cenu cenných papírů v okamžiku uplatnění opce stanovit v souladu s ustanovením § 20 zákona o oceňování majetku. V případě, že by správce daně nepostupoval v souladu s pokynem D – 300 a za zdanitelný příjem zaměstnance považoval již udělení opce či dosažení její dospělosti, částka rovnající se příjmu zdaněnému při udělení opce či dosažení dospělosti opce by měla být dle mého názoru v souladu s obecnými principy zdanění odečtena od příjmu realizovaného uplatněním opce na nákup akcií. V případě prodeje cenných papírů se již nejedná o příjem ze závislé činnosti, ale o příjem ostatní. Dle § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle ustanovení § 6 až § 9 zákona o daních z příjmů, jsou zejména příjmy z převodu vlastní nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru nebo spoluvlastnického podílu na nich, movité věci, cenného papíru a příjmy plynoucí jako protiplnění menšinovým akcionářům při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů s výjimkou uvedenou v ustanovení § 4 zákona o daních z příjmů. Příjmy z prodeje cenných papírů je možné v souladu s ustanovením § 4 odst. 1, písm. w) zákona o daních z příjmů osvobodit od daně z příjmů fyzických osob po splnění stanovených podmínek.

3.1.2 Akcie s omezeným vlastnickým právem

Často využívanými motivačními akciovými plány v nadnárodních společnostech jsou rovněž akciové plány, na základě kterých jsou zaměstnancům poskytnuty akcie s omezenými možnostmi nakládání (s tzv. restrikcemi). Tyto akciové plány zažily svůj rozkvět okolo roku 2005 vzhledem k nečekaně vysokým nákladům obchodních 33

společností vynaložených na poskytnutí zaměstnaneckých akcií na základě opčních plánů21. Základním principem těchto plánů je bezplatné poskytnutí akcií zaměstnanci při zahájení akciového plánu. Vlastnické právo k akciím je však omezeno a restrikce uvalené na tyto akcie jsou uvolněny na základě podmínek nadefinovaných v daném akciovém plánu a po uplynutí stanovené doby. Nejčastějšími restrikcemi jsou omezení možnosti převodu akcií na třetí osobu, omezení hlasovacích práv a omezení nároku na výplatu dividendy. Doba, potřebná pro uvolnění restrikcí, se v průměru rovněž pohybuje okolo tří let, jak je tomu v případě dosažení dospělosti u opčních plánů. Navíc se často setkáváme s nastavením výkonnostních podmínek pro daného zaměstnance (např. dosažení vytyčených prodejních plánů, realizace významných transakcí apod.), po jejichž splnění dochází k uvolnění restrikcí. Standardním omezením je rovněž uvolnění restrikcí pouze v případě trvání pracovněprávního vztahu se zaměstnavatelem. Z pohledu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti rozlišujeme dva rozhodné okamžiky, tj. poskytnutí akcií s restrikcemi a uvolnění restrikcí.

Poskytnutí akcií s restrikcemi V okamžiku poskytnutí akcií zaměstnanec realizuje zdanitelný příjem, jelikož dochází k převodu vlastnického práva k cenným papírům. Tento příjem je předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Nicméně, převedené vlastnické právo je významně omezeno a uvolnění tohoto omezení není z pohledu zaměstnance zdaleka jisté. Z tohoto důvodu by výše zdanitelného příjmu měla odrážet charakter uvalených restrikcí. Pro účely stanovení výše zdanitelného příjmu je třeba postupovat v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, tj. postupovat v souladu se zákonem o oceňování majetku. Rovněž je možné využít služeb certifikovaných znalců v oblasti oceňování majetku pro účely případně kontroly ze strany správce daně. 21 BARNES, Ryan, Mapping Out The Stock Options Landscape, dostupné z http://www.investopedia.com/articles/optioninvestor/07/evolvingoptions.asp

34

Na poskytnutí akcií s restrikcemi není možné aplikovat pokyn D – 300, který upravuje výhradně bezúplatné poskytnutí práva opce na nákup akcií.

Uvolnění restrikcí V okamžiku uvolnění restrikcí uvalených na vlastnické právo k poskytnutým akciím dochází k nabytí neomezeného vlastnického práva k cenným papírům a zaměstnanec může s takto nabytým majetkem volně disponovat včetně jeho zcizování, pobírání dividend apod. Po uvolnění restrikcí dochází k navýšení majetku účastníka akciového plánu v souvislosti s výkonem závislé činnosti. Z tohoto důvodu je okamžik uvolnění restrikcí považován za okamžik vzniku zdanitelného příjmu zaměstnance ze závislé činnosti. Příjmem zaměstnance je v okamžiku uvolnění restrikcí tržní hodnota akcií získaných prostřednictvím motivačního plánu. Výše příjmu zdaněného v okamžiku poskytnutí akcií s restrikcemi (pokud výše takového příjmu nebyla nulová s ohledem na charakter uvalených restrikcí) by měla být zohledněna. Výsledný zdanitelný příjem ze závislé činnosti by se dle mého názoru měl rovnat rozdílu mezi tržní hodnotou akcií v okamžiku uvolnění restrikcí a výší příjmu ze závislé činnosti, který již byl zdaněn v okamžiku poskytnutí akcií s omezeným vlastnickým právem. V případě prodeje akcií zaměstnancem bude nutno takové transakce posoudit z pohledu zdanění ostatních příjmů fyzických osob v souladu s ustanovením § 10 zákona o daních z příjmů.

3.1.3 Akcie poskytnuté za sníženou/nulovou cenu

Jedním z oblíbených a pro jeho nízkou náročnost často užívaným akciovým plánem je prodej akcií zaměstnanci za sníženou cenu oproti tržní hodnotě takových akcií k datu prodeje. Jedná se o velmi jednoduchý akciový plán jak z pohledu jeho 35

administrativy, tak i zdanění. Z pohledu dopadů do daní z příjmů ze závislé činnosti je rozhodný pouze okamžik prodeje akcií zaměstnanci za sníženou cenu, či poskytnutí takových akcií zcela zdarma.

Poskytnutí akcií Poskytnutí akcií za sníženou cenu či zcela zdarma představuje zdanitelný příjem zaměstnance v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Výše příjmů ze závislé činnosti se bude rovnat rozdílu mezi tržní hodnotou akcií v den prodeje a cenou, za kterou zaměstnanec takové akcie nabyl. Pro účely stanovení výše zdanitelného příjmu je třeba postupovat v souladu se zákonem o oceňování majetku. Příjem z prodeje cenných papírů bude, jak již bylo uvedeno výše, posuzován jako ostatní příjem a daněn v režimu ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů.

3.1.4 Výplata bonusu na základě kurzu akcií

Obchodní společnosti, které nejsou kótovány na burze cenných papírů, či ty, které spatřují značnou zátěž v emitování nových nebo odkupu stávajících akcií pro účely zaměstnaneckých akciových plánů, mají možnost implementovat i jiné, než výše uvedené, motivační plány. Některé motivační plány nepředpokládají operace se skutečnými akciemi, nýbrž výplatu finančního bonusu, jehož výše je odvozena od růstu hodnoty akcií dané společnosti. Pro tyto motivační plány se vžil název „Fantom plány“. Zaměstnanec účastnící se takového plánu získává peněžité plnění ve formě bonusu, jehož výše je ve většině případu odvozena od rozdílu mezi hodnotou akcií společnosti v okamžiku výplaty bonusu a hodnotou, kterou tyto akcie měly v okamžiku zahájení motivačního plánu. V praxi se setkáváme s velmi různorodými metodami výpočtu odměn vyplacených na základě Fantom plánů (např. výše bonusu je 36

stanovena pomocí koeficientu násobícího hodnotu akcií v den výplaty odměny na základě Fantom plánu). Společnosti implementující tento druh motivačního plánu by měly zohlednit prvek motivace účastníků takového plánu při navržení metody kalkulace finanční odměny. Rozhodným okamžikem pro daňové posouzení tohoto plánu je vlastní výplata bonusu.

Výplata bonusu Výše peněžitého plnění v podobě bonusu vyplaceného na základě tohoto druhu motivačního plánu podlehne dani z příjmů ze závislé činnosti v okamžiku jeho výplaty v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

3.2

Automobil poskytnutý k služebním a soukromým účelům

Plnění poskytované zaměstnancům ve formě možnosti používat motorové vozidlo pro služební i soukromé účely je velmi časté. Zpravidla toto plnění bývá poskytováno zaměstnancům na vedoucích pozicích a těm zaměstnancům, kteří motorové vozidlo potřebují pro bezprostřední výkon své pracovní činnosti. „Sjednání možnosti využívání vozidla i pro soukromé účely je uzavření smlouvy nepojmenované, a záleží tedy na dohodě zaměstnavatele a zaměstnance, jak uvedený vztah konkretizují. Lze doporučit uzavření písemné smlouvy a určitě je možné ve „smlouvě o využívání přiděleného automobilu“ např. odkázat na přiměřené použití smlouvy o výpůjčce dle § 659 až § 662 občanského zákoníku ve věcech smlouvou neupravených“22 Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 6 odst. 6 stanovuje, že poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny 22

BĚHOUNEK, Pavel - Poskytnutí služebního automobilu i pro soukromé účely, Daňový expert, č. 3, ASPI, 2008

37

vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel používaných pro služební i soukromé účely. Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v ustanovení § 29 odst. 1 až 9 zákona o daních z příjmů. Pro zajímavost bych rád uvedl, že zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, v platném znění, byl novelizován zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění a zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, v platném znění. Na základě této novelizace vstoupil nepeněžní příjem zaměstnance ve formě možnosti používat motorové vozidlo k služebním i soukromým účelům od 1. ledna 2008 do vyměřovacího základu pro odvody pojistného. Mohlo by se zdát, že výše citovaným ustanovením zákona o daních z příjmů zákonodárce poskytl zcela jasný návod ke zdanění nepeněžního plnění ve formě poskytnutí motorového vozidla. Nicméně, pro úplnost bych se rád zaměřil na situace, které první věta výše citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů nepředpokládá.

Motorové vozidlo není poskytnuto bezplatně Zaměstnavatel může zaměstnanci poskytnout motorové vozidlo pro služební i soukromé účely (případně pouze pro soukromé účely) za úplatu, tj. nájemné. 38

„V takovém případě je příjmem rozdíl, o který ocenění ve výši 1% vstupní ceny (nejméně však 1 000 Kč) přesahuje úhradu (nájemné). Může se však použít i cena obvyklá za pronájem konkrétního vozidla (pak příjem bude rozdíl mezi obvyklou cenou pronájmu a nižší úhradou nájemného), což je praktické při poskytnutí vozidla jen např. na jeden den v měsíci.“23 S tímto názorem se neztotožňuji, jelikož se domnívám, že ocenění ve výši 1% vstupní ceny motorového vozidla lze použít pouze za podmínek stanovených v ustanovení § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů, tj. pokud je motorové vozidlo poskytnuto zcela bezplatně. V opačném případě je dle mého názoru vždy nutno postupovat v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a to určením ceny obvyklé.

Motorové vozidlo není používáno pro služební i soukromé účely V případě, že je motorové vozidlo poskytnuté zaměstnanci používáno výhradně pro služební účely, dle mého názoru nevzniká zaměstnanci příjem ze závislé činnosti, jelikož mu v takovém případě neplyne žádný majetkový prospěch. Na druhou stranu, pokud zaměstnanec využívá motorové vozidlo pouze k účelům soukromým, je nepochybné, že takovému zaměstnanci vznikl zdanitelný nepeněžní příjem, jehož výše se stanoví stejně jako v případě poskytnutí motorového vozidla za úplatu, tj. v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Zásadním úkolem zůstává nalezení hranice mezi služebním a soukromým využitím motorového vozidla poskytnutého zaměstnanci. Obecně se dá říci, že cesty z bydliště zaměstnance do místa výkonu práce jsou považovány za cesty soukromého charakteru stejně tak jako veškeré další cesty, které nejsou konány v souvislosti s výkonem pracovní činnosti pro zaměstnavatele. Touto otázkou se rovněž zabýval následující rozsudek Nejvyššího správního soudu, který považuji za velice zajímavý.

23

PELECH, Petr; PELC, Vladimír - Daně z příjmů s komentářem 2005, 6. aktualizované vydání, Olomouc: Anag, 2005, 815 s, ISBN 80-7263-278-7

39

Rozsudek NSS 2 Afs 185/2006 - 4924 V posuzované kauze společnost uzavřela nájemní smlouvy s jedinými společníky a jednateli této společnosti. Předmětem nájemních smluv byl pronájem prostor na parkování služebních vozidel společnosti v garáži rodinného domu, jehož byli společníci vlastníky. Výše nájmu byla sjednána na 200 Kč měsíčně. Tato vozidla byla využívána k cestám z místa bydliště do sídla společnosti. V místě bydliště společníků a jednatelů neměla společnost provozovnu, v knihách jízd tyto cesty z garáže do sídla žalobce nebyly zaznamenány. Správce daně v řízení, které předcházelo kasační stížnosti, dospěl k závěru, že se nejedná o pracovní cesty, nýbrž o cesty soukromého charakteru

Nejvyšší správní soud se zcela ztotožnil s argumentací obsaženou v odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu v tom smyslu, že je v zájmu žalobce jako podnikajícího subjektu zajišťovat svůj majetek, tedy i vozidla. Z výpisu z obchodního rejstříku bylo patrno, že předmět činnosti žalobce je takový, že k němu je nutné vozidla využívat. Ze skutečnosti, že tato vozidla jsou garážována v prostorách pronajatých od zaměstnanců žalobce a že tito jimi jezdí do práce, přitom ještě nelze nikterak dovozovat, že se jedná o případ upravený v ustanovení § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů, tzn., že jde o bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. Je zcela přirozené, že vozidla musela být žalobci k dispozici, což lze docílit pouze tak, že budou každodenně převážena z místa jejich garážování do sídla firmy. Fakt, že tak činili přímo zaměstnanci firmy, je zcela nerozhodný, protože kdyby tak nečinili oni, musel by si stejnou službu žalobce zajistit jiným způsobem a nepochybně i způsobem výrazně nákladnějším.

Nejvyšší správní soud uzavřel, že pouze z okolnosti, že vozidla byla na základě nájemní smlouvy garážována v rodinném domě zaměstnanců žalobce a že jimi byla převážena do sídla firmy, ještě bez dalšího není možno dospět k závěru, že jim byla tato 24 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.5.2007, čj. 2 Afs 185/2006 - 49, www.nssoud.cz

40

vozidla poskytnuta pro soukromé účely. K takovému závěru by mohly vést teprve další indicie plynoucí zejména z knihy jízd a z dalších technických dokumentů, týkajících se těchto vozidel. Takovéto zjišťování však správce daně neprováděl a krajský soud proto postupoval zcela správně, když za dané skutkové situace dospěl k závěru, že poskytnutí vozidel zaměstnancům pro soukromé účely prokázáno nebylo.

Pohonné hmoty Pohonné hmoty spotřebované zaměstnancem pro služební účely nepředstavují příjem ze závislé činnosti. Nicméně pokud se zaměstnavatel rozhodne zaměstnanci hradit pohonné hmoty pro účely soukromé, je nezbytné částku rovnající se hodnotě takových pohonných hmot zahrnout do základu daně z příjmů ze závislé činnosti. Alternativou může být přímá úhrada spotřebovaných pohonných hmot zaměstnancem.

3.3 Možnost využívat rekreační a další zařízení

Plnění poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům ve formě možnosti využívat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení patří mezi velmi frekventované u širších skupin zaměstnanců. Zákon o daních z příjmů ve svém ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) stanovuje, že od daně jsou kromě příjmů uvedených v ustanovení § 4 zákona o daních z příjmů

dále

osvobozena

nepeněžní

plnění

poskytovaná

zaměstnavatelem

zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb25 ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení nebo ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce; jde-li 25

dle Vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění vyhlášky č. 510/2002 Sb. (dále jen „vyhláška FKSP“)

41

však o poskytnutí rekreace včetně zájezdů, je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za kalendářní rok. Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance. Z výše uvedeného vyplývá, že podmínkami pro osvobození příjmu ve formě možnosti využívat rekreační a jiná výše uvedená zařízení od daně z příjmů ze závislé činnosti jsou: •

jedná se o nepeněžní plnění; a

•

toto plnění je poskytnuto z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu („Sociální fond představuje účelově vyčleněné finanční prostředky pro potřeby, které by jinak byly pokryty fondem kulturních a sociálních potřeb.“26), ze zisku po zdanění nebo z daňově neuznatelných nákladů.

Pokud se jedná o situaci, kdy zaměstnavatel na základě smluvního vztahu uhradí přímo provozovateli rekreačního nebo jiného zařízení uvedeného v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů (dále jen „jiné zařízení“) poplatek za možnost jejich využití zaměstnanci, či v případě, kdy zaměstnavatel sám provozuje rekreační nebo jiné zařízení a z vlastních prostředků uhradí náklady spojené s jejich užíváním zaměstnanci, není pochyb o tom, že se o nepeněžní plnění jedná. Na druhou stranu pokud zaměstnavatel proplatí zaměstnanci účet, který v první fázi uhradil zaměstnanec provozovateli rekreačního nebo jiného zařízení, jedná se o příjem peněžní, jelikož zaměstnanec od zaměstnavatele obdrží finanční hotovost. Výklad pojmu „nepeněžní plnění“ však není vždy jednoznačný. S touto problematikou se setkáváme často v případě poskytnutí poukázky na odběr služeb (včetně služeb spojených s možnosti využívat rekreační nebo jiné zařízení). Plnění poskytnuté zaměstnancům formou poukazů lze obecně považovat jak za peněžní plnění, tak i za plnění nepeněžní. Argumenty pro klasifikaci takového plnění jako plnění 26

PELECH, Petr; PELC, Vladimír - Daně z příjmů s komentářem 2005, 6. aktualizované vydání, Olomouc: Anag, 2005, 815 s, ISBN 80-7263-278-7

42

peněžního charakteru vycházejí z názoru, že tyto poukázky mají přesně danou finanční hodnotu a jsou směnitelné za určité zboží nebo služby. Na druhou stranu ovšem rozsah použití těchto poukázek je omezen a poukázky přijaté výměnou za služby či zboží jsou následně

poskytovateli

služby

či

prodejci

zboží

uhrazeny

v penězích

právě

zaměstnavatelem, resp. zprostředkovatelem v podobě vydavatele poukázek. Vzhledem k tomu, že na danou problematiku neexistovaly jednoznačné názory ani

mezi

odbornou veřejností,

byla

otázka

povahy

poukázek

poskytovaných

zaměstnavatelem na odběr určitého zboží či služeb konzultována na úrovni Komory daňových poradců a Ministerstva financí v rámci koordinačních výborů27. Závěry publikované ve stanovisku Ministerstva financí potvrdily, že plnění poskytovaná formou poukázek mají charakter nepeněžního plnění. Důvodem je fakt, že zaměstnanec v takovém případě neobdrží od zaměstnavatele finanční obnos, ale pouze poukaz na odběr určité služby či na nákup určitého zboží, přičemž tyto služby či zboží jsou následně poskytovateli uhrazeny zaměstnavatelem, resp. zprostředkovatelem v podobě vydavatele poukázek. S ohledem na výše uvedené závěry by příjmy plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním poukazů na služby spojené s možností využívat rekreační nebo jiná zařízení měly splnit podmínku pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob ve smyslu poskytnutí nepeněžního plnění zaměstnanci. Výše uvedený přístup je rovněž konstantně potvrzován kontrolními orgány, které dlouhodobě uznávají klasifikaci plnění poskytnutých formou poukázek na odběr určitého zboží či služeb jako plnění nepeněžního charakteru a touto dlouhodobou správní praxí určitým způsobem dotváří právo v této oblasti. I přesto se však můžeme setkat se situací, kdy správci daně nepostupují v souladu s ustálenou praxí. “Ke znakům právního státu neoddělitelně patří hodnota právní jistoty a z ní vyplývající princip ochrany důvěry občanů v právo, které jsou v nejobecnější podobě obsaženy v čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR. Povaha materiálního právního státu přitom 27 228/12.03.08 – Příspěvek: Problematika poukázek na nepeněžní plnění na odběr služeb a případně jiných plnění a vymezení účelů poukázek na nepeněžní plnění ze dne 19.4.2008 a 07/26.01.05 – Příspěvek: Problematika poukázek na nepeněžní plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci ze dne 8.9.2007

43

obsahuje rovněž s ním spjatou maximu, podle níž, jestliže někdo jedná v (oprávněné) důvěře v nějaký zákon (resp. v právo vůbec), nemá být v této své důvěře zklamán. Ochrana jednání učiněného v důvěře v právo pak předpokládá, že právnická nebo fyzická osoba jedná v důvěře nejen v text relevantního právního předpisu, ale zejména též v důvěře v trvající výklad takového předpisu orgány veřejné moci, včetně konstantní správní praxe správních úřadů a výkladu práva podávaného správními soudy. Přehodnocení výkladu ze strany správních úřadů nebo soudů za nezměněného stavu interpretovaných právních předpisů přitom není vyloučeno, avšak lze v něm spatřovat závažný zásah do právní jistoty a intenzitu tohoto zásahu je nutno vždy posuzovat ve světle konkrétní situace. Platí však, že změna dlouhodobé správní praxe nebo soudní judikatury, ale za nezměněného stavu právních předpisů, může nastat jen ze závažných a principiálních důvodů směřujících k dosažení určité právem chráněné hodnoty; v žádném případě se však tak nesmí dít svévolně.“28 Dle citovaného nálezu Ústavního soudu může být na svévolnou a náhlou změnu výkladu zákona potvrzovaného dosavadní správní praxí nahlíženo, jako na narušení základních principů právního státu.

3.4 Dary

V České republice se často setkáváme s tím, že zaměstnavatelé odměňují své zaměstnance formou darů poskytnutých k příležitosti narozenin či státních svátků a jiných důležitých výročí (např. setrvání u zaměstnavatele po dobu 10-ti let). Zákon o daních z příjmů obdobně, jak je tomu v případě osvobození nepeněžního plnění ve formě možnosti využívat rekreační a jiná zařízení, v ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) stanovuje,

že

od

daně

z příjmů

je

osvobozena

hodnota

nepeněžních

darů

poskytovaných z fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky FKSP, u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžních darů poskytovaných za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na 28

Nález Ústavního soudu ze dne 22. června 2009, č.j. IV.ÚS 568/06, naulus.usoud.cz

44

dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance. Vyhláška FKSP se vztahuje pouze na organizační složky státu, státní příspěvkové organizace a příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky. I přesto zákon o daních z příjmů na tento předpis odkazuje v souvislosti s osvobozením nepeněžních příjmů ve formě darů. Vyhláška FKSP v ustanovení § 14 odst. 1 možnost poskytnutí peněžních nebo věcných darů limituje na následující situace: a) za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky, b) při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr, c) při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku, d) při prvním odchodu do starobního nebo plného invalidního důchodu. Ačkoliv

vyhláška

FKSP

upravuje

možnost

poskytnutí

jak

věcných

(tj.

nepeněžních) tak i peněžních darů, zákon o daních z příjmů limituje osvobození do výše 2 000 Kč ročně u jednoho zaměstnance pouze na dary nepeněžního charakteru. V souvislosti s posouzením, zda se jedná o nepeněžní plnění ve formě daru, či nikoliv, bych rád opět poukázal na závěry koordinačních výborů citovaných v kapitole 3.429, které se týkaly dárkových poukazů. Dle závěrů Ministerstva financí skutečnost, že na poukázce je vyznačena přesná finanční hodnota této poukázky je relevantní pouze 29 228/12.03.08 – Příspěvek: Problematika poukázek na nepeněžní plnění na odběr služeb a případně jiných plnění a vymezení účelů poukázek na nepeněžní plnění ze dne 19.4.2008; 07/26.01.05 – Příspěvek: Problematika poukázek na nepeněžní plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci ze dne 8.9.2007

45

z hlediska ocenění služeb či zboží, které lze výměnou za tuto poukázku získat, není však určující při posuzování charakteru poukázky samotné, tj. dary ve formě dárkových poukazů na odběr služeb či zboží lze považovat za nepeněžní plnění. Z výše uvedeného vyplývá, že pouze nepeněžní dary poskytnuté u příležitostí uvedených v ustanovení §14 odst. 1 vyhlášky FKSP jsou do výše 2 000 Kč od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny. Hodnota nepeněžních darů poskytnutých u výše citovaných příležitostí přesahující 2 000 Kč ročně u jednoho zaměstnance a hodnota peněžních darů představuje zdanitelný příjem zaměstnance.

3.5 Zvýhodněné půjčky

Ne příliš časté, nicméně, z daňového pohledu zajímavé plnění, jsou zvýhodněné půjčky. Peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroků, je v souladu s ustanovením § 6 odst. 9 písm. l) zákona o daních z příjmů osvobozeno od daně, pokud je poskytnuto zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky FKSP a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmů) po jeho zdanění, jedná-li se o návratné půjčky poskytnuté zaměstnanci na bytové účely do výše 100 000 Kč nebo k překlenutí tíživé finanční situace do výše 20 000 Kč a u zaměstnance postiženého živelní pohromou do výše 1 000 000 Kč na bytové účely a do výše 200 000 Kč k překlenutí tíživé finanční situace. V případě poskytnutí bezúročné půjčky nebo půjčky s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku, je třeba takovou situaci posoudit z pohledu ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, tj. stanovit rozdíl mezi obvyklou a zaměstnavatelem a

46

zaměstnancem sjednanou výší úroku. Touto problematikou se rovněž zabýval pokyn Ministerstva financi D – 30030. Ministerstvo financí v tomto pokynu k ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů uvádí, že úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v tomto čase obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování peněžních prostředků na požádání dlužníka. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení půjčky a zaměstnavatel má v tomto případě povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (tj. musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí zaměstnavatel vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné půjčky (úvěry) poskytovány a vybrat takový úvěr, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých půjčku on sám zaměstnanci poskytuje. “Úrok obvyklý se použije také při výpočtu peněžního zvýhodnění z půjček poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci na jiný účel, než je výše uvedeno jako podmínka daňového osvobození.”31

3.6 Přechodné ubytování

Plnění ve formě poskytnutí přechodného ubytování je hojně využíváno v případě zahraničních pracovníků (např. ekonomických zaměstnanců českých subjektů, vyslaných do České republiky na základě mezinárodního pronájmu pracovních sil), ale i v případě českých zaměstnanců, jejichž místo bydliště je odlišné od místa výkonu práce (např. z důvodu přeložení v rámci zaměstnavatele v souladu s ustanovením § 43 zákoníku práce). V souladu s ustanovením § 6 odst. 9 písm. i) zákona o daních z příjmů je hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem 30 TREZZIOVÁ, Dana, Pokyn č. D - 300 Ministerstva financí čj. 15/107 705/2006, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ze dne 16. listopadu 2006 31 PLOYER, Jan - Zaměstnanecká půjčka bezúročná i úročená, Otázky a odpovědi v praxi, č. 2, ASPI, 2008

47

práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, osvobozena od daně, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně. Zákon o daních z příjmů tedy předpokládá splnění všech čtyř podmínek pro účely osvobození od daně z příjmů, tj. jedná se o přechodné ubytování, nejde o ubytování při pracovní cestě, jedná se o nepeněžní plnění poskytnuté v souvislosti s výkonem práce a obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště.

Výklad pojmu přechodné ubytování Ani zákon o daních z příjmů, ani jiné právní předpisy nedefinují pojem přechodného ubytování ve smyslu vymezení hranice mezi ubytováním přechodným a ubytováním trvalého charakteru. „Není podstatné, na jakou dobu je takové přechodné ubytování zaměstnanci poskytnuto (je-li samozřejmě splněna podmínka, že se jedná o ubytování přechodného a nikoli trvalého charakteru).“32 Domnívám se, že posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o přechodné ubytování, nebo ubytování trvalé, je nezbytné učinit na základě komplexních ukazatelů týkajících se konkrétního poplatníka (např. zda měl poplatník v daném bytovém prostoru ubytování již před zahájením výkonu závislé činnosti pro daného zaměstnavatele či nikoliv). Hodnotou přechodného ubytování se myslí rovněž úhrada služeb spojených s ubytováním (např. vodné, stočné, elektřina)33.

Ubytování poskytnuté při pracovní cestě Ubytování poskytnuté při pracovní cestě (včetně peněžní úhrady nákladů na ubytování) není považováno za příjem ze závislé činnosti v souladu s ustanovením § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů, je-li poskytnuto v souladu s příslušnými ustanoveními zákoníku práce. 32

DOBEŠOVÁ, Katarína - O změnách zákona o daních z příjmů v zákoně o stabilizaci veřejných rozpočtů, z pohledu zaměstnance a zaměstnavatele, Práce a mzda, č. 11, ASPI, 2007 33 DOBEŠOVÁ, Katarína - O změnách zákona o daních z příjmů v zákoně o stabilizaci veřejných rozpočtů, z pohledu zaměstnance a zaměstnavatele, Práce a mzda, č. 11, ASPI, 2007

48

V této souvislosti bych rád zmínil ustanovení § 177 zákoníku práce, které stanovuje, že je-li zaměstnavatelem sjednáno, popřípadě vnitřním předpisem stanoveno poskytnutí náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru nebo přeložení do jiného místa, mohou se tyto náhrady poskytovat až do výše a rozsahu podle ustanovení § 165 zákoníku práce. Výše citované ustanovení zákoníku práce dále stanovuje, že tyto náhrady může zaměstnavatel zaměstnanci poskytovat do doby, než zaměstnanec nebo člen jeho rodiny a jiná fyzická osoba, kteří s ním žijí v domácnosti, získají v obci místa výkonu práce přiměřený byt, nejdéle však 4 roky, a jde-li o pracovní poměr, který je sjednáván na dobu určitou, nejdéle do skončení tohoto pracovního poměru. Na základě tohoto ustanovení zákoníku práce může zaměstnavatel do doby získání přiměřeného bytu (nejdéle však 4 roky) poskytovat zaměstnanci cestovní náhradu ve formě ubytování, která bude (v celkové výši) osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti dle ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. Vyvstávají zde však dvě zásadní otázky, tj. co můžeme považovat za „přiměřený byt“ a jakým okamžikem je tento byt „získán“. Domnívám se, že přiměřenost bytu musí být posuzována s ohledem na rodinné poměry konkrétního zaměstnance, např. pokud zaměstnanec bydlí s rodinou, musí velikost bytu odpovídat standardním potřebám rodiny ve smyslu velikosti bytu, počtu pokojů, hygienického zařízení apod. Za získání bytu dle mého názoru lze považovat uzavření nájemní smlouvy, kde stranou této smlouvy bude zaměstnanec (tj. získání bytu není dle mého názoru podmíněno vlastnickým právem k danému bytu). Ke stejnému závěru dospělo Ministerstvo financí v rámci koordinačního výboru: •

„pojem

„získá“

je

nutno

v posuzovaném

případě

uplatňovat

tak,

že

zaměstnanec získá právo užívání (např. na základě vlastnictví, zřízeného věcného břemene, nájmu, podnájmu) k přiměřenému bytu na základě dostatečně jistého právního instrumentu (platný, účinný a písemný právní úkon, který nelze v krátké výpovědní lhůtě – např. měsíční – ukončit) •

pojem „přiměřený byt“ je nutno posuzovat vždy s ohledem na

49

a)

dohodnuté smluvní podmínky, za kterých zaměstnanec byt užívá,

b)

konkrétní rodinné poměry zaměstnance (a jeho případné rodiny)

c)

standardní potřeby zaměstnance (a jeho rodiny) - zejména v návaznosti

na velikost bytu, atd.“34 Možnost osvobození celkové výše ubytování poskytnutého v rámci režimu ustanovení § 177 zákoníku práce od daně z příjmů ze závislé činnosti není v praxi často využíváno z důvodu ostražitosti plátců příjmů. Nicméně poskytnutí náhrady při přijetí či přeložení může být jak pro poplatníka, tak i plátce příjmů velice výhodné (náhrady cestovních výdajů jsou v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů považovány za daňově uznatelný náklad).

Nepeněžní plnění poskytnuté v souvislosti s výkonem práce Nejčastěji se setkáváme s nepeněžním plněním v podobě přímé úhrady všech nákladů spojených s ubytováním poskytovateli ubytování, tj. nájemci či provozovateli ubytovacího zařízení. V těchto smluvních vztazích musí jako pronajímatel vystupovat zaměstnavatel, nikoliv zaměstnanec. Pokud by zaměstnavatel proplácel zaměstnanci výdaje spojené s přechodným ubytováním, byla by celková hodnota těchto výdajů proplacených zaměstnavatelem považována za příjem ze závislé činnosti. Nepeněžní plnění musí být, pro účely osvobození od daně z příjmů, zaměstnanci poskytnuto v přímé souvislosti s výkonem práce. Tato podmínka je zákonem o daních z příjmů stanovena z toho důvodu, že daňové zvýhodnění ve formě osvobození od daně z příjmů je určeno pro zaměstnance, jejichž bydliště není v dostatečně blízké vzdálenosti k místu výkonu práce.

34

244/18.06.08 – Příspěvek: Daňová účinnost vybraných položek prvotně upravených zákoníkem práce z pohledu jejich uplatnění ve zdaňovacím období 2007 a 2008 a navazující problémy ze dne 23.5.2008

50

Obec přechodného ubytování není shodná s obcí bydliště zaměstnance Bydlištěm se v souladu s ustanovením § 2 odst. 4 zákona o daních z příjmů rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. V souvislosti s tím, že přechodné ubytování je často poskytováno zahraničním zaměstnancům, bych rád zmínil, že pokyn D – 30035 stanovil, že daňové osvobození nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem formou přechodného ubytování se vztahuje za podmínek stanovených v ustanovení § 6 odst. 9 také na zaměstnance, který je v České republice daňovým nerezidentem. Podmínka přechodného ubytování v České republice ale nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidence v České republice takový poplatník tvrdil, že v místě pobytu (ubytování) v České republice má stálý byt s úmyslem se v něm trvale zdržovat. V tomto kontextu by pak místo poskytnutého ubytování v České republice mělo pro daňové účely charakter jeho bydliště (stálého bytu), nikoliv místa jeho přechodného ubytování. Zahraniční zaměstnanci, kteří se z titulu poskytnutého ubytování stanou českými daňovými rezidenty, tudíž přicházejí o možnost osvobození nepeněžního plnění ve formě poskytnutí přechodného ubytování do výše 3 500 Kč měsíčně. Na druhou stranu právě na tuto skupinu zaměstnanců může zaměstnavatel aplikovat výše rozebranou možnost poskytnutí cestovních náhrad v režimu ustanovení § 177 zákoníku práce.

3.7 Soukromé životní pojištění a penzijní připojištění

Jedním z velmi častých plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům v českém prostředí jsou příspěvky na soukromé životní pojištění a penzijní připojištění se státním příspěvkem. Oblíbenost těchto plnění tkví hned v několika důvodech. Zaměstnanci často uzavírají soukromé životní pojištění a penzijní připojištění 35

TREZZIOVÁ, Dana - Pokyn č. D - 300 Ministerstva Financí čj. 15/107 705/2006, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ze dne 16. listopadu 2006

51

z důvodu finančního zabezpečení v případě nečekaných událostí (např. smrt, invalidita) a dožití určitého věku a z finančně výhodné formy důchodového spoření, která garantuje státní příspěvek36. Soukromé životní pojištění a penzijní připojištění se státním příspěvkem je pro fyzické osoby zajímavé rovněž z pohledu možnosti odpočtu příspěvků zaplacených na soukromé životní pojištění a penzijní připojištění se státním příspěvkem v souladu s ustanovením § 15 odst. 5 a odst. 6 zákona o daních z příjmů od základu daně. Od daně z příjmů jsou v souladu s ustanovením § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů osvobozeny: •

příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázané na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu; a

•

částky pojistného, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití nebo na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se zaměstnanec invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti, na základě

pojistné

smlouvy

uzavřené

mezi

zaměstnancem

jako

pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zvláštního právního předpisu, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, za podmínky, že ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let. V úhrnu (tj. příspěvky na soukromé životní pojištění i penzijní připojištění se státním příspěvkem) je však od daně z příjmů osvobozeno maximálně 24 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele. Příspěvky zaměstnavatele hrazené nad rámec této úhrnné částky podléhají dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. 36

zákon č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, v platném znění

52

Daňové zvýhodnění ve formě osvobození od daně z příjmů není možné uplatnit v případě, že příspěvek na soukromé životní pojištění a penzijní připojištění se státním příspěvkem je poskytnut zaměstnavatelem zaměstnanci v peněžní podobě. V souvislosti s příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem bych rád poznamenal, že Evropská komise dne 28. října 2010 vyslovila názor, že česká legislativa je v této oblasti diskriminační, jelikož se osvobození od daně z příjmů i možnost snížení základu daně vztahuje pouze na penzijní fondy se sídlem na území České republiky, a vyzvala Českou republiku k nápravě.37 Novelizované znění zákona o daních z příjmů, jež má nabýt účinnosti 1. ledna 2011, však nově osvobození od daně z příjmů i možnost snížení základu daně vztahuje i na příspěvky uhrazené poskytovateli finančních služeb oprávněnému k provozování penzijního pojištění v členském státě Evropské unie, Norsku nebo Islandu. Pro zajímavost bych rovněž rád uvedl, že v případě nedodržení podmínek pro možnost odečtení příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem a životní pojištění (které se téměř kryjí s podmínkami pro osvobození příspěvků od daně z příjmů v souladu s ustanovením § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů) od základu daně z důvodu např. zániku pojištění nebo dodatečné změny pojistných podmínek, jsou příjmem poplatníka podle ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů částky, o které byl poplatníkovi v příslušných letech z důvodu zaplacených příspěvků na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo životní pojištění snížen základ daně38.

37

MKRTCHYAN, Tigran - European Commission requests Czech Republic to end discriminatory treatment of foreign pensions, přístupné z http://online.ibfd.org/kbase/

38

§ 15 odst. 5 poslední věta zákona o daních z příjmů a ustanovení § 15 odst. 6 poslední věta zákona o daních z příjmů

53

3.8 Odborný rozvoj a rekvalifikace

Oblíbeným

plněním

poskytovaným

zaměstnavateli,

zejména

vedoucím

pracovníkům, je nepeněžní plnění vynaložené na odborný rozvoj zaměstnanců ve formě možnosti absolvovat odborné kurzy, školení a získávat např. certifikáty manažerských či jiných dovedností. Odborný rozvoj a rekvalifikace se v kontextu ekonomického vývoje posledních let stále více týká i zaměstnanců na nižších pozicích,

jelikož

právě

vzdělání

značnou

mírou

zvyšuje

možnost uplatnění

zaměstnanců na trhu práce a konkurenceschopnost jejich zaměstnavatelů. Ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů stanovuje, že od daně z příjmů jsou osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost39; toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům. Zákon o daních z příjmů pojmy odborný rozvoj ani rekvalifikace nedefinuje a pro účely vymezení těchto pojmů musí být zohledněna jak ustanovení § 227 - § 235 zákoníku práce, tak i ustanovení § 108 odst. 1 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění (dále jen „zákon o zaměstnanosti“). V souladu s ustanovením § 227 zákoníku práce se odborným rozvojem zaměstnanců rozumí zejména: •

zaškolení a zaučení (zaměstnavatel je povinen zaškolit nebo zaučit zaměstnance, který vstupuje do zaměstnání bez kvalifikace nebo zaměstnance, který přechází z důvodů na straně zaměstnavatele na nové pracoviště nebo na nový druh práce, pokud je to nezbytné),

39

Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění

54

•

odborná

praxe

absolventů

škol

(zaměstnavatelé

zabezpečují

absolventům středních škol, konzervatoří, vyšších odborných škol a vysokých škol přiměřenou odbornou praxi k získání praktických zkušeností a dovedností potřebných pro výkon práce), •

prohlubování kvalifikace (prohlubováním kvalifikace zaměstnance se rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce, a dále se za prohlubování kvalifikace považuje rovněž její udržování a obnovování),

•

zvyšování kvalifikace (zvýšením kvalifikace se rozumí změna hodnoty kvalifikace, získání nebo rozšíření kvalifikace. Zvyšováním kvalifikace je studium, vzdělávání, školení nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže je tato činnost v souladu s potřebou zaměstnavatele).

Zákon o zaměstnanosti v ustanovení § 108 odst. 1 stanovuje, že rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace, včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Při určování obsahu a rozsahu rekvalifikace se vychází z dosavadní kvalifikace, zdravotního stavu, schopností a zkušeností fyzické osoby, která má být rekvalifikována formou získání nových teoretických znalostí a praktických dovedností v rámci dalšího profesního vzdělávání. Na základě výše citovaných ustanovení zákoníku práce a zákona o zaměstnanosti můžeme uzavřít, že zákon o daních z příjmů velmi široce vymezuje možnost osvobození nepeněžního plnění vynaloženého na odborný rozvoj a rekvalifikaci zaměstnanců. Pro účely uplatnění osvobození plnění zaměstnavatele na odborný rozvoj zaměstnanců od daně z příjmů musí být kumulativně splněny následující podmínky: •

jedná se o nepeněžní plnění, tj. zaměstnavatel hradí náklady přímo poskytovateli vzdělávací služby, a 55

•

vzdělávání zaměstnance souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

„Pokud by zaměstnanec absolvoval prohloubení nebo zvýšení kvalifikace nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele a zaměstnavatel by mu toto vzdělávání hradil formou nepeněžního plnění, nebude se na zaměstnance vztahovat ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů, ale u zaměstnance půjde o nepeněžní plnění, u kterého lze využít znění § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů“40. Pro

osvobození

nepeněžního

plnění

vynaloženého

na

rekvalifikaci

zaměstnanců se nevyžaduje, aby příslušná rekvalifikace souvisela s předmětem činnosti zaměstnavatele.

3.9 Sociální výpomoc

S plněním ve formě sociální výpomoci, která je poskytnuta zaměstnavatelem zaměstnanci se můžeme v poslední době setkat především v oblastech postižených povodněmi. Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 6 odst. 9 písm. o) pamatuje na tíživé situace zaměstnanců v důsledku živelních pohrom a havárií. Dle tohoto ustanovení jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav za předpokladu, že tyto příjmy jsou vypláceny z fondu kulturních a sociálních

potřeb

nebo

ze

sociálního

fondu

za

obdobných

podmínek

u

zaměstnavatelů, na které se předpis o fondu kulturních a sociálních potřeb nevztahuje nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

40

MACHÁČEK, Ivan - Vzdělávání zaměstnanců – aktuální daňové aspekty, Daně a právo v praxi, č. 5, ASPI, 2010

56

Tento příspěvek je osvobozený od daně, a to za podmínky, že byl vyhlášen nouzový stav v oblasti, kde má zaměstnanec bydliště. Na základě čl. 5 ústavního zákona č. 110/1998 Sb., o bezpečnosti České republiky, v platném znění, může vláda vyhlásit nouzový stav v případě živelních pohrom, ekologických nebo průmyslových havárií, nehod nebo jiného nebezpečí, které ve značném rozsahu ohrožují životy, zdraví nebo majetkové hodnoty anebo vnitřní pořádek a bezpečnost. Nouzový stav nemůže být vyhlášen z důvodu stávky vedené na ochranu práv a oprávněných hospodářských a sociálních zájmů. Jak však bude na toto plnění pohlíženo v případě, že není v dané oblasti vyhlášen nouzový stav, ačkoliv je silně zasažena živelní pohromou, ekologickou nebo jinou havárií? V souvislosti s povodněmi v létě roku 2010 nebyl vládou vyhlášen nouzový stav např. v Libereckém kraji, nýbrž pouze stav ohrožení, ačkoliv byl tento kraj zasažen živelní pohromou nejvíce. Za těchto podmínek sociální výpomoc poskytnutá zaměstnancům v souvislosti s překlenutím mimořádně obtížných poměrů podlehne dani z příjmů fyzických osob. Pro úplnost bych rád uvedl, že toto plnění nepodléhá odvodům pojistného na sociální zabezpečení 41 a zdravotní pojištění 42 , bez ohledu na to, jaký stav byl na daném území vyhlášen.

3.10 Shrnutí

V první části této kapitoly jsem detailně rozebral alternativní nástroje odměňování zaměstnanců ve formě akciových motivačních plánů a jejich dopad do daně z příjmů fyzických osob. Absence zákonné úpravy akciových motivačních plánů v zákoně o daních z příjmů přinesla jisté pochyby z pohledu určení výše příjmů za závislé činnosti a určení okamžiku vzniku zdanitelného příjmu. Tyto pochyby týkající 41

§ 5 odst. 2 písm. e) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění 42 § 3 odst. 2 písm. e) zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, v platném znění

57

se opčních plánů byly prakticky eliminovány publikací názoru Ministerstva financí v pokynu D – 300, v souladu s nímž správci daně zpravidla postupují. Jiné typy akciových plánů však musí být posouzeny v souladu se základními principy zdanění. Alternativní nástroj odměňování v podobě zaměstnaneckých akciových plánů může být pro zaměstnance velmi atraktivní, jelikož za určitých předpokladů umožňuje zdanění realizovaných příjmů nikoliv v průběhu trvání akciového plánu, ale až po uplynutí doby potřebné k realizaci samotného příjmu. V určitých případech rovněž umožňuje úsporu na pojistném. Tento moderní způsob odměňování má mnoho dalších pozitivních dopadů. Na jedné straně efektivně stimuluje lidské zdroje společnosti pomocí silné motivace zaměstnanců navázané na vlastnictví akcií společnosti a finanční odměny. Na straně druhé umožňuje úsporu mzdových nákladů pomocí odměn vyplácených až po dosažení stanovených hospodářských výsledků společnosti na úkor vyplácení pravidelných finančních bonusů. V druhé části této kapitoly jsem se zaměřil na vybraná plnění poskytovaná zaměstnancům, která jsou upravena v ustanovení § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů. Na základě výše popsaných zjištění mají zaměstnavatelé možnost volit ze široké škály peněžních i nepeněžních plnění, kterými mohou své zaměstnance za výkon závislé činnosti odměňovat a je pouze na nich, zda využijí zvýhodnění daná ustanoveními zákona o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů však stanovuje přísná kritéria pro splnění podmínek pro účely osvobození daných plnění od daně z příjmů fyzických osob. Zaměstnavatelé by se měli při volbě druhu plnění zaměřit nejen na způsob poskytnutí tohoto plnění, ale i na výklad jednotlivých pojmů obsažených v ustanoveních zákona o daních z příjmů. V případě optimálního využití možnosti osvobození určitých typů plnění od daně z příjmů může zaměstnavatel efektivně motivovat své zaměstnance.

58

4. Závěr

V této diplomové práci jsem se zaměřil na vymezení příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, jelikož v praxi často dochází ke sporům v této oblasti. Dále jsem se věnoval vybraným plněním poskytovaným zaměstnancům v souvislosti s výkonem závislé činnosti a jejich dopadům do daně z příjmů ze závislé činnosti. V první kapitole této diplomové práce jsem se zabýval zákonnou definici závislé činnosti a funkčních požitků. Na základě analýzy platného znění zákona o daních z příjmů a četnosti soudních sporů v této oblasti jsem došel k závěru, že zákonné vymezení závislé činnosti není dostačující. Z tohoto důvodu jsem se zabýval vybranými judikáty Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Právě tyto judikáty vymezily základní rysy závislého vztahu mezi plátcem příjmů a poplatníkem. Ani tyto judikáty však zcela jasně nevymezují hranici mezi závislým a nezávislým vztahem poplatníka a plátce příjmů. Proto jsem dále analyzoval přístup Ministerstva financí k vymezení závislé činnosti. V této fázi jsem popsal metodický pokyn Ministerstva financí, který si kladl za cíl jasným způsobem vymezit hlavní rysy závislé činnosti. Na základě zhodnocení všech analyzovaných zdrojů jsem vymezil hlavní kritéria odlišující závislou činnost od činnosti nezávislé. V případě dodržení všech zmíněných kritérií se domnívám, že by nezávislost vztahu plátce příjmů a poplatníka měla být obhajitelná. Druhá kapitola této diplomové práce byla věnovaná plněním poskytovaným zaměstnancům. Nejprve jsem se zaměřil na zaměstnanecké akciové plány, které nejsou, až na výjimky, českou legislativou upraveny. Popsal jsem nejčastěji používané typy akciových plánů a vymezil základní okolnosti mající vliv na jejich daňové posouzení. Tyto okolnosti jsem u jednotlivých typů akciových motivačních plánů z pohledu platného znění zákona o daních z příjmů,

59

metodického pokynu Ministerstva financí a základních právních principů zhodnotil a popsal jejich dopad do daně z příjmů ze závislé činnosti. V druhé části této kapitoly jsem se zaměřil na zaměstnanecká zvýhodnění, která za určitých podmínek mohou být osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. Na základě posouzení zákonné úpravy, judikatury, názorů Ministerstva financí i odborné veřejnosti jsem detailně rozebral jednotlivé podmínky stanovené zákonem pro účely osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti. Věřím, že tento rozbor je dostatečně komplexní pro vymezení způsobu poskytnutí jednotlivých plnění pro účely osvobození od daně a zároveň upřesňuje výklad pojmů, které zákon o daních z příjmů užívá, avšak jejich interpretace není zcela jasná.

60

Seznam použité literatury

Monografie

•

PELECH, Petr; PELC, Vladimír - Daně z příjmů s komentářem 2005, 6. aktualizované vydání, Olomouc: Anag 2005, 815 s, ISBN 80-7263-278-7

•

JANOUŠKOVÁ, Jana; KOLIBOVÁ, Helena - Zaměstnanecké výhody a daně, 1. vydání, Praha: Grada Publishing 2005, 116 s, ISBN 80-247-1364-0

•

LARKING, Barry - International Tax Glossary, 5. aktualizované vydání, Amsterdam: IBFD 2005, 826 s, ISBN 90-76078-83-1

•

OECD Committee on Fiscal Affairs - OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Paříž: OECD Publications 2005, 375s, ISBN 90-76078-99-2

•

JANOUŠEK, Karel; FITŘÍKOVÁ, Dagmar - Automobil v podnikání, 2. aktualizované a rozšířené vydání, Ostrava: Sagit 2001, 367s, ISBN 80-7208-269-8

•

ŠTEINFELD, Jakub; GALUŠKA, Pavel - Zaměstnanecké výhody a daně, Praha: ASPI Publishing 2004, 128 s, ISBN 80-86395-81-2

•

KOBÍK, Jaroslav - Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, Praha: ANAG 2007, 799 s, ISBN 978-80-7263-375-3

•

POTGENS, Frank - Income from International Private Employment, Amsterdam: IBFD 2006, 1020 s, ISBN 90-8722-001-4

•

BAXA, Josef; KANIOVÁ, Lenka; SCHILLEROVÁ, Alena; ŽIŠKOVÁ, Marie - Přehled judikatury ve věcech daňového řízení, Praha: ASPI 2007, 496 s, ISBN 978-80-7357-2259

•

SALAČOVÁ, Marie; SEDLÁKOVÁ, Eva - Daň z příjmů v praxi, Praha: C.H.Beck 1996, 323 s, ISBN 80-7179-109-1

•

BRYCHTA, Ivan; MACHÁČEK, Ivan; DĚRGEL, Martin - Meritum – Daň z příjmů 2009, Praha: ASPI 2009, 584 s, ISBN 978-80-7357-442-0

Legislativa •

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění

•

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění 61

•

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, v platném znění

•

Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění

•

Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, v platném znění

•

Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění

•

Zákon č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, v platném znění

•

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v platném znění

•

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění

•

Zákon č. 218/2002 Sb., služební zákon, v platném znění

•

Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v platném znění

•

Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, v platném znění

•

Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, v platném znění

•

Ústavní zákon č. 110/1998 Sb., o bezpečnosti České republiky, v platném znění

•

Vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění vyhlášky č. 510/2002 Sb.

•

Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/71/ES, o prospektu, který má být zveřejněn při veřejné nabídce nebo přijetí cenných papírů k obchodování, a o změně směrnice 2001/34/ES

•

Doporučení Komise 2009/384/ES, o politice odměňování v odvětví finančních služeb

Judikatura •

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. července 2006, čj. 2 Afs 173/2005-69, www.nssoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. prosince 2006, čj. 7 Afs 142/2005-67, www.nssoud.cz

•

Nález Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2003, sp. zn. II. ÚS 168/02, nalus.usoud.cz 62

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. února 2007, čj. 5 Afs 71/200691, www.nssoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 05.12.2005, čj. 5 Afs 70/2004 - 60, www.nssoud.cz.

•

Nález Ústavního soudu ze dne 31. srpna 2004, sp. zn. II. ÚS 69/03, nalus.usoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.1.2009, čj. 7 Afs 72/2008 - 97, www.nssoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 03.4.2007, čj. 1 Afs 73/2004 - 89, www.nssoud.cz

•

Usnesení Ústavního soudu ze dne 6. prosince 2001 čj. III. ÚS 410/01, naulus.usoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.3.2004, čj. 5 Afs 22/2003 - 55, www.nssoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.1.2006, čj. 2 Afs 4/2005 - 56, www.nssoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 01.6.2005, čj. 2 Afs 176/2004 140, www.nssoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26.5.2005, čj. 2 Afs 161/2004 131, www.nssoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.9.2007, čj. 8 Afs 46/2006 - 57, www.nssoud.cz

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.5.2007, čj. 2 Afs 185/2006 - 49, www.nssoud.cz

•

Nález Ústavního soudu ze dne 22. června 2009, č.j. IV.ÚS 568/06, naulus.usoud.cz

63

Pokyny Ministerstva financí •

TREZZIOVÁ, Dana, Pokyn č. D - 285 Ministerstva financí, čj. 53/79 983/2005532, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů a vymezení tzv. závislé činnosti ze dne 10. srpna 2005

•

TREZZIOVÁ, Dana, Pokyn č. D - 300 Ministerstva financí čj. 15/107 705/2006, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů ze dne 16. listopadu 2006

Koordinační výbory •

228/12.03.08 – Příspěvek: Problematika poukázek na nepeněžní plnění na odběr služeb a případně jiných plnění a vymezení účelů poukázek na nepeněžní plnění ze dne 19.4.2008

•

07/26.01.05

– Příspěvek: Problematika poukázek

na

nepeněžní plnění

poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci ze dne 8.9.2007 •

244/18.06.08 – Příspěvek: Daňová účinnost vybraných položek prvotně upravených zákoníkem práce z pohledu jejich uplatnění ve zdaňovacím období 2007 a 2008 a navazující problémy ze dne 23.5.2008

Články a ostatní internetové zdroje •

KALENSKÁ, Marie - Závislá činnost a funkční požitky z hlediska zákona o daních z příjmů a pracovního práva, Právo a podnikání, č. 5, ASPI, 1996

•

KOBÍK, Jaroslav; RAMBOUSEK, Jan; ŠPERL, Jiří - Problematika překlasifikace příjmů z podnikání na příjmy ze závislé činnosti v případě dodávky služeb fyzickými osobami – podnikateli, Daňové spory, jejich prevence a řešení, ASPI, 2006

•

DOBEŠOVÁ, Katarína - O změnách zákona o daních z příjmů v zákoně o stabilizaci veřejných rozpočtů, z pohledu zaměstnance a zaměstnavatele, Práce a mzda, č. 11, ASPI, 2007

64

•

BĚHOUNEK, Pavel - Poskytnutí služebního automobilu i pro soukromé účely, Daňový expert, č. 3, ASPI, 2008

•

MKRTCHYAN, Tigran - European Commission requests Czech Republic to end discriminatory

treatment

of

foreign

pensions,

dostupné

z

http://online.ibfd.org/kbase/ •

BARNES, Ryan - Mapping Out The Stock Options Landscape, dostupné z http://www.investopedia.com/articles/optioninvestor/07/evolvingoptions.asp

•

PLOYER, Jan - Zaměstnanecká půjčka bezúročná i úročená, Otázky a odpovědi v praxi, č. 2, ASPI, 2008

•

MACHÁČEK, Ivan - Vzdělávání zaměstnanců – aktuální daňové aspekty, Daně a právo v praxi, č. 5, ASPI, 2010

•

TREZZIOVÁ, Dana - Zdaňování opcí na nákup cenných papírů poskytnutých zaměstnanci, Daně a právo v praxi, č. 4, ASPI, 2006

65

Abstrakt/Abstract Tato diplomová práce se zabývá příjmy ze závislé činnosti a funkčními požitky. V praxi se často setkáváme se spory ve smyslu vymezení závislé činnosti. V první řadě je proto úkolem této diplomové práce vymezit závislou činnost a funkční požitky pomocí analýzy platných právních předpisů, relevantních soudních rozhodnutí a výkladu příslušných orgánů. Ve druhé části se tato diplomová práce zabývá plněními poskytovanými zaměstnancům z pohledu dopadů do daně z příjmů ze závislé činnosti. Podrobně v této části rozebírám zdanění nejběžnějších typů akciových motivačních plánů, jejichž zdanění není zákonem o daních z příjmů explicitně upraveno. Dále jsem se zaměřil na zdanění vybraných plnění, která jsou upravena v zákoně o daních z příjmů a za určitých okolností mohou být od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena. This diploma thesis is dealing with income from dependent activities and perquisites. We might often see disputes in terms of delimitation of dependent activities. Accordingly, the aim of this thesis is, in the first stage, to delineate dependent activities based on analysis of valid legislation, relevant judicial decisions and approach of particular state institutions. Fringe benefits are subject to analysis of the second chapter from the personal income tax perspective. Taxation of the most common incentive plans, which is not explicitly stipulated in the income taxes act, is deeply analyzed in this chapter. Moreover, taxation of particular fringe benefits, which are stipulated in the income taxes act and could be exempted from taxation under certain circumstances, is subject to my analysis in the second chapter.

66

Klíčová slova/Keywords zdanění

taxation

příjmy ze závislé činnosti

income from dependent activities

Zaměstnanecká zvýhodnění

fringe benefits

67