Zásoby účetní souvislosti

Vysoká škola ekonomická v Praze FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ Katedra Finančního účetnictví a auditingu Obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Kateřina Šenkýřová

Zásoby – účetní souvislosti

Vedoucí bakalářské práce: Ing. Jaroslava Janhubová

2008

Čestné prohlášení:

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Zásoby – účetní souvislosti“ zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.

V Praze dne 3. ledna 2008

2

Děkuji Ing. Jaroslavě Janhubové, vedoucí bakalářské práce, za podnětné připomínky a cenné rady při zpracování mé bakalářské práce.

3

Obsah: 1

ÚVOD .................................................................................................................................... 5

2

ZÁSOBY V ČR ..................................................................................................................... 7

2.1 MAJETEK ............................................................................................................................ 7 2.2 PRÁVNÍ PŘEDPISY V ČR ..................................................................................................... 7 2.3 VYMEZENÍ ZÁSOB ............................................................................................................... 7 2.4 EVIDENCE ZÁSOB ................................................................................................................ 9 2.4.1 PRŮBĚŽNÝ SYSTÉM EVIDENCE ZÁSOB (ZPŮSOB A)......................................................... 10 2.4.2 PERIODICKÝ SYSTÉM EVIDENCE ZÁSOB (ZPŮSOB B) ...................................................... 11 2.5 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB .......................................................................................................... 12 2.5.1 ZÁSADY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB ........................................................................................... 12 2.5.2 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI POŘÍZENÍ ................................................................................... 13 2.5.2.1 Pořizovací cena............................................................................................................ 13 2.5.2.2 Vlastní náklady ............................................................................................................ 14 2.5.2.3 Reprodukční pořizovací cena....................................................................................... 14 2.5.3 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB NA SKLADĚ A JEJICH ÚBYTKŮ ......................................................... 15 2.5.3.1 Metoda individuálního ocenění ................................................................................... 15 2.5.3.2 Metoda FIFO ............................................................................................................... 16 2.5.3.3 Metoda LIFO ............................................................................................................... 17 2.5.3.4 Vážený aritmetický průměr ......................................................................................... 18 2.5.3.5 Metoda pevné ceny a odchylky od skutečné ceny pořízení ......................................... 20 2.5.3.6 Porovnání oceňovacích metod ..................................................................................... 22 2.6 NĚKTERÉ DALŠÍ PROBLÉMY SOUVISEJÍCÍ SE ZÁSOBAMI ............................................... 23 2.6.1 ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB PŘÍMO DO SPOTŘEBY ......................................................................... 23 2.6.2 SLEVY NA NAKOUPENÉ ZÁSOBY ..................................................................................... 23 2.6.2.1 Bonus ........................................................................................................................... 24 2.6.2.2 Skonto .......................................................................................................................... 24 2.6.3 REKLAMACE ................................................................................................................... 25 2.7 ZÁSOBY NA KONCI ÚČETNÍHO OBDOBÍ ........................................................................... 28 2.7.1 ZÁSOBY NA CESTĚ .......................................................................................................... 28 2.7.2 DOHADNÉ POLOŽKY........................................................................................................ 29 2.7.3 INVENTARIZACE ZÁSOB .................................................................................................. 30 3

ZÁSOBY PODLE IFRS (IAS) A US GAAP .................................................................... 34

3.1 3.1.1 3.1.2 3.2 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.4 3.4.1 3.4.2

KONVERGENCE IFRS A US GAAP ................................................................................. 34 PRVNÍ SADA ZMĚN .......................................................................................................... 34 DRUHÁ SADA ZMĚN ........................................................................................................ 34 VYKAZOVÁNÍ ZÁSOB ........................................................................................................ 35 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB .......................................................................................................... 36 SKLADOVATELNÉ NÁKLADY ........................................................................................... 36 OCEŇOVACÍ METODY ZÁSOB .......................................................................................... 37 METODA REÁLNÉ HODNOTY ZÁSOB................................................................................ 37 POROVNÁNÍ IFRS A US GAAP S ČESKOU ÚČETNÍ LEGISLATIVOU ............................... 38 VYBRANÉ ROZDÍLY V IFRS A ČESKÉ ÚPRAVĚ ................................................................ 38 VYBRANÉ ROZDÍLY V US GAAP A ČESKÉ ÚPRAVĚ ........................................................ 39

4

ZÁVĚR ................................................................................................................................ 40

5

SEZNAM LITERATURY.................................................................................................. 42

4

1 Úvod Tato bakalářská práce se zabývá problematikou zásob obecně. Zásoby jsou neodmyslitelnou součástí majetku každé firmy. Ve výrobních a obchodních společnostech hrají velmi významnou roli. Dá se říci, že bez nich podnik tohoto typu vlastně nemůže existovat. Cílem mé práce je teoreticky ukázat, jak správně postupovat při účtování zásob v souladu se všemi právními předpisy. Protože problematika účtovaní zásob je velmi široká, práce nemůže postihnout celou škálu skutečností, které mohou nastat. Zaměřuje se jen na některé vybrané situace a problémy, které mohou účetní jednotky řešit. Práce je rozdělena do dvou velkých okruhů, jenž se zabývají zásobami v České republice a účtováním zásob celosvětově podle mezinárodních standardů IFRS a US GAAP. První dvě části bakalářské práce se zabývají zásobami z hlediska jejich zařazení mezi oběžná aktiva a účetním vymezením zásob dle Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Mezi další základní právní předpisy, které se věnují zásobám po stránce účetní patří též Vyhláška č. 500/2002 Sb. a České účetní standardy. Zásoby jsou následně rozdělovány do dvou velkých skupin na zásoby nakupované skládající se z materiálu a zboží a zásoby vyrobené vlastní činností obsahující hlavně nedokončenou výrobu, polotovary a hotové výrobky. V další části práce jsou popsány způsoby evidence zásob (jejich rozlišení na průběžný a periodický systém evidence), uvedeny rozdíly mezi nimi a výhody či nevýhody jaké každý ze systémů přináší. Velká část práce je věnována problematice korektního oceňování zásob. Zda při jejich pořízení použít pořizovací cenu, vlastní náklady či reprodukční pořizovací cenu a podle jaké metody nejefektivněji ocenit zásoby na skladě a jejich úbytky. Jednotlivé oceňovací metody jsou rovněž porovnány. Následují některé vybrané problémy (účtování zásob přímo do spotřeby, slevy, reklamace), se kterými se účetní jednotka v oblasti zásob může setkat, a návrhy jejich řešení. Zohledněno je i vykazování zásob na konci účetního období, v případě kdy účetní jednotce chybí faktura k obdržené zásobě, či naopak zásoba k obdržené faktuře. Důležitá je také zmínka o vypořádání zjištěných inventarizačních rozdílů.

5

Druhý okruh bere v úvahu i jinou než českou právní úpravu účetnictví. Je věnován systémům účetního výkaznictví IFRS a US GAAP. Zaměřuje se na vykazování zásob, jenž se poněkud liší od českého, a oceňování zásob, kde nalezneme odkaz na skladovatelné náklady, oceňovací metody a postup při účtování znehodnocených zásob aplikací metody reálné hodnoty zásob. V poslední části práce jsou uvedeny rozdíly mezi IFRS, US GAAP a českým účetnictvím, jenž se týkají oblasti zásob. Jedná se opět o některé vybrané rozdílnosti, se kterými se firmy mohou v praxi setkat nejčastěji.

6

2 Zásoby v ČR 2.1 Majetek Pro vznik každého podniku je nezbytná existence majetku. Majetek umožňuje firmě vykonávat svoji činnost a dosahovat zisku. Hledíme na něj ze dvou hledisek, jednak jako na aktiva podniku, která představují konkrétní formu majetku, ale také jako na pasiva, jenž vystihují konkrétní zdroje financování aktiv. Aktiva zahrnují pohledávky za upsaný dlouhodobý kapitál; dlouhodobý majetek, jenž je v podniku déle než jeden rok a opotřebovává se postupně; oběžná (krátkodobá) aktiva, spotřebovávaná najednou a v časovém horizontu do jednoho roku. Výše uvedené složky majetku se samozřejmě ještě dále člení. V této práci se budu podrobněji věnovat pouze jedné složce oběžných aktiv, konkrétně zásobám.

2.2 Právní předpisy v ČR V České republice je oblast zásob upravována několika různými předpisy. Mezi ně patří především Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jenž je základním ustanovením upravujícím účetnictví jako celek. Podle tohoto zákona má účetní jednotka za povinnost vést účetnictví v úplné, přehledné, srozumitelné, správné a průkazné formě zaručující trvalost veškerých účetních záznamů. Oceňování zásob se věnují §24 – 26 a inventarizaci zásob §29 – 30 tohoto zákona. Zásoby jsou také upravovány Českými účetními standardy (dále jen ČÚS). Účtování zásob je upraveno ČÚS pro podnikatele č. 015, ale důležité je respektovat i další ČÚS jako jsou např. standard č. 004 – Rezervy, č. 005 – Opravné položky, č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků, a další. Nesmíme zapomenout na Vyhlášku č. 500/2002 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, jenž patří také k důležitým předpisům upravujícím oblast zásob.

2.3 Vymezení zásob Zásoby tedy považujeme za oběžný majetek podniku, charakteristický svojí jednorázovou spotřebou. Dělíme je do dvou velkých skupin podle způsobu jejich pořízení. Zásoby nakupované od dodavatelů zahrnující především materiál a zboží, a zásoby vyrobené vlastní činností skládající se především z nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků. Otázka zařazení zvířat je složitější, můžeme pro ně vytvořit úplně samostatnou skupinu, zařadit je do zásob vytvořených vlastní výrobou

7

nebo také do zásob nakupovaných1. Zásoby můžeme získat i jinými způsoby, např. vklady společníků do podnikání, dary a inventarizačními přebytky. Materiál, nedokončená výroba, polotovary, výrobky, zvířata, zboží a poskytnuté zálohy na zásoby jsou jednotlivé složky zásob. Nyní se budeme věnovat jednotlivým položkám podrobněji. Materiál zahrnuje: •

suroviny, neboli základní materiál vstupující úplně nebo zčásti do výrobku a tvořící jeho podstatu (např. dřevo na výrobu stolu),

•

pomocné látky, které také vstupují do zhotovovaného výrobku, ale netvoří jeho hlavní podstatu (např. lak na výrobky),

•

provozovací látky nezbytné k provozu výroby (např. čistící prostředky),

•

náhradní díly,

•

obaly a obalové materiály, jenž slouží k dopravě nakupovaného materiálu a jeho ochraně,

•

movité věci s dobou použitelnosti kratší než 1 rok bez ohledu na jejich pořizovací cenu,

•

drobný hmotný majetek, kterým se rozumí samostatné movité věci a jejich soubory, jestliže jejich doba použitelnosti je delší než 1 rok a cena nepřekračuje částku stanovenou účetní jednotkou pro dlouhodobý hmotný majetek.

Pod pojem nedokončená výroba se zahrnují produkty, které nejsou už materiálem, protože prošly jedním nebo více výrobními cykly, ale přesto nejsou již hotovým výrobkem a nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty. Polotovary také zatím neprošly všemi výrobními stupni a jejich dokončení se předpokládá v dalším výrobním procesu. Evidují se odděleně a na rozdíl od nedokončené výroby mohou být prodány nebo dále zpracovány a dohotoveny. Výrobky jsou dokončené výstupy vlastní výroby, prošly tedy všemi výrobními stádii. Mohou být buď prodány nebo spotřebovány samotným podnikem. Zvířaty zařazenými do oběžného majetku jsou mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm a psi. 1

FIŠEROVÁ, E., a kol. Abeceda (podvojného) účetnictví pro podnikatele 2005. 3. vyd. Olomouc : ANAG, 2005. ISBN 80-7263-267-1, str. 127

8

Zboží představuje movité věci, které účetní jednotka sama nepoužívá, nepronajímá ani nezhodnocuje, ale pořizuje za účelem prodeje. Patří sem i výrobky vlastní výroby aktivované a předané do vlastních prodejen. Poslední zmiňovanou položkou zásob jsou poskytnuté zálohy na zásoby, obsahující krátkodobé a dlouhodobé zálohy na pořízení zásob. Z výše uvedeného výčtu vyplývá, že do zásob neřadíme pozemky a stavby, jestliže nejsou zbožím. Patří totiž do dlouhodobého majetku. Předměty z drahých kovů, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní hodnoty a obdobné movité věci, popřípadě jejich soubory, pěstitelské celky trvalých porostů, základní stádo či tažná zvířata a náhradní díly pořízené jako první vybavení společně se strojem či zařízením, pokud při pořízení nebyly známy jejich ceny dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. nepatří do zásob. Občas bývá problematické určit zda se jedná o náhradní díl, příslušenství či samotný předmět. Náhradním dílem je příslušenství, pokud je na předmětu vyměňováno, jestliže je pouze pořizováno dodatečně, dochází k technickému zhodnocení majetku. Ohled se musí brát na zákon o daních z příjmů, stanovující finanční hranici pro technické zhodnocení. Předměty, které se mohou stát jak dlouhodobým majetkem, tak i zásobou, díky jejich vlastnostem a způsobu použití, je lepší pořizovat jako zásoby. Teprve podle funkce, jakou budou v budoucnu plnit, se při vyskladnění rozhodne o způsobu jejich zařazení.

2.4 Evidence zásob Podle ČÚS si účetní jednotka může vybrat ze dvou možných způsobů evidence zásob, kterými jsou průběžný systém evidence zásob (tzv. způsob A) a periodický systém evidence zásob (tzv. systém B). Liší se postupy účtování pořízení a úbytků zásob. Do konce roku 1992 byl způsob A jediným možným povoleným způsobem účtování v podvojném účetnictví. Nyní již účetní jednotky mohou volit z těchto dvou variant, podle jejich vhodnosti s ohledem na množství a druh zásob. Kombinace využívání obou systémů je také umožněna. Může tedy dojít k tomu, že zásoby méně významného charakteru, např. kancelářské potřeby, účtujeme na základě systému B, ostatní zásoby způsobem A. Při použití analytické evidence je však nezbytně nutné používat pouze jeden způsob evidence zásob podle míst uskladnění (odpovědných osob).

9

2.4.1 Průběžný systém evidence zásob (způsob A) V průběžném systému evidence zásob uskutečňujeme souběžné zápisy na skladových kartách ve skladové evidenci a na účtech zásob v hlavní knize. Údaje jsou tudíž neustále aktualizovány a umožňují kdykoliv v průběhu účetního období zjistit skutečný stav zásob na skladě. Při účtování o malém množství zásob s vysokou hodnotou je tento systém doporučován. Skladová evidence musí být vedena v příslušném ocenění a v jednotkách množství. Stává se opěrným bodem při tvorbě účetních výkazů a manažerům podniků ulehčuje rozhodování v oblasti operativního řízení zásob1. Nakoupené zásoby v průběhu účetního období účtujeme na účet 111 – Pořízení materiálu případně na účet 131 – Pořízení zboží v pořizovací ceně, jenž se skládá z ceny pořízení (hodnota samotných zásob) a vedlejších pořizovacích výdajů (např. doprava). Zároveň musí být tato operace zaznamenána na účtu účtové třídy 2 – Finanční účty, je-li převod proveden v hotovosti, nebo v účtové třídě 3 – Finanční vztahy. Do pořizovací ceny zásob vstupují i služby prováděné ve vlastní režii firmy, nejčastěji jimi bývá vnitropodniková doprava zohledněna na vrub účtu 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb. Po zjištění pořizovací ceny zásob je proveden jejich převod z účtu pořízení ve prospěch účtu 112 – Materiál na skladě či 132 - Zboží na skladě. Při spotřebě a prodeji ubývají zásoby ze skladu a zvyšuje se na vrubové straně příslušný nákladový účet 501 – Spotřeba materiálu a 504 - Prodané zboží či 542 – Prodaný materiál. U určitého druhu skladovaného materiálu se můžeme setkat s jeho úbytky, aniž by byl prodán či spotřebován (např. vysychání dřeva). Účetní jednotky jejich normu určují ve vnitřních směrnicích a nazývají je přirozenými úbytky. Jsou účtovány také na výše uvedených nákladových účtech. Na konci účetního období dochází k uzavírání účetních knih, zjišťování a vypořádávání inventarizačních rozdílů. Rozdíly zjištěné porovnáním skutečného stavu s účetním, zohledníme v případě manka na nákladovém účtu 549 – Manka a škody, v případě přebytku na výnosovém účtu 648 – Ostatní provozní výnosy nebo snížením nákladových účtů v účtové skupině 50.

1

KOVANICOVÁ, D., a kol. Finanční účetnictví – světový koncept. 5. aktualiz. vyd. Praha : Polygon , 2003. ISBN 80-7273-090-8, str. 160

10

Přírůstky zásob vlastní výroby oceněné na úrovni vlastních nákladů se během účetního období účtují na vrub účtu účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby a souvztažně ve prospěch příslušných účtů z účtové skupiny 61 – Změna stavu vnitropodnikových zásob. V případě vyskladňování zásob je proces přesně opačný, změnu zaúčtujeme na vrub odpovídajících účtů z účtové skupiny 61 – Změna stavu vnitropodnikových zásob a ve prospěch náležitých účtů z účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby. U zásob vlastní výroby také rozlišujeme úbytky zásob do normy, mamka a přebytky. Ztráty do výše norem přirozených úbytků se zaúčtují na vrub účtů účtové skupiny 61 – Změna stavu vnitropodnikových zásob, manka na vrub účtu 549 – Manka a škody a přebytky zásob ve prospěch účtů účtové skupiny 61 – Změna stavu vnitropodnikových zásob.

2.4.2 Periodický systém evidence zásob (způsob B) V periodickém systému evidence zásob se v průběhu účetního období účtuje pořízení zásob přímo do nákladů. Tento způsob evidence zásob nezajišťuje v rámci hlavní knihy informace o pohybu a stavu zásob na denní bázi, ale pouze ke konci účetního období. Systém je využívám při účtování o velkém množství zásob s nižší hodnotou. Je méně nákladný, ale jeho nevýhodou je i menší přesnost. Skladová evidence je vedena mimoúčetně ke zjištění stavu zásob a prokázání pořizovací ceny během účetního období. Umožňuje na konci účetního období zjistit stav zásob, náklady prodaných zásob a provedení fyzické inventury. Náklady prodaných zásob můžeme vyjádřit jako reziduální (zbytkovou) částku1: Náklady prodaných zásob = Počáteční stav zásob + Nákupy – Konečný stav zásob Pořízení zásob se během roku zúčtuje na rozdíl od způsobu A rovnou do spotřeby na příslušný účet 501 – Spotřeba materiálu nebo 504 – Prodané zboží a souběžně na dané účty zúčtovacích vztahů nebo finanční účty. Vnitropodniková doprava a další služby související s přepravou dodávek zboží se aktivují a účtují na vrub účtu účtové skupiny 50 a zároveň na účet 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb. Na konci účetního období se uzavírají účetní knihy a počáteční stavy účtů 112 – Materiál na skladě a 132 - Zboží na skladě se převedou na vrub účtů 501 - Spotřeba materiálu a 504 – Prodané zboží. Zároveň na základě skladové evidence se stav zásob zaúčtuje na 1


11

vrub účtů 112 – Materiál na skladě a 132 – Zboží na skladě souvztažně s účty 501 - Spotřeba materiálu a 504 – Prodané zboží. Je-li inventarizačním rozdílem manko, zaúčtuje se na vrub nákladového účtu 549 – Manka a škody souběžně ve prospěch stanoveného

účtu

zásob.

Případný přebytek

zohledníme

ve

prospěch

účtu

648 – Ostatní provozní výnosy, případně ve prospěch účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy a na vrub daného účtu zásob. Periodický systém evidence zásob nezohledňuje v průběhu roku časový rozdíl mezi okamžikem přijetí zásob a okamžikem zúčtování příslušného závazku. Musí být rozhodnuto, zda se o nákladech bude účtovat v době obdržení zásob či faktury, proto se doporučuje vést analytickou evidenci pro tyto dva okamžiky1. Teprve po obdržení zboží a zkontrolování správnosti faktury, zúčtujeme navzájem příjem zásoby a fakturu. Při využívání tohoto systému dochází během roku ke zkreslování hospodářského výsledku z důvodu vykazovaní nákladů v momentě pořízení zásob a ne v momentě jejich skutečné spotřeby. Způsob B je vhodné využívat pouze u účetních jednotek s velmi jednoduchou činností, účetních jednotek, u nichž je spotřeba materiálu zanedbatelná a jednotek, které sledují zásoby pouze podle místa uložení či odpovědných osob a nevedou skladovou evidenci.

2.5 Oceňování zásob 2.5.1 Zásady oceňování zásob Podnik může volit z poměrně velké škály variant oceňování zásob. Rozhodne-li se pro jakoukoliv z metod, musí ji používat trvale, což přispívá k možnosti následně porovnávat účetní výkazy za různá časová období. Jedna ze všeobecně uznávaných zásad (zásada konzistence) předpokládá mimo jiné právě i neměnnou metodu oceňování zásob, která je součástí účetní politiky přijaté podnikem. Časté změny ve volbě metody oceňování zásob by zapříčinily velké rozdíly ve vykazované výši prodaných zásob a zásob na skladě, proto by nebylo možné zajistit srovnatelnost účetních výkazů za jednotlivá období. Případná změna metody musí být v souladu se způsoby určenými standardy náležitě zdůvodněna, např. podstatnou změnou podmínek na trhu, způsobujících nevěrné zobrazení skutečnosti za použití dosavadní metody oceňování. Dle předpokladu akruální báze musí podnik transakce peněžního charakteru v účetnictví

1

LOUŠA, F. Zásoby - komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2003. ISBN 80-247-0595-8, str. 13

12

uznat nikoli až v době přijetí či uhrazení peněžní částky, ale už v době, kdy se transakce udála. Při oceňování zásob musíme také vycházet např. z předpokladu, že podnik bude svou činnost vykonávat nepřetržitě, v budoucnu bude ve své činnosti pokračovat a tudíž musí dodržovat princip opatrnosti. V České republice je problematika oceňování zásob upravena v §25 Zákona o účetnictví. Náklady, které souvisejí a naopak nesouvisejí s pořízením zásob, jsou vymezeny v §49 Vyhlášky 500/2002 Sb. Další ustanovení týkající se oceňování zásob nalezneme v Českém účetním standardu č. 015 Zásoby.

2.5.2 Oceňování zásob při pořízení V této fázi koloběhu zásob se jejich oceňování provádí nejčastěji na bázi historických cen. To je především třemi typy ocenění: pořizovací cenou, vlastními náklady a reprodukční pořizovací cenou. Můžeme se však setkat i s oceněním podle uzavřené smlouvy či s oceněním odhadem podle dostupných dokladů účetní jednotky u nevyfakturovaných dodávek. 2.5.2.1 Pořizovací cena Nejvíce využívaným způsobem oceňování zásob, používaným při jejich nakupování, je pořizovací cena skládající se z ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů. Cena pořízení je samotná cena placená za zásoby včetně přirážek a srážek. Mezi výdaje související s pořízením řadíme především: •

dopravní náklady hrazené kupujícím, pouze do místa prvního uskladnění,

•

provize hrazená zprostředkovateli obchodu,

•

clo, i kdyby bylo zjištěno dodatečně, povinně vstupuje do ocenění zásob,

•

pojistné při přepravě,

•

skladné v průběhu dopravy.

Naopak např. úroky z úvěrů nebo půjček poskytnutých na jejich pořízení a kursové rozdíly do vedlejších pořizovacích nákladů zahrnuty nejsou. Náklady související s pořízením lze sledovat na samostatném analytickém účtu nebo rozložit do cen jednotlivých skladovaných zásob. Výhodou rozpouštění nákladů je, že vyúčtované náklady na spotřebu nakoupeného materiálu či na nákup prodaného zboží se přibližují nebo dokonce skoro odpovídají celkovým skutečným nákladům na

13

jejich pořízení1. Tento způsob je značně pracný a náročný na správné zachycení času mezi pořízením a vyskladněním, proto využívá především vedení skladové evidence pomocí výpočetní techniky. 2.5.2.2 Vlastní náklady Pomocí vlastních nákladů jsou oceňovány zásoby vytvořené vlastní činností. Pojem vlastní náklady zahrnuje přímé náklady, popř. i část nepřímých nákladů vztahujících se k dané činnosti. Přímé náklady nejsou definovány žádným předpisem, při jejich určování se vychází pouze z teoretických poznatků. Jsou to takové náklady, které lze vymezit přímo na jednici výroby. Řadíme mezi ně přímý materiál, přímé mzdy včetně sociálních a zdravotního pojištění souvisejícího přímo s jednicí výroby a ostatní přímé náklady, např. náklady kooperace a nakupované služby. Mezi nepřímé náklady, které souvisejí s výrobou a jsou společné pro více druhů výkonů, se zahrnují pouze vynaložené náklady. Může se jednat o spotřebu energie, odpisy, opravy a mzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby. Náklady finanční povahy a práce individuálního podnikatele se do ocenění zakázky nesmí zahrnovat, taktéž i sankční náklady, přestože mohou být uplatnitelné od základu daně z příjmu, nevstupují do přímých a nepřímých nákladů. Záleží zcela na účetní jednotce, zda povolené nepřímé náklady zahrne do ocenění zásob vytvořených vlastní činností. 2.5.2.3 Reprodukční pořizovací cena Vyjadřuje peněžní částku, která by musela být vynaložena, kdybychom tentýž předmět pořizovali v současnosti přesně v tom stavu, ve kterém se nyní nachází. Reprodukční pořizovací cenou se oceňují zásoby bezplatně nabyté (dary), přebytky zásob zjištěné při inventarizaci, výrobní odpad a různé zbytky vrácené z výroby a zásoby vlastní výroby v případě, že reprodukční pořizovací cena je nižší než vlastní náklady. Jestliže je potřeba vynaložení dalších nákladů potřebných na pořízení (doprava, montáž), musí být reprodukční cena zvýšena o tyto náklady. I když žádný účetní předpis tak nestanovil, darovací daň, jenž v základu daně z příjmů není uznávanou položkou, nelze zahrnout do reprodukční pořizovací ceny. V žádném zákoně není stanoveno, zda do reprodukční pořizovací ceny mohou být zahrnuty i náklady, které souvisejí s pořízením, ani způsob stanovení ceny pořizovaného majetku. Reprodukční pořizovací cenu lze určit na základě posudku znalce, většinou postačí

1


14

odborný odhad této ceny. Proto podle §39 Vyhlášky je potřeba v příloze k účetní závěrce uvést jakým způsobem byla reprodukční pořizovací cena stanovena a pomocí jakých podkladů.

2.5.3 Oceňování zásob na skladě a jejich úbytků Bez ohledu na způsob evidence zásob, jsou zásoby na skladě oceňovány způsobem, který co nejlépe umožňuje určit zisk či ztrátu za dané účetní období. Volba dané metody zcela záleží na uvážení a potřebách účetní jednotky. Všeobecně uznávanými metodami dodržujícími princip historických cen jsou: •

metoda individuálního ocenění,

•

metoda FIFO,

•

metoda LIFO,

•

vážený aritmetický průměr,

•

metoda pevné ceny a odchylky od skutečné ceny pořízení.

Tyto metody umožňují ocenit vyskladňované zásoby pořízené za rozdílné ceny jednotlivých dodávek. Řeší otázku jak ocenit úbytky zásob i zásobu, která na skladě zůstala. V případě nekolísání cen a nákladů na pořízení by výše jmenované metody dávali stejné výsledky. Ceny se však mění a tím i volbou metody můžeme značně ovlivnit výši konečného stavu zásob, výši nákladů na prodané zboží a tím i výsledek hospodaření. 2.5.3.1 Metoda individuálního ocenění Metoda individuálního ocenění zásob vyžaduje evidovat konkrétní náklady pořízení za každou jednotlivou dodávku a každý úbytek zásob oceňovat právě v těchto individuálních nákladech pořízení. Využití této metody je však značně omezené, neboť vyžaduje u jednotlivých položek zásob fyzicky oddělit jednotlivé nákupy. Využívá se především u menšího množství unikátních, velkých či drahých položek vzájemně nezaměnitelných zásob (zlaté či diamantové šperky, kožichy, automobily apod.). Dalším nedostatkem této metody je, že umožňuje ocenit odlišnými náklady pořízení dvě úplně stejné položky zásob, které se vyznačují zcela stejnými parametry. Tato metoda může ovlivnit konečný stav zásob a hospodářský výsledek, což může být zneužíváno při vykazování výdělku. Chce-li firma vykázat vyšší výdělek, prodává či spotřebovává totožný druh zásob s nižší individuální cenou a naopak1. Sledování zásob oceňovaných

1


15

metodou individuálního ocenění je značně časově náročné a pracné, tudíž vede ke zvýšeným nákladům na pozorování těchto zásob. Proto při práci s větším množstvím různých druhů zásob používáme spíše níže uvedené metody, pro které se vžilo označení oceňovací techniky. 2.5.3.2 Metoda FIFO Metoda FIFO je označována jako způsob „první do skladu, první ze skladu“, anglicky „first in, first out“. Je po metodě váženého aritmetického průměru druhou světově nejpoužívanější. Prvně nakoupené zásoby se jakoby také prvně prodávají či spotřebovávají. Stav zásob na skladě je tak oceněn pořizovacími cenami nejnovějších dodávek, protože nejstarší náklady pořízení jsou přiřazovány k té zásobě, která se vyskladnila. Tím se ocenění stavu zásob na skladě přibližuje současné tržní ceně. Ve výkazu zisku a ztrát jsou naopak náklady prodaného zboží vykázány tím pádem v nižší částce, což vede k vyššímu výsledku hospodaření a vyšší daňové povinnosti. U této metody manažeři nemohou ovlivňovat výsledek hospodaření tím, že by vybrali u totožného druhu zboží, které má různou individuální cenu, ty položky, které chtějí prodat. Pořizovací náklady jsou pevně přiřazovány jednotlivým položkám, které podnik prodává či spotřebovává. Postup oceňování zásob při využití metody FIFO je demonstrován v příkladu 1. Tab. 1: Příklad 11

Datum

Druh pohybu

Měrná jednotka (kg)

Cena za měrnou jednotku

Cena za dodávku

2.5. 8.5. 14.5. 17.5. 20.5. 29.5.

Příjem Příjem Příjem Výdej Příjem Výdej

100 300 200 130 400 350

15 12 16 ? 14 ?

1500 3600 3200 ? 5600 ?

1


16

Dopočítáme cenu pro vyskladnění, tedy místa vyznačená otazníkem. Cena za dodávku: 17.5. (100 x 15) + (30 x 12) = 1860 29.5. (270 x 12) + (80 x 16) = 4520 Cena za měrnou jednotku: 17.5. 1860 : 130 = 14,30 Kč 29.5. 4520 : 350 = 12,91 Kč 2.5.3.3 Metoda LIFO Opakem metody FIFO, je metoda LIFO nazývaná též „poslední do skladu, první ze skladu“, jejíž anglický název je „last in, first out“. Prodej či spotřeba zásob probíhá jakoby od nejnovějších zásob k těm nejstarším. Nejstarší pořizovací náklady jsou pak přiřazovány konečnému stavu zásob a novějšími pořizovacími náklady je oceňováno prodané zboží či spotřebované zásoby. V případě růstu cen dochází k růstu nákladů a vykazování nižšího, správnějšího výsledku hospodaření a tím i k nižší daňové povinnosti. Naopak ocenění stavu zásob na skladě se stává méně přesné a podhodnocené. Podniky jsou lákány metodu LIFO využívat především v období inflace, protože nejdražší dodávky jsou zahrnuty do nákladů běžného období. Firma však musí zvážit, jaký dopad by mělo využití této metody na její postavení vůči externímu okolí, v případě vykázaní nižšího zisku1. Použití této metody není ze světového hlediska obvyklé, v mnoha zemích je tato metoda dokonce zakázána, z důvodu vykázání právě nižší daňové povinnosti2. V České republice popsaná metoda není zahrnuta mezi použitelnými. Níže uvedený příklad opět uvádí postup při aplikaci této metody.

1

KOVANICOVÁ, D., a kol. Finanční účetnictví – světový koncept. 5. aktualiz. vyd. Praha : Polygon , 2003. ISBN 80-7273-090-8, str. 167 2 KOVANICOVÁ, D., a kol. Finanční účetnictví – světový koncept. 5. aktualiz. vyd. Praha : Polygon , 2003. ISBN 80-7273-090-8, str. 167

17

Tab. 2: Příklad 21

Datum

Druh pohybu



Cena za dodávku

2.5. 8.5. 14.5. 17.5. 20.5. 29.5.


100 300 200 130 400 350

15 12 16 ? 14 ?

1500 3600 3200 ? 5600 ?

Dopočítáme cenu pro vyskladnění, tedy místa vyznačená otazníkem. Cena za dodávku: 17.5. 130 x 16 = 2080 29.5. 350 x 14 = 4900 Cena za měrnou jednotku: 17.5. 2080 : 130 = 16 Kč 29.5. 4900 : 350 = 14 Kč 2.5.3.4 Vážený aritmetický průměr Světově nejpoužívanější oceňovací metodou při vyskladňování zásob je vážený aritmetický průměr. Z individuálních pořizovacích cen jednotlivých dodávek zásob zjistíme průměrné náklady pořízení pomocí váženého aritmetického průměru a těmi oceníme zásoby na skladě. Jako váhy zde vystupují množství jednotlivých dodávek daného druhu zásob. Při této ceně jsou vyskladňovány všechny položky, buď do jejich úplného vyskladnění, nebo dokud není proveden nový nákup zásob. Jestliže firma nakoupí druh zásob, které dosud na skladě neměla, případně tento druh zásob je úplně vyskladněn, ocení zásoby jejich skutečnou pořizovací cenou. V praxi je možné využívat dva druhy vážených aritmetických průměrů. První je klouzavý vážený aritmetický průměr (proměnlivý), jenž se vypočítává při každém jednotlivém vyskladnění, a jehož použití není nijak limitováno. K jeho výpočtu se v dnešní době používá především výpočetní technika, která je schopna provádět i tyto časově a mnohdy i početně náročné operace. Druhou metodou výpočtu je prostý vážený aritmetický průměr (zjednodušený), který se využívá při vyskladňování zásob po celé 1

Data převzata z přikladu 1

18

následující období (zpravidla měsíc, či kratší časový úsek), za které musí být i pravidelně vypočítáván dle ČÚS č. 015, bez ohledu na případné nové přírůstky zásob. Tento postup byl uplatňován především v minulosti, kdy výpočetní technika nebyla k dispozici. V případě, že dojde k pořízení zásob, které dosud nebyly skladovány, případně jsou vyskladněny, při dalším nákupu stejné položky v tomtéž měsíci musí účetní jednotka při vyskladnění využít výpočtu průměru okamžitě po dodávce či klasickou metodu FIFO. V dalším měsíci je průměr počítán jednou za měsíc (případně kratší časový úsek). Rozdíl mezi klouzavým a prostým váženým aritmetickým průměrem je zachycen v příkladu 3. Tab. 3: Příklad 31

Datum

Druh pohybu



Cena za dodávku

2.5. 8.5. 14.5. 17.5. 20.5. 29.5.


100 300 200 130 400 350

15 12 16 ? 14 ?

1500 3600 3200 ? 5600 ?

Dopočítáme cenu pro vyskladnění, tedy místa vyznačená otazníkem. Klouzavý vážený aritmetický průměr Cena za měrnou jednotku: 17.5. [(100 x 15) + ( 300 x 12) + (200 x 16)] : 600 = 8300/600 = 13,83 29.5. [8300 - (130 x 13,83) + (400 x 14)] : [(600 – 130) + 400] = 13,91 Cena za dodávku: 17.5. 13,83 x 130 = 1797,90 Kč 29.5. 13,91 x 350 = 4868,50 Kč

1


19

Prostý vážený aritmetický průměr Cena za měrnou jednotku: [(100 x 15) + ( 300 x 12) + (200 x 16) + (400 x 14)] : 1000 = 13, 90 Kč/kg Cena za dodávku: 17.5. 13,90 x 130 = 1807 Kč 29.5. 13,90 x 350 = 4865 Kč 2.5.3.5 Metoda pevné ceny a odchylky od skutečné ceny pořízení Další metoda ocenění zásob je založena na předem stanovených cenách, které nejsou žádným předpisem stanoveny, a odchylkách těchto předem stanovených cen od skutečné pořizovací ceny. Při využívání oceňování zásob pevnou skladní cenou dochází k rozdílům mezi ní a skutečnou pořizovací cenou. Tato oceňovací technika vyžaduje vést analytickou evidenci. Syntetický účet je rozdělen na tři analytické účty: Zásoby v pevné ceně, Odchylky od skutečné ceny a Vedlejší náklady pořízení zásob. Při vyskladnění

zásob se změny promítnou na všech analytických účtech. Způsob

rozpouštění odchylek je podnikem závazně stanoven ve vnitropodnikové směrnici. Nejčastěji se aplikuje koeficient násobený množstvím spotřebovaných zásob v tomto tvaru1 :

Firma však musí využít takový způsob ocenění, aby co nejlépe a nejvěrněji zobrazovala

skutečnost2.

Předem

stanovené

ceny

bývají

vyčísleny

obvykle

v předpokládané výši pořizovacích nákladů nebo na úrovni cen, které jsou známy v době určování skladových cen. Takto vymezenou cenu může účetní jednotka během roku změnit, jestliže odchylka od pevné skladní ceny se stále zvyšuje. Předpoklady této změny je vhodné upravit vnitřním předpisem. Například tak, že skladovací cena se změní vždy, když se dosahované pořizovací ceny odchýlí od předem stanovených o více než x procent3. Na základě nově zjištěné ceny se provede přecenění zásob nebo nově pořizované zásoby jsou oceňovány touto nově stanovenou cenou. Rozdíl při 1

FIŠEROVÁ, E., a kol. Abeceda (podvojného) účetnictví pro podnikatele 2005. 3. vyd. Olomouc : ANAG, 2005. ISBN 80-7263-267-1, str. 138 2 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 3 LOUŠA, F. Zásoby - komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2003. ISBN 80-247-0595-8, str. 19

20

přeceňování zásob zjištěný na základě inventury se v účetnictví vykazuje jako oceňovací odchylka. Tyto odchylky mohou vznikat i při užití jiných oceňovacích metod, jsou způsobeny především zaokrouhlováním, které může značně zkreslit výsledky při větším počtu vyskladňovaných zásob. Využitím výpočetní techniky se může dosáhnout nulového zaokrouhlování nebo zaokrouhlování na co největší počet desetinných míst a tím dosáhnout co nejmenších odchylek. Následující příklad zobrazuje postup oceňování zásob při využití metody pevné ceny a odchylky od skutečné pořizovací ceny. Tab. 4: Příklad 41

Datum

Druh pohybu

Pohyb (kg)

Kč skutečná

Kč skladní

Kč odchylka

Pohyb (Kč)

Změna odchylky (Kč)

2.5. 8.5. 14.5. 17.5. 20.5. 29.5.


100 300 200 130 400 350

15 12 16 ? 14 ?

14 14 14 14 14 14

+1 -2 +2 ? 0 ?

1500 3600 3200 ? 5600 ?

+100 -600 +400 ? 0 ?

Výpočty k 17.5.: Změna odchylky v Kč: K = [130 x (100 – 600 + 400)] : (100 + 300 + 200) = [130 x ( - 100)] : 600 = -21,67 Dopočítáme celkovou odchylku v Kč k 17.5.: (100 – 600 + 400) – (-21,67) = -78,33 Skutečná cena: {[(100 + 300 + 200 - 130) x 14] – 78,33} : (100 + 300 + 200 - 130) = 13,83 Skutečná cena za dodávku: 13,83 x 130 = 1797,90 Kč Výpočty k 29.5.: Změna odchylky v Kč: K = [350 x (-78,33)] : (100 + 300 + 200 – 130 + 400) = -31,51 1

Data převzata z příkladu 1

21

Dopočítáme celkovou odchylku v Kč: -78,33 – (-31,51) = -46,82 Skutečná cena: {[(100 + 300 + 200 – 130 + 400 - 350) x 14] - 46,82} : (100 + 300 + 200 – 130 + 400 - 350) = 13,91 Skutečná cena za dodávku: 13,91 x 350 = 4868,50 Kč 2.5.3.6 Porovnání oceňovacích metod Při porovnání výpočtů dle výše uvedených metod oceňování zásob je zřejmé, že volba oceňovací metody ovlivňuje výši skladových cen. Při využití stejných dat (příjmů a výdajů ze skladu) oceňovací technika FIFO vykazuje nižší ceny za měrnou jednotku než ocenění zásob metodou LIFO. Na skladě pak zůstávají zásoby ve vyšších pořizovacích cenách, naopak do nákladů je vyskladnění zásob zahrnuto v hodnotě nižší. Nižší náklady firmě umožňují vykázat lepší výsledek hospodaření a dosáhnout vyššího zisku než je tomu u metody LIFO. Použitím váženého aritmetického průměru dostaneme hodnoty pohybující se mezi cenami metody FIFO a metody LIFO, tudíž i náklady na vyskladněné zásoby a výsledek hospodaření se bude pohybovat v tomto rozmezí. Výsledky dosažené při aplikaci váženého aritmetického průměru odpovídají ocenění získaného metodou pevné ceny s odchylkami od skutečné ceny pořízení, jenž je pouze její možnou variantou. Rozdíly můžeme porovnat v následující tabulce, kde MJ znamená měrná jednotka a DK je označení dodávky. Tab. 5: Tab.1: Porovnání jednotlivých metod oceňování zásob FIFO

LIFO

Vážený aritmetický průměr klouzavý prostý

Pevná cena

Datum

Cena za MJ

Cena za DK

Cena za MJ

Cena za DK

Cena za MJ

Cena za MJ

Cena za DK

Skut. cena

17.5. 29.5.

14,30 12,91

1860 4520

16 14

2080 4900

13,83 1797,90 13,90 13,91 4868,50 13,90

1807 4865

13,83 1797,90 13,91 4868,50

Cena za DK

Zdroj: příklad 1, příklad 2, příklad 3, vlastní výpočty

22

Skut. cena za DK

2.6 Některé další problémy související se zásobami V této subkapitole se budu zabývat pouze některými vybranými problémy, které se týkají zásob, jako je především účtování zásob přímo do spotřeby. Dále se jedná o slevy na nakoupené zásoby a reklamace. V praxi se samozřejmě můžeme setkat se širší problematikou zabývající se zásobami, např. s neskladovatelnými zásobami, vzorky, dotacemi, záručními opravami a výměnami vadného zboží.

2.6.1 Účtování zásob přímo do spotřeby V případě, že nedojde k porušení souvislosti účtování nákladů a výnosů, lze některé druhy zásob při jejich pořízení účtovat rovnou do spotřeby. Jedná se především o drobný údržbářský materiál a kancelářské potřeby. Účetní jednotky této možnosti využívají poměrně často, musí mít však předem stanoven rozsah tohoto účtování a to nejlépe vnitřní podnikovou směrnicí. Dá se doporučit, aby množství nakupovaných zásob, o kterých je takto účtováno, nepřekročilo měsíční spotřebu, obzvláště pokud by se jednalo o nákup v částce pro účetní jednotku netypicky vysoké1. Jestliže podnik přijímá a vyskladňuje zásoby, které skladem fyzicky neprocházejí, využívá tak zvaného průběhu při účtování pohybu zásob. Přijímaná dodávka je pak oceněna celkovou cenou. Jednotlivé položky dodávky mohou být detailně rozepsány nebo k rozepsání nemusí vůbec dojít. K zastírání skutečnosti, že zásoby jsou účtovány přímo do spotřeby však dochází v obou dvou případech formálními zápisy, které tedy nemají žádné opodstatnění. Je tedy vhodné sledovat na účtech spotřeby materiálu odděleně spotřebu z nákupu za hotové, z nákupu na fakturu účtovaného přímo do spotřeby a výdejem ze skladu2.

2.6.2 Slevy na nakoupené zásoby Pro podnik je velice důležité rozlišení slev na ty, které poskytuje přímo sama účetní jednotka, a na slevy, které jsou jí poskytnuty. Nezbytně nutné je také přihlédnutí k důvodu vzniku nároku na slevu, jenž může být důsledkem reklamace, záruční opravy a výměny vadného zboží, či se může jednat o skonto nebo bonus.

1

LOUŠA, F. Zásoby - komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2003. ISBN 80-247-0595-8, str. 41 2 LOUŠA, F. Zásoby - komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2003. ISBN 80-247-0595-8, str. 41

23

2.6.2.1 Bonus Bonus jako sleva se váže ke splnění podmínky odebrání určitého množství zboží. Minimální hranice odebraného zboží se stanovuje buď v hodnotovém vyjádření nebo v technických jednotkách. Bonus lze poskytovat bez smluvního ujednání dle obchodní nebo cenové politiky firmy, případně na základě předběžně uzavřené smlouvy mezi dodavatelem a odběratelem. Účetní jednotka musí nutně rozlišovat okamžik poskytnutí bonusu. Bonus je totiž rozpouštěn do ocenění jednotlivých položek faktury u odběratele, je-li poskytnut okamžitě při dodávce či překročení fakturačního objemu. Dodavatel potom pohlíží na peněžní bonus jako na slevu z prodejní ceny dodávky, která tím pádem vstupuje do základu daně z přidané hodnoty. Bonus v naturální podobě (dodání určitého množství zboží bez úhrady) zapříčiní nulovou fakturovanou částku za poskytnuté zboží. Pro využití výpočtu daně z přidané hodnoty je ale použita cena obvyklá, proto vznikne plátci daně právo jejího odpočtu a dodavateli povinnost odvodu. Bonus je považován za finanční zvýhodnění, jestliže je poskytnut, až po odebrání stanoveného množství či překročení určité fakturované hodnoty. Ve formě peněžní není předmětem daně z přidané hodnoty. Na druhou stranu je zboží považováno za dar z hlediska daně z přidané hodnoty i daně z příjmu, pokud se ho firma rozhodne odběratelům za jejich odběry dodatečně poskytnout jako „odměnu“. 2.6.2.2 Skonto Jestliže odběratel zaplatí fakturu před datem splatnosti a dodavatel mu za to poskytne slevu z fakturované částky, je tato sleva označována za skonto. Skonto může být poskytnuto již při stanovení fakturační ceny, tato cena je pak skutečná, již snížena o slevu, která je poskytnuta zároveň s odebráním zboží. Pro odběratele tento postup znamená snížení pořizovací ceny nakupovaného zboží. Finančního zvýhodnění lze využít i dodatečně při zaplacení faktury před lhůtou splatnosti, v takovém případě je skonto účtováno na výnosovém účtu u odběratele, u dodavatele na nákladovém účtu nebo také často na výnosovém účtu s mínusem. Teprve uhrazením fakturované částky vzniká nárok na skonto. Do nákladů či výnosů je tedy účtováno v tom období, ve kterém došlo k úhradě odběratelem, bez ohledu na období, v němž bylo skonto přiznáno dodavatelem.

24

Vliv na výši daně z přidané hodnoty má pouze skonto poskytnuté zároveň s odebráním zboží, jenž se promítne přímo ve fakturované ceně. Za této situace se stává součástí základu daně. Naopak zdanitelným plněním není skonto poskytnuté dodatečně jako finanční zvýhodnění.

2.6.3 Reklamace Stejně jako u slev je potřeba znát příčinu vzniku reklamace. Zboží bývá nejčastěji reklamováno z důvodu ztráty či poškození při dopravě, nevyhovující kvality, v důsledku chyby způsobené dopravcem či důsledkem chybějícího zboží v dodávce atd. V těchto případech účetní jednotka nesmí o reklamaci účtovat, dokud není uznána. Nastane-li situace, kdy dodavatel reklamaci neuzná, lze využít pomoci soudu, který pravomocně rozhodne ve prospěch odběratele či dodavatele, a teprve poté lze výsledek reklamace zaúčtovat. Reklamace jsou podávány i na chybné výpočty na fakturách, lišící se fakturovanou cenou od ceny smluvené, nebo na fakturované množství neodpovídající množství na dodacím listu. Při zjištění chybného výpočtu na faktuře ještě před jejím zaplacením je účetní jednotce povoleno účtovat ve správné částce do nákladu či zásob a upravit výši závazku vůči dodavateli o reklamovanou hodnotu. Při odlišnostech v cenách či množství je potřeba ověřit, zda nebyla změněna smlouva na poslední chvíli, dodané zboží nebylo vráceno, případně neexistuje další dodací list. O reklamaci může být účtováno také okamžitě, po prověření možných příčin nesrovnalostí a zjištění, že nedošlo k žádné změně od původní dohody. V případě uznání reklamace nelze vystavit novou fakturu a starou stornovat, protože by nedošlo k zohlednění rozdílu mezi cenou či množstvím původně a nově vystavené faktury, který je potřebný pro daň z přidané hodnoty. Dle zákona o dani z přidané hodnoty není vystavení nové faktury přípustný způsob vypořádání reklamace. Na reklamovanou částku musí být dodavatelem nebo přepravcem vystaven daňový dobropis či vrubopis, jenž umožňuje její zúčtování. Závazky vůči dodavateli jsou v zájmu opatrného přístupu nejdříve zúčtovány odběratelem dle přijaté faktury a dodavatel na přijatou ale zatím neuznanou reklamaci vytváří daňovou rezervu. Teprve po obdržení dobropisu či vrubopisu je reklamovaná částka zohledněna do závazků odběratele s mínusem pomocí zvláštní položky.

25

Při účtování je nutno vždy rozlišovat, zda je reklamovaná dodávka již uhrazena, zda byla reklamována cena v důsledku špatné kvality až po vydání do spotřeby, nebo zásoba při uznání reklamace je ještě skladem a konečně, zda výsledek reklamace je znám v běžném, nebo následujícím období1. V níže uvedeném příkladu je zřejmé, že reklamační nárok účetní jednotka zaúčtuje na straně MD pomocí účtu 315 – Ostatní pohledávky. Při uznání reklamace dodavatelem či přepravcem, tedy po uhrazení dobropisu, odběratel zachytí tuto skutečnost na straně D téhož účtu. Při účtování odběratele způsobem B jsou využívány nákladové účty místo účtů zásob, ale o reklamaci je účtováno stejně jako při použití způsobu A. Pokud dodavatel reklamaci neuzná a v soudním řízení je reklamační nárok též zamítnut, odepisuje se pohledávka do provozních nákladů na účtu 546 – Odpis pohledávek. Příklad 52 Účtování u odběratele, způsob A, přijetí dobropisu, účtové operace: 1) Nákup zásoby od dodavatele A

500

2) Příjem na sklad (náklady související s pořízením nejsou)

500

3) Úhrada faktury

500

4) Vyskladnění do spotřeby 1/2 zásoby

250

5) Zjištění kvalitativní vady, dodavatel vadu uznal a poskytl dobropis

50

6) Dobropis se vztahuje polovinou na skladovanou zásobu,

25

7) polovinou na již vyskladněnou zásobu, která je již prodána ve výrobku

25

8) Úhrada dobropisu

50

1

LOUŠA, F. Zásoby - komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2003. ISBN 80-247-0595-8, str. 56 2 LOUŠA, F. Zásoby - komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2003. ISBN 80-247-0595-8, str. 56

26

Účtovací schéma: Dodavatelé 3) 500 1) 500

Spotřeba materiálu Spotřeba zboží 4) 250

Pořízení materiálu Pořízení zboží 1) 500 2) 500

Ostatní pohledávky 5) 50 8) 50

Materiál na skladě Zboží na skladě 2) 500 4) 250 6) -25

Ostatní provozní výnosy 7) 25

Pokladna Bankovní účty 8) 50 3) 500

Vadnou dodávku si na základě dohody s dodavatelem může nechat opravit přímo sám odběratel. Vůči dodavateli mu tím vzniká pohledávka, která bude pravděpodobně zachycena na účtu 315 – Ostatní pohledávky. Proběhne-li oprava vad na dodávce ve stejném účetním období, kdy vznikla tato pohledávka vůči dodavateli, jejím protiúčtem bude výnosový účet. Do té doby je pozorována na účte 121 - Nedokončená výroba. Při dokončení opravy v následujícím účetním období je použito účtu 384 – Výnosy příštích období. Dodavatel může stanovit podmínku, že dobropis vystaví, jen když mu bude nazpět vrácena dodávka. V případě dodání a vratky v tomtéž účetním období je vhodné, aby odběratel při způsobu A o vyskladnění účtoval na účtu zásob či zboží na straně MD s minusem. Ocenění dodávky na skladě průměrnou nebo pevnou cenou povede ke vzniku rozdílu mezi cenou uvedenou na dobropise (původní dodavatelskou cenou) a touto cenou, jenž se zohlední výsledkově na nákladových účtech. Jiný postup je

27

u vyskladňování zásoby metodou FIFO, kdy původní dodávka je vyskladněna cenou při níž byla původně nabyta. Dodavatelé bývají na případné reklamační řízení připraveni. Povinně musí tvořit nedaňové rezervy, ze kterých pak mohou vypořádávat reklamace, které se týkají výkonů provedených v minulých obdobích. Je-li sleva poskytnuta na dodávku vyfakturovanou v běžném roce, účtuje se do výnosů s minusem. Mění se pouze hodnota fakturace a ocenění prodaných zásob zůstává neměnné. Účet ostatních provozních nákladů je využíván v případech, že o výsledku reklamace bude rozhodnuto až v některém z obdobích, která budou následovat.

2.7 Zásoby na konci účetního období Na konci účetního období účetní jednotka kontroluje, zda k nakoupeným zásobám obdržela všechny potřebné doklady – přijaté faktury, případně dodací listy, a k obdrženým příslušným dokladům získala i fyzicky nakoupené zásoby. Často se stává, že doklady nebo nakoupené zásoby nejsou k dispozici, což musí účetní jednotka v účetnictví řádně zobrazit.

K rozvahovému dni je také zapotřebí provést věcnou

kontrolu správnosti, tedy porovnat vykazovaný stav zásob v účetnictví se skutečným stavem zásob a zhodnotit správnost ocenění zásob vzhledem k jejich tržní hodnotě. K tomu slouží inventarizace.

2.7.1 Zásoby na cestě V případě, kdy účetní jednotka obdrží fakturu za nakupovanou zásobu, ale samotná zásoba jí ještě fyzicky nedorazila, označuje se tento problém jako „zásoby na cestě“. Přijatá faktura se nejdříve zaúčtuje klasickým způsobem na účet 111 - Pořízení materiálu, 131 – Pořízení zboží zároveň s účtem závazků vůči dodavatelům. V okamžiku uzavírání účetních knih je potřeba převést hodnotu faktury na účet 119 – Materiál na cestě, 139 – Zboží na cestě. Jestliže by účetní jednotka tuto operaci neprovedla, došlo by k neoprávněnému zvýšení hodnoty materiálu či zboží na skladě, protože přijetí zásob či zboží na sklad proti účtu zásoby na cestě se provede až v případě, kdy je zásoba skutečně fyzicky přijata. Postup účtování je zachycen na následujícím obrázku.

28

Obrázek 11 – Účtovací schéma „Zásoby na cestě“ Pořízení materiálu Pořízení zboží

Dodavatelé 1)

1)

Materiál na cestě Zboží na cestě 2)

2)

3)

Materiál na skladě Zboží na skladě 3)

Účtové operace: 1) faktura za nakoupené zásoby, 2) zásoby do konce období nedorazily, 3) příjemka zásoby v novém účetním období.

2.7.2 Dohadné položky V účetnictví je potřeba podchytit i situaci, která nastane, když účetní jednotka sice fyzicky obdrží nakoupenou zásobu, ale k rozvahovému dni k ní nemá k dispozici příslušnou fakturu, případně i dodací list. Potom „nevyfakturované dodávky“ v dohadné výši musí převést z účtu 111 – Pořízení materiálu, 131 – Pořízení zboží na účet 389 – Dohadné účty pasivní. Přesná částka, za kterou je zásoba pořízena není v okamžiku uzavírání účetních knih známa, proto je potřeba stanovit její výši odhadem. Po obdržení příslušných dokladů v následujícím období je dohadná položka zúčtována ve prospěch účtu 321 – Dodavatelé. Potřebné účetní operace znázorňuje následující obrázek.

1

STROUHAL, J. Účetnictví 2006 v příkladech. 1. vyd. Brno : Computer Press, a. s., 2006. ISBN 80-251-0950-X, str. 130

29

Obrázek 21 – Účtovací schéma „Nevyfakturované dodávky“

Dodavatelé

Pořízení materiálu Pořízení zboží

Dohadné účty pasivní 3)

3)

2)

2)

1)

Materiál na skladě Zboží na skladě 1)

Účtové operace: 1) příjemka nakoupených zásob, 2) dodávka do konce období nebyla vyfakturována, 3) faktura za nakoupené zásoby došla v novém účetním období.

2.7.3 Inventarizace zásob Řádné provedení inventarizace je velice nezbytnou součástí účetnictví, bez níž by nebylo možné prohlašovat vedení účetnictví za průkazné. Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou a pro účely podání návrhu na vyrovnání2. Průběžná inventarizace, při níž si účetní jednotka stanoví termín jejího provádění sama, je povolena pouze u zásob účtovaných podle druhů, podle míst jejich uložení, případně podle odpovědných osob. Inventarizace zásob se zajišťuje zjištěním skutečného stavu zásob pomocí fyzické či dokladové inventury a porovnáním tohoto stavu se stavem účetním. Dále je nutno v rámci inventarizace zásob prověřit, zda jsou zásoby oceněny ve správné výši vzhledem k jejich tržní hodnotě a zda nehrozí v budoucnu nebezpečí předvídatelných

1

STROUHAL, J. Účetnictví 2006 v příkladech. 1. vyd. Brno : Computer Press, a. s., 2006. ISBN 80-251-0950-X, str. 131 2 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

30

rizik či možných ztrát. Výsledky inventury je potřeba zaznamenat v inventurních soupisech. Fyzická inventura je prováděna primárně zejména přepočtením, přeměřením, převážením či ohledáním. Teprve v případech, kdy není její použití prokazatelně možné (např. zálohy na zásoby), nastupuje na řadu dokladová inventura. Jestliže nelze vykonat fyzickou inventuru k rozvahovému dni, může ji účetní jednotka provést v průběhu čtyř měsíců před koncem účetního období nebo v prvním měsíci účetního období, jenž následuje. K rozvahovému dni se pak musí upravit fyzická inventura o úbytky a přírůstky zásob. Osobu odpovědnou za provedení inventarizace a inventury může být jak zaměstnanec firmy, tak externí osoba. Z hlediska ochrany a objektivní kontroly není vhodné, aby osoba odpovědná za svěřený majetek byla též osobou odpovědnou za inventuru toho majetku, který jí byl svěřen, i když zákon tuto možnost nevylučuje1. Inventurní soupisy musí být touto osobou povinně podepsány a uchovány účetní jednotkou po dobu pěti let po provedení inventarizace. Při porovnání skutečného stavu zásob se stavem účetním mohou vzniknout rozdíly, které jsou nazývány inventarizačními rozdíly a účtovány do období v němž byla inventarizace provedena. Inventarizačním rozdílem může být přebytek, jestliže skutečný stav zásob je vyšší než stav zjištěný v účetnictví. Přebytek se účtuje na vrub účtu 501 – Spotřeba materiálu, 504 – Prodané zboží nebo účty účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti a souvztažně na účet 112 – Materiál na skladě, 132 – Zboží na skladě či účty účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby. V opačném případě vznikne manko. Účetní jednotka rozlišuje manko do normy přirozeného úbytku (sesychání, rozprášení, nezaviněné úhyny zvířat, ztratné), jehož výši stanoví ve své směrnici a zachytí v účetnictví na vrub účtu 112 – Materiál na skladě, 132 – Zboží na skladě či účty účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby zároveň s účtem 501 – Spotřeba materiálu, 504 – Prodané zboží nebo účty účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti. Druhou možností je manko zaviněné, předepsané k náhradě odpovědné osobě, zaúčtované na vrub účtu 112 – Materiál na skladě, 132 – Zboží na skladě či účty účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby souvztažně s účtem 549 – Manka a škody z provozní činnosti. Tato problematika je upravena 1


31

v ČÚS č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků a nelze prokázat způsobem, jenž je stanoven zákonem1. Při porovnání tržní a účetní hodnoty zásob k rozvahovému dni mohou nastat 3 případy: •

účetní hodnota zásob se rovná tržní hodnotě – o této situaci se neúčtuje,

•

účetní hodnota zásob je nižší než jejich tržní hodnota – s přihlédnutím k zásadě opatrnosti a metodě nižších se dvou cen zásobu nepřeceňujeme na vyšší tržní hodnotu, změna se v účetnictví neprojeví,

•

účetní hodnota je vyšší než tržní hodnota zásob – účetní musí rozlišit, zda se jedná o dočasné nebo trvalé snížení hodnoty zásob.

Předpokládá-li účetní jednotka pouze dočasné snížení hodnoty zásob, zachytí toto snížení přesně v souladu s výše zmiňovanou zásadou opatrnosti na vrub účtu z účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám zároveň s účtem 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti. Zvýšením tržní hodnoty zásob dochází naopak k rozpouštění opravné položky ve prospěch účtu z účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám souvztažně s účtem 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti. Trvalé snížení hodnoty zásob se projeví na účtu 549 – Manka a škody z provozní činnosti. Ukázka účtování inventarizačních rozdílů a opravných položek je uvedena v následujícím příkladu. Příklad 62 Účtové operace v Kč: 1) Přebytek základního materiálu

2 000

2) Dočasné snížení hodnoty zboží

5 000

3) Manko na materiálu do normy (vysychání dřeva)

500

4) Manko na obalech nad normu

2 500

5) Předpis manka k náhradě skladníkovi

2 500

1

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví STROUHAL, J. Účetnictví 2006 v příkladech. 1. vyd. Brno : Computer Press, a. s., 2006. ISBN 80-251-0950-X, str. 133 2

32

Účtovací schéma: Materiál na skladě 1) 2 000 3) 500 4) 2 500

OP ke zboží 2) 5 000

Spotřeba materiálu 3) 500 1) 2 000

Tvorba a zúčtovaní OP k provoz. činnosti 2) 5 000

Manka a škody z provoz. činnosti 4) 2 500

Pohledávky za zaměstnanci 5) 2 500

Ostatní provoz. Výnosy 5) 2500

33

3 Zásoby podle IFRS (IAS) a US GAAP IFRS1 a US GAAP2 jsou světově uznávanými účetními systémy. Mají stejnou váhu, považují se za rovnocenné. Neříkají, jak by se mělo účtovat, pouze dávají rady, jakou formou poskytovat informace vlastníkům a věřitelům. Proto je označujeme jako systémy účetního výkaznictví, jejichž pravidla můžeme považovat v zásadě za srovnatelná. Oproti jiným oblastem je ale oblast zásob IFRS pomocí standardu IAS2 - Zásoby a US GAAP vyhláškou ARB 43 upravena v poměrně malém rozsahu.

3.1 Konvergence IFRS A US GAAP Pravidla IFRS a US GAAP si byla vždy poměrně dost podobná, ale ne dostatečně, aby se vyhnula prioritnímu řešení v konvergenčním programu. Konvergence u zásob probíhala převážně směrem k modernějšímu systému IFRS. Jejich srovnatelnost od 1.1.2005 zabezpečily dvě sady změn.

3.1.1 První sada změn První sada změn upřesňuje nepřímé výrobní náklady (jejich klasifikace bude uvedena níže) stanovením položek, které nepatří do režie a tím i do zásob: •

dvojitá doprava – do ceny zásob je povoleno zahrnout pouze ty náklady na dopravu materiálu či zboží, jenž souvisí s dopravou od dodavatele do podniku, v žádném případě však náklady na dopravu k zákazníkovi,

•

vnitropodniková doprava – stejné omezení jako u dvojité dopravy,

•

nadměrné zmetky – vznikají v důsledku něčí chyby, na rozdíl od normálních zmetků se jim dalo rozumně zabránit, ale přesto nastaly,

•

odstavené nebo málo využívané zařízení – jedná se o neplánované a neočekávané výkyvy v objemu výroby z důvodu jejího snížení nebo odstavení zařízení, kterým by se dalo také rozumně zabránit.

3.1.2 Druhá sada změn V druhé fázi změn došlo k ujasnění a potvrzení již dříve platných postupů a vyřešení zbývajících rozdílů z různých oblastí, které nezachytila první sada změn. Jednalo se o následující problémy: •

1 2

normální kapacita – firma na každý vyrobený kus použije normální režii (vážený průměr, jehož vahou je objem výrobků) místo skutečné, došlo-li k jiným než neočekávaným a neplánovaným výkyvům ve výrobě během účetního období,

International Financial Reporting Standards (Mezinárodní standardy pro finanční reportování) US Generally Accepted Accounting principles (Americké všeobecné uznávané účetní zásady)

34

•

kursové rozdíly – již je nelze promítnout do ceny zásob, musí být zaúčtovány proti závazkům nebo pohledávkám,

•

zaplacené úroky – především v případech, kdy jsou zásoby pořizovány na splátky, případně s významně prodlouženou platební lhůtou (rok a více) se žádný zaplacený úrok nesmí zahrnovat do pořizovací ceny zásob,

•

náklady na služby – obchodní marži a režii (nepřímé náklady) též není povoleno zahrnovat do pořizovací ceny zásob.

Provedení těchto změn nevylučuje výskyt některých dalších rozdílů. Není jich mnoho a považujeme je za nezásadní. Protože pokud je konečný výsledek akceptován z pohledu IFRS, bude též přijat podle pravidel US GAAP, a opačně.

3.2 Vykazování zásob V rozvaze jsou zásoby rozlišovány podle jednotlivých tříd na samostatné řádkové položky. Třídy zásob při prodeji zboží a výrobků jsou následující: •

materiál používaný – obsahuje veškerý koupený materiál1, jenž se fyzicky promítne v konečném výrobku, stane se jeho fyzickou součástí,

•

materiál spotřebovaný – zahrnuje všechen koupený materiál, který je během výroby spotřebován,

•

nedokončená výroba – od okamžiku, kdy firma začne materiál zpracovávat do doby, kdy na něm přestane pracovat,

•

výrobek – hotový produkt,

•

zboží – materiál, který firma drží za účelem prodeje.

Zařazení do jednotlivých tříd zcela záleží na úmyslu firmy, proto není nutné účtovat o polotovarech. Firma ale polotovary vykazovat může, IFRS ani US GAAP jí v tom nebrání. V takovém případě, pokud je neuvažuje prodat, musí být součástí třídy nedokončená výroba. Rozlišují se také jednotlivé třídy nákladů2, které jsou spojeny s poskytováním služeb a vedle produktů patří také do zásob. Jejich třídy jsou: •

vstupní přímé náklady,

•

přímé náklady,

•

nepřímé náklady.

1

Materiálem je vše, co firma koupí od třetí osoby. Slovo „náklad“ není přesným ekvivalentem anglického „cost“ používaného v IFRS a US GAAP. „Cost“ znamená „obětovaná ekonomická hodnota“. Pro účely této práce ho však budeme považovat za dostačující překlad. 2

35

Vstupní

přímé

náklady

a

přímé

náklady

jsou

v rozvaze

zobrazeny

v nedokončené výrobě nebo pod názvem „náklady na služby“, naopak nepřímé náklady jsou zobrazeny jako náklad období ve výsledovce.

3.3 Oceňování zásob V momentu, kdy firma zaznamená náklad související s pořízením zboží, výrobku nebo služby, jenž uvažuje prodat později, smí materiál, mzdy a nepřímé výrobní náklady zařadit do klasifikace zásob. Zásoby jsou oceňovány na bázi historických cen v pořizovací ceně. Jako náklad na prodané zboží, výrobek nebo službu se promítnou do výsledovky až v okamžiku jejich prodeje. Jedinou výjimkou je znehodnocení zboží (pokles reálné hodnoty pod pořizovací cenu), který se projeví ve výsledovce jako ztráta.

3.3.1 Skladovatelné náklady Veškeré náklady vynaložené na pořízení, dopravu na místo či výrobu zboží, výrobků nebo služeb tvoří pořizovací cenu zásob. Nazýváme je skladovatelné náklady a opět dělíme do několika tříd: •

Přímý materiál – stejně jako používaný materiál tvoří fyzickou součást hotového výrobku. Pořizovací cena přímého materiálu zahrnuje všechny náklady související s jeho pořízením (doprava, skladování, pojištění, cla, atd.) a je snížena o případné reklamace, záruky, získané slevy či opravné položky. Maziva, paliva, šroubky a další materiál podobného charakteru spotřebovaný během výroby není považován za přímý.

•

Přímá mzda – veškeré náklady související s pracovníkem (hodinová sazba), zahrnující hodinovou mzdu, přesčasy, sociální a zdravotní pojištění, stravenky, bonusy, atd. násobené časem, který pracovník stráví výrobou.

•

Nepřímé výrobní náklady1 veškeré ostatní náklady, jenž nejsou považovány za přímý materiál nebo přímou mzdu a přesto souvisí s výrobou. Skládají se jak z fixních (odpis a pronájem výrobního zařízení, platy mistrů), tak i z variabilních nákladů (spotřeba materiálu, oprava a údržba).

Je potřeba dát pozor na rozlišení nákladů souvisejících s odbytem (skladování a doprava hotových výrobků nebo zboží) a správou (platy managementu), ty se v žádném případě nesmí do zásob zahrnovat.

1

Již dříve zmíněná první fáze změn v konvergenčním procesu vymezuje položky, které do nepřímých výrobních nákladů nesmí být zařazeny.

36

3.3.2 Oceňovací metody zásob Ke sledování průtoku zásob skladem se dle IFRS a US GAAP má používat metoda přímé identifikace. V situacích, kdy tak není možno učinit, protože položky zásob jsou navzájem proměnitelné a zboží či služby nejsou vytvářeny jako samostatné, identifikovatelné projekty, se má účetní jednotka rozhodnout mezi metodou váženého průměru a metodou FIFO1. Od 1.1.2005 je zakázáno podle IFRS používat oceňovací metodu LIFO. Není považována za konzistentní metodu s pravdivým a věrným zobrazením skutečnosti. US GAAP její používání nezakazuje, ale v praxi ji účetní jednoty využívají minimálně. Zvolená metoda se používá na veškeré zásoby stejného charakteru nebo využití v každém období, tedy konzistentně. Dojde-li ke změně v používané metodě, považuje se tato skutečnost za změnu metody.

3.3.3 Metoda reálné hodnoty zásob V pořizovací ceně se zásoby vykazují do té doby, dokud nedojde k jejich prodeji nebo znehodnocení. Metoda reálné hodnoty zásob se používá právě pro účtování o znehodnocení, kdy se posuzuje, zda účetní hodnota zásob není vyšší než jejich tržní hodnota. Pokud ano, provede se úprava směrem dolů. US GAAP nazývá tuto metodu „lower of cost or market“ (LMC) a IFRS „lower of cost or net realisable value“. Postupy obou systémů finančního reportování se však poněkud liší. IFRS považují za minimální hodnotu zásob čistou realizovatelnou hodnotu (odhad částky, která by se získala, pokud by se zásoby likvidovaly mínus náklady spojené s likvidací a náklady spojené s dokončením v případě nedokončené výroby2), zatímco US GAAP za spodní hranici považují reprodukční hodnotu (vyjadřuje peněžní částku, která by musela být vynaložena, kdybychom zboží nebo materiál pořizovali v současnosti přesně v tom stavu, ve kterém se nyní nachází). Reprodukční hodnota nesmí být nižší než čistá realizovatelná hodnota snížená o hrubý zisk a vyšší než samotná čistá realizovatelná hodnota. Zásadním rozdílem v těchto postupech je přístup ke snížení hodnoty zásob. U IFRS je snížení hodnoty zásob pouze dočasné, zásoby se mohou znovu zhodnotit, 1

MLÁDEK,R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3 aktualizované a přepracované vyd. Praha: Linde, 2005. ISBN 80-7201-519-2, str. 89 2 MLÁDEK,R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3 aktualizované a přepracované vyd. Praha: Linde, 2005. ISBN 80-7201-519-2, str. 95

37

pokud se ukáže, že jejich hodnota vzrostla. Zhodnocení se zaúčtuje jako záporný náklad, ne jako výnos. Naproti tomu US GAAP povolují pouze nevratné snížení hodnoty zásob. Znehodnocení se v obou systémech provádí pomocí odpisů přímo do ztrát v období, kdy je ztráta zjištěna. Odpis se nevykazuje v nákladech na prodané zboží, na odbyt či správu, je vyžadováno, aby byl vykázán zvlášť, nikdy v provozních nákladech. Odpisy zásob však mohou podniky lákat i k nelegitimní činnosti, tvorbě skrytých rezerv. US GAAP proto určuje minimální hodnotu, pod kterou se nesmí klesnout, IFRS využívá metodu revaluace (odpisem z nákladů přecení zásoby zpět na původní hodnotu).

3.4 Porovnání IFRS a US GAAP s českou účetní legislativou Jak již bylo výše řečeno IFRS a US GAAP jsou systémy účetního výkaznictví, které svým uživatelům nedávají žádná konkrétní vodítka, příkazy či zákazy, jak mají postupovat. Naopak České standardy, které nahradily dřívější Postupy účtování, obsahují přesné informace o účetní metodice. V zákoně o účetnictví je k dispozici standardní forma účtové osnovy a standardní výkazy, v textu IFRS a US GAAP se s nimi však nesetkáme. Proto účetní mohou účtovat způsobem, který uznají za vhodný, který poskytne dostatek spolehlivých informací a pravdivě a věrně zobrazí finanční stav podniku, aby si uživatel mohl o firmě utvořit svůj vlastní názor. IFRS a US GAAP nejsou tvořeny zákonodárci, jinými ústavními činiteli nebo pracovníky ministerstev jako je tomu v České republice. Na jejich tvorbě se podílí nezávislí profesionálové, jejichž zájmem je psát co nejkvalitnější pravidla. IASB1 a FASB2, tvůrci IFRS a US GAAP, jsou nevládní, neziskové organizace s vlastním nezávislým zdrojem financování složené z účetních, auditorů, investorů a školitelů.

3.4.1 Vybrané rozdíly v IFRS a české úpravě Rozdíl mezi IFRS a českou legislativou pokud jde o problematiku zásob je např. u vykazování náhradních dílů. Podle IFRS nelze náhradní díly považovat za součást zásob jak je tomu podle české úpravy, ale za součást dlouhodobého majetku. Dle české úpravy se zásoby oceňují na úrovni přímých nákladů a části nepřímých nákladů. Nezohledňuje se u nás kapacita při přiřazovaní fixní režie 1 2

International Standards Board (Výbor pro mezinárodní účetní standardy) Financial Accounting Standards Board (Výbor pro finanční účetní standardy)

38

jednotlivým výrobkům. IFRS na základě normální kapacity přiřadí každému vyrobenému kusu místo režie skutečné režii normální, čímž zprůměruje výkyvy ve výrobě. Mezinárodní standardy umožňují do pořizovacích nákladů v některých případech zahrnout finanční náklady související s pořízením zásob. Může se jednat např. o úroky plynoucí z dlouhodobých cizích zdrojů, za které byly zásoby pořízeny. Dle naší účetní legislativy je tento postup nepřípustný. IFRS při znehodnocení hodnoty zásob využívá metodu reálné hodnoty zásob, kdy za spodní hranici považuje čistou realizovatelnou hodnotu. Pokles hodnoty zásob zohledňuje odpisem přímo do ztrát. V České republice se využívá účtování o opravné položce, která zachycuje dočasné snížení hodnoty zásob.

3.4.2 Vybrané rozdíly v US GAAP a české úpravě Také US GAAP stejně jako IFRS vykazují náhradní díly v rozvaze jako součást dlouhodobého majetku a ne jako položku zásob. Na rozdíl od IFRS však dovoluje oceňovat úbytky zásob na skladě pomocí metody LIFO, která je i u nás zakázaným postupem. Veškeré náklady vynaložené v souvislosti se zásobami nařizuje US GAAP účtovat přímo do zásob, do nákladů se promítnou až v okamžiku prodeje. V České republice je dovoleno výdaje účtovat rovnou do nákladů a poté provádět aktivaci majetku. Co se týče zachycení znehodnocených zásob, US GAAP stejně jako IFRS využívá metodu reálné hodnoty zásob. Za výchozí parametr volí reprodukční hodnotu a nevratné snížení hodnoty zásob zachycuje jako odpis rovnou do ztrát. V českém účetnictví se využívá opravných položek k zobrazení přechodného znehodnocení. Trvalé znehodnocení se také zohledňuje přímo do nákladů.

39

4 Závěr Tato bakalářská práce vychází ze studia odborné literatury, která tvoří i její základ. Přínosem práce je uspořádání takto získaných teoretických poznatků do celku, jenž se zabývá základní problematikou zásob a ukázáním právně povolených postupů účtování o nich. Práce by měla komplexně shrnovat účetní souvislosti spojené se zásobami pro všechny společnosti, nerozlišuje je podle zaměření jejich činnosti. Správné účtování je v dnešní době požadavkem a také nezbytností. S rostoucí konkurencí na trhu musí mít především výrobní a obchodní podniky dobrý přehled o svých zásobách a zboží, což jim umožní efektivně vedené účetnictví. Potom mohou snadno reagovat na situaci na trhu a lehce se přizpůsobit většímu tlaku ze strany konkurentů a spotřebitelů, zhodnotit svou budoucí činnost, přizpůsobit se konkurenci nebo ji novými nápady překonat. První oddíl práce ze věnoval zásobám v České republice. V úvodních částech začlenil zásoby do rozvahy podniku, vyjmenoval české právní předpisy a dále vymezil zásoby na materiál, zboží, nedokončenou výrobu, polotovary, výrobky, zboží a poskytnuté zásoby. Dále byl rozlišen průběžný a periodický systém evidence zásob (s jejich klady i zápory). Popsáno bylo oceňování zásob při jejich pořízení, ale i vyskladňování. Porovnáním jednotlivých oceňovacích metod při vyskladňování zásob jsem dospěla k názoru, že každá má jiný dopad na výši vykazovaných nákladů, tedy i na hospodářský výsledek firmy. U nás povolenými a nejvíce využívanými metodami jsou vážený aritmetický průměr a FIFO. Podnik musí dobře zhodnotit, jakou si vybere, protože účtování úbytků tímto způsobem je závazné a může být změněno pouze za situace, kdy zvolená metoda zkresluje skutečnost. Využití účtu Materiál na cestě či Zboží na cestě, jsem se pokusila vysvětlit v části sedmé, která též obsahovala problematiku dohadných účtů pasivních a opravných položek. Poté jsem se snažila vymezit postupy při provádění inventarizace a ukázat možnosti vypořádání inventarizačních rozdílů. Druhý oddíl práce byl zaměřen na mezinárodní systémy účetního výkaznictví IFRS a US GAAP. Porovnáním s českou účetní legislativou jsem usoudila, že v základních oblastech jsou srovnatelné, ale najdou se mezi nimi i rozdíly, které nesmějí být opomíjeny.

40

Jedním z rozdílů je, že IFRS a US GAAP byli vytvořeny soukromými institucemi jako určitá doporučení, kdežto české účetnictví je tvořeno zákonodárnými subjekty, tudíž má i pevně stanovené postupy účtování. Zhodnoceno bylo využívání oceňovací metody LIFO v jednotlivých systémech a vykazování znehodnocených zásob, které může ovlivnit výsledek hospodaření zpětnou úpravou opravných položek. Dle mého názoru, se vlivem rostoucího globalizačního trendu bude česká úprava účetnictví stále více přibližovat mezinárodní úpravě. Podstatné oblasti jsou si již nyní rovnocenné, proto si myslím, že i zbylé rozdílnosti budou časem možná úplně odstraněny. Přestože práce nezahrnuje celou problematiku týkající se zásob, pokusila jsem se uceleně shrnout nejzákladnější oblasti, se kterými se účetní jednotky v praxi setkávají.

41

5 Seznam literatury FIŠEROVÁ, E., a kol. Abeceda (podvojného) účetnictví pro podnikatele 2005. 3. vyd. Olomouc : ANAG, 2005. ISBN 80-7263-267-1 KLIMKOVÁ, J., Evidence a oceňování zásob ve výrobním podniku. diplomová práce. Vysoká škola ekonomická: Fakulta financí a účetnictví, 2007 KOVANICOVÁ, D., a kol. Finanční účetnictví – světový koncept. 5. aktualiz. vyd. Praha : Polygon , 2003. ISBN 80-7273-090-8 KOVANICOVÁ, D., Abeceda účetních znalostí pro každého.16. aktualiz. vyd. Praha: Polygon , 2006. ISBN 80-7273-130-0 LOUŠA, F. Zásoby - komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2003. ISBN 80-247-0595-8 STROUHAL, J. Účetnictví 2006 v příkladech. 1. vyd. Brno : Computer Press, a. s., 2006. ISBN 80-251-0950-X MLÁDEK,R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3 aktualizované a přepracované vyd. Praha: Linde, 2005. ISBN 80-7201-519-2, str. 89 RANDÁKOVÁ, M., a kol., Meritum -Účetnictví podnikatelů 2007. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-236-5 ŠŤASTNOVÁ, V., Zásoby v obchodní společnosti. diplomová práce. Vysoká škola ekonomická: Fakulta financí a účetnictví, 2007 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů URL: http://www.kacr.cz/ URL: http://www.business.center.cz/

42

Zásoby účetní souvislosti

Recommend Documents